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LA EXENCIOacuteN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FIacuteSICAS DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL
EXTRANJERO
Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Jaeacuten
Croacutenica Tributaria nordm 96 (2000) pp 79-102
SUMARIO
1 INTRODUCCIOacuteN DIVERSIDAD DE POSIBLES MEacuteTODOS EN LA
ACTUACIOacuteN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL
TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU
DESARROLLO REGLAMENTARIO
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
4 LA INCOMPATIBILIDAD DE LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL
TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO CON LA DEDUCCIOacuteN POR
DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A
LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE
DEDUCCIOacuteN
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN
POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO
EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN
DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
1
1 INTRODUCCIOacuteN DIVERSIDAD DE POSIBLES MEacuteTODOS EN LA ACTUACIOacuteN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
La doble imposicioacuten internacional1 en relacioacuten a nuestro Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante IRPF) se produce como
consecuencia de que los sujetos pasivos de eacuteste tienen que tributar en el mismo
en principio por sus rentas mundiales o sea por la totalidad de sus rentas con
independencia de que se hayan obtenido en territorio espantildeol o en territorio
extrajero2 De esta forma en el Estado extranjero donde haya obtenido
materialmente una renta una persona fiacutesica residente en Espantildea eacutesta ha podido
tributar por el impuesto sobre la renta existente en aquel Estado Para eliminar los
efectos econoacutemicos injustos de pagar dos impuestos sobre la renta -el espantildeol y
el extranjero- tradicionalmente se le ha permitido y se le permite en principio
deducir el importe correspondiente de uno de ellos para que la situacioacuten
econoacutemica sea la equivalente al pago de uno solo de ellos por tal renta
De este modo en principio van a existir dos actos de imposicioacuten ante una
duplicidad administrativa derivada de tener que incluir tal renta en dos
declaraciones-liquidaciones estando normalmente la obtencioacuten de esa renta
sujeta y no exenta en dos impuestos -el espantildeol y el extranjero- aunque la carga
tributaria final global sea la equivalente a uno solo de ellos De esta forma en
tales casos estamos formalmente ante una doble imposicioacuten al haberse
realizado los hechos imponibles de dos impuestos -el espantildeol y el extranjero-
El fenoacutemeno de la doble imposicioacuten internacional ha sido objeto tradicionalmente de abundante atencioacuten por la doctrina Como muestras de ello se pueden citar por ejemplo sin perjuicio de otras muchas obras sobre el tema AAVV Doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1972 AAVV Estudios de doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1979 AAVV Estudios sobre el Convenio entre Espantildea y Estados Unidos para evitar la doble imposicioacuten Editorial Gaceta Fiscal Madrid 1991 CHECA GONZALEZ C laquoMedidas y meacutetodos para evitar la doble imposicioacuten internacionalraquo en Impuestos nuacutem 12 1988 paacutegs 53 y ss FANTOZZI A y VOGEL K laquoDoppia imposizione internazionaleraquo Extracto del Digesto IV edizione UTET Torino 1990 MIRAULO A Doppia imposizione internazionale Giuffregrave Milano 1990 SAINZ DE BUJANDA F laquoLa interpretacioacuten de los Tratados internacionales para evitar la doble imposicioacutenraquo en Memoria de la Asociacioacuten Espantildeola de Derecho Financiero 1960 paacutegs 92 y ss VITALE M laquoDoppia imposizione (dir intern)raquo en la Enciclopedia del Diritto XIII 1964 paacutegs 1007 y ss
2 Cfr el artiacuteculo 21 de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora del IRPF
aunque materialmente la carga econoacutemica final sea la equivalente a uno solo de
ellos
Ahora bien en aquellos casos en que en vez de actuarse a traveacutes de una
deduccioacuten contra la doble imposicioacuten internacional se actuacutea dejando exentas
rentas obtenidas y que han tributado en otro Estado la situacioacuten no es la misma y
habraacute que plantearse si se podriacutea hablar ya aunque sea formalmente de doble
imposicioacuten Obviamente desde una perspectiva material no se dariacutea una doble
imposicioacuten soportaacutendose soacutelo una carga fiscal o sea aquella soportada en el
Estado donde se han obtenido las rentas Pero formalmente habraacute que
determinar si se da o no una duplicidad administrativa en el sentido de que en el
Estado en que no van a tributar las rentas eacutestas ni siquiera se tengan que
declarar pues en caso contrario siacute existiriacutea tal tipo de duplicidad A nuestro
entender asiacute pues en funcioacuten de lo que exponemos en este trabajo esa
duplicidad administrativa no se va a dar en relacioacuten a los rendimientos del trabajo
exentos en nuestro IRPF por haber sido obtenidos en el extranjero
Por todo ello esta exencioacuten maacutes que suponer una medida para eliminar la
doble imposicioacuten internacional dado que eacutesta desde la perspectiva expuesta no
llega a darse en relacioacuten a los rendimientos del trabajo en anaacutelisis podriacutea
calificarse como una medida para evitar tal tipo de doble imposicioacuten
No obstante lo que siacute se va a dar para estos rendimientos es una sujecioacuten
al impuesto extranjero y al Impuesto sobre la Renta espantildeol dado que se
realizan los hechos imponibles de ambos soacutelo que una norma de rango legal la
norma de exencioacuten impide que nazca la obligacioacuten tributaria por ellos en Espantildea
De ahiacute que aunque no se deacute para estos rendimientos una doble imposicioacuten siacute se
va a dar una doble sujecioacuten a impuestos
De otro lado en teoriacutea se pueden estructurar distintos meacutetodos para actuar
contra la doble imposicioacuten internacional El legislador en la normativa de origen
interno o el acuerdo de los Estados partes en un convenio internacional seraacuten los
que deberaacuten delimitar el meacutetodo maacutes conveniente para cada impuesto y en cada
supuesto
En una primera diferenciacioacuten se puede distinguir entre los meacutetodos de
exencioacuten y los meacutetodos de imputacioacuten Los meacutetodos de exencioacuten afectariacutean a la
base del impuesto en el sentido de que determinadas rentas al estar exentas no
se van a incluir en la misma Dentro de eacutestos habriacutea que distinguir entre el
meacutetodo de exencioacuten iacutentegra y el meacutetodo de exencioacuten con progresividad En este
uacuteltimo la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas o sea a las rentas que siacute tributan en tanto que
en principio han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es
residente En el meacutetodo de exencioacuten iacutentegra no se da esta circunstancia no
tomaacutendose en consideracioacuten las rentas obtenidas en el extranjero para
determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas siacute gravadas
Los meacutetodos de imputacioacuten actuacutean sobre la cuota a traveacutes de una
deduccioacuten Debemos diferenciar el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra del meacutetodo de
imputacioacuten ordinaria A traveacutes del primero se deduciriacutea el importe total del
impuesto pagado en el extranjero En el segundo se deduce la menor de dos
cantidades o bien lo pagado en el extranjero o bien lo que corresponderiacutea pagar
si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia
A primera vista los meacutetodos de imputacioacuten podriacutean parecer maacutes justos
que los meacutetodos de exencioacuten en cuanto que consisten en una deduccioacuten que se
practica sobre la cuota o sea despueacutes de haber aplicado el tipo de gravamen y
siendo eacuteste progresivo de esta forma se toma en consideracioacuten3 la capacidad
econoacutemica global del sujeto pasivo que es la que viene a determinar el tipo de
gravamen aplicable consiguieacutendose asiacute que distintas capacidades econoacutemicas
reciban diferente tratamiento a traveacutes de la progresividad Pero este tratamiento
diferenciado de distintas capacidades econoacutemicas se consigue tambieacuten a traveacutes
del meacutetodo de exencioacuten con progresividad dado que en eacuteste como hemos
apuntado las rentas obtenidas en el extranjero aunque no se graven en el
Estado de residencia siacute influyen en la determinacioacuten del tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo De ahiacute que lo dicho
anteriormente tenga validez soacutelo en parte Por todo ello el meacutetodo de exencioacuten
iacutentegra en los casos de imposicioacuten progresiva sobre la renta seriacutea en principio
el que peor se adaptariacutea a los principios de justicia tributaria
Pues bien es este meacutetodo de exencioacuten iacutentegra el que juega en el IRPF
en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
No obstante debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual
IRPF se ha intentado entre otras cosas mejorar el tratamiento de los
3 En relacioacuten a un determinado objeto de gravamen en el caso que nos ocupa la renta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
SUMARIO
1 INTRODUCCIOacuteN DIVERSIDAD DE POSIBLES MEacuteTODOS EN LA
ACTUACIOacuteN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL
TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU
DESARROLLO REGLAMENTARIO
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
4 LA INCOMPATIBILIDAD DE LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL
TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO CON LA DEDUCCIOacuteN POR
DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A
LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE
DEDUCCIOacuteN
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN
POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO
EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN
DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
1
1 INTRODUCCIOacuteN DIVERSIDAD DE POSIBLES MEacuteTODOS EN LA ACTUACIOacuteN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
La doble imposicioacuten internacional1 en relacioacuten a nuestro Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante IRPF) se produce como
consecuencia de que los sujetos pasivos de eacuteste tienen que tributar en el mismo
en principio por sus rentas mundiales o sea por la totalidad de sus rentas con
independencia de que se hayan obtenido en territorio espantildeol o en territorio
extrajero2 De esta forma en el Estado extranjero donde haya obtenido
materialmente una renta una persona fiacutesica residente en Espantildea eacutesta ha podido
tributar por el impuesto sobre la renta existente en aquel Estado Para eliminar los
efectos econoacutemicos injustos de pagar dos impuestos sobre la renta -el espantildeol y
el extranjero- tradicionalmente se le ha permitido y se le permite en principio
deducir el importe correspondiente de uno de ellos para que la situacioacuten
econoacutemica sea la equivalente al pago de uno solo de ellos por tal renta
De este modo en principio van a existir dos actos de imposicioacuten ante una
duplicidad administrativa derivada de tener que incluir tal renta en dos
declaraciones-liquidaciones estando normalmente la obtencioacuten de esa renta
sujeta y no exenta en dos impuestos -el espantildeol y el extranjero- aunque la carga
tributaria final global sea la equivalente a uno solo de ellos De esta forma en
tales casos estamos formalmente ante una doble imposicioacuten al haberse
realizado los hechos imponibles de dos impuestos -el espantildeol y el extranjero-
El fenoacutemeno de la doble imposicioacuten internacional ha sido objeto tradicionalmente de abundante atencioacuten por la doctrina Como muestras de ello se pueden citar por ejemplo sin perjuicio de otras muchas obras sobre el tema AAVV Doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1972 AAVV Estudios de doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1979 AAVV Estudios sobre el Convenio entre Espantildea y Estados Unidos para evitar la doble imposicioacuten Editorial Gaceta Fiscal Madrid 1991 CHECA GONZALEZ C laquoMedidas y meacutetodos para evitar la doble imposicioacuten internacionalraquo en Impuestos nuacutem 12 1988 paacutegs 53 y ss FANTOZZI A y VOGEL K laquoDoppia imposizione internazionaleraquo Extracto del Digesto IV edizione UTET Torino 1990 MIRAULO A Doppia imposizione internazionale Giuffregrave Milano 1990 SAINZ DE BUJANDA F laquoLa interpretacioacuten de los Tratados internacionales para evitar la doble imposicioacutenraquo en Memoria de la Asociacioacuten Espantildeola de Derecho Financiero 1960 paacutegs 92 y ss VITALE M laquoDoppia imposizione (dir intern)raquo en la Enciclopedia del Diritto XIII 1964 paacutegs 1007 y ss
2 Cfr el artiacuteculo 21 de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora del IRPF
aunque materialmente la carga econoacutemica final sea la equivalente a uno solo de
ellos
Ahora bien en aquellos casos en que en vez de actuarse a traveacutes de una
deduccioacuten contra la doble imposicioacuten internacional se actuacutea dejando exentas
rentas obtenidas y que han tributado en otro Estado la situacioacuten no es la misma y
habraacute que plantearse si se podriacutea hablar ya aunque sea formalmente de doble
imposicioacuten Obviamente desde una perspectiva material no se dariacutea una doble
imposicioacuten soportaacutendose soacutelo una carga fiscal o sea aquella soportada en el
Estado donde se han obtenido las rentas Pero formalmente habraacute que
determinar si se da o no una duplicidad administrativa en el sentido de que en el
Estado en que no van a tributar las rentas eacutestas ni siquiera se tengan que
declarar pues en caso contrario siacute existiriacutea tal tipo de duplicidad A nuestro
entender asiacute pues en funcioacuten de lo que exponemos en este trabajo esa
duplicidad administrativa no se va a dar en relacioacuten a los rendimientos del trabajo
exentos en nuestro IRPF por haber sido obtenidos en el extranjero
Por todo ello esta exencioacuten maacutes que suponer una medida para eliminar la
doble imposicioacuten internacional dado que eacutesta desde la perspectiva expuesta no
llega a darse en relacioacuten a los rendimientos del trabajo en anaacutelisis podriacutea
calificarse como una medida para evitar tal tipo de doble imposicioacuten
No obstante lo que siacute se va a dar para estos rendimientos es una sujecioacuten
al impuesto extranjero y al Impuesto sobre la Renta espantildeol dado que se
realizan los hechos imponibles de ambos soacutelo que una norma de rango legal la
norma de exencioacuten impide que nazca la obligacioacuten tributaria por ellos en Espantildea
De ahiacute que aunque no se deacute para estos rendimientos una doble imposicioacuten siacute se
va a dar una doble sujecioacuten a impuestos
De otro lado en teoriacutea se pueden estructurar distintos meacutetodos para actuar
contra la doble imposicioacuten internacional El legislador en la normativa de origen
interno o el acuerdo de los Estados partes en un convenio internacional seraacuten los
que deberaacuten delimitar el meacutetodo maacutes conveniente para cada impuesto y en cada
supuesto
En una primera diferenciacioacuten se puede distinguir entre los meacutetodos de
exencioacuten y los meacutetodos de imputacioacuten Los meacutetodos de exencioacuten afectariacutean a la
base del impuesto en el sentido de que determinadas rentas al estar exentas no
se van a incluir en la misma Dentro de eacutestos habriacutea que distinguir entre el
meacutetodo de exencioacuten iacutentegra y el meacutetodo de exencioacuten con progresividad En este
uacuteltimo la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas o sea a las rentas que siacute tributan en tanto que
en principio han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es
residente En el meacutetodo de exencioacuten iacutentegra no se da esta circunstancia no
tomaacutendose en consideracioacuten las rentas obtenidas en el extranjero para
determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas siacute gravadas
Los meacutetodos de imputacioacuten actuacutean sobre la cuota a traveacutes de una
deduccioacuten Debemos diferenciar el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra del meacutetodo de
imputacioacuten ordinaria A traveacutes del primero se deduciriacutea el importe total del
impuesto pagado en el extranjero En el segundo se deduce la menor de dos
cantidades o bien lo pagado en el extranjero o bien lo que corresponderiacutea pagar
si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia
A primera vista los meacutetodos de imputacioacuten podriacutean parecer maacutes justos
que los meacutetodos de exencioacuten en cuanto que consisten en una deduccioacuten que se
practica sobre la cuota o sea despueacutes de haber aplicado el tipo de gravamen y
siendo eacuteste progresivo de esta forma se toma en consideracioacuten3 la capacidad
econoacutemica global del sujeto pasivo que es la que viene a determinar el tipo de
gravamen aplicable consiguieacutendose asiacute que distintas capacidades econoacutemicas
reciban diferente tratamiento a traveacutes de la progresividad Pero este tratamiento
diferenciado de distintas capacidades econoacutemicas se consigue tambieacuten a traveacutes
del meacutetodo de exencioacuten con progresividad dado que en eacuteste como hemos
apuntado las rentas obtenidas en el extranjero aunque no se graven en el
Estado de residencia siacute influyen en la determinacioacuten del tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo De ahiacute que lo dicho
anteriormente tenga validez soacutelo en parte Por todo ello el meacutetodo de exencioacuten
iacutentegra en los casos de imposicioacuten progresiva sobre la renta seriacutea en principio
el que peor se adaptariacutea a los principios de justicia tributaria
Pues bien es este meacutetodo de exencioacuten iacutentegra el que juega en el IRPF
en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
No obstante debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual
IRPF se ha intentado entre otras cosas mejorar el tratamiento de los
3 En relacioacuten a un determinado objeto de gravamen en el caso que nos ocupa la renta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
1
1 INTRODUCCIOacuteN DIVERSIDAD DE POSIBLES MEacuteTODOS EN LA ACTUACIOacuteN CONTRA LA DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL
La doble imposicioacuten internacional1 en relacioacuten a nuestro Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelante IRPF) se produce como
consecuencia de que los sujetos pasivos de eacuteste tienen que tributar en el mismo
en principio por sus rentas mundiales o sea por la totalidad de sus rentas con
independencia de que se hayan obtenido en territorio espantildeol o en territorio
extrajero2 De esta forma en el Estado extranjero donde haya obtenido
materialmente una renta una persona fiacutesica residente en Espantildea eacutesta ha podido
tributar por el impuesto sobre la renta existente en aquel Estado Para eliminar los
efectos econoacutemicos injustos de pagar dos impuestos sobre la renta -el espantildeol y
el extranjero- tradicionalmente se le ha permitido y se le permite en principio
deducir el importe correspondiente de uno de ellos para que la situacioacuten
econoacutemica sea la equivalente al pago de uno solo de ellos por tal renta
De este modo en principio van a existir dos actos de imposicioacuten ante una
duplicidad administrativa derivada de tener que incluir tal renta en dos
declaraciones-liquidaciones estando normalmente la obtencioacuten de esa renta
sujeta y no exenta en dos impuestos -el espantildeol y el extranjero- aunque la carga
tributaria final global sea la equivalente a uno solo de ellos De esta forma en
tales casos estamos formalmente ante una doble imposicioacuten al haberse
realizado los hechos imponibles de dos impuestos -el espantildeol y el extranjero-
El fenoacutemeno de la doble imposicioacuten internacional ha sido objeto tradicionalmente de abundante atencioacuten por la doctrina Como muestras de ello se pueden citar por ejemplo sin perjuicio de otras muchas obras sobre el tema AAVV Doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1972 AAVV Estudios de doble imposicioacuten internacional Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1979 AAVV Estudios sobre el Convenio entre Espantildea y Estados Unidos para evitar la doble imposicioacuten Editorial Gaceta Fiscal Madrid 1991 CHECA GONZALEZ C laquoMedidas y meacutetodos para evitar la doble imposicioacuten internacionalraquo en Impuestos nuacutem 12 1988 paacutegs 53 y ss FANTOZZI A y VOGEL K laquoDoppia imposizione internazionaleraquo Extracto del Digesto IV edizione UTET Torino 1990 MIRAULO A Doppia imposizione internazionale Giuffregrave Milano 1990 SAINZ DE BUJANDA F laquoLa interpretacioacuten de los Tratados internacionales para evitar la doble imposicioacutenraquo en Memoria de la Asociacioacuten Espantildeola de Derecho Financiero 1960 paacutegs 92 y ss VITALE M laquoDoppia imposizione (dir intern)raquo en la Enciclopedia del Diritto XIII 1964 paacutegs 1007 y ss
2 Cfr el artiacuteculo 21 de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora del IRPF
aunque materialmente la carga econoacutemica final sea la equivalente a uno solo de
ellos
Ahora bien en aquellos casos en que en vez de actuarse a traveacutes de una
deduccioacuten contra la doble imposicioacuten internacional se actuacutea dejando exentas
rentas obtenidas y que han tributado en otro Estado la situacioacuten no es la misma y
habraacute que plantearse si se podriacutea hablar ya aunque sea formalmente de doble
imposicioacuten Obviamente desde una perspectiva material no se dariacutea una doble
imposicioacuten soportaacutendose soacutelo una carga fiscal o sea aquella soportada en el
Estado donde se han obtenido las rentas Pero formalmente habraacute que
determinar si se da o no una duplicidad administrativa en el sentido de que en el
Estado en que no van a tributar las rentas eacutestas ni siquiera se tengan que
declarar pues en caso contrario siacute existiriacutea tal tipo de duplicidad A nuestro
entender asiacute pues en funcioacuten de lo que exponemos en este trabajo esa
duplicidad administrativa no se va a dar en relacioacuten a los rendimientos del trabajo
exentos en nuestro IRPF por haber sido obtenidos en el extranjero
Por todo ello esta exencioacuten maacutes que suponer una medida para eliminar la
doble imposicioacuten internacional dado que eacutesta desde la perspectiva expuesta no
llega a darse en relacioacuten a los rendimientos del trabajo en anaacutelisis podriacutea
calificarse como una medida para evitar tal tipo de doble imposicioacuten
No obstante lo que siacute se va a dar para estos rendimientos es una sujecioacuten
al impuesto extranjero y al Impuesto sobre la Renta espantildeol dado que se
realizan los hechos imponibles de ambos soacutelo que una norma de rango legal la
norma de exencioacuten impide que nazca la obligacioacuten tributaria por ellos en Espantildea
De ahiacute que aunque no se deacute para estos rendimientos una doble imposicioacuten siacute se
va a dar una doble sujecioacuten a impuestos
De otro lado en teoriacutea se pueden estructurar distintos meacutetodos para actuar
contra la doble imposicioacuten internacional El legislador en la normativa de origen
interno o el acuerdo de los Estados partes en un convenio internacional seraacuten los
que deberaacuten delimitar el meacutetodo maacutes conveniente para cada impuesto y en cada
supuesto
En una primera diferenciacioacuten se puede distinguir entre los meacutetodos de
exencioacuten y los meacutetodos de imputacioacuten Los meacutetodos de exencioacuten afectariacutean a la
base del impuesto en el sentido de que determinadas rentas al estar exentas no
se van a incluir en la misma Dentro de eacutestos habriacutea que distinguir entre el
meacutetodo de exencioacuten iacutentegra y el meacutetodo de exencioacuten con progresividad En este
uacuteltimo la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas o sea a las rentas que siacute tributan en tanto que
en principio han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es
residente En el meacutetodo de exencioacuten iacutentegra no se da esta circunstancia no
tomaacutendose en consideracioacuten las rentas obtenidas en el extranjero para
determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas siacute gravadas
Los meacutetodos de imputacioacuten actuacutean sobre la cuota a traveacutes de una
deduccioacuten Debemos diferenciar el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra del meacutetodo de
imputacioacuten ordinaria A traveacutes del primero se deduciriacutea el importe total del
impuesto pagado en el extranjero En el segundo se deduce la menor de dos
cantidades o bien lo pagado en el extranjero o bien lo que corresponderiacutea pagar
si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia
A primera vista los meacutetodos de imputacioacuten podriacutean parecer maacutes justos
que los meacutetodos de exencioacuten en cuanto que consisten en una deduccioacuten que se
practica sobre la cuota o sea despueacutes de haber aplicado el tipo de gravamen y
siendo eacuteste progresivo de esta forma se toma en consideracioacuten3 la capacidad
econoacutemica global del sujeto pasivo que es la que viene a determinar el tipo de
gravamen aplicable consiguieacutendose asiacute que distintas capacidades econoacutemicas
reciban diferente tratamiento a traveacutes de la progresividad Pero este tratamiento
diferenciado de distintas capacidades econoacutemicas se consigue tambieacuten a traveacutes
del meacutetodo de exencioacuten con progresividad dado que en eacuteste como hemos
apuntado las rentas obtenidas en el extranjero aunque no se graven en el
Estado de residencia siacute influyen en la determinacioacuten del tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo De ahiacute que lo dicho
anteriormente tenga validez soacutelo en parte Por todo ello el meacutetodo de exencioacuten
iacutentegra en los casos de imposicioacuten progresiva sobre la renta seriacutea en principio
el que peor se adaptariacutea a los principios de justicia tributaria
Pues bien es este meacutetodo de exencioacuten iacutentegra el que juega en el IRPF
en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
No obstante debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual
IRPF se ha intentado entre otras cosas mejorar el tratamiento de los
3 En relacioacuten a un determinado objeto de gravamen en el caso que nos ocupa la renta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
aunque materialmente la carga econoacutemica final sea la equivalente a uno solo de
ellos
Ahora bien en aquellos casos en que en vez de actuarse a traveacutes de una
deduccioacuten contra la doble imposicioacuten internacional se actuacutea dejando exentas
rentas obtenidas y que han tributado en otro Estado la situacioacuten no es la misma y
habraacute que plantearse si se podriacutea hablar ya aunque sea formalmente de doble
imposicioacuten Obviamente desde una perspectiva material no se dariacutea una doble
imposicioacuten soportaacutendose soacutelo una carga fiscal o sea aquella soportada en el
Estado donde se han obtenido las rentas Pero formalmente habraacute que
determinar si se da o no una duplicidad administrativa en el sentido de que en el
Estado en que no van a tributar las rentas eacutestas ni siquiera se tengan que
declarar pues en caso contrario siacute existiriacutea tal tipo de duplicidad A nuestro
entender asiacute pues en funcioacuten de lo que exponemos en este trabajo esa
duplicidad administrativa no se va a dar en relacioacuten a los rendimientos del trabajo
exentos en nuestro IRPF por haber sido obtenidos en el extranjero
Por todo ello esta exencioacuten maacutes que suponer una medida para eliminar la
doble imposicioacuten internacional dado que eacutesta desde la perspectiva expuesta no
llega a darse en relacioacuten a los rendimientos del trabajo en anaacutelisis podriacutea
calificarse como una medida para evitar tal tipo de doble imposicioacuten
No obstante lo que siacute se va a dar para estos rendimientos es una sujecioacuten
al impuesto extranjero y al Impuesto sobre la Renta espantildeol dado que se
realizan los hechos imponibles de ambos soacutelo que una norma de rango legal la
norma de exencioacuten impide que nazca la obligacioacuten tributaria por ellos en Espantildea
De ahiacute que aunque no se deacute para estos rendimientos una doble imposicioacuten siacute se
va a dar una doble sujecioacuten a impuestos
De otro lado en teoriacutea se pueden estructurar distintos meacutetodos para actuar
contra la doble imposicioacuten internacional El legislador en la normativa de origen
interno o el acuerdo de los Estados partes en un convenio internacional seraacuten los
que deberaacuten delimitar el meacutetodo maacutes conveniente para cada impuesto y en cada
supuesto
En una primera diferenciacioacuten se puede distinguir entre los meacutetodos de
exencioacuten y los meacutetodos de imputacioacuten Los meacutetodos de exencioacuten afectariacutean a la
base del impuesto en el sentido de que determinadas rentas al estar exentas no
se van a incluir en la misma Dentro de eacutestos habriacutea que distinguir entre el
meacutetodo de exencioacuten iacutentegra y el meacutetodo de exencioacuten con progresividad En este
uacuteltimo la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas o sea a las rentas que siacute tributan en tanto que
en principio han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es
residente En el meacutetodo de exencioacuten iacutentegra no se da esta circunstancia no
tomaacutendose en consideracioacuten las rentas obtenidas en el extranjero para
determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas siacute gravadas
Los meacutetodos de imputacioacuten actuacutean sobre la cuota a traveacutes de una
deduccioacuten Debemos diferenciar el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra del meacutetodo de
imputacioacuten ordinaria A traveacutes del primero se deduciriacutea el importe total del
impuesto pagado en el extranjero En el segundo se deduce la menor de dos
cantidades o bien lo pagado en el extranjero o bien lo que corresponderiacutea pagar
si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia
A primera vista los meacutetodos de imputacioacuten podriacutean parecer maacutes justos
que los meacutetodos de exencioacuten en cuanto que consisten en una deduccioacuten que se
practica sobre la cuota o sea despueacutes de haber aplicado el tipo de gravamen y
siendo eacuteste progresivo de esta forma se toma en consideracioacuten3 la capacidad
econoacutemica global del sujeto pasivo que es la que viene a determinar el tipo de
gravamen aplicable consiguieacutendose asiacute que distintas capacidades econoacutemicas
reciban diferente tratamiento a traveacutes de la progresividad Pero este tratamiento
diferenciado de distintas capacidades econoacutemicas se consigue tambieacuten a traveacutes
del meacutetodo de exencioacuten con progresividad dado que en eacuteste como hemos
apuntado las rentas obtenidas en el extranjero aunque no se graven en el
Estado de residencia siacute influyen en la determinacioacuten del tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo De ahiacute que lo dicho
anteriormente tenga validez soacutelo en parte Por todo ello el meacutetodo de exencioacuten
iacutentegra en los casos de imposicioacuten progresiva sobre la renta seriacutea en principio
el que peor se adaptariacutea a los principios de justicia tributaria
Pues bien es este meacutetodo de exencioacuten iacutentegra el que juega en el IRPF
en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
No obstante debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual
IRPF se ha intentado entre otras cosas mejorar el tratamiento de los
3 En relacioacuten a un determinado objeto de gravamen en el caso que nos ocupa la renta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
meacutetodo de exencioacuten iacutentegra y el meacutetodo de exencioacuten con progresividad En este
uacuteltimo la renta exenta se tiene en cuenta para calcular el tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas o sea a las rentas que siacute tributan en tanto que
en principio han sido obtenidas en el Estado en el que el sujeto pasivo es
residente En el meacutetodo de exencioacuten iacutentegra no se da esta circunstancia no
tomaacutendose en consideracioacuten las rentas obtenidas en el extranjero para
determinar el tipo de gravamen aplicable a las rentas siacute gravadas
Los meacutetodos de imputacioacuten actuacutean sobre la cuota a traveacutes de una
deduccioacuten Debemos diferenciar el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra del meacutetodo de
imputacioacuten ordinaria A traveacutes del primero se deduciriacutea el importe total del
impuesto pagado en el extranjero En el segundo se deduce la menor de dos
cantidades o bien lo pagado en el extranjero o bien lo que corresponderiacutea pagar
si las rentas se hubiesen obtenido en el Estado de residencia
A primera vista los meacutetodos de imputacioacuten podriacutean parecer maacutes justos
que los meacutetodos de exencioacuten en cuanto que consisten en una deduccioacuten que se
practica sobre la cuota o sea despueacutes de haber aplicado el tipo de gravamen y
siendo eacuteste progresivo de esta forma se toma en consideracioacuten3 la capacidad
econoacutemica global del sujeto pasivo que es la que viene a determinar el tipo de
gravamen aplicable consiguieacutendose asiacute que distintas capacidades econoacutemicas
reciban diferente tratamiento a traveacutes de la progresividad Pero este tratamiento
diferenciado de distintas capacidades econoacutemicas se consigue tambieacuten a traveacutes
del meacutetodo de exencioacuten con progresividad dado que en eacuteste como hemos
apuntado las rentas obtenidas en el extranjero aunque no se graven en el
Estado de residencia siacute influyen en la determinacioacuten del tipo de gravamen
aplicable al resto de las rentas del sujeto pasivo De ahiacute que lo dicho
anteriormente tenga validez soacutelo en parte Por todo ello el meacutetodo de exencioacuten
iacutentegra en los casos de imposicioacuten progresiva sobre la renta seriacutea en principio
el que peor se adaptariacutea a los principios de justicia tributaria
Pues bien es este meacutetodo de exencioacuten iacutentegra el que juega en el IRPF
en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
No obstante debemos partir de que con la reforma que ha llevado al actual
IRPF se ha intentado entre otras cosas mejorar el tratamiento de los
3 En relacioacuten a un determinado objeto de gravamen en el caso que nos ocupa la renta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
rendimientos del trabajo y de que el importe de este tipo de rendimientos que
puede beneficiarse de la exencioacuten en estudio como veremos estaacute limitado en su
cuantiacutea
2 EL ESTABLECIMIENTO DE LA EXENCIOacuteN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO EN LA LEY DEL IRPF Y SU DESARROLLO REGLAMENTARIO
El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre actual Ley reguladora
del IRPF4 estableciacutea en su antigua redaccioacuten antes de la modificacioacuten de que
ha sido objeto y de la que nos ocupamos a continuacioacuten que estaban exentos de
este Impuesto laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en
el extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Destaquemos
que esta expresioacuten de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este
impuestoraquo podiacutea parecer en principio menos desacertada que la de laquogravamen
de caraacutecter personalraquo que veremos que figura en el artiacuteculo 67 de la misma Ley
en sede de deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional Como exponemos a
continuacioacuten esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute en el Reglamento del
Impuesto5
El artiacuteculo 5 de este Reglamento -precepto aparecido al amparo del
antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley- vino a contemplar en el paacuterrafo primero
de su apartado 1 dos requisitos para la aplicacioacuten de la citada exencioacuten de los
rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el
extranjero6 en primer lugar laquoque dichos trabajos se realicen para una empresa o
4 Ley ya citada anteriormente en nota a pie de paacutegina
5 Aprobado por el Real Decreto 2141999 de 5 de febrero
6 En el apartado 3 de este mismo artiacuteculo 5 se sentildeala que laquoa los rendimientos acogidos a esta exencioacuten no les seraacute de aplicacioacuten el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) de este Reglamentoraquo precepto este uacuteltimo donde se recogen una serie de cantidades que tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen
En concreto este artiacuteculo 8A3b) dispone que con los requisitos que se establecen en el mismo tendraacuten la consideracioacuten de dietas exceptuadas de gravamen en el IRPF el exceso que perciban los funcionarios puacuteblicos espantildeoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean en el caso de hallarse destinados en Espantildea el exceso que perciba el
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
un establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo7 y en segundo laquoque
los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un
Impuesto de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fiacutesicasraquo indicaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos efectos se
entenderaacute que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya
ingresado en este concepto al menos el 50 por 100 de lo que corresponderiacutea
pagar en Espantildea aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fiacutesicas a dichos rendimientos calculado de acuerdo al artiacuteculo 58
de este Reglamentoraquo8
En el apartado 2 del mismo artiacuteculo 5 del Reglamento del Impuesto se
establecioacute el antiguo liacutemite cuantitativo a la exencioacuten en estudio disponieacutendose
que laquolos rendimientos que pueden beneficiarse de esta exencioacuten estaraacuten
limitados a 3500000 pesetas anualesraquo9
El Real Decreto-Ley 32000 de 23 de junio por el que se aprueban
medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y
mediana empresa ha modificado en su artiacuteculo vigeacutesimo el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 Tras esta modificacioacuten este artiacuteculo 7p) establece que estaraacuten exentos
personal al servicio de la Administracioacuten del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutea por sueldos trienios complementos o incentivos en el caso de hallarse destinado en Espantildea el exceso en la misma liacutenea de lo ya apuntado percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones puacuteblicas y el exceso que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jornales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el caso de hallarse destinados en territorio espantildeol Antildeade este precepto volviendo sobre la incompatibilidad ya apuntada en el Reglamento del IRPF que laquolo previsto en esta letra seraacute incompatible con la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 5 de este Reglamentoraquo o sea con la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero
Pero sobre este punto debemos tener presente lo que maacutes adelante veremos que ha pasado a disponer el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF tras la modificacioacuten que ha sufrido
7 No se requiere que el trabajador esteacute destinado en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder beneficiarse de esta exencioacuten(CAZORLA PRIETO LM y PENtildeA ALONSO JL El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Ley 401998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59)
8 De este artiacuteculo 58 nos ocupamos maacutes adelante
9 Sin perjuicio de su diferente funcioacuten y alcance es necesario destacar que la cifra del importe del liacutemite cuantitativo a efectos de la apuntada exencioacuten antes de la modificacioacuten que se ha producido en la Ley coincidiacutea con la del importe del liacutemite cuantitativo que con respecto a los rendimientos del trabajo se contiene en el artiacuteculo 792a) de la Ley 401998 delimitando el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF Pero sobre esta cuestioacuten volveremos maacutes adelante y nos detendremos en el dato de que no obstante lo anterior las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para determinar los liacutemites que delimitan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
en el IRPF laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitosraquo de un lado laquoque
dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en Espantildea o un
establecimiento permanente radicado en el extranjeroraquo y de otro laquoque en el
territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
ideacutentica o anaacuteloga a la de este impuesto y no se trate de un paiacutes o territorio que
haya sido calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscalraquo10
Se dispone a continuacioacuten de lo anterior en la nueva redaccioacuten del
artiacuteculo 7p) que laquola exencioacuten tendraacute un liacutemite maacuteximo de 10000000 de pesetas
anuales (6010121 euros) Reglamentariamente podraacute modificarse dicho
importeraquo antildeadieacutendose que laquola presente exencioacuten seraacute incompatible para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el reacutegimen de excesos excluidos
de tributacioacuten previsto en el artiacuteculo 8A3b) del Reglamento de este Impuesto
aprobado por Real Decreto 2141999 de 5 de febrero cualquiera que sea su
importe El contribuyente podraacute optar por la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos en
sustitucioacuten de esta exencioacutenraquo
De esta forma se ha elevado el liacutemite de la exencioacuten y la Ley ha pasado a
ocuparse de cuestiones que han venido regulaacutendose en el Reglamento
3 ESTABLECIMIENTO DE EXENCIONES DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO FUERA DE NUESTRA LEGISLACIOacuteN DE ORIGEN INTERNO
Fuera ya del liacutemite cuantitativo y de los requisitos expuestos supra
podriacuteamos encontrarnos ante casos de exencioacuten de algunos otros rendimientos
del trabajo en base a normas distintas como por ejemplo normas contenidas en
convenios internacionales aunque algunos no sean especiacuteficamente tributarios
supuestos en los que por las razones que maacutes adelante se apuntan tampoco
jugariacutea la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional prevista en la Ley del
IRPF
10 El requisito de que no nos encontremos ante un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal se debe a que las Administraciones tributarias de los paraiacutesos fiscales no suelen proporcionar informacioacuten con trascendencia tributaria a otros Estados con lo que no pudiendo comprobar la Administracioacuten espantildeola la situacioacuten con trascendencia tributaria en relacioacuten a trabajos realizados en tales territorios si se estableciese la exencioacuten tambieacuten para tales supuestos seriacutea faacutecil disfrutar indebidamente de la misma sin que esta circunstancia pudiese ser comprobada por nuestra Administracioacuten tributaria
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
Pieacutensese por ejemplo en el caso de un sujeto que en el momento de
entrar al servicio de la Unioacuten Europea como funcionario de la misma tenga su
residencia en territorio espantildeol con lo que aunque se traslade a vivir y trabajar
por su condicioacuten de tal a otro Estado comunitario a ciertos efectos fiscales
conservariacutea su residencia en Espantildea11 siendo en base a ello en principio sujeto
pasivo de nuestro IRPF
Ahora bien el sueldo que reciba de la Unioacuten Europea este sujeto va a
estar exento en el IRPF12 para evitar una doble imposicioacuten internacional13 con
el Impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos de los funcionarios y
agentes de las Comunidades Europeas14 Impuesto este uacuteltimo de titularidad
comunitaria
Asiacute por lo sentildealado y tomando como base lo que exponemos
seguidamente la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional de nuestra Ley del
11 En el paacuterrafo primero del artiacuteculo 14 del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas de 8 de abril de 1965 se dispone que laquoa efectos de aplicacioacuten de los impuestos sobre la renta y el patrimonio del impuesto sobre sucesiones asiacute como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las Comunidades para evitar la doble imposicioacuten los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que uacutenicamente en razoacuten del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del paiacutes del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades seraacuten considerados tanto en el paiacutes de su residencia como en el del domicilio fiscal como si hubieren conservado su domicilio en este uacuteltimo paiacutes si eacuteste es miembro de las Comunidadesraquo
12 En el paacuterrafo segundo del artiacuteculo 13 del citado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas se dispone que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por las Comunidadesraquo De esta forma tales sujetos en su caso soacutelo tendriacutean que tributar en el IRPF por rentas distintas de los estipendios que reciben de la Unioacuten Europea
13 La doble imposicioacuten que se diese entre un impuesto de titularidad de una organizacioacuten internacional y un impuesto de un Estado tambieacuten habriacutea que calificarla de doble imposicioacuten internacional dado que supondriacutea la confluencia entre los poderes tributarios de dos sujetos distintos en la esfera internacional ambos con personalidad juriacutedica de Derecho Internacional De esta forma por ejemplo en el aacutembito comunitario europeo la doble imposicioacuten entre el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de titularidad estatal -a pesar de su armonizacioacuten fiscal y de servir de base a un recurso comunitario- y los derechos de aduana de titularidad comunitaria -aunque gestionados por las Administraciones nacionales- debe considerarse un supuesto de doble imposicioacuten internacional que se sale del tradicional campo de actuacioacuten de eacutesta por dos motivos por no producirse en el aacutembito de los impuestos directos y por no darse entre dos Estados sino entre un Estado y una organizacioacuten internacional
14 El mencionado Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas dispone en el paacuterrafo primero de su artiacuteculo 13 que laquolos funcionarios y otros agentes de las Comunidades estaraacuten sujetos en beneficio de estas uacuteltimas a un impuesto sobre los sueldos salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y seguacuten el procedimiento que establezca el Consejo a propuesta de la Comisioacutenraquo
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
IRPF no se aplicaraacute en relacioacuten a los sueldos recibidos de la Unioacuten Europea
siendo la exencioacuten de los mismos un ejemplo de medida tributaria contenida en
un tratado internacional no especiacuteficamente o no totalmente de trascendencia o
caraacutecter tributario
4 La incompatibilidad de la exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero con la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
La Ley 401998 que como ya hemos apuntado constituye la actual Ley
reguladora del IRPF en materia de deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional se presenta bastante continuista siguiendo como regla general el
meacutetodo de imputacioacuten ordinaria al igual que las leyes reguladoras de este
Impuesto que le han precedido Pero esto no ha impedido que de las referencias
a tal cuestioacuten en algunos preceptos de esta Ley 401998 se deriven ciertos
problemas en la aplicacioacuten del IRPF unos nuevos y alguacuten otro remanente de la
anterior Ley reguladora de este Impuesto Ley 181991 de 6 de junio y que
aqueacutella la actual Ley reguladora del mismo ha venido a acrecentar desde la
perspectiva de la ubicacioacuten de la interpretacioacuten literal de sus preceptos
Obviamente lo dispuesto en una regulacioacuten de origen interno como eacutesta
se aplicaraacute siempre que no contradiga lo dispuesto en un convenio internacional
pues eacuteste prevaleceriacutea sobre el contenido de una ley Normalmente se va a tratar
de convenios bilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional realizados
siguiendo los Modelos de la OCDE en esta materia15 lo que no quita que se
pueda tratar de otro tipo de tratados internacionales que aunque no fuesen
especiacuteficamente de caraacutecter tributario contengan alguna norma relativa a este
aacutembito De esta forma la regulacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional contenida en la Ley del IRPF soacutelo se aplicaraacute en defecto de
convenio internacional aplicable cuando no exista eacuteste o cuando no lo
contradiga16 Y lo mismo habriacutea que decir de la regulacioacuten de la exencioacuten de los
15 Teacutengase presente la importancia creciente que han tenido y adquirido los convenios internacionales ante el problema de la doble imposicioacuten convenios como decimos en su inmensa mayoriacutea de caraacutecter bilateral y siguiendo los sucesivos Modelos al respecto de la OCDE
16 Asiacute siguieacutendose en nuestro Derecho de origen interno para actuar contra la doble imposicioacuten
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que se aplicaraacute en los
teacuterminos previstos en la Ley y el Reglamento siempre y cuando de un convenio
internacional aplicable no se derive otra cosa
Pero el legislador parece olvidar que la prevalencia de los convenios
internacionales sobre el Derecho de origen interno quien la dispone es el pueblo
en la Constitucioacuten por lo que no es necesario que en cada ley y en cada ley
tributaria venga a establecerlo o a recordarlo pues derivando ya de la propia
Constitucioacuten para que se aplique no es necesario que lo disponga una ley17 No
obstante el legislador al igual que hizo en la Ley 18199118 y hace en otras
tantas leyes tributarias19 se ha empecinado en volver a recordaacuternoslo en la Ley
40199820
La deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se practica en la cuota
liacutequida para determinar la cuota diferencial21 pero lo mismo que sucede con
otras partidas que se restan en la cuota liacutequida como pueda ser la deduccioacuten por
doble imposicioacuten de dividendos a diferencia de los pagos a cuenta22 que
tambieacuten se restan para determinar la cuota diferencial no da derecho a
devolucioacuten en el IRPF de forma que si al restar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional nos da una cantidad negativa tomariacuteamos cero y de
internacional principalmente el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria esto no quita que por viacutea de convenio internacional en alguacuten caso pudiese aplicarse otro meacutetodo en el sentido de los meacutetodos citados supra como pueden ser seguacuten ya hemos apuntado el meacutetodo de imputacioacuten iacutentegra el de exencioacuten iacutentegra o el de exencioacuten con progresividad
17 El artiacuteculo 961 de la Constitucioacuten tras disponer que laquolos tratados internacionales vaacutelidamente celebrados una vez publicados oficialmente en Espantildea formaraacuten parte del ordenamiento internoraquo establece que laquosus disposiciones soacutelo podraacuten ser derogadas modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacionalraquo De esta manera no bastando una simple ley para dejar sin efecto lo dispuesto en un convenio internacional se consagra el caraacutecter supralegal jeraacuterquicamente de los convenios internacionales sobre las normas de origen interno
18 Cfr lo que disponiacutea el artiacuteculo 4 de esta antigua Ley del IRPF
19 Vid a este respecto por ejemplo el artiacuteculo 3 de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades o el artiacuteculo 2Uno de la Ley 191991 de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio
20 Asiacute esta Ley dispone en su artiacuteculo 5 que laquolo establecido en la presente Ley se entenderaacute sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno de conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeolaraquo
21 Art 65a) de la Ley 401998
22 Art 82 de la Ley 401998
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
cero siacute se podraacuten restar los pagos a cuenta determinando eacutestos en tal caso una
cantidad negativa que seriacutea una cantidad a devolver23
La citada deduccioacuten se regula en el artiacuteculo 67 de la actual Ley del
IRPF artiacuteculo que establece que laquocuando entre las rentas del contribuyente
figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero se deduciraacute la menor de las cantidades siguientesraquo de un lado laquoel
importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de
caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o ganancias patrimonialesraquo o de
otro laquoel resultado de aplicar el tipo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjeroraquo A continuacioacuten se dispone que laquoa estos efectos el tipo
de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota liacutequida total por la base liquidableraquo antildeadiendo que laquoa tal fin se
deberaacute diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban
integrarse en la parte general o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
especificaacutendose que laquoel tipo de gravamen se expresaraacute con dos decimalesraquo
Puede suceder que una renta obtenida en el extranjero por un residente en
territorio espantildeol haya sido gravada en el Estado donde se ha obtenido y que
esteacute exenta en Espantildea En tal caso no se aplicariacutea la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional prevista en la Ley del IRPF Bien es cierto que se
tratariacutea de un supuesto de obtencioacuten de renta sujeta al impuesto extranjero y al
espantildeol pero exenta en eacuteste con lo que no debiendo tributar dos veces no tiene
sentido aplicar esta deduccioacuten pues seriacutea iloacutegico que en tales supuestos se
disfrutase de un doble beneficio fiscal consistente en la exencioacuten y en la
deduccioacuten por el impuesto soportado en el extranjero
Ademaacutes en tales casos seriacutea numeacuterica y teacutecnicamente imposible deducir
nada por tal concepto Si por esta deduccioacuten se puede restar la menor de dos
cantidades bien lo pagado en el extranjero bien laquoel resultado de aplicar el tipo
de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjeroraquo siendo esa
parte de base liquidable a efectos de nuestro IRPF cero dado que tal renta
estariacutea exenta en Espantildea y por tanto no se incluiriacutea en la base imponible del
Impuesto al aplicar el tipo de gravamen a cero nos volveriacutea a dar cero Si
23 Art 85 de la Ley 401998
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
comparamos cero con lo pagado en el extranjero la cantidad menor seriacutea cero y
al deducir cero no variacutea en nada la cuota24
De esta forma el artiacuteculo 7p) de la actual Ley del IRPF Ley 401998
ha sustraiacutedo al aacutembito de aplicacioacuten que la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional teniacutea en su anterior Ley reguladora Ley 181991 una serie de
rendimientos del trabajo que como decimos al estar exentos de nuestro
IRPF no van a dar origen a la aplicacioacuten por los mismos de esta deduccioacuten
Como ya hemos visto anteriormente existe un liacutemite cuantitativo a la
exencioacuten que estamos analizando de 10000000 pts anuales Habraacute que
entender que por los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por la
parte que exceda de esa cantidad y que asiacute por tanto no va a quedar exenta del
Impuesto se podraacute practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional De
esta forma si se han obtenido por tal tipo de rendimientos en el extranjero maacutes de
10000000 pts este importe no se incluiraacute en la base imponible de nuestro
Impuesto y el exceso sobre el mismo se beneficiaraacute de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional por la parte de la cuota impositiva pagada en el
extranjero que corresponda a la porcioacuten en que tales rendimientos exceden del
citado liacutemite
De otro lado no daacutendose los requisitos necesarios para que los
rendimientos del trabajo se beneficien de esta exencioacuten no obstante habiendo
tributado eacutestos en el extranjero podriacutea en su caso practicarse en relacioacuten a los
mismos la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
5 LAS EXPRESIONES UTILIZADAS EN MATERIA DE EXENCIOacuteN FRENTE A LA REFERENCIA A laquoGRAVAMEN DE CARAacuteCTER PERSONALraquo EN SEDE DE DEDUCCIOacuteN
De entre las dos cantidades que se toman en consideracioacuten y se
comparan para determinar el importe de la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional hemos visto que el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF hace referencia
24 Ademaacutes si una renta al estar exenta no puede influir en la determinacioacuten del citado tipo de gravamen necesario para calcular esta deduccioacuten lo loacutegico en consonancia con lo anterior es que por esas rentas exentas tampoco se aplique la deduccioacuten No obstante el argumento expuesto supra hace innecesario aunque vaacutelido este uacuteltimo
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
a una de ellas hablando de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero
por razoacuten de gravamen de caraacutecter personal sobre dichos rendimientos o
ganancias patrimonialesraquo De esta forma parece sentildealar este precepto que para
poder deducir la cantidad pagada en el extranjero deberaacute tratarse de una cuota
de un impuesto personal Sabemos que dentro de los impuestos se distinguen los
personales y los reales Ante esto esa referencia a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo iquestimplicariacutea que si se ha pagado un impuesto real en el extranjero no se
podriacutea practicar esta deduccioacuten Esto no seriacutea loacutegico pero lo que sucede es que
si en el extranjero no se ha pagado un gravamen de caraacutecter personal la menor
de las cantidades seriacutea cero al no haberse pagado un gravamen de ese tipo en
el extranjero No obstante como decimos careceriacutea de loacutegica esta interpretacioacuten
demasiado estricta y literal alejaacutendose del sentido de la norma
Pero no tan lejos iriacutea el interrogante de si caso de que el impuesto pagado
en el extranjero sea de naturaleza real iquestcabriacutea su deduccioacuten en el IRPF
espantildeol o al no ser de laquocaraacutecter personalraquo en todo caso lo uacutenico que se podriacutea
deducir en Espantildea seriacutea el resultado de aplicar nuestro tipo de gravamen a la
renta gravada en el extranjero sin compararlo con aqueacutella al no derivar de un
impuesto personal sino de uno real A nuestro entender esto no debe ser asiacute
aunque se pudiese pensar que se derivariacutea del tenor literal del precepto No
obstante habraacute que entenderlo en el sentido de que lo que se pague en el
extranjero sea simplemente un impuesto sobre la renta que guarde cierto
paralelismo con el que se paga en Espantildea
Tambieacuten como hemos expuesto en una interpretacioacuten literal pero poco
loacutegica alguien podriacutea llegar a entender que deducieacutendose la menor de dos
cantidades si no se ha pagado en el extranjero un gravamen de caraacutecter
personal al haberse pagado uno de caraacutecter real lo pagado por ese concepto o
sea por el gravamen de caraacutecter personal seriacutea cero y asiacute seriacutea la menor de las
dos cantidades a comparar para determinar el importe de la deduccioacuten El deducir
cero significariacutea que no se podriacutea practicar la deduccioacuten De todos modos se
tratariacutea de una interpretacioacuten falta de loacutegica
Pues bien la actual Ley del IRPF califica expresamente este Impuesto
en su artiacuteculo 1 de laquotributo de caraacutecter personalraquo teacutengase en cuenta que es un
impuesto que parte en la configuracioacuten de su presupuesto de un sujeto con unas
determinadas cualidades ser persona fiacutesica y residente en territorio espantildeol y a
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
partir de tal figura subjetiva gravar globalmente todas sus rentas y no cada una de
forma aislada sin perjuicio de las diferencias de tratamiento que dentro de la
declaracioacuten-liquidacioacuten (uacutenica por cada sujeto) del IRPF se dan para cada tipo
de renta
Pero cuando estamos ante sujetos no residentes en territorio espantildeol no
sucede asiacute Sabemos que eacutestos desde el 1 de enero de 1999 en principio no
tributan en el IRPF sino en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes
regulado por la Ley 411998 de 9 de diciembre y esto con independencia de que
sean personas fiacutesicas o juriacutedicas con lo que el Impuesto sobre Sociedades ha
quedado tambieacuten soacutelo para entidades residentes en territorio espantildeol Esta Ley
en su artiacuteculo 1 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoNaturaleza y objetoraquo no sentildeala
que este Impuesto sea personal a diferencia de lo que hemos visto que hace con
el IRPF el artiacuteculo 1 de su Ley reguladora
De esa Ley 411998 se puede deducir que el Impuesto sobre la Renta de
No Residentes trataacutendose especialmente de no residentes sin establecimiento
permanente en territorio espantildeol se presenta como un impuesto real al tributarse
separadamente de forma instantaacutenea con caraacutecter general por cada devengo
total o parcial de renta y cabiendo la presentacioacuten de su declaracioacuten tanto por el
sujeto pasivo no residente como por su representante como por el responsable
solidario ya sea pagador gestor o depositario De esta forma el legislador al
configurar el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en materia de no
residentes sin establecimiento permanente -porque cuando existe establecimiento
permanente la situacioacuten cambia25- parece fijarse maacutes en cada acto aislado de
25 Aunque la antigua Ley del IRPF de 1991 incluyese tambieacuten el tratamiento de los no residentes con establecimiento permanente dentro del reacutegimen denominado en general laquoobligacioacuten realraquo habriacutea que plantearse antes y ahora si para los no residentes con establecimiento permanente el IRPF era y el IRNR es personal o real Teacutengase presente que estos sujetos seguacuten los conceptos que el legislador utiliza en unos casos tributan de forma global por la totalidad de las rentas mundiales imputables al establecimiento permanente (o sea por la totalidad de las rentas obtenidas a traveacutes del mismo con independencia del lugar donde se hayan obtenido materialmente o de forma efectiva) y seguacuten los conceptos que utiliza en otros tributan soacutelo por lo obtenido en territorio espantildeol estableciendo que todo lo obtenido a traveacutes de un establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considera obtenido en nuestro territorio (con independencia de donde se haya obtenido de forma material o efectiva) Quizaacutes por ello es por lo que el legislador en el citado artiacuteculo 1 de la Ley 411998 no se atreva a pronunciarse sobre si el IRNR es personal o real en el entendido de que seguacuten medie o no establecimiento permanente en territorio espantildeol la forma de actuar del Impuesto cambia bastante Teacutengase presente que cuando se considera que un no residente a efectos fiscales tiene varios establecimientos permanentes en Espantildea (o sea cuando se entienda que sus distintos centros o lugares de actividad constituyan o pertenezcan a establecimientos permanentes distintos) bien es cierto que tributa de forma separada por cada establecimiento permanente
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
obtencioacuten de renta que en la persona que realiza el hecho imponible Esto
aproximariacutea a este Impuesto maacutes a los esquemas de un impuesto real que a los
de uno personal26 De esta forma si cuando lo que se paga en el extranjero por
un residente en Espantildea es un gravamen similar al que representa en los citados
supuestos nuestro Impuesto sobre la Renta de No Residentes estariacuteamos ante
un gravamen de caraacutecter real y no ante un gravamen de caraacutecter personal27
pero en relacioacuten a cada uno de eacutestos su tributacioacuten es muy similar a la de las entidades residentes en Espantildea
De todas formas a pesar de lo apuntado dentro de la disciplina tributaria de los establecimientos permanentes el gravamen adicional sobre los mismos o imposicioacuten complementaria sobre sus rentas cuando eacutestas se transfieren al extranjero (casos en principio de entidades que no sean residentes en la Unioacuten Europea) siacute funciona claramente como un impuesto de naturaleza real actuando bajo los mismos esquemas de la tributacioacuten de los no residentes sin establecimiento permanente
En relacioacuten al Impuesto sobre la Renta de No Residentes CAZORLA PRIETO y PENtildeA ALONSO sentildealan que laquoel reacutegimen de la tributacioacuten correspondiente a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente responde en lo sustancial a los criterios de la sujecioacuten por obligacioacuten personalraquo destacando estos mismos autores que con respecto al reacutegimen tributario de las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente laquonos encontramos ante un tributo realraquo (op cit paacutegs 70 y 71)
26 Aunque en la praacutectica legislativa es normal que la ley reguladora de cada impuesto defina la relacioacuten que el hecho imponible o el sujeto pasivo deben tener con el territorio de nuestro Estado para quedar sometidos a imposicioacuten en eacuteste en defecto de lo que se pudiese disponer en tales leyes reguladoras de cada tributo en particular se establecen dos criterios en el artiacuteculo 21 de la Ley 2301963 de 28 de diciembre General Tributaria que vendriacutean a resolver en su caso esta cuestioacuten Sin perjuicio de las numerosas criacuteticas que se podriacutean realizar a este precepto de la Ley General Tributaria lo que estaacute claro es que vincula el criterio de residencia a los gravaacutemenes de caraacutecter personal y como opuesto al anterior (a pesar de que la residencia define una clara relacioacuten del sujeto pasivo con el territorio) parte del criterio denominado de territorialidad en el caso de los demaacutes tributos donde se incluiriacutean los de caraacutecter real y los relativos a no residentes
En concreto se dispone en este artiacuteculo 21 que en defecto de lo establecido por la ley reguladora de cada uno en particular los tributos se aplicaraacuten en cuanto a su extensioacuten territorial conforme a los siguientes principios laquoel de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personalraquo o bien laquoel de territorialidad en los demaacutes tributos y en especial cuando tengan por objeto el producto el patrimonio las explotaciones econoacutemicas o el traacutefico de bienesraquo
De esta forma en la Ley General Tributaria la idea de gravamen de caraacutecter personal en materia de personas fiacutesicas se presenta en sede de residencia aacutembito en el que entrariacutea nuestro actual IRPF mientras que en base a ese precepto citado la no residencia y el caraacutecter no personal y asiacute el caraacutecter real del gravamen en consonancia con las previsiones de esa Ley caminariacutean de la mano
27 Distinguiacutea BERLIRI entre impuestos reales y personales sentildealando que laquoentre los primeros se deben incluir aquellos que gravan una determinada renta prescindiendo de las condiciones personales del rentistaraquo y antildeadiendo que se deben incluir laquoentre los segundos aquellos que teniendo en cuenta tales condiciones gravan el conjunto de las rentas o del patrimonio que al mismo le correspondenraquo (Corso Istituzionale di Diritto Tributario Volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 62)
Igualmente SAINZ DE BUJANDA distinguiacutea tambieacuten entre ambos tipos de impuestos sentildealando que laquoimpuesto real es aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intriacutenseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relacioacuten tributariaraquo De otro lado este autor sentildealaba que laquoel impuesto personal por el contrario tiene como fundamento un presupuesto objetivo que soacutelo puede concebirse por referencia a una persona determinada de tal suerte que eacutesta actuacutea como elemento constitutivo del propio
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
siendo estos uacuteltimos como hemos visto los teacuterminos que se utilizan a los efectos
mencionados en la Ley del IRPF
Puede suceder que en el paiacutes extranjero donde se obtenga la renta no
existan legal y formalmente delimitados como distintos dos impuestos sobre la
renta uno (o unos si pensamos tambieacuten en las personas juriacutedicas) para los
residentes y otro para los no residentes Pero de todas formas siacute seraacute faacutecil
encontrar paiacuteses donde dentro de su impuesto sobre la renta se apliquen
regiacutemenes muy distintos a residentes y a no residentes siendo el reacutegimen que se
aplique a estos uacuteltimos similar a nuestro Impuesto sobre la Renta de No
Residentes En tal caso tal impuesto extranjero aunque grave al mismo tiempo
las rentas de residentes y de no residentes para estos uacuteltimos se comportariacutea
como un impuesto real no encajando asiacute ya en el tenor literal de la referencia que
se hace en el artiacuteculo 67 de nuestra Ley del IRPF a laquogravamen de caraacutecter
personalraquo
Esa situacioacuten que se vive en paiacuteses extranjeros consistente en que dentro
de una uacutenica denominacioacuten de impuesto sobre la renta dentro de un uacutenico
impuesto formalmente -aunque no en la praacutectica aplicativa del mismo- dentro de
una uacutenica ley que regule la imposicioacuten sobre la renta de las personas fiacutesicas en
realidad existan dos impuestos en su mecaacutenica aplicativa jugando tal impuesto
sobre la renta con normas caracteriacutesticas y naturaleza muy distintas seguacuten se
aplicase a residentes o a no residentes ha existido en Espantildea hasta el 31 de
diciembre de 1998 Y la Ley 181991 aun a pesar de ello hablaba en su artiacuteculo
82 con un contenido muy similar al del actual artiacuteculo 67 de la Ley 401998
tambieacuten de laquogravamen de caraacutecter personalraquo para hacer referencia a una de las
posibles cantidades a deducir como pagada en el extranjero Fijeacutemonos en que
se hablaba y se habla hoy de laquogravamenraquo y no de impuesto quizaacutes en el sentido
de que dentro de la denominacioacuten de un impuesto pueden existir diversas formas
de actuar o gravar muy distintas entre siacute
presupuestoraquo antildeadiendo a continuacioacuten de lo anterior que laquoson de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona fiacutesica o juriacutedica individualizadaraquo (Lecciones de Derecho Financiero octava edicioacuten Universidad Complutense Facultad de Derecho Seccioacuten de Publicaciones Madrid 1990 paacutegs 169 y 170)
Asiacute pues sentildealando estos autores que los impuestos sobre el conjunto de las rentas o sobre la renta global del contribuyente constituyen impuestos personales los impuestos como nuestro IRNR cuando gravan rentas aisladas separada o independientemente se moveriacutean bajo los esquemas de los impuestos reales
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
Dentro de la antigua Ley del IRPF de 1991 se distinguiacutea pues entre un
reacutegimen de obligacioacuten personal y un reacutegimen de obligacioacuten real En el primero se
haciacutea tributar por sus rentas mundiales a las personas fiacutesicas residentes en
territorio espantildeol que eran las uacutenicas que podiacutean beneficiarse de la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional en Espantildea El segundo se aplicaba a los
sujetos no residentes en nuestro territorio y en principio soacutelo por las rentas
obtenidas en el mismo regla que quebraba materialmente en el caso de no
residentes con establecimiento permanente aunque formalmente existiesen
referencias en otros textos normativos a que todo lo obtenido a traveacutes de un
establecimiento permanente situado en Espantildea a efectos fiscales se considerase
obtenido en territorio espantildeol
Mientras que el IRPF para los sujetos pasivos por obligacioacuten personal se
comportaba como un impuesto personal (correspondieacutendose asiacute con el tiacutetulo de
este reacutegimen) subjetivo progresivo y perioacutedico para los sujetos pasivos por
obligacioacuten real se comportaba como un impuesto real (correspondieacutendose asiacute
aquiacute tambieacuten con la denominacioacuten de este otro reacutegimen) objetivo proporcional y
en algunos casos instantaacuteneo Si el IRPF bajo la vigencia de la Ley 181991
se comportaba con unas caracteriacutesticas totalmente distintas seguacuten se aplicase a
residentes o a no residentes eso suponiacutea que en la praacutectica dentro de esa Ley y
bajo esa uacutenica denominacioacuten de IRPF se conteniacutean dos impuestos sobre la
renta bien distintos el aplicable a los residentes y el aplicable a los no
residentes28
Esa antigua Ley 181991 al definir las caracteriacutesticas generales del
IRPF excluiacutea expresamente de las mismas entre las que se encontraba la de
ser un impuesto personal el reacutegimen de tributacioacuten de los no residentes
reconocieacutendose asiacute legalmente de forma impliacutecita que en el gravamen de las
28 A la vista del tratamiento de los no residentes en el antiguo IRPF adelantaacutendose a lo que la reforma de la imposicioacuten sobre la renta de 1998 le dariacutea la razoacuten CHECA GONZALEZ sentildealaba que laquoel modo de tributacioacuten de los no residentes es completamente distinto al de los sujetos por obligacioacuten personal con reflejos indudables en la deuda tributaria a satisfacer hasta el punto que bien se podriacutea haber establecido un IRPF autoacutenomo sobre los mismosraquo (laquoLa deuda tributaria en el nuevo IRPFraquo en Impuestos nuacutem 19 1991 paacuteg 8) Igualmente ante la misma situacioacuten MARTIN QUERALT destacaba que laquolos sujetos por obligacioacuten real pagan en rigor un impuesto distinto aunque formalmente se denomine tambieacuten IRPFraquo (laquoEl Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Iraquo en la obra colectiva FERREIROCLAVIJOPEREZ ROYOMARTIN QUERALT Curso de Derecho Tributario 8ordf edicioacuten Marcial Pons Madrid 1991 paacuteg 63)
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
rentas de los no residentes el IRPF se comportaba en principio como un
impuesto real29
Asiacute pues ante los casos en que una persona fiacutesica residente en Espantildea
obtenga rentas en el extranjero de cara a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley 401998 la
referencia a laquogravamen de caraacutecter personalraquo soportado en un Estado extranjero
ya se trate de un paiacutes donde exista un impuesto formalmente independiente para
los no residentes ya se trate de un Estado donde para eacutestos exista un reacutegimen
similar a nuestra antigua obligacioacuten real de contribuir en el IRPF hay que
entenderla30 de todas formas no en el sentido de que se haya tenido que pagar
un impuesto estrictamente personal en el extranjero sino en el sentido de que se
haya soportado un gravamen paralelo al sistema de imposicioacuten sobre la renta que
se aplica en Espantildea31
El artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF estableciacutea como hemos visto antes
de su modificacioacuten por el Real Decreto-Ley 32000 la exencioacuten en este Impuesto
de laquolos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el
extranjero en la cuantiacutea y con las condiciones que reglamentariamente se
establezcan siempre que haya tributado efectivamente en el extranjero por razoacuten
de un impuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo Esta expresioacuten
de laquoimpuesto de naturaleza similar o ideacutentica a este impuestoraquo pareciacutea a primera
29 En concreto el artiacuteculo 1 de la Ley 181991 disponiacutea en su apartado Uno que laquoel Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas es un tributo de caraacutecter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las pesonas fiacutesicas en los teacuterminos previstos en esta Leyraquo al mismo tiempo que antildeadiacutea en su apartado Dos que laquono obstante lo dispuesto en el apartado anterior la exaccioacuten del Impuesto correspondiente a los sujetos pasivos no residentes se efectuaraacute conforme a las normas reguladoras de la obligacioacuten real de contribuirraquo
30 El analizado problema o interrogante no se presentariacutea en principio cuando juegue un convenio internacional para evitar la doble imposicioacuten dado que en este tipo de tratados como regla general se delimitan los impuestos a los que en cada Estado resulta aplicable el convenio
31 En materia de deducciones de nuestra legislacioacuten tributaria interna para evitar la doble imposicioacuten internacional que siguen tambieacuten el meacutetodo de imputacioacuten ordinaria frente a lo que hemos visto que se dispone en la Ley del IRPF y lo que dispone el artiacuteculo 32 de la citada Ley 191991 del Impuesto sobre el Patrimonio donde a efectos similares se habla tambieacuten de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de caraacutecer personalraquo existen otras leyes tributarias donde no se utilizan tales teacuterminos Asiacute a tales efectos en el artiacuteculo 291 de la mencionada Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuestoraquo y en el artiacuteculo 23 de la Ley 291987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se habla de laquoel importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en Espantildearaquo
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
vista por lo que hemos expuesto supra menos desacertada que la de
laquogravamen de caraacutecter personalraquo que hemos visto que figura en el artiacuteculo 67 de
la misma Ley
Pero como hemos expuesto esa expresioacuten del artiacuteculo 7p) se desarrolloacute
en el Reglamento del Impuesto Esta concrecioacuten reglamentaria no se fijaba tanto
en la forma del gravamen que se aplicaba en el extranjero cuanto en su importe
en comparacioacuten con el importe que se derivase del gravamen de las rentas en
Espantildea Asiacute pues a la hora de calificar ese gravamen soportado en el extranjero
se partiacutea no tanto de un criterio de forma estructura y caracteriacutesticas del
gravamen sino de un criterio cuantitativo fijaacutendose en su importe
De todas formas esa expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
IRPF espantildeol no terminaba de ser del todo clara pues si la imposicioacuten sobre
las rentas de no residentes que se diese en el correspondiente paiacutes extranjero
funcionaba tambieacuten bajo los mismos esquemas de nuestro IRNR podiacutean existir
casos en los que tambieacuten en ese paiacutes extranjero al igual que en algunos
supuestos en Espantildea coincidiese la tributacioacuten de las rentas de los residentes
con la de los no residentes soacutelo en el dato de tener caraacutecter directo al recaer
sobre un iacutendice directo de capacidad econoacutemica como es la renta
Teacutengase presente tambieacuten que a otros efectos dentro de nuestra actual
Ley del IRPF se utiliza la expresioacuten de impuesto de naturaleza similar al
mismo sin ir acompantildeada de esa concrecioacuten que hemos visto para los
rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por viacutea reglamentaria De esta
forma faltando aunque sea tal concrecioacuten en base a un criterio cuantitativo la
calificacioacuten de ese gravamen extranjero como similar a nuestro IRPF se
complica
Fijeacutemonos asiacute dentro del reacutegimen de imputacioacuten de rentas por cesioacuten de
derechos de imagen en las referencias que se realizan en el artiacuteculo 764 de la
Ley del IRPF a la deduccioacuten de impuestos satisfechos en el extranjero como
similares a este Impuesto espantildeol32
32 Asiacute en este artiacuteculo 764 podemos encontrar la referencia a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas o sobre Sociedades que satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantiacutea que debe incluir en su base imponibleraquo o a la deduccioacuten de laquoel impuesto o impuestos de naturaleza ideacutentica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas satisfecho en el extranjero que corresponda a la contraprestacioacuten obtenida por la persona fiacutesica como consecuencia de la primera cesioacuten del
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
De otro lado el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF en su actual redaccioacuten
habla como hemos visto de laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a la de
este impuestoraquo De esta forma en gran medida cobran virtualidad tambieacuten en
relacioacuten a esa nueva redaccioacuten las consideraciones efectuadas supra
Por todo ello no siendo que se exija trataacutendose de un impuesto sobre la
renta satisfecho en el extranjero que esteacute dentro de ciertos liacutemites cuantitativos
en comparacioacuten con lo que corresponderiacutea pagar en Espantildea en la forma que
hemos expuesto en relacioacuten a la exencioacuten de los rendimientos del trabajo
analizados no resulta apropiado hablar en la mayoriacutea de los supuestos en
relacioacuten a tales impuestos pagados fuera de nuestro territorio de gravaacutemenes de
caraacutecter personal y en algunos casos ni siquiera de impuestos de naturaleza
anaacuteloga o similar
6 EL TIPO DE GRAVAMEN UTILIZADO PARA CALCULAR LA DEDUCCIOacuteN POR DOBLE IMPOSICIOacuteN INTERNACIONAL FRENTE AL TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN CONTEMPLADO EN SEDE DE EXENCIOacuteN
Como hemos visto para la determinacioacuten de uno de los dos importes a
comparar para calcular la cantidad a deducir por doble imposicioacuten internacional
se habla en el citado artiacuteculo 67 simplemente de laquotipo de gravamenraquo -eso siacute
definieacutendose eacuteste a tales efectos- mientras que a los mismos efectos en el
artiacuteculo 82 de la mencionada Ley 181991 antigua Ley reguladora del IRPF se
hablaba de laquotipo medio efectivo de gravamenraquo En concreto se hablaba de laquoel
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base
liquidable gravada en el extranjeroraquo especificaacutendose a continuacioacuten que laquoa estos
efectos el tipo medio efectivo de gravamen seraacute el resultado de multiplicar por
100 el cociente obtenido de dividir la cuota liacutequida a que se refiere el artiacuteculo 77
por la base liquidableraquo estableciendo que laquoel tipo medio efectivo de gravamen se
expresaraacute con dos decimalesraquo
derecho a la explotacioacuten de su imagen o del consentimiento o autorizacioacuten para su utilizacioacutenraquo Como podemos apreciar aquiacute al igual que hemos visto que se haciacutea en la antigua
redaccioacuten del artiacuteculo 7p) de la misma Ley no se habla soacutelo de impuesto de naturaleza similar sino tambieacuten de impuesto de naturaleza ideacutentica Pero en muchos casos si decimos que resultariacutea inapropiada la referencia a impuesto de naturaleza similar cuanto maacutes lo seriacutea hablar de impuesto de naturaleza ideacutentica a nuestro IRPF
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
Ese precepto hablaba de la base liquidable sin mayores especificaciones
sin atender al dato de que existiendo una sola cuota liacutequida total (suma de la
estatal y la autonoacutemica) podiacutean existir dos posibles bases liquidables la regular y
la irregular No obstante el artiacuteculo 67 de la actual Ley del IRPF habla como
hemos visto de que a los efectos mencionados laquose deberaacute diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general
o especial de la base imponible seguacuten procedaraquo
La referencia a laquotipo medio efectivoraquo en la actual Ley del IRPF se utiliza
a otros efectos En concreto se hace referencia al mismo para establecer un
liacutemite a la deduccioacuten en la cuota liacutequida -para determinar la cuota diferencial- de
los conceptos impositivos procedentes de las sociedades transparentes
En concreto el artiacuteculo 65c) de la Ley 401998 establece que cuando se
den las circunstancias previstas en el mismo la deduccioacuten de las cuotas
satisfechas por las sociedades transparentes en el Impuesto sobre Sociedades
laquojunto con los pagos a cuenta imputados correspondientes a las mismas tendraacute
como liacutemite maacuteximo el derivado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
a la parte de la base liquidable correspondiente a la base imponible imputadaraquo El
Reglamento del IRPF en su artiacuteculo 581 despueacutes de disponer que laquoa efectos
de lo previsto en el artiacuteculo 65c) de la Ley del Impuesto se entenderaacute por
tributacioacuten efectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas el
resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este Impuesto por la parte de la
base imponible imputadaraquo establece que laquoel tipo medio efectivo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seraacute el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la parte de la cuota liacutequida total minorada en la
deduccioacuten por doble imposicioacuten de dividendos correspondiente a la base
liquidable general por esta uacuteltima Este tipo se expresaraacute con dos decimalesraquo
Pero ademaacutes de lo anterior debemos tener presente tambieacuten la funcioacuten
que viacutea reglamentaria al amparo del antiguo texto del artiacuteculo 7p) de la Ley del
IRPF se le vino a asignar como hemos visto al denominado tipo medio
efectivo en materia de exencioacuten de los rendimientos del trabajo obtenidos en el
extranjero con lo que no desaparecioacute totalmente esa denominacioacuten de la
disciplina del IRPF en sede de rentas transnacionales siendo recuperada en
materia internacional por el Reglamento del Impuesto de la forma que hemos
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
expuesto supra describiendo los requisitos para que se pudiese aplicar la
exencioacuten
7 LA COMUNICACIOacuteN DE DATOS PARA LA SOLICITUD DE DEVOLUCIOacuteN DE LOS PAGOS A CUENTA EN EL IRPF Y LA EXENCIOacuteN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO OBTENIDOS EN EL EXTRANJERO
El artiacuteculo 85 de la citada Ley 401998 del IRPF hace referencia soacutelo a
aquellos supuestos de devolucioacuten de pagos a cuenta en los que el contribuyente
estaacute obligado a presentar declaracioacuten por este Impuesto El artiacuteculo 81 de la
misma Ley 401998 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica laquoComunicacioacuten de datos por el
contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo establece en el paacuterrafo primero de su
apartado 1 que laquolos contribuyentes que no tengan que presentar declaracioacuten por
este impuesto conforme al artiacuteculo 792 de esta Ley y que hayan soportado
retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la
cuota liacutequida total minorada en el importe de las deducciones por doble
imposicioacuten de dividendos e internacional podraacuten dirigir una comunicacioacuten a la
Administracioacuten tributaria solicitando la devolucioacuten de la cantidad que resulte
procedenteraquo
Pero el texto de este artiacuteculo 81 choca con el dato de que en el apartado 4
del artiacuteculo 79 de la misma Ley se establece que laquoestaraacuten obligados a declarar
en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en
vivienda por doble imposicioacuten internacional o que realicen aportaciones a Planes
de Pensiones o Mutualidades de Previsioacuten Social que reduzcan la base
imponible en las condiciones que se establezcan reglamentariamenteraquo33
Pues bien en base a lo anterior nos encontramos una contradiccioacuten entre
el artiacuteculo 794 de la Ley y su artiacuteculo 811 El primero habla de que laquoen todo
casoraquo quien tenga derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten
internacional tiene que presentar declaracioacuten por este Impuesto y el segundo de
que cuando no se tiene el deber de presentar declaracioacuten para determinar la
cuota de la que se deduciraacuten las retenciones ingresos a cuenta y pagos
33 Esto implicariacutea en principio en tales casos el deber de presentar declaracioacuten aunque no se llegue a las cifras de rendimientos que al superarse determinan igualmente tal deber
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
fraccionados se va a practicar junto a la deduccioacuten por dividendos la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional Pero si este artiacuteculo 81 se ocupa de los casos
en que no se tiene el deber de presentar declaracioacuten no tiene sentido que haga
referencia a un elemento como la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
que determina todo lo contrario o sea que se tenga que presentar declaracioacuten
por este Impuesto
El artiacuteculo 62 del Reglamento del IRPF34 artiacuteculo que lleva por ruacutebrica
laquoComunicacioacuten de datos por el contribuyente y solicitud de devolucioacutenraquo
establece en el paacuterrafo primero de su apartado 1 que laquolos contribuyentes que no
se hallen obligados a presentar declaracioacuten por el Impuesto podraacuten sin embargo
obtener la devolucioacuten del exceso de las retenciones y de los ingresos a cuenta
soportados sobre la cuota liacutequida total del Impuesto minorada en el importe de las
deducciones por doble imposicioacuten de dividendos e internacional mediante en su
caso la presentacioacuten de una comunicacioacuten dirigida a la Administracioacuten tributaria
solicitando la devolucioacuten que resulte procedenteraquo Como vemos este precepto
vuelve a hablarnos de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten
a sujetos que no tengan el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto
No obstante por el contrario cuando se han obtenido rentas en el
extranjero y las mismas al estar exentas no tengan que ser objeto de
declaracioacuten en el IRPF no existiendo deber de declarar y no jugando la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no se chocariacutea en principio en
tales casos con el citado problema apuntado en relacioacuten a la comunicacioacuten de
datos tendente a la devolucioacuten de los pagos a cuenta soportados -obviamente en
esos supuestos- por otras rentas que tampoco hayan determinado el deber de
presentar declaracioacuten Esa idea hay que tomarla en consideracioacuten sin perjuicio de
lo que veremos maacutes adelante para los casos en que existe tambieacuten una parte de
34 Lo que siacute hay que destacar como positivo de este artiacuteculo 62 es que haciendo referencia a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por el Impuesto soacutelo habla de retenciones y de ingresos a cuenta mientras que el artiacuteculo 811 de la Ley haciendo referencia igualmente a sujetos que no tienen tal deber habla tambieacuten de pagos fraccionados Pero realizaacutendose estos uacuteltimos en relacioacuten a rendimientos de actividades econoacutemicas siempre que se obtiene este tipo de rendimientos existe el deber de presentar declaracioacuten sin necesidad de superar un determinado liacutemite en su cuantiacutea Por tanto no tiene sentido que el citado artiacuteculo 81 de la Ley haga referencia a la devolucioacuten por pagos fraccionados en relacioacuten a sujetos que no tienen el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto dado que todo sujeto que tenga que realizar pagos fraccionados tiene tambieacuten el deber de presentar declaracioacuten En este error no obstante no se volvioacute a caer como podemos apreciar en el Reglamento del IRPF
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero que no pueda beneficiarse
de la estudiada exencioacuten por superar el liacutemite citado
El Real Decreto 19681999 de 23 de diciembre ha modificado
determinados preceptos del citado Reglamento del IRPF entre los que se
encuentra su artiacuteculo 59 La modificacioacuten de este artiacuteculo se ha realizado en
concreto por el artiacuteculo tercero de ese Real Decreto En virtud de tal
modificacioacuten el apartado 1 del artiacuteculo 59 que empieza disponiendo que laquolos
contribuyentes estaraacuten obligados a presentar y suscribir declaracioacuten por este
Impuesto en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 79 de la Ley del Impuestoraquo
establece ahora a continuacioacuten que laquoa efectos de lo dispuesto en el apartado 4
de dicho artiacuteculo estaraacuten obligados a declarar en todo caso los contribuyentes
que tengan derecho a deduccioacuten por inversioacuten en vivienda por doble imposicioacuten
internacional o que realicen aportaciones a Planes de Pensiones o Mutualidades
de Previsioacuten Social que reduzcan la base imponible cuando ejerciten tal
derechoraquo
Ademaacutes la disposicioacuten final uacutenica del citado Real Decreto 19681999 ha
establecido que aunque lo dispuesto en este Real Decreto haya entrado en vigor
el uno de enero del antildeo 2000 lo establecido en su artiacuteculo 3 que es el que como
hemos apuntado ha modificado el artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF sea de
aplicacioacuten laquoa los periacuteodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999raquo
fecha de entrada en vigor del nuevo o actual IRPF regulado por los textos
normativos mencionados
Pues bien ante la citada modificacioacuten del artiacuteculo 59 del Reglamento del
IRPF al pasar a disponer este precepto que el deber de presentar declaracioacuten
para contribuyentes que tengan derecho a practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional se va a dar cuando ejerciten este derecho se puede
entender ya que cabraacute presentar comunicacioacuten de datos y no necesariamente
declaracioacuten para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el IRPF cuando
aun habiendo obtenido rentas en el extranjero y teniendo derecho a la deduccioacuten
por doble imposicioacuten internacional por haber tributado por ellas en el Estado en
que se han obtenido se opte por que no se practique tal deduccioacuten
Presentando la comunicacioacuten de datos no se practicariacutea la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional de forma que si un contribuyente pudiendo
hacerlo quiere beneficiarse de ella o sea quiere que se le practique deberiacutea
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
presentar declaracioacuten por el Impuesto En este sentido se presenta la concrecioacuten
reglamentaria en el punto citado de la comunicacioacuten de datos tendente a la
devolucioacuten de los pagos a cuenta sin tener que recurrir para ello a la presentacioacuten
de la declaracioacuten
Digamos que eacuteste seriacutea el desarrollo reglamentario del artiacuteculo 794 de la
Ley del IRPF Este precepto habla como hemos visto de que estaraacuten
obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente y estas condiciones se concretariacutean en el requisito de que
teniendo derecho a la citada deduccioacuten se decida que no se practique la misma
o sea que se renuncie a ella De todas formas este desarrollo reglamentario
parece chocar con la rigurosidad del tenor literal de ese artiacuteculo 794 donde
tenieacutendose derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se establece
que el deber de declarar se va a dar laquoen todo casoraquo35
A pesar del desarrollo reglamentario de la cuestioacuten analizada realizado a
traveacutes del actual texto del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF no por ello
desaparece la contradiccioacuten provocada por el citado artiacuteculo 811 de la Ley de
este Impuesto donde como hemos visto en relacioacuten a los sujetos que presentan
la simple comunicacioacuten de datos para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta
como sujetos no obligados a presentar declaracioacuten se habla de la cuota liacutequida
minorada en el importe de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
deduccioacuten que seguacuten otro precepto de la Ley expuesto determina en
contradiccioacuten con lo anterior el deber de declarar Esto se presenta pues como
un error en la Ley del IRPF que se podriacutea eliminar suprimiendo la referencia a
la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en ese artiacuteculo 811
35 Dentro del texto de este artiacuteculo 794 debemos fijarnos tambieacuten en que el citado deber de declarar se establece para laquolos contribuyentes que tengan derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacionalraquo Este precepto no se refiere soacutelo a los sujetos que tengan derecho a la citada deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional regulada en el artiacuteculo 67 de la Ley del IRPF pues no habla de sujetos con derecho a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional sino de sujetos con derecho a deduccioacuten por tal tipo de doble imposicioacuten Esto determina que si un sujeto tuviese derecho a la aplicacioacuten de otra deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuera esa a eacutel tambieacuten le resultariacutea de aplicacioacuten ese artiacuteculo 794 y el deber que establece Pieacutensese por ejemplo en que en base a un convenio internacional un sujeto tuviese derecho a una deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional que no fuese la mencionada o sea que se apartase de las reglas por las que se rige la deduccioacuten que se contiene en ese artiacuteculo 67 No obstante de todas formas tambieacuten le afectariacutea el deber establecido en el artiacuteculo 794
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
Ahora bien debemos detenernos tambieacuten en la consideracioacuten de que
como los rendimientos obtenidos en el extranjero no han sido sometidos a
retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea la Administracioacuten tributaria espantildeola
en principio no tiene conocimiento de ellos de tal forma que mediando rentas
obtenidas en el extranjero normalmente la forma que tiene la Administracioacuten
espantildeola de llegar a su conocimiento es a traveacutes de la declaracioacuten presentada
por el contribuyente De este modo no parece loacutegico que en tales casos de
rentas obtenidas en el extranjero por las que se tenga que tributar en Espantildea shy
casos en que en principio se tiene derecho a la aplicacioacuten de la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional- se pudiese utilizar la comunicacioacuten de datos en
vez de la declaracioacuten
Todo esto sin perjuicio de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten con
trascendencia tributaria que se suelen contener en los convenios de doble
imposicioacuten -siguiendo los sucesivos Modelos de la OCDE- y en otros textos
normativos internacionales incluso de Derecho Comunitario Europeo derivado
que permiten al Estado espantildeol recibir u obtener informacioacuten sobre rentas
obtenidas en gran nuacutemero de Estados extranjeros por sujetos residentes en
Espantildea No obstante en la praacutectica esto no va a suponer en la mayoriacutea de los
casos un conocimiento por la Administracioacuten tributaria espantildeola de las rentas
obtenidas en el extranjero al nivel en que pueda conocer las rentas obtenidas en
Espantildea36
36 Teacutengase presente a pesar de los mecanismos de cooperacioacuten internacional relativos al intercambio de informacioacuten con trascendencia tributaria la dificultad de la Administracioacuten espantildeola para conocer gran parte de las rentas obtenidas en el extranjero por los sujetos residentes en Espantildea La comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten como sustitutiva de la declaracioacuten para los contribuyentes que no superen ciertos liacutemites de renta encuentra su fundamento en que gira en principio en relacioacuten a un nuacutecleo principal de rentas de las que tiene conocimiento la Administracioacuten tributaria espantildeola en cuanto que han sido sometidas a retencioacuten o a ingreso a cuenta en Espantildea Si se han obtenido rentas en el extranjero aunque se renuncie a que se practique por ellas la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional para asiacute poder presentar la comunicacioacuten de datos para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en relacioacuten a otras rentas obtenidas en Espantildea se presenta el problema de que para liquidar el Impuesto es necesario tener presentes tambieacuten las rentas obtenidas en el extranjero aunque por ellas no se practique la citada deduccioacuten El problema consiste en que en muchos casos la Administracioacuten espantildeola no conoceraacute en la praacutectica tales rentas obtenidas en el extranjero pues los citados mecanismos de cooperacioacuten internacional no cubren todos los supuestos y cuando los cubren no tienen unas posibilidades reales de funcionamiento que respondan a las necesidades que se dariacutean en relacioacuten a este problema
De todas formas las citadas rentas obtenidas en el extranjero si se traen a Espantildea pueden traducirse por ejemplo en la adquisicioacuten de bienes situados en nuestro territorio o en depoacutesitos en cuentas bancarias en entidades financieras espantildeolas con lo que al cuestionarse la Administracioacuten tributaria el origen de esos bienes o fondos en algunos casos podriacutea llegar al conocimiento de que proceden de rentas obtenidas en el extranjero No obstante no es una
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
Si nos fijamos en la Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 de la Agencia
Estatal de Administracioacuten Tributaria por la que se aprueban los Modelos 104 y
105 de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos para la misma
correspondiente al ejercicio de 1999 para contribuyentes no obligados a
presentar declaracioacuten por el IRPF en las instrucciones o reglas que
acompantildean al mencionado Modelo 104 al sentildealar los contribuyentes que pueden
utilizar este Modelo indica que debe tratarse de contribuyentes laquoque no hayan
obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional (o cuando habiendo obtenido dichas rentas el
contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacuten)raquo37
Esto podriacutea entenderse en el sentido de que un sujeto teniendo derecho a
la aplicacioacuten de la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional no existiendo
otra circunstancia que le obligue a presentar la declaracioacuten puede renunciar a
que se practique esa deduccioacuten y solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta en
el IRPF a traveacutes de la simple comunicacioacuten de datos O sea que si un sujeto
teniendo derecho a practicar la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional
presenta la comunicacioacuten de datos es decir si presenta los Modelos 104 y en su
caso 105 para solicitar la devolucioacuten podriacutea entenderse que estariacutea con ello en
principio renunciando a esa deduccioacuten a que tiene derecho
Por otra parte dentro de las instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que
en relacioacuten a los liacutemites que no se deben sobrepasar para poder utilizar este
Modelo para obtener la devolucioacuten de los pagos a cuenta -por ejemplo por lo que
respecta a rendimientos del trabajo 3500000 pts brutas anuales si proceden de
un uacutenico pagador y 1250000 pts brutas anuales si proceden de varios
cuestioacuten que se presente demasiado faacutecil en la praacutectica para la Administracioacuten y maacutexime en relacioacuten a sujetos de no elevada renta
37 Igualmente en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que no estaacuten obligados a presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes en quienes concurra ademaacutes de las otras que se indican la circunstancia de laquoque no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional o cuando habiendo obtenido dichas rentas el contribuyente opte por no ejercitar el derecho a la mencionada deduccioacutenraquo O sea similar a lo que hemos visto que aparece en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 aunque sin el pareacutentesis cosa esta uacuteltima que destacamos simplemente como anecdoacutetica y para resaltar la identidad en los teacuterminos empleados
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
pagadores- para determinar tales cuantiacuteas no se tomaraacuten en consideracioacuten las
rentas que esteacuten exentas del Impuesto38
De esta forma si se han obtenido rendimientos del trabajo en el extranjero
el importe que esteacute exento no se va a tomar en consideracioacuten para ver si se
puede utilizar o no el citado Modelo39 Seraacute soacutelo el resto de los rendimientos del
trabajo obtenidos en el extranjero -y no exentos por superar el liacutemite citado
supra- o en Espantildea los que se tomaraacuten en consideracioacuten para ver si se superan
38 Pero esto no se establece soacutelo en la mencionada Resolucioacuten que aprueba esos Modelos de comunicacioacuten de datos y solicitud de devolucioacuten sino que tambieacuten se indica en las instrucciones o guiacutea de los Modelos de declaracioacuten del Impuesto por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se superan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
39 Ahora bien fuera ya de la exencioacuten que estamos estudiando regulada en el artiacuteculo 7p) de la Ley del IRPF las rentas exentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad por ejemplo en base a un convenio internacional aunque constituyesen rendimientos del trabajo van a implicar que se tenga el deber de presentar declaracioacuten por este Impuesto no bastando con la declaracioacuten simplificada debiendo presentar asiacute pues un Modelo de declaracioacuten ordinaria En concreto en las instrucciones que acompantildean a los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 aprobados por la ya mencionada Orden de 14 de marzo de 2000 se sentildeala que aun habiendo obtenido exclusivamente rentas procedentes de las fuentes y conceptos que en principio determinan que se pueda utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada no podraacuten utilizar eacuteste debiendo pues presentar el Modelo de declaracioacuten ordinaria laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas exentas del IRPF que no obstante deban tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentasraquo En tales instrucciones se indica tambieacuten directamente en similares teacuterminos que deberaacuten utilizar el Modelo de declaracioacuten ordinaria entre otros laquolos contribuyentes que hayan obtenido rentas que no obstante estar exentas del IRPF deban ser tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable a las demaacutes rentasraquo
No se dice expresamente en las citadas instrucciones que cuando se hayan obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se deba presentar declaracioacuten y asiacute que no pueda solicitarse la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos cuando no existan otras circunstancias distintas que determinen el deber de presentar declaracioacuten Pero el dato de que cuando juega el meacutetodo de exencioacuten con progresividad no se puede utilizar el Modelo de declaracioacuten simplificada debiendo utilizar el de declaracioacuten ordinaria impliacutecitamente implicariacutea a nuestro entender que existiendo rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad se tiene el deber de presentar declaracioacuten O sea no es que si se han obtenido rentas sometidas al reacutegimen de exencioacuten con progresividad y no se estaacute incurso en otra circunstancia que determine el deber de declarar no se tenga este deber de presentar declaracioacuten y que soacutelo cuando se tiene este deber por otra circunstancia y ademaacutes se han obtenido rentas exentas con progresividad haya que utilizar necesariamente el Modelo de declaracioacuten ordinaria y no el de simplificada Pensamos que el simple hecho de haber obtenido rentas exentas con progresividad determina tal deber aunque no se deacute ninguna otra circunstancia que determine el mismo
De todas formas resulta criticable que este deber no se haya indicado maacutes claramente y que no se sentildealase en la citada Resolucioacuten de 30 de diciembre de 1999 que aproboacute los Modelos 104 y 105 pues alguien no consciente de ese dato pudo haber presentado estos uacuteltimos Modelos de solicitud de devolucioacuten y comunicacioacuten de datos debiendo despueacutes presentar si ha obtenido rentas sometidas al meacutetodo de exencioacuten con progresividad declaracioacuten y ordinaria Y la Administracioacuten tributaria deberiacutea asiacute indicaacuterselo a la vista de su solicitud de devolucioacuten por la viacutea de la comunicacioacuten de datos si aqueacutella tuviese conocimiento de la existencia de tales rentas exentas con progresividad
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
las cuantiacuteas que juegan como liacutemite dependientes cuando se trata de
rendimientos del trabajo como hemos apuntado de que se perciban de un solo
pagador o de varios
En relacioacuten a la exencioacuten en estudio contenida en el artiacuteculo 7p) de la Ley
401998 antes de la citada modificacioacuten de que ha sido objeto este precepto en
base a su desarrollo reglamentario analizado vemos que el liacutemite para la misma
veniacutea a coincidir en la cifra de su importe40 con el liacutemite que para determinar el
deber de presentar declaracioacuten se establece en el artiacuteculo 792a) de la misma
Ley para los rendimientos del trabajo Pero de todos modos como hemos
apuntado las rentas exentas no se toman en consideracioacuten para calcular si se
sobrepasan los liacutemites que determinan el deber de presentar declaracioacuten por el
Impuesto De esta forma cuando se superase el liacutemite de la exencioacuten analizada
no se tendriacutea en principio el deber de presentar declaracioacuten por el IRPF
siempre y cuando no se superasen las cifras de rendimientos del trabajo que
determinan el deber de presentar declaracioacuten41 pero siacute habriacutea que presentar eacutesta
cuando se superen tales liacutemites
40 Como ya hemos apuntado anteriormente en nota a pie de paacutegina
41 En su redaccioacuten actual el apartado 2 del artiacuteculo 59 del Reglamento del IRPF dispone que no tendraacuten que presentar declaracioacuten por este Impuesto los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de alguna o algunas de las fuentes que se recogen en el mismo y en la letra a) de este apartado 2 se habla literalmente de laquorendimientos del trabajo con el liacutemite de 3500000 pesetas brutas anuales en tributacioacuten individual o conjunta Este liacutemite seraacute de 1250000 pesetas para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de maacutes de un pagador que perciban pensiones compensatorias recibidas del coacutenyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artiacuteculo 7 paacuterrafo k) de la Ley del Impuesto y en general cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo a lo previsto en el artiacuteculo 71 de este Reglamentoraquo
Esa referencia a que el liacutemite se reduce a 1250000 pts cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esteacute obligado a retener de acuerdo con el artiacuteculo 71 del Reglamento hay que interpretarla a nuestro entender en el sentido de que se trate de sujetos que pagando rendimientos del trabajo en Espantildea no reuacutenan los requisitos de ese artiacuteculo 71 para quedar sometidos al deber de retener Asiacute si se tratase de rendimientos satisfechos en el extranjero a residentes en Espantildea estariacuteamsos ante rendimientos ajenos al sistema de retenciones de nuestro Ordenamiento tributario y asiacute al aacutembito de retenedores que operen a efectos de eacuteste Por tanto estando esos rendimientos sometidos en su caso a retencioacuten a efectos de otro Ordenamiento tributario se tratariacutea de casos ajenos a ese artiacuteculo 71 y al sentido de la referencia que se hace al mismo en el artiacuteculo 592a) del Reglamento
Por ello esa limitacioacuten de 1250000 pts no jugariacutea cuando se tratase de rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero procedentes de un solo pagador rendimientos que en su caso han podido quedar sometidos a retencioacuten en el Estado en que se hayan obtenido De esta forma si en el extranjero se han obtenido por un residente en Espantildea procedentes de un solo pagador maacutes de 10000000 pts que constituyan rendimientos del trabajo jugando la exencioacuten estudiada soacutelo hasta esta cifra el exceso de los rendimientos que siacute tributen en Espantildea por ello para determinar si provocan el deber de presentar declaracioacuten habriacutea que ver si superan otros 3500000 pts adicionales (liacutemite general) y no si superan 1250000 pts (liacutemite restringido para los casos expuestos)
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
No obstante aun no superando esos liacutemites los rendimientos del trabajo
obtenidos en Espantildea los no exentos obtenidos en el extranjero o ambos
conjuntamente42 como hemos visto si se decide practicar la deduccioacuten por doble
imposicioacuten internacional en relacioacuten a la parte de cuota impositiva satisfecha en
el extranjero proporcional al exceso de los rendimientos alliacute obtenidos sobre el
liacutemite mencionado siacute habriacutea que presentar declaracioacuten En tales casos nos
moveriacuteamos ya fuera del aacutembito de la comunicacioacuten de datos apuntada y asiacute
pues de los problemas mencionados relativos a la misma
Pero en aquellos supuestos en los que no llegando al citado liacutemite juegue
la exencioacuten dado que al darse eacutesta no entrariacutea ya en juego la deduccioacuten por
doble imposicioacuten internacional no se presentariacutea ninguacuten problema en relacioacuten a
la presentacioacuten de la mencionada comunicacioacuten de datos para obtener la
devolucioacuten de los pagos a cuenta43 no debiendo mediar declaracioacuten a no ser
que eacutesta deba presentarse en funcioacuten de otras rentas del contribuyente
Por todo lo expuesto una posible solucioacuten a los problemas apuntados
seriacutea que cuando se aprueben los proacuteximos Modelos de solicitud de devolucioacuten y
comunicacioacuten de datos en relacioacuten a otros periacuteodos impositivos se establezca
con la necesaria reforma reglamentaria que no se puedan utilizar estos Modelos
cuando se obtengan rentas en el extranjero que no esteacuten exentas en el IRPF
espantildeol con independencia de que se decidiese o no beneficiarse de la
deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional a que se tuviese derecho
De otro lado y volviendo a la regulacioacuten de la exencioacuten de los rendimientos
del trabajo obtenidos en el extranjero y en concreto a su desarrollo
reglamentario realizado como hemos expuesto al amparo del antiguo texto del
De este modo en tales casos aunque los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero no exentos (o sea en principio el resultado de restar de los rendimientos totales los 10000000 pts exentos) superen 1250000 pts mientras no superen 3500000 pts no se tendriacutea el deber de presentar declaracioacuten seguacuten el sentido que parece maacutes loacutegico reconocer al citado artiacuteculo 592a) en funcioacuten de su encuadre y ubicacioacuten en nuestro Ordenamiento tributario Y esta interpretacioacuten en cierto modo sistemaacutetica con independencia de que nos parezca maacutes o menos justa desde una perspectiva de justicia material
42 Hay que tener presente que si los rendimientos del trabajo proceden de varios pagadores aunque uno esteacute en el extranjero y otro en Espantildea ambos en el extranjero o ambos en Espantildea el liacutemite que determina el deber de presentar declaracioacuten se reduce de 3500000 pts a 1250000 cifras que ya hemos expuesto anteriormente
43 Por otras rentas que siacute tributen y que se hayan sometido a retencioacuten o ingreso a cuenta que pueden ser obviamente de otro tipo como por ejemplo rendimientos del capital mobiliario obtenidos en Espantildea
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
artiacuteculo 7p) de la Ley habiendo visto en relacioacuten a la misma el requisito de que
se haya dado una tributacioacuten efectiva de tales rendimientos en el extranjero en el
uacuteltimo paacuterrafo del apartado 1 del artiacuteculo 5 del Reglamento del IRPF se dispone
que esta tributacioacuten efectiva en el extranjero laquodeberaacute acreditarse mediante
documento en el que conste de manera indubitada esta circunstanciaraquo Ante
esto surge la duda de si este documento deberaacute entregarse por el contribuyente
para no tener que declarar los citados rendimientos y no tributar por ellos o si
deberaacute entregarlo soacutelo en el caso de que le sea requerido por la Administracioacuten
tributaria debiendo entenderse la citada referencia reglamentaria en el sentido de
que el contribuyente esteacute en disposicioacuten de probar documentalmente la citada
tributacioacuten que ha soportado en el extranjero
Aunque el tenor literal de ese uacuteltimo precepto mencionado pudiese hacer
pensar lo contrario quizaacutes esta segunda sea la solucioacuten maacutes acorde con un
sistema como el actual en el que no llegaacutendose como hemos visto a
determinados niveles de renta no es necesario ni siquiera presentar declaracioacuten
para obtener la devolucioacuten de pagos a cuenta en el Impuesto bastando para ello
con la analizada comunicacioacuten de datos
Pues bien no previeacutendose en las instrucciones de los Modelos 104 y 105
o si se quiere de otro modo no establecieacutendose en la mencionada Resolucioacuten
que los aprueba que se acompantildeen certificaciones a la presentacioacuten de los
mismos y en concreto no sentildealaacutendose que se tenga que acompantildear
certificacioacuten de la tributacioacuten efectiva en el extranjero en el supuesto de los
citados rendimientos del trabajo44 en caso de haberse obtenido eacutestos fuera de
Espantildea y presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la solicitud de devolucioacuten
44 Es maacutes ni siquiera hay que presentar certificacioacuten de que los citados rendimientos del trabajo han tributado en el extranjero acompantildeando a la declaracioacuten del Impuesto en aquellos casos en que se presenta eacutesta Asiacute en la citada Orden de 14 de marzo de 2000 que aprueba los Modelos de declaracioacuten del IRPF por las rentas obtenidas en 1999 no se exige que se acompantildee tal certificacioacuten En concreto en el sobre en el que debe incluirse la declaracioacuten al indicar la documentacioacuten que debe incluirse en el mismo no se sentildeala la mencionada certificacioacuten De esta forma si no tiene que presentarse tal certificacioacuten junto a la declaracioacuten del IRPF es obvio que en aquellos casos en que no se tiene que presentar eacutesta y para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta se utiliza la viacutea de la comunicacioacuten de datos no se tendraacute que acompantildear a esta uacuteltima esa certificacioacuten tengamos presente que en su caso tener que acompantildear alguacuten documento es propio en su caso de la presentacioacuten de la declaracioacuten pero no de la presentacioacuten de la solicitud de devolucioacuten a traveacutes de la comunicacioacuten de datos
En el mencionado sobre donde se debe incluir la declaracioacuten la uacutenica documentacioacuten sobre impuestos pagados en el extranjero que se indica que debe incluirse en el mismo es la laquojustificacioacuten de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser incluida en la base imponibleraquo por los contribuyentes sometidos al reacutegimen de transparencia fiscal internacional
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
de los pagos a cuenta a nuestro entender no habraacute que entregar directamente
tal certificacioacuten junto con estos Modelos sino que bastaraacute con estar en posesioacuten
de ella tenieacutendola a disposicioacuten de la Administracioacuten tributaria para haceacutersela
llegar cuando eacutesta nos la requiera expresamente45
Fijaacutendonos en otra cuestioacuten distinta ya de la anterior habriacutea que
plantearse si en los casos que estamos analizando la presentacioacuten de los
Modelos 104 y en su caso 105 cuando no se tiene derecho a obtener a traveacutes
de ellos la devolucioacuten de los pagos a cuenta (obviamente como ya se ha dicho
soportados como consecuencia de otras rentas obtenidas en Espantildea) podriacutea
implicar una infraccioacuten tributaria O sea si un sujeto ha obtenido en el extranjero
maacutes de 10000000 pts de rendimientos del trabajo y en su caso el importe no
exento por superar esta cifra junto con los obtenidos en Espantildea supera el liacutemite
que determina el deber de declarar el presentar los citados Modelos implicariacutea el
comunicar a la Administracioacuten o reconocer ante eacutesta que ha obtenido
rendimientos en una cifra inferior a la real y asiacute habriacutea que plantearse si esto
representariacutea que se estuviere de esa forma comunicando un dato falso y por
ello cometiendo una infraccioacuten
Pieacutensese por ejemplo en un sujeto residente en Espantildea a efectos de
nuestro IRPF y que haya obtenido en el extranjero por rendimientos del trabajo
maacutes de 13500000 pts los primeros 10000000 pts podriacutean estar exentos pero
el resto superariacutea los 3500000 pts que en principio determinariacutean el deber de
declarar
Aunque la presentacioacuten de los Modelos 104 y en su caso 105 no sea un
deber sino una opcioacuten dado que el contribuyente puede prescindir de ellos y
optar46 por presentar declaracioacuten para igualmente obtener la devolucioacuten de pagos
a cuenta en modo alguno ello autoriza al contribuyente a no ser riguroso y actuar
con inexactitud en relacioacuten a los datos que aporte o que de su comportamiento se
desprendan maacutexime si le benefician No obstante la filosofiacutea de estos Modelos
45 Asiacute se podriacutea pensar en que si no consta a la Administracioacuten tributaria espantildeola el que se haya tributado en el extranjero por los rendimientos del trabajo eacutesta pudiera cuestionarse si se dan o no los requisitos para la exencioacuten lo que como hemos visto puede influir en que se tenga derecho a solicitar la devolucioacuten de pagos a cuenta por la viacutea de la comunicacioacuten de datos o que haya que presentar declaracioacuten
46 O simplemente no teniendo el deber de declarar no utilizar ni la viacutea de la comunicacioacuten de datos ni la de la declaracioacuten y asiacute no solicitar que se le devuelvan los pagos a cuenta optando por no ejercitar el derecho a devolucioacuten
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
se encuentra en facilitar al maacuteximo la devolucioacuten de los pagos a cuenta al
contribuyente dada la complejidad que puede llegar a alcanzar para algunos
sujetos el Impuesto pudiendo incurrir eacutestos en errores en base a la misma
Asiacute en las citadas instrucciones del Modelo 104 se sentildeala que laquosi de los
datos y antecedentes obrantes en poder de la Administracioacuten tributaria se
desprendiese que el contribuyente estaacute obligado a presentar declaracioacuten dicha
circunstancia le seraacute comunicada a los efectos oportunosraquo En base a esto si un
sujeto presenta erroacuteneamente la comunicacioacuten de datos para solicitar la
devolucioacuten de pagos a cuenta y en funcioacuten de que de los datos en poder de la
Administracioacuten tributaria eacutesta le contesta indicaacutendole que tiene el deber de
presentar declaracioacuten si no presenta eacutesta cometeraacute una infraccioacuten tributaria no
por el hecho de haber presentado por error el Modelo 104 sino por incumplir el
deber de presentar declaracioacuten
Pero trataacutendose de rentas obtenidas en el extranjero puede suceder con
facilidad que eacutestas no le consten a la Administracioacuten tributaria espantildeola de forma
que presentaacutendose la comunicacioacuten de datos para la devolucioacuten no pudiendo
utilizar esta viacutea en funcioacuten de las rentas que se hayan obtenido en el extranjero
en caso de no constarle estas rentas la Administracioacuten no podriacutea contestar
indicaacutendole al contribuyente que tiene el deber de presentar declaracioacuten Asiacute
aunque no se deacute esta contestacioacuten en los casos citados de no estar en
condiciones de hacerlo la Administracioacuten no obstante el contribuyente cometeriacutea
una infraccioacuten si no presenta la declaracioacuten no por el hecho de haber presentado
indebidamente la comunicacioacuten de datos sino por haber incumplido el deber de
presentar declaracioacuten
Junto a esto ademaacutes en su caso de la sancioacuten que derivase de la
infraccioacuten correspondiente surgiriacutea el deber de reintegrar a la Administracioacuten lo
que la presentacioacuten del Modelo 104 y en su caso 105 le haya hecho recibir
indebidamente al contribuyente como devolucioacuten a la que no teniacutea derecho pero
efectuada al no tenerse en cuenta en la liquidacioacuten (por no conocerse en ese
momento por la Administracioacuten) rentas obtenidas en el extranjero que no
estuvieran exentas y por las que hubiese tenido que tributar en Espantildea rentas de
las que aunque no tuviese conocimiento en aquel momento la Administracioacuten
tributaria siacute constasen al contribuyente y que con la viacutea de los Modelos 104 y 105
queriacutea obviar enmascarar u ocultar quizaacutes en un intento de comprobar si le
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta
constaban o no de hecho a la Administracioacuten espantildeola para en funcioacuten de ello
actuar en consecuencia consciente del mayor o menor riesgo de ser descubierto
por la misma
Estos casos seriacutean distintos de los expuestos supra en los que no se llega
al liacutemite que determina el deber de declarar y se presenta la comunicacioacuten de
datos para solicitar la devolucioacuten renunciando con ello al derecho a que se
practique la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional en relacioacuten a rentas
obtenidas en el extranjero que no tenieacutendose que hacerlas constar o no
pudieacutendose hacerlas constar en los citados Modelos (al no existir en principio en
eacutestos un espacio para ello) se deacute el caso de que tampoco sean conocidas por la
Administracioacuten y de esta forma eacutesta tampoco las tenga en cuenta al realizar la
liquidacioacuten No teniendo en tales casos el contribuyente el deber de calcular la
cantidad a devolver si al no tenerse en cuenta esas rentas se le devuelve maacutes
de lo correcto el contribuyente por siacute mismo sin que le haya sido requerido por la
Administracioacuten o sea a iniciativa de eacutel mismo no tendriacutea que reintegrar a la
Administracioacuten lo que eacutesta le haya devuelto indebidamente pues no tendriacutea el
deber de calcular si la devolucioacuten ha sido la correcta pues en no someter al
contribuyente a la dificultad que puede suponer el deber de efectuar eacutel dicho
caacutelculo consiste en gran parte la esencia de la viacutea de la comunicacioacuten de datos
para solicitar la devolucioacuten de los pagos a cuenta