izbrane vsebine iz računovodstva in poslovnih financ za delovodje
TRANSCRIPT
Izbrane vsebine iz računovodstva in poslovnih financ
za delovodje in poslovodje
Mag. Branko Mayr, p.r.
Ptuj, maj 2005
2
VSEBINA:
1 UVOD V RAČUNOVODSTVO IN POSLOVNE FINANCE ...................................... 6
1.1 OD EVIDENCE DO RAČUNOVODSTVA........................................................................... 6
1.1.1 ZGODOVINA RAČUNOVODSTVA ....................................................................... 6
1.1.2 EVIDENCA ....................................................................................................... 7
1.1.3 KNJIGOVODSTVO IN RAČUNOVODSTVO ........................................................... 8
1.1.3.1 FINANČNO IN STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO..........................................................................10
1.1.3.2 RAČUNOVODSTVO IN ODLOČANJE – MANAGERSKO RAČUNOVODSTVO ........................................12
1.1.4 STROKOVNE IN NORMATIVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA ............................ 16
1.1.5 SLABOSTI RAČUNOVODSTVA ......................................................................... 19
2 KNJIGOVODSTVO ...................................................................................................... 20
2.1 KNJIGOVODSKI RAČUN – KONTO .............................................................................. 20
2.2 KNJIGOVODSKE LISTINE ........................................................................................... 24
2.2.1 POJMI ............................................................................................................ 24
2.2.2 VRSTE IN NAČIN SESTAVLJANJA KNJIGOVODSKIH LISTIN ............................... 25
2.2.3 GIBANJE KNJIGOVODSKIH LISTIN ................................................................... 25
2.2.4 RESNIČNOST, VERODOSTOJNOST KNJIGOVODSKIH LISTIN ............................. 26
2.2.5 HRAMBA KNJIGOVODSKIH LISTIN ................................................................... 26
2.3 POSLOVNE KNJIGE .................................................................................................... 26
2.3.1 VRSTE IN NAČIN VODENJA POSLOVNIH KNJIG ................................................ 27
3 NAČRTOVANJE ........................................................................................................... 28
3.1 OPREDELITEV............................................................................................................ 28
3
3.2 OBDOBJE NAČRTOVANJA .......................................................................................... 29
3.3 PREDRAČUNSKI RAČUNOVODSKI IZKAZI .................................................................. 30
4 RAČUNOVODSKA POROČILA IN OBRAČUNI..................................................... 31
4.1.1 BILANCA STANJA ........................................................................................... 33
K............................................................................................................................................... 36
S................................................................................................................................................ 36
O............................................................................................................................................... 36
4.2 IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA ........................................................................................ 42
5 NADZOR......................................................................................................................... 49
5.1 NOTRANJE RAČUNOVODSKO NADZIRANJE ............................................................... 49
5.2 ZUNANJE NADZIRANJE ( REVIDIRANJE) .................................................................... 50
6 KLJUČNE EKONOMSKE KATEGORIJE, KI SE PRIKAZUJEJO V BILANCI
STANJA IN IZKAZU POSLOVNEGA IZIDA, IN FINANCIRANJE SREDSTEV....... 50
7 RAČUNOVODSKO PROUČEVANJE (ANALIZA).................................................. 59
7.1 ANALIZIRANJE ODMIKOV.......................................................................................... 59
7.2 MERJENJE USPEŠNOSTI ............................................................................................. 60
7.2.1 KAZALNIKI STANJA FINANCIRANJA................................................................ 61
7.2.2 KAZALNIKI STANJA INVESTIRANJA ................................................................ 62
7.2.3 KAZALNIKI VODORAVNEGA FINANČNEGA USTROJA ...................................... 63
7.2.4 KAZALNIKI OBRAČANJA ................................................................................ 63
7.2.5 KAZALNIKI GOSPODARNOSTI ......................................................................... 64
7.2.6 KAZALNIKI DONOSNOSTI ............................................................................... 65
7.2.7 KAZALNIKI DOHODKOVNOSTI Z VIDIKA ZAPOSLENIH .................................... 65
4
7.2.8 IZBOR KAZALNIKOV ...................................................................................... 66
7.2.9 TOČKA PRELOMA........................................................................................... 68
8 UPRAVIČENOST INVESTICIJ IN DONOSNOST TER KALKULACIJA........... 69
9 SKLEP............................................................................................................................. 70
Vsebina slik:
Slika 1-1: Računovodski informacijski sistem_________________________________________________10
Slika 1-2: Razmerje med finančnim in managerskim računovodstvom______________________________14
Slika 1-3: Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom__________________________15
Slika 4: Vrste in oblike kontov_____________________________________________________________21
Slika 5: Zgradba šifre konta ______________________________________________________________23
Slika 6: Glavne vrste poslovnih knjig _______________________________________________________27
Slika 7: Letno poročilo v skladu z 2. oddelkom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD)________________32
Slika 8: Ključni pojmi pri izkazovanju posameznih kategorij _____________________________________33
Slika 9: Shema bilance stanja _____________________________________________________________34
Slika 10: Ključne sestavine bilance stanja ___________________________________________________36
Slika 11: Shema bilance stanja ____________________________________________________________37
Slika 12: Bilanca stanja za statistične namene ________________________________________________38
Slika 13: Knjigovodsko vrednotenje sredstev_________________________________________________41
Slika 14: Shema izkaza poslovnega izida ____________________________________________________44
Slika 15: Izkaz poslovnega izida za statistične namene _________________________________________45
Slika 16: Izkaz bilančnega dobička / izgube __________________________________________________48
5
Slika 17: Povezava med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida _______________________________55
Slika 18: Izdatki________________________________________________________________________57
Slika 19: Stroški _______________________________________________________________________57
Slika 20: Odhodki ______________________________________________________________________58
Slika 21: Prihodki, prejemki ______________________________________________________________58
Slika 22: Vrste kazalnikov________________________________________________________________61
Slika 23: Nekatera sodila uspešnosti (kazalniki)_______________________________________________67
Slika 24: Točka preloma _________________________________________________________________68
6
1 UVOD V RAČUNOVODSTVO IN POSLOVNE FINANCE
1.1 OD EVIDENCE DO RAČUNOVODSTVA
1.1.1 ZGODOVINA RAČUNOVODSTVA
Zgodovina računovodstva je dolga. Njegov pomen se je v času razvijal skupaj z družbo in
civilizacijo. Njegova razsežnost se je povečevala od zgolj knjigovodstva do sodobnega
pojmovanja računovodstva. Najprej je veljalo, da so prvi vodili knjigovodske evidence
Italijani. Po novih spoznanjih so enostavno knjigovodstvo poznali že Babilonci. Uporabljali
so ga že Grki in Rimljani. Najstarejša knjiga vodena po sistemu enostavnega knjigovodstva je
iz leta 1211. Gre za poslovno knjigo nekega bankirja iz Firenc.
Prvo knjigo v kateri je prikazano dvostavno knjigovodstvo je napisal Dubrovničan Benko
Kotruljić1 in je2 eno od začetnih del sodobnega računovodstva. Sledi leta 1494 izdana knjiga
»Zbirka aritmetike, geometrije, proporcev in proporcionalnosti« avtorja Paciolija. Ta knjiga se
danes razglaša kot prvo izvirno delo o dvostavnem knjigovodstvu.
V 17.in 18.stoletju so evropske države3 uvajale trgovinsko pravo in v njem tudi pravna pravila
o tem, da morajo trgovci in kasneje podjetniki obvezno voditi poslovne knjige ter sestavljati
1 Knjiga: O trgovini i savršenom trgovcu. Rokopis je bil končan leta 1458. Natiskana je bila 115 let kasneje
(leta 1573). Knjiga vsebuje poklicna in etična navodila trgovcem ter daje strokovne napotke za urejeno
vodenje trgovskih knjig. Vsakemu trgovcu priporoča, da vodi knjigovodstvo o svojem poslovanju, saj
zapisani dogodki preprečujejo spore. Trgovec mora imeti evidenco o dolgovih, obveznostih in stanju
blaga. Vodil bi naj: glavno knjigo, dnevnik in beležnico.
2 Koletnik Franc: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, 1996. Stran 37 in 38.
3 Koletnik Franc: Prav tam, stran 37 in 38.
7
bilance.4 Ta obveza je ostala vse do danes. Vsi ti predpisi govorijo o računovodstvu za
zunanje uporabnike ter obveznem izdelovanju obdobnih (praviloma letnih) obračunov
poslovanja in zagotavljanju možnosti vpogleda v ekonomski položaj podjetja. Poleg tega se
pri večjih delniških in drugih kapitalskih družbah zaradi zmanjševanja tveganja poslovnih
partnerjev in lastnikov, uvaja obvezno revidiranje rednih (letnih) ter občasnih in posebnih
obračunov podjetij.5
1.1.2 EVIDENCA
Beseda6 evidenca7 v najširšem pomenu opredeljuje vsebinsko opredeljene beležke, ki
omogočajo sodbo o neki stvari, pojavu in podobno. Poslovne evidence pa predstavljajo
beležke, ki se nanašajo na poslovanje. Te lahko smatramo kot izhodišče knjigovodskih
4 Pri tem sta vodila francosko pravo in francoski trgovinski zakonik: 1673. leta je izšel prvi trgovinski zakonik
(francosko Codex de Commerce) in kasneje (1807. leta) še Napoleonov trgovinski zakonik (fr. Napoleon
Codex de Commerce). Razvoju francoskega prava je sledil razvoj nemškega prava. 1871. leta je izšel
nemški trgovinski zakonik (nem. Handelsgesetzbuch). Sledili so še drugi zakoni, ki so urejali poslovanje
posameznih delniških družb, družb z omejeno odgovornostjo, zadrug, bank in drugih pravnih oseb.
Podobne trgovinske zakonike imajo v Belgiji, Nizozemski, Avstriji, Španiji, Portugalski, Japonski, Argentini,
Mehiki in drugod. V novejšem času so številne vzhodnoevropske države (zlasti Madžarska, Češka,
Slovaška in Poljska), pa tudi Slovenija. vključile v svojo pravno ureditev spoznanja nemškega
trgovinskega prava.
V Združenih državah Amerike posamezne države na svoj način urejajo zakonodajo za družbe. Pri tem
ima močan vpliv vzorčni zakon o poslovnih korporacijah (angl. Model Business Corporation Act), ki ga je
sprejel Odbor ameriškega združenja BAR (angl. Committes on Corporate Laws of the Section of
Corporation, Banking and Business Law, American bar Association). Prvič je bil objavljen 1950. leta,
kasneje je bil večkrat noveliran, zadnjič 1984. leta. Pri podjetjih, ki so po naravi splošne družbe (angl.
general partnerships), se uporablja zakon o partnerskih družbah (angl. Uniform Partnerships Act), ki ga je
sprejelo Združenje ameriških pravnikov 1914. leta.
5 To so zametki organiziranega izobraževanja, uvajanja in delovanja revizijskega poklica. Na Visoki šoli za
gospodarske vede v St. Gallnu v Švici so imeli na primer že 1902. leta prva redna predavanja o
revidiranju kapitalskih družb.
6 Habek Mladen, Tadijančević Stjepan, Tepšić Radivoj: Računovodstvena teorija i metoda. Progres,
Zagreb 1990. Stran: 1
7 Latinsko evidentia, evidens, evidentis
8
evidenc. Razvoj poslovnih evidenc je v tesni povezavi z razvojem družbe. Brez dvoma je
knjigovodska evidenca ena pomembnejših oblik gospodarskih evidenc.
1.1.3 KNJIGOVODSTVO IN RAČUNOVODSTVO
Nekateri menijo, da beseda »računovodstvo« izhaja iz vodenja računov (knjigovodskih
računov = kontov). Po tej opredelitvi je razlika med računovodstvom in knjigovodstvom v
tem, da en pojem opredeljuje vodenje knjig, drugi pa vodenje računov. Temu mnenju so
nasprotovali številni avtorji. Tako je Babič8 že leta 1940 postavil trditev, da je računovodstvo
širše od knjigovodstva, saj zajema zraven knjigovodstva še vodenje kalkulacij, izračun
poslovnega izida, poslovno statistiko in proračunski račun.
V sodobni literaturi je prevladalo pojmovanje računovodstva v širšem smislu besede oziroma,
da je knjigovodstvo le del računovodstva. Tako je Ameriški institut pooblaščenih računovodij
opredelil računovodstvo kot beleženje, razvrščanje in skrajšano prikazovanje v denarnih
obliki izraženih poslov in dogodkov finančne narave. Ta opredelitev vsebuje tudi
interpretacijo rezultatov. Tako računovodstvo je usmerjeno v preteklost.9 Take informacije pa
ne bi bile koristne v procesu odločanja. Zato se je razširilo pojmovanje računovodstva v
vsebini, ki zajema tudi analizo, kontrolo poslovanja in planiranje. Vsekakor pa obstajajo še
številne druge opredelitve računovodstva.10
Pojem knjigovodstva je bistveno ožji od pojma računovodstvo. Nekateri11 poudarjajo, da je
knjigovodstvo zgolj tehnično opravilo evidentiranja poslovnih dogodkov, računovodstvo pa
8 Babič: Teorija i tehnika trgovačkog knjigovodstva. Udruženje studenata Ekonomsko-komercijalne
visoke škole, Beograd 1940, str. 1.
9 Mladen Habek, Stjepan Tadijančevič in Radivoj Tepšić: Računovodstvena teorija i metoda. Progres,
Zagreb 1990. po delu AICPA (American Institute of Certifiec Public Accountants), Committee on
Terminology, Accounting Terminology Bulletin Number 1, Review and Resume (New York: The Institute,
1953), p. 9. povzeto po H.A. Black, J.E. Champion, R.G. Brown, Accounlng in Buslness Decisions: Theory,
Method and Use, Pientice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, str. 4.
10 Več o tem npr. v delu Kralj Janka. Poslovna in finančna politika podjetja. Založba obzorja. Maribor
1969. Stran 144 in 145.
11 Tako: Arnold John, Hope Tony in Southworth Alan: Financial Accounting. Pretice Hall International,
London, 1985, stran 9 do 12.
9
sodeluje pri oblikovanju poslovnih odločitev. Knjigovodstvo je usmerjeno v preteklost,
računovodstvo pa v prihodnost. Računovodstvo je postalo neobhodna sestavina poslovanja,
jezik poslovnežev12 s pomočjo katerega zapisujejo, merijo in razlagajo ekonomske
aktivnost13 ter komunicirajo z različnimi udeleženci poslovnega procesa14. Širše je
pojmovanje15 računovodstva kot procesa analiziranja, razvrščanja, snemanja, povzemanja in
interpretacije poslovnih dogodkov in finančnih izrazov.
Pomembna je informacijska vloga računovodstva,16 pri zagotavljanju informacij o prvinah
poslovnega procesa17 in njihovem financiranju, različnim udeležencem (lastniki, stranke,
konkurenti, zaposleni, država, skupnost, investitorji, dobavitelji, posojilodajalci, vodje). Tako
lastniki s pomočjo računovodstva ugotavljajo učinkovitost, uspešnost vodij (managerjev) ter
ocenjujejo tveganja vračila vložka v prihodnosti. Vodje (managerji) potrebujejo
računovodstvo pri oblikovanju odločitev, načrtovanju in spremljanju uresničevanja
načrtovanega poslovanja in tako naprej. Iz povedanega izhaja, da je računovodstvo zelo
pomemben del informacijskega sistema podjetja. Informacijski sistem računovodstva zajema
naslednji proces:
12 Tako menijo na primer: Englard Baruch: Intermediate Accounting I.. Schaums outline series. McGraw-
hill, inc. London 1995, stran 1; Levy Haim in Sarnat Marchall: Principles of Financial Management. John
Wiley Sons, inc. New York, 1988, stran 51; Mott Graham: Accounting for Managers. Kogan Page Limited,
London, 1994, stran 11.
13 Belak Vinko: Manadžersko računovodstvo. Naklada časopisa Računovodstvo, revizija i financije.
Zagreb, 1995, stran 5; Meigs F. Robert, Meigs B. Walter: Računovodstvo: Temelj poslovnog odlučivanja.
Mate. Zagreb,, 1999, stran 4.
14 Drury Colin: Coasting, An Introduction. Chapman Hall. London, 1997, stran 4 in 5.
15 Bille A. Patricia, McQuaig J. Douglas: Contemporary College Accountig. Miffin Company. Boston,
1995, stran 3.
16 Polimeni S. Ralfh, Fabozzi J. Frank, Adelberg H. Adelberg: Cost Accounting Concepts and aplications
for managerial decision making. McGraw-Hill. New York 1986, stran 1; Atrill Peter, McLaney Edward:
Accountig and Finance for Non specialist. Pretice Hall. London, 1996, stran 1 do 12; Igličar Aleksander,
Hočevar Marko: Računovodstvo za managerje. Gospodarski vestnik. Ljubljana 1997, stran 17 do 30.
Anthony N. Robert, Reece S. James, Hertenstein H. Julie: Accountin Text and Cases. Irwin. Chicago,
1995, stran 3.
17 Prvine poslovnega procesa so: delovna sredstva, predmeti dela, delo in storitve.
10
Slika 1-1: Računovodski informacijski sistem
identifikacija
informacij
snemanje
informacij
analiziranje
informacijporočanje
V Sloveniji se je uveljavila opredelitev, po kateri je računovodstvo dejavnost spremljanja in
proučevanja v denarni merski enoti izraženih pojavov, ki so povezani s poslovanjem kakega
poslovnega sistema18. Pod vplivom Turka je bil sprejet koncept po katerem je računovodstvo
sestavina:
• knjigovodstva,
• računovodskega predračunavanja,
• računovodskega analiziranja (proučevanja) in
• računovodskega nadziranja19.
V računovodstvih se oblikujejo aktivnosti, ki se izvajajo v:
• finančnem računovodstvu
• stroškovnem računovodstvu in
• poslovodnem računovodstvu.
1.1.3.1 FINANČNO IN STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO
Informacije nastajajo tako v finančnem, kot stroškovnem računovodstvu. V teoriji je več
opredelitev finančnega in stroškovnega računovodstva:
• Finančno računovodstvo:
o je20 vrsta računovodstva, ki je usmerjeno v preteklost, na prikazovanje dejanskih
poslovnih dogodkov in ne upošteva predvidenih transakcij. Usmerjeno je v pripravo
18 Take opredelitve so razvidne v: Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Založba moderna
organizacija. Kranj, 2001, stran 11; Kokotec-Novak Majda, Korošec Bojana, Melavc Dane: Osnove
računovodstva z bilanciranjem. Založba moderna organizacija. Kranj, 2002, stran 9; Mayr Branko:
Računovodske informacije. Visoka šola za podjetništvo. Portorož, 2000, stran 16 in drugi.
19 Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Založba moderna organizacija. Kranj, 2001, stran 19.
11
računovodskih poročil namenjenih zunanjim uporabnikom in za oblikovanje osnov
za obdavčitev.
o je usmerjeno navzven (področje poslovanja z drugimi)21,
o je22 računovodstvo celotnega poslovanja, ki se ukvarja z računovodskim
spremljanjem in presojanjem sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in
odhodkov, vendar podrobneje le z razmerji dane enote računovodskega z drugimi.
Sestavljeno je iz finančnega knjigovodstva, ustreznega dela računovodskega
predračunavanja, računovodskega proučevanja (analiziranja) in računovodskega
nadziranja.
• Stroškovno računovodstvo:
o je23 vrsta računovodstva, ki meri, evidentira in načrtuje stroške različnih poslovnih
aktivnosti.
o stroškovno pa je namenjeno podjetju (področje poslovanja znotraj poslovnega
sistema).24
20 Belak, 1995, stran 6.
21 Področje poslovanja z drugimi zajema:
a) nabavo prvin poslovnega procesa, to je delovnih sredstev, predmetov dela, storitev in
delavcev;
b) razpečavo poslovnih učinkov poslovnega procesa, to je proizvedenih stvari in opravljenih
storitev;
c) priskrbo finančnih sredstev;
d) vračanje finančnih sredstev;
e) spremljanje in proučevanje poslovnih sredstev in obveznosti do njihovih virov s posebnim
poudarkom na finančnih razmerjih z drugimi ter poslovnega in finančnega izida celotnega
poslovnega sistema.
22 Turk Ivan: Pojmovnik uporabniške informatike s slovensko angleškim in angleško slovenskim strokovnim
slovarjem. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana 2002, stran 128.
23 Belak, 1995, stran 6.
24 Področje poslovanja znotraj poslovnega sistema zajema spremljanje in proučevanje:
a) prvin poslovnega procesa od tistega trenutka dalje, ko so že na razpolago, čeprav še ne
povzročajo stroškov;
b) stroškov in učinkov pri poslovnem procesu;
12
o tehnika25 oziroma metodo določanja stroškov projektov in procesov. Stroškovno
računovodstvo je sestavina managerskega računovodstva.
o lahko26 poimenujemo tudi kot razčlenitveno računovodstvo notranjega področja
poslovanja, ki računovodsko spremlja in proučuje prvine poslovnega procesa od
trenutka, ko so že na voljo, stroške in učinke pri poslovnem procesu, poslovni izid
posameznih delov celote in poslovanje organizacijskih enot. Njegove sestavine so
stroškovno knjigovodstvo, ustrezni del računovodskega predračunavanja,
računovodskega nadziranja in računovodskega proučevanja (analize). Ta
opredelitev stroškovnega in finančnega računovodstva je v Sloveniji prevladujoča.
1.1.3.2 RAČUNOVODSTVO IN ODLOČANJE – MANAGERSKO RAČUNOVODSTVO
Osnovni namen računovodstva je pomoč pri odločanju. Zato mora računovodstvo obravnavati
informacije, ki jih potrebujejo odločevalci. Oblikovati mora27 uporabne informacije potrebne
za oblikovanje poslovnih odločitev. Pri tem uporabljajo podatke in informacije finančnega
računovodstva predvsem investitorji in upniki. Njihove odločitve usmerjajo finančna sredstva.
Zraven investitorjev in upnikov pa podatke in informacije finančnega računovodstva
uporabljajo tudi managerji in drugi zaposleni zaradi vodenja in kontrole dnevnega
poslovanja. Tako na primer potrebujejo informacije o stanju denarja na računih, o vrstah in
količinah zalog, o dolgovih in terjatvah in podobno. Informacije finančnega računovodstva se
uporabljajo tudi pri oblikovanju davčne osnove za davek na dobiček. Skratka, informacije
finančnega računovodstva so tako vseobsegajoče, zato jih pogosto imenujemo splošne
informacije28. Informacije o stroških so pomembne pri29 zagotavljanju kratkoročnega in
c) poslovnega izida posameznih sestavin poslovnega procesa in poslovanja poslovno-izidnih enot.
25 Opredelitev v 2. standardu managerskega računovodstva (Polimeni, Fabozzi in Adelberg, 1986, stran
2 in 3).
26 Turk, 2002, stran 732.
27 Larson D. Kermit, Chiappetta Barbara: Fundamental Accountig Principles. Irwin. Chicago, 1996, stran
2.
28 Meigs, Meigs, 1999, stran 5.
29 Abell F. Derek: Management z dvojnimi strategijami. Gospodarski vestnik. Ljubljana, 1995, stran 135 do
165.
13
srednjeročnega zdravja podjetja. Nujno je pravilno razumevanje njihovega gibanja. Pri tem
se vodstvo ne more zanašati le na računovodstvo, ki ni dovolj seznanjeno z osnovami tržne
strategije in s procesi odločanja, da bi priskrbelo prave informacije. Na drugi strani pa tržniki
in operativni vodje nimajo dovolj izkušenj s področja računovodstva, pogosto ne znajo
opredeliti niti vsebine potrebnih informacij o stroških. Glavni problemi nastopajo pri
razporejanju splošnih stroškov na posamezna stroškovna mesta in nato na stroškovne nosilce.
V praksi se splošni stroški razporejajo ali s pomočjo nekih razumnih osnov ali pa se jih
popolnoma izloči iz računov stroškovnega mesta. Pogosto se oba principa prepletata.
Pomembno je poznavanje vsebine posameznih stroškov (na primer stalni stroški, spremenljivi
stroški in tako naprej) in metod njihovega razporejanja na učinke in obvladovanja. Le dobro
poznavanje vsebine stroškov omogoča oblikovanje konkurenčnih prednosti.
Podatki in informacije finančnega računovodstva pa niso vedno zadovoljivi. Običajno
obravnavajo pretekle dogodke, temeljijo na dejanskih poslovnih dogodkih, so natančni,
oblikovani v skladu s predpisanim sistemom računovodenja in podobno. Podobno velja tudi
za podatke stroškovnega računovodstva. Za oblikovanje poslovodnih informacij ne zadoščajo
le informacije finančnega in stroškovnega računovodstva. Potrebna je še vrsta drugih,
neračunovodskih informacij. Vse upošteva posebna oblika računovodstva, managersko
računovodstvo30, ki31 pridobiva, obdeluje in prikazuje informacije, ki jih potrebujejo
managerji za oblikovanje svojih odločitev. Potrebne podatke črpa iz vseh razpoložljivih
virov32. Prilagojeno je potrebam poslovodenja. Prednost daje hitrosti pridobitve potrebne
informacije pred njeno natančnostjo. Osnovni cilj je na osnovi pridobljenih informacij
oblikovati čim kvalitetnejše podlage za oblikovanje poslovnih odločitev. Ne ostaja pa zgolj na
sodelovanju v odločitvenem procesu. Njegova naloga je tudi nadzor nad izvajanjem odločitev.
Razvilo se je iz stroškovnega računovodstva in ga preraslo. Po sodobnih gledanjih se
stroškovno računovodstvo smatra kot del managerskega računovodstva. Razmerje med
finančnim in managerskim računovodstvom prikazujemo v naslednji sliki.
30 Pojavlja se pod različnimi pojmi: računovodstvo za managerje, računovodstvo za oblikovanje
poslovnih odločitev, manegersko računovodstvo, upravljalsko računovodstvo, managerial accounting
in tako naprej.
31 Belak, 1995, stran 6.
32 Naslanja se na interne in eksterne podatke in informacije, različne analize, simulacije, pojasnila in
podobno.
14
Slika 1-2: Razmerje med finančnim in managerskim računovodstvom
smer strukturiranja podatkov in informacij
finančno
računovodstvostroškovno
računovodstvo
managersko
računovodstvo
obvezno in formalizirano neobvezno in neformalizirano
Vir: Belak, 1995, stran 9.
Posamezne vrste računovodstev se prepletajo. Managersko računovodstvo črpa v finančnem
računovodstvu ter obsega stroškovno računovodstvo. Ne zanemarja pa drugih podatkov in
informacij, ki prispevajo k oblikovanju kvalitetnejših informacij (informacije okolja,
informacije o kadrih, tržne informacije in tako dalje).
Glavne lastnosti33 managerskega računovodstva so:
• neobveznost;
• neformaliziranost;
• temelji na:
o podatkih in poročilih finančnega računovodstva,
o napovedih in ocenah,
o vseh ostalih relevantnih informacijah in pri tem ni nujno, da so dokumentirane;
• poudarja hitrost informacij;
• vključuje bodoče dogodke;
• usmerjeno je v sedanjost in prihodnost;
• prosto oblikovanje in organiziranje;
33 Belak, 1995, stran 9. Podobne opredelitve najdemo tudi pri drugih avtorjih.
15
o objekt poročanja je podjetje, njegovi deli, proizvodne linije, izmene, razne aktivnosti
in tako naprej;
o usmerjeno je k vodjem (managerjem) in ni dostopno strankam, praviloma
nedostopno tudi za delničarje;
o poljubna časovna obdobja.
Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom. Prikazujemo jih v naslednji
sliki:
Slika 1-3: Ključne razlike med finančnim in poslovodnim računovodstvom
RAČUNOVODSTVO
MERILO FINANČNO POSLOVODNO
Temeljni uporabniki uporabniki zunaj podjetja34
uporabniki znotraj podjetja,
predvsem vodje na različnih
ravneh odločanja
Časovna naravnanost preteklost (podlaga zanje so
zgodovinski podatki)
prihodnost
Prožnost poročanja predpisanost vsebine poročil in
obdobja poročanja
prosto, pomembna je potreba ne
predpis
Vrste podatkov izraženo v denarni merski enoti denarna merska enota ni pravilo,
uporabljajo se tudi druge merske
enote (količina, zmogljivost,
fluktuacija in podobno)
Poročevalske zahteve normiranost zaradi
primerljivosti; javne informacije;
obvezna poročanja
vsebina in obseg nista predpisana,
narekuje jih potreba
Natančnost natančno, temelji na preteklih
dogodkih
manj natančno, usmerjeno v
prihodnost (ocene, predvidevanja)
Poročevalske enote podjetje kot celota predvsem posamezni deli podjetja
Vir: Povzeto po Turk, et.al. 1997, stran 20 do 23.
34 Sedanji in prihodnji kreditorji, delničarji in drugi.
16
V Sloveniji je uporabljen širši koncept računovodenja35, ki zajema tudi osnovne principe
managerskega računovodstva. Njegovo namenskost pa razširja na nižje ravni vodenja in
zajema sodelovanje pri oblikovanju odločitev za strateško, taktično in operativno raven.
Potrebne poslovodne informacije nudi poslovodno računovodstvo36. Pri tem računovodstvu je
poseben poudarek na računovodskem predračunavanju in računovodskem proučevanju
(analiziranju). Pri računovodskem proučevanju je pomembno predstavljanje odmikov od
predračunov in standardov po področjih odgovornosti. Poslovodno računovodstvo je torej
preoblikovan del stroškovnega in tudi finančnega računovodstva, katerega težišče je na
oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje. V pogojih zaostrene
konkurence, ko se uvajajo številne aktivnosti s pomočjo katerih se izboljšuje konkurenčni
položaj podjetja37 se pomen poslovodnega računovodstva v procesu oblikovanja poslovnih
odločitev povečuje.
1.1.4 STROKOVNE IN NORMATIVNE PODLAGE RAČUNOVODENJA
Podjetja38 stopajo v medsebojne odnose. Njihovi sedeži so lahko v isti državi ali pa v
različnih. Pri poslovanju potrebujejo informacije o poslovnih partnerjih. Te morajo biti
razumljive. To je mogoče doseči na tri načine:
• vzajemnim priznavanjem računovodskih poročil,
• uskladitvijo z nacionalnimi standardi računovodenja ali
• harmonizacijo39.
35 Več o tem Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1997, stran 5 do 7.
36 Turk, 2002, stran 495.
37 Just in time (proizvodnja brez zalog, usmerjenost k kakovosti, heterogenost proizvodnje in skrajševanje
življenjskega cikla proizodov, razolikost organiziranosti, računalniško podprto vodenje proizvodnje, razvoj
v informacijski tehnologiji, uvajanje sistema uravnoteženih sodil, Banch marking, contractne metode in
tako naprej.
38 Cairns David: Vodič za primenu medjunarodnih računovodstvenih standarda. Faber / Zgombić Plus.
Zagreb, 1996, stran VII do VIII.
39 Harmonizacijo je mogoče doseči s poenotenjem ali z dosego primerljivosti. V Evropi je uporabljen
princip primerljivosti. V Evropi ni cilj harmonizacije računovodskih podatkov poenotenje pravil
računovodenja, temveč ekvivalentnost in primerljivost računovodskih podatkov, ki jih objavljajo
17
Računovodstvo kapitalskih gospodarskih družb je v Evropski Zvezi urejeno predvsem s četrto
in sedmo smernico40. Poslovne potrebe narekujejo poenotenje strokovnih pravil
računovodenja41. V svetu so se oblikovale številne strokovne organizacije za harmonizacijo in
standardizacijo računovodstva42. V Evropski Zvezi se poenotenje skuša doseči s številnimi
smernicami, ki se nanašajo na pravila računovodenja in revizije gospodarskih družb. Rezultati
še niso zadovoljivi, saj številni menijo, da je še vedno preveč prostora za nacionalne
posebnosti, ki so posledica zgodovinskih, socialnoekonomskih in kulturnih razlik43.
Pomemben dejavnik razlik v prikazih je različnost interesov.
Novi trendi v razvoju računovodstva zahtevajo, da se računovodstvo vedno bolj usmerja v
prikazovanje sedanjega in prihodnjega ekonomskega položaja podjetja. Namesto načela
podjetja. To pa ni bilo dovolj, zato se, pri podjetjih, ki sestavljajo konsolidirana računovodska poročila,
uporabljajo mednarodni računovodski standardi ali ameriški računovodski standardi (GAAP).
40 Koletnik Franc: Računovodske rešitve v državah Evropske zveze. Zbornik referatov 33. simpozija o
sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Zveza ekonomistov Slovenije. Portorož, 2001,
stran 119.
41 Koletnik (2001, stran 125) med strokovna pravila računovodenja všteva računovodska načela,
standarde, priporočila, mnenja ter druge strokovne napotke. Naloga strokovnih pravil je opredeljevanje
metodoloških in organizacijskih rešitev v računovodstvu.
42 Med pomembnejše štejemo (Koletnik, 2001, stran 125) Mednarodno združenje računovodskih
strokovnjakov (angleško: International Federation of Accontants, IFAC), Svet za mednarodne
računovodske standarde (angleško: International Accounting Standards Committe, IASC), Združenje
evropskih računovodskih strokovnjakov (francosko: Federation des Experts Comptables European, FEE),
Evropsko združenje računovodskih strokovnjakov (angleško: European Assocciation of Accountants,
EAA) in Mednarodno organizacijo za nadziranje borz (angleško: International Organization of Securities
Commissions, IOSCO).
43 V centralni Evropi je temeljni vir financiranja podjetij kreditiranje, v Združenih državah Amerike in Veliki
Britaniji pa je favorizirano lastniško financiranje podjetij. Kreditodajalci želijo zagotovilo, da bodo
posojeno dobili nazaj, posojene zneske želijo zaščititi z realnim premoženjem kreditojemalca. Zanima jih
premoženje, ki ga prikazuje bilanca stanja. Lastniški interes pa je v donosih, dividendah. Pomemben je
realen prikaz poslovnega izida (dobička, izgube). Prednost ima izkaz poslovnega izida iz katerega
razberejo dinamiko ustvarjanja poslovnega izida (dobička, izgube). Po Koletniku (2001, stran 121) so
prikazane razlike v interesih pogojile prevlado računovodskih predpostavk. V centralni Evropi so v
ospredju naslednje predpostavke: zakonitost, previdnost, uresničitev (= realizacija) in izvirna nominalna
vrednost. V Združenih državah Amerike in Veliki Britaniji pa so ospredju predpostavke: poštena
predstavitev, neprekinjenost, stanovitnost in uresničitev.
18
previdnosti se uveljavlja načelo poštene vrednosti. Ta pravila so zapisana tudi v mednarodnih
računovodskih standardih. Pričakuje se, da bodo članice Evropske unije povzele vsebine teh
standardov oziroma jih neposredno uporabljale.
Zaradi razlik v računovodenju so lahko prikazi poslovnih informacij pomembno različni. Zato
v pogojih globalne ekonomije uporabniki računovodskih poročil izpostavljajo zahtevo po
poenotenju računovodenja, po poenotenju računovodskega prikaza poslovanja gospodarskih
družb. Poenotenje se nanaša predvsem na pravila zunanjega poročanja.
Uporabniki računovodskih poročil so različni udeleženci poslovnega procesa (investitorji,
kreditodajalci, upniki in podobno). V nekaterih državah se domet računovodstva razteza tudi
na davčno področje. V takih primerih so predpisane posebnosti pri računovodenju. Podrejene
so davčnim zahtevam.
V posameznih državah so prisotne posebnosti računovodenja specifičnih poslovnih subjektov.
Med njimi so tudi mala podjetja. Tako malim podjetjem ni potrebno zadovoljevati zahtev, ki
jih glede računovodenja morajo zadovoljevati srednje velika in velika podjetja in podjetja,
katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi.
V Sloveniji so strokovna podlaga računovodenja Slovenski računovodski standardi, ki so
obvezna pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja. Sprejema jih Slovenski
inštitut za revizijo. Zakonska podlaga Slovenskih računovodskih standardov je v Zakonu o
gospodarskih družbah. Slovenski računovodski standardi določajo strokovna pravila
računovodenja ter dopolnjujejo in podrobneje opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve.
So torej pravila stroke, ki zakonsko določena temeljna pravila in zahteve računovodenja
podrobneje razčlenjujejo, pojasnjujejo in določajo način njihove uporabe.
Slovenski računovodski standardi so v glavnem usklajeni z mednarodnimi računovodskimi
standardi in smernicami Evropske zveze. Njihova posebnost je, da obravnavajo
računovodenje kot celoto in niso, kot mednarodni, usmerjeni zgolj v zunanje računovodsko
poročanje o dosežkih v preteklosti. Izhajajo iz temeljne zamisli, da mora zunanje
računovodsko poročanje, ki ga oblikujejo zunanje zahteve, vplivati tudi na temeljno ureditev
računovodenja, na kateri temeljijo posebne rešitve pri notranjem poročanju. Podrobnosti
notranjega poročanja tudi v slovenskih računovodskih standardih niso obdelane, ker so
odvisne od potreb in zahtev v posameznem podjetju. Obravnavajo le splošne podlage za
notranje poročanje, ki se ne razlikujejo od splošnih podlag za zunanje poročanje. Ti standardi
so tudi podlaga računovodenju v malem slovenskem podjetju.
19
1.1.5 SLABOSTI RAČUNOVODSTVA
Zanimivo je Siropolisovo44 pojmovanje računovodstva, ki meni, da sta vsebina in oblika
računovodstva vplivali na mnenje, da je računovodstvo nekaj s čem se podjetniki naj ne ukvarjajo.
Prepustijo ga naj računovodjem. Avtor pravi, da mora imeti podjetnik, kljub temu, da računovodja
oblikuje podjetniki računovodski ustroj, računovodske informacije, ki mu omogočajo planirati in
nadzirati posle. Seveda pa so računovodske informacije potrebne tudi vlagateljem, kreditodajalcem,
vladnim organizacijam itd. Nepoznavanje računovodstva in njegovih informacij je pogosti razlog
slabega poslovanja. Seveda pa ne gre poveličevati vloge računovodstva. Saj ima to tudi slabosti. Te
so:
• Računovodstvo ne meri vrednosti posla.
Računovodski podatki niso točni, saj niti izkaz poslovnega izida niti bilanca stanja ne moreta dati
točne slike posla. Podatki so preveč splošni. Glavni razlog njihove nenatančnosti je v nezmožnosti
prikaza vseh dejavnikov, ki vplivajo na posel.
Primer:
Računovodski izkazi ne prikazujejo poslovnih politik, morale, ljudskega faktorja,
konkurence, položaja na trgu ipd. Po Siropolisu je nemogoče vse te dejavnike povezati
in tako dobiti natančno sliko posla.
• Sistem vrednotenja premoženja.
V računovodstvu se posamezne kategorije prikazujejo po nabavnih cenah. Te pa niso vedno enake
njihovi dejanski vrednosti. Zato se v bilanci ne odražajo dejanske vrednosti.
Primer:
Če podjetnik kupi zemljišče za 1.000 SIT/m2, pa se čez leto pojavi kupec, ki je zanjo
pripravljen plačati dvojno ceno ima podjetnik dokaz, da je zemlja dejansko vredna 2.000
SIT/m2. Tega pa bilanca ne prikazuje.
• Vrednosti (denarne enote) v kateri je prikazana bilanca zajema različne kupne moči. To
trditev dokazuje za navedbo primerov različne kupne moči:
o denar, ki izraža sedanjo kupno moč
o zaloge, ki so izkazovane po neki stari kupni moči (npr. pred mesecem dni)
o osnovna sredstva, ki so izkazovana po kupni moči izpred nekaj let
o itd.
44 Siropolis C. Nicholas: Menedžment malog poduzeća, četvrto izdanje. Prevod dela Small Business
Management. Mate, Hrvatska obrtnička komora, Zagreb 1995. Stran 330 in naprej
20
Kljub omenjenim omejitvam pa je računovodstvo pomembno orodje podjetnika. Med drugim
mu pomaga pri oblikovanju poslovnih različic in sprejemanju najboljših odločitev. Mogoče so
ključne informacije o dobičkovnosti poslovanja, o presoji uspešnosti poslovanja in/ali o
presoji racionalnega angažiranja denarja. Ta vprašanja pa so tako pomembna, da lahko
nesporno menimo, da brez računovodstva oziroma računovodskih informacij ni mogoče
oziroma je zelo težko sprejemati dobre poslovne odločitve.
Oblikovano računovodstvo mora uresničevati zastavljene cilje. Ti so lahko:
• pomoč pri reševanju problemov;
• pomoč pri iskanju priložnosti;
• pomoč pri izdelavi poslovnih načrtov;
• natančno zasledovanje dogajanj;
• analiziranje doseženih rezultatov;
• pomoč pri odpravi težav;
• predlaganje alternativ;
• ocenjevanje vrednosti posla in podobno.
2 KNJIGOVODSTVO
Knjigovodstvo je del računovodstva. V njem se evidentirajo poslovni dogodki. usmerjeno je v
pretekla dogajanja. Knjigovodstvo je celovit in zaokrožen sistem poslovnih evidenc. Ta
njegova kvaliteta se kaže v tem, da se posamezne knjigovodske aktivnosti izvajajo v okviru
celovitega procesa, ki ga označujemo kot »knjigovodski tok«.
Poslovni dogodki se evidentirajo na knjigovodskih računih = kontih.
2.1 KNJIGOVODSKI RAČUN – KONTO
Za knjigovodski račun (konto) velja, da izhaja iz italijanske besede »conto«. Z njim razumemo tabelo,
v kateri prikazujemo stanje in spremembe posameznih ekonomskih kategorij, oziroma kategorije.
Knjigovodski račun načeloma prikazuje eno kategorijo. Podrobneje obravnavamo vsebino in obliko
knjigovodskega računa v sistemu dvostavnega knjigovodstva.˘Knjigovodski račun ima dve
strani:
21
debet (v breme)
in
kredit (v dobro)
Zanju je značilno, da se vsak poslovni dogodek evidentira v skupaj enakih vrednostih na
debetno in kreditno stran.
V praksi se poslovne vsebine prikazujejo na vrsti najrazličnejših kontov. Ključne vrste kontov
prikazujemo v spodnji sliki:
Slika 4: Vrste in oblike kontov
konto strankonto po dveh stranehstopničasta oblikatabelarna oblika
OBLIKE
aktivni
pasivni
aktivno-pasivni
pasivno-aktivni
glede na kvalitetoprikazanega stanja
poslovnega
izida
uspeha
odhodkov
prihodkov
stroškov
glede na uspehposlovanja
samostojni
popravkov vrednosti
prehodni
glede nasamostojnost
sintetični
analitični
glede na sposobnostrazčlenjevanja
redni
izvenbilančni
glede navlogo v bilanci stanja
VRSTE
22
Vsak konto ima številčno oznako (šifro konta) in ime. Glede na vsebine se razvrščajo v
skupine, ki izražajo podobne vsebine. Glede na analitičnost vsebovanih vsebin ločimo konti
okvir od kontnega načrta podjetja.
Kontni okvir je seznam obveznih skupin kontov, ki ustrezajo obveznim skupinam postavk v
bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. V Sloveniji ga s praviloma dvoštevilčnimi oznakami
pripravi Slovenki inštitut za revizijo.
Kontni načrt podjetja je seznam kontov, ki jih uporablja posamezno podjetje in temelji na
kontnem okvirju. Podjetje samo oblikuje kontni načrt za svoje potrebe. Upošteva in vključi
vanj tiste postavke, ki so s standardi predvidene za bilanco stanja in izkaz poslovnega izida.
To pomeni, da podjetje samo vpliva na smotrnost zbiranja, obdelovanja in uporabljanja
podatkov. Pri oblikovanju kontnega načrta prevzame odgovornost, da bo računovodstvo
zagotavljalo lastnikom kapitala potrebne informacije o vloženem kapitalu, njegovem donosu,
možnostih novih naložb, preprečevanju izgubljanja sredstev in drugem. Razporeditev kontov
v kontnem načrtu temelji na funkcionalnem in bilančnem načelu, ali pa na spletu obeh.
Kontni načrt obsega pregled kontov glavne knjige, in to bilančnega in zunajbilančnega dela,
kjer se za vsak konto navedejo šifra, ime in vsebina.
Šifra konta se določi z desetiškim označevanjem (od 0do 9), odvisno od uporabljenega načela
ureditve. Šifra se sestavi iz številk s temile pomeni:
23
Slika 5: Zgradba šifre konta
Ime konta mora biti jedrnato in natančno, tako da jasno določa njegovo vsebino. Tudi deli
konta, če je razčlenjen, morajo imeti ustrezna imena iz bilance stanja in izkaza poslovnega
izida, ter po potrebah podjetja.
Ob predpostavki vrednosti posameznih kontov bi vrednost skupine oziroma razreda znašala:
NAZIV KATEGORIJE ŠIFRA Znesek SIT
DOBRO IME 000 5.000
DOLGOROČNO VRAČUNLJIVI STROŠKI 001 3.000
SKUPAJ: NEOPREDMETENA, DOLGOROČNA SREDSTVA 00 8.000
SKUPAJ: NEPREMIČNINE 02 230.000
SKUPAJ: DOLGOROČNA SREDSTVA IN
POPRAVEK KAPITALA
0 238.000
Evidentiranje poslovnih dogodkov na posamezne knjigovodske račune ureja knjigovodska
stroka (pravila knjiženja). Podlaga knjiženja so verodostojne knjigovodske listine. Zato je
potrebno vsebine, oblike in pravila oblikovanja knjigovodskih listin poznati.
00000-99999
0000-9999
000-999
00-99
0-9
KONTO
SKUPINA
RAZRED
ANALITIKA
ANALITIKA
24
2.2 KNJIGOVODSKE LISTINE
2.2.1 POJMI
Poslovneži se dnevno srečujejo s knjigovodskimi listinami. Njihov odnos do njih je zelo
različen. Pogosti so primeri neustreznega ravnanja z listinami. Pri tem pozabljajo, da so prav
te ključne pri zagotavljanju kvalitetnih informacij o poslovanju. S knjigovodskim
evidentiranjem podatkov listin spremljamo posamezne ekonomske kategorije in oblikujemo
informacije, potrebne pri odločanju. V kolikor so listine nepopolne, pomanjkljive, ne
izkazujejo dejansko nastalega poslovnega dogodka, je takšno tudi stanje kategorije, na katero
se nanašajo. Poslovna informacija je nepopolna. Velja: »Smeti not, smeti ven«.
Zato mora biti poslovnež prav posebej pozoren na knjigovodske listine, z njimi ravnati skrbno
in zagotoviti njihovo knjigovodsko obravnavo. Rok za oddajanje knjigovodskih listin v
knjiženje je takoj, to je brez zadrževanja na mestih, preko katerih se listina giblje.
Pri obravnavi knjigovodskih listin se srečujemo z nekaterimi značilnimi računovodskimi
pojmi. S posameznimi izrazi-pojmi smo razumeli:
Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga
za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka,
ki ga izpričuje.
Knjigovodski podatki so v denarni merski enoti izraženi podatki o poslovnih dogodkih, ki
vstopajo v knjigovodstvo na podlagi izvirnih knjigovodskih listin. Oblikovani so na tej
podlagi v samem knjigovodstvu, dostavljeni iz knjigovodstva v nadaljnjo obdelavo, shranjeni
so v okviru knjigovodstva ter še niso ovrednoteni in pripravljeni za sprejem kakršnekoli
poslovne odločitve.
Knjigovodske informacije so usmerjena in naslovljena sporočila o preteklih procesih in
stanjih. Pripravljene so v knjigovodstvu na podlagi knjigovodskih podatkov in so dostavljene
njihovim uporabnikom za potrebe pri odločanju, ali v tak namen shranjene v okviru
knjigovodstva.
Knjigovodske napake so napake, ki se pojavljajo v knjigovodstvu in izhajajo iz napačnega
zapisovanja podatkov o poslovnem dogodku v knjigovodske listine; nastajajo lahko pri
25
prepisovanju podatkov iz knjigovodskih listin v poslovne knjige, ali pri vsebinskem
oblikovanju računovodskih poročil; razlikovati je treba računske, oblikovne in vsebinske
napake.
Knjigovodski znesek je znesek, s katerim je kaka gospodarska kategorija prikazana v
knjigovodstvu, npr. sredstvo po odštetju popravka vrednosti, ki se nanaša nanj.
2.2.2 VRSTE IN NAČIN SESTAVLJANJA KNJIGOVODSKIH LISTIN
Knjigovodska listina se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem
podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev, ali pa v nastanku
odhodkov ali prihodkov. Knjigovodske listine se sestavljamo tudi v zvezi s poslovnimi
dogodki, ki so predmet zunajbilančne evidence.
Pri ročnem sestavljanju knjigovodske listine se lahko uporabljajo taka pisalna sredstva, ki
puščajo enolično sled in je s preprostimi, fizikalnimi ali kemičnimi postopki ni mogoče
odstraniti, oziroma spremeniti. Sestavljanje listin s stroji in avtomati zahteva jasen in čitljiv
odtis, ki ne povzroča niti najmanjšega dvoma o besedilnem in/ali številčnem delu
knjigovodske listine.
Besedila in številke na knjigovodskih listinah se ne smejo popravljati tako, da bi njihova
verodostojnost postala dvomljiva. Popravlja se s prečrtavanjem prvotnih besedil, oziroma
zneskov. Tak popravek opravi oseba, ki je izdala knjigovodsko listino in ga hkrati vnese v vse
izvode le-te. Blagajniške in druge listine, ki izpričujejo denarne poslovne dogodke, se sploh
ne smejo popravljali; uničimo jih in sestavimo nove.
2.2.3 GIBANJE KNJIGOVODSKIH LISTIN
Knjigovodske listine krožijo od mesta sestavitve, oziroma vstopa v podjetje prek mest
kontrole in mesta obravnavanja podatkov iz njih, do njihove hrambe. Prenašanje in gibanje
knjigovodskih listin organiziramo tako, da se podatki iz njih lahko knjigovodsko obravnavajo
kar najhitreje po poslovnem dogodku.
26
2.2.4 RESNIČNOST, VERODOSTOJNOST KNJIGOVODSKIH LISTIN
Knjigovodske listine morajo biti sestavljene tako, da je zadoščeno načelu resničnosti in
verodostojnosti.
Načelu resničnosti je zadoščeno, če računovodske informacije razvidne iz listin kažejo
dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov.
Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna
oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez
kakih dvomov spozna naravo in obseg takega dogodka.
2.2.5 HRAMBA KNJIGOVODSKIH LISTIN
Knjigovodske listine se redno odlagajo v registratorje in hranijo v priročnem arhivu
računovodstva do konca revizije letnih računovodskih izkazov (če je predpisana). Za take, ki
so izdane v enem izvodu poslane poslovnim partnerjem, se odlagajo nosilci podatkov v
ustrezni računalniški tehniki, ki po potrebi omogoča ponovne izpise knjigovodskih listin.
Računalniški nosilci podatkov se hranijo na način, ki zagotavlja popolno varnost in poznejšo
uporabnost.
Po končani reviziji letnih računovodskih izkazov se knjigovodske listine arhivirajo, oziroma
računalniški nosilci podatkov primerno shranijo. Knjigovodske listine se hranijo v izvirnikih,
ali z izvirnikov prenesene na nosilce podatkov računalniškega, oziroma mikrografskega
obravnavanja. Letni obračuni se hranijo v izvirnikih. Roki hrambe računovodskih listin so
predpisani in to različno za potrebe računovodenja in davčne potrebe.
2.3 POSLOVNE KNJIGE
Poslovne knjige so vir informacij za odločanje. Omogočajo vpogled v stanje in gibanje
ekonomskih kategorij, ki jih spremlja računovodstvo. Zato jih mora poslovnež poznati in
predvsem znati uporabljati. To še posebej velja za male poslovneže, ki pogosto nimajo
podpornega sistema, s katerim se pretvarjajo podatki poslovnih knjig v informacije.
27
2.3.1 VRSTE IN NAČIN VODENJA POSLOVNIH KNJIG
Delitev poslovnih knjig prikazujemo v spodnji sliki:
Slika 6: Glavne vrste poslovnih knjig
Podjetja vodijo poslovne knjige pa načelih dvostavnega knjigovodstva ter organizirajo
temeljne in pomožne knjige. Vodenje temeljnih knjig je obvezno, vodenje pomožnih pa samo,
če verodostojni podatki, ki se ponavadi dobivajo s pomožnimi knjigami, niso zagotovljeni
drugače.
Vsi vpisi v poslovne knjige morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih
listin, poslovne knjige pa morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja.
D N E V N IK
G L A V N AK N J I G A
P O S L O V N E K N J I G E
T E M E L J N E
D O K O N È A N I H P R O I Z V O D O V
D R O B N E G AI N V E N T A R J A
K U P C E V
M A T E R I A L A
O B V E Z N O S T I
O P R A V L J A N J AS T O R I T E V
O S N O V N IHS R E D S T E V
U S T V A R J A N J AU È I N K O V
P O M O Ž N E
K N J I G O V O D S T V O :
r e g i s t e r o p r e d m e t e n i h
o s n o v n i hs r e d s t e v
d r u g e ,p o
p o t r e b ip o d j e t j a
P L A È
D O B A V I T E L J E V
P O L P R O I Z V OD O V
P R O I Z V O D N J E
T E R J A T E V
T R G O V S K E G AB L A G A
U P O R A B L J E N I HS T O R I T E V
D R U G AP O M O ŽN A
K N J I G O V O D S T V A :
b l a g a j n i š k ak n j i g a
k n j i g ad e l n i è a r s k i h
v l o g
k n j i g ap r e j e t i hr a è u n o v
k n j i g az a p a d l i hm e n i c vp l a è i l o
28
Vpisi v poslovne knjige morajo biti časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni. Gotovinski
prejemki in izdatki morajo biti vpisani takoj in sproti.
Poslovne knjige se odprejo in zaključijo vsako poslovno leto. Temeljne knjige se odprejo za
postavke sredstev in obveznosti do njihovih virov, na podlagi začetne bilance stanja. Postavke
sredstev in obveznosti do njihovih virov, ki jih v začetni bilanci stanja ni, se odprejo v
temeljnih knjigah med letom, ob nastanku poslovnega dogodka in na podlagi knjigovodske
listine. Enako se ravna ob odprtju kontov odhodkov, prihodkov, stroškov, poslovnih učinkov
in poslovnega izida. Pomožne knjige se odprejo z vnosom ustreznih stanj z razčlenjenih
kontov pomožnih knjig, oziroma iz analitičnih evidenc po končnih stanjih v preteklem
poslovnem letu. Med letom se odpirajo novi, razčlenjeni konti na podlagi knjigovodskih listin
o poslovnih dogodkih.
Po vseh knjiženjih za poslovno leto in kontroliranju izkazanih stanj se poslovne knjige
zaključijo. V vezane pomožne knjige se zadnji dan v letu na zadnjo uporabljeno stran napišeta
opomba, da je to zadnja stran knjige, in stanje, ki se prenese v naslednje leto. Sledijo kraj in
datum ter podpisa vodje računovodstva in referenta, ki je zaključil knjigo.
Izjemi sta register in analitična evidenca opredmetenih osnovnih sredstev, katerih odpiranje in
zapiranje nista vezana na poslovno leto. Te poslovne knjige so odprte in se vodijo, dokler se
opredmetena osnovna sredstva uporabljajo.
Zaključene poslovne knjige je treba urejeno odložiti in shraniti. Vse poslovne knjige, vodene
v prostih listih, se zvežejo. Glavno knjigo in dnevnik, vodena z računalnikom, je treba
odtisniti, zvezati in odložiti.
3 NAČRTOVANJE
3.1 OPREDELITEV
S pojmom načrtovanje (predračunavanje) označujemo proces, v katerem se določijo cilji in
načini delovanja za doseganje le-teh.
Računovodsko predračunavanje (načrtovanje) je evidentiranje, zasnovano na popolnem ali
reprezentativnem zbiranju in ustaljenem urejanju podatkov o prihodnosti, ki z uporabo
29
denarne merske enote omogočajo prikazovanje celote in delov prihodnjega poslovanja
podjetja. Računovodski predračuni kot rezultati računovodskega predračunavanja so med
drugim podlaga za poslovno odločanje v okviru načrtovanja kot upravljalne funkcije.
Računovodsko predračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih predračunov, ki
zajemajo podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in
odhodkih, po potrebi dopolnjenih tudi s podatki, izraženimi v naravnih merskih enotah.
Delitev računovodskih predračunov je enaka delitvi računovodskih obračunov. Glede na
obseg so računovodski predračuni sestavljeni za:
• posamezne poslovne pojave
• posamične organizacijske dele podjetja ali
• podjetje kot celoto.
Predračunski računovodski izkazi se sestavijo enako kakor obračunski (glej v nadaljevanju).
Ti predračunski izkazi se dopolnijo s pojasnili posameznih postavk v njih, tako da skupaj z
njimi sestavljajo računovodsko predračunsko poročilo. Sestavljajo se najmanj za eno
poslovno leto, praviloma pa vsaj predračunski izkazi poslovnega izida in predračunski izkazi
denarnih tokov tudi za mesečna obdobja.
Takšno računovodsko predračunavanje se opravlja za notranje potrebe, lahko pa tudi za
zunanje.
Metodika računovodskega predračunavanja mora biti usklajena z metodiko
istovrstnega računovodskega obračunavanja.
3.2 OBDOBJE NAČRTOVANJA
Kratkoročno načrtovanje je načrtovanje za obdobje, krajše od enega leta.
Zelo pogosto je kratkoročno načrtovanje finančnih tokov, ki opredeljuje, kdaj v določenem
časovnem obdobju nastajajo denarni presežki in kdaj denarni primanjkljaji. Kot orodje tega
načrtovanja se običajno uporablja načrt denarnih tokov, ki finančnemu direktorju pomaga pri
napovedovanju kratkoročnih denarnih presežkov ali potreb po denarju. Njegova bistvena
vloga je v pravočasnem ugotavljanju presežkov, oziroma pravočasni priskrbi potrebnih
denarnih sredstev v primeru primanjkljaja.
30
Dolgoročno načrtovanje je načrtovanje za obdobje, daljše od enega leta.
Pri dolgoročnem finančnem načrtovanju je pogosto vprašanje vezano na financiranje
posameznih primanjkljajev denarja ali naložbe presežkov. Zanima nas predvsem načrt
potrebnih finančnih sredstev za celotno obdobje načrtovanja, ali pa v drugem primeru, kakšna
bo na primer donosnost vloženih sredstev.
3.3 PREDRAČUNSKI RAČUNOVODSKI IZKAZI
Poslovno načrtovanje je zelo obsežno. Izredno pomembna je usklajenost metodike
načrtovanja in spremljanja njegovega uresničevanja. Rešitev problema je v prilagoditvi
metodike načrtovanja z metodiko spremljanja njegovega uresničevanja. To pomeni, da tudi
pri načrtovanju spoštujemo računovodske standarde.
Pri izdelavi računovodskega dela poslovnega načrta je treba vzpostaviti primerljivost med
načrtovanim in izvajanim. Uporabiti je treba v Sloveniji veljavna računovodska pravila.
Upoštevati je potrebno naslednje temeljne računovodske predpostavke:
• časovno neomejenost delovanja45
• dosledno stanovitnost46 in
• strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka47.
V računovodskem sistemu obstaja vrsta računovodskih poročil. Sestavina poslovnega načrta so:
• predračunska bilanca stanja48
• predračunski izkaz poslovnega izida49
• predračunski izkaz finančnih tokov50 in
45 Časovna neomejenost delovanja pomeni, da obravnavamo podjetje kot delujoče, izhajajoč iz predpostavke, da nima niti
namena niti potrebe, da bi ustavilo ali pomembno skrčilo obseg poslovanja.
46 Dosledna stanovitnost pomeni, da se računovodske smernice dosledno uporabljajo iz obdobja v obdobje.
47 Strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka pomeni, da upoštevamo prihodke in odhodke ob njihovem nastanku in ne
takrat, ko prejmemo ali plačamo.
48 Predračunska bilanca stanja prikazuje načrtovana stanja sredstev in njihovih virov v preučevanem trenutku.
49 Predračunski izkaz poslovnega izida prikazuje načrtovane velikosti prihodkov in odhodkov ter poslovnega izida kot razlike
med njima v preučevanem obdobju.
31
• predračunski izkaz denarnih tokov51.
V gornjih izkazih se prikazujejo rezultati načrtovanja. Pri njihovem prikazu je treba dosledno
spoštovati spredaj omenjene predpostavke in načelo kontinuitete.
Posamezni izkazi so v tesni, medsebojni vzročni povezavi. Iz njih lahko v katerem koli
trenutku razberemo stanje sredstev in obveznosti do njihovih virov, prihodke, odhodke,
pritoke in odtoke ter rezultate poslovanja v določenem časovnem obdobju.
Oblika in vsebina predračunskih izkazov je enaka obračunskim. Zato jih prikazujemo pri
obravnavi računovodskih poročil.
4 RAČUNOVODSKA POROČILA IN OBRAČUNI
Računovodska poročila so namenjena notranjim ali zunanjim uporabnikom. Notranja se
uporabljajo za potrebe poslovodenja. V poročilih za zunanje uporabnike pa podjetja
predstavljaj svoje poslovanje različnim zunanjim uporabnikom. Med njimi so tudi poslovneži,
ki pri svojem delu pogosto potrebujemo informacije o poslovanju naših poslovnih partnerjev.
Najpogostejše poročilo namenjeno za zunanje uporabnike je letno poročilo. Obveznost
njegovega sestavljanja in bistvene sestavine predpisuje Zakon o gospodarskih družbah. V
naslednji sliki prikazujemo predpisane sestavine letnega poročila.
50 Predračunski izkaz finančnih tokov prikazuje načrtovane pritoke in odtoke v preučevanem obdobju.
51 Predračunski izkaz denarnih tokov prikazuje načrtovane prejemke in izdatke v preučevanem obdobju.
32
Slika 7: Letno poročilo v skladu z 2. oddelkom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD)
Poslovno poročilo je sestavljeno iz računovodskega in poslovnega dela. Sestavina
računovodskega dela sta bilanca stanja in izkaz poslovnega izida. Dodatna izkaza sta izkaz
finančnega izida in izkaz gibanja kapitala. Pomembne so priloge v katerih so vsebovana
pojasnila posameznih računovodskih kategorij.
Računovodski izkazi so sestavljeni na osnovi strokovnih standardov. Ti v skladu z določili
zakona o gospodarskih družbah podrobneje opredeljujejo način in vsebino računovodskih
izkazov. V nadaljevanju bomo podrobneje obravnavali računovodske izkaze.
Letna poročila gospodarskih družb se objavljajo. Dosegljiva so na AJPES-u ali pa v različnih
bazah podatkov. So bogat vir informacij za oblikovanje poslovnih odločitev. Prav zato so
prisotne težnje podjetij, da prikažejo svojo podobo kot jim odgovarja. Umetnost
računovodenja je med drugim tudi v sposobnosti »umetnika« (računovodje), da v okviru
pravil stroke prikaže svoje podjetje v želeni luči. Zato se pri branju računovodskih izkazov se
nenehno sprašujemo o realnosti vsebin in vrednosti opazovanih kategorij.
Računovodsko obračunavanje je usmerjeno k sestavljanju računovodskih obračunov, ki
zajemajo podatke o uresničenih sredstvih, obveznostih do virov sredstev, prihodkih in
odhodkih, po potrebi dopolnjenih tudi s podatki, izraženimi v naravnih merskih enotah. V
zvezi z računovodskim izkazovanjem ekonomskih kategorij se pri sredstvih, dolgovih in
kapitalu uporabljajo naslednji pojmi:
BILANCA STANJA IZKAZPOSLOVNEGA
IZIDA
RACUNOVODSKIIZKAZI
PRILOGAS POJASNILIK IZKAZOM
IZKAZFINANČNEGA
IZIDA
IZKAZGIBANJAKAPITALA
DODATNIIZKAZI
POSLOVNOPOROČILO
66. čl. ZGD
LETNOPOROCILO
2. odd. ZGD
33
Slika 8: Ključni pojmi pri izkazovanju posameznih kategorij
4.1.1 BILANCA STANJA
Časovno gledano je bilanca stanja predračunska ali obračunska. Obe se sestavljata po enakih
načelih. Ena prikazuje pretekla stanja, druga pa pričakovana stanja sredstev in njihovih virov.
Bilanca stanja ima dva stolpca. V enem izkazuje stanje ob koncu tekočega poslovnega leta, v
drugem pa stanja ob koncu predhodnega poslovnega leta. S tem je zagotovljen vpogled v
neobičajne, hitre spremembe posameznih bilančnih postavk.
Bilanca stanja je računovodsko poročilo, ki prikazuje premoženje (sredstva) s katerimi
podjetje razpolaga na določen dan, trenutek. Prav tako nam da odgovor o izvoru teh sredstev.
Sredstva se prikazujejo na AKTIVI, njihovi viri pa na PASIVI bilance stanja. Osnovno načelo
je, da je AKTIVA enaka PASIVI.
Poenostavljena shema ima naslednji izgled:
34
Slika 9: Shema bilance stanja
AKTIVA PASIVA
SREDSTVA
VIRI SREDSTEV
SREDSTVA:
Vsako podjetje ima premoženje, sredstva. Brez njih ni mogoče poslovati. Oblik sredstev je
veliko. Med njimi so: osnovna sredstva, pravice, terjatve, zaloge, denar in tako naprej. Glavna
knjigovodska značilnost sredstev je, da izkazujejo stanje. Tako govorimo, da imamo v nekem
trenutku neko stanje zalog, neko stanje terjatev in tako naprej. Posamezne vrste sredstev so b
bilanco uvrščene glede na njihovo vsebino. Prvo od meril razvrščanja je njihova vloga v
poslovnem procesu, drugo njihova ročnost itd. Ugotovljena stanja premoženja prikazujemo na
aktivni strani bilance stanja.
Glede na ročnost so sredstva razdeljena v stalna in gibljiva. Za stalna sredstva je značilno, da
jih uporabljamo dalj kot eno leto. Gibljiva sredstva pa uporabljamo znotraj enega leta (razen
dolgoročnih terjatev).
Znotraj razdelitve po ročnosti pa se posamezna sredstva uvrščajo v različne vsebinske celote
glede na njihovo vlogo v poslovnem procesu. Tako med dolgoročnimi sredstvi prikazujemo
neopredmetena dolgoročna sredstva (npr. stroški ustanovitve podjetja), opredmetena osnovna
sredstva (npr. zemljišča, zgradbe, stroji, oprema), dolgoročne finančne naložbe (npr. delnice
drugih podjetij) in popravek kapitala. Med gibljivimi sredstvi pa so zaloge (zaloge materiala,
proizvodov, zaloga trgovskega blaga, itd.), terjatve do kupcev, kratkoročne finančne naložbe
(denar, ki smo ga posodili drugim podjetjem za obdobje do enega leta), denar in aktivne
časovne razmejitve.
35
VIRI SREDSTEV:
Čigavo je premoženje? Odgovor najdemo na pasivni strani bilance stanja, oziroma med viri
premoženja. Tam vidimo, da je premoženje lahko financirano z lastnimi ali tujimi viri. Lastne
vire imenujemo z eno besedo kapital, tuje pa dolgovi. Enih in drugih je več vrst.
Vire podobno kot sredstva prikazujemo glede na njihovo ročnost in vsebino. Tako ločimo
dolgoročne in kratkoročne vire sredstev. Dolgoročni imajo rok zapadlosti daljši od enega leta,
kratkoročne pa bomo morali vrniti znotraj enega leta.
Med dolgoročnimi viri financiranja izkazujemo kapital (pripada lastnikom – zagotovili so ga
lastniki kot svoj začetni vložek in kot povečanja oziroma zmanjšanja v času), dolgoročne
rezervacije, dolgoročne obveznosti (različna posojila).
Med kratkoročnimi viri financiranja izkazujemo obveznosti do dobaviteljev in finančne
obveznosti, ki zapadejo v plačilo v roku enega leta. Med take se uvrščajo kratkoročne
obveznosti iz financiranja in poslovanja ter pasivne časovne razmejitve.
Po vsebini vire delimo na lastniške in tuje ali dolžniške. Lastniški viri so tisti, ki so jih
zagotovili lastniki in so vedno dolgoročni (oblike kapitala: osnovni, vplačani presežek
kapitala, rezerve itd.). Tuji ali dolžniški viri so viri, ki smo jih uspeli pridobiti izven podjetja
(banke, dobavitelji) in so lahko kratkoročni ali dolgoročni.
Pri branju računovodskih poročil, tudi bilance stanja, je ključno vprašanje vsebine in
vrednotenja prikazovanih ekonomskih kategorij. Kategorije, ki jih prikazujemo v bilanci
stanja, so razvidne iz sheme te bilance. Kaj se prikazuje znotraj posamezne kategorije? Kako
se vrednotijo posamezne kategorije? Ali je mogoče, da je računovodska vrednost drugačna od
resnične (tržne, poštene…)? Kakšen je vpliv vrednotenja na prikazovano sliko podjetja? Takih
in podobnih vprašanj je še veliko. Osnove, ki omogočajo oblikovanje odgovorov, prikazujemo
v nadaljevanju.
Na podlagi osnovnih kategorij bilance stanja lahko razberemo vrednost kapitala
(knjigovodska vrednost podjetja), vrednost obveznosti in vrednost sredstev. Pomagamo si z
naslednjim zapisom:
S – O = K
S = SREDSTVA
36
O = OBVEZNOSTI
K = KAPITAL
Gornje lahko prikažemo tudi v prikazni shemi:
Slika 10: Ključne sestavine bilance stanja
AKTIVA PASIVA
K
S
O
Iz gornjega prikaza lahko izpeljemo:
S – O = K
S – K = O
O + K = S
Posamezne prikazane kategorije (S, K, O) se členijo. Analitičnost njihovega prikaza v bilanci
stanja je odvisna od velikosti podjetja. Osnovno sistematiko členitve prikazujemo v spodnji
sliki:
37
Slika 11: Shema bilance stanja
Bilančni obrazec se lahko v podrobnostih razlikuje od opredeljene sheme. Njegova
analitičnost je odvisna od velikosti gospodarske družbe. Bilanca stanja je lahko namenjena za
statistične potrebe in/ali poslovne potrebe. Shema statistične bilance stanja je prikazana v
naslednji sliki:
STALNA
SREDSTVA
NEOPREDMETENA DOLGOROCNA SREDSTVA
OPREDMETENA OSNOVNA SREDSTVA
DOLGOROCNE FINANCNE NALOZBE
OBRATNA
SREDSTVA
DENAR
TERJATVE
ZALOGE
AKTIVNE CASOVNE
RAZMEJITVE
KRATKOROCNE FINANCNE NALOZBE
GIBLJIVA
SREDSTVA
SREDSTVA
DOLGOROČNE REZERVACIJE
PASIVNE ČASOVNE RAZMEJITVE
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI
OSNOVNI KAPITAL
A K T I V A P A S I V A
REZERVEZAKONSKE
KAPITALSKE
PRETEKLIH LET
TEKOČE LETONERAZPOREJENI DOBIČEK
PREVREDNOTOVALNI POPRAVEK KAPITALA
DOLGOROČNI KREDITI
LASTNIŠKI VIRI
(KAPITAL)
DOLŽNIŠKI VIRI
(OBVEZNOSTI)
38
Slika 12: Bilanca stanja za statistične namene
39
40
41
Obrazec bilance stanja za statistične namene je sestavljen v zaporedni obliki (aktiva, sledi
pasiva). Prikazani so podatki za dve leti. Vsebovane so premoženjske postavke (sinonimi:
sredstva, aktiva, investicije, naložbe) in njihovi viri (sinonimi: obveznosti, viri financiranja,
financiranje,. pasiva). Prikazane postavke se merijo (vrednotijo) v skladu s pravili stroke. V
uporabi je načelo previdnosti po je knjigovodska (neodpisana) vrednost sredstva razlika med
njegovo nabavno vrednostjo in njegovim popravkom vrednosti. Velja načelo, da knjigovodska
vrednost sredstva ne sme biti višja od nadomestitvene vrednosti sredstva. Iz povedanega
izhaja, da mora biti knjigovodska vrednost med:
Slika 13: Knjigovodsko vrednotenje sredstev
OSTANEK
VREDNOSTI
=
ali
<
NABAVNA
VREDNOST
-
POPRAVEK
VREDNOSTI
=
SEDANJA
KNJIGOVODSKA
VREDNOST
=
ali
<
NADOMESTLJIVA
VREDNOST
V primeru, če je knjigovodska vrednost sredstva višja od nadomestljive se oblikuje popravek
vrednosti, ki bremeni poslovni izid. Vrednost nekaterih dolgoročnih sredstev se lahko okrepi
do poštene vrednosti ((iztržljiva, tržna vrednost), vendar tako vrednotenje ne sme vplivati na
izkazani poslovni izid.
Vire sredstev v glavnem delimo na: lastne (različne oblike kapitala) in tuje (obveznosti). Velja
načelo, da v računovodskih izkazih ne smejo biti izkazovani po nižjih vrednostih od
poplačljivih.
42
Bilanca stanja daje bistvene računovodske informacije za potrebe obvladovanja ekonomskega
položaja in rasti podjetja. Biti mora pravočasna in služiti upravljanju. Iz nje so razvidne
informacije o:
• premoženjskem stanju podjetja (obseg in sestava tega premoženja), o finančnem položaju
podjetja (obseg in sestava virov sredstev, finančna skladnost premoženja in njegovih
virov);
• financiranju podjetja (gibanje naložb in virov sredstev).
Sestavina posameznega izkaza so pojasnila posameznih postavk.
4.2 IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA
Izkaz poslovnega izida je pregled prihodkovnega izida kot razlika med prihodki in odhodki
v preučevanem obdobju (poenostavljeno lahko trdimo, do so prihodki povezani s povečanjem
sredstev oziroma zmanjšanjem obveznosti; odhodki pa so povezani s povečanjem obveznosti
oziroma zmanjšanjem sredstev). Povsod v državah s tržnim gospodarstvom predstavlja
pomemben računovodski izkaz uspešnosti in je temeljni računovodski izkaz, ki prikazuje
način ugotavljanja poslovnega izida v obdobju.
V izkazu se posamezni prihodki in odhodki prikazujejo bolj ali manj analitično. Razčlenjenost
je odvisna od velikosti podjetja. Izkaz poslovnega izida prikazuje kategorije v dveh stolpcih,
pri čemer so v enem podatki za obračunsko obdobje, pa v drugem podatki za enako obdobje
prejšnjega leta.
Sestavina izkaza so pojasnila posameznih postavk. V izkazu poslovnega izida podjetja:
1. PRIHODKE
podjetja razčlenjujejo na:
• prihodke od poslovanja
• prihodke od financiranja
• izredne prihodke;
2. ODHODKE
podjetja razčlenjujejo na :
43
• odhodke poslovanja
• odhodke financiranja
• izredne odhodke.
3. POSLOVNI IZID
V izkazu poslovnega izida izračunavamo izid iz poslovanja, ki smo ga opredelili kot razliko
med prihodki iz poslovanja in odhodki iz poslovanja. Izid iz financiranja pa opredeljujemo
kot razliko med prihodki in odhodki iz financiranja. Izid iz izrednosti opredeljujemo kot
razliko med izrednimi prihodki in izrednimi odhodki (njihova značilnost je enkratnost).
Ključne izidne kategorije so:
• dobiček je izid, ki pripada tako podjetju kot tudi državi.
• čisti dobiček je izid, ki pripada zgolj podjetju in se razporeja na podlagi kapitala ali na
drugih osnovah. Računsko predstavlja pozitiven izid dobička zmanjšanega za dajatve iz
dobička.
• izguba je negativni izid, ki upošteva kot odhodke tudi nevračunane dajatve in je zato
toliko večja od razlike med odhodki in prihodki. Izguba predstavlja zmanjšanje
sredstev. To zmanjšanje je treba nadomestiti ali zmanjšati lastniški kapital. Pri
poravnavah izgube so med prihodke vključene dotacije, subvencije in odpisi obveznosti
do upnikov. Če izgube tako ni mogoče poravnati, se zmanjšajo do tedaj izkazane
rezerve in druge sestavine kapitala.
Osnovno vsebino izkaza poslovnega izida prikazujemo v spodnji shemi:
44
Slika 14: Shema izkaza poslovnega izida
IZKAZ POSLOVNEGA IZIDA
PRIHODKI
__
ODHODKI
==
DOBIČEK/IZGUBA
__
DAVKI IZ DOBIČKA
==
ČISTI DOBIČEK/IZGUBA
V skladu s stroko lahko oblikujemo izkaz poslovnega izida po dveh shemah. Ena je usmerjena
v pojasnjevanje vsebin po načelu naravnih stroškov (stroški delovnih sredstev, stroški
predmetov dela, stroški dela, stroški storitev), druga pa upošteva funkcionalna področja
nastanka stroškov (na primer: stroški prodaje, uprave itd.).
Za statistične namene se uporablja spodnja shema (ta je najpogostejša tudi pri malih podjetjih,
podobna pa tudi pri samostojnih podjetnikih).
45
Slika 15: Izkaz poslovnega izida za statistične namene
46
47
48
V povezavi z izkazom poslovnega izida govorimo tudi o izkazu bilančnega dobička / bilančne
izgube. V njem prikazujemo uporabo čistega dobička poslovnega leta in razporeditev
bilančnega dobička. V spodnji sliki prikazujemo shemo izkaza za statistične namene:
Slika 16: Izkaz bilančnega dobička / izgube
49
5 NADZOR
5.1 NOTRANJE RAČUNOVODSKO NADZIRANJE
Sistem notranjega nadziranja vključuje:
• nadziranje kot upravljalno funkcijo52,
• nadziranje kot sestavni del izvajalnih funkcij53 in
• nadziranje kot informacijsko funkcijo54.
Računovodsko kontroliranje podatkov je sprotno presojanje pravilnosti računovodskih
podatkov in odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti; s tem se ukvarjajo v
računovodstvu zaposleni, ki prejemajo knjigovodske listine, vodijo poslovne knjige in delajo
računovodske obračune, oblikujejo ustrezna spoznanja o možnostih bodočega delovanja in
delajo računovodske predračune ter izvajajo postopke računovodskega analiziranja in
sporočajo računovodske informacije.
Ukrep za preverjanje zanesljivosti obračunskih podatkov je tudi popis vseh sredstev in
dolgov, s katerimi morajo biti usklajeni podatki, da bi ustrezali dejanskemu stanju.
Uskladitev prometov v glavni knjigi in dnevniku ter stanj v pomožnih knjigah in glavni knjigi
se opravi, preden se sestavijo letni obračuni in pred popisom (inventuro). Stanje sredstev,
terjatev in obveznosti po knjigah se najmanj enkrat na leto uskladi z dejanskim stanjem, ki se
ugotovi s popisom (inventuro).
52 Nadziranje kot upravljalna funkcija je presojanje pravilnosti načrtovanja, pripravljanja izvajanja in izvajanja z vidika
tistih, ki odločajo, a tudi odstranjevanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti.
22 Nadziranje kot sestavina vsake izmed temeljnih poslovnih funkcij je presojanje pravilnosti izvajanja z vidika tistih, ki
izvajajo odločitve, a tudi odstranjevanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti.
23 Nadziranje kot informacijska funkcija je presojanje pravilnosti pri oblikovanju podatkov in njihovem spreminjanju v
informacije, a tudi odstranjevanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Računovodsko nadziranje je del nadziranja kot
informacijske funkcije.
50
Sredstvo za kasnejše preverjanje zanesljivosti predračunskih podatkov je presojanje odmikov
uresničenih velikosti od prvotno načrtovanih. Tako presojanje utegne nakazati ne samo
pomanjkljivosti izvedbe, temveč tudi pomanjkljivosti načrtovanja, s tem pa so dani temelji za
njegovo izboljšanje v prihodnosti.
Notranje revidiranje računovodstva je kasnejše presojanje pravilnosti sistema
računovodskega kontroliranja podatkov in zanesljivosti njegovega delovanja. Z notranjim
revidiranjem se ukvarjajo zunaj računovodske službe, toda v istem podjetju zaposleni notranji
revizorji.
5.2 ZUNANJE NADZIRANJE ( REVIDIRANJE)
Zunanje revidiranje računovodskih izkazov je kasnejše presojanje poštenosti in resničnosti
navedb v letni bilanci stanja in izkazu poslovnega izida. S tem se ukvarjajo zunaj
računovodske službe in zunaj podjetja delujoči pooblaščeni revizorji. Takšno revidiranje je pri
nekaterih vrstah podjetij predpisano.
Zunanje revidiranje računovodskih izkazov je usmerjeno predvsem k zagotavljanju njihove
zanesljivosti. Na to se pri svojih odločitvah opirajo njihovi zunanji uporabniki. S svojimi
revizijskimi storitvami pa pooblaščeni revizorji izpopolnjujejo tudi računovodske informacije
za potrebe poslovodstva in organov upravljanja.
Zunanje revidiranje računovodskih izkazov se lahko opira na notranje revidiranje
računovodstva, v vsakem primeru pa vpliva na računovodsko kontroliranje podatkov in s tem
že na prihodnje sprotno zagotavljanje zanesljivosti računovodskih podatkov in informacij.
6 KLJUČNE EKONOMSKE KATEGORIJE, KI SE PRIKAZUJEJO
V BILANCI STANJA IN IZKAZU POSLOVNEGA IZIDA, IN
FINANCIRANJE SREDSTEV
Naš namen ni naučiti bralca sestavljati računovodska poročila. Želimo pa, da jih zna, vsaj v
osnovnih pogledih, brati. Za branje računovodskih poročil je treba vedeti, kaj so to osnovna
sredstva, kaj so terjatve, obveznosti, kapital in tako naprej, in kakšna je njihova vloga v
51
poslovnem procesu. To so kategorije, ki jih srečujemo vsak dan in smo jih sprejeli kot
sestavino svojega poslovanja, saj se zavedamo misli ameriških poslovnežev, ki pogosto
pravijo: »Računovodstvo je jezik poslovnežev.« Seveda pa so posamezne ekonomske
kategorije tesno povezane s finančno funkcijo.
Posamezne bilančne postavke nam prikazujejo vrednost izkazovanih kategorij. Na podlagi
poznavanja podjetja, katerega bilance beremo, si bralec oblikuje lastna sodila in lastni
vrednostni sistem za oblikovanje mnenja o opazovanem podjetju. Pri tem so mu lahko v
pomoč nekatera splošna sodila oblikovanja mnenja v primeru prevrednotenja, podvrednotenja
kategorij bilance stanja. Pri obravnavi velikosti oblikovanih kategorij sredstev in njihovih
virov ne smemo zanemariti stroškov financiranja, ki so povezani z njihovo velikostjo.
Finančna funkcija zahteva, da so posamezne kategorije oblikovane v optimalnih velikostih.
Zanje priskrbi optimalne vire financiranja in s tem vpliva na stroške.
Kaj pomeni, če je kakšna postavka aktive (sredstev, premoženja) prevrednotene oziroma
podvrednotena? Odgovor najdemo v spodnji sliki:
52
Slika 12: Vpliv vrednotenja sredstev na odločitve
POSTAVKE SREDSTEV
IZKAZOVANA
VREDNOST V
BILANCI STANJA
VPLIV NA IZKAZOVANE
VPLIV NA
POSLOVNO
ODLOČITEV
PRIHODKE ODHODKE REZULTAT tvegano / netvegano
Previsoka
/
prenizki
Previsok
tvegano:
skrita izguba:
nevarno; potrebno je
ugotoviti učinek
prevrednotenja
Prenizka / previsoki Prenizek netvegano:
skrita rezerva
Iz slike vidimo, da v primeru prevrednotenja premoženja sklepamo na skrite izgube.
Poslovanje s takim podjetjem je lahko tvegano. Potrebno je podrobneje preučiti vsebine
prevrednotenj in njihove vplive na poslovne odločitve. Ugotovljeno stanje v večji ali manjši
meti vpliva na poslovno odločitev. Njen vpliv se lahko opredeli z utežmi (na primer: velik
vpliv ++ ali ––; majhen vpliv + ali –; ni vpliva 0). Drugi primer tehtanja vpliva je lahko ocena
(npr.: od –5 do 5, pri čemer ima ocena 0 nevtralno vrednost, ocena –5 prikazuje visoko
tveganje, ocena +5 pa majhno tveganje).
Nesporno lahko trdimo, da je knjigovodska vrednost podjetja, ki ima prevrednoteno
premoženje previsoka. Pri odločitvah, vezanih na vlaganje v tako podjetje, bomo vsekakor
ocenjevali pridobitno sposobnost podjetja v prihodnosti. Knjigovodski podatek pa je lahko le
53
opozorilo. Podobno velja pri odločitvah o poslovanju s takim podjetjem. Preveriti bomo
morali sposobnost podjetja, da plača in izpolni svoje obveznosti.
Kot smo povedali, je ključno vprašanje vezano na pričakovanja. Prav lahko si zamislimo
primer, ko neko podjetje prikazuje v svojih bilancah izredno slabo sliko. Njegova vrednost na
osnovi pričakovanih rezultatov pa je lahko velika. Zato bi bilo sklepanje zgolj na
računovodskih podatkih zavajajoče, strokovno nepopolno. Računovodske informacije so
lahko koristno dopolnilo, s pomočjo katerega usmerimo vsebino svojih preverjanj.
Govorili smo o prevrednotenju posameznih kategorij. Do njega lahko pride zaradi
prikazovanja kategorij, ki ne obstajajo, ali pa zaradi izkazovanja po previsokih cenah.
Opredelili smo slabosti, vezane na ugotovljena prevrednotenja. Povsem obratno pa bo naše
sklepanje v primeru ugotovljenih podvrednotenj. Tudi do teh lahko pride iz podobnih
razlogov kot pri prevrednotenju. Najpogostejši so: podvrednotenja zaradi uporabljenih
v+metod vrednotenja zalog, popravkov vrednosti terjatev, amortizacije itd. Če je bilo
prevrednotenje pri iskanju odgovora na postavljena vprašanja nevarnost, pa velja za
prodvrednotenja obratno.
Prevrednotenja/podvrednotenja zasledujemo pri vsaki prikazovani kategoriji. Pri tem je
verjetno smiselna podrobnejša obravnava vrednostno pomembnih kategorij. Obravnava
posameznih kategorij pa zahteva poznavanje vsebine posameznih postavk.
Zraven postavk bilance stanja je pomembno poznavanje stroškov, odhodkov, povezanih s
poslovanjem. Posebno pozornost je potrebno posvetiti prihodkom in odhodkom iz naslova
izrednosti, saj so enkratni in lahko v obdobju nastanka bolj ali manj vplivajo na izkazovani
izid.
Osnovna načela, ki jih pri branju upoštevamo so:
a)
DOBIČEK POVEČUJE SREDSTVA
IZGUBA ZMANJŠUJE SREDSTVA
Gornjo trditev najlažje prikažemo na primeru: Imamo 10.000 SIT denarja. Za ta denar smo
kupili trgovsko blago, ki smo ga prodali za 12.000 SIT. V blagajni imamo 12.000 SIT. To je
2.000 SIT več kot na začetku. Povečala so se denarna sredstva. Povečanje sredstev predstavlja
dobiček. Povsem drugačna slika pa nastopi pri izgubi. Takrat imamo na koncu manj denarja
54
kot na začetku. Zmanjšanje predstavlja izgubo. Vidimo, da se dobiček ali izguba neposredno
izrazi na povečanju, oziroma zmanjšanju sredstev.
b)
DOBIČEK – IZGUBA PRIPADA LASTNIKOM, KAPITALU
Izgubo oziroma dobiček izračunamo v izkazu poslovnega izida. V kolikor izhajamo iz gornje
trditve, lahko nesporno trdimo, da je izkaz poslovnega izida neposredno povezan s postavko
kapitala na pasivi bilance stanja. Lahko trdimo, da je izkaz poslovnega izida izračun prirasta
ali zmanjšanja kapitala, ki je posledica delovanja podjetja.
To povezavo prikazujemo v spodnji shemi:
55
Slika 17: Povezava med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida
AKTIVA PASIVA IZKAZ
POSLOVNEGA
IZIDA
S
O
PRIHODKI
_
ODHODKI
__
DAVKI
K
==
Prirast ali zmanjšanje
sredstev
=
rezultat
Povečanje/zmanjšanje
kapitala za
rezultat
REZULTAT
(dobiček
ali
izguba)
56
Bilanca stanja in izkaz poslovnega izida sta neposredno povezana. Najpomembnejše sestavine
izkaza poslovnega izida so prihodki in odhodki. Enih in drugih je veliko. V izkazu poslovnega
izida jih združujemo po njihovi vsebini. PRIHODKI se delijo na: prihodke iz poslovanja,
finančne prihodke in izredne prihodke. Enaka je tudi razdelitev ODHODKOV. Kot razlike
med posameznimi vrstami prihodkov in odhodkov nastopajo: rezultat iz poslovanja
(delovanja, ipd.) rezultat iz financiranja in rezultat iz izrednega delovanja.
Med prihodki iz poslovanja so prihodki od prodaje na različnih trgih. Med odhodki od prodaje
pa prikazujemo tiste stroške, ki so bili potrebni za uresničitev prodanega. Pri tem igrajo
pomembno vlogo tudi izbrane računovodske politike (na primer vrednotenje zalog).
Prihodke in odhodke od financiranja predstavljajo obresti in podobni stroški. Prihodke in
odhodke iz izrednega delovanja predstavljajo prihodki oziroma stroški, ki jih ne moremo
uvrstiti v eno od prikazanih kategorij. Najpogosteje pa so tukaj stroški ali prihodki, ki se
nanašajo na pretekla obdobja.
Govorimo o stroških, odhodkih, prihodkih. Osnovne vsebine teh kategorij prikazujemo v
naslednjih slikah, kjer obravnavamo pot od izdatka preko stroškov, odhodkov in prihodkov do
prejemka.
Izdatek je vse, kar smo izdali, da smo pridobili prvine poslovnega procesa (material, delo,
delovna sredstva, storitve).
57
Slika 18: Izdatki
Ko smo posamezno prvino poslovnega procesa porabili (material smo dali v proizvodnjo,
proizvajali smo na strojih ipd.) je nastal strošek.
Slika 19: Stroški
Rezultat naše aktivnosti (lahko je proizvod ali storitev) smo prodali, izročili kupcu. Takrat
nastane odhodek v višini stroškov, ki so vsebovani v prodanih učinkih.
I Z D A T K I
O S
Z A L O G E
D E L O
S T O R I T V E
DENAR
OS
ZALOGE
DELO
STORITVE
STROŠKIMATERIAL
PLAČE
STROŠKI STORITEV
IZDATKI ZA:
AMORTIZACIJA
POTROŠKI
58
Slika 20: Odhodki
Ostala je le še vnovčitev terjatev, oziroma odenarjenje prihodkov. (P)rihodek =>
(PR)ejemek.
Slika 21: Prihodki, prejemki
IZ D A T K I
O S
Z A L O G E
D E L O
S T O R IT V E
s t r o š k i
p r i h o d k i
O D H O D K I
Z A L O G AU C IN K O V
P R O D A J A
A M O R T IZ A C IJ A
IZ D A T K I
P R E J E M K I
O S
Z A L O G E
D E LO
S T O R IT V E
A
P R IH O D K I
O D H O D K I
Z A L O G AU C IN K O V
P R O D A JA
A M O R T IZ A C IJ A
59
Razlika med prihodki in odhodki je rezultat poslovanja (dobiček ali izguba). Stroški, ki še
niso prodani, pa so v zalogi učinkov (končanih ali nedokončanih).
Branje izkaza poslovnega izida je razmeroma zahtevno, saj v njem poslovnega izida ne
govorimo le o kategoriji prihodkov in odhodkov. V izkazu poslovnega izida govorimo o
stroških, spremembah v zalogah in o prihodkih. V ostalem pa seveda ni razlik. Prav tako se
lahko pojavi veliko različnih shem prikazovanja upeha. Prepričani pa smo, da spredaj
prikazana pojasnila povsem zadoščajo, da razlika v metodi izračuna poslovnega izida ne bo
problem.
7 RAČUNOVODSKO PROUČEVANJE (ANALIZA)
Računovodska analiza omogoča sodbo o preučevanih računovodskih poročilih. V veliko
poročilih so že zajete določene analitične informacije. Nekatere je potrebno posebej
izračunati. Dobro je, da bralec računovodskih poročil razume in zna uporabljati določene
analitične postopke, oziroma sodila. To mu omogoča oblikovanje lastne sodbe o preučevanih
računovodskih izkazih.
7.1 ANALIZIRANJE ODMIKOV
Odmik je razlika med primerjano in primerjalno velikostjo iste ekonomske kategorije. Na
njegovi je mogoče presojati učinkovitost in/ali uspešnost delovanja podjetja.
Celotno analiziranje odmikov uresničenih velikosti, ki jih vsebujejo računovodski obračuni,
od njihovih sodil obsega:
• njihove razčlembe po razlogih,
• njihovo presojanje, hkrati z opredelitvijo problemov,
• iskanje možnih rešitev,
• oblikovanje predlogov za ukrepe.
Najpomembnejše analize odmika obravnavajo:
• ODMIK MED URESNIČENIM IN NAČRTOVANIM
60
• ODMIK MED URESNIČENIM V DVEH ZAPOREDNIH OBDOBJIH
• ODMIK MED URESNIČENIMI IN STANDARDNIMI STROŠKI.
Podjetje oblikuje metodiko analiziranja odmikov samostojno, glede na posebnosti svojega
poslovanja in objektivne možnosti merjenja.
7.2 MERJENJE USPEŠNOSTI
Uspešnost poslovanja je mogoče meriti z:
• metodo odplačilne dobe,
• metodo aktualiziranega dobička na enoto naložb,
• metodo sedanje vrednosti,
• metodo interne stopnje donosnosti,
• metodo interne stopnje prihranka
• metodo družbenih stroškov in koristi
• metodo računovodske stopnja donosa
• metodo roka povračila
• računovodskimi kazalniki (indeks, koeficient in stopnja udeleženosti).
Podrobneje obravnavamo računovodske kazalnike. Glede na izhodišče v bilanci stanja in
izkazu poslovnega izida, ter na potrebe po finančnem in ekonomskem načinu presojanja, se
kazalniki delijo na:
61
Slika 22: Vrste kazalnikov
7.2.1 KAZALNIKI STANJA FINANCIRANJA
Ti kazalniki sodijo med tako imenovane kazalnike navpičnega finančnega ustroja. Dobljeni so
s primerjavo ožjih delov obveznosti do virov sredstev z njihovimi širšimi deli ali s celoto.
Kazalniki financiranja prikazujejo strukturo financiranja podjetja. Njegova sredstva morajo
biti financirana z viri financiranja. Ti so lahko lastni ali tuji. Od vsebine financiranja je
odvisno tveganje poslovanja podjetja. Tako je podjetje, ki ima malo lastnih virov financiranja,
praviloma v slabem položaju. Tega si lahko izboljša s pridobitvijo dolgoročnih tujih virov
financiranja. Če tudi teh ni, vstopajo kratkoročni, kar pomeni, da je podjetje vezano na
nezanesljive in praviloma drage vire financiranja. Idealnih razmerij med različnimi viri
financiranja ni. Razlikujejo se od primera do primera. Kot primer teh kazalnikov omenimo
Delež kapitala v financiranju;
GOSPODARNOSTI
FINANCIRANJA INVESTIRANJA
OBRAÈANJADONOSNOSTI
DOHODKOVNOSTI
VODORAVNEGAFINANÈNEGAUSTROJA
KAZALNIKI
62
kapital
obveznosti do virov sredstev
Kazalnik nam prikaže udeležbo kapitala v celotnih obveznostih do virov sredstev. Tako nam
rezultat »1« pove, da so celotne obveznosti sestavljene zgolj iz kapitala, in rezultat »0«, da
med obveznostmi do virov sredstev ni kapitala. Običajne vrednosti so med obema mejama.
Katero stanje je najboljše? Odgovor ni preprost. Tako je za eno podjetje mogoče oblikovati
več, za drugo pa manj kapitala. Nedvomno ni najbolje, če kazalnik zavzema eno od obeh
skrajnih vrednosti. V primeru, da je »0«, je podjetje financirano v celoti iz tujih virov in je
poslovanje z njim tvegano. Če je njegova vrednost »1«, podjetje ne uporablja tujih, praviloma
cenejših virov. Postavlja se vprašanje gospodarnosti angažiranih virov.
Podobnih kazalnikov je še več.
7.2.2 KAZALNIKI STANJA INVESTIRANJA
Ti kazalniki spadajo v skupino kazalnikov navpičnega finančnega ustroja. Izračunajo se s
primerjavo ožjih delov sredstev z njihovimi širšimi deli ali celoto.
Po vsebini prikazujejo udeležbo opazovane kategorije v celotnih sredstvih, ali v njihovem
delu. S pomočjo teh kazalnikov izračunamo delež trajnih sredstev, obratnih sredstev, zalog,
terjatev v povprečnem stanju sredstev.
Kakšne so normalne vrednosti posameznih kazalnikov? Odgovor je težek. Nesporno lahko
ugotovimo, da je njihova vrednost od dejavnosti do dejavnosti, od podjetja do podjetja
različna. Tako pri delovno intenzivni proizvodnji zavzema kazalnik udeležbe osnovnih
sredstev v celotnih sredstvih majhno vrednost. Pri storitvenih dejavnostih ni pričakovati zalog
proizvodov, torej bo kazalnik, ki prikazuje stanje zaloge v sredstvih »0«, in podobno.
Primer takega kazalnika je Delež osnovnih sredstev:
neodpisana vrednost osnovnih sredstev
sredstva
63
Kazalnik prikazuje udeležbo neodpisane vrednosti osnovnih sredstev v sredstvih. Pri tehh je
treba jemati povprečno stanje.
Podobnih kazalnikov je veliko.
7.2.3 KAZALNIKI VODORAVNEGA FINANČNEGA USTROJA
Pri teh kazalnikih primerjamo postavke sredstev z njihovimi viri in obratno. Njihova izraznost
je bogata. Ti kazalniki so pomembni pri presojanju kvalitete financiranja (pokritosti
posameznih sredstev z ustreznimi viri financiranja). Primer takega kazalnika je Kapitalska
pokritost osnovnih sredstev:
kapital
neodpisana vrednost osnovnih sredstev
Kazalnik nam prikazuje financiranje neodpisane vrednosti osnovnih sredstev s kapitalom.
Osnovna sredstva so oblika dolgoročne vezave le-teh. Zato normalno pričakujemo ustrezno
financiranje – dolgoročno. Kapital štejemo med kvalitetne vire financiranja. Zaželeno je, da bi
bila osnovna sredstva financirana s kapitalom in z dolgoročnimi krediti. Zato so dobre
vrednosti okoli »1« ali večje. Vrednost »1« pomeni, da je vsa neodpisana vrednost osnovnih
sredstev financirana s kapitalom. Vrednosti, večje od »1«, pomenijo, da so neodpisana
osnovna sredstva v celoti financirana s kapitalom, in da so z njim financirana tudi druga
sredstva. Vrednost kazalnika pod »1« pomeni, da je s kapitalom financiran le del neodpisane
vrednosti osnovnih sredstev.
Zraven navedenega imamo še veliko podobnih kazalnikov vodoravnega finančnega ustroja.
7.2.4 KAZALNIKI OBRAČANJA
Pri teh kazalnikih se primerjajo stanja iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida. Prikazujejo
hitrost obračanja posameznih sredstev. Merijo jo lahko v koeficientu ali v dnevih.
64
Poznavanje hitrosti obračanja posameznih sredstev je izrednega pomena za presojanje
kvalitete poslovanja.
Primer takega kazalnika je Koeficient obračanja obratnih sredstev:
odhodki poslovanja v letu dni (brez amortizacije)
povprečno stanje obratnih sredstev
Gornji kazalnik prikazuje, koliko odhodkov odpade na enoto gibljivih (obratnih) sredstev.
Lahko tudi rečemo: kolikokrat na leto se povprečno stanje sredstev obrne. Pri njegovem
izračunu priporočamo uporabo povprečnega stanja gibljivih sredstev.
7.2.5 KAZALNIKI GOSPODARNOSTI
Ti kazalniki s tehnično tehnološkega vidika kažejo učinkovitost porabe sredstev, s širšega
gospodarskega vidika pa uspešnost porabe.
Kazalniki so pomembni pri presojanju kvalitete poslovanja. Primer takega kazalnika je
Gospodarnost poslovanja:
prihodki od poslovanja
odhodki poslovanja
Kazalnik prikazuje razmerje med poslovnimi prihodki in poslovnimi odhodki. V primeru da
so prihodki večji od odhodkov, ima vrednost večjo od »1«; če so odhodki večji od prihodkov,
pa je vrednost manjša od »1«. Dobre so vrednosti nad »1«.
65
7.2.6 KAZALNIKI DONOSNOSTI
Gre za eno najpomembnejših vrst kazalnikov. Prikazujejo uspešnost uporabljenih sredstev
glede na donos, h kateremu so pripomogla.
Primer takega kazalnika je: Čista donosnost kapitala
celotni letni dobiček
–
davek od dobička
–
deleži iz dobička, ki pripada drugim
povprečni kapital
Nesporno je izraznost tega kazalca, oziroma kazalcev bogata. Prikazuje stopnjo donosnosti
kapitala. Z drugimi besedami – prikazuje dobiček, oziroma čisti dobiček na enoto kapitala.
7.2.7 KAZALNIKI DOHODKOVNOSTI Z VIDIKA ZAPOSLENIH
Primer takega kazalnika je: Vračunane kosmate plače v letu dni:
vračunane kosmate plače v letu dni
povprečno število zaposlenih
Kazalnik nam pove povprečno vračunano kosmato plačo v letu dni na delavca.
66
7.2.8 IZBOR KAZALNIKOV
Pogosto vprašanje je, katere kazalnike uporabljati in zakaj. Verjetno bi bila ustrezna uporaba
naslednjih kazalnikov:
ČDK = ČISTI DOBIČEK / KAPITAL
Ta kazalec se v tuji literaturi pojavlja pod imenom ROE. Z njim odgovarjamo na vprašanje,
kaj smo naredili s kapitalom, ki smo ga vložili v naložbo. Podobno izraznost ima kazalec, ki
kaže, kaj smo ustvarili z vloženimi sredstvi (ROI). Izračunamo ga kot:
ČDS = čisti dobiček / vložena sredstva
Primernost strukture sredstev bomo ugotavljali s pomočjo kazalnika:
KPS = kapital / sredstva
ČDK = SČD * DK
SČD = stopnja čistega dobička,
DK = dobičkovnost kapitala
Nekateri avtorji pri obravnavi uspešnosti predlagajo nekaj kazalcev, ki so nedvomno uporabni
tudi za majhno podjetje. Njihova odlika je preprost izračun in razumljivost. Ti so:
• dobičkovnost (Profit Margin) = PM
• povračilo sredstev (Return on Assets) = ROA
• obrat sredstev (Asset Turnover) = AT
• zadolženost (Debt to Equity) = DE
• povračilo kapitala (Return on Equity) = ROE
67
Vsebina posameznih kazalnikov je razvidna iz njihovega naziva, zato jih posebej ne
predstavljamo. Zaradi različnosti računovodskega sistema med Združenimi državami Amerike
in Slovenijo smo avtorjeve formule prilagodili vsebini naših bilančnih izkazov. Zgolj
informativno smo prikazali povprečne vrednosti, kot so jih pri posameznih sodilih dosegali v
posameznih dejavnostih leta 1992–93, v Združenih državah Amerike.
Slika 23: Nekatera sodila uspešnosti (kazalniki)
FORMULA DEJAVNOST OD DO
PM =
čisti dobiček
poslovni prihodki
STORITVE
TRGOVINA
PROIZVODNJA
1,6 %
1,4 %
2,5 %
2,9 %
2,3 %
8,6 %
ROA =
čisti dobiček
povprečno stanje sredstev
STORITVE
TRGOVINA
PROIZVODNJA
5,1 %
5,5 %
6,5 %
11,2 %
7,7 %
6,9 %
AT =
poslovni prihodki
povprečno stanje sredstev
STORITVE
TRGOVINA
PROIZVODNJA
3,2 %
2,4 %
0,8 %
3,8 %
5,5 %
2,6 %
DE =
celotne obveznosti
lastniški kapital
STORITVE
TRGOVINA
PROIZVODNJA
118,2 %
78,9 %
63,0 %
124,6 %
82,5 %
96,2 %
ROE =
čisti dobiček
lastniški kapital
STORITVE
TRGOVINA
PROIZVODNJA
9,5 %
8,3 %
13,1 %
18,2 %
13,8 %
13,1 %
68
Vir: Needles, 1995, str. 259 in naprej
Predstavljene kazalnike bomo uporabljali pri presojanju računovodskih izkazov.
7.2.9 TOČKA PRELOMA
Investitorje običajno zanima, pri kakšnem obsegu prodaje bi bil dobiček enak »0«55. Ta točka je točka
preloma. Po njej začne podjetje ustvarjati dobiček. Pri njenem izračunu je treba paziti, saj vanj niso
vključene obresti in davki. Logiko prikazujemo na spodnji sliki:
Slika 24: Točka preloma
Na sliki je lepo razvidno, da po doseganju točke preloma podjetje posluje z dobičkom (D),
pred njo pa ustvarja izgubo (I).
55 V tej točki se prihodki in odhodki izravnajo.
TOČKAPRELOMA
ZNESEKPRIHODKOV;STROŠKOV
KOLIČINA
SPREMENLJIVI STROŠKI
STALNISTROŠKI
SKUPNI STROŠKI
PRIHODKI
D
I
69
8 UPRAVIČENOST INVESTICIJ IN DONOSNOST TER
KALKULACIJA
Upravičenost investicijskih vlaganj je eno najpomembnejših vprašanj, na katera mora
investitor odgovoriti v primeru odločitev o investicijskih naložbah. Z investicijami
najpogosteje razumemo dolgoročne naložbe v stalna sredstva podjetja. Seveda pa ne smemo
pozabiti, da pojem investicij zajema tudi vse ostale naložbe. Posamezna vprašanja, vezana na
uspešnost investicij, smo spoznali spredaj. Tukaj ponovimo le, da je pred vsako investicijo
treba preveriti njeno sposobnost vrnitve vloženih sredstev in sposobnost zagotavljanja donosa
vlagateljem. Ta mora biti v tesni odvisnosti od tveganja naložbe v investicije. Pravilo je, da
tvegane naložbe zahtevajo večje donose in obratno.
Obvladovanje stroškov je pomembno za zagotovitev uspešnosti poslovanja. Stroške lahko
obvladujemo, če jih dobro poznamo. Osnove smo že opredelili. Tukaj želimo opozoriti na
odvisnost posameznih oblik stroškov od obsega poslovanja. Masa nekaterih stroškov je tesno
od tega: več kot naredimo, večji so. Taki stroški so variabilni stroški. Za fiksne stroške pa je
značilno, da so v masi vedno enaki in niso odvisni od obsega poslovanja. Ta pa velja le
znotraj instaliranih kapacitet. Če se le-te povečajo (nove investicije), se poveča obseg fiksnih
stroškov. Lahko govorimo o stroških kapacitet.
Zanimivo je gibanje stroškov po enoti učinka. Za variabilne velja, da so praviloma enaki v
vsaki enoti učinka (na primer material v izdelku). Fiksni pa s povečanjem obsega poslovanja
po enoti padajo in obratno – vse znotraj instaliranih kapacitet.
Iz tega sledi, da moramo pri izkoristku kapacitet težiti k njenemu optimumu. To vpliva na
zniževanje cen učinkov.
S povedanim je tesno povezano kalkuliranje cen učinkov. Oblik in vsebin kalkulacij učinkov
je veliko. Bralci jih poznajo, zato tega ne ponavljamo. Ponovimo pa, da je pri oblikovanju cen
učinkov potrebno upoštevati vse stroške, izdatke, odhodke, povezane z učinkom. Paziti je
treba na opredeljene povezave med izkoristkom kapacitet in gibanjem stroškov.
Naložbe se pogosto financirajo s tujimi viri (krediti). Spredaj smo opredelili različne vire
financiranja sredstev. Na tem mestu pa ponovimo, da se na vire vežejo stroški njihovega
financiranja. Praviloma je najdražji vir financiranja kapital (lastni viri). Zato podjetniki težijo
70
k najemanju cenejših tujih virov (krediti). Oblikovani viri morajo zagotoviti varno poslovanje.
Zato morajo biti oblikovani v višini, ki zagotavlja nemoteno poslovanje in likvidnost podjetja.
9 SKLEP
V sestavku se je bralec seznanil z osnovami računovodstva in poslovnih financ v podjetju.
Spoznal je temeljne ekonomske kategorije, ki se prikazujejo v računovodskih poročilih in
njihovo financiranje. Pridobljena znanja bo lahko koristno uporabil pri kalkuliranju cen
poslovnih učinkov, kakor tudi pri sprejemanju odločitev o naložbah.
Prepričani smo, da bodo pridobljena znanja dobra podlaga za poglabljanje znanj o
računovodenju in finančni funkciji podjetja.
71
LITERATURA:
1 Anthony N. Robert, Reece S. James, Hertenstein H. Julie: Accountin Text and Cases.
Irwin. Chicago, 1995.
2 Arnold John, Hope Tony in Southworth Alan: Financial Accounting. Pretice Hall
International, London, 1985.
3 Atrill Peter, McLaney Edward: Accountig and Finance for Non specialist. Pretice
Hall. London, 1996.
4 Babič: Teorija i tehnika trgovačkog knjigovodstva. Udruženje studenata Ekonomsko-
komercijalne visoke škole, Beograd 1940.
5 Belak Vinko: Manadžersko računovodstvo. Naklada časopisa Računovodstvo, revizija
i financije. Zagreb, 1995.
6 Bille A. Patricia, McQuaig J. Douglas: Contemporary College Accountig. Miffin
Company. Boston, 1995
7 Drury Colin: Coasting, An Introduction. Chapman Hall. London, 1997
8 Englard Baruch: Intermediate Accounting I.. Schaums outline series. McGraw-hill,
inc. London 1995.
9 Habek Mladen, Tadijančević Stjepan, Tepšić Radivoj: Računovodstvena teorija i
metoda. Progres, Zagreb 1990.
10 Igličar Aleksander, Hočevar Marko: Računovodstvo za managerje. Gospodarski
vestnik. Ljubljana 1997.
11 Kokotec-Novak Majda, Korošec Bojana, Melavc Dane: Osnove računovodstva z
bilanciranjem. Založba moderna organizacija. Kranj, 2002.
12 Koletnik Franc: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1996.
13 Kralj Janko: Poslovna in finančna politika podjetja. Založba obzorja. Maribor, 1969.
14 Levy Haim in Sarnat Marchall: Principles of Financial Management. John Wiley
72
Sons, inc. New York, 1988.
15 Mayr Branko: Dinamično načrtovanje v malem podjetju. Magistrsko delo.
Ekonomska fakulteta v Ljubljani, 1997.
16 Mayr Branko: Računovodske informacije. Visoka šola za podjetništvo. Portorož,
2000.
17 Meigs F. Robert, Meigs B. Walter: Računovodstvo: Temelj poslovnog odlučivanja.
Mate. Zagreb, 1999.
18 Mladen Habek, Stjepan Tadijančevič in Radivoj Tepšić: Računovodstvena teorija i
metoda. Progres, Zagreb 1990. po delu AICPA (American Institute of Certifiec Public
Accountants), Committee on Terminology, Accounting Terminology Bulletin
Number 1, Review and Resume (New York: The Institute, 1953), p. 9. povzeto po
H.A. Black, J.E. Champion, R.G. Brown, Accounlng in Buslness Decisions: Theory,
Method and Use, Pientice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey.
19 Mott Graham: Accounting for Managers. Kogan Page Limited, London, 1994.
20 Needles J. Belverd, Jr.: Financial Accounting. Boston: Houghton Mifflin Company,
1995.
21 Polimeni S. Ralfh, Fabozzi J. Frank, Adelberg H. Adelberg: Cost Accounting
Concepts and aplications for managerial decision making. McGraw-Hill. New York
1986.
22 Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Založba moderna organizacija. Kranj,
2001.
23 Turk Ivan: Pojmovnik uporabniške informatike s slovensko angleškim in angleško
slovenskim strokovnim slovarjem. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana 2002.
VIRI:
Slovenski računovodski standardi, ZRFR, Ljubljana, 2002.
Zakon o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 30/93 in dopolnitve do 1.6.2005