istituto per il governo societario - igs - i riflessi fiscali delle nuove … · 2018-01-25 ·...

I riflessi fiscali delle

nuove regole sul

bilancio

(aggiornato al Decreto Milleproroghe2017 e relative norme attuative)

Guerino Russetti1

Aspetti fiscali della nuova

disciplina del bilancio di esercizio(D.Lgs. n. 139/2015 - D.L. n. 244/2016)

2

La nuova disciplina del bilancio di esercizio

(D.Lgs. n. 139/2015)

• la Direttiva n. 2013/34/UE e la nuova disciplina del bilancio di

esercizio

• i nuovi bilanci in funzione della dimensione dell’impresa

• gli aggiornamenti ai principi contabili OIC a seguito del mandato contenuto nel D. Lgs. n. 139/2015

• i principi di «prevalenza della sostanza sulla forma» e di

«rilevanza»

Direttiva 2013/34 UE

Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 136

Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139

Decreto Legislativo n. 139

Integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 127/91 in materia di

bilancio d'esercizio e consolidato

Apporta modifiche ad altri provvedimenti legislativi per adeguarli alle

previsioni della Direttiva 34/2013 o per esigenze di coordinamento:

• D.Lgs. 39/2010 (Revisione Legale)

• D.Lgs. 173/97 (Assicurazioni)

• D.Lgs. 38/2005 (Principi contabili Internazionali)

Nuova disciplina sugli obblighi di trasparenza per le imprese operanti

nel settore estrattivo o di sfruttamento delle aree forestali

Società che redigono il bilancio in forma abbreviata, così

come definite dall’art.2435-bis, c.c.

Nuova categoria delle c.d. micro-imprese di cui dall’art.2435-

ter c.c.

… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi

consecutivi non superino due dei seguenti tre limiti

1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro

2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro

3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità

… nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi

consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti

1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro

2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro

3. dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità

La nuova disciplina del bilancio di esercizio (D. Lgs. n. 139/2015)

6

Contabilizzazioneoperazioni

Eliminazione dei costi di pubblicità e ricerca dallo schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile.

Eliminazione delle azioni proprie dall’attivo dello schema di stato patrimoniale di cui all’art. 2424 del codice civile e inserimento nel patrimonio netto della Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.

Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 1, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato per la rilevazione delle immobilizzazioni rappresentate da titoli.

Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dei costi di sviluppo (cfr. art. 2426, comma 1, n. 5, del codice civile).

Riformulazione della disciplina relativa all’ammortamento dell’avviamento (cfr. art. 2426, comma 1, n. 6, del codice civile).

Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 8, del codice civile, del criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale, per la rilevazione dei crediti e dei debiti.

Introduzione, all’art. 2426, comma 1, n. 11-bis, del codice civile, del criterio del fair value per la rilevazione degli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, e della disciplina dell’hedge accounting.

Principi di redazione del bilancio

Introduzione, all’art. 2423, comma 4, del codice civile, del principio della rilevanza.

Introduzione, all’art. 2423 bis, comma 1, n. 1-bis, del codice civile, del principio della sostanza economica.

Modifiche agli schemi di bilancio

Eliminazione della sezione straordinaria dallo schema di conto economico di cui all’art. 2425 del codice civile.

OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali

OIC 10 Rendiconto finanziario

OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio

OIC 13 Rimanenze

OIC 14 Disponibilità liquide

OIC 15 Crediti

OIC 16 Immobilizzazioni materiali

OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto

OIC 18 Ratei e risconti

OIC 19 Debiti

OIC 20 Titoli di debito OIC 21 Partecipazioni

OIC 23 Lavori in corso su ordinazione

OIC 24 Immobilizzazioni immateriali

OIC 25 Imposte sul reddito

OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera

OIC 28 Patrimonio netto

OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili,

correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio

OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto

OIC 32 Strumenti finanziari derivati

7

Gli effetti contabili e fiscali della transizione ai nuovi

principi OIC

8

Applicazione retroattiva

Rettifica patrimonio netto di apertura

Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi

Regola generale

• Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei«nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativiagli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016

…con deroghe

9

Gli effetti fiscali della transizione

ai nuovi principi contabili OIC

Decreto legge 30 dic 2016, n. 244

(Milleproroghe 2017)Art. 13-bis

Coordinamento della disciplina IRES e IRAP

con il d.lgs. n. 139/2015

Comma 1 Proroga termine di presentazione della dichiarazione dei

redditi

Comma 2 Estensione principio di derivazione «ragionata» e

modifiche agli artt.108, 109 e 112 del TUIR

Commi 3 e 4 Effetti eliminazione area straordinaria

Commi 5 e 6 Regime transitorio delle operazioni «pregresse» e norma

speciale per derivati speculativi

Commi 7 e 8 Trattamento effetti della prima adozione dei nuovi

principi contabili

Comma 9 Modifica art. 108 del TUIR per soggetti IAS/IFRS

Comma 10 Procedimento di endorsement interno

11

Regola di derivazione a regime

Regola di neutralità in transizione

Regole speciali di transizione per i derivati

Regole di «neutralità» e regole di «derivazione»

Componenti imputati a

PN = CE

[art. 13-bis, co. 6, lett. a)]

Art. 13-bis del D.L. n. 244/2016

Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC

D.L. n. 244/2016

Estensione del principio di derivazione rafforzata

ART. 83 «Determinazione del reddito complessivo»

1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dalconto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni inaumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successivedisposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale ototale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessamisura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono ilbilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione

derivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del

codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civilevalgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, icriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da dettiprincìpi contabili dai rispettivi principi contabili.

1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter delcodice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, siapplicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quater dell'art. 4 deldecreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

12

Disciplina soggetti IAS

“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli

della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale

e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”

Qualificazioni

Imputazioni temporali

Classificazioni

Sono in astratto estranee le valutazioni di bilancio

Art. 83 del TUIR

Relazione illustrativa alla Legge n. 244/2007:

Sono espressamente citati: «ammortamenti, valutazioni e accantonamenti»

Il principio di derivazione rafforzata: chiarimenti forniti con la

circolare n. 7/E del 2011 (per i soggetti IAS/IFRS adopter)

13

La rilevanza fiscale dei principi

della prevalenza della sostanza

sulla forma e della rilevanza delle

operazioni

14

Derivazione rafforzata e

norme attuative e di

coordinamento

La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza della

sostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni

15

Principio di prevalenza della sostanza sulla forma

•La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nellaprospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo contodella funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivoconsiderato [Art. 2423-bis, c. 1, n. 1), c.c.]

•Nella redazione del bilancio …. la rilevazione e la presentazione dellevoci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o delcontratto [Art. 2423-bis, c. 1. n. 1-bis)]

Principio di rilevanza

Principi e postulati nazionali

Prassi contabile internazionale

Accounting policy dell’impresa

La difficile declinazione del principio di

prevalenza della sostanza sulla forma

16

BozzaOIC 11

17

La bozza di OIC 11, attualmente pubblicata in consultazione, precisa

che:

«Nei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non

contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società

include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento

contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in

ordine gerarchicamente decrescente:

a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili

nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni

contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione,

rilevazione, valutazione e informativa;

b) i postulati di bilancio (ndr, nelle Motivazioni alla base delle

decisioni assunte verrà chiarito il rapporto tra i postulati di

bilancio e i framework internazionali di generale accettazione,

come IAS-IFRS, USGAAP etc.)» (par. 4).

OIC 11bozza

18


che:

«…la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio

deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle

condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e

confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare

la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi

patrimoniali ed economici”. Si richiamano, in proposito, le

definizioni di credito e di debito e, ove previsto, il requisito del

trasferimento dei rischi e benefici» (par. 23)

OIC 11bozza

19


che:

«L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità

elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della

segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da

un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto

possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una

contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono

discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione

unitaria”. Ad esempio, l’OIC 23 Lavori in corso su ordinazione indica

le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è

trattato come una singola commessa o viceversa una singola

commessa è frazionata in differenti fasi o opere» (par. 24).

(ndr nelle Motivazioni alla base delle decisioni assunte si chiarirà che al ricorrere di fattispecie, diffuse

nella prassi, che non trovano nei canoni generali dei parr. 22-24 criteri sufficienti ed appropriati per

essere rappresentate correttamente, l’OIC prevede gli specifici trattamenti nei pertinenti principi

contabili, così come, peraltro, già fatto negli OIC emanati nel dicembre del 2016).

OIC 11bozza

20

Nella bozza di Motivazioni a base della decisione si legge:

4. In considerazione delle novità legislative introdotte dal D.lgs.

139/2015, il tema è stato inizialmente affrontato con riferimento al

postulato della rappresentazione sostanziale. Al riguardo sono stati

individuati tre possibili approcci:

• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda

esclusivamente lo standard setter (approccio n. 1);

• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda

principalmente il redattore del bilancio, con la conseguenza che

costui può disconoscere una regola contabile emanata dall’OIC se

questa, a suo giudizio, non è conforme al postulato in questione

(approccio n. 2);

• il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda, oltre che lo

standard setter, anche il redattore del bilancio, che vi fa ricorso se

necessario quando deve stabilire una propria politica contabile su

una fattispecie non disciplinata dai principi contabili emanati

dall’OIC (approccio n. 3).

OIC 11

Motivazioni bozza

21


5. Le ragioni per le quali è stato preferito il terzo approccio sono le

seguenti:

• i principi contabili nazionali emanati dall’OIC già contengono una

declinazione del postulato della rappresentazione sostanziale;

• pertanto, quando il principio contabile OIC prevede la disciplina

contabile dell’operazione o del contratto, la sua eventuale

disapplicazione porterebbe alla redazione di bilanci non conformi

al quadro normativo di riferimento;

• poiché è impossibile che, in via generale ed astratta, i principi

contabili possano prevedere ogni possibile casistica generata dal

concreto divenire delle gestioni aziendali, quando una fattispecie

non trova specifica disciplina nei principi contabili nazionali, il

redattore del bilancio è direttamente investito della responsabilità

di un’autonoma applicazione del principio della rappresentazione

sostanziale.

OIC 11

Motivazioni bozza

22


6. Le conclusioni raggiunte sul principio della rappresentazione

sostanziale nel par. 5 hanno condotto a definire una disciplina

uniforme per tutti i postulati del bilancio della determinazione del

trattamento contabile delle fattispecie non disciplinate dagli OIC. La

statuita disciplina è peraltro analoga a quella prevista nei principi

contabili internazionali.

7. Durante la fase di consultazione è stata rappresentata l’opportunità

di stabilire nell’OIC 11 se i principi contabili internazionali possano

essere applicati in assenza di un principio OIC di riferimento e non

esistano altri OIC applicabili in via analogica. Al riguardo non si è

ritenuto di dover integrare il testo dell’OIC 11, in quanto spetta al

redattore del bilancio stabilire di caso in caso se una politica

contabile costruita sulla base dei principi contabili internazionali risulti

conforme ai postulati previsti nell’OIC 11.

OIC 11

Motivazioni bozza

23

Risulta che i nuovi standard contabili nazionali:

A. in taluni casi prendono una chiara posizione (compravendite di

azioni proprie o crediti/debiti al costo ammortizzato) declinando la

prevalenza della sostanza sulla forma in perfetta simmetria con gli

IAS/IFRS

B. in altri casi (normalmente operazioni di acquisto/cessione di beni)

propongono un generico e generale criterio di rilevazione (di

debiti/crediti e dei relativi costi/ricavi) basato sul passaggio

sostanziale (e non formale) del titolo di proprietà, individuato (OIC

19 e OIC 15), nel trasferimento dei rischi e benefici (non sempre

coincidente con la consegna/spedizione del bene mobile ovvero

con la stipula del rogito immobiliare).

C. In altri casi ancora (quali compravendite con opzione ovvero ricavi

misti), in cui manca una evidente regola negli OIC, non è chiaro se

ci si possa affidare all’accounting della prassi contabile IAS/IFRS.

OIC 11bozza

ART. 83 del TUIR

«Determinazione del reddito complessivo»

1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dalconto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni inaumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successivedisposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale ototale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessamisura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il

bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazionederivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter del

codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civilevalgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, icriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da dettiprincìpi contabili dai rispettivi principi contabili.

24





25

Rappresentazione contabile

Rappresentazione giuridico-formale

Principio di derivazione

Variazioni fiscali Δ+/-

Dichiarazione dei redditi

Divergenze strutturali

Il principio di derivazione rafforzata riconosce:

26

Qualificazioni

Classificazioni

Imputazioni temporali

Es.

Rilevazione

ricavi misti

• Individuare lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specificaoperazione sulla base dellarappresentazione di bilancio

• Individuare se l’operazione genera flussireddituali o patrimoniali per l’impresa

Qualificare significa: Circolare

n. 7/e/2011

Es.

Compravendita

Azioni proprie

27

•Individuare la specifica tipologia (o “classe”)di provento o di onere di ciascunaoperazione così come qualificata nellarappresentazione di bilancio

•Individuare la specifica tipologia (o “classe”)di attivo o passivo della situazionepatrimoniale di ciascuna operazione cosìcome qualificata nella rappresentazione dibilancio

Classificare significa :

Circolare

n. 7/e/2011

Es.

Cessione con

Pagamento differito

Es.

Risconto passivo

plusvalenza lease

back

28

Imputare significa:

• Individuare il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare la base imponibile

• Individuare la maturazione economica che potrebbe essere difforme da quella giuridico-formale

Es.

Rilevazione

ricavi misti

Es.

Imputazione

plusvalenza

lease back

Circolare

n. 7/e/2011

29

La rilevanza fiscale del principio di prevalenza della

sostanza sulla forma

30

C O M P R A V E N D I T A D I A Z I O N I P R O P R I E

S/P C/E

Azioni proprie Plusvalenza

(minusvalenza)

S/P S/P

Patrimonio netto

∆- Riserve

Patrimonio netto

∆+ Riserve

A



31

C O M P R A V E N D I T A D I O B B L I G A Z I O N I P R O P R I E

S/P C/E

Obbligazioni

proprie

Prestito

obbligazionario

Interessi

passivi

Interessi

attivi

S/P C/E

Prestito

obbligazionario

Minusvalenza

(plusvalenza)

prezzo di acquisto

meno

valore contabile

A

32

C E S S I O N E C O N P A G A M E N T O D I F F E R I T O

C/Eanno n

C/Eanno n+1

Ricavo da

cessione di beni

-

C/E

anno n

C/E

anno n+1

Ricavo da

cessione di beni

Interessi

attivi

Interessi

attivi



32

A

33

• PLUSVALENZA DA CESSIONE CON LEASE BACK

C/Eanno n

• C/E• anno n+1

Quota risconto Quota risconto

C/E

anno n

• C/E

• anno n+1

Quota risconto Quota risconto



plusvalenza

fiscale

33

Risoluzione

n. 77/2017

B



34

P L U S V A L E N Z A D A L E A S E - B A C K

Cass. n. 35294 del

23/08/2016

il reddito di impresa

deve essere

(ri)calcolato ripartendo

la plusvalenza per la

durata del contratto

Cir. n. 38/E/2010

la plusvalenza rileva

secondo le regole

ordinarie dell’articolo

86 del TUIR, ed è

imponibile per intero

nell’esercizio di

realizzo, ovvero

rateizzabile in cinque

periodi d’imposta

34

Ris, n. 77/2017

L’introduzione della

derivazione rafforzata»

dà rilevanza fiscale alla

imputazione temporale

evidenziata in bilncio

Art. 2425-bis, c. 4, c.c.

«le plusvalenze

derivanti da

…compravendita con

locazione finanziaria al

venditore sono ripartite

in funzione della

durata del contratto di

locazione»

B

35

V E N D I T A C O N S U C C E S S I V O R I A C Q U I S T O

C/Eanno n

S/Panno n+1

Plusvalenza da

cessione di beni

Costo bene

acquistato

-

S/Panno n

C/Eanno n+1

Valore contabile

del bene

Cassa Debito

Debito e risconto

Costo finanziario Ricavo operativo/

provento finanziario



35

B

Vendita con obbligo di riacquisto

O

I

C

1

2

prezzo a pronti

inferiore

al prezzo a termine

operazione «finanziaria»

La differenza ècontabilizzata tra

oneri finanziari

prezzo a pronti

superiore

al prezzo a termine

operazione «operativa»

su bene non finanziario:

la differenza è un

provento operativo da riscontare a CE

su bene finanziario:

la differenza è un

provento finanziarioda riscontare a CE

operazione «finanziaria»

B

Vendita con opzione di riacquisto

20X1 20X2 20X3 20X4

Bene 1.000 750 500 250

Amm.to 250 250 250 250 1.000

Bene al 31/12 750 500 250 -

F.do amm.to 250 500 750 1.000

20X1 20X2 2003 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.

Bene 1.000 750 250 188 125 63

Amm.to 250 250 63 63 63 63 750

Bene al

31/12 750 500 188 125 63 -

F.do

amm.to 250 500 63 125 188 250

Plusvalenza 150 150

Effetto netto 600

20X2

Prezzo di cessione 650

Valore residuo 500

Plusvalenza 150

20X4

Prezzo di

Riacquisto 250

C

?

Prezzo

pronti>termine

(natura operativa)

20X1 20X2 20X3 20X4

Bene 1.000 750 500 250

Amm.to 250 250 250 250 1.000

Bene al 31/12 750 500 250 -

F.do amm.to 250 500 750 1.000

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 TOT.

Bene 1.000 750 500 250 - - -

Amm.to 250 250 250 250 1.000

Bene al 31/12 750 500 250 - - - -

F.do amm.to 250 500 750 1.000 - - -

Canone 400 400

Effetto netto 600

Vendita con clausola di restituzione

20X2

Prezzo di cessione 650

Valore residuo 500

Plusvalenza 150

20X4

Prezzo di

riacquisto 250

C

?

39

R I C A V I M I S T I

C/Eanno n

C/Eanno n+1

Ricavo da

cessione di beni

-

C/Eanno n

C/Eanno n+1

Quota ricavo da

cessione beni

Quota ricavo da

prestazione servizi



39

?

C

Fenomeni «meramente» valutativi

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (Art. 83 del TUIR)Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli

della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione

temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili

adottati dall’impresa… e le valutazioni?

Valutazioni come conseguenza delle Qu.I.C.

Valutazioni come fenomeno autonomo

40

Circolare

n. 7/e/2011

Norme di attuazione e di coordinamento della

derivazione rafforzata

ART. 83 del TUIR

«Determinazione del reddito complessivo»

1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 ter delcodice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, siapplicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 («Regolamento IAS», ndr) e del comma 7-quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 («Decreti IAS», ndr).

41

D E R I V A Z I O N E R A F F O R Z A T A

ART. 83 TUIR Norme di attuazione

DM 8giu2011 + DM 3ago2017 + DM 10gen2018

Norme di coordinamentoDM 1apr2011, n. 48

Attuazione del principio di derivazione rafforzata

PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA

FINALITÀ (cfr. relazione illustrativa Regolamento IAS)

Risolvere l’incompatibilità con le condizioni di certezza edeterminabilità dei componenti reddituali di cui al comma 1

dell’articolo 109 del TUIR

Superare le risultanze negoziali e all’acquisizione o passaggio dellaproprietà dei beni di cui al comma 2 dell’articolo 109 del TUIR

NON SI APPLICANO LE DISPOSIZIONI DELL'ARTICOLO

109, COMMI 1 E 2, DEL TUIR

R e g o l a m e n t o I A SD M 1 ° a p r i l e 2 0 0 9 , n. 4 8

42

Si applicano le disposizioni del capo II, sezione I del TUIR che:

Limitazioni al principio di derivazione rafforzata (Regolamento Ias, articolo 2, comma 2)

prevedono limiti quantitativi alla deduzione dicomponenti negativi o la loro esclusione o ne dispongonola ripartizione in più periodi di imposta

esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dallaformazione del reddito imponibile componenti positivi,comunque denominati, o ne consentono la ripartizione inpiù periodi di imposta

stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativinell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o delloro pagamento

43

Coordinamento al principio di derivazione rafforzata(sistema di endorsment «a regime»)

D e c r e t o I A S

D M 8 g i u g n o 2 0 1 1

Art. 4 del d.lgs. n. 38/20057-quater. “Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario, entrosessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto di cui al comma 7-ter, ademanare eventuali disposizioni di coordinamento per la determinazione della baseimponibile dell’IRES e dell’IRAP”.

Adozione

principio

DECRETO

BILANCIO

DECRETO

FISCO

Art. 13-bis, comma 10, del D.L. n. 244/201610. All’articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, dopo il comma 7-quater, è

aggiunto il seguente “7-quiquies. Il Ministro dell’economia e delle finanze provvede, ove necessario,

entro centocinquanta giorni dalla data di approvazione o aggiornamento dei principi contabili di cui al

comma 1 dell’articolo 9-bis ad emanare eventuali disposizioni di coordinamento per la

determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP”.

(90 giorni) (60 giorni)

(150 giorni)

44


D e c r e t i I A S / O I C

DM 3 ago 2017 - DM 10 gen 2018

Art. 13-bis, comma 11, del D.L. n. 244/2016

“Con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle

finanze sono adottate le disposizioni di revisione delledisposizioni emanate in attuazione del , nel comma 60

dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 rispetto

dei criteri ivi indicati, nonché del comma 7-quater

dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38”.

45


D e c r e t o I A S / O I C

D M 3 a g o s t o 2 0 1 7

46

Art. 1

• Revisione DM 8 giugno 2011

Art. 2

• Individuazione disposizioni «compatibili» per nuovi OIC

Art. 3

• Clausola di salvaguardia

Art. 1.a).1)-2) – Dm 3 ago 2017

47

Modifica

Art. 2 DM 8 giugno 2011

(OCI)

Rilevanza IRES e IRAP dei

componenti imputati a PN/OCI per i quali non è

mai prevista l’imputazione a CE

Secondo le disposizioni

applicabili ai componenti

imputati al conto economico

aventi la «medesima

natura»

Vale anche per i componenti a CE(vedi relazione di accompagnamento)

Si fa riferimento al

corrispondente principio

IAS/IFRS (in mancanza agli

OIC)

Art. 1.a).1)-2) – Dm 3 ago 2017

48

Articolo 2 DM 8 giugno 2011

1. I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospetto

delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), concorrono alla

formazione del reddito imponibile. Tale disposizione non si applica nelle ipotesi in

cui i componenti di cui al periodo precedente assumono rilievo fiscale solo per

effetto dell'imputazione a conto economico. Per i componenti di cui al primo

periodo, imputati direttamente a patrimonio o al prospetto delle altre componenti

di conto economico complessivo (OCI), per i quali non è mai prevista

l’imputazione a conto economico, la rilevanza fiscale è stabilita secondo le

disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la

medesima natura.

2. I componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP,

imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di

conto economico complessivo (OCI), concorrono alla formazione della base

imponibile IRAP al momento dell'imputazione a conto economico. Se per tali

componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai

fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al

conto economico aventi la medesima natura. Se per tali componenti non è maiprevista l'imputazione a conto economico la rilevanza fiscale è stabilita secondo

le disposizioni di cui al decreto IRAP indipendentemente dall'imputazione a

patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico

complessivo (OCI).

Art. 1.1.b).1) – Dm 3 ago 2017

49

Modificato

art. 5, comma 4,

DM 8 giugno 2011

Evitare asimmetria fiscale

tra emittente e

sottoscrittore in caso di

strumenti rappresentativi

di capitale con opzione

nel caso di mancato

esercizio dei diritti di

opzione connessi.

Art. 1.1.b).1) – Dm 3 ago 2017

50


4. Nell'ipotesi di mancato esercizio di diritti connessi a strumenti finanziari

rappresentativi di capitale, le riserve iscritte in bilancio a fronte delle

relative assegnazioni concorrono alla formazione del reddito imponibile

nella misura in cui le predette assegnazioni hanno generato

componenti negativi che hanno assunto rilievo fiscale; parimenti, è

ammessa in deduzione in capo al sottoscrittore l’importo corrispondente

all’ammontare complessivo dei componenti positivi che hanno assunto

rilievo fiscale.

Il meccanismo di recapture non opera nell’ipotesi in cui sia iscritto in

bilancio uno strumento finanziario derivato ex articolo 112 del TUIR(vedi relazione al dm)

Art. 1.1.b).2) – Dm 3 ago 2017

51

la riserva perdemeed contributioniscritta nel patrimonionetto e i maggioriinteressi passivirilevati a contoeconomico rispetto aquelli desumibili dalcontratto difinanziamento

l’incremento delcosto fiscale dellapartecipazione dellasocietà controllata e imaggiori interessiattivi rilevati a contoeconomico rispetto aquelli desumibili dalcontratto difinanziamento

pe

r la

so

cie

tà fin

an

zia

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soc

ietà

fina

nzia

nte

Non assumono rilevanza fiscale :

Art. 1.1.b).2) – Dm 3 ago 2017

52


4-bis. Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali

sussiste il rapporto di controllo di cui all’articolo 2359 del codice civile

assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e

negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di

finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale

componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato

previsto dal criterio del costo ammortizzato.

Art. 1.1.c) – Dm 3 ago 2017

53

L’attestazione, ai fini fiscali, della finalità di copertura di

uno strumento finanziario derivato avviene:

con atto di data certa anteriore ocontestuale alla negoziazione dellostrumento di copertura

nel bilancio di esercizio approvatosuccessivamente alla data dinegoziazione dello strumento dicopertura

Art. 1.1).c) – Dm 3 ago 2017

54


1. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, le

operazioni designate di copertura in conformità allo IAS 39 e le operazioni attuate

mediante il ricorso alla fair value option ai sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b (i), per

ridurre un'asimmetria contabile nella valutazione delle attività e passività

finanziarie.

2. Si considerano con finalità di copertura, ai fini dell'art. 112 del testo unico, anche

le operazioni in cui un'impresa designa come relazione di copertura solo le

variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell'elemento coperto al di sopra o al

di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile, ai sensi dei paragrafi

da 72 a 80 dello IAS 39.

3. In ipotesi di copertura di flussi finanziari, gli utili o perdite generati dallo strumento

con finalità di copertura, concorrono alla determinazione della base imponibile al

momento dell'imputazione al conto economico, secondo le disposizioni di cui al

comma 5 dell'art. 112 del testo unico

4. La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti da

atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento di

copertura ovvero dal primo bilancio di esercizio approvato successivamente alla

data di negoziazione dello strumento di copertura.

Art. 2 – Dm 3 ago 2017

55

Art. 83, comma 1-bis, TUIR

1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui

all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle

disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioniemanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre

2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28

febbraio 2005, n. 38

•Art. 2, commi 1, 2 e 3

•Art. 3

DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS)

•Art. 2, comma 2

•Art. 3, comma 1

•Art. 5

•Art. 7, commi 2, 3 e 4

•Art. 9

DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS)

Art. 2.1.a).1) – Dm 3 ago 2017

A r t . 2 - D M n . 4 8 / 2 0 0 9

Rilevanza fiscale gli elementi reddituali e patrimoniali contabilizzati in base al«criterio» della prevalenza della sostanza sulla forma; conseguentemente, nonsi applica l’art. 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altradisposizione basata su regole di rappresentazione non conformi all'anzidettocriterio

Restano ferme le disposizioni del Tuir che limitano o escludono la deduzione dicomponenti negativi, escludono (anche in parte) o ripartiscono la tassazione icomponenti positivi e prevedono al rilevanza per cassa dei componenti direddito

Riconoscimento (come qualificazione) della prima iscrizione dei crediti ad unvalore diverso dal valore nominale a seguito della attualizzazione dei flussifinanziari (e dell’applicazione del costo ammortizzato)

Art. 2.1.a).2) – Dm 3 ago 2017

A r t . 3 - D M n . 4 8 / 2 0 0 9

l’applicazione del principio di derivazione rafforzata non deve determinarefenomeni di tassazione anomala (doppia/nessuna deduzione odoppia/nessuna)tassazione) con riferimento al singolo contribuente (non essendonecessaria la coerenza di rappresentazione di bilancio - e quindi fiscale - tra le partidella medesima relazione negoziale)

Nelle operazioni tra microimprese e non-microimprese - parimenti a quelle trasoggetti IAS adopter, a quelle tra soggetti IAS adopter e soggetti non-Ias adopte ea quelle tra non-microimprese - i componenti di reddito sono assunti sulla basedella corretta applicazione dei principi contabili da ciascuno adottati

Resta ferma la rilevanza fiscale sulla base di canoni giuridico-formali per leoperazioni su partecipazioni (escluse e azioni proprie), per l’imputazione delleritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero e per il trattamento fiscale delpronti contro termine su titoli

Art. 2 – Dm 3 ago 2017

58

Art. 83, comma 1-bis, TUIR

1-bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui

all'articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle

disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioniemanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre

2007, n. 244, e del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28

febbraio 2005, n. 38

•Art. 2, commi 1, 2 e 3

•Art. 3

DM 1 aprile 2009, n. 48 (Regolamento IAS)

•Art. 2, comma 2

•Art. 3, comma 1

•Art. 5

•Art. 7, commi 2, 3 e 4

•Art. 9

DM 8 giugno 2011 (Decreto IAS)

Art. 2.1.b).1) – Dm 3 ago 2017

A r t . 2 - D M 8 g i u 2 0 1 1

C o m m a 2

Ai fini IRAP, i componenti imputati a PN rilevano solo al momentodell’effettiva imputazione a CE; se non sono mai imputati a CE, talicomponenti assumono rilievo fiscale, indipendentementedall’imputazione al patrimonio netto, secondo le disposizioni applicabiliai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura

Art. 2.1.b).2) – Dm 3 ago 2017

A r t . 3 - D M 8 g i u 2 0 1 1

C o m m a 1

Gli immobili classificati «strumentali» e «non strumentali» dal principiocontabile OIC 16 si considerano strumentali ai fini fiscali solo sepresentano i requisiti di cui all'art. 43 del testo unico.

Art. 2.1.b).3) – Dm 3 ago 2017

A r t . 5 - D M 8 g i u 2 0 1 1

Simmetria fiscale tra emittente e sottoscrittore in caso di strumenti rappresentatividi capitale con opzione (obbligazioni convertibili) nel caso di mancato eserciziodei diritti di opzione connessi

Sterilizzazione, ai fini fiscali, degli effetti derivanti dalla contabilizzazione conl’applicazione del costo ammortizzato ai finanziamenti infragruppo infruttiferi o atassi “significativamente” diversi a quelli di mercato

Art. 2.1.a).4) – Dm 3 ago 2017

A r t . 7 - D M 8 g i u 2 0 1 1

Riconoscimento della qualificazione di strumento derivato di copertura anche alleoperazioni in cui un’impresa designa come relazione di copertura solo le variazionidei flussi finanziari o del fair value dell’elemento coperto al di sopra o al di sotto diun determinato prezzo o in base ad altra variabile

Conferma della irrilevanza fiscale della valutazione degli strumenti di copertura diflussi finanziari; i relativi flussi rilevano quando sono imputati al conto economico echiarendo

Riconoscimento ai fini fiscali della designazione come strumento di copertura dellostrumento finanziario derivato se ciò emerge, alternativamente, da atto di datacerta anteriore o contestuale alla negoziazione del relativo strumento ovvero dalprimo bilancio approvato successivamente alla negoziazione dello strumento.

Art. 2.1.b).5) – Dm 3 ago 2017

A r t . 9 - D M 8 g i u 2 0 1 1

C o m m a 1

Si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti incontropartita di passività di scadenza o ammontare incerti chepresentano i requisiti di cui al principio OIC 31

Art. 3 – Dm 3 ago 2017

Clausola di salvaguardia

Nuovi OIC solari

comportamenti

coerenti e non coerenti

nel 2016

«Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data dientrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento asaldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sonofatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generatidall’applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con ledisposizioni di cui al presente decreto»

Soggetti IAS solari

comportamenti


dal 2010 al 2016


D e c r e t o I A S / O I C

D M 1 0 g e n n a i o 2 0 1 7

65

Articolo 1 DM 10 gennaio 2018

1. All’articolo 5 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze dell’8

giugno 2011, dopo il comma 3, è aggiunto il seguente comma:

“3-bis. In deroga al comma 1, assumono rilevanza fiscale, in relazione allequalificazioni e classificazioni effettuate in bilancio in base alla corretta

applicazione dei principi contabili, gli strumenti finanziari derivati incorporati

negli strumenti finanziari di cui alla lettera b) del comma 1, a condizione che

nessuno degli strumenti finanziari risultanti dallo scorporo presenti i requisiti di

cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 44 del testo unico”..

NON SI SCORPORANO I TITOLI PARTECIPATIVI

Art. 2 – Dm 10 gen 2018

Clausola di salvaguardia

Nuovi OIC solari

comportamenti


nel 2016

2. «Con riferimento ai periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data dientrata in vigore del presente decreto, per i quali i termini per il versamento asaldo delle imposte dirette sono scaduti anteriormente alla medesima data, sonofatti salvi gli effetti sulla determinazione della base imponibile generatidall’applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, anche non coerenti con ledisposizioni di cui al presente decreto»

Soggetti IAS solari

comportamenti


dal 2010 al 2016

Eliminazione

dell’area straordinaria

del conto economico

Eliminazione area straordinaria

Bilancio ante d.lgs. n. 139/2015

Bilancio post d.lgs. n. 139/2015

E20 - proventi straordinari

di cui plusvalenza da cessione d'azienda

A5 - altri ricavi e proventi

di cui plusvalenza da cessione d'azienda

E21 - oneri straordinari

di cui incentivi all'esodo

di cui oneri per eventi naturali

B9 - costi per il personale

di cui incentivi all'esodo B14 - oneri diversi di gestione

di cui oneri per eventi naturali

«Nuovo» OIC 12

Modifiche normative all’IRES

74

ART. 96 «Interessi passivi»

1. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni aisensi del comma 1, lettera b), dell’ art. 110, sono deducibili in ciascun periodod’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza èdeducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestionecaratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodod’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per ladeduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essereportata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta.

2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi dellaproduzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione dellevoci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di benistrumentali nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti

da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal contoeconomico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpicontabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Ai fini delcalcolo del risultato operativo lordo si tiene altresì conto, in ogni caso, dei dividendiincassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultinocontrollate ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.

Modifiche normative all’IRAP

75

Art. 5. Determinazione del valore della produzione netta delle società di

capitali e degli enti commerciali

1. Per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di

cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il

valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del

codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d),

12) e 13) nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria

derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultantidal conto economico dell’esercizio.

2. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili

internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore

e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1.

3. Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le

spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla

citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell’art. 2425 del codice civile

….(omissis)….

Eliminazione della sezione straordinariadel conto economico

Problema:

gestire gli effetti sulla base imponibile IRAP delle società industriali della

ricollocazione nel valore e nei costi della produzione di componenti di reddito in

precedenza esposti nella «sezione straordinaria» (voci E20 ed E21) del conto

economico.

Al riguardo si ricorda che l’OIC 12 chiarisce che:

• la classificazione dei costi deve avvenire secondo la loro natura;

• per i ricavi, ferma restando la necessità di rilevare nelle sezioni C e D quelli

di natura finanziaria, la classificazione avviene sulla base dell’afferenza alla

gestione caratteristica (voce A1) o alla gestione accessoria (voce A5);

• le componenti economiche relative alla dismissione di cespiti o di rami di

azienda sono rilevate nelle voci A5 se positive o B14 se negative.

Eliminazione della sezione straordinaria del contoeconomico

Area straordinaria

CE

Plus/Minusvalenze da operazioni straordinarie

Correzioni errori contabili

Cambio di stime

Proventi/costi già attratti nella base

imponibile IRAP per correlazione

Altri….


Correzioni errori contabili

Rilevanti

PN

Dichiarazione integrativa

Irrilevanti

CE

Dichiarazione integrativa

Cambio di stime

PN

IRES

ART. 109, co. 4, lett. b), TUIR

IRAP

Art. 2, co. 2, DM 8/6/2011


Art. 2, comma 2, DM 8 giugno 2011

(come modificato dall’art. 1 del DM 3 agosto 2017)

i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decretoIRAP, imputati al patrimonio netto, assumono rilievo fiscale solo almomento della loro effettiva imputazione al conto economico e,nell’ipotesi in cui le regole di contabilizzazione non prevedono in alcunmomento l’imputazione al conto economico di tali componenti, larilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili aicomponenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Ad esempio, differenze di valore emergenti dalla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze

che, per effetto di quanto disposto dall’OIC 29, vanno imputate a patrimonio netto e mai rigirate a

conto economico.

Le regole fiscali per le

operazioni pregresse alla

transizione ai nuovi OIC

REGIME TRANSITORIO

80


principi OIC

81

Applicazione retroattiva

Rettifica patrimonio netto di apertura

Rideterminazione dell'effetto anche ai fini comparativi

Regola generale

• Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 e contenute nei«nuovi» principi contabili si applicano ai bilanci relativiagli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2016

82

Regola di derivazione a regime

Regola di neutralità in transizione

Regole speciali di transizione per i derivati

Regole di «neutralità» e regole di «derivazione»

Componenti imputati a

PN = CE

[art. 13-bis, co. 6, lett. a)]

Gli effetti fiscali della transizione ai nuovi principi OIC

D.L. n. 244/2016


principi OIC

83

D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bis

4. Le disposizioni di cui ai commi precedenti esplicano efficacia con riguardo aicomponenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a decorrere dall’eserciziosuccessivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Tuttavia, continuano ad essereassoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sulbilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni che risultino diversamentequalificate, classificate, valutate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto allequalificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilanciodell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015. In deroga al periodo precedente:

a) la valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti inbilancio con finalità di copertura assume rilievo ai fini della determinazione delreddito al momento del realizzo;

b) alla valutazione degli strumenti finanziari derivati differenti da quelli iscritti inbilancio con finalità di copertura di cui al comma 6 dell’articolo 112 del testounico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, già iscritti in bilancio alla data di entrata invigore del presente provvedimento, si applica l’articolo 112 del predetto testounico nella formulazione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalpresente provvedimento.

5. Le disposizioni di cui al comma 4 valgono anche ai fini della determinazione della base

imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.


principi OIC (Guero e rinvio a singolo argomento)

84

D.L. n. 244/2016 - ART. 13-bi s

6. Nel primo esercizio di applicazione dei principi contabili di cui all’articolo 9-bis, comma 1,lettera a), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, aggiornati ai sensi del comma 3dell’articolo 12 del Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139:a) le disposizioni di cui all’articolo 109, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, dicui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applicano ancheai componenti imputati direttamente a patrimonio;

b) i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione dellabase imponibile di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 se, sullabase dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci dicui alle lettere A) e B) rilevanti ai fini del medesimo articolo 5;c) il ripristino e l’eliminazione, nell’attivo patrimoniale, rispettivamente, di costi già imputati aconto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti e non più capitalizzabili non rilevanoai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta fermaper questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti;d) l’eliminazione nel passivo patrimoniale di passività e fondi di accantonamento,considerati dedotti per effetto dell'applicazione delle disposizioni del testo unico delleimposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre1986, n. 917, non rileva ai fini della determinazione del reddito; resta ferma l’indeducibilitàdegli oneri a fronte dei quali detti fondi sono stati costituiti, nonché l’imponibilità dellarelativa sopravvenienza nel caso del mancato verificarsi degli stessi;e) le previsioni di cui alle precedenti lettere … operano, in quanto compatibili, anche ai fini

della determinazione della base imponibile di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997,n. 446.

I R A P

03/03/201785

T R A N S I Z I O N E C O S T I R I C E R C A

S/Panno 2015

S/Panno 2016

COSTI RICERCA

400

UTILI A NUOVO

-400

C/EAnno 2015

C/Eanno n+1

COSTI RICERCA

100 COSTI RICERCA

-100

F T A

Esempio semplice di transizione

01/03/201785

03/03/201786

T R A N S I Z I O N E C O S T I R I C E R C A

S/Panno 2015

S/Panno 2016

COSTI RICERCA

500

RISERVA FTA

-500

C/EAnno 2015

C/Eanno n+1

Esempio semplice di transizione

Ris. n.

95/E/2006

?

F T A

01/03/201786

istituto per il governo societario - igs - i riflessi fiscali delle nuove … · 2018-01-25 ·...

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