la discrecionalidad en materia tributaria
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La discrecionalidad en materia tributaria
I CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO. Panamá, 6 al 8 de junio de 2012
CESAR GARCIA NOVOA. Universidad de Santiago de Compostela- (España)
1
Contenido
I. El concepto de seguridad jurídica. ........................................................................................ 1
II. La seguridad jurídica en la aplicación de los tributos. Excursus sobre el concepto de aplicación
del tributo...................................................................................................................................... 4
III. Incertidumbre de la norma. Conceptos jurídicos indeterminados y su influencia en la seguridad
en la aplicación de la norma. ........................................................................................................ 8
IV. Las potestades discrecionales y su control. La denominada discrecionalidad técnica. ........... 9
IV.1. El principio de tipicidad. .................................................................................................. 13
V. Los límites a la discrecionalidad. La legalidad. ........................................................................ 21
I. El concepto de seguridad jurídica.
Existe una inicial pretensión de configurar una seguridad normativa objetiva,
que no sea concebida como un mero "deseo" del ciudadano, pero ello no debe
suponer ignorar que la seguridad sólo puede entenderse en cuanto referida a cada
situación personal, esto es, a través de una visión subjetiva. Así lo ha entendido la
doctrina alemana, al definir el contenido material de la seguridad jurídica como
una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los ciudadanos de los efectos
jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una expectativa
lo más precisa posible de sus derechos y deberes. Tal previsibilidad sólo tendrá
sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano. Planteada en estos
términos, la seguridad se manifiesta en la idea de protección de la confianza que
ha sido objeto de un profuso desarrollo doctrinal y jurisprudencial en diversos
países europeos, y en especial, en Alemania.
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En primer lugar la concepción de la seguridad jurídica que propugnamos
debe interpretarse como seguridad del Derecho mismo, es decir la seguridad que
deriva de una determinada ordenación jurídica y que se contrapone a la
inseguridad que suponen los vacíos jurídicos. Pero, por otro lado, debe significar
también seguridad del propio derecho, pues no toda ordenación jurídica puede
considerarse sustancialmente segura. Aunque es difícil decir cuándo un orden
jurídico es seguro, la supuesta seguridad del Derecho podemos resumirla en dos
manifestaciones: en primer lugar, la previsibilidad del derecho exigirá la llamada
“seguridad de orientación”, esto es, la previsibilidad consistente en seguridad de
las reglas de conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la trascendencia
jurídica de las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo
tiempo, una seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta seguridad
afectará a la definición de las hipótesis normativas y, en el campo fiscal, a la
descripción legal tanto de los presupuestos de hecho como de las consecuencias
jurídicas.
En un segundo lugar, se podrá hablar de una segunda manifestación de la
seguridad jurídica, aunque con una inevitable dependencia con la primera. Es la
“seguridad de realización”. Podemos definirla como la seguridad de que las
proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a aplicar a cada
concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las mismas y sin
variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares. Estaremos ante la
llamada seguridad aplicativa, ante una exigencia de seguridad dirigida
preferentemente a los aplicadores del derecho - Administración y Tribunales -.
Como indicamos, estas expresiones de seguridad son importantes respecto
a las normas reguladoras de tributos, sobre todo a partir del fenómeno de la
constitucionalización del Derecho Tributario. El poder tributario, como expresión
del poder normativo del Estado para imponer obligaciones, es decir, como
manifestación de una forma de injerencia del Estado, supone, desde la óptica
constitucional, el condicionamiento de esa injerencia por una determinada
ordenación superior. Desde el momento histórico de la constitucionalización del
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tributo, la seguridad va a ser un componente fundamental de la posición del
ciudadano frente al poder del Estado. Lo que nos puede llevar a defender que,
junto con la formulación tradicional de los “principios constitucionales propios” del
Derecho Tributario, aparezca también el principio de seguridad jurídica. La
Constitución española lo recoge como un principio general de todo el
ordenamiento jurídico (art. 9º,3), pero llama poderosamente la atención que el
artículo 3,2 de la Ley 58/2003 de 18 de diciembre, General Tributaria (LGT de
2003), no haga referencia al principio se seguridad jurídica, al referenciar los
principios de aplicación del sistema tributario. Para la norma tributaria, esos
principios serán los de “proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos
derivados del cumplimiento de obligaciones formales” y seguridad en el respeto a
los derechos y garantías de los obligados tributarios.
En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse,
prioritariamente en la idea de previsibilidad. La idea de “previsibilidad” por la que
tenemos que optar es la de “previsibilidad” objetiva de las situaciones jurídicas de
los particulares, elemento nuclear en la definición de un derecho seguro en el
marco de un conjunto normativo de fijación de obligaciones de dar una cantidad de
dinero, como es el ordenamiento tributario. La idea de “previsibilidad” es un
elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la
constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de una ordenamiento de
consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas
tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por
eso, también la “previsibilidad”, debe considerarse un principio propio del Derecho
Tributario.
Al margen de las expresiones más claras de lo que hemos llamado
seguridad de orientación (que nos llevarían a analizar cuándo un ordenamiento es
seguro, en el sentido de “estructuralmente correcto”) vamos a centrar nuestra
atención en la denominada seguridad de realización, que es la seguridad jurídica a
tomar en consideración en la fase de aplicación de los tributos.
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II. La seguridad jurídica en la aplicación de los tributos.
Excursus sobre el concepto de aplicación del tributo.
La aplicación de las normas tributarias no se sustrae de las características
generales que afectan a la aplicación de todas las normas. SIMON ACOSTA, al
referirse a la metodología aplicativa de la norma, nos recuerda que el proceso de
aplicación del Derecho se reconduce a un razonamiento lógico - aunque no
silogístico - donde la premisa mayor - la norma jurídica aplicable al caso - no
siempre está expresa y claramente definida en el ordenamiento. En ocasiones no
hay una norma expresamente formulada y, ante la obligación de resolver que
existe siempre, hay que proceder a integrar esa ausencia de norma expresa,
“descubriendo en el ordenamiento un precepto implícito que se utilice como
premisa mayor”, es decir, integrando. Cuando existe esa norma, hay que ver, en
primer lugar, si la misma es aplicable al caso concreto, desde el punto de vista
cronológico - si la norma está vigente en el momento en que el hecho al que tal
norma se quiere aplicar, se ha realizado - y competencial - si la norma ha sido
dictada por un órgano con competencia material o territorial respecto al hecho
producido -.
Una vez que se ha resuelto sobre la aplicabilidad de la norma, ésta ha de
ser interpretada. Si la interpretación de la norma, como señaló FROSINI, consiste
en una actividad de conversión del lenguaje de las normas a la acción práctica, en
la cual el intérprete integrará el conocimiento que tenga acerca de la
intencionalidad del legislador con su propia decisión o voluntad, lo primero que se
precisará para convertir ese lenguaje normativo es atribuirle sentido, determinando
su alcance o significado1. En tanto toda norma jurídica incluye un presupuesto de
1.- FROSINI, V., Teoría de la interpretación jurídica, trad. de J.Restrepo, Temis, Bogotá, 1991, pag. 115;
MARTIN-RETORTILLO BAQUER, L., "La interpretación de las normas según la Ley General Tributaria",
R.F.H.P., nº 54, 1964, pag. 347.
5
hecho, la búsqueda de su sentido real incluirá la calificación jurídica del
presupuesto de hecho la misma se ha de aplicar, abstrayendo del mismo aquellos
datos relevantes para el Derecho, y separándolos de aquellas situaciones de
hecho que no gozan de esta relevancia. Aunque, a día de hoy es difícil defender
una estructura del proceso aplicativo de la norma tan lineal. En efecto; la
aplicación de la norma entendida por la jurisprudencia de conceptos como un
“proceso lógico” de subsunción de hechos, de “ajuste” o “encaje” del caso
concreto en alguno de los supuestos hipotéticos previstos en la ley, suponía
establecer una diferenciación en el plano teórico con la interpretación, que
desempeñaría el papel de actividad precedente de comprensión de la norma,
como un proceso mental exclusivamente lógico, orientado, como señala
TRIMELONI, al “análisis-descomposición de una determinada objetividad
normativa”.
Esta diferenciación radical, propia del formalismo y del conceptualismo,
entre el plano de la interpretación y el de una aplicación entendida casi como un
silogismo, se vería pronto superada por una mayoritaria corriente de opinión,
sobre todo de origen germánico, según la cual la interpretación – Auslegen - debe
integrarse como parte del “fenómeno hermenéutico” de aplicación de la norma –
Anwendung -, que abarcará la valoración de hechos y la comprensión y exégesis
de las normas. A la primera le llamaremos calificación y a la segunda,
interpretación, consistiendo ambos en “procesos mentales u operaciones
intelectuales, sólo diferenciables en un plano ideal o abstracto”. En realidad,
dentro de lo que es el proceso aplicativo de la norma, ambos elementos, el fáctico
y el jurídico, interactúan el uno sobre el otro, condicionando su mutuo
entendimiento. Así, para PALAO TABOADA, las dos operaciones, se “hallan
íntima y dialécticamente relacionadas”. Tanto la interpretación como la calificación
6
forman parte del proceso de comprensión del alcance y del sentido jurídico de la
norma en su proyección y aplicación al caso concreto2.
En cualquier caso, optemos por un concepto de aplicación que diferencia
radicalmente entre calificación o interpretación o por uno que entiende a ambas
incluidas en el fenómeno superior de la aplicación de la norma, todo este proceso
aplicativo será seguro en la medida en que lo sea la norma que se aplica. O como
señala FROSINI, en la medida en que exista una vinculación correcta entre
técnica legislativa y técnica de ejecución. Si la norma es formalmente plena o si
existe una estricta delimitación de los elementos normativos, se evitará la
introducción de criterios subjetivos a la hora de aplicar el Derecho a un supuesto
particular. Por tanto, si la regla jurídica, en su función genérica y abstracta, debe
ser segura, debe serlo para que exista seguridad a la hora de que esa regla se
aplique a cada concreta situación. No es posible desvincular la seguridad de la
norma en su aspecto estático, de la seguridad que debe arropar a los ciudadanos
en la dinámica aplicativa de esa norma3.
Pero, cuando nos referimos a seguridad en la dinámica aplicativa no nos
estamos refiriendo, obviamente, a la seguridad de las normas jurídicas que
regulan la aplicación del Derecho. Esta seguridad jurídica es un ejemplo de
“seguridad de orientación”. Las normas instrumentales, las que regulan
procedimientos (en materia tributaria, los procedimientos de gestión, inspección o
recaudación) pueden ser seguras o no, como pueden serlo las normas materiales.
Cuando hablamos de “seguridad de aplicación”, el objeto de esa seguridad o bien
son actividades materiales de los aplicadores del Derecho, o bien, principios,
criterios o técnicas de aplicación del Derecho, especialmente referibles a la
metodología aplicativa. Esto es; las actuaciones materiales de los aplicadores del
Derecho, en especial de la Administración, serán seguras cuando se desarrollen, 2.- PALAO TABOADA, C., "Los precios públicos y el principio de legalidad", Qunicena Fiscal, nº 17, 1996, pag. 8.
3.- FROSINI, V., Teoría de la interpretación jurídica, op. Cit., pag. 109.
7
por ejemplo, con publicidad o cuando concluyan en un plazo razonable, evitando
situaciones de pendencia. Pero también es cierto que esta seguridad será, en
último término, la seguridad de las normas que regulen el modo de aplicación del
Derecho, pues las mismas deberían establecer los requisitos de publicidad y fijar
los plazos máximos de duración de los procedimientos.
Por eso, la principal manifestación de la seguridad jurídica que se puede
dar en fase de aplicación de la norma será la interdicción de la arbitrariedad, que
puede entenderse como señala SAINZ DE BUJANDA, desde dos puntos de vista.
Desde el punto de vista formal, la interdicción de la arbitrariedad significa
subordinación a la ley en la aplicación del Derecho, es decir, evitar la
“arbitrariedad por infracción de las conexiones formales de las normas dentro del
ordenamiento” 4, y será especialmente referible a aquellos sectores del
ordenamiento donde, por el juego del principio constitucional de reserva de ley, la
delimitación de los elementos de la norma haya de hacerse a través de normas
con rango de ley.
En su sentido material, la interdicción de la arbitrariedad significa que están
prohibidas aquellas situaciones que, sin infringir el orden jerárquico de las
normas, menoscaban el derecho del ciudadano a un conocimiento, lo más rápido
posible y lo más acorde con sus racionales previsiones, de la incidencia que en su
esfera particular pueda tener la aplicación de la norma jurídica. Aunque resulta
imposible agotar en una descripción todas las situaciones que podrían incluirse
aquí, esta arbitrariedad puede aparecer en cualquier fase del proceso aplicativo
anteriormente expuesto, de forma que podemos afirmar que puede ser arbitraria la
labor integradora que lleve a situaciones en las cuales resulte difícil prever por
parte del ciudadano cuál va a ser la norma a aplicar respecto a su
comportamiento. Ello puede ocurrir cuando, en ordenamientos que deben estar
presididos por el principio de tipicidad, se integran las lagunas jurídicas a través de
4.- SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario español", op. cit., pag. 220.
8
mecanismos analógicos. O, cuando el aplicador del derecho se aparta de su
decisión anterior a través de una interpretación jurídica cambiada. O cuando se
defrauda la seguridad que da el acogerse a las categorías jurídicas, válidas para
todo el ordenamiento jurídico, recurriendo a criterios interpretativos de la ley que,
como el principio de “interpretación económica”, se fundan en relativismos
conceptuales que merman la confianza del ciudadano en el Derecho. O, por
último, cuando la incertidumbre deriva, no de la actuación del aplicador del
Derecho, sino de su pasividad antijurídica.
III. Incertidumbre de la norma. Conceptos jurídicos
indeterminados y su influencia en la seguridad en la
aplicación de la norma.
Conviene recordar que el ordenamiento tributario ni tiene ni puede tener
pretensión alguna de plenitud, debiendo renunciar a un alto grado de concreción.
La abstracción de la norma, garantía de la igualdad frente a la misma, va
indisolublemente unida a un determinado nivel de incertidumbre, que, como
hemos, sólo la Administración en el proceso aplicativo de la ley puede hacer
desaparecer; de ahí el recurso frecuente a los conceptos jurídicos indeterminados
o a la configuración de determinadas potestades discrecionales en el ámbito de
aplicación de los tributos.
Esta incertidumbre tiene no obstante un límite inevitable y que la
Constitución recoge cuando en el art. 9,3 y de modo paralelo a la garantía de la
seguridad jurídica, habla del “principio de legalidad”. Legalidad que tiene una
proyección expansiva en todo el ordenamiento, y también en el tributario, siendo
distinta a la reserva de ley para el establecimiento de prestaciones patrimoniales
de carácter público. La legalidad de este art. 9, 3, indisolublemente vinculada al
principio de seguridad jurídica es como ésta, producto de un modelo de Estado
9
que ampara la seguridad y equivale a sujeción de todos los poderes públicos al
Derecho, o, lo que es lo mismo, a juridicidad del ejercicio del poder. Y en concreto,
en relación con la actuación de la Administración, este mismo principio se expresa
en su sujeción plena, tanto a la ley como al Derecho, proclamada por el art. 103, 3
de la Constitución.
Por tanto, la Administración tributaria está vinculada en su actuación por el
principio de legalidad, que es un auténtico mandato de juridicidad; esto es, de
exigencia de que todas sus actuaciones sean conformes al ordenamiento jurídico,
porque esa es la única manera de garantizar la certidumbre del particular. En
suma, estamos ante la expresión de la seguridad jurídica que se manifiesta en la
existencia de un poder reglado en la Administración, tal y como reconoce el art. 6
de la LGT de 2003, que asigna esta condición a los actos de aplicación de los
tributos y de imposición de sanciones. O, lo que es lo mismo, ante una
manifestación negativa del principio de seguridad jurídica que enlaza directamente
con el respeto a la jerarquía normativa y con la interdicción de la arbitrariedad,
entendida esta última en el sentido tradicional de la jurisprudencia del TS, como
“límite a la libre estimación de los hechos por la Administración” (sentencia de 21
de septiembre de 1993 - Aranzadi 6623 -).
IV. Las potestades discrecionales y su control. La denominada
discrecionalidad técnica.
Las potestades discrecionales son una especie del género potestad. La
potestad es una situación subjetiva activa de la Administración, situada frente a
deberes específicos de los particulares consistentes en prestaciones de dar o
hacer, y circunscrita a lo que MICHELI denominaba potestad de imposición o
potestad concreta, consistente en la aplicación de las normas tributarias,
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generales y abstractas, a cada caso concreto5. Las potestades administrativas
que ostentaría la Administración responden a la idea de potestades fiduciarias que
se descomponen a través de facultades6, y a través de las cuales la ley atribuye el
ejercicio de un poder-deber para la obtención de fines que no son propios del
titular de la potestad sino, atribuido por la ley al ente público para la consecución
de sus fines. Sólo en un sentido muy amplio, la Administración tributaria dispone
de una acción para liquidar porque las facultades liquidatorias forman parte de una
potestad funcional de comprobación y liquidación, derivada de su obligación de
aplicar la ley y de su privilegio de concretar el contenido de la obligación tributaria.
Sin duda alguna, ha sido SANTI ROMANO el autor clave en la
maduración del concepto jurídico de potestad. Aunque nos referiremos con
posterioridad a su tesis acerca de la oposición entre potestad y derecho subjetivo,
digamos que para ROMANO las potestades son “el conjunto de acciones
desarrolladas por la administración que se presentan como ejercicio de un poder
atribuido previamente por la Ley y por ella delimitado y construido”.
Puede definirse la potestad discrecional, como aquella potestad que
permite un cierto margen de apreciación valorativa a la Administración en su
ejercicio o actuación. La discrecionalidad supone un margen de libre elección por
la Administración entre varias posibilidades igualmente ilícitas. En este punto se
diferencia del concepto jurídico indeterminado, en el que se localizaría una sólo
solución justa.
Es decir, la conveniencia de actuar o no, el modo de actuar, y el
contenido de la actuación. El margen de discrecionalidad se expresa en la norma
que atribuye la potestad. De ahí que deban motivarse los actos que se dicten en
ejercicio de potestades discrecionales (planificación organización etc.).
5 .- MICHELI, G.A., “Appunti di Scienza delle Finanze e Diritto Finanziario”, Scuola Centrale Tributaria, E.
Vanoni, Roma, 1966, pags. 15 a 17. En la misma línea de pensamiento, vid. FANTOZZI, A., La solidarietá nel Diritto Tributario, Torino, Utet, 1968, cap. III.
6 .-CORTES DOMINGUEZ, Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pag. 463.
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No olvidemos, sin embargo que la dicotomía entre discrecionalidad y
concepto jurídico indeterminado sólo es posible respecto a la discrecionalidad
propiamente dicha, esto es, aquella en que la Administración desarrolla una
actividad de juicio y cognición, pero también volitiva. Pero no se puede establecer
esta diferenciación entre la llamada discrecionalidad técnica. Este tipo de
discrecionalidad, la más frecuente en el ámbito tributario, supone que la ley le
concede a la Administración una capacidad para utilizar su experiencia o
conocimiento para apreciar la concurrencia de hechos, pero sin margen para la
formación de una voluntad administrativa propia a espaldas de la ley.
Sustancialmente, la discrecionalidad técnica no se diferencia de los conceptos
jurídicos indeterminados y en este concepto podríamos incluir esa facultad de
apreciar los problemas de liquidez a efectos de aplazar la deuda tributaria. A lo
que hay que añadir, por último, que, con frecuencia, los normativos
indeterminados funcionan como habilitaciones discrecionales; en tal sentido
conviene recordar la definición de JELLINEK la discrecionalidad: “delimitación
individual de un concepto indeterminado dentro de sus límites”.
El control de las normas que atribuyen potestades discrecionales deberá
llevarse a cabo a través de su contraste con el principio de legalidad, al que, como
vimos, se vincula la seguridad jurídica a través del art. 9, 3 de la Constitución. La
legalidad, que ordena las relaciones entre la norma general y el acto administrativo
singular a partir de la condición de relativa de la reserva de ley tributaria, limita el
alcance de la intervención legislativa a los elementos esenciales del tributo, pero
que al mismo tiempo obliga al legislador a regularlos. La seguridad jurídica
vinculada a la reserva de ley impone, por tanto, un contenido mínimo de la ley
habilitante de una potestad discrecional. Contenido cuya observancia sólo podrá
apreciarse in casu, pero que, a nuestro juicio, no se respeta, por ejemplo, en el art.
89, 2 de la LGT. Cierto es que el propio TC ha señalado - s. 150/1990, de 4 de
octubre - que “no cabe admitir que se infringe el principio de seguridad jurídica
cuando un texto normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo
explícito todos los problemas que puede suscitar su aplicación”, y ello “sin perjuicio
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de la conveniencia de apurar, en la medida de lo posible, la regulación y solución
de tales problemas con arreglo a estrictos criterios de técnica legislativa” (FJ 8º).
Sin embargo, cuando de lo que se trata es de habilitar un margen discrecional de
actuación de la Administración, la regulación de las circunstancias o criterios que
la misma debe tener en cuenta es uno de los factores que separan la
discrecionalidad de la arbitrariedad.
También hay que sostener que al margen de la valoración que merezca la
norma legal atributiva de la potestad, las resoluciones administrativas que sean
fruto de esta libertad decisional deben sujetarse al control derivado de los
principios generales del orden constitucional, y en especial, al principio de
seguridad jurídica. Ello es una consecuencia ineludible del sometimiento de la
actividad de la Administración no sólo a la Ley, sino al Derecho ( art. 103, 1 de la
Constitución ). Tal control recaerá especialmente en aquellas situaciones en las
que la propia Administración se arroga un margen de apreciación aparentemente
excesivo respecto a la ley reguladora de su actividad7. La seguridad jurídica,
como un principio general de origen constitucional, partícipe de la función
uniformadora del ordenamiento que éstos tienen, impondrá no sólo el control de
los límites de carácter competencial, procedimental y formal de la potestad
discrecional y de los relativos al presupuesto de atribución de la potestad -
7.- Así, por ejemplo la respuesta de la DGT a Consulta de 24 de marzo de 1998, despues de negar que el alta
en el IAE implique necesariamente que sólo el cónyuge dado de alta sea empresario en el IRPF, señala que
"la condición de empresario recaerá en quien practique el ejercicio habitual, personal y directo de la
actividad, que deberá valorarse por los órganos de comprobación e inspección del impuesto". Que la propia
Administración se atribuya una facultad libérrima para apreciar la existencia de la condición de empresario,
sin mención a que la misma, "venga respaldada y justificada por los datos objetivos sobre los cuales opera" -
s. del TS de 7 de febrero de 1987 - y yendo más allá de la norma habilitante, es pura arbitrariedad. Conviene
recordar que en este caso la norma habilitante prevé una presunción iuris tantum, de que realiza de forma
habitual, personal y directa la actividad económica quien figure como titular de la misma - art. 11, 4 de la
Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF - , y sólo legitima a la Administración a efectuar las
comporbaciones pertinentes para destruir esta presunción. Que la Administración desconozca el límite de
esta presunción, y predique una capacidad de apreciación libre de cualquier vinculación positiva,
contraviene el principio de seguridad jurídica.
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calificados por alguna jurisprudencia, como elementos reglados8 - sino también la
exigencia de motivación, requisito de los actos discrecionales según el art. 54, f)
de la Ley 30/19929.
A nuestro modo de ver, existen tres casos que, por su importancia, deben
ser objeto de una exposición pausada; la llamada interpretación económica, el
recurso a la analogía como técnica de integración en el Derecho Tributario, y el
problema de las valoraciones.
IV.1. El principio de tipicidad.
La tipicidad tributaria – que también podemos denominar,
determinabilidad10 -, tiene sus orígenes en la vinculación del nacimiento del
tributo con la realización de un determinado presupuesto de hecho; de ahí que se
defina habitualmente como Tatbestandsmässige Besteuerung o adecuación de la
tributación al “hecho generador”, el cual deberá estar necesariamente fijado en
una norma jurídica que, por definición, será general y abstracta11. Precisamente,
la tipificación es un producto de la abstracción jurídica; los preceptos tributarios,
por imperativo de elementales exigencias de igualdad, tienden a generalizar para
contener todos los supuestos de hecho iguales12, al margen de quien sea el
8.- Así lo ha hecho, por ejemplo, la s. del TSJ de Valencia de 22 de diciembre de 1994.
9.- ABAD, J.A., "Control de la discrecionalidad fiscal", ABC, Lunes, 11 de julio de 1994, señala que "...en la
medida en que la motivación es el instrumento para explicitar las razones que avalan la decisión, no puede
extrañar que se considere un requisito indispensable del acto discrecional".
10.- SPANNER, H., "Rechtssicherheit"; Handwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, op. cit., pag. 870.
11.- Para ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, op. cit., pag. 82, el principio de determinabilidad se expresa, básicamente, en la eventual aplicación de conceptos generales y abstractos a un número indeterminado de situaciones de hecho.
12.- Sobre el tema, HELLWIG, P., "Typiserung", Handwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, CH Beck´sche Verlagsbuchhandlung. Verlag des Wissenschaftlichen Instituts der
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sujeto que los haya realizado13. La tipicidad es así una garantía de que las
consecuencias jurídicas de la actuación de los particulares van a estar previstas
en reglas abstractas14, entre las cuales la ley es el ejemplo más paradigmático.
En la evolución histórica de este concepto se ve, por tanto, que la tipicidad
se vincula a la reserva de ley, pero añade un plus respecto a la misma, ya que la
reserva de ley formal puede entenderse como una proscripción de la intervención
del reglamento en determinadas materias y la tipicidad, como expresión de la
reserva de ley explica esta prohibición reglamentaria desde la perspectiva del
derecho del contribuyente a la certeza, de tal modo que será este derecho a la
certeza lo que, entre otras cosas, justifique la reserva de ley formal. Precisamente,
la tipicidad hunde sus raíces en las reflexiones que autores alemanes clásicos
como TEUTSCHEN o MAYER efectuaron sobre la reserva formal de ley, la cual
no podría fundarse exclusivamente en el derecho de autorización de los tributos,
sino en la necesidad de que el presupuesto tributario se estableciese de forma que
no pudiese ser elevado o minorado en su aplicación15. En efecto; es posible
localizar en la definición clásica del principio de reserva de ley una clara conexión
Steuerbevollmächtigten, op. cit., pag. 1107. También, ABREU MACHADO DERZI, M., "La ejecución simplificadora de la ley: el modelo de pensar impropiamente llamado "tipificante" en el Derecho tributario", Civitas, R.E.D.F., nº 72, 1992, pag. 72.
13.- La base igualitaria de la tipicidad ha sido reiteradamente señalada en Alemania, como principio de salvaguarda de la igualdad en la imposición - Wahrung der Gleichmässigkeit der Besteuerung; Resolución del Reichsfinanzhof, 27, 22.- o de principio protector de la igualdad general, aún a costa de la justicia individual - Res. del Bundesfinanzhof 96, 57. -. B.St.Bl. II, 1969, 517. Sobre esta tendencia jurisprudencial, véase CREZELIUS, , V.G., Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, op. cit., pags. 71 y 73. Ello enlaza, directamente con la teoría de la indeterminación legal de los hechos y las personas a los que la ley se refiere, propia del iusnaturalismo contractualista, para quien la generalidad de la ley es requisito esencial de su condición igualitaria. Véase al respecto NEUMANN, F., "Der Funktionswandel der Gesetzes im Recht der bürgerlichen Gesellschaft" en Demokratischer und autoritärer Staat, Europäische Verlagsanstalt, Frankfurt, 1967, pags. 55 y ss.
14.- De "circunstancias previsibles" - Umstände absehen - habla resolución del BundesFinanzhof 55, 59 - B.St.Bl. III, 1951, 23.
15.- Citados por BRINKMANN, J., Steuerbewilligungsrecht -; Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung und formeller Gesetzesbegriff, op. cit., pag. 116. Para este autor, "el principio de tipicidad acaba derivando en un principio de preferencia formal de ley , el cual acaba entrando dentro del amplio margen del concepto de tipicidad. Steuerbewilligungsrecht -; Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung und formeller Gesetzesbegriff, op. cit., pag. 116. También ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, op. cit., pag. 82. señala que este principio se consagra de forma inevitable como reserva de ley - Gesetzvorbehalt.
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con el principio de tipicidad o certeza del Derecho16, de manera que, como
explica KRUSE, la tipicidad aparece como una forma especial de la legalidad; no
bastaría garantizar que todo hecho imponible se establezca en una norma con
rango legal, sino que, además sería necesario asegurar que el tributo sólo se
aplique una vez realizado el hecho imponible y "de conformidad" -
Tatbestandmässigkeit der Besteuerung - con dicho hecho imponible, es decir, con
sometimiento a los límites establecidos en la ley.
Esa conexión se mantiene en la doctrina y así lo destaca SAINZ DE
BUJANDA17, hasta el punto de que es precisamente la exigencia de certeza
sobre el derecho aplicable lo que determina que la legalidad tributaria se exprese
como reserva formal de ley. Es la acepción más básica de la seguridad jurídica, en
lo que el TC español denomina certeza de la regla del derecho; así en la s.
71/1982, de 30 de noviembre, el Alto Tribunal, establece el enlace entre la
seguridad jurídica con el principio de reserva de ley, y, en sentido más general,
con el de legalidad, como forma de proscribir fórmulas proclives a la arbitrariedad.
Las exigencias de tipicidad son, si cabe, más profundas, en el llamado
derecho tributario represivo, y, en concreto, en las sanciones tributarias. Tanto en
España, donde este principio se recoge en el art. 25, 1 de nuestra CE, como en
Alemania, donde lo mismo se dice en el art. 103, II de la Ley Fundamental de
Bonn, el principio de tipicidad, elevado a rango constitucional, exige la
predeterminación de los comportamientos infractores18. En España, el TC- s.
42/1987, de 7 de abril -, lo ha definido, a partir del art. 25,1 de la CE, como la
"imperiosa exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de
16.- Vid. PEREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 1993, pag. 42.
17.- SAINZ DE BUJANDA, F., Hacienda y Derecho, III, pags. 313 y ss. Para SAINZ DE BUJANDA, el derecho del particular a la seguridad jurídica, es, precisamente lo que configura la legalidad tributaria, como reserva formal de ley.
18.- CREZELIUS, G., Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, op. cit., pags. 70 a 73. Vid. la bibliografía ahí citada. Vid. también FRANZEN - GAST - SAMSON, Steuerstrafrecht, 2º ed., C.H.Beck, München, 1978, pag. 468.
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las sanciones correspondientes" (FJ 2º). El art. 25, 1 como se sabe, es invocable
vía recurso de amparo, lo que ha hecho que CAAMAÑO DOMINGUEZ señalase
que se trata de un derecho fundamental que es una manifestación de los
principios de legalidad y tipicidad y, por tanto, una garantía "disfrazada" de
derecho, "una condición de existencia del Estado democrático convertida en
derecho subjetivo para garantizar su protección no sólo política sino también
jurisdiccionalmente"19. Se trata, en suma y como señala ZORNOZA PEREZ, de
un principio formal traducible en un derecho de los ciudadanos20.
Pero la exigencia de certeza en el Derecho no va a verse satisfecha,
exclusivamente, con la mera formulación de una norma sulla normazione, ni tan
siquiera, como ha señalado TIPKE, con la proscripción de fórmulas tendentes a la
arbitrariedad21, sino que va a penetrar en el propio contenido de todo el sistema
tributario. El principio de tipicidad tiene un contenido sustancial, de modo que para
que el mismo se vea satisfecho no bastará con que las conductas fiscales
exigibles a los ciudadanos se establezcan en preceptos legales, sino que los
mismos deben estar formulados de forma que no se traslade a los aplicadores la
función de determinar el an y el quantum de la obligación tributaria. Es lo que
HARTZ denomina la "determinación unívoca de los deberes fiscales"22 La
certeza exige que las leyes tributarias se elaboren de tal manera que de su
contenido se desprenda la garantía de que el ciudadano pueda conocer las
consecuencias fiscales de sus actos, de tal manera que tal conocimiento le
permita prever y, consiguientemente, planificar sus conductas, renunciando
incluso a realizar determinados hechos gravados, para realizar otros que no lo
están - fraude de ley - o acudiendo a hechos tipificados, pero con un gravamen
19.- CAAMAÑO DOMINGUEZ, F., El control de constitucionalidad de disposiciones reglamentarias, op. cit., pag. 163.
20.- ZORNOZA PEREZ, J.J., El sistema de infracciones y sanciones tributarias, Civitas, Madrid, 1992, pag. 85.
21.- TIPKE, K., Steuerrecht, op. cit., pags. 32 y 33.
22.- HARTZ, W., "Mehr Rechtssicherheit...", op. cit., pags. 77 y 78.
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inferior - economía de opción- 23. En suma, que el particular pueda planificar
fiscalmente su conducta, y, si así lo estima oportuno, condicionar, por motivos
tributarios, las decisiones referentes a su actividad económica. Se trata de una
posibilidad lícita, tal y como reconoce el preámbulo de la Ley 25/1995, de reforma
de la LGT de España24, y como han afirmado recientemente, tanto la AN, en su
sentencia de 3 de octubre de 1997, donde se habla de "legitimidad constitucional
de la economía de opción"25, al tiempo que el propio TC español en su s.
137/1996, de 31 de octubre (FJ 2º), ha hablado del derecho de los sujetos a
planificar su actividad empresarial "confiados en la legislación que se hallaba
vigente".
Así pues, el verdadero contenido sustancial de la seguridad jurídica en un
sector del ordenamiento caracterizado por la imposición de obligaciones de dar,
obligaciones que surgen a partir de determinados presupuestos de hecho
convertidos en imponibles por esa ya aludida decisión primaria del legislador, es
el derecho a la previsión objetiva por los particulares de su propia situación
jurídica, que en materia tributaria serán las obligaciones tributarias, deberes y
23.- En el caso del fraude de ley, esos hechos no estarán gravados en la llamada "norma de cobertura". FALCON Y TELLA, R., se manifiesta en tal sentido respecto a la reforma de la LGT, como consecuencia de la Ley 25/1995. Para este autor, la tipificación supone, en su manifestación de certeza y seguridad jurídica, una exclusión de la posible calificación como "fraude de ley" de las conductas amparadas en los presupuestos de hecho que la ley tipifica. Señala que "las operaciones tipificadas por la ley tributaria - obviamente no sólo en su letra, sino también en su espíritu - deben liquidarse siempre aplicando a las mismas el régimen querido por la norma tributaria que específicamente las contemple, sin que nunca, cualesquiera que sean los resultados económicos producidos, sea posible la aplicación por analogía de un régimen tributario distinto", "El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6,4 del C.C.", Quincena Fiscal, nº 17, 1995, pag. 7.
24.- El preámbulo de la Ley reformadora de la L.G.T. 25/1995, reconoce la libertad de los individuos "para adoptar sus decisiones teniendo en cuenta las consecuencias tributarias". La Res. del TEAC de 28 de febrero de 1996, reconoce expresamente, en su considerando 13º, que "...es legítima la búsqueda de fórmulas que, dentro de la ley tributaria, permitan acogerse a la opción que más convenga a sus intereses (los del sujeto pasivo". Quincena Fiscal, nº 9, 1966. Sobre la licitud del ahorro fiscal, vid. ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1996, pag. 94, quien habla de "habilidad lícita de ahorro fiscal". Sobre la licitud de los negocios de planificación fiscal se pronuncia SA GOMES; "O principio da segurança...", op. cit., pags. 170 a 172.
25.- Concretamente, en el Fundamento Jurídico 4º, apartado 2º, y, en relación con los seguros de prima única.
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sanciones previstas para caso de incumplimiento. Sólo la posibilidad de prever
consecuencias genera la necesaria confianza, cuya protección, constituye, parte
importante del contenido sustancial de la seguridad jurídica26.
Ello llevó a calificar como incompatibles con las exigencias de
determinabilidad y certeza tanto las actuaciones discrecionales de la
Administración, consideradas como extrañas al ordenamiento tributario27, como
los conceptos jurídicos indeterminados.
En cuanto al recurso a las potestades discrecionales, su supuesta
incompatibilidad con la previsibilidad de la norma deriva de la idea del tipo como
calificación jurídica de hipotéticos comportamientos de los particulares. De esta
manera, el efecto jurídico previsto por la ley tipificadora sólo surgirá cuando tengan
lugar esos comportamientos tipificados y sólo esos. Ello ocurre así especialmente
cuando la tipificación legal es consecuencia del principio de reserva de ley que
supone privar a la Administración de decidir sobre aquellos aspectos que
necesariamente han de quedar sometidos al legislador28. La consecuencia es la
exclusión de la voluntad discrecional de los aplicadores del Derecho para escoger
hechos tipificados distintos a los contenidos en el catálogo legal29. La tipicidad
impondrá, por tanto, que, respecto a los elementos esenciales del tributo o a la
existencia de deberes materiales y formales, no quepa conferir a la Administración
potestades discrecionales para su configuración, impidiendo que la voluntad de la
Administración fije o concrete un elemento del tipo legal.
26.- ATALIBA, G., "Seguridad jurídica", Civitas, R.E.D.F., nº 59, 1988, pag. 346.
27.- En tal sentido se pronuncia SPITALER, "Das Ermessen der Finanzbehörden und seine richtliche Kontrolle", Steuerberaterjahrbuch, 1950, pag. 77. Hasta el punto de que CALVO ORTEGA, R., incluyó la ausencia de discrecionalidad como un principio propio, definidor de la autonomía del Derecho Tributario; "Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho Financiero", op. cit., pag.
28.- CAYON GALIARDO, A., "La interdicción de la discrecionalidad en la gestión tributaria", Civitas, R.E.D.F., nº 36, 1982, pag. 566.
29.- XAVIER, A., Manual de Direito Fiscal, op. cit., pag. 127.
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Pero esta formulación de la tipicidad no debe servir para proscribir cualquier
forma de discrecionalidad. Una cosa es que elementales exigencias de certeza
excluyan la actividad libre de la Administración, entendida como actividad no
sujeta a límites, y otra muy distinta, que la actividad administrativa pueda llevarse
a cabo dentro de aquellos límites con una cierta libertad para ponderar
determinadas circunstancias inherentes a la aplicación de la norma; es lo que la
doctrina alemana denomina "margen de libre apreciación" o
Beurteilungsspielraum, estudiado entre otros, por KOHLRUST30. Lo que hemos
denominado actividad libre de la Administración sólo sería referible a las
potestades de aplicación del tributo, donde puede ser necesario un margen de
apreciación, teñido por criterios de oportunidad31.
Además, la existencia de límites se manifiesta en el específico control que
debe concurrir en el ejercicio de toda actuación discrecional. El condicionamiento
que realiza el parágrafo 5 de la Ordenanza Tributaria Alemana del ejercicio de
potestades discrecionales a que su uso se haga de conformidad con los fines de la
habilitación legal - dem Zweck der Ermächtigung -, erige a dicha habilitación en un
canon de enjuiciamiento constitucional de la discrecionalidad tributaria, lo que
constituye, precisamente, uno de los ejemplos más claros del principio de
determinabilidad del presupuesto de hecho32. Por tanto, del principio de
determinabilidad no se sigue, necesariamente, una completa exclusión de la
discrecionalidad33, aunque se impone, eso sí, un control de la misma. Control que
exigirá la determinación de las circunstancias y criterios que han de tener en
cuenta la Administración y los Tribunales, a efectos de facultar una fiscalización
30.- KOHLRUST, "Zum Beurteilungsspielraume des Finanzbehörden", D.St.Z., 1963, pags. 71 y ss.
31.- GOMEZ CABRERA, C., La discrecionalidad de la Administración Tributaria, op. cit., pag. 87.
32.- Así lo entiende ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, op. cit., pag. 82. No obstante el Bundesverfassungsgericht admite la presencia de conceptos legales indeterminados en las normas tributarias, si al menos se incluye, con una cierta minuciosidad, los elementos esenciales del impuesto - 21, 209, 295-.
33.- DUS, A., "Considerazioni sulla discrezionalità nell'accertamento tributario", op. cit., pag. 265. MORENO FERNANDEZ, J.I., La discrecionalidad en el Derecho Tributario, op. cit., pags. 53 y ss.
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sobre los presupuestos de hecho del acto administrativo - s. AN de 12 de junio de
1990 -34. Es precisamente la ausencia de concreción de estas circunstancias y
criterios lo que, por hacer incontrolable el ejercicio de la actividad discrecional,
resulta contraria al principio de seguridad jurídica.
Tampoco debe entenderse necesariamente transgredida la seguridad
jurídica por el recurso a conceptos jurídicos indeterminados. Estos son,
normalmente, producto de la imposibilidad de precisar con mayor exactitud
términos o vocablos empleados por la ley, porque las realidades a los que los
mismos se refieren, al comprender una casuística inabarcable, no admiten otro
tipo de determinación35. El ejemplo del concepto "valor real", al que se atribuye la
condición de base imponible de ciertos tributos, es uno de los supuestos más
claros36. La imposibilidad de hablar de "valor" desde un punto de vista
estrictamente objetivo es lo que aconseja, para ser respetuosos con el principio de
capacidad económica, definir un concepto que abarque bajo su círculo de
indeterminación diversos supuestos diferentes y, al tiempo, otorgue al intérprete y
aplicador de la norma, singularmente a la Administración, la facultad de optar por
una solución concreta dentro del ámbito de decisión establecido por la ley37.
34.- En esta sentencia la AN, aunque considera que el art. 89, 2 de la L.G.T., regulador de la condonación graciable de sanciones, "en cuanto no especifica, ni siquiera someramente, las circunstancias y criterios que ha de tener en cuenta la Administración", pudiera ser contrario al principio de seguridad jurídica, desiste de plantear cuestión de inconstitucionalidad porque el juicio de relevancia lleva a determinar que el fallo no depende de que la norma sea o no constitucional.
35.- Vid., FERNANDEZ RODRIGUEZ, T.R., Voz. "Potestad discrecional", Enciclopedia jurídica básica, op. cit., vol. III, pag. 4964.
36.- Por ejemplo, art. 9º, a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o art. 10, 1 del Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, Texto Refundido del ITP y AJD. Vid., al respecto, VALDES COSTA, R., Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, pag. 144. Sobre la caracterización del concepto valor real como concepto jurídico indeterminado, vid., RUIBAL PEREIRA, L., "Una nueva orientación jurisprudencial en materia de comprobación de valores (las sentencias del T.S. de 1 y 14 de diciembre), QF, nº 17, 1994, pags. 14 y 15.
37.- VOGEL, K., "Verkehrswert, Ertragswert und andere Werte - Bemerkungen zum Begriff des Wertes", D.St.Z., 1979, pags. 28 y 29.
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Pero, en los conceptos jurídicos indeterminados, aun cuando exista una
indeterminación del enunciado legal, no existe una indeterminación aplicativa38.
Con relación al ejemplo expuesto antes, el valor real de un bien será uno y sólo
uno. A la indeterminación legal corresponde una determinación aplicativa, que se
logrará mediante un simple proceso de subsunción del concepto indeterminado en
el concreto supuesto que se contempla. De ahí que la aplicación de estos
conceptos indeterminados se traduzca, en última instancia, en una cuestión de
interpretación, y los problemas que suscita se resuelvan, desde la clásica
sentencia del T.S. de 28 de abril de 196439, a través de la regla de la "única
solución justa que la interpretación permite". Además, la posibilidad de control
jurisdiccional de esta aplicación excluye que se pueda decir que el uso de estos
conceptos sea, per se, contrario al principio de seguridad jurídica. Pero lo que sí
es cierto es que todo concepto jurídico indeterminado conlleva una cierta dificultad
de concreción de la única solución justa que el mismo abarca, debido a la
exigencia de una zona de incertidumbre que da pie a un margen de apreciación
libre por parte de la Administración, por lo que su aplicación puede conllevar un
cierto riesgo para la seguridad jurídica del sujeto. Inseguridad que se ha intentado
mitigar acudiendo a fórmulas transaccionales y convencionales, que merecen una
cierta atención.
V. Los límites a la discrecionalidad. La legalidad.
La legalidad del Estado de Derecho, más allá de su expresión formalista,
constituye la encarnación de un poder jurídicamente limitado40 cuyo fundamento
38.- Véase sobre el tema, SAINZ MORENO, F., Conceptos jurídicos, interpretación y discrecionalidad administrativa, 1ª ed., Civitas, Madrid, 1976, pag. 236.
39.- Aranzadi, 2653.
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se encuentra en la idea liberal de separación entre el Estado y la sociedad. La
inmanencia de la ley a la normatividad fiscal de un Estado de Derecho se pone de
manifiesto a través de la exigencia de la reserva de ley, entendida como exigencia
de la tipicidad tributaria. Recordemos que La tipicidad se resumiría en la
vinculación de la Administración a la ley y por tanto, en la garantía de certeza que
supone para el contribuyente saber que aquélla carecerá de un ámbito de libre
decisión a la hora de concretar el contenido de cada obligación tributaria. Ocurre,
sin embargo que esta visión de la legalidad como vinculación de la Administración
a la ley ha venido entendiéndose en clave positivista, en los términos del aforismo
kelseniano de que “una acción sólo vale como acto del Estado cuando es
ejecución de su ordenamiento jurídico”41; esto es, como “vinculación positiva”, de
manera que la ley tributaria se erige en presupuesto o fundamento previo y
necesario de cualquier acción administrativa, estando prohibida toda actividad que
no goce de habilitación legal específica42. Esta es la visión tradicional de la
reserva de ley tributaria en relación con los elementos esenciales del tributo y la
que mejor encaja con las bases últimas de la misma, que son la efectiva
40.- PECES-BARBA MARTINEZ, G., "Seguridad jurídica y solidaridad como valores de la constitución española”, Funciones y Fines del Derecho, Estudios en Honor a Mariano Hurtado Bautista, Universidad de Murcia, Murcia, 1992, pag. 250, destaca en este sentido la relación del Estado de Derecho con la idea de Ley, con el sometimiento de los gobernantes a la Ley, o como se dice también, de la sustitución del gobierno de los hombres por el gobierno de las leyes. Lo que definiría al Rechtstaat sería su radical contraste con el modelo de Estado carente de controles jurídicos, véase ARNDT, H.W., Grundzüge des Allgemeinen Steuerrechts, Verlag Franz Vahlen München, 1988, pag. 80.
41 .-KELSEN, H., Teoría general del Derecho y del Estado, 2ª ed., Universidad Nacional Autónoma de México,
1958, pag. 227.
42 .-GOMEZ PUENTE, M., La inactividad de la Administración, Aranzadi, Pamplona, 2000, pag. 74.
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separación de poderes y el control jurisdiccional de la actividad de la
Administración43.
Por tanto, la discrecionalidad tiene un límite fundamental, que radica en la
vinculación positiva a la ley como máxima expresión de la legalidad en un Estado
de Derecho. Se trata de una de las principales expresiones de la seguridad
jurídica, elemento distintivo de un Estado de Derecho.
43 .-Véase, entre otros, GONZALEZ GARCIA, E., “El principio de legalidad tributaria en la Constitución
española de 1978”, en La Constitución española y las fuentes del Derecho, Vol. II, DGCE, IEF,
Madrid, 1979, pag. 971.