interviu În dialog cu , preşedintele camerei naţionale a ... 3 2014-a5dd.pdfde audit, prin aceea...

Anul II, Nr. 3(11)/20 4I 1

provocări şi tendinţe

Demersuri operaţionalepentru conformitateaobligaţiunilor fiscale

Frauda – o ameninţarepermanentă pentru proprietarii

companiilor şi pentruangajatori

Semnificaţiile unui bilanţ

Editorial

idei, sugestii, experienţe

Auditarea fondurilor europene– comparaţii între ISRS 4400

şi ISA 058

În dialog cu ,preşedintele Camerei Naţionale

a Auditorilor Statutaridin Polonia

Jósef Król

Interviu

Auditareacreanţelor/debitorilor

– studiu de caz

Detalii, pe site-ul CAFR: www.cafr.ro, secţiunea „Ştiri şi evenimente”.

În perioada 11.09.2014 – 14.09.2014 Camera Auditorilor Financiaridin România organizează a doua sesiune a cursului şi a testului de verificare

privind auditarea operaţiunilor finanţate din fonduri europene.Înscrierile îndeplinesc condiţiile prevăzute în Protocolul

dintre CAFR şi Ministerul Fondurilor Europene au locîn perioada 18.08.2014 – 01.09.2014

pentru auditorii care

Doriţi să obţineţi certificarea pentru auditareafondurilor europene?

Auditori financiari, membri ai CAFR!

Editorial

Semnificaţiile unui bilanţ

Prof. univ. dr. Horia Neamţu

Interviu

Jósef Król, preşedin-tele Camerei Naţionale\a Auditorilor Statutari din Polonia (KIBR):

„Cea mai importantă provocare – nevoiade a consolida, în percepţiapublică, rolul auditorului înpromovarea guvernanţei economice a ţării”

Idei, sugestii, experienţe

Auditarea fondurilor europene- comparaţii între ISRS 4400

şi ISA 805

Mirela Şerban, R&M Audit

Demersuri operaţionale pentru conformitatea

obligaţiilor fiscale

Tatiana Dănescu, Mihaela Prozan,auditori financiari

Aspecte practice privind testarea elementelor specifice în cadrul auditului situaţiilor financiare

Clemente Kiss, KPMG

Auditarea creanţelor/debitorilor

- studiu de caz

Ana Dincă, Alina Galetan,Alexandru Stelea, S.C. Audit One

SRL - Moore Stephens Ltd

Provocări și tendinţe

internaţionale

Raport ACCA: Investitorii doresc schimbarea

perspectivei corporative

Anul III, Nr. 3 (11)/2014

SUMAR

3

24

28

8

13

45

17

Capitalul natural devine o preocupare semnificativă

a companiilor

Frauda - o ameninţare permanentă pentru

proprietarii companiilor şi pentru angajatori

Adriana Spiridon, CAFR

Juridic

O nouă structură de investigaţie

şi disciplină în domeniul

auditului statutar

Daniela Ştefănuţ, CAFR

Întrebări şi răspunsuri peteme profesionale

Daniela Ştefănuţ, CAFR

49

52

59

63

impul a trecut repede. În urmă cu 15ani puneam temelia unei organizaţiimenită să făurească şi apoi să propulse-ze în noul mediu economic abia formato meserie nouă în cadrul profesiei con-tabile: auditul financiar.

Rolul său social a derivat din cerinţele de satisfa-cere a interesului public de asigurare a credibili-tăţii informaţiilor financiar-contabile, ca o condi-ţie esenţială a lansării şi dezvoltării afacerilor.Deloc întâmplător la vremea respectivă, statul arecunoscut, a dat girul şi a sprijinit această nouăactivitate şi, implicit, crearea CamereiAuditorilor Financiari din România.

O organizaţie care, odată creată, s-a bucurat deindependenţă şi s-a dezvoltat autonom, constituin-du-şi resursele şi folosindu-le cu înţelepciunepentru a crea condiţiile, de ordin material, orga-nizatoric sau normativ, necesare bunei desfăşurăria activităţii membrilor săi şi pentru onorareaaşteptărilor societăţii faţă de acest corp profesio-nal de elită.

S-a spus şi nu vom ezita să repetăm aici că orga-nizaţia noastră profesională a fost de la bun înce-put – şi a dovedit întotdeauna prin acţiunile sale –că este pe deplin conştientă de răspunderile careîi revin. Dacă a organizat un sistem performantde selecţie şi de formare profesională pentruaccesul la calitatea de auditor, de pregătire conti-nuă, dacă s-a preocupat de asigurarea unor servi-cii adecvate în sprijinul activităţii membrilor,precum şi în general dacă a întreprins acţiuni peplan intern şi extern pentru rezolvarea probleme-lor profesiei şi pentru racordarea sa la viaţa inter-

naţională de profil, toate acestea au avut şi cusiguranţă vor avea în continuare drept obiectivcrearea unui cadru optim de desfăşurare a misiu-nilor de audit de către fiecare membru alCamerei.

Pe scurt, aşadar, în România, auditul financiar,ca activitate, precum şi cei care îl practică şi,implicit, organizaţia lor profesională – CameraAuditorilor Financiari şi-au dobândit autoritate,un loc respectat, binemeritat, în structurile eco-nomiei de piaţă naţionale, pe care nici un om debună credinţă, oricât ar fi de cârcotaş, nu îl poatenega sau contesta.

Desigur, acest progres incontestabil nu s-a produslin, liniar. Este locul să reamintim aici că înmomentul preluării atribuţiilor de către actualulConsiliu, în pragul verii anului 2011, organizaţianoastră profesională s-a aflat în faţa unor serioaseprovocări, generate îndeosebi de contextul crizeieconomice de care nici profesia noastră nu a fostferită. Vom da aici mărturie asupra faptului căasumarea conducerii Camerei de către noulConsiliu în aceste condiţii a reprezentat ea însăşio provocare, dar am avut şansa să lucrăm,împreună, profesionişti de prim rang. Aşa cum seîntâmplă şi în viaţa obişnuită, majoritatea covârşi-toare a membrilor Consiliului şi-a onorat manda-tul încredinţat prin votul membrilor Camerei, s-aîncadrat în ritmul echipei, a pus umărul, inteli-genţa şi experienţa la rezolvarea problemelor, nupuţine şi deloc uşoare, ale perioadei, cu dorinţasinceră de a face ca lucrurile să meargă bine. Iaraceastă echipă a avut şansa de a se putea sprijinipe un Executiv bine organizat, instruit, compe-tent şi eficient, ceea ce a permis ca deciziile

Prof. univ dr. Horia Neamţu, preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România

Semnificaţiile unui bilanţT Organizaţia

noastrăprofesionalăa fost de labun început

– şi adovedit

întotdeaunaprin

acţiunile sale– că este pe deplin

conştientă derăspunderilecare îi revin

editorial

Anul 3 - 3/2014 3

editorial

4

Consiliului să fie atât bine fundamentate, dar şiaplicate prompt, cu rezultatele aşteptate.

Dacă însă ar fi de făcut – şi este, într-adevăr,necesară o remarcă cu totul deosebită, aceasta s-ar referi la faptul că, mai mult decât oricând înperioadele anterioare, s-a reuşit atragerea unuinumăr important de membri ai Camerei spreacţiuni utile organizaţiei noastre profesionale.Fie că este vorba de foşti membri ai Consiliului,fie de auditori non-activi care, din postura atribu-ţiilor lor, au putut acorda sfaturi şi îndrumăriprocedurale pentru demersurile Camerei, fie demembri obişnuiţi, care s-au implicat în organiza-rea unor evenimente locale, ori au participat cuidei, propuneri şi soluţii la dezbaterea unorsubiecte arzătoare privind viitorul profesiei, toţi aceştia au acţionat în mod voluntar şi dez-interesat, cu cele mai bune intenţii, cu con-ştiinţa că aparţin profesiei şi sunt deplin în -credinţaţi că aportul lor este util obştei din care fac parte.

Aşadar, cu ce realizări, mai exact, cu ce bilanţpoate ieşi acum Consiliul în faţa membrilorCamerei care i-au ales, cu trei ani în urmă? Vomprezenta în cele ce urmează o sumară, dar edifi-catoare credem sinteză a datelor, faptelor şiîntâmplărilor care au marcat viaţa organizaţieinoastre profesionale în răstimpul la care ne refe-rim. Cu precizarea că această enumerare nu vaputea oglindi suficient imensul consum de ener-gie, frământările, demersurile insistente şi adeseaagasante depuse pe lângă instituţiile naţionale şieuropene pentru afirmarea şi soluţionareaproblemelor reale ale profesiei.

Ø Aş începe prin a releva faptul cu totul re mar -cabil că organizaţia noastră profesională s-aîntărit din punct de vedere al numărului demembri – care a ajuns la sfârşitul anului 2013la 4219 persoane fizice şi 969 firme de audit,cărora li se adaugă 1761 stagiari. Dar la felde important este să punem în evidenţă pro-gresele remarcabile în privinţa nivelului pro-fesional demonstrate în îndeplinirea misiunilorde audit, prin aceea că, în marea lor ma -joritate, contractele de audit şi de non-audit,obţinute pe o piaţă aflată în contracţie, au fostonorate cu exigenţă şi competenţă. Ce doveziavem în acest sens? Întâi de toate, stau mărtu-rie rezultatele consemnate în ra poartele deinspecţie. Astfel, în condiţiile în care, an dean, operaţiunile de inspecţie au crescut în cali-tate şi exigenţă, observaţiile şi concluziile des-prinse din această activitate atestă faptul că

performanţele auditorilor financiari românise menţin la un nivel ridicat, ponderea deţi-nând-o calificativele A, acordate atât firmelor,cât şi auditorilor individuali.

Imaginea de corectitudine şi profesionalism pecare o prezintă auditorii financiari în societatearomânească este pusă în evidenţă prin faptul căpractic, în aceşti ani, nu s-au consemnat abaterigrave din partea membrilor Camerei în îndeplini-rea misiunilor lor. Fireşte, au fost şi situaţii încare s-au semnalat cazuri, din fericire, izolate şinesemnificative din punct de vedere numeric, încare s-a manifestat superficialitate sau nesocotireaunor norme etice. Acestea au fost atent monitori-zate şi sancţionate cu promptitudine, în conformi-tate cu legea, cu normele şi regulamentele adop-tate de Cameră.

O asemenea evoluţie, în general pozitivă, a pres-taţiei auditorilor financiari, pe lângă explicaţialogică a maturizării corpului de auditori, poate fipusă, într-o măsură însemnată, pe seama acţiuni-lor întreprinse la nivelul Camerei în scopul creş-terii calităţii pregătirii profesionale atât a mem-brilor – auditori financiari, dar şi a aspiranţilor laprofesie – stagiarii. Două asemenea măsuri adop-tate de Consiliu s-au dovedit salutare în aceastăprivinţă:

Ø Prima se referă la preluarea direct de cătreCameră a întregii activităţi de pregătireprofesională, care a permis atât o mai bunăstructurare şi adecvare a programelor de stu-diu, cât şi exercitarea unui control mai rigu-ros asupra desfăşurării întregii acţiuni. Estecazul să amintim aici că la conceperea pro-gramelor de învăţământ s-a ţinut seama atâtde experienţa acumulată în domeniu, cât maiales de evoluţiile în profesie, de noile tehnicişi metode de efectuare a misiunilor de audit,de tendinţele,de cerinţele semnalate în practi-ca auditului. De mare folos în această privin-ţă s-au dovedit a fi observaţiile, propunerileşi chiar criticile formulate de înşişi partici-panţii la cursuri, de care s-a ţinut seama şicare vor servi în continuare la perfecţionareamecanismului de pregătire.

Ø A doua măsură, adoptată de Consiliu ca răs-puns la o serie de propuneri formulate demembrii Camerei, a fost organizarea şi des-făşurarea pregătirii profesionale atât în sis-tem clasic – în săli de curs, cât şi în sisteme-learning, această din urmă formă dovedin-du-se a fi un succes, întrucât a permis unui

număr semnificativ deauditori financiari un accesmai facil şi economicos laprocesul de pregătire pro-fesională continuă.

Iar acţiunile întreprinse în sco-pul punerii la curent a membri-lor Camerei asupra a tot ceeste nou, pe plan naţional şiinternaţional, în domeniul pro-fesiei, al înarmării celor intere-saţi cu tehnici şi metode avan-sate, aplicaţii ale cercetării şti-inţifice moderne, au fost susţi-nute şi printr-o activitate edito-rială consecventă. La dispozi-ţia membrilor au fost pusemanuale şi ghiduri, emise deorganizaţii profesionale deprestigiu. Recent, pe site-ulCAFR cititorii interesaţi potregăsi versiunea cea mai nouăa Codului Etic emis de IFACşi adoptată ca atare prinHotărârea Consiliului Camerei.De asemenea, membriiCamerei pot accesa gratuit, înzona privată a site-ului cele două publicaţii deprestigiu ale CAFR, adresate direct profesionişti-lor: „Audit Financiar” şi „Practici de Audit” şirealizate în bună măsură prin contribuţia directă aunor auditori financiari şi cadre universitare demarcă. Cea de a doua publicaţie amintită a fost iniţiatăde actualul Consiliu şi, iată, are aceeaşi vârstă cu acesta, aflându-se în al treilea an de apariţie.

Ø Este cazul să reamintim aici că, în ultimaperioadă, la iniţiativa Consiliului, au fost per-fectate importante acorduri de colaborare cuşapte centre universitare din ţară şi cuAcademia de Studii Economice din RepublicaMoldova, în baza cărora Camera şi centreleuniversitare se pot consulta mai eficient învederea orientării cercetărilor ştiinţifice spreteme de mare actualitate şi de maxim interespentru profesia de auditor financiar şi pentrudezvoltarea profesiei contabile în general.

Ø Tot în sprijinul membrilor se cuvine a fi evidenţiată acţiunea de modernizare a sediului Camerei – în urma căreia se oferăcondiţii mai bune de lucru în relaţia cu mem-brii şi stagiarii Camerei şi s-a creat, de ase-menea, posibilitatea organizării în spaţiile

proprii a unor manifestări pro-fesionale.

O menţiune importantă trebuiefăcută în legătură cu aplicareaunei hotărâri a ConferinţeiCamerei privind organizareaîn profil teritorial, ca o facili-tate pentru apropierea membri-lor de Cameră în vederearezolvării unor probleme tehni-ce, cum sunt cele legate deevidenţă, plata taxelor şi acor-darea vizelor anuale, înscriereala cursuri profesionale etc.Astfel, în afara centrului de laIaşi, înfiinţat în mandatul pre-cedent, actualul Consiliu aorganizat alte două centrezonale, respectiv la Braşov şiCluj-Napoca.

Ø O problemă extrem depreocupantă pentru membriiCamerei – şi implicit aConsiliului – a constituit-o înaceşti ani aşezarea pe bazecorecte a unei importanteoportunităţi pe piaţa auditu-

lui oferite de serviciile de profil aferente pro-iectelor cu finanţare europeană. Se ştie căincoerenţele din partea organizatorilor de licitaţiipentru selectarea ofertelor şi obţinerea contracte-lor serviciilor de audit au creat grave distorsiuniîn piaţă. Unii auditori, inventivi, dar nu preainteresaţi de conotaţiile etice ale acţiunilor lor auprofitat de situaţie şi şi-au adjudecat licitaţii pepreţuri de nimic şi, mai condamnabil, au efectuatlucrări formale, de slabă calitate. O practică, oatitudine care – perpetuată – putea compromiteînsăşi profesia ca atare. În acest sens Consiliul aprimit numeroase semnalări. În limitele compe-tenţelor şi respectând regulile pieţei – organismulprofesional s-a apărat, monitorizând cazurile res-pective, exclusiv sub aspectul calităţii prestaţiilorangajate. În paralel însă, s-au întreprins insistentedemersuri pe lângă autorităţile investite cu mana-gementul proiectelor cu finanţare europeană pen-tru clarificarea categoriilor de servicii care pot fisolicitate auditorilor financiari, pentru stabilireacriteriilor corecte de evaluare a calităţii prestaţii-lor, astfel încât să fie eliminată tendinţa de selec-tare a auditorilor exclusiv pe baza preţului celuimai mic oferit, care nu întotdeauna reprezintă ogaranţie a performanţelor unei misiuni de audit.

editorial

Anul 3 - 3/2014 5

Şi acum putem fioptimişti că de -mer surile voravea, în sfârşit,succes. Actualaconducere aMinisteruluiFondurilorEuropene a înţelesproblema ridicatăde noi şi a accep-tat ideea rezolvăriisale, în interesulmajor al ridicăriicalităţii şi credibi-lităţii audităriiproiectelor cufinanţare europea-nă. Cititorii noştripot regăsi pe site-ul CAFR Protocolul semnatîntre conducerile Camerei şi a MinisteruluiFondurilor Europene prin care se pun bazelesoluţionării de fond a aspectelor ridicate. Astfel,la licitaţiile în cauză vor putea participa numaiauditorii sau firmele de audit certificate deCAFR, calitate obţinută în urma unor cursurispecializate pe tematica auditării fondurilor euro-pene şi a testării acestora; cu precizarea că potaccede la o asemenea selectare numai auditoriisau firmele de audit care au obţinut la inspecţiilede calitate calificativ A. Într-o primă sesiune,organizată în primăvară, 752 de auditori finan-ciari au obţinut certificat de absolvire a cursuluişi de promovare a testului de verificare a cunoş-tinţelor privind auditarea proiectelor finanţate dinfonduri europene. Pasul următor s-a referit lastructurarea unitară a condiţiilor de licitaţii şi acriteriilor de efectuare a misiunilor şi de elabora-re a rapoartelor aferente serviciilor de audit pres-tate. Mă refer la proiecte de caiet de sarcini, con-tract de audit, raport de audit, scrisoare de repre-zentare, realizarea acestora fiind prevăzută la unpunct distinct din Protocolul menţionat.

În contextul problematicii interne s-a înscris şiînfiinţarea în ţara noastră a unui organism desupraveghere a auditului, care actualmente poartădenumirea de Consiliul pentru Supravegherea înInteres Public a Profesiei Contabile (CSIPPC).Definirea şi delimitarea atribuţiilor şi competenţe-lor, elaborarea mecanismelor de lucru cu aceastăinstituţie au constituit obiectul unor analize şi dis-cuţii care au impus o participare activă şi perse-verentă a Consiliului Camerei pentru o bunăreflectare a intereselor membrilor Camerei în sti-

lul şi metodele delucru ale CSIPPC.

Ca şi cum acestechestiuni de ordinintern nu erausuficiente pentru aîncărca agendaConsiliului dinultimii trei ani,iată că şi viaţainternaţională aprofesiei s-a aflatşi se află în conti-nuare sub imperiulunor căutări dereformare. Dupăcum se ştie,CameraAuditorilor

Financiari din România a adoptat încă de la înce-put Standardele Internaţionale de Audit şi CodulEtic emise de IFAC, acceptând inclusiv adaptări-le, modificările acestora intervenite pe parcurs.Aceeaşi conduită corectă şi angajantă s-a mani-festat şi faţă de Directivele europene cu impactasupra auditului financiar, Consiliul preocupân-du-se de adaptarea normativă necesară în regle-mentările naţionale şi ale Camerei.

În aceşti ani Camera, prin Consiliul său, a avut o poziţie activă în evaluarea şi pregătirea unorreforme de ordin structural şi funcţional în activi-tatea de audit, aflate sub formă de proiecte elabo-rate la nivel european, care au făcut obiectul dez-baterii atât în instituţii cum sunt ComisiaEuropeană şi Parlamentul European, cât şi încadrul unor organizaţii profesionale internaţionalede prestigiu, precum IFAC, FEE şi FIDEF, dincare Camera Auditorilor Financiari din Româniaface parte ca membru cu drepturi depline.

Iniţiate cu scopul declarat al asigurării ridicăriicalităţii activităţii de audit, cu garanţia că misiu-nile de audit servesc în cele mai bune condiţiiinteresului public, ideile avansate în proiectele demodificare a Directivei Europene a auditului şide introducere a unui Regulament pentru auditulstatutar al entităţilor de interes public au stârnit oserie de controverse pe parcursul dezbaterii lor.Este momentul să amintim aici că poziţiaCamerei în legătură cu proiectele de reformarea profesiei s-a conturat în urma unei intenseconsultări cu auditorii financiari din teritoriu.Pe această bază, Camera şi-a exprimat cu clarita-te şi precizie obiecţiile pe care le-a considerat

6

editorial

necesare, precum şi propriile propuneri, care înbună măsură coincid cu cele formulate deFederaţia Europeană a Contabililor – FEE. Ideeaesenţială pe care am susţinut-o cu diferite prile-juri, la forumurile de dezbateri desfăşurate înultimii doi ani şi pe care o susţinem în continuareeste aceea ca măsurile preconizate la niveleuropean, unele deosebit de sensibile, să fiesupuse unui temeinic studiu de impact, datefiind implicaţiile atât asupra profesiei contabile şide audit şi a valorilor de bază ale acesteia, caresunt independenţa, obiectivitatea şi transparenţa,cât mai ales asupra economiei de piaţă în general,sub aspectul satisfacerii interesului public prinasigurarea credibilităţii informaţiilor contabile.Cu alte cuvinte, ne-am opus acelor propuneri,insuficient gândite, care ar fi afectat însăşi esenţaprofesiei, bulversând activitatea auditorilor finan-ciari.

De asemenea, ne-am exprimat opinia că modifi-carea, într-un termen prea scurt, a prevederilorlegislative - naţionale sau comunitare – este denatură să determine confuzii pe piaţă şi în rândulcelor care trebuie să ţină pasul cu noile schimbărişi pune poveri inutile pe umerii celor care furni-zează servicii de audit.

Şi constatăm că, în textul final al reglementăriloreuropene, publicate în Jurnalul Oficial al UniuniiEuropene, şi-au găsit locul unele din observaţiileşi propunerile susţinute de noi şi, deopotrivă, deFederaţia Europeană a Contabililor.

Tot în plan internaţional, se cuvin subliniateacţiunile de dezvoltare şi consolidare a relaţii-lor de colaborare cu organizaţii profesionaledin străinătate – care au fost mai intense caniciodată. Pe de o parte, vocea profesioniştilor înaudit s-a făcut auzită clar şi tare, specialiştiinoştri participând activ la dezbaterile din cadrulforumurilor profesionale internaţionale. Pe dealtă parte, Camera a acordat sprijin profesionalunor organizaţii din ţări care aspiră la adoptareanormelor şi a practicii internaţionale în domeniulprofesiei contabile şi de audit. Cea mai recentădovadă în acest sens o reprezintă organizarea laBucureşti, la sediul Camerei, a unei importanteîntâlniri profesionale cu participarea unor organi-zaţii de profil din Georgia, Republica Moldova,Rusia şi Ucraina, care a întrunit aprecierile atâtale specialiştilor străini, dar şi ale auditorilorfinanciari români membri ai Camerei prezenţipentru utilul schimb de experienţă realizat cuacest prilej.

Ne oprim aici cu trecerea în revistă a principale-lor acţiuni întreprinse şi coordonate de ConsiliulCamerei. Putem deci fi mulţumiţi cu ceea ce amreuşit să facem? Rămâne ca răspunsul la aceastăîntrebare să-l contureze membrii Camerei, ce sevor întruni în curând la Conferinţa la care vor damandat unui nou Consiliu pentru următorii trei ani.

Desigur, pot fi formulate observaţii critice cu pri-vire la modul în care actualul Consiliu s-a impli-cat în transpunerea în practică a acţiunilor stabili-te la Conferinţele care au avut loc în ultimii trei ani.

Cu siguranţă, privind retrospectiv, s-ar fi pututface, poate, mai multe lucruri bune în folosulorganizaţiei noastre profesionale. Să ţinem însăseama de faptul că rodajul echipei a fost un pro-ces câteodată dificil şi că acest Consiliu a avut dedat răspuns nu numai la marile provocări amintiteîn acest comentariu, cât şi unor probleme curen-te, care ţin de activitatea de zi cu zi a acestuiorganism viu, care este Camera AuditorilorFinanciari din România.

De un lucru aş dori ca toţi membrii Camerei săfie încredinţaţi: Consiliul a apărat cu dârzenieinteresele auditorilor financiari membri aiCamerei. Şi pentru aceasta a acţionat onest, cuconştiinţa că toate deciziile pe care a trebuit să leadopte au fost luate cu bună credinţă, cu maximăchibzuinţă, cu grija majoră de a utiliza cu folos,fără risipă, resursele materiale şi financiare pecare le-a avut în gestiune.

Nu aş dori să închei, fără a face o referire la uti-litatea continuării şi finalizării în perioada care vaurma a unor acţiuni iniţiate şi demarate de actua-lul Consiliu. Mă refer aici, bunăoară, la conti-nuarea perfecţionării mecanismului de pregătireprofesională, pe baza experienţei acumulate pânăîn prezent, la consecvenţa care se cere în urmări-rea şi aplicarea procesului de reformă a profesieila nivel european, la valorificarea mai intensă, înfolosul membrilor, a acordurilor de cooperareîncheiate de Cameră, dintre care cea mai presantăîn momentul de faţă, o reprezintă, cu certitudine,aşezarea pe baze corecte a pieţei serviciilor pen-tru auditarea fondurilor europene.

În măsura în care se va considera necesar, cucertitudine noi, cei ce am iniţiat aceste demer-suri, vom acorda tot sprijinul Consiliului care vaprimi mandatul de a conduce profesia pentruurmătorii trei ani.

7Anul 3 - 3/2014

editorial

Care este sfera activităţilordesfăşurate de CameraNaţională a AuditorilorStatutari din Polonia, cum estereglementată această profesieîn ţara dumneavoastră?

Camera Naţională a AuditorilorStatutari din Polonia (KIBR) îşi des-făşoară activitatea în baza Legii din7 mai 2009 privind AuditoriiStatutari, Organizaţia lorAutonomă, Firmele Autorizate săauditeze Situaţii Financiare şiSupravegherea Publică - denumităîn continuare „Legea” - şi în bazastatutului său intern. Legea la caremă refer a transpus prevederileDirectivei 2006/43/CE în legislaţiadin Polonia. Calitatea de membri aiKIBR este obligatorie pentru toţiauditorii statutari din Polonia.

Mai precis, sarcinile KIBR prevăd:reprezentarea membrilor şi proteja-rea intereselor lor profesionale; sta-bilirea de standarde de audit; deţi-

nerea controlului în ceea ce priveştecomportamentul profesional adecvatşi conformitatea membrilor KIBRcu principiile de etică profesională,precum şi respectarea de către enti-tăţile autorizate să auditeze situaţiifinanciare a prevederilor legale apli-cabile; cooperarea în ceea ce pri-veşte elaborarea de principii conta-bile şi de audit; întocmirea de mate-riale de pregătire pentru candidaţiicare doresc să acceadă la profesie;desfăşurarea pregătirii profesionalea membrilor.

Supravegherea publică a profesieide audit din Polonia, inclusiv a acti-vităţilor KIBR, este realizată decătre Comisia de Supraveghere aAuditului (AOC). AOC face partedin structura organizaţională aMinisterului de Finanţe.

În îndeplinirea responsabilită-ţilor la care v-aţi referit, cumeste structurată organizareaKIBR şi care este forţa sa pro-

fesională?

KIBR este o organizaţie în a căreicomponenţă intră exclusiv auditoristatutari. Aria activităţilor sale afost limitată de către autoritatea dereglementare în principiu doar laaspecte aferente auditului. KIBR arepersonalitate juridică, sediul săucentral fiind în Capitala Poloniei,Varşovia. KIBR acţionează prinintermediul structurile sale constitu-tive, care sunt: Adunarea Naţionalăa Auditorilor Statutari; ConsiliulNaţional al Auditorilor Statutari;Comitetul Naţional de Audit Intern;Curtea Naţională de Disciplină;Purtătorul Naţional de Cuvânt peProbleme de Disciplină; ComisiaNaţională de Supraveghere.

Durata mandatului structurilor men-ţionate este de 4 ani. Concret, nupoate fi deţinută aceeaşi funcţieîntr-una din aceste structuri autono-me pentru mai mult de două manda-te consecutive. Consiliul Naţional al

Cea mai importantă provocare– nevoia de a consolida, în percepţia publică, rolulauditorului în promovareaguvernanţei economice a ţării„Pentru mulţi din ţara noastră, un auditor continuă să fie încă identificat cufuncţionarul din aparatul de stat, care vine în control pentru a scoate în evidenţăneregulile. Ştim cu toţii că situaţia stă altfel şi că auditorul de astăzi este mai degrabă unconsilier, un partener al clientului şi nu un aspru judecător”

interviu

8

Auditorilor Statutari gestioneazăfuncţionarea organismului profesio-nal în perioada dintre adunărilenaţionale ale auditorilor statutari.

În plus, KIBR are dreptul să creezeşi să desfiinţeze filiale regionale. Înprezent, există 27 de asemeneafiliale regionale.

Principalele competenţe profesiona-le ale KIBR acoperă, în special:inspectarea entităţilor autorizate săauditeze situaţii financiare, inclusiva entităţilor care efectuează activi-tăţi de audit la entităţile de interespublic (EIP); adoptarea de standar-de naţionale de audit şi controlintern al calităţii, aplicabile de cătreentităţile autorizate să auditezesituaţii financiare, precum şi a prin-cipiilor de etică profesională a audi-torilor statutari. De asemenea,avem competenţe în privinţa adoptă-rii principiilor de dezvoltare profe-sională continuă a auditorilor statu-tari (DPC) şi a deciziilor privindînregistrarea sau înlăturarea mem-brilor în/din registrul entităţilorautorizate să auditeze situaţii finan-ciare. În sfera atribuţiilor KIBRintră şi determinarea valorii cotiza-ţiilor anuale aferente supravegherii,colectate de la entităţile autorizatesă auditeze situaţii financiare, pre-cum şi a valorii cotizaţiilor auditori-lor statutari. Organizaţia noastrăprofesională se ocupă de desfăşura-rea activităţii de pregătire profesio-nală şi emite opinii cu privire laactele normative din domeniul legi-slaţiei economice.

Cum se prezintă situaţia adop-tării StandardelorInternaţionale de Audit (ISA)în Polonia şi ce observaţii maiimportante pot fi desprinse dinaplicarea acestora?

Încă din 2011, KIBR depune toateeforturile pentru adoptarea înPolonia ca standarde naţionale aISA-urilor , inclusiv a Standardului

Internaţional privind ControlulCalităţii. S-au emis, în două rân-duri, decizii în acest domeniu - în2011 şi în 2013, dar de fiecare datăAOC nu le-a aprobat, condiţie nece-sară în vederea recunoaşterii validi-tăţii lor. Poziţia AOC nu a avutniciun fundament, de regulă autori-tatea de supraveghere favorizeazăopinia KIBR şi promovează adopta-rea ISA-urilor.

Cu toate acestea, suntem conştienţică problema ISA-urilor este foartedificilă şi complexă, încât adoptarealor, în special în ceea ce priveştediferenţele faţă de LegeaContabilităţii din Polonia, ar putearidica probleme serioase. Tocmai

de aceea lucrăm împreună la elabo-rarea unui proiect de rezoluţie deimplementare – explicativă, care săfie mai clară şi mai transparentăpentru utilizatori şi – în acelaşi timp– să nu genereze obiecţii din parteajuriştilor. În momentul de faţă auloc, de asemenea, discuţii cu IFAC,care se referă, printre altele, laacordarea dreptului de a traducestandardele individuale - date fiindmodificările pe care le-au suportatîntre timp, iar apoi - tot pe parcur-sul acestui an - ne propunem săreîncercăm adoptarea ISA-urilor înPolonia.

În opinia mea personală, adoptareaISA-urilor nu ţine doar de bunul

Important reprezentant alprofesiei din Polonia, JózefKról este absolvent alUniversităţii Tehnologicedin Rzeszów şi şi-a efectu-at studiile doctorale laUniversitatea Maria Curie-Skłodowska din Lublin.

În calitate de auditor, şi-acondus propriul cabinet deaudit încă din 1990, iar,începând cu anul 1995,este preşedinte al Consiliului de administraţie al companiei REVI-SION - RZESZÓW Józef Król Ltd. Sp. k. Din anul 1992 JózefKról a fost vicepreşedinte al filialei regionale a Camerei Naţionalea Auditorilor Statutari (KIBR) din Rzeszów.

În perioada 2003-2007 a fost membru al Curţii Naţionale deDisciplină a KIBR, fiind ales preşedinte al acestei Comisii în2007–2011.

Din anul 2011 Józef Król este preşedinte al Consiliului Naţional alAuditorilor Statutari al KIBR.

Jósef Król, preşedintele Camerei

Naţionale a AuditorilorStatutari din Polonia

(KIBR)

interviu

Anul 3 - 3/2014 9

plac al KIBR, ci este o necesitate,mai ales că implementarea lor estepreconizată şi la nivelul UE, în vii-torul apropiat. Polonia doreşte săfie cu un pas înainte în acest pro-ces, din moment ce, în prezent, oparte a situaţiilor financiare suntauditate în conformitate cu ISA-urile.

ISA-urile au fost aplicate înPolonia, aşadar auditorii sunt fami-liarizaţi cu ele, de o bună bucată detimp, deoarece standardele naţionalede audit actuale includ o prevederepotrivit căreia în situaţiile neregle-mentate de acestea un auditor trebu-ie să se conformeze prevederilorISA-urilor. Aşadar, în principiu, nueste nicio îndoială că este nevoie deadoptarea ISA-urilor, totuşi, utiliza-rea lor în misiunile de audit aleIMM-urilor ar putea, cu siguranţă,ridica unele probleme. Prin urmare,este un aspect care depinde deadaptabilitate şi proporţionalitate,un aspect deosebit de importantpentru economia poloneză, unde omare parte dintre companii suntentităţi de tale mică sau mijlocie.Acesta va fi o adevărată provocarepentru organizaţia noastră.

În urma numeroaselor eveni-mente profesionale organizatede KIBR, la care reprezentan-ţii Camerei AuditorilorFinanciari din România auavut onoarea de a lua parte, şiîn urma discuţiilor purtate cumembri ai conducerii KIBR cuocazia diferitelor manifestăriinternaţionale, cunoaştem cădin mai multe puncte de vede-re organizaţiile noastre profe-sionale au de soluţionat proble-me asemănătoare. Care esterelaţia KIBR cu organismul desupraveghere publică dinPolonia? Cum colaboraţi cuacest organism?

În decursul a aproape cinci ani de laadoptarea legii - şi deci, de cândAOC îşi exercită supraveghereaasupra KIBR, cooperarea noastrăcontinuă să se îmbunătăţească, faptimportant, mai ales că în aceastăperioadă a fost numită deja a cinceapersoană care ocupă funcţia de pre-şedinte al AOC. La început, aşacum se întâmplă de obicei, ambelepărţi au început să se cunoască şi,desigur, am avut nevoie de cevatimp, după care am ajuns să avemîncredere unii în alţii. Cu toateacestea, în prezent, cooperarea din-tre noi este una de succes – nu doarîntre AOC şi structurile KIBR, darşi între organele administrative caresprijină aceste instituţii. Ca exemplual acestor bune relaţii, ne putem re -feri la consultările reciproce anteri -oare implementării, de către KIBR,a celor mai relevante hotărâri cuimpact asupra profesiei de audit,inclusiv pe marginea adoptării ISA-urilor, aşa cum am arătat anterior.

Având în vedere contextulnaţional în care vă desfăşuraţiactivitatea, care sunt principa-lele provocări curente ale pie-ţei auditului financiar cu carese confruntă organizaţia dum-neavoastră şi profesia de auditîn Polonia?

Am lucrat din greu timpde mulţi ani pentru caantreprenorii să fie din ceîn ce mai conştienţi căauditorul nu furnizeazădoar un singur serviciu - şi, ce este mai impor-tant, un serviciu obli -gatoriu - de audit alsituaţiilor financiare, ci şi diferite tipuri deasigurare, precumconsultanţă despecialitate, opiniieconomice şi financiare,servicii de consilierefiscală sau compilare asituaţiilor financiare

INTERVIU

10

Nu ducem lipsă de provocări, daruna dintre cele mai importante con-stă în nevoia de a consolida, în per-cepţia publică, rolul pe care îl joacăauditorul în întărirea şi promovareaguvernanţei economice a ţării, cuparticularitate în sectorul IMM-uri-lor. Pentru mulţi din ţara noastră,un auditor continuă să fie încă iden-tificat cu funcţionarul din aparatulde stat, care vine în control pentrua scoate în evidenţă neregulile. Ştimcu toţii că situaţia stă altfel şi căauditorul de astăzi este mai degrabăun consilier, un partener al clientu-lui şi nu un aspru judecător. Amlucrat din greu timp de mulţi anipentru ca antreprenorii să fie din ceîn ce mai conştienţi că auditorul nufurnizează doar un singur serviciu -şi, ce este mai important, un servi-ciu obligatoriu - de audit al situaţii-lor financiare, ci şi diferite tipuri deasigurare, precum consultanţă despecialitate, opinii economice şifinanciare, servicii de consiliere fis-cală sau compilare a situaţiilorfinanciare. În faţa acţiunilor parla-mentarilor europeni, care îşi propunsă crească pragurile pentru audita-rea obligatorie a situaţiilor financia-re, auditorii vor fi obligaţi să îşiaxeze activitatea profesională, într-omult mai mare măsură, pe alte ser-vicii, diferite de audit. Printre cele-lalte provocări cu care se confruntăpiaţa de audit şi KIBR aş puteamenţiona implementarea ISA-urilor,creşterea permanentă a calităţii ser-viciilor furnizate de auditori, imple-mentarea viitoare a noii directive şiîmbunătăţirea continuă a activităţi-lor de auto-reglementare.

Profesia noastră va trebui săfacă faţă modificărilor operateodată cu adoptarea noilormăsuri legislative de reformă aauditului, la nivelul UniuniiEuropene – noua Directivă şinoul Regulament. Cum vedeţiaceste noi reglementări?Consideraţi că ele vor aduceîmbunătăţiri semnificative în

activitatea membrilor dumnea-voastră şi implicit a organis-mului profesional? Cum îşipropune KIBR să răspundăacestor noi cerinţe?

În acest moment, este sigur doar căinspecţiile entităţilor autorizate săauditeze situaţiile financiare aleentităţilor de interes public – EIPnu vor mai intra în sfera organisme-lor profesionale. În ciuda acestuifapt, KIBR va desfăşura – alături deAOC – aceste inspecţii, din cauzaobligaţiei derivate din calitatea sade membru IFAC. Un număr dealte aspecte, din punctul de vedereal activităţilor efectuate de KIBR,rămân necunoscute, până când nuva fi adoptat cadrul legislativ careva reglementa situaţia din Polonia.Aceasta se datorează opţiunilor per-mise de Directivă. Însă KIBR nu seteme de dificultăţile impuse deadoptare şi implementare, am maitrecut prin asta şi cu ocazia modifi-cărilor legislative din 2009 – odatăcu adoptarea prevederilor legaleexistente, care au fost la fel de sem-nificative.

Pe de altă parte, din perspectivaauditorilor statutari şi a firmelor deaudit, cele mai importante modifi-cări îi vor privi pe cei/cele careauditează situaţiile financiare aleentităţilor de interes public. ÎnPolonia există aproximativ 160 deastfel de entităţi, dintre cele 1700de firme de audit. De exemplu, seva impune o rotaţie obligatorie afe-rentă misiunilor efectuate pentruaceeaşi entitate, în locul rotaţieiauditorului-cheie, cum se întâmplăîn prezent, se vor interzice anumiteservicii prestate entităţii de interespublic auditate sau se vor limitaonorariile pentru furnizarea servicii-lor autorizate, altele decât auditurileEIP-urilor.

La această dată, neavând cunoştinţăde soluţiile finale care vor fi imple-mentate în Polonia, îmi este dificilsă precizez cu exactitate că toate

aceste soluţii vor avea doar efectepozitive. În mod cert, un aspectfavorabil va fi reprezentat de preve-derea prin care rolul comitetului deaudit al EIP-urilor va fi întărit, princreşterea participării sale în proce-sul de selecţie al entităţii autorizatesă auditeze situaţiile sale financiare,precum şi în procesul de auditare asituaţiilor financiare ale EIP-urilorsau prin extinderea ariei de infor-maţii furnizate în opinia de audit.

În acelaşi timp, mă întreb cum vareuşi AOC să gestioneze activitateade inspectare a firmelor de auditcare auditează entităţi de interespublic. În prezent, organismul desupraveghere are dreptul de a desfă-şura această activitate, dar nu faceuz de acest drept, aşadar acestecontroale sunt derulate de cătreinspectorii KIBR.

În contextul liberalizării circu-laţiei profesioniştilor înUniunea Europeană, înRomânia, auditori din alte ţărieuropene pot desfăşura misiunide audit. Cum este reglemen-tată în ţara dumneavoastrăprocedura prin care un audi-tor din altă ţară doreşte săprofeseze în Polonia?

Procedura de furnizare a serviciilorde audit, inclusiv audituri ale situa-ţiilor financiare, de către persoanelestrăine necesită mai întâi obţinereatitlului de auditor „polonez”, ceeace presupune înregistrarea în regis-trul auditorilor păstrat de cătreKIBR. În acest sens trebuie trecutăexaminarea în limba poloneză susţi-nută înaintea Consiliului de Exami -nare, care funcţionează în cadrulKIBR, dar este numit de Ministerulde Finanţe. Examinarea cuprindenoţiuni de legislaţie economică obli-gatorii pe teritoriul Poloniei, în mă -sura în care sunt necesare în vede-rea efectuării activităţilor de audit.Desigur, principala dificultate con-stă în cerinţa ca persoanele străine

INTERVIU

Anul 3 - 3/2014 11

să cunoască limba poloneză, dar, pede altă parte, este dificil de imagi-nat că această profesie, care este, înmod covârşitor, bazată pe contactecu clienţii, ar putea fi exercitată deo persoană care ar avea problemede comunicare în poloneză.

Este interesant de observat căaceastă metodă de a obţine titlulprofesional în Polonia este mai frec-vent aleasă de cetăţenii polonezicare au obţinut licenţa de a practicaprofesia de audit peste hotare decâtde cei care deţin un paşaport străin.Conform procedurii clasice de exa-minare, un candidat la profesia deaudit trebuie să treacă 11 exameneîn total şi, în plus, să obţină creditpentru încă un an de experienţăpractică. Însă, printre membriinoştri avem şi persoane din afaraPoloniei care s-au alăturat, peaceastă filieră, comunităţii noastreprofesionale. Desigur, suntem bucu-roşi să lucrăm alături de persoanecare şi-au obţinut calificarea deauditor în afară, deoarece o per-spectivă diferită asupra problemelorprofesiei nu poate fi decât beneficăpentru ambele părţi.

Date fiind tendinţele de globa-lizare care se resimt şi în pro-fesia contabilă şi de audit, cumconsideraţi că pot profita orga-nismele profesionale, în aceas-tă eră a informaţiei, de peurma schimbului de opinii şiexperienţe? Şi, în particular,cum apreciaţi colaborarea pro-fesională dintre CameraNaţională a AuditorilorStatutari din Polonia şiCamera Auditorilor Financiaridin România?

Organizaţiile noastră cooperează deani buni. Împărtăşim idei, opinii,nu doar cu ocazia diferitelor confe-rinţe, inclusiv cele organizate deinstitutele noastre, dar şi direct,prin dialog. Deseori, ne-am sprijinitreciproc în cadrul forumurilor inter-naţionale. Trebuie să recunosc că,de manieră permanentă, urmărimsoluţiile legale şi organizaţionaleaplicate de un număr de instituteprofesionale, inclusiv de organizaţiadumneavoastră şi astfel ne-am for-mat deseori idei despre cum amputea îmbunătăţi propriile noastreactivităţi. Polonia şi România suntţări care au foarte multe în comun,chiar şi dacă ne referim numai laevenimentele istorice pe care le-amparcurs în ultimii cincizeci de ani.Ţările noastre fac parte, de aseme-nea, din Uniunea Europeană. Toateacestea ne fac să avem o mentalitatesimilară, de aceea ne înţelegemreciproc atât de bine.

Consider că acum, odată cu noileprevederi legale de reglementare aprofesiei de audit din UniuneaEuropeană, cooperarea noastră –chiar prin întocmirea de opiniicomune pe marginea proiectelor delege şi a repercusiunilor perceputecare rezultă în urma acestora – va fide o deosebită importanţă.

A consemnatAdriana Spiridon

12

INTERVIU

În opinia mea personală,adoptarea ISA-urilor nuţine doar de bunul plac alorganizaţiilor profesionale,ci este o necesitate, maiales că implementarea loreste preconizată şi lanivelul UE, în viitorulapropiat. Polonia doreştesă fie cu un pas înainte înacest proces, din momentce, în prezent, o parte asituaţiilor financiare suntauditate în conformitatecu ISA-urile

Auditareafondurilor europene– comparaţii între ISRS 4400 şi ISA 805

13Anul 3 - 3/2014

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Mirela Şerban, Managing Partner,

R&M Audit

Protocolul de colaborare privind organizarea şi desfăşurarea activităţii de audit financiarpentru fonduri europene şi alte fonduri nerambursabile de la alţi donatori, încheiat întreCamera Auditorilor Financiari din România şi Ministerul Fondurilor Europene, acondus la necesitatea modificării cadrului de raportare. Protocolul prevede că:„Auditorii financiari trebuie să-şi asume responsabilitatea pentru Raportul financiarindependent cu privire la opinia independentă asupra cheltuielilor şi surselor definanţare ale proiectului auditat, în conformitate cu standardele internaţionale de auditale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) adoptate integral de Cameră.” Pânăla apariţia acestui Protocol, misiunile de audit în majoritatea lor presupuneau emitereaunui Raport de constatări factuale, aşa cum a fost reglementat de Autoritatea deManagement, respectiv realizarea unei misiuni de efectuare a procedurilor conveniteprivind informaţiile cuprinse în cererile de rambursare, în conformitate cu ISRS 4400.Scopul Raportului de constatări factuale este acela de a sprijini Autoritatea deManagement/Organismul Intermediar în a evalua dacă cheltuielile solicitate de beneficiarîn cererea de rambursare sunt realizate („realitatea desfăşurării”), sunt exacte(„exactitate”) şi eligibile. Modificarea apărută obligă auditorii să realizeze misiuni deasigurare cu scop special (ISA 100-805) privind eligibilitatea cheltuielilor şi a surselor definanţare primite şi/sau solicitate prin cererile de rambursare de către beneficiari şi caresă ofere suficiente asigurări autorităţii de management sau altor entităţi cu rol de ges-tionare în certificarea fondurilor nerambursabile de la alţi donatori, cu orice informaţiisolicitate în legătură cu auditul.

În cele ce urmează realizăm o comparaţie între ISRS 4400 şi ISA 805.


14

Auditarea fondurilor europene

Anul 3 - 3/2014 15

ConcluzieIndiferent de tipul de asigurare sau de constatare,auditorul trebuie să se asigure că finanţareanerambursabilă acordată a fost cheltuită în conformitatecu termenii şi condiţiile contractului de finanţare (înlimita liniilor bugetare aprobate) şi să poată demonstraîn orice moment că acele cheltuieli solicitate la rambur-sare sunt eligibile conform legislaţiei în vigoare(susţinute de tranzacţii legale, având la bază documentejustificative reale, bazate doar pe tranzacţii reale),sumele declarate fiind corecte şi corect clasificate.

16


IAASB, Manual de Reglementări Internaţionale deControl al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Serviciide Asigurare şi Servicii Conexe, tradus şi republi-cat de CAFR, Bucureşti, 2012

CAFR – MFE, Protocol de colaborare privind organi-zarea şi desfăşurarea activităţii de audit financiarpentru fonduri europene şi alte fonduri nerambur-sabile de la alţi donatori, accesibil la:http://www.cafr.ro/uploads/Pro tocol%20MFE-3454.pdf

Bibliografie

RETROSPECTIVĂ ASUPRA

CONFORMITĂŢII

INFORMAŢIILOR PRIVIND

OBLIGAŢIILE FISCALE

Una dintre temele larg dezbătute deautorităţile legislative, organismeleprofesionale şi mediile academice,abordată atât de reglementările con-tabile şi fiscale naţionale, comunita-re şi internaţionale, cât şi de litera-tura de specialitate este relaţia din-

tre contabilitate şi fiscalitate, cumultiplele ei implicaţii.

Cu toate acestea, problematica con-trolării adecvate a riscurilor carepot afecta conformitatea obligaţiilorfiscale cu cadrele de raportare con-tabilă şi/sau fiscală, subiect carecreează premisele asigurării unorinformaţii credibile în dimensiuneaproceselor decizionale interne şiexterne, nu este încă suficient tratată.

Conformitatea obligaţiilor fiscaleeste impusă atât în ceea ce priveştedeterminarea, evidenţierea şi reţine-rea acestora, cât şi la declararea şiplata lor potrivit prevederilor fiscaleîn materie.

În contextul acestor reglementări,entităţile contribuabil trebuie să ela-boreze şi implementeze activităţi decontrol intern adecvate pentru a răs-punde la acele evenimente care potafecta conformitatea obligaţiilor fis-

17Anul 3 - 3/2014


Prof. univ. dr. TatianaDănescu,

Universitatea “Petru Maior”Târgu Mureş, auditor financiar

Realizarea concordanţei dintre informaţiile prezentate în documentele contabile şi documentelefiscale impune existenţa şi aplicarea de activităţi de control intern adecvate în funcţie demărimea, complexitatea şi specificul entităţilor contribuabili. Adecvarea permanentă aactivităţilor de control intern poate fi asigurată prin cunoaşterea şi aplicarea corespunzătoare aregulilor contabile şi a celor fiscale specifice fiecărui impozit, taxă şi contribuţie socială,deziderate ce conduc spre implementarea unui management pro-activ şi prospectiv în raport denatura şi tipologia riscurilor din perimetrul raportărilor contabile şi fiscale. Numai prindemersuri operaţionale dedicate evitării riscurilor de nonconformitate se pot raporta informaţiirelevante, comparabile şi credibile în procesele decizionale interne şi externe.

Dr. Mihaela Prozan, Administraţia Judeţeană aFinanţelor Publice Mureş,

auditor financiar

Demersuri operaţionale pentru

conformitateaobligaţiilor fiscale

cale generate de activitatea desfăşu-rată.

Riscurile de neconformitate facobiectul abordării şi prin activităţispecifice de audit financiar şi auditintern, activităţi care vizează con-trolul intern implementat de entităţi-le contribuabil. Studii empirice,modele şi scenarii practice de con-ciliere şi de conectare a rezultatuluicontabil cu cel fiscal realizate înacest context au reliefat unele inad-vertenţe dintre informaţiile prezen-tate în raportările contabile şi/sauraportările fiscale concretizate îninformaţii neconforme cu realitateareprezentată, cu regulile contabile şifiscale aplicabile.

Retrospectiva asupra cauzelor inad-vertenţelor, neconformităţilor iden-tificate a condus, în cele mai multecazuri, spre localizarea acestora înperimetrul disfuncţiilor identificateîn arealul controlului intern al enti-tăţilor contribuabil. În mod con-cret,au fost identificate cu prepon-derenţă inadvertenţe sau neconfor-mităţi în sfera practicilor de elabo-rare şi/sau aplicare a politicilor şiprocedurilor contabile, dar şi însfera atitudinilor, comportamentuluiresponsabililor care şi-au pusamprenta asupra culturii organiza-ţionale aplicate.

Toate acestea au reliefat neconştien-tizarea importanţei politicilor şi pro-cedurilor contabile, necunoaşterea,neînţelegerea şi/sau neaplicareacorespunzătoare a legislaţiei fiscaleşi implicit a tratamentelorfiscale/procedurilor specifice stabili-rii, evidenţierii, reţinerii, declarăriişi plăţii impozitelor, taxelor şi con-tribuţiilor sociale datorate.

Materializarea riscurilor de necon-formitate a obligaţiilor fiscale cubazele de impunere reale a avut şiare consecinţe negative nu numaiasupra entităţilor contribuabil sursă,ci şi asupra utilizatorilor externi ai

acestor informaţii, în mod special aientităţilor care administrează veni-turile statului, în calitate de credi-tori sau debitori ai acestora.

Dintre cele mai frecvente cauze –sursă ale riscurilor de neconformita-te ale obligaţiilor fiscale cu impactsemnificativ atât asupra entităţilorcontribuabili, cât şi a utilizatorilorinformaţiilor furnizate de acestea senumără:

è neînregistrarea tuturor operaţiu-nilor impozabile în perioadelefiscale la care se referă;

è înregistrarea eronată, incomple-tă sau cu întârziere a operaţiuni-lor cu implicaţii de naturăfiscală;

è aplicarea eronată sau neaplica-rea tratamentului contabil şi/saua celui fiscal aferent operaţiuni-lor analizate (neidentificareatuturor cheltuielilor nedeductibi-le fiscal, a veniturilorneimpozabile etc.);

è aplicarea contabilităţii creative;

è nedeclararea sau declararea ero-nată a impozitelor, taxelor şicontribuţiilor sociale.

Conştientizarea necesităţii eliminăriicauzelor – sursă a riscurilor deneconformitate ale obligaţiilor fisca-le – impune identificarea şi cunoaş-terea celor mai semnificative efectenegative ale materializării acestora,cum ar fi: afectarea credibilităţii şiimaginii entităţilor aflate în aceastăsituaţie;influenţarea proceselor deci-zionale, în special cele din activita-tea de administrare a veniturilor sta-tului;impact financiar negativ atâtasupra entităţilor contribuabili con-cretizat în plata unor dobânzi, pena-lităţi de întârziere şi amenzi contra-venţionale, cât şi asupra veniturilorbugetare planificate;generarea unorstări de insolvenţă, a unor litigiietc.

EXPECTATIVE ÎN ASIGURA-REA CONFORMITĂŢII

INFORMAŢIILOR PRIVIND

OBLIGAŢIILE FISCALE

Aşteptările în privinţa diminuăriiriscurilor de neconformitate aleobligaţiilor fiscale vor putea fimaterializate nu numai cu elementece ţin de elaborarea, cunoaşterea şiaplicarea corectă a politicilor, pro-cedurilor şi normelor contabile, cişi cu elemente ce ţin de cunoaştereatratamentului fiscal corespunzătorfiecărui tip de impozit şi taxă înparte în funcţie de tipul de:

è entitate (impozit pe profit sauimpozit pe venit);

è tranzacţie sau operaţiune (intrăsau nu în perimetru impozabilsau este ooperaţiune impozabilă,de exemplu cum este cazulimpozitului pe profit, a impozi-tului pe venitul microîntreprin-derilor, a TVA, a accizeloretc.);

è impozit, taxă sau contribuţiesocială.


18

Prin urmare, înregistrarea, prezen-tarea şi raportarea obligaţiilor şicreanţelor fiscale impun analizaduală a operaţiunilor realizate defiecare entitate contribuabil prinprisma a două tipuri de tratamentedate în recunoaşterea, evaluarea şidezvăluirea informaţiilor referitoarela operaţiunile angajate: tratamentulcontabil, potrivit cerinţelor cadruluide raportare financiară aplicabil;tratamentul fiscal potrivit cerinţelordin legislaţia fiscală naţională, euro-peană şi internaţională. O serie deanalize efectuate asupra practicilorcontabile şi fiscale au reliefatimportanţa în privinţa diminuăriiriscurilor de neconformitate aleobligaţiilor fiscale a următoarelordemersuri:

è încadrarea tranzacţiilor efectua-te în cadrul obiectului de activi-tate şi identificarea tratamentu -lui fiscal aferent acestora;

è identificarea situaţiei fiscale apartenerilor de afaceri (sistemulde TVA aplicabil, înregistrareaîn scopuri de TVA, anulareaînregistrării în scopuri de TVA,dacă sunt declaraţi inactivi sau

reactivaţi, aflaţi în procedura deinsolvabilitate etc.);

è stabilirea naturii veniturilor rea-lizate şi a cheltuielilor efectuate,în mod concret a:

F caracterului deductibil saunedeductibil al cheltuielilorefectuate;

F tratamentelor aplicate provi-zioanelor şi rezervelor;

F tratamentelor aferente entită-ţilor contribuabil care aplicăreglementările contabile con-forme cu Standardele inter-naţionale de raportare finan-ciară (provizioane specifice,sume rezultate din actualiza-rea cu rata inflaţiei a active-lor şi pasivelor, alte ajustări,modificări ale valorii juste ainvestiţiilor imobiliare/acti-velor biologice ca urmare aevaluărilor ulterioare etc.;

F clasificării veniturilor dinanumite servicii prestate înafara României ca fiindvenituri obţinute din ţară(din anul 2013, servicii demanagement, de consultanţăîn orice domeniu, de marke-ting, de asistenţă tehnică, decercetare şi proiectare înorice domeniu, de reclamă şipublicitate, a celor prestatede avocaţi, ingineri, arhi-tecţi, notari publici, contabilişi auditori, intră în categoriaveniturilor obţinute din Ro -mânia dacă sunt prestate deentităţi româneşti sau de per-soanele fizice româneşti careexercită profesii liberale);

F categoriilor de veniturineimpozabile şi a cheltuieli-lor aferente;

F tranzacţiilor nereale (fărăconţinut economic pentruevitarea impozitării sau pen-tru a obţine anumite avantajefiscale);

F particularităţilor specificesediilor permanente alecontribuabililor nerezidenţi;

è identificarea regulilor şi opera-ţiunile specifice TVA, referitoa-re la:

F cuprinderea operaţiunilor însfera TVA;

F momentul la care intervineexigibilitatea TVA;

F cotele de TVA aplicabile;

F îndeplinirea sau nu a condi-ţiilor de exigibilitate şideductibilitate aferente ope-raţiunilor taxabile;

F operaţiunile care impun ajus-tarea TVA şi modalitatea derealizare a acestora;

F regulile specifice sistemuluide TVA aplicabil (sistemulde TVA la încasare a deve-nit opţional începând cu anul2014);

F operaţiunile efectuate dupăanularea din oficiu a înregis-trării în scopuri de TVA decătre autoritatea fiscală;

è stabilirea regimului şi sistemuluide impunere aplicabile în func-ţie de operaţiunile realizate, deopţiunile efectuate; de exemplu,în cazul impozitului pe profitaplicarea sistemului de impune-re anual cu plăţi anticipate saustabilirea şi declararea trimes-trială a impozitului (începând cuanul 2013 există şi se aplică sis-temul anual de impunere cuplăţi anticipate trimestrialepentru cei care optează);

è recunoaşterea regulilor de deter-minare a impozitelor şi a contri-buţiilor realizate prin stopaj lasursă, conform tratamentuluifiscal aplicabil fiecărei categoriide impozit şi contribuţie socialăîn parte.

Realizarea acestor considerente, încadrul fiecărei entităţi contribuabil

obligaţiile fiscale

Anul 3 - 3/2014 19

devine posibilă în virtutea activităţi-lor de control intern din perimetrulraportărilor contabile şi fiscale, res-pectiv al procedurilor operaţionaleprivind stabilirea, evidenţierea,declararea şi plata impozitelor,taxelor şi contribuţiilor sociale. Înplus, li se alătură procedurile deprezentare şi raportare aplicate laîntocmirea şi depunerea declaraţiilorfiscale.

Similar informaţiei contabile şi utili-tatea informaţiei fiscale este dată decalitatea sau valoarea acesteia pro-bată de aceleaşi caracteristici calita-tive ca ale informaţiei contabile,lacare se adaugă cerinţe fiscale legatede reflectarea ”corectă”, ”comple-tă” şi cu ”bună credinţă” a bazei deimpunere reală, a impozitului, taxeisau a contribuţiei sociale declarate.

Cunoaşterea şi aplicarea regulilorde bază pentru asigurarea şi urmări-rea conformităţii obligaţiilor fiscalese referă la înregistrarea fiscală acontribuabililor, la declararea impo-zitelor, taxelor şi contribuţiilorsociale datorate, la stabilirea perioa-delor fiscale aferente acestora potri-vit legislaţiei în vigoare specificefiecărei entităţi contribuabil, la anu-larea înregistrării fiscale atunci când

condiţiile nu mai impun anumiteobligaţii fiscale. În fapt, acesteinformaţii formează componenteleregistrului contribuabililor denumiteîn mod generic”vector fiscal”, prinintermediul cărora autoritatea fisca-lă urmăreşte situaţia fiscală a fiecă-rei entităţi contribuabil administra-te. Pentru a preveni riscul deneconformitate, o parte din acesteinformaţii sunt de interes public,motiv pentru care pot fi accesate decei interesaţi de pe site-ulAutorităţii Naţionale deAdministrare Fiscală (informaţiidespre partenerii de afaceri, deexemplu înregistrarea acestora înscopuri de TVA, anularea înregis-trării în scopuri de TVA, declarareaîn stare de inactivitate etc.).

Înregistrarea fiscală, anularea înre-gistrării fiscale (în scopuri de TVA,a obligaţiilor generate de veniturilede natură salarială sau asimilateacestora etc.) se realizează princompletarea şi depunerea la autori-tatea fiscală în raza de activitate acăreia entităţile contribuabil îşi audomiciliul fiscal, a declaraţiilor deînregistrare fiscală, a declaraţiilorde menţiuni specifice sistemelor deimpunere aferente fiecărei entităţi, a

opţiunilor efectuate, a tipurilor deobligaţii fiscale datorate (prin unuldin formularele declarative 010,020, 030,…070,…095, … etc.).Pentru fiecare tip de contribuabil şioperaţiune există un anumit formu-lar declarativ, iar pe baza informa-ţiilor din acestea se realizează înre-gistrarea, modificarea sau anulareaînregistrării fiscale. Despre modulde utilizare al acestor declaraţiiexistă informaţii pe site-ulAutorităţii Naţionale deAdministrare Fiscală, care pot fiaccesate/ descărcate.

Un prim aspect al materializării ris-cului de neconformitate este dat deinadvertenţele existente între impo-zitele, taxele şi contribuţiile socialeînregistrate potrivit vectorului fiscalşi cele declarate prin formularele dedeclaraţii specifice acestor obligaţii(formular declarativ 100, formulardeclarativ 300 etc.). Spre exemplu,în cazul unei entităţi contribuabilcare nu mai îndeplineşte condiţiilepentru a aplica impozitul pe venitulmicroîntreprinderilor şi nu proce-dează la notificarea autorităţii fisca-le pentru anularea înregistrării caplătitoare a acestui impozit şi laînregistrarea ca plătitoare de impo-zit pe profit, însă determină, decla-ră şi stabileşte impozitul datorat înfuncţie de situaţia de fapt fiscală.Până la remedierea acestei necon-formităţi (cererea contribuabilului înurma notificării sau din oficiu),între obligaţiile existente în vectorulfiscal şi cele efectiv declarate existăunele inadvertenţe temporare careimplică de ambele părţi (autoritatefiscală şi entitate contribuabil) ope-raţiuni şi costuri suplimentare.

Determinarea şi preluarea corectă îndeclaraţiile fiscale sau informative ainformaţiilor referitoare la cuantu-mul bazelor de impunere în raportcu realitatea reprezentată,la obliga-ţiile fiscale datorate, coroborat cudepunerea declaraţiilor în termenele


20

legale şi plata în conturile de veni-turi bugetare corespunzătoare facobiectul altor responsabilităţi în asi-gurarea şi urmărirea conformităţiiobligaţiilor fiscale, stabilite în actelenormative de referinţă.

Prin schimbarea politicii fiscale cuconsecinţa divizării anului fiscal(exemple, cazul impozitului pe pro-fit din anul 2010 - când anul 2010 afost divizat în doi ani fiscali - sautrecerea obligatorie de la impozitulpe profit la impozitul pe veniturilemicroîntreprinderii, din luna februa-rie 2013, pentru entităţile care înde-plineau anumite cerinţe impuse delege) sau în cazul aplicării uneimodalităţi specifice de declarare(primele 3 trimestre prin formularul100, iar impozitul final prin formu-larul 101), trebuie instituite proce-duri de regularizare şi raportareprin formulare declarative diferite,situaţii care, de multe ori în practi-că au dus la existenţa unor inadver-tenţe sau nesincronizări între infor-maţiile din aceste raportări.

În situaţia în care se constată anu-mite erori la impozitele, taxele şicontribuţiile sociale declarate, tre-buie aplicate proceduri de corecţie,urmate de proceduri de depunere adeclaraţiei rectificative, cu excepţiacorecţiilor de aplicat în cazul TVAdeclarat. Ideal ar fi ca entităţilecontribuabil să aibă stabilite proce-duri de prevenire a unor astfel desituaţii, însă în practică de multe oriidentificarea acestora se realizeazănumai după materializarea riscurilorde neconformitate, când se impuneeliminarea efectelor produse prinremedierea operativă a impactuluinegativ, în care factorul timp estesemnificativ.

Un caz atipic de corectare a eroriloridentificate este cel al TVA decla-rat, în care autoritatea fiscală com-petentă aplică o procedură specifi-că, constând în emiterea unei deci-zii de corecţie. Exemple de astfel

de erori: preluarea eronată a datelordin jurnalele de TVA, inversareacifrelor, nepreluarea soldurilor dindecontul perioadei precedente,necuprinderea obligaţiilor stabilitede către inspecţia fiscală prin deci-ziile de impunere comunicate.

În cazul în care prin decontul deTVA se omit anumite informaţii sauacestea nu sunt conforme cu situaţiade fapt fiscală,dacă neconformităţileidentificate nu pot fi clasificatedrept erori, pentru remedierea aces-tora se pot aplica proceduri decorecţie doar prin ”Decontul detaxa pe valoarea adăugată” (formu-lar declarativ 300) aferent perioadeifiscale în care sunt identificate omi-siunile, neconformităţile (prin efec-tuarea de menţiuni la rândurile deregularizări, potrivit art.156^2alin.3 Legea nr. 571 din 22 decem-brie 2003 privind Codul fiscal, cumodificările şi completările ulte-rioare). Din acest considerent, enti-tăţile contribuabil în cauză, în situa-ţia în care TVA efectiv datorată sauTVA de rambursat este diferită faţăde realitatea reprezentată, vorsuporta pe intervalele de timp afe-rente anumite consecinţe. Spreexemplu, dacă se declară TVA maimare decât TVA efectiv datorată,entităţile contribuabil trebuie să plă-tească aceste sume pentru a nu fidemarată procedura de executaresilită împotriva lor sau pentru a nudatora obligaţii fiscale accesorii,constând în dobânzi şi penalităţi deîntârziere.

De asemenea, pentru achiziţiile şilivrările interne sau cele intracomu-nitare, atunci când intervine exigibi-litatea TVA aferentă, entităţile con-tribuabil trebuie să instituie proce-duri operaţionale de întocmire şidepunere la autorităţile fiscale adeclaraţiilor informative (formulare-le 390, 394, 392 A şi B, 393), sin-cronizate cu cele de întocmire adeconturilor aferente perioadelor

fiscale în cauză.

Similar TVA şi în cazul impozitelordatorate de persoanele fizice, reali-zate prin stopaj la sursă, prin preve-derile Titlului III din Codul fiscal seinstituie cerinţe fiscale care impundemersuri operaţionale în consens.Pentru stabilirea, evidenţierea, reţi-nerea, declararea şi plata obligaţii-lor fiscale datorate de contribuabilipersoane fizice, plătitorii veniturilorimpozabile vor aplica proceduri destabilire şi raportare a obligaţiilorfiscale prin intermediul declaraţiilorfiscale în funcţie de tipul de venitrealizat, impozitul datorat şi contri-buţiile sociale obligatorii aferente:

è prin formular declarativ 100 -”Declaraţie privind obligaţiilede plată la bugetul de stat”(Ordinul preşedintelui AgenţieiNaţionale de AdministrareFiscală nr. 3136/2013) pentru:impozit pe veniturile din aren-dă; impozit pe veniturile dindividende distribuite persoane-lor fizice; impozit pe venituriledin dobânzi; impozit pe câştiguldin operaţiuni de vânzare-cum -părare de valută la termen pebază de contract, precum şi dinorice alte operaţiuni de acestgen, altele decât cele cu instru-mente financiare tranzacţionatepe pieţe autorizate şi suprave-gheate de Autoritatea deSupraveghere Financiară; impo-zit pe veniturile din premii;impozit pe veniturile din jocuride noroc; impozit pe venituriledin transferul proprietăţilorimobiliare din patrimoniul per-sonal; impozit pe veniturile dinalte surse, datorat de persoanelefizice;

è prin formular declarativ 112 –”Declaraţie privind obligaţiilede plată a contribuţiilor sociale,impozitului pe venit şi evidenţanominală a persoanelor asigu-rate” (Ordinul comun al


Anul 3 - 3/2014 21

ministrului finanţelor publice, alministrului muncii, familiei şiprotecţiei sociale şi al minis tru -lui sănătăţii nr. 1045/2084/783din 2012) pentru: impozitul pesalarii şi asimilate salariilor;impozit pe veniturile din drep-turi de autor şi drepturi conexe;impozit pe veniturile rezultatedin activităţi profesionale desfă-şurate în baza contractelor/con-venţiilor încheiate potrivitCodului civil, precum şi contri-buţii sociale obligatorii.

De asemenea, entităţile plătitoare deastfel de venituri trebuie să apliceproceduri de întocmire şi depunerea declaraţiei informative potrivitformularului 205 – ”Declaraţieinformativă privind impozitul reţinutla sursă şi câştigurile/pierderilerealizate, pe beneficiari de venit”(Ordinul preşedintelui AgenţieiNaţionale de Administrare Fiscalănr. 3883/2013),document importantîn evitarea riscurilor de neconformi-tate în administrarea creanţelor fis-cale constând în impozit pe venitdatorat de contribuabilii persoanefizice.

În plus, în cazul veniturilor impoza-bile obţinute de contribuabili per-soane fizice, în evitarea riscurilorde neconformitate, trebuie remarca-tă importanţa procedurilor de decla-rare/raportare la autoritatea fiscalăde către plătitorii unor astfel devenituri a informaţiilor privindveniturile şi impozitele reţinute prinstopaj la sursă pentru care existăposibilitatea de opţiune a tratamen-tului fiscal aplicabil, respectiv platăanticipată sau impozit final. Aceastapentru că, în cazul în care impozitulreţinut reprezintă plată anticipată,acesta se stabileşte prin aplicareacotei de impunere de 10% la venitulbrut, din care se deduc contribuţiilesociale obligatorii reţinute la sursă.Dacă impozitul este final se aplicăproceduri de calculare prin reţinere

la sursă, la momentul plăţii venitu-rilor, prin aplicarea cotei de 16%asupra venitului brut, opţiunea carese efectuează în momentul încheieriifiecărei convenţii/contract şi semenţionează în convenţie/contract.Potrivit art.52 şi art. 52^1 Legea571/2003 privind Codul fiscal,coroborată cu Hotărârea Guvernului44/2004 pentru aprobarea Normelormetodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, oastfel de situaţie există în cazulveniturilor din:

è drepturi de proprietate inte -lectuală;

è activităţi desfăşurate în bazacontractelor/convenţiilor civileîncheiate potrivit Codului civil,precum şi a contractelor deagent (fac excepţie venituriledin activităţi economice desfă-şurate în mod independent sauîn cazul exercitării profesiilorlibere şi sunt înregistraţi fiscal);

è activitatea de expertiză contabilăşi tehnică, judiciară şi extrajudi-ciară.

În practică există numeroase cazuriîn care completarea deficitară adeclaraţiilor informative (formulardeclarativ 205) are consecinţe nega-tive atât asupra contribuabililor per-soane fizice şi a plătitorilor acestorvenituri, cât şi asupra autorităţilorfiscale, cu toate că, din punct devedere al obligaţiilor fiscale deplată acestea sunt îndeplinite în con-formitate cu prevederile legale înmaterie. Spre exemplu, în cazulveniturilor pentru care contribuabiliiau optat în momentul încheierii con-tractului /convenţiei pentru stabili-rea impozitului pe venit ca impozitfinal, însă în declaraţiile informati-ve această opţiune nu a fost comple-tată corespunzător de către plătito-rul de venit, în evidenţele autorităţiifiscale contribuabilii persoane fizicefigurează ca având obligaţia de a

declara veniturile realizate,deşi pen-tru acestea au fost reţinute şi plătiteobligaţiile fiscale datorate (impozitfinal). Până la clarificarea situaţieifiscale prin depunerea declaraţiilorrectificative de către plătitorii devenit în cauză,contribuabilii persoa-ne fizice vizaţi vor fi notificaţi deautoritatea fiscală, iar în cazulneprezentării se vor stabili din ofi-ciu obligaţiile fiscale, conducând lacheltuieli suplimentare pentru admi-nistrare, alături de posibile tensiuniîn context.

CONCLUZII

Între informaţiile din declaraţiilefiscale (formulare declarative 100,112, 200, 300) şi cele din declara-ţiile informative (formulare declara-tive 205, 390, 394) sau între aces-tea (formular declarativ 101) şiinformaţiile din situaţiile financiare(bilanţ, contul de profit de pierdere)există anumite corelaţii şi sincroni-zări, deşi fiecare declaraţie şi/sauraportare are scop şi rol diferit. Seconstată că aceleaşi tip de informa-ţie este solicitată a fi prezentată îndiferite ipostaze în formularele princare sunt declarate obligaţiile fiscalesau în cele cu caracter informativ,precum şi în raportările contabile.Comparaţii şi analize efectuate atâtla nivelul unui contribuabil, al uneientităţi plătitoare de venituri realiza-te prin stopaj la sursă, respectiv lanivelul unei autorităţi de administra-re fiscală, cât şi între acestea au dusla identificarea în practică a nume-roase cazuri de inadvertenţe, ceeace constituie în fapt o materializarea riscurilor de neconformitate.Pentru diminuarea sau chiar elimi-narea, atunci când este posibil, aacestor inadvertenţe, se impuneidentificarea atât a factorilor de riscşi a cauzelor care generează astfelde neconformităţi, cât şi a modalită-ţilor de abordare/tratare a acestora.

22


În contextul diminuării riscurilor deneconformitate în stabilirea, eviden-ţierea, reţinerea,declararea şi plataobligaţiilor fiscale, un rol esenţialpoate să îl aibă controlul intern dincadrul fiecărui participant la rapor-tul juridic fiscal, indiferent de cali-tatea acestora (contribuabil, plătitorde venit sau autoritate fiscală). Înacest sens, primordială este elabora-

rea şi aplicarea corespunzătoare aunor proceduri operaţionale adecva-te, actualizate în timp util, în func-ţie de modificarea cadrului legalspecific obligaţiilor fiscale datorate.

La diminuarea acestui risc va con-tribui şi introducerea, potrivit art.83 alin. (5) din Codul de procedurăfiscală, începând cu 1 ianuarie2014, a obligativităţii certificării

declaraţiilor fiscale anuale ale con-tribuabililor persoane juridice decătre un consultant fiscal, cu excep-ţia entităţilor contribuabili pentrucare este obligatorie auditarea(Conform art. II din Legea Nr.162 din 4 octombrie 2012, aplica-rea prevederilor art. 83 alin. (5) afost suspendată până la 1 ianuarie2014).

23Anul 3 - 3/2014

Hotărârea Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelormetodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal.

Ordonanţa Guvernului nr. 92 din 2003 privind codul deprocedură fiscală, republicată, cu modificările şi com-pletările ulterioare, Monitorul Oficial nr.513 din 2007.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr.262 din 2007pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală acontribuabililor, Monitorul Oficial nr. 766 din 2009,cu modificările şi completările ulterioare.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 179 din 2007pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilormateriale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată,Monitorul Oficial nr. 347 din 22 mai 2007.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 1790 pentru aprobarea modelului şi conţi-nutului formularului (300) “Decont de taxă pe valoareaadăugată”, Monitorul Oficial nr. 791/26.11.2012.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 3162 din 2011 privind modificareaOPANAF nr. 76/2010 pentru aprobarea modelului siconţinutului formularului (390 VIES) “Declaraţierecapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestărileintracomunitare”, Monitorul Oficial nr. 677 din 23septembrie 2011.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr.65 din 2013 privind modificarea Ordinuluipreşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 1.081/2011 pentru aprobarea modelului şiconţinutului unor formulare de declaraţii informative,Monitorul Oficial nr. 56 din 24 ianuarie 2013.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr.1950 din 2012 privind aprobarea modeluluişi conţinutului formularelor utilizate pentru declarareaimpozitelor şi taxelor cu regim de stabilire prinautoimpunere sau reţinere la sursă, cu modificările şicompletările ulterioare, Monitorul Oficial nr.877 din27 decembrie 2012.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 3136/2013 pentru modificarea şi completa-

rea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale deAdministrare Fiscală nr. 1.950/2012 privind aprobareamodelului şi conţinutului formularelor utilizate pentrudeclararea impozitelor şi taxelor cu regim de stabilireprin autoimpunere sau reţinere la sursă, publicat înMonitorul Oficial, Partea I nr. 609 din 01.10.2013;

Ordinul comun al ministrului finanţelor publice,ministrului muncii, familiei şi protecţiei sociale şi alministrului sănătăţii nr. 1045/2084/783 din 2012 pentruaprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depu-nere şi de gestionare a “Declaraţiei privind obligaţiilede plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şievidenţa nominală a persoanelor asigurate”, MonitorulOficial nr. 600 din 21 august 2012.

Ordinul preşedintelui Autorităţii Naţionale de AdministrareFiscală nr. 1913 pentru modificarea OPANAFnr.52/2012 pentru aprobarea modelului şi conţinutuluiunor formulare prevăzute la Titlul III din Legeanr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulte-rioare, Monitorul Oficial, Partea I, nr. 850, din 17decembrie 2012.

Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 3883 privind modificarea Ordinuluipreşedintelui Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală nr. 52/2012 pentru aprobarea modelului şiconţinutului unor formulare prevăzute la titlul III dinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MonitorulOficial, Partea I, nr. 2 din 06.01.2014;

Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fis-cal, cu modificările şi completările ulterioare,Monitorul Oficial nr. 927 din 2003.

Legea nr. 162 din 4 octombrie 2012 privind aprobareaOrdonanţei Guvernului nr. 2/2012 pentru modificareaşi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 pri-vind Codul de procedură fiscală, Monitorul Oficial,Partea I, nr. 691 din 08 octombrie 2012.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor con-tabile conforme cu directivele europene, MonitorulOficial nr. 766 din 2009.

Referinţe bibliografice


DELIMITĂRI PRIVIND

PROBELE DE AUDIT

Prezentul articol porneşte de lacerinţele Standardului Internationalde Audit (ISA) nr. 500 privind pro-bele de audit şi are scopul de a asis-ta auditorii financiari atunci cândplanifică şi efectuează testarea deelemente specifice în cadrul proce-durilor de fond aferente audituluisituaţiilor financiare.

Atunci când planifică selectarea deelemente specifice în vederea testă-rii auditorul financiar va lua înconsiderare următoarele aspecte:

è va utiliza criterii adecvate pen-tru selectarea elementelor plani-ficate a fi testate şi apoi va testaaceste elemente utilizând ovarietate de tehnici;

è va lua în considerare riscul deeroare semnificativă în popu -laţia rămasă (este o practicăgeneral acceptată ca atunci cândriscul de eroare semnificativăeste scăzut la un nivel accepta-bil să se documenteze cum s-aajuns la această concluzie, fărăsă mai fie cazul să se efectuezeteste suplimentare; în cazul încare riscul de eroare semnifica-tivă nu este acceptabil de scă-zut, auditorul va efectua proce-duri de fond suplimentareadecvate);

è dacă este cazul, efectuarea deproceduri suplimentare;

è se evaluează dacă s-au obţinutprobe de audit suficiente şiadecvate.

ETAPELE PRINCIPALE

ALE PROCESULUI DE

TESTARE A ELEMENTELOR

SPECIFICE

Principalii paşi din cadrul procesu-lui de efectuare şi evaluare a testăriielementelor specifice sunt prezentaţiîn cele ce urmează:

1. Selectarea unor criterii adecvateşi de bună calitate privind ele-mentele specifice;

2. Testarea tuturor elementelor spe-cifice identificate care îndepli-nesc aceste criterii – efectuareade teste de detaliu;

3. Analizarea populaţiei rămase –riscul ca aceasta să conţină oeroare semnificativă este sufi-cient de scăzut?

24


Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate deauditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazatăopinia de audit şi includ toate informaţiile conţinute înevidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi aaltor informaţii.

Nu se aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile careexistă. Este o cerinţă de bază în orice audit ca auditorul săobţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil săemită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Aspecte practice privindtestarea elementelor specifice în cadrul audituluisituaţiilor financiare

Dr. Clemente Kiss,Senior Manager

- Audit, KPMG România

4. Decizia luată în funcţie de răs-punsul la întrebarea de mai sus:

a) Dacă răspunsul este „Da”: sedocumentează raţionamentulauditorului financiar princare a ajuns la această con-cluzie;

b) Dacă răspunsul este „Nu”: seefectuează proceduri analiti-ce/eşantionare de audit.

SELECTAREA ELEMENTE-LOR SPECIFICE PENTRU

TESTARE - STABILIREA

CRITERIULUI ADECVAT

Când auditorul decide să selectezeelemente specifice din cadrul uneipopulaţii în vederea testării, factoriicare ar putea fi relevanţi când sestabilesc criteriile de selecţie includ:

è Înţelegerea obţinută de cătreauditor cu privire la entitate;

è Evaluarea riscului de eroaresemnificativă;

è Caracteristicile populaţiei testate.

Auditorul financiar utilizează jude-cata profesională când alege careelemente specifice urmează a fi tes-tate, luând în considerare circum-stanţele specifice ale entităţii audita-te.

Elementele specifice selectate ceurmează a fi testate includ (în con-formitate cu prevederile ISA500.A54):

è Elemente cu valoare mare sauelemente cheie – auditorulfinanciar ar putea să decidăselectarea unor elemente speci-fice din cadrul unei populaţiidatorită faptului că acestea au ovaloare mare sau prezintă altecaracteristici, cum ar fi elemen-

te care provoacă suspiciuni,sunt neobişnuite şi cu indicii derisc sau cu privire la care s-auînregistrat erori în trecut.

è Toate elementele care depăşesco anumită valoare – auditorulfinanciar ar putea să decidă exa-minarea elementelor a cărorvaloare înregistrată depăşeşte oanumită valoare astfel încât săse poată verifica o parte semni-ficativă a sumei totale înre -gistrate într-un anumit cont.

è Elemente care ajută la obţinereade informaţii – pot fi examinateelemente pentru a se obţine in -for maţii cum ar fi natura entită-ţii auditate sau natura tranzacţii-lor.1

Este o practică general acceptatăfolosirea unei combinaţii de criteriide natură calitativă şi cantitativă (deexemplu, când se testează încasărispecifice după data bilanţului, sepot alege creanţe a căror valoaredepăşeşte pragul de materialitate şicare sunt mai vechi de 90 de zile).

EFECTUAREA DE TESTE

DE DETALIU

După ce s-a stabilit criteriul ce va fi utilizat pentru selecţie şi s-au selectat elementele în vederea testării, se efec-tuează testele de detaliu.

25Anul 3 - 3/2014

auditul situaţiilor financiare

1 ISA 500 “Probe de audit”

Metodele de testare includ inspec-ţia, observarea, confirmările exter-ne, recalcularea şi reefectuarea.

După aceea, auditorul evalueazărezultatele testelor sale de audit.

ASPECTE PRIVIND

POPULAŢIA RĂMASĂ

Selectarea elementelor specificepentru testare va reprezenta demulte ori o metodă eficientă deobţinere a probelor de audit.Totuşi, nu este acelaşi lucru cueşantionarea de audit şi tocmai deaceea rezultatele nu pot fi proiectateasupra întregii populaţii.

Este de reţinut faptul că testareaelementelor specifice nu furnizeazănici o probă de audit cu privire lapopulaţia rămasă.

Când auditorul alege să selectezeelemente specifice pentru testare, valua în considerare dacă riscul capopulaţia rămasă să conţină o eroa-re semnificativă este suficient descăzut pentru a-i permite să conclu-

zioneze că nu este nevoie de testesuplimentare de audit. Practicageneral acceptată este să se evalue-ze riscul rezidual de fraudă şi eroa-re din populaţia netestată, precum şiprobele de audit cumulative obţinutedin controale şi proceduri de fond.

Când se selectează elemente specifi-ce în vederea testării, concluziile deaudit se referă doar la acele elemen-te specifice. Totuşi, se pot utilizarezultatele procedurilor de fondaplicate asupra elementelor specifi-ce pentru a sprijini evaluarea riscu-lui privind populaţia rămasă, ţinândcont de probele de audit cumulativeobţinute din efectuarea altor teste deaudit.

În cazul în care se consideră că ris-cul de eroare semnificativă în popu-laţia rămasă nu se situează sub unnivel acceptabil, auditorul va efec-tua probe de audit cu privire lapopulaţia rămasă.

Întotdeauna se documentează într-omanieră clară, argumentele şi raţio-namentul care au dus la obţinereaconcluziei.

EFECTUAREA DE

PROCEDURI SUPLIMENTARE,DACĂ ESTE CAZUL

În situaţia în care riscul de eroaresemnificativă la nivel de aserţiunenu este acceptabil de scăzut, audito-rul financiar efectuează proceduride audit suplimentare adecvate.

Când se decide modul în care se vatesta populaţia rămasă, se utilizeazăjudecata profesională, luând în con-siderare probele de audit obţinutepe parcursul auditului înurmătoarele etape:

è Evaluarea riscului;

è Testarea controalelor;

è Alte proceduri de fond privindconturile semnificative şi aser-ţiunile relevante.

Raţionamentul profesional al audito-rului financiar se va baza peurmătoarele:

è Cât de semnificativă estepopulaţia rămasă;

è Evaluarea riscului de eroare semnificativă datoratăerorii pentru aserţiunilerespective;

è Evaluarea riscului de fraudăpentru conturile semnifi-cative;

è Combinaţie a tuturor celor men-ţionate anterior.

Tot în cadrul procesului de testare apopulaţiei rămase se vor lua deciziicu privire la:

è creşterea numărului de elementespecifice pentru testare;

è aplicarea de tehnici de eşantio-nare statistică în vederea selec-tării unui eşantion pentru a fitestat;

è efectuarea de proceduri analiti-ce.

26


AU FOST OBŢINUTE PROBE

DE AUDIT ADECVATE ŞI

SUFICIENTE? Auditorul financiar va analiza dacăo parte a populaţiei a rămas netesta-tă şi dacă există o posibilitate rezo-nabilă ca populaţia care a rămasnetestată să poată conţine eroricare, individual sau agregate cu alteerori, ar putea fi semnificative. Înefectuarea acestei evaluări se vorlua în considerare toate probele deaudit obţinute până în acel moment.

Având la bază munca de audit efec-tuată şi luând în considerare risculde eroare semnificativă în populaţiarămasă, asupra căreia nu s-au apli-cat în mod direct proceduri de fond,auditorul financiar va concluzionadacă s-au obţinut probe de auditadecvate şi suficiente cu privire lafiecare aserţiune relevantă pentrufiecare cont semnificativ.

Concluzia auditorului financiar se va documenta într-o manierăclară.

PROCESUL DE DOCUMENTA-RE A PROCEDURILOR DE

AUDIT EFECTUATE

Când auditorul financiar alege sătesteze elemente specifice, vadocumenta următoarele aspecte:

è raţionamentul care a stat la bazadeterminării riscului de eroaresemnificativă cu privire lapopulaţia rămasă şi extindereatestelor suplimentare care aufost necesare;

è munca efectuată pentru a testaelementele specifice selectate şiorice procedură suplimentarăefectuată cu privire la populaţiarămasă;

è se concluzionează dacă proce-durile de audit obţinute sunt

adecvate şi suficiente pentruaserţiunile relevante.

Când se testează elemente specificeşi se concluzionează că nu estenevoie de proceduri suplimentareprivind populaţia rămasă, auditorulfinanciar va documenta raţionamen-tul care a stat la baza acestei deci-zii, astfel încât să fie clar de ce ris-cul de eroare semnificativă esteacceptabil de scăzut.

CONCLUZIE

A concluziona că documentarea deaudit este adecvată şi suficientădepinde în cele din urmă de raţiona-

mentul profesional al auditorului,fiind în strânsă legătură cu evalua-rea riscului, precum şi cu circum-stanţele particulare privind entitateaauditată.

Documentaţia de audit are un rolimportant în furnizarea de doveziprivind aplicarea scepticismuluiprofesional în raţionamentele făcutede auditori şi în îmbunătăţirea cali-tăţii acestor judecăţi, dând posibili-tatea auditorului financiar de a revi-zui el însuşi concluzia formată şi săanalizeze dacă este nevoie ca anu-mite aspecte ale documentării să fiemai mult aprofundate, pentru a seajunge la o anumită concluzie.

27Anul 3 - 3/2014

1. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit si Asigurare (IAASB) şiCamera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR), Manualul deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, AlteServicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediţia 2012, Bucureşti

2. Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate –IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. IFRS-2011, tra-ducere: CECCAR, colecţia: Traduceri

3. IFAC (2013), ISA 500 – Audit Evidence (Probe de audit)

Bibliografie

auditul situaţiilor financiare

Auditarea creanţelor/debitorilor– studiu de caz

28


Ana Dincă, Managing partner

Alina Galetan, Junior auditor

Alexandru Stelea, Junior auditor

Creanţele pe termen scurt (debitorii) re prezintăactive circulante ale societăţii care au rezultat înurma tranzacţiilor cu persoane juridice sau fizice,relaţii potrivit cărora societatea a livrat un bun, aprestat un serviciu sau a executat o lucrare şipentru care trebuie să primească un echivalentvaloric sau o contraprestaţie, într-o perioadă depână la un an.

Creanţele pot fi împărţite în următoarelecategorii:

è Creanţe comerciale;

è Creanţe salariale;

è Creanţe sociale;

è Creanţe fiscale;

è Creanţe diverse (debitori diverşi, cheltuieliîn avans etc.).

Acest material prezintă auditul secţiunii de Cre -an ţe comerciale pe termen scurt, având ca obiec -tiv obţinerea unei asigurări rezonabile cu privirela măsura în care acestea nu conţin denaturări

semnificative fie ele ca urmare a fraudei sau aerorii. Acest audit permite auditorului să îşiexprime o opinie din toate punctele de vederesemnificative, în conformitate cu cadrul deraportare aplicabil. Pentru realizarea acestuiobiectiv trebuie să stabilim strategia de audit amisiunii şi elaborarea unui plan de audit.Auditul ciclului de vânzări - încasări caregenerează creanţe are ca obiectiv asigurarea căsoldurile conturilor sunt prezentate în conformi-tate cu cadrul de raportare financiară aplicabil,în cazul prezentat OMFP 3055/2009.Pentru realizarea acestui obiectiv trebuie săînţelegem entitatea şi mediul său de afacere, ceeace presupune să obţinem înţelegerea sectorului deactivitate, să cu noaştem reglementările specifice,politi cile contabile şi controlul intern al entităţii.Această documentare ne ajută în a stabili şidesfăşura proceduri de audit adecvate acesteicircumstanţe în scopul obţinerii de probe de auditsuficiente şi adecvate.

SC Audit One SRL - Moore Stephens Ltd

INTRODUCERE

Pentru auditul operaţiunilor de vân-zări şi încasări vom efectua teste dedetaliu privind tranzacţiile desfăşu-rate, teste de parcurgere şi refacerea controalelor şi vom aplica diverseproceduri analitice. Pentru auditareasoldurilor creanţelor vom desfăşuraproceduri analitice şi teste de deta-liu privind soldurile de la finalulanului.

Toate aceste proceduri de audit suntmenite să conducă la obţinerea pro-belor de audit suficiente şi adecvatepe care auditorul se va baza în fun-damentarea opiniei sale.

În conformitate cu prevederile Ghi -dului pentru un audit de calitate,editat de CAFR, auditarea conturi-lor de debitori are ca obiectiveasigurarea că:

è debitorii sunt prezentaţi fidel însituaţiile financiare, în confor-mitate cu prevederile OMFP3055/2009;

è debitorii prezentaţi în situaţiilefinanciare reflectă sumele dato-rate de către terţi companiei, lafinele exerciţiului;

è s-a efectuat o separare corectăîntre vânzări, evidenţele livrări-lor şi stocurile perioadei curen-te, faţă de cele ale anului viitor;

è au fost constituite ajustări cores-punzătoare pentru depreciereacreanţelor a căror valoare con-tabilă se poate să nu fierealizată;

è cheltuielile în avans au fostcorect prezentate;

è s-a făcut o distincţie corectăîntre terţii debitori şi sumeledatorate de entităţile asociate;

è societatea a respectat toatecerinţele, restricţiile şi alte con-diţii impuse de legislaţia aplica-bilă în ceea ce priveşte împru-

muturile acordate directorilor şimembrilor conducerii.

În etapa de planificare trebuie săobţinem înţelegerea activităţii clien-tului în vederea evaluării riscurilorde denaturare semnificativă asuprasituaţiilor financiare şi conceperiiunor proceduri de audit viitoare, carăspuns la riscurile evaluate.

Riscul de denaturare semnificativăeste riscul ca situaţiile financiareînainte de audit să fie denaturate şiare doua componente:

è riscul inerent – suspiciunea ca oclasă de tranzacţii, în cazul nos-tru clienţii, să prezinte solduridenaturate semnificativ, înaintede a lua în considerare oricecontrol;

è riscul de control – este riscul caaceste denaturări să nu poată fiprevenite, detectate şi corectateîn timp de către auditorul internal societăţii.

Pe baza informaţiilor deţinute înacest moment, ar trebui să luăm înconsiderare următoarele riscuri:

è Riscul prezentării creanţelor lavalori supraevaluate;

è Riscul ca debitorii să se afle înimposibilitatea de a plăti;

è Riscul ca facturile aferente unuiexerciţiu financiar să fieînregistrate în altă perioadă;

è Riscul de fraudă;

è Riscul de a înregistra vânzărifictive;

è Riscul de deturnare de numerardacă un angajat se ocupă atât departea de facturare, cât şi deîncasările efective de la clienţi;

è Riscul de acordare de reducericomerciale şi financiareneautorizate;

è Riscul înregistrării eronate astornărilor.

STUDIU DE CAZ:AUDITAREA CREANŢELOR/DEBITORILOR LA CLIENT SA

Client: Client SA – Auditarea creanţelor/ debitorilor

Perioada auditată: 01.01.2013 – 31.12.2013

Întocmit: XX Data: 28.01.2014

Revizuit: XX Data: 29.01.2014

Vom prezenta testele efectuate lasocietatea Client SA în vedereaobţinerii asigurării rezonabile căsecţiunea Creanţe, prezentată însituaţiile financiare întocmite la31.12.2013, nu conţine denaturărisemnificative şi ne permite să neexprimăm o opinie asupra acestora.

1. Extras din secţiunea aferentă cunoaşterii clientului şi activităţii sale

Prezentare generală

Societatea Client SA activează pepiaţa industriei de îmbrăcăminte dinanul 2000. Noi am fost numiţi săaudităm situaţiile financiare ale anu-lui încheiat la 31 decembrie 2013,întocmite în conformitate cuOrdinul ministrului finanţelor publi-ce nr. 3055/2009.Clientul a fostauditat până în prezent de societatea„Beta SRL”, însă pentru anul 2013a dorit schimbarea auditorului pen-tru a evita pericolul de familiaritate,lucru care ar reduce încrederea uti-lizatorilor situaţiilor financiare.

În acest sens, în etapa de planificarevom desfăşura proceduri de comu-nicare cu auditorul precedent învederea primirii de informaţii utilecare să ne ofere asigurare pe soldu-rile de deschidere.

Principalul obiect de activitate alentităţii auditate îl constituie fabri-carea de obiecte vestimentare pentrubărbaţi şi femei: costume, panta-

29Anul 3 - 3/2014


loni, cămăşi, rochii etc.

Industria de confecţii se caracteri-zează prin dinamism şi trebuie sărăspundă prompt şi oportun cerinţe-lor pieţei. Presupune tehnologiemodernă, design de concepere demodele în pas cu trendul modei.Totodată, managementul este preo-cupat de următoarele aspecte: redu-cerea costurilor de fabricaţie, redu-cerea consumurilor specifice, îmbu-nătăţirea calităţii fabricaţiei, a pro-duselor finite şi menţinerea clienţi-lor.

Obiectivele strategice în dezvoltareaactivităţii în anul auditat au fost:

F îmbunătăţirea calitativă a pro-ducţiei;

F diversificarea gamei sortimentalea produselor;

F promovarea pe noi pieţe de des-facere.

Pentru fabricarea produselor, socie-tatea achiziţionează materii prime şimateriale (stofă, lână, furnituri etc.)de la furnizori din ţări cu tradiţie îndomeniu (Italia, Spania, Franţa).Societatea doreşte ca produsele salesă fie de calitate superioară, aspectce implică preţuri mai ridicate alemateriilor prime faţă de costurilepracticate în România.

Ciclul de producţie este unul scurtşi constă în principal în următoareleactivităţi: croire, prelucrare, călca-re, ambalare.

Principalele produse finite vândutede către societate sunt următoarele:

F Pantaloni „Bussines” pentrudomni şi doamne;

F Costume „Slim fit” destinatebărbaţilor;

F Cămăşi „Office”pentru bărbaţi;

F Sacouri „Casual”, pentru domnişi doamne;

F Rochii „Venus”, pentru doamne.

Produsele sunt de calitate superioa-ră, marca fiind recunoscută atât pepiaţa internă, cât şi pe cea externă.Cel mai recunoscut model sunt pan-talonii „Bussines”. Aceştia suntfabricaţi în diverse modele şi culoripentru bărbaţi şi femei. Preţul prac-ticat pentru acest model este deaproximativ 100 lei/ perechea, întimp ce cel mai scump produs deacest gen se vinde pe piaţă cu 180lei/ perechea.

Conducerea societăţii apreciază cătrebuie efectuate investiţii în tehno-logia modernă pentru fabricareaacestui gen de produs şi îşi poatepermite creşterea preţurilor deoare-ce este un produs de calitate, apre-ciat şi cunoscut pe piaţă.

Unul din obiectivele pe termenscurt ale conducerii este de a seconcentra pe îmbunătăţirea designu-lui produselor. Societatea dispunede un departament de design în carelucrează persoane calificate îndomeniu care colaborează cu desig-neri renumiţi din ţări cu tradiţie:Italia, Spania, Franţa.

Piaţa de desfacere a produselor fini-te este în mare parte către ţări dinUniunea Europeană (70% din cifrade afaceri). De asemenea, societateavinde şi către clienţi interni persoa-ne juridice (20% din cifra de afa-ceri) şi prin intermediul a douămagazine proprii destinate persoa-nelor fizice (10% din cifra de afa-ceri).

Informaţii financiare legate deactivitatea din anul precedent(2012)

F Cifra de afaceri – 301.152.366lei;

F Active totale - 327.757.172 lei;

F Număr mediu de salariaţi - 490;

F Profit net: 15.099.893 lei;

F Două credite contractate pe ter-men scurt.

Informaţii comerciale legate deactivitatea din anul curent (2013)

La prima întâlnire cu clientul încadrul şedinţei de deschidere, ampurtat discuţii cu conducerea şi amreţinut următoarele aspecte legatede operaţiunile de vânzări -încasări:

è Se lucrează pe o piaţă cu o con-curenţă ridicată, clienţii externiau redus cererile sub plafoaneleanului precedent, iar viteza derotaţie a creanţelor, exprimatăîn număr de zile, a crescut de la90 în anul precedent, la 133 dezile în anul curent.

è De la departamentul juridic alsocietăţii am fost informaţi căunul dintre principalii clienţiinterni se află în insolvenţă;

è Pe parcursul anului 2013, auexistat multe solicitări pentruarticole vestimentare mai com-plexe. Nu dispune momentan detehnica necesară, astfel că nu aputut onora aceste comenzi.Prin urmare, clienţii respectivişi-au exprimat dorinţa ca înce-pând cu anul 2014 să reducăvolumul comenzilor.

è Cel mai mare client extern(reprezentând 60% din totalulvânzărilor externe) îşi menţinecomenzile.

Politici contabile

Politica contabilă de recunoaştere acreanţelor comerciale este înregis-trarea la valoarea facturată, maipuţin ajustarea pentru depreciereaacestora.

Ajustarea pentru deprecierea crean-ţelor comerciale se constituie încazul în care există indicii referitoa-re la faptul că societatea nu va fi înmăsură să colecteze toate sumele latermenele iniţiale.

În 2013 politica adoptată de societa-te cu privire la înregistrarea ajustă-

30


rilor pentru deprecierea creanţeloreste următoarea: se înregistreazăintegral ajustări pentru depreciereacreanţelor pentru debitele neîncasa-te, cu o depăşire a datei scadente cumai mult de 270 de zile, iar pentruclienţii pentru care societatea a pri-mit notificare de intrare în insolven-ţa, debitele respective se ajustează100%.

2. Planificarea misiunii şiidentificarea riscurilor

2.1. Proceduri analitice prelimi-nare

Pe baza balanţelor de verificare dela finalul anilor 2012 şi 2013, amstabilit variaţiile semnificative alesoldurilor/ rulajelor auditate com pa -rativ cu anul precedent. Am obţinutexplicaţii de la reprezentanţii socie-tăţii cu privire la aceste variaţii.

Acestea sunt centralizate în Tabelul 1.

Din informaţiile financiar-contabileprimite de la client am reţinuturmătoarele detalii referitoare lafinalul anului 2013:

è Clienţi: 95.000.000 lei, dincare:

- 3.700.000 lei soldul clientu-lui intern aflat în insolvenţă;

- 19.000.000 lei, suma aferen-tă facturilor fiscale emise,care au depăşit data scadentăcu mai mult de 270 de zile;

è Debitori diverşi: 2.500.000 lei;

è Furnizori debitori: 2.500.000lei;

è Cheltuieli în avans: 1.000.000lei;

è Clienţi facturi de întocmit:2.000.000 lei.

31Anul 3 - 3/2014


2.2. Identificarea şi evaluarea ris-curilor (ISA 315)

Risc identificat: Societatea lucreazăîntr-o piaţă cu o concurenţă ridica-tă, clienţii externi au redus cererilesub plafoanele anului precedentEvaluare: Risc mediu

Risc identificat: Riscul de fraudăEvaluare: Risc scăzutRăspuns: Nu avem cunoştinţe des-pre posibile fraude la nivelul socie-tăţii şi angajaţilor acesteia

Risc identificat: Unul dintre clienţiiinterni a intrat în insolvenţă, ceeace poate conduce la o viitoare des-creştere a producţiei vândute, impli-cit o activitate mai redusăEvaluare: Risc ridicatRăspuns: În acest sens ne vom asi-gura asupra valorii acestei creanţeprin proceduri de circularizare asoldului

Risc identificat: Supraevaluareacreanţelor în vederea prezentăriiunei situaţii financiare mai bunedecât în realitateEvaluare: Risc mediuRăspuns:Vom desfăşura proceduride circularizare a unui eşantion desolduri de creanţe de la 31.12.2013

Risc identificat: Riscul ca debitoriisă se afle în imposibilitate de platăEvaluare: Risc scăzutRăspuns: Vom obţine o situaţie pevechimi a creanţelor şi o situaţie alitigiilor în care se află implicatăsocietatea la finalul anului 2013 şivom propune ajustările necesare

Risc identificat: Separarea exerci-ţiilor financiareEvaluare: Risc scăzutRăspuns: Vom inspecta facturile devânzare emise în decembrie 2013 şiîn ianuarie 2014 pentru a verificarespectarea principiului separăriiexerciţiilor

2.3. Cerinţele de informaţii ale auditorului

Scopul testelor de detaliu realizatede noi asupra acestei secţiuni estede a obţine asigurare rezonabilăasupra prezentării corecte, evaluă-rii, existenţei şi apartenenţei soldu-rilor de debitori de la sfârşitul anu-lui auditat. Pentru a putea efectuatestele respective, am solicitat şiprimit următoarele informaţii:

è Detalii cu privire la creanţeleînregistrate de societate la fineleanului auditat, care cuprindurmătoarele informaţii: denumi-rea clientului, valoarea creanţeila începutul şi la sfârşitulperioadei auditate, precum şivaloarea rulajelor debitoare şicreditoare înregistrate în cursulanului auditat;

è Detalierea soldurilor de creanţeexprimate în valută, prin men-ţionarea pentru fiecare sold înparte a valorii exprimate înmonedă străină, cursul deschimb folosit în vederea înre-gistrării diferenţelor de reeva-luare, precum şi valoarea expri-mată în lei a acestor creanţe;

è Componentele conturilor de altecreanţe şi cheltuieli înregistrateîn avans ce prezintă valori sem-nificative ale soldului la înche-ierea exerciţiului financiarauditat: 409, 418, 461, 471;

è Componenţa soldului contului4118 – „Clienţi incerţi sau înlitigiu” la finalul anului;

è Raportul încasărilor creanţelorexistente în sold la 31.12.2013;

è Acordul clientului pentru comu-nicarea cu auditorul precedent.

3. Stabilirea planului deaudit ca răspuns la riscurile evaluate

În realizarea planului de audit vomdesfăşura proceduri de audit care să

răspundă riscurilor identificate şievaluate de noi la punctul 2.2.Aceste proceduri sunt adecvate cir-cumstanţelor şi au ca obiectiv obţi-nerea de probe suficiente pentru aajunge la concluzii rezonabile pecare să ne bazăm opinia.

Pentru a ne asigura asupra solduri-lor conturilor de clienţi la fineleanului 2013, vom desfăşura urmă-toarele proceduri de audit, ca răs-puns la riscurile identificate maisus:

3.1. Comunicarea cu auditorul precedent

Vom transmite auditorului prece-dent o scrisoare (cu acordul clientu-lui) în vederea obţinerii de informa-ţii privind aspectele importante sesi-zate de acesta pe parcursul desfăşu-rării misiunii de audit al anuluianterior, riscurile identificate şidificultăţile cu care acesta s-a con-fruntat. Astfel, vom solicitarăspunsuri cu privire la:

è Existenţa motivelor profesionalesau de altă natură care ar puteaafecta decizia de a accepta

32


numirea noastră în calitate deauditori;

è Confirmarea soldurilor decreanţe comerciale şi creanţediverse la 31.12.2012 - gradulde acoperire a eşantionuluiconfirmat;

è Asigurarea asupra respectăriiprincipiului independenţei exer-ciţiilor şi a reflectării în situaţii-le financiare a tuturor eveni-mentelor ulterioare cu impactsemnificativ;

è Dacă auditorul precedent a obţi-nut un răspuns scris din parteadepartamentului juridic privindlitigiile în care societatea eraimplicată la finalul anului prece-dent.

Daca răspunsul primit oferă certitu-dinea că auditorul precedent s-a asi-gurat asupra aspectelor menţionatemai sus, noi ne putem baza pe sol-durile iniţiale de deschidere.

3.2. Reconciliere

Se va obţine ultima balanţă de veri-ficare şi componenţa soldului declienţi (inclusiv detalierea pe

vechimi) la 31.12.2013. Vomreconcilia cele două solduri şi astfelvom testa completitudinea conturi-lor aferente creanţelor.

3.3. Confirmare

Pentru a ne asigura asupra existen-ţei, valorii şi realităţii sumelor dincadrul conturilor de clienţi, pe bazabalanţei analitice de clienţi vomselecta cei mai importanţi clienţipentru care vom solicita confirmăride solduri. Eşantionul nostru estecompus din cei mai importanţi 10clienţi externi pe care i-am selectatîn funcţie de valoarea soldurilor la31.12.2013 şi cei mai importanţi 5clienţi interni în funcţie de rulajeledin cursul anului auditat.

3.4. Observare, inspecţie şi inte-rogare

În vederea asigurării asupra exis-tenţei relaţiilor comerciale dintresocietatea auditată şi clienţii aceste-ia, am selectat spre analiză un eşan-tion compus din contractele aferentecelor mai mari 10 clienţi aflaţi însold la finalul anului 2013. Vomdiscuta cu reprezentanţii societăţii

legat de modificările semnificativefaţă de anul 2012 şi, de asemenea,vom verifica autenticitatea şi valabi-litatea contractelor selectate. Putemtransmite şi solicitări de confirmarea condiţiilor contractuale cătreclienţi.

Vom efectua teste de refacere şiparcurgere a controalelor pe fluxuloperaţional aferent vânzărilor şiîncasărilor, pentru a ne asigura căexistă un mediu de control şi căacesta funcţionează. Vom utilizaconcluziile acestora în vederea sta-bilirii riscului de control şi minimi-zării riscului de audit.

3.5. Recalculare

Pentru a ne asigura asupra acurate-ţei, completitudinii şi valorii con-turilor de clienţi vom recalculavaloarea totală a facturilor emise şineîncasate de o perioadă mai marede 270 de zile. Acest test se efec-tuează pentru a ne asigura că se res-pectă politica contabilă a societăţii.

Vom verifica dacă la data audituluinostru creanţa aferentă clientuluicare se află în insolvenţă a fostîncasată şi vom purta discuţii cupersoanele din departamentul juridical societăţii legat de stadiul proce-durii de înscriere ca parte la masacredală şi alte măsuri întreprinse.

3.6. Verificarea alocării corectela perioada la care se referă

Pentru a ne asigura de acurateţeaşi valoarea corectă a creanţelorprezentate în bilanţ la 31.12.2013,vom verifica respectarea principiu-lui separării exerciţiilor. Astfel,vom selecta spre verificare cele maimari 10 facturi emise în decembrie2013 şi cele mai mari 10 facturiemise în ianuarie 2014 şi vom veri-fica dacă au fost înregistrate corectîn contabilitate din punct de vedereal perioadei la care acestea fac refe-rire.

33Anul 3 - 3/2014



34


Anul 3 - 3/2014 35


36


Anul 3 - 3/2014 37


38


Anul 3 - 3/2014 39


40


Anul 3 - 3/2014 41

42


CONCLUZIE GENERALĂ

Prin testele de detaliu efectuate denoi în munca de audit (H.1 - H.8)ne-am asigurat asupra existenţei,

evaluării corecte, apartenenţei şi

prezentării conform cadrului de

raportare a conturilor contabile

abordate în cadrul acestei secţiuni.

Problemele expuse sunt numai cele

care ne-au atras atenţia în timpul

auditului nostru şi nu sunt neapărat

o declaraţie cuprinzătoare a tuturor

punctelor slabe care există sau atuturor îmbunătăţirilor care ar puteafi făcute.

Considerăm că probele de auditobţinute au fost suficiente şi adecva-te pentru exprimarea opiniei curezerve asupra poziţiei de creanţe şiasupra rezultatului din situaţiilefinanciare ale anului 2013.

Luând în considerare faptul cămanagementul societăţii nu a agreatînregistrarea ajustărilor pentrudeprecierea creanţelor propuse denoi şi având în vedere faptul căsumele depăşesc pragul de materia-litate, considerăm că acest lucru areimpact semnificativ asupra situaţii-lor financiare şi, ca atare, ne vomexprima o opinie cu rezerve legatăde creanţele deţinute şi de rezultatulanului 2013.

Baza pentru opinia curezerve

Pe parcursul verificărilor asupraconturilor de clienţi la 31.12.2013,am identificat că nu s-au constituitajustări pentru deprecierea creanţe-lor care nu au fost încasate de operioadă mai mare de 270 de zile.De asemenea, în patrimoniu existăo creanţă în legătură cu un clientcare a intrat în insolvenţă, pentrucare nu s-a constituit ajustare pentrudeprecierea acesteia la 31.12.2013.

Acest lucru contravine cu politicasocietăţii şi cu prevederile cadruluinaţional de raportare OMFP nr.3055/2009, care la articolul 56, ali-neatul 3, menţionează că evaluareala inventar a creanţelor se face lavaloarea lor probabilă de încasare şică pentru creanţele incerte se con-stituie ajustări pentru pierdere devaloare.

Astfel, în opinia noastră, poziţia dinbilanţ „Creanţe comerciale” (rândul25) este supraevaluată cu suma de22.700.000 lei, în timp ce poziţiadin contul de profit şi pierdere

„Cheltuieli cu ajustările de valoareprivind activele circulante” (rândul25) este subevaluată cu aceeaşivaloare.

Opinia cu rezerve

În opinia noastră, cu excepţia efec-telor menţionate în paragraful“Baza pentru opinia cu rezerve”,

situaţiile financiare prezintă fidel,sub toate aspectele semnificative,poziţia financiară a societăţii ClientSA la data de 31 decembrie 2013,performanţa sa financiară şi fluxuri-le sale de trezorerie aferente exerci-ţiului încheiat la data respectivă, înconformitate cu Ordinul ministruluifinanţelor publice nr. 3055/2009, cumodificările ulterioare.

43Anul 3 - 3/2014

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare, Manual dereglementări internaţionale de control al calităţii, audit, revizuire, alte ser-vicii de asigurare şi servicii conexe, tradus şi republicat de CameraAuditorilor Financiari din România, Bucureşti, 2012

Ghid pentru un Audit de Calitate, Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia înparteneriat cu Camera Auditorilor Financiari din România, Editura PrintGroup SRL, Bucureşti, 2012

Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Contabilitate în parteneriat cu Corpul Experţilor Contabilişi Contabililor Autorizaţi din România, ediţia a III-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2007

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentruaprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,Monitorul Oficial nr. 766 bis, Bucureşti, 2009

„Legea nr. 82/1991 – Legea contabilităţii”, republicată în Monitorul Oficial alRomâniei nr. 629 din 26 august 2002.

Bibliografie


Raport

Investitoriidoresc schimbareaperspectiveicorporativeACCA a susţinut în mod constant că rolul şi interesulinvestitorilor trebuie să fie mai bine înţelese şi plasate încentrul atenţiei în elaborarea politicilor de cătrelegislatori şi organismele de reglementare. De multe orivocea investitorului nu este auzită destul de puternic,ceea ce este, probabil, de înţeles, având în vederediversitatea de organizaţii şi interese care pot intra subtitlul de "Investitori".

Raportul ACCA pe care îl supunem atenţiei este ultimuldintr-o serie de patru rapoarte care examinează ceanume doresc investitorii de la raportarea corporativă şimodul în care organizaţiile răspund nevoilor lor.

Raportul analizează tendinţele actuale în raportare şirelaţia de audit din perspectiva directorului financiar, cuun accent special pe timp real şi pe raportarea integrată.În cele ce urmează ne vom referi la câteva dintre pro -blemele abordate în Raport.

Provocări și tendinţe internaţionale

Anul 3 - 3/2014 45

RELAŢIILE DINTRE

COMPANII ŞI AUDITOR

Una dintre concluziile cheie ale ra -portului a fost faptul că relaţiiledin tre companii şi auditorii lor sunt,în general, bune, dar ar putea fiîm bunătăţite în continuare. Fiindîntrebaţi cum ar putea să fie perfec-ţionată profesia de audit, respon -den ţii au indicat drept preferinţeaspecte precum onorariile mai micişi o concurenţă mai mare. Cu toateacestea, interviurile cu directorii fi -nanciari (CFO) prezintă o imaginemai nuanţată. Deşi directorii finan-ciari sunt, în mod justificat, dornicisă reducă, ori de câte ori este posi-bil, costurile, mulţi dintre cei careau fost intervievaţi pentru acestraport stabilesc o conexiune întrepreţ şi calitatea serviciilor de audit:aceştia nu doresc o reducere a cali-tăţii unui audit dacă sunt reduseonorariile.

OBSTACOLE PENTRU

RAPORTAREA ÎN TIMP REAL

În ciuda sprijinului manifestat încadrul studiului pentru raportareaîn timp real, aceasta presupune oserie de provocări atât pentruinvestitori, cât şi pentru companii.Una dintre principalele îngrijorărieste că aceasta poate conduce ladenaturări. În timp ce o misiune deaudit adecvată presupune o oareca-re perioadă de timp şi reduce vitezafluxului informaţional, ea, totuşi,oferă părţilor interesate încredereacă datele prezentate sunt conformecu standardele contabile. AndyDavies, partener la Ernst & Young,spune că raportarea financiară dinziua de azi presupune o utilizareextinsă a raţionamentului profesio-nal. „Pe măsură ce raportarea date-lor devine din ce în ce mai rapidăva exista din ce în ce mai puţintimp pentru a se parcurge toate eta-

pele necesare pentru a avea certitu-dinea că datele sunt prezentatecorect”, menţionează acesta. Daviesafirmă şi că informaţiile furnizateaproape în timp real vor fi întot-deauna mai puţin exacte deoareceele nu vor respecta niciodată stan-dardele contabile curente.

Directorii financiari intervievaţipentru acest raport consideră căauditorii reprezintă cel mai impor-tant obstacol pentru raportarea întimp real, 3 din 5 respondenţi afir-mând că aceştia sunt reticenţi faţăde accelerarea procesului de rapor-tare (a se vedea Graficul 1). DarTony Cates, Head of Audit,KPMG, susţine că instrumenteletehnologice permit în prezent audi-torilor să lucreze mai îndeaproapecu clienţii pentru a obţine o raporta-re mai rapidă. „Strict vorbind, pro-cesul de audit încetineşte lucrurile”,spune el. „Dar cred că noi, audito-rii, lucrăm mai îndeaproape cucompaniile, astfel încât acestea săpoată raporta în timp real. Dezvol -tăm instrumente noi care ne vorpermite să facem acest lucru.”

Bob Dohrer, lider global pentrucalitate şi risc la RSM International,lansează un apel pentru un efortcomun al managementului şi audito-rilor. „Cred că auditorii fac paşiuriaşi către furnizarea mai rapidă ainformaţiilor, dar ei depind foartemult de calitatea controalelor inter-ne ale companiei, a mecanismelor şistructurilor de raportare”, observăel. „Când aceste sisteme sunt îndo-ielnice, auditorii trebuie să utilizezeproceduri de audit mai îndelungateşi detaliate, ceea ce prelungeşteperioada de timp în care poate fioferit raportul de audit.”

Dificultatea stabilirii unor controalecorespunzătoare pentru a asiguracorectitudinea este identificată, deasemenea, de 45% dintre respon-denţi drept un obstacol care împie-dică adoptarea pe scară largă araportării financiare în timp real.Peste o treime dintre respondenţisunt îngrijoraţi că raportarea întimp real ar conduce la „estimări”premature şi consideră că o furniza-re mai rapidă a informaţiilor corpo-rative de raportare ar fi îngreunatăde volumul important de date.

CONCURENŢA

ŞI ONORARIILE

ÎN RELAŢIA DE AUDIT

Relaţiile clienţilor cu auditorii lor seaflă sub o supraveghere fără prece-dent. În octombrie 2011, Office forFair Trading a înaintat o investiga-ţie către Comisia Concurenţei carese referea la furnizarea de serviciide audit statutar marilor companiidin Marea Britanie. Analiza a suge-rat că lipsa concurenţei conduce lapreţuri mai mari, calitate mai redu-să şi mai puţină inovare. S-a con-cluzionat recent că cele mai maricompanii din Marea Britanie ar tre-bui să scoată la licitaţie misiunealor de audit statutar o dată la 10 ani(Comisia Concurenţei 2013).

Dezbaterea cu privire la concentra-rea pieţei şi la competitivitatea însectorul de audit s-a intensificat înultimii ani. Mulţi directori finan-ciari ar dori să vadă o concurenţămai mare între auditori: aproapejumătate dintre directorii financiariimplicaţi în studiu au spus că li s-ar

46


părea binevenită o concurenţă maimare între firmele de audit. „Cusiguranţă susţin un anumit tip derotaţie la un anumit interval detimp”, spune Andy Moss, directorfinanciar la Phoenix Life. “Trebuiedoar să ne asigurăm că acest inter-val nu este prea scurt deoarece oîntrerupere ar însemna mult atâtpentru firmele de audit, cât şi pen-tru companie”.

În acelaşi timp, mulţi respondenţi lastudiu s-au plâns că onorariile audi-torilor sunt prea mari. Când au fostîntrebaţi care sunt schimbările lacare şi-ar dori să fie martori în pro-fesia de audit, aproape 3 din 5 respondenţi au spus că ar dori reducerea onorariilor (a se vedeaGraficul 2).

Aceasta este o nemulţumire frec-ventă în orice relaţie care presupuneprestarea de servicii. Totuşi, în rea-litate, mulţi directori financiarirecunosc că ar prefera să plăteascăonorarii mari decât să se confruntecu abateri de la standarde. „Dinpunctul de vedere al companiei, ne-

am dori să avem onorarii de auditmai reduse, la fel cum ne dorimpentru toate costurile” spune RossPaterson, director financiar,Stagecoach Group.

„Pe de altă parte, dorim ca auditoriisă aibă un câştig în urma auditului;în caz contrar, există pericolul ca eisă fie încurajaţi să reducă calitatea.Trebuie să obţinem un echilibrucorect.”

Este probabil ca mecanismele pieţeisă conducă mai degrabă la creştereaonorariilor decât la reducerea lordeoarece auditorii trebuie să alocemai mult timp şi mai multe resursepentru a face faţă poverii în conti-nuă creştere generată de reglemen-tare. „Auditurile durează din ce înce mai mult pentru că acum audito-rii trebuie să aloce mult mai multtimp propriilor lor procese degestionare a riscurilor” declară

47Anul 3 - 3/2014

Raport ACCA

Stephen Burrows, director pentruraportare financiară şi relaţia cuinvestitorii, Great Portland Estates.

„Cu cât acestea durează mai multcu atât sunt mai mari onorariile per-cepute”.

Mai mult, o rotaţie mai frecventăîntre auditori poate genera mai de -grabă o creştere a onorariilor decâto reducere a acestora. „În fiecarenouă relaţie de audit există, în pri-mii ani, o curbă abruptă a acumulă-rii de cunoştinţe, pe parcursul căre-ia auditorii îşi consolidează cunoş-tinţele pe care le deţin despre com-pania client”, spune Burrows.„Pers pectiva unor perioade contrac-tuale mai scurte îi forţează să per-ceapă onorarii mai mari în avansdeoarece trebuie să aloce timp pen-tru a ajunge să-şi desfăşoare normalactivitatea”.

CONCLUZII

În teorie, disponibilitatea de infor-maţii corporative în timp real ar tre-bui să permită o raportare externămai rapidă pentru investitori. Existăcu siguranţă cerere pentru acest lu -cru: aşa cum a arătat studiul ACCAdin această serie, investitorii ardori mai multe informaţii în timpreal şi ar percepe mai favorabilcompaniile care sunt capabile să lefurnizeze.

Tot conform acestui raport există,de asemenea, un apetit pentruraportarea rapidă şi printre directo-rii financiari. Mulţi reduc decalajulde timp între închiderea conturilorşi eliberarea de informaţii financiarecătre pieţe. Ei au, de asemenea, unapetit pentru colectarea şi eliberareaunor elemente de informaţii în timpreal. Cu toate acestea, există încăun puternic sentiment de prudenţă,cei mai mulţi directori financiarirecunoscând că raportarea trimes-trială, sau mai frecventă, are conse-cinţe sistemice mai largi pentru pie-ţele financiare.

Kay, J. (2012), The Kay Review of UK Equity Markets and Long-termDecision Making, http://www.ecgi.org/conferences/eu_actionplan2013/documents/kay_review_ final_report.pdf,accesat 23 December 2013.

Aberdeen Group (2012), Real Time Financial Reporting: Ensuring ContinuousCompliance and Transparency While Reducing Costs,http://v1.aberdeen.com/launch/report/ benchmark/7504-RA-real-time-finan-cial-disclosure. asp?lan=US, accesat 23 December 2013.

Aberdeen Group (2012), Real-time Financial Reporting: Is Your DepartmentLeveraging this Capability?, http://blogs. aberdeen.com/financial-manage-ment-grc/real-time-financial-reporting-is-your-department-leveraging-this-capability, accesat 23 December 2013.

ACCA, (2014), Understanding investors: the changing corporate perspective,http://www.accaglobal.com/gb/en/technical-activities/technical-resources-search/2014/february/understanding-investors-the-changing-corporate-per-spective.html

Accenture (2013), UN Global Compact—Accenture CEO Study onSustainability 2013, http://www.accenture.com/SiteCollectionDocuments/PDF/Accenture-UN-Global- Compact-Acn-CEO-Study-Sustainability-2013.PDF, accesat 23 December 2013.

Bauer College of Business (Houston University) (2012), How FrequentFinancial Reporting Causes Managerial Short- Termism: An Analysis of theCosts and Benefits of Reporting Frequency,https://www.bauer.uh.edu/departments/accy/ research/documents/Kanodia-paper.pdf, accesat 23 December 2013.

CFA (CFA Institute and Business Roundtable Institute for Corporate Ethics)(2006), Breaking the Short-Term Cycle, http://www.corporate-ethics.org/pdf/Short-termism_Report. pdf, accessed 23 December 2013.

CFO Research Services/SAP (2010), Accelerating the Financial Close: CFOs’Insights into the Benefits of a High-Quality Close, http://www.cfoinnova-tion.com/system/files/Accelerating_ the_Financial_Close_SAP.pdf, acces-sed 23 December 2013.

Competition Commission (2013), CC Finalises Measures to Open Up AuditMarket, http://www.competition-commission.org.uk/media-centre/latest-news/2013/Oct/ cc-finalises-measures-to-open-up-audit-market, accessed 23December 2013.

Financial Director (2010), Financial Director’s Auditor Relationships Survey,24 March, http://www.financialdirector. co.uk/financial-director/research/1743735/financial-directors-auditor-relationships-survey,accessed 23 December 2013.

PwC (2007), How to Achieve More Timely, Accurate and TransparentReporting Through a Smarter Close, http://www. pwc.com/en_US/us/ advi-sory-services/assets/transparent_ reporting.pdf, accessed 23 December2013.

The Conference Board (2006), Revisiting Stock Market Short- Termism,http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_ id=938466, accessed 23December 2013.

Bibliografie


48

Capitalul naturaldevine o preocuparesemnificativă a companiilorUn nou raport emis de KPMG, Fauna & FloraInternational (FFI) şi ACCA (the Association ofChartered Certified Accountants) arată că:

l Definiţia aspectelor semnificative pentru o corporaţieevoluează şi încorporează noi elemente, inclusiv pentrumai multe părţi interesate şi pentru orizonturi maimari de timp

l Multe organizaţii de reglementare, normalizatori şiorganisme de raportare a sustenabilităţii îşi dezvoltăcadrele generale pentru a încorpora noi forme aleprincipiului pragului de semnificaţie

l Creşte posibilitatea ca problemele şi riscurile legate decapitalul natural să fie incluse între preocupările sem-nificative ale companiilor.


Anul 3 - 3/2014 49

Raportul „Identificarea riscurilorşi pragurilor de semnificaţie pen-tru capitalul natural” reprezintăun ghid de informare pentru com-paniile interesate de înţelegereacapitalului natural ca risc aferentactivităţii şi problemă semnificativăpentru afaceri. Acesta este primuldintr-o serie de scurte rapoarte des-tinate liderilor companiilor, directo-rilor financiari şi profesioniştilorcontabili, care apare în urma rapor-tului din anul 2012 intitulat „Estecapitalul natural o problemă sem-nificativă? O evaluare a relevan-ţei pentru contabilitate şi sectorulprivat a serviciilor aferente biodi-versităţii şi ecosistemelor”.

Capitalul natural – stocul de capitalderivat din resurse naturale precumbiodiversitatea, ecosistemele şi ser-viciile oferite de acestea – se aflăîntr-un declin la nivel global.Operaţiunile de afaceri care afec-tează negativ mediul pot avea cos-turi ridicate, dar adeseori nerecu-noscute, pentru organizaţii, investi-tori şi societate.

„Decizii informate, procese demanagement al riscului mai eficien-te, abilitatea de a reţine oportunităţistrategice sunt printre cele maiimportante beneficii obţinute prinincluderea capitalului natural înanalizele de risc”, precizează AuraGiurcăneanu, Partener, Head ofAudit and Assurance KPMGRomania. „Creşterea populaţiei şia industrializării pun presiune supli-mentară asupra resurselor dejalimitate. În plus, arată un studiurecent, sectoarele globale de pro-ducţie şi procesare a materiilorprime generează costuri semnifica-tive neaşteptate, întrucât riscurileestimate iniţial nu includeau şi capi-talul natural. Asimilarea acestuicapital în structurile de strategie şiguvernanţă şi conectarea cu alţiparametri ai afacerii poate ajutaorganizaţia să reducă riscurile şi să

obţină beneficii şi oportunităţi stra-tegice. Aceste riscuri ar trebui săreprezinte o prioritate pe agenda deafaceri”.

Analizele recente estimează că prin-cipalele sectoare de producţie şiprelucrare de la nivel global (silvi-cultură, piscicultură, agricultură,minerit, exploatarea petrolului şigazelor, utilităţi, industria cimentu-

lui, siderurgică, celulozei şi hârtieişi cea petrochimică) au costurinecontabilizate în valoare de 7,3 tri-lioane USD pe an – cea mai mareparte din emisiile de gaze cu efectde seră, din utilizarea apei şi a tere-nului.1

Raportul arată modul în care modi-ficarea definiţiilor pragului de sem-nificaţie pentru afacere afectează

evaluarea acestuia, sporind interesulşi motivele luării în considerare acapitalului natural în evaluările cor-porative ale pragului de semnificaţieîn raport cu trei domenii principale:

è Anvergura aspectelor semnifica-tive, extinsă asupra impactelorsociale şi de mediu ale organi-zaţiilor, inclusiv cele referitoarela capitalul natural

è Grupurile părţilor interesate cetrebuie avute în vedere atuncicând se apreciază semnificaţiaunei probleme, incluzând orga-nisme precum ONG-urile şicomunităţile locale care suntpreocupate de aspecte privindcapitalul natural

è Perioada de timp pentru careimpactul activităţii este conside-rat semnificativ, incluzândimpacturi şi efecte asupra capi-talului natural pe termen mediuşi lung care anterior nu au fostluate în considerare.

„Investitorii responsabili considerăcapitalul natural o preocupareimportantă pentru companii şi dince în ce mai mulţi doresc să vadăcă firmele din portofoliu, în specialcele din sectoarele cu riscuri ridica-te, sunt atente la modul în careaceste riscuri - altfel ascunse – arputea să le afecteze performanţafinanciară,” afirmă CeciliaRepinski, director al NaturalValue Initiative a Fauna & FloraInternational.

Încorporarea aspectelor ce ţin decapitalul natural în evaluarea pragu-lui de semnificaţie pentru afacere şia riscurilor la nivel corporativ oferăo gamă de beneficii şi valoare adău-gată pentru companii: de la un pro-ces decizional mai bun pentru orga-nizaţie şi părţile interesate ale aces-teia, la un proces îmbunătăţit şi mai

1 TEEB, Natural Capital at Risk: The Top 100 Externalities of Business (Apr 2013) http://www.teebforbusiness.org/how/natural-capital-risk.html.


50

cuprinzător de gestionare a riscului,la o mai bună capacitate de a con-ştientiza oportunităţi strategice.

Pentru a profita de aceste oportuni-tăţi, companiilor li se recomandă să:

è Definească pragul de semnifica-ţie într-un mod adecvat pentrumodelul lor de afaceri

è Conecteze procesele de implica-re a părţilor interesate cu identi-ficarea aspectelor semnificativece ţin de capitalul natural

è Specifice care dintre aspectelece ţin de capitalul natural suntsemnificative pentru organizaţieşi să elaboreze obiective şistrategii pentru a le gestiona

è Conecteze aspectele semnificati-ve ce ţin de capitalul natural cuprocesul de evaluare pe termenlung a riscurilor acestora.

În final, două opinii care pledeazăpentru o mai bună înţelegere a rolu-lui profesiei contabile în contabili-zarea capitalului natural:

F Rachel Jackson, DirectorACCA pentru dezvoltaredurabilă: Profesioniştii dindomeniul financiar ce lucreazăîn companii trebuie să priveascăimaginea de ansamblu, iar capi-talul natural este o parte funda-mentală a acesteia. Contabiliitrebuie să recunoască faptul căun aspect semnificativ estereprezentat de capitalul naturalşi că ei au un rol decisiv înreducerea impactului său asupracompaniilor şi a dependenţeiacestora de el.”

F Dr. Stephanie Hime, Managerşi Lead Specialist - NaturalCapital, KPMG UKSustainability Services:„Schimbarea focalizării analize-lor pragului de semnificaţiereprezintă prima etapă în a neasigura că aspectele ce ţin de

capitalul natural sunt incluse înevaluarea riscurilor şi prezenta-rea informaţiilor corporative.Documentul de informare cautăsă ofere informaţii pentru com-paniile care sunt interesate săînţeleagă capitalul natural dreptun risc şi un aspect semnificativ

al afacerilor.”

Studiul poate fi accesat la adresahttp://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDF-tech-nical/sustainability-reporting/natural-capital-materiality-paper.pdf

Capitalul natural

Anul 3 - 3/2014 51

– o ameninţare permanentăpentru proprietarii companiilor şi pentru angajatori

Riscul de fraudă este un fenomen permanent,cu care continuă să se confrunte un numărmare de companii, indiferent de dimensiunealor, de ţara de provenienţă sau de gradul dedezvoltare economică al jurisdicţiei în care îşidesfăşoară activitatea. Cu cât dimensiuneaunei companii este mai mică cu atât efectelefraudei pot fi mai dezastruoase şi uneorichiar imposibil de depăşit.

Marile fraude au dus la falimentul unor or -ganizaţii, la pierderi masive ale investi ţiilor,costuri juridice semnificative, sentinţe cuînchisoarea pentru persoanele condamnate,iar publicul şi-a pierdut încrederea în piaţade capital. Comportamentul fraudulos al per-soanelor-cheie din conducerea executivă aavut un impact negativ asupra reputaţiei,numelui şi imaginii a numeroase organizaţiide pe glob.

Acest articol tratează frauda, referindu-se,printre altele, la studii şi publicaţii relevantedin domeniu, desfăşurate cu sprijinul celeimai mari organizaţii profesionale de combat-ere a fraudei la nivel global - Asociaţia Exa -mi natorilor de Fraudă Certificaţi (ACFE),dar şi din prisma Codului Etic al Profe sio -niştilor Contabili şi a modificărilor preveder-ilor Codului, luate în considerare de cătreConsiliul IFAC responsabil de standardeleetice, Consiliul pentru Standarde Interna -ţionale de Etică pentru Contabili (IESBA).

Proprietarii companiilor au la dispoziţie o se -rie de măsuri prin care pot recunoaşte com -portamentul fraudulos, dar şi de acţiuni care,implementate în rândul personalului şi la ni -velul entităţii, ar putea combate frauda şi arputea schimba atitudinea acelor angajaţi ceiau în calcul comiterea de acte frauduloase.

52

Adriana Spiridon, Departamentul relaţii internaţionale, CAFR

Deşi se întrevede o speranţă caresugerează că economia îşi revine înurma turbulenţelor economice dinultimii ani, schemele clasice defraudă continuă să îşi facă simţităprezenţa; majoritatea profesionişti-lor sunt atenţi mai degrabă la servi-ciile pe care le oferă clienţilor şi,din acest motiv, se poate să nu cer-ceteze prea amănunţit intrările şiieşirile de fonduri. Frauda a „colo-rat” întotdeauna peisajul mediuluide afaceri şi probabil va continua săo facă; aşadar, proprietarii compa-niilor trebuie să înţeleagă avertis-mentele schemelor clasice de fraudăşi să ştie când trebuie să facă apella profesionişti care pot efectua eva-luări ale riscului de fraudă şi potderula investigaţii dacă sunt suspec-tate fraude.

CU OCHII ÎN PATRU DUPĂ

CAZURILE DE FRAUDĂ

Aceleaşi avertismente care indicăposibile cazuri de fraudă există atâtîn economiile puternic dezvoltate,cât şi în cele stagnante. Motivaţiilecelor care comit fraude pot diferi înfuncţie de climatul economic, însă,indiferent de starea economiei, frau-da financiară are acelaşi impactnegativ asupra proprietarilor decompanii: mai puţini bani în bancăînseamnă mai puţine prime pentruangajaţi, mai puţin capital disponibilpentru dezvoltarea afacerii şi maipuţin profit pentru proprietari/acţionari.

Asupra căror tipuri de fraudă ar tre-bui să fie cu ochii în patru proprie-tarii companiilor? Cel mai des întâl-nit tip de fraudă este cel reprezentatde deturnarea activelor – angajaţiifură bani sau alte bunuri ale compa-niei. Aceşti angajaţi cunosc, de obi-cei, pragul sumelor care necesităaprobări de către nivelurile supe-rioare ale conducerii, precum şi

valorile pe care le revizuiesc audito-rii interni sau externi în formulareaopiniilor. Aşadar, având suficienteinformaţii cu privire la politicile şiprocedurile companiei, ei cred căau la dispoziţie mijloacele necesarecomiterii fraudei. Deturnarea deactive are loc atunci când controale-le sunt inexistente, rare, dar şiatunci când nu sunt suficient deriguroase.

Un alt tip de fraudă, din ce în cemai comun, constă în furtul pro-prietăţii intelectuale sau al informa-ţiilor financiare confidenţiale, carepoate duce la furtul de identitate.Pot fi furate bazele de date declienţi, care conţin informaţiilefinanciare ale acestora (precumdetalii ale cardurilor de credit sauale conturilor bancare) sau datelepersonale (nume, adresă, data naş-terii). Astfel pot fi efectuate achizi-ţii sub o identitate falsă, pot fi des-chise conturi bancare, pot fi con-tractate împrumuturi şi pot fi efec-tuate chiar afaceri ilegale. Furtul deidentitate poate fi devastator atât dinpunct de vedere financiar, cât şiemoţional. În ţara noastră aceastăfaptă constituie infracţiune (Legeanr. 161/2003, Titlul III privindaccesul fără drept la un sisteminformatic), cu toate că nu există

totuşi un sistem legislativ completîn România, în acest sens. Existăchiar şi directive europene în vigoa-re, mai precis Directiva2007/64/CE a ParlamentuluiEuropean şi a Consiliului din 13noiembrie 2007 privind serviciile deplată în cadrul pieţei interne1.

RAPORTUL ACFE PRIVIND

FRAUDA ŞI ABUZUL

OCUPAŢIONAL

Primul pas în prevenirea fraudeieste ca proprietarii companiilor săconştientizeze cât de comună esteaceastă practică, care poate fi pusăla cale şi comisă chiar de cel maide încredere angajat. Al doilea pasar fi înţelegerea impactului fraudei.

Unele statistici au arătat că o com-panie pierde aproximativ 5 % dinveniturile sale brute anual, dincauza schemelor de fraudă, potrivitRaportului adresat Naţiunilor decătre Asociaţia Examinatorilor deFraudă Certificaţi (ACFE) pe anul2012, privind Frauda şi AbuzulOcupaţional2. Acest raport cuprin-de date compilate pe baza a 1.388cazuri de fraudă ocupaţională, sur-venite între ianuarie 2010 - decem-brie 2011, furnizate de examinatorii

1 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:319:0001:0036:RO:PDF 2 https://www.acfe.com/rttn.aspx

Frauda

Anul 3 - 3/2014 53

certificaţi de fraudă care au investi-gat aceste cazuri din 94 de ţări.

Fraudele raportate au avut loc timpde 18 luni înainte să fie detectate,iar majoritatea au fost detectate înurma ponturilor primite de la anga-jaţii companiei-victimă. Cele maimulte companii afectate au fostcompanii mici, în cadrul căroracontroalele anti-fraudă sunt mairare, patronii bazându-se pe fidelita-tea angajaţilor.

Sectoarele de activitate care cad celmai des victimă fraudelor sunt sec-torul bancar şi cel al serviciilorfinanciare, agenţiile guvernamentaleşi administraţia publică sau indus-triile producătoare de bunuri.Aproape jumătate dintre organizaţii-le-victime nu îşi mai recupereazăpierderile suferite în urma fraudei.La momentul acestui studiu, 49%dintre victime nu îşi recuperaserăpagubele.

În ceea ce priveşte profilul frauda-torilor, o majoritate covârşitoaredintre fraudele luate în considerareîn acest studiu (mai precis, 77%) aufost comise de persoane care lucrauîn următoarele 6 departamente: con-tabilitate, administrativ, vânzări,conducerea executivă/ superioară,servicii clienţi şi achiziţii.Majoritatea fraudatorilor erau laprima infracţiune, având cazierulcurat. Aproximativ 87% dintre ace-ştia nu au fost niciodată acuzaţi saucondamnaţi de infracţiuni legate defraudă, iar 84% dintre aceştia nu aufost niciodată pedepsiţi sau demişide un angajator din cauza unuicomportament fraudulos. În 81%din cazuri au fost observate semnecare sunt, de regulă, asociate unuicomportament fraudulos: un nivelde trai peste mijloacele disponibile(36% dintre cazuri), dificultăţifinanciare (27%), o relaţie neobiş-nuit de apropiată cu vânzătorii sauclienţii (19%) şi aspecte care ţin decontrolul excesiv (18%).

Raportul ACFE furnizează şi oserie de concluzii şi recomandări:

Ø Natura fraudei şi ameninţareaacesteia sunt universale. Deşicercetarea ACFE a identificatunele diferenţe regionale în ceeace priveşte metodele de comite-re a fraudei, precum şi în abor-darea organizaţiilor cu privire laprevenirea şi detectarea aceste-ia, tendinţele şi caracteristicilecazurilor de fraudă sunt simila-re, indiferent de ţara în care seînregistrează frauda.

Ø Trebuie să se pună la dispoziţiaindivizilor (angajaţilor) mijloacede raportare a activităţilor sus-picioase - aceasta este o parteintegrantă a programului decombatere a fraudei.Mecanismele de raportare (pre-cum hotline-uri/ linii telefonice)permit transmiterea de ponturi,pe bază de confidenţialitate şianonimat, ceea ce i-ar puteaîncuraja pe cei care deţin infor-maţii să le divulge. De aseme-nea, conducerea ar trebui săîncurajeze raportareaactivităţilor suspicioase.

Ø Auditul extern nu ar trebui săconstituie principala modalitatea unei organizaţii, de combaterea fraudei. Potrivit raportuluiACFE, aceste audituri au repre-zentat măsurile de control celmai des implementate în aceststudiu, au detectat doar 3% dinfraudele raportate. Cu toate căjoacă un rol important şi arputea avea un efect preventivputernic, auditurile externe nureuşesc întotdeauna să identificefraudele.

Ø Ar trebui organizate sesiuni deformare/ pregătire pentru anga-jatori şi angajaţi, ca o compo-nentă critică a programelor deprevenire şi combatere a frau-dei. Potrivit studiilor din dome-niu, s-a demonstrat că organiza-ţiile ce dispun de programe deformare pentru a preîntâmpinafrauda, adresate angajaţilor,directorilor şi membrilor condu-

cerii executive se confruntă cumai puţine pierderi şi cu perioa-de mai scurte ale cazurilor defraudă. Personalul trebuie edu-cat, mai ales cu privire la acţiu-nile care pot reprezenta cazuride fraudă.

Ø Companiile mici sunt cele maivulnerabile în faţa fraudei.Dispunând de mai puţine resur-se, controalele anti-fraudă suntmai rare. Cu toate acestea,impactul pierderilor suferite dincauza fraudelor este mult maidezastruos decât în cazul com-paniilor mari. Directorii şi pro-prietarii companiilor mici trebu-ie să se orienteze către metodede control eficiente şi avantajoa-se din punct de vedere al costu-rilor, precum hotline-uri, edu-carea angajaţilor şi implementa-rea unei atitudini etice în cadrulfirmei.

Ø Trăsăturile de comportament îidau de gol pe fraudatori (de ex.un nivel de trai dintr-odată mairidicat, în lipsa acordării deprime sau de majorări salaria-le); aşadar, managerii, angajaţiişi auditorii ar trebui să fie edu-caţi asupra acestor trăsături şiîncurajaţi să le ia în considera-re, mai ales când sunt însoţitede alte anomalii.

Ø Efectele fraudei ocupaţionalepot fi devastatoare. Jumătate dinorganizaţiile-victime nu îşi potreveni în urma pierderilor; aşa-dar, măsurile de prevenire afraudei joacă un rol vital.Conducerea ar trebui să evalue-ze permanent riscurile specificede fraudă ale companiei şi săanalizeze programele de preve-nire a fraudei.

EVALUAREA RISCULUI

DE FRAUDĂ

Deşi cel mai util ar fi ca investiga-ţiile să fie derulate de experţi din


54

afara entităţii, evaluarea riscului defraudă, indiferent de metoda aleasă,este esenţială. Prevenirea fraudeiîncepe atunci când proprietarulcompaniei recunoaşte impactulcovârşitor al fraudei asupra venitu-rilor. Acesta trebuie să evalueze ris-curile la nivelul întregii organizaţiişi să se consulte cu diferitele depar-tamente, pentru a analiza oportuni-tăţile de fraudă şi slăbiciunile con-troalelor interne. Stabilirea uneianumite atitudini şi mentalităţi eticeîn cadrul entităţii, însoţită de sesiunide formare anuale (sau chiar maifrecvente), va stabili o toleranţă-zero a fraudei şi îi va descuraja pefraudatori sau pe angajaţii careîncearcă să se decidă dacă merităsau nu să îşi asculte impulsurile şisă deturneze active ale companiei.

Pentru a veni în sprijinul companii-lor, proprietarilor de companii şimediului de afaceri în general,ACFE, în colaborare cu AICPA(Institutul Contabililor PubliciAutorizaţi din America) şi IIA(Institutul Auditorilor Interni) aupublicat Ghidul practic intitulatGestionarea riscurilor de fraudăaferente activităţilor de afaceri.

Potrivit acestei publicaţii, carepoate fi consultată pe site-ulACFE3, pentru a se proteja pe sineşi părţile sale interesate, eficient şieficace, împotriva fraudei, o organi-zaţie ar trebui să înţeleagă riscurilede fraudă şi riscurile specifice apli-cabile direct sau indirect organiza-ţiei. O evaluare structurată a riscu-lui de fraudă, ajustată în funcţie dedimensiunea, complexitatea, secto-rul de activitate şi obiectivele orga-nizaţiei, ar trebui efectuată şi actua-lizată periodic. O astfel de evaluarepoate fi derulată ca parte a evaluăriigenerale a riscurilor organizaţionaleale entităţii sau ca exerciţiu de sinestătător, dar ar trebui să includă celpuţin identificarea riscurilor, proba-bilitatea apariţiei acestora şi impor-

tanţa evaluării, precum şi răspunsulla riscurile identificate.

Un proces eficient de identificare ariscului de fraudă include o evalua-re a stimulentelor, presiunilor şioportunităţilor de a comite frauda.Programele de stimulente acordateangajaţilor şi criteriile care stau labaza acestora ar putea furniza ohartă a domeniilor în care fraudaare cele mai mari şanse să apară.Evaluarea riscului de fraudă ar tre-bui să ia în considerare posibilaneglijare a controalelor conducerii,precum şi domeniile în care con-troalele sunt slabe sau în care semanifestă o repartizare deficientă asarcinilor de lucru.

Viteza, funcţionalitatea şi accesibili-tatea care au adus beneficii enormeîn era informaţiei duc, totodată, lacreşterea expunerii la fraudă a uneiorganizaţii. Prin urmare, orice eva-luare a riscului de fraudă ar trebuisă ţină seama de controalele aferen-te accesului la diferite sistemeinformatice şi de neglijarea acestorcontroale, precum şi de ameninţări-le interne şi externe cu privire laintegritatea datelor, securitatea sis-temului şi furtul de informaţii finan-ciare şi comerciale sensibile.

Evaluarea probabilităţii şi a impor-tanţei fiecărui risc de fraudă posibileste un proces subiectiv care ar tre-bui să analizeze nu doar semnifica-ţia monetară, ci şi semnificaţia asu-pra raportării financiare, operaţiuni-lor şi reputaţiei unei companii, pre-cum şi cerinţele de conformitate culegile şi reglementările.

Riscurile de fraudă pot fi abordateprin stabilirea de practici şi controa-le menite să trateze riscurile, să leasume monitorizând expunereacurentă la acestea sau să dezvolteproceduri permanente sau specificede evaluare a fraudei. Fiecare orga-nizaţie va avea propria toleranţă cuprivire la riscuri, însă o abordare

structurată a acestora ar fi de doritfaţă de o abordare fragmentară şidezordonată.

Beneficiile implementării unui pro-gram de management al riscurilorde fraudă ar trebui să depăşeascăcosturile aferente. Conducerea şimembrii structurilor de conducerear trebui să se asigure că entitateadispune de un control implementatcorespunzător, asumându-şi sarcini-le şi responsabilităţile lor de supra-veghere a dezvoltării durabile şi arolului lor de garanţi în faţa părţilorinteresate – desigur, în funcţie deforma juridică a organizaţiei.Conducerea este responsabilă deconceperea şi derularea controaleloraferente riscurilor de fraudă şi tre-buie să se asigure că acestea suntexecutate eficient de către profesio-nişti competenţi şi obiectivi.

În plus faţă de consiliul de adminis-traţie, personalul de la toate nivelu-rile organizaţionale, inclusiv toatenivelurile de conducere, angajaţii şiauditorii interni şi externi, sunt, deasemenea, responsabili să cercetezeşi să trateze riscul de fraudă.

PREVENIREA ŞI

DETECTAREA FRAUDEI

Prevenirea şi detectarea fraudei suntinterconectate, dar reprezintă con-cepte diferite. Prevenirea acoperăpoliticile, procedurile, formarea şicomunicarea care împiedică apariţiafraudei, în timp ce detectarea seaxează pe activităţile şi tehnicilecare recunosc, în timp util, dacă ofraudă a fost sau este în curs dedesfăşurare.

Deşi tehnicile de prevenire nugarantează că o fraudă nu va ficomisă, ele reprezintă prima liniede apărare în reducerea riscurilorasociate fraudei.

Informarea personalului cu privire

3 http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/managing-business-risk.pdf

Anul 3 - 3/2014 55

Frauda

la tipurile posibile de fraudă cu carese poate confrunta o companie şiprogramul anti-fraudă implementatîn cadrul organizaţiei, îi va face peaceştia mai conştienţi (atât cu privi-re la riscurile de fraudă aferenteentităţii, dar şi la riscurile propriide care se pot lovi în cazul unoracţiuni frauduloase). Însoţind con-troalele preventive, controalele dedetectare a fraudei cresc eficienţaprogramului de management al ris-cului de fraudă, identificând frauda,chiar dacă aceasta a avut loc.

Este important ca o companie săanalizeze ambele tipuri de controa-le, de prevenire şi detectare a frau-dei, cu toate că acestea pot fi costi-sitoare. În funcţie de resurselefinanciare disponibile, unele entităţipot opta pentru implementareaambelor tipuri, altele pot decide că

este mai eficient, din punct de vede-re al costurilor, să recurgă doar lacontroale de detectare a cazurilor defraudă.

AUDITUL INTERN

Potrivit definiţiei din Standardele deAudit Intern elaborate de InstitutulAuditorilor Interni (IIA), Auditulintern reprezintă o asigurare inde-pendentă, obiectivă şi o activitateconsultativă menită să adaugevaloare şi să îmbunătăţească activi-tăţile unei organizaţii. Acesta ajutăo organizaţie să îşi îndeplineascăobiectivele, prin intermediul uneiabordări sistematice, disciplinate,de evaluare şi creştere a eficienţeiproceselor de management al riscu-rilor, control şi guvernanţă. În ceeace priveşte frauda, auditul intern

furnizează o asigurare conducerii cuprivire la caracterul adecvat al con-troalelor instituite, dat fiind apetitulde risc al organizaţiei.

Auditorii interni ar trebui să asigureconducerea că evaluările fraudeirăspund riscurilor de fraudă, iarcontroalele funcţionează eficient.Aceştia pot revizui gradul de adec-vare a riscurilor identificate decătre conducere, mai ales în ceea cepriveşte tendinţa conducerii de a îşidepăşi responsabilităţile.

Auditorii interni ar trebui să ia înconsiderare evaluarea riscurilor defraudă de către entitate, atunci cândîşi întocmesc planul anual de auditşi să revizuiască periodic capacităţi-le conducerii de a gestiona frauda.Ei ar trebui să discute şi să comuni-ce permanent cu cei însărcinaţi cuderularea evaluărilor riscurilor

56


4 http://www.ifac.org/publications-resources/responding-suspected-illegal-act

Auditorii trebuie să facăapel la scepticismul profe-sional atunci cândrevizuiesc activităţile şi săfie cu ochii în patruasupra indiciilor defraudă, sprijinind, deasemenea, instituirea uneiculturi etice în cadrulorganizaţiilor.

Eventualele fraudedescoperite în cadrul uneicompanii trebuie tratateconform unui planconsecvent, alcătuit lanivel intern pe bazastandardelor profesionaleşi legislaţiei aplicabile înjurisdicţia respectivă.

organizaţionale, precum şi cu per-soanele care ocupă funcţii cheie încadrul firmei, pentru a îi ajuta să seasigure că toate riscurile de fraudăau fost analizate corespunzător. Înefectuarea misiunilor lor, auditoriiinterni ar trebui să aloce suficienttimp şi suficientă atenţie evaluăriimodului de concepere şi derulare acontroalelor interne aferente mana-gementului riscului de fraudă. Eitrebuie să facă apel la scepticismulprofesional atunci când revizuiescactivităţile şi să fie cu ochii în patruasupra indiciilor de fraudă, spriji-nind, de asemenea, instituirea uneiculturi etice în cadrul organizaţiilor.

Eventualele fraude descoperite încadrul unei companii trebuie tratateconform unui plan consecvent, alcă-tuit la nivel intern pe baza standar-delor profesionale şi legislaţiei apli-cabile în jurisdicţia respectivă.

PROPUNERILE IFAC PRIVIND MODIFICAREA

CODULUI ETIC - RĂSPUN -SURILE PROFESIONIŞTILOR

CONTABILI LA UN ACT

ILEGAL SUSPECTAT

Este binecunoscut faptul că, înRomânia, Camera AuditorilorFinanciari a adoptat, încă de la înfi-inţare, principiile etice obligatoriicuprinse în Codul Etic alProfesioniştilor Contabili, emis deConsiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pentruContabili (IESBA) din cadrulFederaţiei Internaţionale aContabililor (IFAC).

Ediţia în vigoare a Codului etic,emisă în mai 2013 de către IESBA,a fost tradusă şi adoptată prin Hotă -râre de Consiliu de către Cameră.Mai mult, recunoscând necesitateacunoaşterii prevederilor etice, oobli gaţie asumată de orice auditorfinanciar în derularea misiunilorsale şi în servirea interesului public,

versiunea în limba română a Codu -lui etic în vigoare este accesibilăgratuit online, pe site-ul CAFR:http://www.cafr.ro/sectiune.php?id=990

În august 2012, IESBA a lansat unProiect de expunere intitulatFurnizarea de răspunsuri la un actilegal4 care îşi propune introduce-rea prevederii ca, în situaţia în careun auditor suspectează un act ilegal,să raporteze acest lucru unei autori-tăţi corespunzătoare (de ex. unorganism de reglementare). Cusiguranţă, adoptarea unei astfel depropuneri ar fi problematică, înceea ce priveşte menţinerea confi-denţialităţii auditorului.

Dacă Proiectul de expunere IESBAar fi adoptat, Codul etic existent arurma să fie modificat: un auditor arputea fi scutit de la a respecta prin-cipiul fundamental al confidenţiali-tăţii pentru a putea informa o auto-ritate adecvată cu privire la un actilegal suspectat (inclusiv o fraudă).Propunerea IFAC furnizează îndru-mări cu privire la raportarea actelorilegale suspectate de către profesio-niştii contabili care oferă servicii deaudit şi non-audit unui client deaudit, profesioniştii contabili careoferă servicii profesionale unuiclient de non-audit şi profesioniştiicontabili angajaţi.

Proiectul de expunere IESBA ţinecont de prevederile ISA 250 Luareaîn considerare a legii şi reglementă-rilor într-un audit al situaţiilorfinanciare şi de definiţia fraudei dinISA-urile emise de Consiliul pentruStandarde Internaţionale de Audit şiAsigurare (IAASB):

„Fraudă – Un act intenţionatcomis de unul sau mai mulţi indi-vizi din cadrul conducerii, per-soanelor însărcinate cu guver-nanţa, angajaţilor sau unor terţepărţi, ce implică utilizarea înşe-lăciunii pentru a obţine un avan-taj injust sau ilegal.”

Proiectul de expunere prevede caun auditor care suspectează că afost comis un act ilegal de cătreclientul de audit – inclusiv de com-pania însăşi, de angajaţi, de condu-cere sau de cei însărcinaţi cu guver-nanţa – să ia măsuri rezonabile pen-tru a confirma sau infirma suspiciu-nea. Deşi auditorii pot lua cunoştin-ţă de un astfel de act pe parcursulderulării auditului, ei pot afla aceas-tă informaţie în urma comunicăriicu profesionistul contabil care furni-zează serviciile de non-audit clien-tului sau este angajat al acestuia,deoarece acestor contabili li se soli-cită să prezinte acest tip de informa-ţii auditorului extern al companiei.

Dacă auditorul nu se convinge deneadevărul suspiciunii, atunci acestatrebuie să urmeze un proces speci-fic, menit să ducă la clarificareasituaţiei. Acest proces începe cuinformarea nivelului corespunzătoral conducerii.

În cele din urmă, dacă auditoruldetermină că ar fi în interesulpublic ca actul ilegal suspectat săfie raportat unei autorităţi corespun-zătoare, acesta va sfătui clientul săfacă acest lucru. În cazul în careclientul nu raportează situaţia uneiautorităţi relevante, într-o perioadăde timp rezonabilă, profesionistulcontabil care furnizează serviciiclientului trebuie să raporteze elînsuşi informaţiile autorităţii încauză.

Singura excepţie de la cerinţa demai sus se referă la „circumstanţeleexcepţionale”, în care o parte terţărezonabilă şi informată ar conclu-ziona că sunt atât de severe conse-cinţele acelei raportări, încât nu sejustifică prezentarea informaţiilorrespective. Un exemplu în acestsens, oferit de documentul IESBA,constă în posibilele ameninţări lasiguranţa fizică a profesionistuluicontabil sau a altor persoane.Consecinţele precum pierderea cli -entului sau a onorariilor nu repre -zintă circumstanţe excepţionale.

57Anul 3 - 3/2014

Frauda

Profesionistul contabil trebuie sădecidă dacă raportarea actului ilegalsuspectat către o autoritate de regle-mentare relevantă, este în interesulpublic, ţinând cont de natura şimagnitudinea problemei, inclusiv denumărul de persoane care ar puteafi afectate de actul ilegal suspectatşi amploarea efectelor acestuia.

În ciuda intenţiilor sale lăudabile,propunerile IESBA pun anumiteprobleme, lăsând loc discuţiilor:

Ø Un aspect se referă la cât desigur trebuie să fie un auditorpentru a considera un act ilegaldrept „suspectat”. Care estepragul peste care un act ilegaleste considerat suspectat?

Ø Un alt aspect ţine de auditorulcare trebuie să determine dacănecesitatea contactării unei auto-rităţi relevante este în interesulpublic sau nu. Îndrumările fur-nizate în Proiectul de expunere(natura şi magnitudinea proble-mei, numărul de persoane afec-tate şi amploarea efectelor) suntfoarte generale, auditorii arîntâmpina dificultăţi îninterpretarea acestor prevederi.

Ø Nici „autoritatea corespunzătoa-re” nu este clar definită. Potexista situaţii, în funcţie deregimul legislativ şi de regle-mentare specific fiecărei juris-dicţii, în care auditorul poate finevoit să raporteze un act ilegalsuspectat către mai mult de osingură autoritate (un organ dereglementare a competiţiei depe piaţă, un organ de reglemen-tare a titlurilor de valori, unorgan de reglementare la nivelde ţară sau la nivel de judeţ,federal sau statal, poliţia etc.).

Ø Mai mult decât atât, simplaraportare a actelor ilegale sus-pectate către o autoritate poateavea implicaţii juridice. Dacă,în final, se decide că acel act nueste ilegal, iar clientul a suferitdeja daune din această cauză,

auditorul ar putea fi găsit res-ponsabil, fiind lipsit de oriceprotecţie legală. Pentru a fi pro-tejat prin lege, legislaţia dindiferite ţări ar trebui să fiemodificată şi să conţină preve-deri clare în această privinţă.

Rămâne de văzut cum va decideConsiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pentruContabili din cadrul IFAC să amen-deze Codul etic, incluzând sau nuprevederile Proiectului de expuneredescrise mai sus sau modificarea şiclarificarea aspectelor confuze sausensibile.

CONCLUZII

O atitudine pro-activă în tratarea şigestionarea riscurilor asociate frau-dei constituie una dintre cele maibune abordări ale unei entităţi, prin

care aceasta poate reuşi să reducăexpunerea la activităţile frauduloa-se. Deşi riscurile de fraudă suntimposibil de eliminat complet, orga-nizaţiile pot lua măsuri pozitive şiconstructive de reducere a expuneriila riscuri.

Un management eficient al riscuri-lor de fraudă, combinat cu o eva-luare riguroasă a fraudei, proceseputernice şi corect implementate deprevenire şi detectare, însoţite de oserie de investigaţii prompte şiacţiuni corective, pot reduce semni-ficativ riscul de fraudă.

Proprietarii companiilor trebuie săînţeleagă că frauda este omnipre-zentă - a existat dintotdeauna şi vacontinua să existe, aşadar trebuietratată cu cea mai mare seriozitate,ea poate avea loc chiar în prezent,săvârşită de unul dintre cei mai deîncredere angajaţi.

58


Directiva 2007/64/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 13 noiem-brie 2007, privind serviciile de plată în cadrul pieţei interne, accesibilă la

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2007:319:0001:0036:RO:PDF

Asociaţia Examinatorilor de Fraudă Certificaţi, Institutul Contabililor PubliciAutorizaţi din America şi Institutul Auditorilor Interni, Ghidul practic pri-vind Gestionarea riscurilor de fraudă aferente activităţilor de afaceri, acce-sibil la http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/docu-ments/managing-business-risk.pdf

Asociaţia Examinatorilor de Fraudă Certificaţi, Raportul adresat Naţiunilor peanul 2012, privind Frauda şi Abuzul Ocupaţional, accesibil lahttps://www.acfe.com/rttn.aspx

Federaţia Internaţională a Contabililor, Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pentru Contabili, Manualul Codului Etic alProfesioniştilor Contabili, ediţia 2013, tradus în limba română şi adoptatprin Hotărârea Consiliului CAFR nr. 53/ 12 decembrie 2013, accesibil lahttp://www.cafr.ro/sectiune.php?id=990

Federaţia Internaţională a Contabililor, Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pentru Contabili, Proiectul de expunere Furnizareade răspunsuri la un act ilegal, accesibil la http://www.ifac.org/publications-resources/responding-suspected-illegal-act

Federaţia Internaţională a Contabililor, Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Audit şi Asigurare, Manualul de ReglementăriInternaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Misiuni deAsigurare şi Servicii Conexe, ediţia 2012, tradus în limba română şi adoptatprin Hotărârea Consiliului CAFR nr. 13/ 21 martie 2013

Bibliografie

Jur

idic

În prezentul articol vom tratanumai aspectele care privescCamera Auditorilor Financiaridin România prin prisma atri-buţiilor Comisiei de disciplină aCSIPPC.

Procedura disciplinară gestiona-

tă la nivelul CSIPPC are labază următoarele principii:

a) prezumţia de nevinovăţie,principiu conform căruiapersoana reclamată este con-siderată nevinovată pentrufapta sesizată ca abatere dis-

ciplinară Comisiei de disci-plină atât timp cât vinovăţiasa nu a fost dovedită;

b) garantarea dreptului laapărare, principiu conformcăruia persoana în cauză aredreptul de a fi audiată, de a

59Anul 3 - 3/2014

O nouă structură deinvestigaţie şi disciplină

în domeniul auditului statutarDaniela Ştefănuţ, consilier juridic

Departamentul de etică, conduită profesională şi investigaţii, CAFR

Prin Decizia nr.53 din 30 ianuarie 2014 a Consiliului Superior al Consiliului pentruSupravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile (CSIPPC) a fost aprobatRegulamentul intern al Comisiei de disciplină a CSIPPC, care a fost publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr.106 din 12 februarie 2014.

În conformitate cu art. 8 alin. (6) şi (7) Comisia de disciplină a CSIPPC este responsabilăcu administrarea şi derularea procedurilor de reclamaţie şi disciplină în domeniulactivităţii de audit statutar şi investighează abaterile săvârşite de membrii ConsiliuluiCAFR sau de alţi membri aleşi în structurile de conducere ale CAFR.

Iniţial, printre atribuţiile Comisiei de disciplină a CSIPPC era stabilită şi aceea deconstatare şi sancţionare a abaterilor disciplinare săvârşite de auditorii statutari şi firmelede audit pentru activitatea de audit statutar, aceasta fiind una dintre competenţele CamereiAuditorilor Financiari din România.

Pentru a nu se suprapune competenţele în materie disciplinară ale celor două organisme,în şedinţa Consiliului Superior al CSIPPC din data de 31 martie 2014 s-a aprobat ca înatribuţiile Comisiei de disciplină să intre cercetarea, constatarea şi sancţionarea membrilordin conducerea Camerei Auditorilor Financiari din România.

Astfel, la data publicării prezentului articol, deşi în Monitorul Oficial al României, ParteaI, este publicat un Regulament intern al Comisiei de disciplină, care conţine la capitolulatribuţii unele competenţe lărgite, modificările adoptate la nivelul Consiliului Superior alCSIPPC ne determină să concluzionăm că, la nivelul acestei entităţi, Comisia de disciplinăare competenţa de soluţionare a abaterilor disciplinare săvârşite de conducerile celor douăorganisme profesionale – CAFR şi CECCAR.

Jur

idic

prezenta dovezi în apărareasa şi de a fi asistată saureprezentată de un apărătorales în condiţiile legii, peparcursul procedurii de cer-cetare disciplinară;

c) proporţionalitatea, princi-piu conform căruia trebuierespectat un raport corectîntre gravitatea abaterii dis-ciplinare, circumstanţelesăvârşirii acesteia şi sancţiu-nea disciplinară propusă săfie aplicată;

d) legalitatea sancţiunii, prin-cipiu conform căruiaComisia de disciplină nupoate aplica decât sancţiuni-le disciplinare prevăzute delege şi cu respectarea condi-ţiilor/termenelor prevăzutede lege;

e) unicitatea sancţiunii, prin-cipiu conform căruia pentruo abatere disciplinară nu sepoate aplica decât o singurăsancţiune disciplinară;

f) celeritatea procedurii, carepresupune obligaţia

Comisiei de disciplină de aproceda fără întârziere lasoluţionarea cauzei, cu res-pectarea drepturilor persoa-nelor implicate şi proceduri-lor prevăzute de lege şi deprezentul regulament;

g) contradictorialitatea, carepresupune asigurarea posibi-lităţii persoanelor aflate pepoziţii divergente de a seexprima cu privire la oriceact sau fapt care are legătu-ră cu abaterea disciplinarăpentru care a fost sesizatăComisia de disciplină.

Procedura disciplinară se de -clanşează în momentul în carese înregistrează o sesizare. Se -si zarea Comisiei de disciplinăpoate fi făcută de orice persoa-nă interesată, inclusiv de auto-rităţi publice, şi poate fi îndrep-tată împotriva membrilor Con -siliului CAFR ori a altor mem -bri aleşi în structurile de con-ducere ale CAFR, după caz.

Sesizarea se depune în termende maximum 2 ani de la data

săvârşirii faptei sesizate ca aba-tere disciplinară. Atunci cândnu se poate determina datasăvârşirii faptei sesizate, terme-nul de 2 ani începe să curgă dela data la care partea interesatăîn formularea sesizării a cunos-cut sau trebuia să cunoascăfapta şi autorul faptei sesizate. Sesizările nesemnate sau anoni-me nu se vor lua în considerareşi se vor clasa.

În situaţia în care se constată căobiectul sesizării nu se circum-scrie sferei legale de competen-ţă a Comisiei de disciplină,aceasta va comunica autoruluisesizării această constatare.

Dacă sesizarea priveşte faptecare sunt de competenţa Co -misiei de disciplină, dar şi faptecare sunt de competenţa altorautorităţi, comisia cerceteazănumai faptele care intră încompetenţa sa de soluţionare.

Orice sesizare se formulează înscris şi/sau în format electronicşi trebuie să cuprindă cel puţinurmătoarele elemente:

60

O n

ou

ă s

tru

ctu

ră

de

inv

es

tiga

ţie ș

i dis

cip

lin

ăa) numele, prenumele, domici-

liul, ocupaţia sau profesiapersoanei care a formulatsesizarea sau denumirea şisediul persoanei juridice,precum şi numele şi funcţiareprezentantului legal;

b) numele şi prenumele audito-rului statutar sau denumireaşi sediul firmei de audit, acărui/cărei faptă este sesiza-tă ca abatere disciplinară,precum şi sediul profesionalal auditorului statutar;

c) numele şi prenumele mem-brilor organelor de conduce-re ale CECCAR, ale filiale-lor acestuia, precum şi alemembrilor Comisiei supe-rioare de disciplină a CEC-CAR a căror faptă este sesi-zată ca abatere disciplinară,precum şi sediul profesionalal acestora;

d) numele şi prenumele mem-brilor Consiliului CAFR sauale altor membri aleşi înstructurile de conducere aleCAFR a căror faptă estesesizată ca abatere discipli-nară, precum şi sediul pro-fesional al acestora;

e) descrierea faptei care consti-tuie obiectul sesizării şi aurmărilor acesteia, cu indi-carea datei săvârşirii faptei,expunerea motivelor de faptşi de drept pe care se înte-meiază sesizarea;

f) prezentarea dovezilor pecare se sprijină sesizarea;

g) adresa de corespondenţă,dacă este alta decât cea pre-văzută la lit. a);

h) semnătura autorului sesizăriişi data întocmirii acesteia.

Comisia de disciplină este abili-tată să solicite informaţii, să

analizeze înscrisuri, să adminis-treze probele, să convoace şi săaudieze pe autorul sesizării şipe cel reclamat, procedând cubună-credinţă în clarificareaaspectelor referitoare la faptelesesizate şi urmărind justa solu-ţionare a cauzei.

Convocarea se face prin citare,iar membrii Consiliului CAFR,precum şi alţi membri aleşi înstructurile de conducere aleCAFR care au fost reclamaţivor fi citaţi la sediul profesio-nal al acestora sau la adresa decorespondenţă, după caz.

Citaţia pentru ascultarea per-soanei a cărei faptă face obiec-tul sesizării, respectiv citaţia cuprivire la convocarea firmei deaudit, se comunică împreună cuo copie a sesizării, însoţită decopii ale înscrisurilor depuse decătre autorul sesizării, dacă estecazul. Persoana a cărei faptăface obiectul sesizării poate săformuleze o întâmpinare, întermen de 10 zile de la comuni-carea sesizării.

Persoana împotriva căreia afost formulată sesizarea aredreptul să ia cunoştinţă de toateactele cercetării disciplinare şipoate solicita în apărare admi-nistrarea de probe (prin probese înţelege: ascultarea părţilor,depoziţiile martorilor, mărturi-sirea/declaraţia uneia dintrepărţi, făcută din proprie iniţiati-vă sau obţinută la audiere,expertiza şi înscrisurile).

În cazul în care persoana împo-triva căreia a fost formulatăsesizarea recunoaşte faptele vada o declaraţie în scris în acestsens, iar Comisia de disciplinăia act de această declaraţie şinu mai procedează la cercetare,urmând a aplica sancţiuneacorespunzătoare, ţinând cont la

stabilirea acesteia şi de atitudi-nea de recunoaştere a faptelorpersoanei cercetate.

Persoana împotriva căreia afost formulată sesizarea aredreptul să fie asistată/reprezen-tată, în condiţiile legii, pe totparcursul procedurii disciplina-re şi are acces la dosarul decercetare, personal sau prinreprezentantul ales.

Comisia de disciplină, în urmadezbaterii cazului, poate să dis-pună următoarele soluţii:

a) admiterea în tot sau în partea sesizării şi aplicarea uneiadintre sancţiunile disciplina-re,

b) respingerea sesizării atuncicând nu se confirmă săvârşi-rea unei abateri disciplinare;

c) clasarea sesizării în cazurileprevăzute de prezentul regu-lament.

La individualizarea sancţiuniidisciplinare aplicabile, Comisiade disciplină ţine seama de:

a) cauzele care au determinatsăvârşirea abaterii discipli-nare;

b) împrejurările în care aceastaa fost săvârşită;

c) săvârşirea cu vinovăţie aabaterii disciplinare;

d) gravitatea şi consecinţeleabaterii disciplinare;

e) conduita persoanei reclama-te.

Constituie abatere disciplinarăsăvârşirea de către un membrual Consiliului CAFR sau decătre un alt membru ales înstructurile de conducere aleCAFR a oricăreia dintre urmă-toarele fapte:

a) nerespectarea prevederilor

61Anul 3 - 3/2014

Codului etic al profesioniş-tilor contabili, elaborat deConsiliul pentru StandardeInternaţionale de Etică pen-tru Contabili (IESBA) alFederaţiei Internaţionale aContabililor şi aprobat prinhotărâre a ConsiliuluiCAFR;

b) desfăşurarea activităţii deauditor statutar în condiţiicare au avut ca efect preju-dicierea gravă a reputaţieiprofesionale;

c) nerespectarea standardelorde audit;

d) nerespectarea sistemului decontrol intern al calităţii;

e) încălcarea prevederilor lega-le referitoare la indepen-denţă şi obiectivitate;

f) orice alte încălcări ale nor-melor şi reglementărilor dindomeniul auditului statu-tar, ce pot atrage răspunde-rea disciplinară.

Sancţiunea disciplinară se apli-că în termen de cel mult 1 an

de la data sesizării Comisiei dedisciplină.

Răspunderea disciplinară nuexclude răspunderea civilă,penală sau administrativă a per-soanei pentru fapta săvârşită.

Potrivit art. 73 alin. (11) dinOUG nr. 90/2008, Comisia dedisciplină poate aplica următoa-rele sancţiuni auditorilor statu-tari şi firmelor de audit dinRomânia, precum şi membrilorConsiliului CAFR sau altormembri aleşi în structurile deconducere ale CAFR:

a) mustrare;

b) restricţionare (retragereasau suspendarea parţială)

a dreptului de practică;

c) penalizare conform deci-ziei Comisiei de discipli-nă;

d) retragerea aprobării.

(2) În temeiul prevederilor art.73 alin. (12) din OUG nr.90/ 2008, cuantumul penali-zărilor este cuprins între1.000 de lei şi 5.000 de lei.

(3) În caz de concurs de abateridisciplinare, se stabileştesancţiunea pentru fiecareabatere în parte, iar, dintreaceste sancţiuni, se aplică osingură sancţiune disciplina-ră, respectiv sancţiunea ceamai grea.

În temeiul prevederilor art. 73alin. (13) şi (16) din OUG nr.90/2008, deciziile emise deComisia de disciplină se potcontesta la Secţia de conten-cios administrativ aTribunalului Bucureşti, în ter-men de 30 de zile de la datacomunicării.

Sancţiunile disciplinare aplicatesunt executorii de la momen-tul comunicării către părţi.

Sancţiunile disciplinare aplicatede Comisia de disciplină secomunică către CAFR pentru afi puse în executare.

Deciziile Comisiei de disciplinăvor fi publicate pe site-urileCSIPPC sau al CAFR, dupăcaz.

62

Jur

idic

Decizia nr. 53 din 30 ianuarie 2014 a Consiliului Superior alCSPPIC, privind adoptarea Regulamentului intern al Comisiei dedisciplină, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,nr. 106/12 februarie 2014.

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statu-tar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anualeconsolidate, cu modificările şi completările ulterioare publicată înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 481/30 iunie 2008.

Bibliografie

Sunt auditor financiar,membru CAFR şi doresc sămodific informaţiile transmi-se prin Raportul anual deactivitate; vă rog să-mi răs-pundeţi dacă este posibil.

Anual, până la data de 31 mar-tie, auditorii financiari activitrebuie să transmită Raportulanual de activitate/Declaraţiaanuală fără activitate pentruactivitatea desfăşurată în calita-te de auditor financiar (persoa-nă fizică sau juridică) în anulanterior. În cazul în care audi-torul constată că au existaterori în completarea formulare-lor menţionate anterior, poateface rectificări în termen de 60de zile lucrătoare, de la dataînregistrării la Cameră a aces-tor documente. Prin excepţie dela această regulă, se mai potface rectificări de la conţinutulRaportului anual de activitatecu ocazia efectuării revizuirilorprivind controlul calităţii, caurmare a constatărilor echipeide inspecţie din cadrulDepartamentului de monitoriza-re şi competenţă profesională.

Atragem atenţia că auditoriifinanciari nonactivi nu au obli-gaţia de a completa Raportulanual de activitate sau Decla -raţia anuală fără activitate.

Ce drepturi şi obligaţii amca auditor financiar nonac-tiv, potrivit reglementărilorexistente?

Membrii Camerei, persoanefizice nonactive, au următoareledrepturi:F să fie informaţi şi consultaţi

asupra activităţilor desfăşu-rate de Cameră;

F să participe la programulanual de pregătire profesio-nală organizat de CAFR;

F să solicite informaţii saualte documente cu privire lastatutul de membru;

F să participe la evenimenteleorganizate de CAFR (con-ferinţă, seminarii, meserotunde etc.)

F să aleagă organele de con-ducere şi control aleCamerei, conform prevede-rilor legale;

F să îşi exprime prin votpunctul de vedere asupratuturor problemelor de inte-res care se dezbat în cadrulconferinţelor;

F să primească toate materia-lele pe care Camera le dis-tribuie pentru auditoriinonactivi:

F să solicite suspendarea cali-tăţii de membru al

Camerei, conform prevede-rilor legale, în baza uneinotificări scrise.

Auditorul financiar nonactivnu are dreptul să exerciteactivitatea de audit financiarşi niciun fel de activitate spe-cifică auditului financiar.

Membrii Camerei, persoanefizice nonactive, au următoareleobligaţii:F să achite cotizaţia fixă

anuală, conform normelorCamerei;

F să respecte cerinţele de pre-gătire profesională;

F să transmită în termen de10 de zile lucrătoare, de ladata la care are loc modifi-carea, notificări în legăturăcu: schimbarea numelui;schimbarea adresei ori aadresei de corespondenţă;orice modificare privindstatutul de angajat, asociatsau administrator al uneisocietăţi de audit financiarori de persoană fizică auto-rizată; orice alte date carese referă la calitatea demembru al Camerei;

F să notifice Camera, în ter-men de 10 zile lucrătoarede la data la care au loc, cuprivire la producerea unorevenimente semnificative înactivitatea acestora: aplica-rea unor sancţiuni discipli-nare de către o autoritatelegală sau un alt organismprofesional al cărui mem-bru este persoana în cauză;orice condamnare penalădefinitivă pronunţată deinstanţele competente dinţară sau din străinătateîmpotriva persoanei respec-tive pentru infracţiunisăvârşite în exerciţiul profe-siei de auditor financiar;punerea în mişcare a acţiu-nii penale sau trimiterea înjudecată pentru fapte săvâr-

63Anul 3 - 3/2014

Într

eb

ăr

i și r

ăs

pu

ns

ur

i pe

tem

e p

ro

fe

sio

na

le

Întrebări şirăspunsuri pe

teme profesionaleDaniela Ştefănuţ, consilier juridic

Departamentul de etică, conduită profesională şi investigaţii, CAFR

şite în exerciţiul profesieide auditor financiar; oricealte informaţii solicitate deCameră pentru evaluareareputaţiei profesionale şietice a auditorului finan-ciar;

F să notifice Camera în ter-men de 10 zile lucrătoarede la data la care se producmodificări faţă de informa-ţiile cuprinse în RegistrulPublic al auditorilor finan-ciari

Auditorul nonactiv, la fel ca şiau ditorul financiar activ, vaviza anual carnetul de membrual Camerei. Viza anuală estevalabilă până la data de 31martie a anului următor.

Totodată, atragem atenţia căorice modificare a calităţii denonactiv declarată de auditorulfinanciar, membru CAFR, tre-buie transmisă Camerei în ter-men de 10 zile de la modifica-rea situaţiei existente anterior.

Am susţinut examenul deacces şi primul an de stagiula CECCAR şi doresc săefectuez stagiul în paralel şila CAFR. Ce condiţii trebuiesă îndeplinesc?

CAFR şi CECCAR au încheiatun protocol de cooperare îndomeniul organizării şi monito-rizării stagiului de pregătirepractică. Astfel, persoanelecare au susţinut testul de accesla stagiu la CECCAR şi auefectuat primul an de stagiu laCECCAR se pot înscriedirect în anul II de stagiu laCAFR.

Conform prevederilor legale şiale protocolului de cooperare,trebuie respectate următoarelecondiţii:

F persoanele au susţinut tes-tul/examenul de acces la

stagiu la CECCAR, înce-pând cu promoţia 2010;

F persoanele au susţinut inte-gral, fără derogări/exame-nul de acces la stagiu laCECCAR;

F persoanele au efectuat inte-gral, fără derogări, primulan de stagiu la CECCAR;

F persoanele au anunţat laCECCAR faptul că dorescca începând cu anul doi săefectueze stagiul în paralelşi la CAFR;

F persoanele au absolvit ofacultate cu profil economicsau o altă facultate, în con-diţiile în care au absolvit unprogram de pregătire supli-mentară cu profil econo-mic, conform prevederilorlegale;

F persoanele au cel puţinpatru ani de zile experienţăîn domeniul financiar –contabil.

Stagiarii CECCAR, care înde-plinesc condiţiile menţionateanterior, pot depune la CAFR,în perioada martie - mai a fie-cărui an, un dosar care vacuprinde următoarele documen-te: cerere; adeverinţă eliberată

de CECCAR, care va cuprindedatele de identificare a stagiaru-lui, data la care a susţinut şi aabsolvit examenul de admiterela stagiu, disciplinele la care asusţinut examenul de admiterela stagiu, perioada în care aefectuat primul an de stagiu,precum şi respectarea tuturorobligaţiilor faţă de CECCARpentru primul an de stagiu;copie legalizată de pe diplomade licenţă (facultate cu profileconomic sau o altă facultate,în condiţiile în care au absolvitun program de pregătire supli-mentară cu profil economic);copie de pe cartea de muncă şiadeverinţă, acolo unde estecazul, care să ateste experienţade 4 ani în domeniul financiar-contabil; copie de pe actul deidentitate; copie a documentuluide achitare a taxei pentru echi-valarea testului de acces la sta-giu şi înscrierea la stagiu înactivitatea de audit financiar;acceptul îndrumătorului de sta-giu

Anii II şi III de stagiu se vordesfăşura conform prevederilorlegale emise de CAFR privindperioada de pregătire practică astagiarilor.

Jur

idic

64

Manualulde standardeinternaţionaleemis de IAASB

Codul Etic al ProfesioniştilorContabili

În urma acordului primit de la IFAC, CAFR a publicat,în format tipărit, versiunea în limba română a

, ediţia 2012, emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Auditşi Asigurare (IAASB) din cadrul Federaţiei Internaţionale a Contabililor.Manualul poate fi procurat direct de la sediul CAFR sau prin ramburs.

Manualului de Reglementări

Internaţionale de Control al Calităţii, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi

Servicii Conexe

CAFR a publicat, în format electronic pe site-ul său, versiunea în limba română a

, ediţia 2013,emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale deEtică pentru Contabili (IESBA) din cadrul IFAC.Acest Cod etic a fost adoptat de Consiliul Camereiprin Hotărârea nr. 53/12 decembrie 2013.Manualul poate fi accesat la adresa ,secţiunea „Publicaţii”.

www.cafr.ro

www.cafr.ro Codului

Etic al Profesioniştilor Contabili

Lucrări editate de Camera Auditorilor Financiari din România,în sprijinul membrilor