informe sobre el borrador del anteproyecto de la … · resolución de la secretaría de estado de...
TRANSCRIPT
INFORME SOBRE EL BORRADOR DELANTEPROYECTO DE LA NUEVA
LEY GENERAL TRIBUTARIA
Comisión para el estudio del borrador del
Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria
Ministerio de Hacienda
Secretaría de Estado de Hacienda
– 3 –
ÍNDICE
1. Planteamiento .............................................................................................................. 7
2. TÍTULO I. Disposiciones generales del ordenamiento tributario .............................. 11
2.1. Capítulo I. Principios generales ........................................................................ 11
2.2. Capítulo II. Normas tributarias.......................................................................... 12
A. Fuentes .......................................................................................................... 12
B. Aplicación ..................................................................................................... 14
C. Interpretación, calificación e integración .................................................... 14
3. TÍTULO II. Los tributos ................................................................................................ 17
3.1. Capítulo I. Disposiciones generales ................................................................. 17
A. La relación jurídico-tributaria ....................................................................... 17
B. Las obligaciones tributarias .......................................................................... 17
C. Obligaciones y deberes de la Administración tributaria ............................. 20
D. Derechos y garantías de los obligados tributarios...................................... 21
3.2. Capítulo II. Los obligados tributarios ............................................................... 21
A. Clases ............................................................................................................ 21
B. Sucesores ..................................................................................................... 23
C. Responsables................................................................................................. 24
D. Capacidad de obrar y domicilio fiscal......................................................... 25
3.3. Capítulo III. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal
y de la obligación de realizar pagos a cuenta .................................................. 26
3.4. Capítulo IV. La deuda tributaria ....................................................................... 28
A. Concepto....................................................................................................... 28
B. El pago .......................................................................................................... 28
C. La prescripción.............................................................................................. 30
D. Otros modos de extinción ........................................................................... 32
E. Las garantías .................................................................................................. 32
4. TÍTULO III. Aplicación de los tributos....................................................................... 35
4.1 Capítulo I. Principios generales ........................................................................ 35
A. Ambito de aplicación de los tributos........................................................... 35
B. Información y asistencia............................................................................... 35
C. Colaboración social en la aplicación de los tributos .................................. 37
D. Nuevas tecnologías....................................................................................... 39
– 4 –
4.2. Capítulo II. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios .... 40
A. Fases de los procedimientos tributarios ...................................................... 40
B. Liquidaciones ................................................................................................ 42
C. Deber de resolver y plazos .......................................................................... 42
D. Prueba........................................................................................................... 44
E. Notificaciones................................................................................................ 45
F. Otras cuestiones ............................................................................................ 46
4.3. Capítulo III. Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria .................... 47
A. La gestión tributaria ...................................................................................... 47
B. Procedimiento de gestión............................................................................. 49
4.4. Capítulo IV. Actuaciones y procedimiento de inspección .............................. 53
A. La inspección tributaria ................................................................................ 53
B. Procedimiento inspector............................................................................... 54
4.5. Capítulo V. Actuaciones y procedimiento de recaudación ............................. 60
A. La recaudación tributaria.............................................................................. 60
B. Procedimiento de apremio........................................................................... 61
5. TÍTULO IV. La potestad sancionadora ........................................................................ 67
5.1 Observaciones introductorias............................................................................. 67
5.2. Capítulo I. Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria....... 69
5.3. Capítulo II. Los sujetos infractores ................................................................... 71
5.4. Capítulo III. Infracciones y sanciones .............................................................. 73
A. Concepto y clases de infracciones tributarias ............................................. 73
B. Infracciones leves, graves y muy graves ..................................................... 75
C. Tipos infractores nuevos .............................................................................. 77
D. Sanciones ...................................................................................................... 79
E. Procedimiento sancionador .......................................................................... 81
F. Régimen transitorio ....................................................................................... 82
6. TÍTULO V. Revisión en vía administrativa .................................................................. 83
6.1. Capítulo I. Normas comunes ............................................................................ 83
6.2. Capítulo II. Procedimientos especiales de revisión ......................................... 84
A. Procedimientos especiales de revisión propiamente dichos ...................... 84
B. Devolución de ingresos indebidos .............................................................. 89
6.3. Capítulo III. Recurso de reposición.................................................................. 89
– 5 –
6.4. Capítulo IV. Reclamaciones económico-administrativas ................................. 90
A. Cuestiones generales .................................................................................... 90
B. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales ............................... 93
C. Suspensión del acto administrativo impugnado.......................................... 93
D. Legitimación ................................................................................................. 94
E. Acumulación y cuantía ................................................................................. 94
F. Recursos......................................................................................................... 96
G. La conciliación previa .................................................................................. 98
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 1 de octubre de 2002 por la que
se constituye la Comisión de expertos para el estudio del borrador del Anteproyecto de
la nueva Ley General Tributaria..................................................................................... 101
Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 8 de octubre de 2002 por la que
se modifica la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 1 de octubre
de 2002, por la que se constituye la Comisión de expertos para el estudio del borrador
del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, para ampliar la composición de
sus miembros .................................................................................................................. 105
NOTA INFORMATIVA............................................................................................................. 107
– 7 –
1
PLANTEAMIENTO
Por Resoluciones de la Secretaría de Estado de Hacienda de 1 y 8 de octubre
de 2002, cuyas copias se acompañan como Anexo al presente Informe, se consti-
tuyó la Comisión de expertos para el estudio del borrador del Anteproyecto de la
nueva Ley General Tributaria. A la Comisión se le ha encomendado analizar por-
menorizadamente, sobre la base de consideraciones de estricta técnica jurídica, un
borrador de dicho Anteproyecto elaborado por la Dirección General de Tributos
(en adelante, borrador de Anteproyecto LGT). En consecuencia, la Comisión ha
llevado a cabo dicho análisis tomando como base la Ley General Tributaria ac-
tualmente en vigor (en adelante, LGT), su bagaje doctrinal y jurisprudencial, así
como el Informe de la Comisión para el Estudio y Propuestas de Medidas para la
Reforma de la Ley General Tributaria de julio de 2001 (en adelante, Informe 2001).
Las páginas que siguen responden a la exigencia de rendir un Informe ra-
zonado al Secretario de Estado de Hacienda y que recoja las conclusiones de los
trabajos realizados por la Comisión de acuerdo con la metodología expuesta.
En primer término, y como consideraciones generales en orden al conteni-
do y estructura del borrador de Anteproyecto LGT, la Comisión estima que res-
ponde a los objetivos que justifican una reforma de estas características y a las
líneas maestras que la inspiran. Tal como se refleja en el Informe 2001, y como
recoge la Exposición de Motivos del borrador analizado, se trata, en definitiva, de
realizar una revisión en profundidad del texto vigente para adaptarlo a los prin-
cipios constitucionales, al resto del ordenamiento español, desarrollado a partir
de la promulgación de la Constitución (en adelante, CE), y al actual sistema tri-
butario. Se pretende con ello superar una larga etapa marcada por sucesivas mo-
dificaciones realizadas en la LGT por diversas Leyes de reforma parcial de la
misma y, de modo especialmente significativo, por la Ley 1/1998, de 26 de febre-
ro, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC).
Por lo que respecta a esta última, en la medida que el borrador de Ante-
proyecto LGT consolida e integra, sistemáticamente, las normas aprobadas en
1998 con la filosofía de responder a un cambio de talante en las relaciones entre
– 8 –
los ciudadanos y las Administraciones tributarias, se atiende, de modo más depu-
rado, a las exigencias propias de las normas típicas del Derecho codificado. Se
termina así con la bicefalia que actualmente ostentan la LGT y la LDGC en el
régimen general del deber de contribuir. Ello supone la íntegra derogación de
esta última norma con la entrada en vigor de la nueva LGT.
En cuanto a las relaciones entre la normativa tributaria y el resto del orde-
namiento jurídico, el sistema de fuentes relacionado en el Título I del Antepro-
yecto LGT reproduce los mecanismos tradicionales para la integración de lagunas
mediante la aplicación supletoria de las disposiciones generales del Derecho
Administrativo y los preceptos de Derecho común. A este respecto y como avan-
ce notable, el conjunto del texto quiere responder al objetivo de aproximación a
la regulación administrativa común [de forma especial a la Ley 30/1992, de Régi-
men Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común (en adelante, LRJ-PAC)], reduciendo los particularismos y especificidades
de las normas tributarias a aquellos espacios en que la naturaleza de las relacio-
nes, fines e intereses en juego en este ámbito así lo justifican. En este sentido se
considera que se gana en coherencia y seguridad jurídica con una opción de
técnica legislativa conducente a la aplicación integrada del contexto normativo
formado por la legislación administrativa común y la LGT.
El carácter didáctico de la LGT justifica la incorporación, en numerosos artí-
culos del borrador de Anteproyecto LGT, del contenido de diversos preceptos
constitucionales de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario, a pesar
de que ello no añade ningún plus a su eficacia. El importante esfuerzo codifica-
dor realizado se concreta en una notable mejora técnica en la sistematización del
Derecho Tributario general, y en la determinación de un marco conceptual en el
que se establecen categorías abstractas que permitan su ulterior concreción en la
regulación de cada tributo. A ello responde la nueva estructura de la Ley, más
detallada y didáctica que la de la vigente LGT, con cinco Títulos. Los dos prime-
ros vienen a coincidir, esencialmente, con los Títulos preliminar, primero y se-
gundo de esta última. Sin embargo, los nuevos Títulos III, IV y V suponen una
estructuración más correcta y sistemática que la del Título III del texto vigente,
relativo a la gestión tributaria en sentido amplio.
El nuevo Título III se abre con la denominación "Procedimientos de aplica-
ción de los tributos", idónea para albergar los distintos tipos de actuaciones de
los particulares y los procedimientos de gestión tributaria actualmente utilizados;
siendo especialmente perceptible en el articulado analizado el primer intento de
regulación sistemática en el ámbito tributario de los nuevos modos de relación
con las Administraciones, surgidos con el desarrollo de las tecnologías propias de
la sociedad de la información, y de los efectos jurídicos de la utilización de las
– 9 –
vías telemáticas de comunicación entre sujetos. En el contenido de este Título se
aprecia, como línea maestra, un diseño de los procedimientos tributarios como
instrumentos efectivos de lucha contra el fraude fiscal que, al tiempo, consolida
las garantías de los obligados tributarios.
Como novedad más significativa, el Título IV regula, de modo autónomo la
potestad sancionadora, clarificándose así, desde la propia estructura del borrador
de Anteproyecto LGT, la distinción sustancial entre las normas reguladoras del
instituto del tributo y las que presentan la naturaleza de ius puniendi. Ello supo-
ne la asunción definitiva de la diversidad esencial entre las potestades para la
aplicación de los tributos y la sancionadora, de los principios que informan el
ejercicio de unas y otra, así como del régimen jurídico de los ingresos tributarios
y las sanciones. Claramente se trata, pues, de superar la problemática surgida al
respecto en las últimas décadas. De ahí el mayor esfuerzo didáctico que cabe
apreciar en el contenido del Título IV, donde se insiste, especialmente, en su
adecuación constitucional incorporándose, a tal efecto, una relación de principios
aplicables al ejercicio de la potestad sancionadora.
El último Título V regula la revisión de los actos administrativos. En los últi-
mos años se ha revelado, con especial urgencia, la necesidad de introducir fórmu-
las que permitan reducir la litigiosidad en materia tributaria, descongestionando la
utilización de las vías de recurso, así como la necesidad de incrementar la celeri-
dad en la resolución de los recursos y reclamaciones interpuestos. Como se ponía
de relieve en el Informe 2001 se trata, en definitiva, de caminar en la misma direc-
ción apreciable en otros sectores de nuestro ordenamiento y en los sistemas jurídi-
cos de nuestro entorno.
– 11 –
2
TÍTULO I. DISPOSICIONES GENERALES DEL ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO
2.1. Capítulo I. PRINCIPIOS GENERALES
Siguiendo la recomendación del Informe 2001, se ha optado por incorporar
en el texto una primera y fundamental concreción de la labor codificadora reali-
zada. Es la primera ocasión en que un texto normativo general del ordenamiento
tributario integra la definición del tributo, como instituto que constituye su objeto
principal. A pesar de que el tributo es un concepto constitucional, y teniendo
siempre presente la jurisprudencia constitucional, se ha considerado que la rele-
vancia de la incorporación de una definición positiva de tributo no queda limita-
da a la vocación didáctica y de acuñación de conceptos de la LGT, sino que
incide, directamente, en la delimitación de su ámbito objetivo. En consecuencia,
la Comisión recomienda una definición de los recursos tributarios que recoja las
notas distintivas sobre las que, científicamente, existe un grado mayoritario de
consenso y aceptación; se recuerdan los principios constitucionales rectores del
sistema tributario; y, por último, se reconoce la apertura de este instituto al con-
junto de principios y fines constitucionales, siendo, en consecuencia, apto para
albergar finalidades extrafiscales junto a la característica finalidad recaudatoria.
La identificación de las notas esenciales que caracterizan el concepto sustan-
cial de tributo permite la aplicación de la LGT a cualesquiera prestaciones en las
que se aprecie su concurrencia, evitando que pueda eludirse este régimen jurídico
mediante el establecimiento de figuras nominalmente ajenas a las categorías de
impuestos, tasas o contribuciones especiales. Así se cierra tanto la problemática
relativa a la calificación y régimen aplicable a determinadas prestaciones satisfe-
chas a los Entes públicos, como el paso al fenómeno de la parafiscalidad. Esta
fórmula no se ha elegido, únicamente, a efectos didácticos sino que opera como
elemento fundamental para delimitar el ámbito objetivo de la LGT, tal y como se
ha expuesto. Puede concluirse que si la figura analizada en cada caso concreto
responde a la definición genérica de tributo y es satisfecha a un Ente público, en
principio, quedará comprendida en dicho ámbito. Si el legislador quiere establecer
un límite negativo a su aplicación, así como un régimen jurídico peculiar en dispo-
– 12 –
siciones específicas, deberán preverse expresamente. En coherencia con los efec-
tos de la definición de tributo, se han introducido en el borrador de Anteproyecto
LGT dos disposiciones adicionales. La primera, que excluye la aplicación de la
LGT a los recursos públicos de la Seguridad Social, y la décima, que recuerda que
las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose
por la LGT en defecto de normativa específica.
Obviamente, la introducción de una definición genérica de tributo con los
efectos expuestos no es incompatible con la regulación de las prestaciones satis-
fechas entre particulares como objeto de las obligaciones legalmente impuestas.
Este es, precisamente, uno de los retos a los que responde el borrador de Ante-
proyecto LGT, a fin de suplir las carencias apreciables en la actualidad como
consecuencia del desarrollo del sistema tributario en las últimas décadas.
Los preceptos dedicados tanto a la potestad como a la Administración tri-
butaria se acomodan a la distribución del poder que resulta de la estructura te-
rritorial diseñada por la CE, así como al sistema de reparto de competencias y de
fuentes normativas que resulta de la misma. Por referencia a la Administración
del Estado, a pesar de que en el conjunto del texto se evita cualquier referencia
orgánica que pueda encorsetar la aplicación futura de la LGT, elaborada con vo-
cación de permanencia y generalidad, la Comisión considera que la relevancia
que adquiere la atribución a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de
las funciones de aplicación del sistema tributario estatal y aduanero, justifica la
mención específica a la misma en el precepto que delimita el concepto de Admi-
nistración tributaria.
Finalmente se ha introducido el tradicional precepto en el que se recuerda
el carácter reglado de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de
sanciones, y su impugnabilidad en vía administrativa y jurisdiccional. Se integra
este artículo en el contexto normativo formado por la legislación administrativa
general, del que ya resulta la inderogabilidad singular de los reglamentos, la pre-
sunción de legalidad de los actos administrativos y el régimen de ejecutividad
que en ella se fundamenta.
2.2. Capítulo II. NORMAS TRIBUTARIAS
A. Fuentes
Se ha mantenido, por su eficacia didáctica, la enumeración del sistema de
fuentes normativas, adecuándolo al que resulta de la CE y de la integración de
España en la Unión Europea. En particular, a fin de acomodarlo a las exigencias
constitucionales, se especifica la necesidad de habilitación expresa para el dicta-
– 13 –
do por el Ministro de Hacienda de Ordenes Ministeriales que contengan disposi-
ciones de desarrollo en materia tributaria.
El precepto dedicado a la reserva de ley reviste especial relevancia, como
así lo demuestra el papel fundamental que hasta el momento ha desempeñado.
De esta forma, el contenido del actual art. 10 de la LGT se ha mantenido, con
algunos retoques, para ajustarlo a la jurisprudencia constitucional y a la situación
actual de nuestro sistema tributario. En primer lugar, se han recogido las exigen-
cias de la reserva constitucional de ley, en unos términos prácticamente coinci-
dentes con el desarrollo efectuado por dicha jurisprudencia, en relación tanto al
establecimiento de tributos como de beneficios fiscales. Respecto a los obligados
tributarios, se ha superado el problema que plantea la actual alusión del art.10 al
limitar la reserva al "sujeto pasivo". La fórmula elegida refuerza esta exigencia en
la determinación de los obligados tributarios. La Comisión recomienda completar
la mención de los elementos esenciales de la obligación tributaria principal con
las relativas a las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos y a las
de realizar pagos a cuenta. Con relación a estas últimas se considera que la nece-
sidad de determinar mediante ley no sólo los supuestos que dan lugar a su na-
cimiento sino también su importe máximo permitirá evitar la problemática
surgida al respecto en los últimos años.
En segundo lugar, en el precepto se concretan exigencias que no se fun-
dan en la reserva de ley tributaria en sentido estricto, pero que derivan de otros
principios y normas constitucionales, o que fundamentan la extensión de la re-
serva de ley formal en determinados supuestos. Así, del art. 25.1 de la CE resulta
la exigencia de ley para el establecimiento y modificación de las infracciones y
sanciones tributarias. Por su parte, la regulación por ley de los plazos tanto de
prescripción y de sus causas de interrupción como de caducidad, es consecuen-
cia de la posición jurídica de la Administración. También con la misma justifica-
ción, a la cual se añade una finalidad garantista, se especifica dicha reserva para
determinadas obligaciones de carácter formal, relativas a la presentación de de-
claraciones y autoliquidaciones. La necesidad de regulación por ley de las con-
secuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto a la
eficacia de los actos o negocios jurídicos se explica por tratarse de una materia
de naturaleza estrictamente jurídico-privada, y ajena, por tanto, al ámbito natural
de la potestad reglamentaria. Por último la exigencia de determinación mediante
ley de los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa no des-
pierta duda alguna.
En otro orden de cosas, se han integrado las exigencias de identificación y
derogación expresa de las normas tributarias incorporadas en la LDGC. A pesar
de la falta de determinación de las consecuencias prácticas en caso de incumpli-
– 14 –
miento de estos mandatos, la Comisión considera que la vocación didáctica de la
LGT se concreta también en determinados preceptos destinados a intentar disci-
plinar los modos de producción normativa, singularmente en aquellos aspectos
que inciden en la seguridad jurídica ante un sector del ordenamiento tan com-
plejo y cambiante como el tributario.
B. Aplicación
Por lo que se refiere a la aplicación de las normas tributarias y siguiendo las
recomendaciones del Informe 2001, el precepto que regula su dimensión tempo-
ral integra, en primer término, las dos normas que, recogidas en el art. 2 del Có-
digo Civil, venían siendo de aplicación en nuestro ámbito: la regla general de
entrada en vigor y vigencia, temporal o indefinida, de las normas tributarias y la
relativa a la posible aplicación retroactiva de las mismas, siempre que una ley así
lo disponga.
La situación difiere en relación con las normas reguladoras del régimen de
los recargos y de las infracciones y sanciones, proclamándose, expresamente, su
carácter retroactivo cuando su aplicación resulte más favorable para el interesa-
do. Es decir, se incorpora a este precepto el mandato hoy contenido en el art. 4.3
de la LDGC. A juicio de la Comisión la atribución de carácter retroactivo a los
recargos por declaración extemporánea no determina su naturaleza sancionado-
ra. Esta sólo podrá constatarse en caso de que concurran los requisitos definidos
para ello por nuestra jurisprudencia constitucional.
En relación con los criterios de sujeción y puntos de conexión, se recogen
las mejoras técnicas propuestas por el Informe 2001. Así se señala que los tribu-
tos han de aplicarse conforme a los criterios de residencia o de territorialidad
establecidos por la ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se
exigirán conforme al criterio de residencia, y los demás al de territorialidad que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
C. Interpretación, calificación e integración
Entrando ya a analizar la sección dedicada a la interpretación, calificación e
integración, lo primero que debe destacarse es su estructura. Así y frente a lo que
sucede en la actualidad, la Comisión propone separar, en dos preceptos, la re-
gulación de la interpretación y de la analogía, ya que ésta no resuelve tanto un
problema de interpretación como de integración del ordenamiento jurídico.
Además, existe una razón de fondo más importante, que no es otra que la de
aclarar que la prohibición de analogía no impide una interpretación extensiva,
cuando proceda, de las normas tributarias. De esta forma, la sección contiene
– 15 –
preceptos dedicados a la interpretación, la calificación, la analogía, el abuso en la
aplicación de las normas y la simulación.
Comenzando por la interpretación, el primer apartado de la norma, si-
guiendo las recomendaciones del Informe 2001, sustituye la referencia actual a
los criterios admitidos en Derecho por una remisión directa al art. 3.1 del Código
Civil, lo que otorga mayor claridad. Nos encontramos con una norma más im-
portante por lo que no dice que por lo que dice, ya que excluye la interpretación
de las normas tributarias con arreglo a criterios especiales.
En el precepto se mantiene la norma actual acerca de la interpretación de
los términos con sentido no unívoco. De nuevo, se sigue en este punto las con-
sideraciones del Informe 2001, donde existía unanimidad acerca de la corrección
de esta norma.
La Comisión considera un acierto incluir, en este mismo precepto, las nor-
mas relativas a la competencia para dictar disposiciones interpretativas en materia
tributaria, que corresponde, en el ámbito estatal, al Ministro de Hacienda u órga-
no en quien delegue.
Tal y como ya hemos apuntado, en materia de calificación se sigue el crite-
rio expresado en el Informe 2001, cambiando su ubicación actual para situarla
después del precepto relativo a la interpretación. Asimismo, la Comisión propone
limitar la calificación al hecho imponible, por entenderse, frente al criterio mino-
ritario expresado en aquel Informe, que los problemas de calificación sólo afec-
tan a este elemento del tributo.
La regulación de la analogía se conserva en los mismos términos que en la
actualidad, aunque desligada de la interpretación, por las razones ya apuntadas.
En cuanto al fraude de ley se ha recogido, con ciertos matices, una de las
propuestas contenidas en el Informe 2001, en concreto, la que propugna la nece-
sidad de regular esta figura y de hacerlo a través de una cláusula antiabuso. Así,
se entiende que existe abuso en la aplicación de la norma tributaria cuando los
sujetos no realizan el hecho imponible del tributo o consiguen una minoración en
su cuantía mediante actos o negocios inusuales y que no persiguen ningún moti-
vo económico válido distinto del mero ahorro fiscal. Se establece, expresamente,
la necesidad de un expediente especial para la declaración de esta situación de
abuso. Por último, las consecuencias de esta declaración consisten en la exigencia
del tributo dejado de ingresar o en la restitución de las devoluciones indebida-
mente obtenidas, con exigencia de intereses de demora, pero no de sanciones.
Para finalizar, la sección incluye un precepto dedicado a la simulación, en
términos muy similares al actual art. 25 de la LGT. No obstante, la Comisión re-
– 16 –
comienda no hacer referencia a que se prescinde de las formas y denominacio-
nes jurídicas utilizadas por los interesados. La razón estriba en evitar una redun-
dancia, ya que dicha referencia se encuentra recogida en el precepto dedicado a
la calificación, donde, verdaderamente, tiene su sentido. En definitiva, se trata de
una referencia propia de las labores de calificación, no de reacción frente a la
simulación. Y la calificación se efectúa siempre que se aplica una norma tributa-
ria y no sólo en los supuestos de simulación. Además, el mantenimiento de esta
fórmula podría limitar la simulación a la forma y a la denominación y aquélla
puede realizarse a través de otros medios.
– 17 –
3
TÍTULO II. LOS TRIBUTOS
3.1. Capítulo I. DISPOSICIONES GENERALES
A. La relación jurídico-tributaria
Como ya se puso de relieve en el Informe 2001, iniciar el Título dedicado a
los tributos con una sección dedicada a la relación jurídico-tributaria no responde
en realidad a una posición dogmática, sino que se justifica por su utilidad funcio-
nal, en cuanto marco global o unitario al que referir las distintas situaciones jurídi-
cas que, eventualmente, convergen en la aplicación de aquellos. Por ello, la
Comisión recomienda no formular una definición categórica sino, simplemente,
acoger un concepto básico como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos
y potestades originados por la aplicación de cada tributo. En coherencia con lo
anterior, se realiza una mención expresa al contenido de dicha relación, por refe-
rencia a las obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y la Ad-
ministración, especificándose el concepto de obligaciones materiales y formales.
En cuanto al precepto dedicado a la indisponibilidad de las relaciones jurí-
dico-tributarias, la Comisión estima que debe avanzarse en el estudio de solucio-
nes que hagan ver la compatibilidad de este principio con la introducción de las
fórmulas de terminación convencional o de resolución de conflictos que actual-
mente contempla la legislación administrativa general, y que también se encuen-
tran en el contexto de los sistemas jurídicos de nuestro entorno.
B. Las obligaciones tributarias
a) Clases
En función del repetido carácter didáctico que se pretende imprimir a la
LGT, el Capítulo Primero del Título II incorpora preceptos definidores de la obli-
gación tributaria principal, del hecho imponible, de las exenciones, del devengo
y de la exigibilidad. Destaca, en este último, la propuesta de la Comisión que
remite a las Leyes reguladoras de cada tributo la determinación, en su caso, de
un momento de exigibilidad distinto del devengo, cuestión carente hasta el mo-
– 18 –
mento de previsión genérica y que se ha revelado de especial importancia en el
ámbito de la imposición indirecta.
Como más arriba se advirtió, uno de los mayores avances dogmáticos del
Título II del borrador de Anteproyecto LGT radica en la especificación de los con-
ceptos de obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y de las obligaciones
entre particulares resultantes del tributo. Una de las carencias más significativas de
la actual LGT es, precisamente, su ausencia de clarificación conceptual, pese a que
de ellas dependa, de forma decisiva, la correcta aplicación del sistema tributario.
Por lo que respecta a las obligaciones accesorias se contiene, en primer lu-
gar, una definición de las mismas, que las caracteriza como aquéllas cuya exigen-
cia depende de otra obligación tributaria. En definitiva, se viene a acoger la
concepción del derecho de obligaciones que considera que son accesorias aqué-
llas cuyo devengo se encuentra vinculado al cumplimiento de otra obligación. De
esta forma, se califican expresamente como accesorias las de satisfacer el interés
de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período
ejecutivo. Esta enumeración se completa con una cláusula de cierre, al objeto de
abarcar otras posibles obligaciones accesorias que puedan crearse en el futuro. Por
el contrario, y esto es importante, se excluyen de esta calificación a las sanciones,
que presentan un presupuesto de hecho autónomo, como es la vulneración del
derecho objetivo. Con ello, además, se remarca la diferencia entre los componen-
tes de la deuda tributaria y las sanciones; institución, esta última, propia del Dere-
cho sancionador y que se rige por principios propios distintos de los tributarios.
b) Obligaciones tributarias accesorias
En la regulación del interés de demora se recogen, en líneas generales, las
recomendaciones mayoritarias del Informe 2001, afirmando, expresamente, su
carácter objetivo, desvinculado del ánimo subjetivo del deudor, pero, a la vez,
limitando o excluyendo su exigencia en varios supuestos en que el retraso re-
sulta imputable a la Administración acreedora. Asimismo, la regulación propuesta
resulta mucho más completa que la actual, aclarando diversos aspectos no expli-
citados de manera satisfactoria en la actual LGT, tales como el presupuesto de
hecho de esta prestación, su base de cálculo o el período de su exigencia.
Por lo que se refiere a su cuantía se mantiene, en términos generales, la re-
gulación actual, sin introducir diferenciación según se trate de intereses devenga-
dos por retraso de la Administración o del particular.
La regulación de los recargos por declaración extemporánea sin requeri-
miento previo se mantiene de forma muy similar a la actual, con la introducción
de ciertas mejoras partiendo del Informe 2001 y de los debates en la Comisión.
– 19 –
En primer lugar, se define, en precepto de rango legal, lo que ha de entenderse
por requerimiento previo. En segundo lugar, se precisa, a diferencia de lo que
sucede hoy en día, que la presentación de la declaración con simultánea solicitud
de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, impide la compatibilidad de
estos recargos con los del período ejecutivo. Por último, se introduce un requi-
sito adicional para la aplicación de este régimen: el sujeto debe identificar, ex-
presamente, el período impositivo de liquidación al que se refiere la declaración
y ésta sólo debe contener los datos relativos a dicho período. De esta forma, se
pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficián-
dose de la aplicación del régimen de recargos. Así puede suceder, por ejemplo,
en el Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la declaración de cuotas reper-
cutidas en períodos posteriores al de su devengo.
Se sigue en la regulación del antiguo recargo de apremio una de las posi-
ciones expresadas en el Informe 2001, con algunos matices. Pasan a denominarse
recargos del período ejecutivo, pues su devengo se conecta a su inicio. También
se les otorga una nueva configuración, de manera que cumplan con la función
que tienen encomendada, es decir, constituir una compensación de los gastos
generales que conlleva la iniciación y desarrollo del procedimiento de apremio.
De conformidad con las ideas anteriores, se crean tres tipos de recargos, de
forma que su importe atienda al estado en que se encuentra la tramitación del
procedimiento en el momento del pago. En primer lugar, el recargo ejecutivo del
5 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el
pago se efectúa antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de
apremio. Como puede observarse, esta modalidad de recargo se asocia a la mera
iniciación del período ejecutivo, donde la Administración ya incurre en los gastos
de preparación del procedimiento de apremio.
En segundo lugar, el recargo del 10 por 100, exigible cuando el ingreso de
la deuda se realice una vez notificada al deudor la providencia de apremio, pero
antes de que haya transcurrido el plazo de pago en período ejecutivo. Por últi-
mo, el recargo del 20 por 100, una vez que el pago se lleva a cabo tras dicho
plazo. Además, se incorpora una regla de compatibilidad entre este último recar-
go y el interés de demora, a diferencia de lo que ocurre con los otros dos.
A cada ingreso, aunque sea parcial, se le aplicará el recargo que proceda
según el momento en que se haya producido el ingreso, superando la tesis que
mantiene que para tener derecho al recargo del 10 por 100 debe satisfacerse la
totalidad de la deuda. El nuevo sistema supone un incentivo para que los obliga-
dos hagan frente a las deudas en período ejecutivo con menor coste, salvo que
ingresen con posterioridad al plazo abierto con la notificación de la providencia
de apremio, donde el coste es igual que el existente en la actualidad.
– 20 –
c) Obligaciones formales
A continuación, el Título contiene una sección dedicada a las obligaciones
formales, que se definen por su carácter no pecuniario y su relación con la apli-
cación de los tributos. Se refuerza la incidencia del principio de reserva de ley a
estas obligaciones personales, recogiéndose en el borrador de Anteproyecto LGT
un catálogo de las mismas más amplio y exhaustivo que el previsto en el actual
art. 35 de la LGT. Así, se mencionan, expresamente, las de tipo censal; de identi-
ficación; de presentación de declaraciones, comunicaciones y realización de au-
toliquidaciones; de contabilidad y registro; expedición y conservación de
facturas; de suministro de información; de facilitar las actuaciones de comproba-
ción e investigación, así como las previstas en la normativa aduanera.
C. Obligaciones y deberes de la Administración tributaria
También se introduce una sección que regula las obligaciones y deberes de
la Administración tributaria, en concreto, la obligación de realizar las devolucio-
nes derivadas de la normativa de cada tributo, de devolución de ingresos indebi-
dos, de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de
demora.
Por lo que se refiere a la primera de estas obligaciones, hay dos aspectos
en que la Comisión ha expuesto un especial interés. El primero, de carácter
dogmático, consiste en afirmar que se trata de cantidades inicialmente debidas y
que después resultan excesivas. De esta manera, se recoge la distinción entre
esta clase de obligaciones y la de devolver ingresos indebidos. El segundo as-
pecto a resaltar consiste en la incorporación de la norma, contenida ahora en la
LDGC, que obliga a la Administración a satisfacer intereses cuando se demore en
el pago de la devolución.
En cuanto a la devolución de ingresos indebidos se mantiene, en términos
generales, la regulación actual. Merece destacarse, no obstante, la introducción
de una norma que determina cuál es la cantidad que procede devolver cuando el
tributo se paga de manera fraccionada.
En la regulación del reembolso de los costes de garantías, pueden destacar-
se dos importantes novedades. De un lado, el mismo procede no sólo cuando la
deuda es objeto de suspensión, sino también en aquellos casos en que se obtie-
ne el aplazamiento, con garantía, y la deuda es declarada posteriormente impro-
cedente. De otro, se introduce la obligación de la Administración de satisfacer el
interés legal sobre las cantidades a devolver por dicho concepto. Se amplían, por
lo demás, los supuestos existentes hasta el momento, incluyéndose, por ejemplo,
los casos en que se anule la providencia de apremio, diligencias de embargo o,
– 21 –
en general, todos aquellos en que la ejecución de un acto haya quedado suspen-
dida, previa aportación de garantía, y, posteriormente, el acto se anule.
D. Derechos y garantías de los obligados tributarios
El Capítulo primero del Título II se cierra con la incorporación del catálogo
de derechos y garantías de los obligados tributarios en su día relacionado en la
LDGC. Según ha quedado expuesto en las consideraciones generales, dicha rela-
ción se integra para su aplicación en el contexto general de derechos y garantías
establecido en la LRJA-PAC. De este modo, se cuida, especialmente, la concre-
ción de aquellos de específica observancia en el ámbito tributario.
La Comisión recomienda incluir los siguientes derechos:
– Derecho a que las manifestaciones realizadas por los obligados se re-
cojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
– Derecho a presentar ante la Administración tributaria la documentación
que estimen conveniente para el desarrollo de los citados procedimientos.
– Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el
expediente administrativo en el trámite de su puesta de manifiesto.
3.2. Capítulo II. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
A. Clases
De acuerdo con una de las dos opciones ofrecidas por el Informe de 2001,
el Capítulo dedicado a los obligados tributarios se abre con una sección dedicada
a sus clases y su primer artículo ofrece tanto un concepto como un catálogo
completo de los mismos. Hay que advertir, ante todo, que la utilización de esta
terminología no obedece a la asunción de una determinada posición dogmática.
Simplemente, se ha acogido, tal y como recomendó el Informe 2001, por su utili-
dad para abarcar las diferentes modalidades de sujetos y la generalización de su
uso en nuestra actual normativa.
De manera coherente con las ideas anteriores se definen los obligados tri-
butarios como las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la ley les
impone el cumplimiento de las obligaciones. Entran dentro de esta definición los
contribuyentes, los sustitutos, los obligados a realizar pagos fraccionados, los
retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercu-
tir, los obligados a soportar la repercusión, los obligados a soportar la retención,
los sucesores, los que se subroguen en la posición jurídica de un obligado y los
beneficiarios de supuestos de exención o devolución cuando no tengan la condi-
– 22 –
ción de sujetos pasivos, los que deben cumplir obligaciones tributarias formales y
los responsables.
El precepto también prevé la posibilidad de que, cuando la ley así lo esta-
blezca, tengan la consideración de obligados tributarios las entidades que, care-
ciendo de personalidad jurídica, constituyan un patrimonio separado susceptible
de imposición. Obsérvese que el precepto no dice que estas entidades sean obli-
gados tributarios, sino que pueden tener dicha consideración cuando la ley lo
prevea expresamente. De esta manera se viene a reconocer, tal y como sucede
hoy día, que la capacidad jurídica en materia tributaria se rige por los criterios
del Derecho común. Por tanto, estas entidades sólo sirven como unidad de refe-
rencia o centro de imputación al que concretar el presupuesto de hecho, pero no
tienen la condición de deudores tributarios, ya que la misma es incompatible con
su carencia de capacidad jurídica y responsabilidad patrimonial.
Para finalizar, el precepto establece una regla general de solidaridad para
todos los supuestos en que varias personas realicen conjuntamente el presu-
puesto de hecho que origine, en cada caso, las obligaciones previstas en la Ley
del tributo.
El borrador de Anteproyecto LGT se ocupa, a continuación, de regular cada
una de las categorías de obligados tributarios, comenzando por los sujetos pasi-
vos. Se mantiene un concepto muy similar al previsto en el art. 30 de la LGT,
definiendo como tal a la persona, natural o jurídica, que, según la ley, resulta
obligada al cumplimiento de la obligación tributaria principal y de las formales
inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
Asimismo, se conserva la actual previsión del art. 31.2 de la LGT, relativa a
que la repercusión legal del tributo sobre otra persona no le hace perder su con-
dición de sujeto pasivo. Esta norma, tal y como puso de manifiesto el Informe
2001, resulta especialmente oportuna en los casos denominados por la doctrina
como "sujetos pasivos por interposición" (el contribuyente del Impuesto sobre el
Valor Añadido con derecho/deber de repercusión), ya que, precisamente, ellos
son los únicos deudores ante la Hacienda Pública.
Por último, también se contiene una referencia a los sujetos pasivos en el
ámbito aduanero, donde tienen dicha consideración los obligados al pago de la
deuda aduanera.
La definición de contribuyente conecta la condición de sujeto pasivo con la
realización del hecho imponible (art. 31.1 de la LGT). En cuanto al sustituto, de
acuerdo con una fórmula ya clásica y reflejada en el vigente art. 32, se identifica
como la persona obligada por la ley a cumplir, en lugar del contribuyente, la
obligación tributaria principal y las formales inherentes a la misma. Siguiendo las
– 23 –
recomendaciones del Informe 2001, se proclama, con carácter general, el dere-
cho de regreso del sustituto respecto del contribuyente.
A continuación el borrador de Anteproyecto LGT se preocupa de definir,
bajo la rúbrica de obligados a realizar pagos a cuenta, a los obligados a realizar
pagos fraccionados, a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a
cuenta. También se incluye un precepto dedicado a regular los obligados en las
obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Esta denominación incluye
a los sujetos obligados a repercutir y a soportar la repercusión, la retención o el
ingreso a cuenta.
B. Sucesores
En relación con la sucesión mortis causa el borrador de Anteproyecto LGT
aclara, expresamente, que la referencia a los legatarios se reduce a los supuestos
de división de toda la herencia en legados y a los de legados de parte alícuota. Por
lo demás, la Comisión recomienda incorporar dos medidas para resolver algunos
de los problemas que ocasiona la herencia yacente. De un lado, que puedan exi-
girse con cargo a esta última las deudas tributarias. De otro, la posibilidad de se-
guir procedimientos de comprobación frente a la misma. Esta última previsión
sería especialmente útil en aquellos casos en los que, no habiéndose aceptado la
herencia, se siga un procedimiento de investigación frente a un sujeto ya fallecido.
Merece destacarse la introducción de una nueva norma que viene a reforzar
la seguridad jurídica de los sucesores, cuando las deudas del causante se en-
cuentran ocultas, al provenir de un supuesto de responsabilidad. En tales situa-
ciones los sucesores adoptan la decisión acerca de la aceptación de la herencia
sin conocer la verdadera situación patrimonial del causante-responsable. Por ello,
se señala que la sucesión en estas deudas sólo se produce en caso de que la de-
rivación de responsabilidad se haya realizado con carácter previo al fallecimiento
de aquél.
Con relación a la sucesión de personas jurídicas, es decir, la conocida como
sucesión impropia, se introducen novedades significativas. En primer lugar, se
diferencia entre personas jurídicas en las que la Ley limita la responsabilidad de
los socios y aquellas otras en las que no se produce tal limitación. A continuación,
se establece un régimen de sucesión coherente con esta diferenciación. En el
primer caso, los socios adquieren las deudas de la sociedad disuelta y liquidada
(quedando obligados solidariamente), pero con el límite del valor de la cuota de
liquidación. En el segundo, por el contrario, no entra en juego dicha limitación.
En segundo lugar, las deudas que se transmiten a los socios son las deven-
gadas hasta el momento de la extinción de la personalidad jurídica de la socie-
– 24 –
dad, aunque no se encuentren liquidadas. De este modo, las actuaciones ten-
dentes a la liquidación se entenderán con los socios.
En tercer lugar, la afirmación expresa sobre la posibilidad de exigir las san-
ciones a estos sucesores. Se entiende que, en estos supuestos, no existe vulnera-
ción del principio de responsabilidad personal, ya que se trata, simplemente, de
reintegrar el patrimonio de la sociedad.
Para finalizar, se introduce una norma especial relativa a las operaciones de
reestructuración empresarial, declarando la sucesión de las entidades beneficia-
rias en las deudas de la sociedad que se extingue o cuyo activo y pasivo se cede
globalmente. La Comisión propone también regular la sucesión en las deudas de
las fundaciones y entidades sin personalidad jurídica. En tales casos, las normas
sobre sucesión se aplicarán a los destinatarios de los derechos de la fundación o
a los partícipes en las entidades sin personalidad.
C. Responsables
La regulación general de la responsabilidad tributaria se mantiene en térmi-
nos muy similares a los actuales en lo que se refiere a las clases de responsabili-
dad, solidaria y subsidiaria; su alcance y el procedimiento para su declaración.
No obstante, es preciso destacar dos novedades.
De un lado, se prevé, de modo expreso, la posibilidad de que la responsa-
bilidad alcance a las sanciones cuando la Ley así lo establezca. Dicha referencia,
como es lógico, sólo se refiere a los supuestos en que la responsabilidad deriva
de la participación del responsable en un ilícito. En otro caso, se estaría produ-
ciendo una vulneración del principio de responsabilidad personal.
De otro, se suprime la actual referencia del art. 37.4 a la adquisición por el
responsable de todos los derechos del deudor principal. Con ello no se pretende
privar al responsable de cualquier posibilidad de recurso. Este podrá impugnar el
acto de declaración de responsabilidad alegando motivos relativos al presupuesto
de hecho de la responsabilidad o al de la liquidación que se les exige y su cuan-
tía. Lo único que se pretende es que esta segunda clase de motivos, es decir, los
relativos a la propia liquidación, no aprovechen al deudor principal.
Se introduce una mejora sistemática respecto de la LGT, ya que se regu-
lan, conjuntamente y en dos preceptos separados, todos los supuestos de res-
ponsabilidad solidaria y subsidiaria. En cuanto a la primera, pueden destacarse
tres novedades. La primera, y siguiendo las sugerencias del Informe 2001, con-
sidera como supuestos de responsabilidad solidaria los contemplados en los
arts. 72 y 131.5 de la vigente LGT. La segunda, modifica de manera sustancial,
precisamente, el supuesto de responsabilidad por sucesión en explotaciones
– 25 –
económicas. Su presupuesto de hecho se amplía, de manera que ya no sólo va
a estar referido a la sucesión en la titularidad de las explotaciones, sino, tam-
bién, en su ejercicio. De esta manera se incluyen, expresamente, los supuestos
de sucesión de hecho, donde es más necesario el precepto, pues estamos ante
situaciones en las que los deudores, de manera fraudulenta, eluden el pago del
tributo mediante la concatenación de diferentes personas en el ejercicio de la
actividad. También, se afirma, expresamente, la posibilidad de exigir por esta
vía las deudas derivadas de retenciones e ingresos a cuenta. Por último, el su-
puesto de responsabilidad actualmente regulado en el art. 131, pasa a incluir
aquellos en los que, existiendo una medida cautelar o la constitución de una
garantía y teniendo conocimiento de la misma, se produce el levantamiento de
los bienes.
Por lo que respecta a la responsabilidad subsidiaria, las novedades re-
caen, en primer lugar, en que la exigible a los administradores de las personas
jurídicas se extiende a los administradores de hecho. En segundo lugar, se re-
gula la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de Aduanas
cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Por último, se crea
un nuevo supuesto de responsabilidad para las empresas que contraten o sub-
contraten ejecuciones de obras y prestaciones de servicios en relación con las
deudas del contratista o subcontratista, derivadas de retenciones y repercusio-
nes devengadas como consecuencia de las obras o servicios contratados o
subcontratados. Se trata, de esta manera, de salir al paso de ciertas prácticas
actuales, donde la contratación o subcontratación sólo se realiza por motivos
de elusión fiscal. Se establece un certificado específico para estos supuestos y
que deberá ser presentado al pagador para que éste quede exonerado de la
posible responsabilidad.
D. Capacidad de obrar y domicilio fiscal
La regulación de la capacidad de obrar, es muy similar a la actual. Otro
tanto puede afirmarse de la representación, donde se subraya la obligación ge-
neral, a cargo de los no residentes, de designar un representante en territorio
español cuando actúen mediante establecimiento permanente, lo establezca ex-
presamente la norma o así lo requiera la Administración tributaria en atención a
las características de la actividad u operación realizada o a la cuantía de la renta
obtenida.
Para finalizar, el borrador de Anteproyecto LGT contiene una regulación
completa del domicilio fiscal, según se trate de personas físicas, jurídicas, entida-
des sin personalidad o no residentes. Dicha regulación operará como supletoria
en los casos en que la Ley reguladora del tributo no prevea una diferente.
– 26 –
3.3. Capítulo III. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN
3.3. TRIBUTARIA PRINCIPAL Y DE LA OBLIGACIÓN DE REALIZAR PAGOS
3.3. A CUENTA
Con carácter general, se ha seguido en el borrador de Anteproyecto LGT la
recomendación contenida en el Informe 2001, de remitir la regulación de los as-
pectos procedimentales relacionados con la cuantificación del tributo (en espe-
cial, con la determinación de la base imponible) al Título III dedicado a su
aplicación. Es el caso de materias tales como el procedimiento para la aplicación
de la estimación indirecta o para la comprobación de valores. No obstante, la
coherencia y el afán sistematizador de los Títulos dedicados al Derecho Tributa-
rio material exigen la inclusión de los aspectos sustantivos de ambas cuestiones
en la sección del Capítulo III del Título II reguladora de los elementos de cuanti-
ficación de la obligación tributaria principal.
La sección se abre con un precepto en el que se introduce un concepto de
base imponible, superándose un defecto de la vigente LGT denunciado en repe-
tidas ocasiones. Dada la proyección bidireccional de la base imponible, en aten-
ción a su relación con el hecho imponible y con la cuota tributaria, caben dos
opciones a la hora de definirla. De ellas, la Comisión aconseja incorporar la que
especifica la relación conceptual entre la base y el hecho imponible. Ello permite
la coexistencia entre bases imponibles dinerarias y no dinerarias, en función de
la naturaleza de la magnitud en que deba expresarse el resultado de la medición
o valoración del hecho imponible. Esta última, por referencia a magnitudes o
unidades distintas del dinero, aunque no sea el criterio general, es admisible si
guarda una conexión lógica con la definición del elemento objetivo del hecho
imponible del tributo. Conexión que no sólo es viable en algunos tributos sino
que, en ocasiones, puede ser, incluso, la opción óptima (ejemplo: en tributos con
fines extrafiscales).
En cuanto a los métodos de estimación, la Comisión considera conveniente
mantener el contenido esencial del art. 47 de la LGT pero depurando la termi-
nología empleada, a fin de superar los defectos reiteradamente advertidos en
dicho precepto en torno a la mención simultánea a "medios", "métodos" y "regí-
menes". De este modo se clarifica la norma según la cual, sencillamente, la base
imponible podrá determinarse por los métodos de estimación directa, objetiva e
indirecta. El precepto se perfecciona con una alusión al carácter preferente de la
estimación directa y a la subsidiariedad que legitima la aplicación de la indirecta.
La regulación de los aspectos sustantivos de ésta última (supuestos de aplicación
y medios a emplear por la Administración para la determinación de la base) se
mejora respecto a la vigente, en la medida en que, por un lado, se suple la ca-
rencia legal relativa a los supuestos de desaparición o destrucción de libros y
– 27 –
justificantes por causa de fuerza mayor. Por otro, se acomoda el proceso lógico
de aplicación a las líneas marcadas por la jurisprudencia en las últimas décadas.
El borrador de Anteproyecto LGT continúa con otro precepto tradicional, de
carácter marcadamente didáctico, que permite encuadrar las bases liquidables,
surgidas en la normativa reguladora de las distintas figuras tributarias, en el con-
cepto general que queda definido por referencia a la magnitud resultante de
practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
Obviamente, en los supuestos en que la misma no prevea la práctica de reduc-
ciones, ambas bases coincidirán. Se enlaza así con los artículos dedicados a los
tipos de gravamen y las cuotas tributarias.
Los primeros responden a una definición sencilla y genérica, en función de
sus efectos sobre el cálculo de la prestación. Así, se consideran como la cifra,
coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como
resultado la cuota íntegra. También a efectos didácticos, se alude a su posible
carácter específico o porcentual, a fin de utilizar conceptos que resulten válidos
en relación con todo tipo de base liquidable. Con la misma finalidad, se emplea
el concepto de tarifa para identificar las agrupaciones de tipos de gravamen. Co-
mo en los demás casos que operan sobre los elementos de cuantificación, se ha
seguido la recomendación de incorporar una norma genérica de remisión que
reconoce la aplicación de tipo cero, tipos reducidos o bonificados en función de
las circunstancias previstas en cada caso.
En consecuencia, el concepto de cuota tributaria aparece referido a los mo-
dos de determinación de la prestación tributaria. Cuando ésta venga establecida
normativamente, la cuota tributaria será la cantidad fijada en la Ley de cada tri-
buto y, en los demás, la resultante de aplicar tanto el tipo de gravamen a la base
liquidable como de los elementos de cuantificación previstos en cada caso. Esta
última precisión viene a otorgar cobertura en el borrador de Anteproyecto LGT a
aquellos supuestos en los que su determinación no corresponde a los arquetipos
tradicionales (cuota fija/cuota variable). El ejemplo paradigmático, en nuestro
sistema tributario, es el cálculo de la cuota en el régimen simplificado del Im-
puesto sobre el Valor Añadido. La utilización de una fórmula general que permita
cubrir con mayor holgura los sistemas de cuantificación existentes, incorporando
expresamente la previsión de que la estimación indirecta se aplique para la de-
terminación de cuotas tributarias, supone sin duda una mejora respecto a la si-
tuación anterior, siguiendo una de las premisas básicas de la reforma para la
adecuación de la LGT a la vigente ordenación del sistema tributario.
En la misma línea se ha recogido la distinción entre los conceptos de
cuota íntegra, cuota líquida y cuota diferencial. Por razones sistemáticas el bo-
rrador de Anteproyecto LGT introduce una norma genérica que reconoce el
– 28 –
establecimiento de bonificaciones y deducciones aplicables sobre la cuota ínte-
gra. En coherencia con lo anterior, el concepto de cuota líquida viene referido
a la cantidad resultante de aplicar sobre la íntegra las citadas bonificaciones y
deducciones, cuando procedan. Por último, se ha considerado conveniente que
la LGT contemple el concepto de cuota diferencial por referencia a la cantidad
resultante de aplicar sobre la cuota líquida los ajustes por deducciones, pagos
fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa
de cada tributo.
El Capítulo se cierra con una sección de un solo precepto y que remite los
elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias cuenta a las normas
generales sobre elementos y métodos establecidas para la obligación tributaria
principal.
3.4. Capítulo IV. LA DEUDA TRIBUTARIA
A. Concepto
El Capítulo cuarto del Título II se inicia con un precepto dedicado a la de-
finición y enumeración de los componentes posibles de la deuda tributaria. De
acuerdo con lo expuesto en el Informe 2001, este concepto se identifica con el
de la prestación que constituye el objeto de una obligación tributaria (principal o
a cuenta). Queda integrada por la cuota tributaria y, en su caso, las prestaciones
correspondientes a las obligaciones accesorias.
Frente a la regulación que hasta el momento se ha mantenido, el precepto
no incluye a las sanciones en el concepto de deuda tributaria. Es más, las exclu-
ye de modo expreso. De esta forma se termina con una previsión que no ha he-
cho otra cosa que enturbiar la verdadera naturaleza jurídica de las sanciones. Tan
sólo se prevé que, pese a su exclusión de este concepto —que, repetimos, se
afirma de modo explícito—, las que consistan en multas pecuniarias se recaudarán
a través del procedimiento de apremio y aplicando las previsiones de la LGT.
B. El pago
A continuación, el borrador de Anteproyecto LGT se ocupa de la extinción
de las deudas tributarias, refiriéndose expresamente al pago, la compensación, la
prescripción, la condonación y otros medios de extinción previstos en las Leyes.
Esta última cláusula de cierre permite abarcar otros supuestos, distintos de los
expresamente mencionados, como la confusión o la extinción de las deudas que
mantienen las Comunidades Autónomas a través de su deducción de las cantida-
des que deben entregársele en concepto de participación en los ingresos del Es-
– 29 –
tado. Debe recordarse que la jurisprudencia señala que esta forma de extinción
no puede calificarse como compensación.
También son objeto de regulación los efectos que produce la extinción par-
cial de las obligaciones, ya sea mediante pago, compensación o condonación. Y
dicho efecto no es otro que la liberación parcial del deudor por la cantidad efec-
tivamente ingresada, compensada o condonada.
Comenzando con el análisis particular del pago, el nuevo texto incorpora
ciertos aspectos de su regulación que, en estos momentos, se encuentran en el
Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Regla-
mento General de Recaudación (en adelante, RGR). No se trata de elaborar una
Ley reglamentista, pero ésta debe disciplinar, al menos, los aspectos fundamen-
tales de este medio de extinción de las obligaciones, tales como la forma, el
momento o los plazos en que debe llevarse a cabo.
Por lo que se refiere a la forma, el borrador de Anteproyecto LGT estable-
ce una regla general y dos excepciones. La regla general es el pago en efectivo,
en los términos en que se establezcan reglamentariamente. Incluso, se prevé la
posibilidad de que se efectúe a través de medios electrónicos, informáticos o
telemáticos. Como es lógico, la concreción de estos medios se deja para su de-
sarrollo reglamentario, toda vez que los avances de la técnica impiden prever
su evolución futura. La primera excepción es el pago mediante efectos timbra-
dos. La segunda, el pago en especie, ésta sólo admisible cuando una ley lo
permita expresamente.
El borrador de Anteproyecto LGT también se ocupa del momento en que se
entienden pagadas las deudas tributarias. Tratándose de pago en efectivo, lo será
cuando se haya realizado el ingreso en las Cajas del órgano competente, oficinas
recaudadoras o entidades colaboradoras. De esta forma se termina con ciertos
problemas interpretativos habidos en aquellos casos en los que tales entidades se
demoraban en efectuar el ingreso a favor del Ente público. A partir de ahora no
va a poder ponerse en duda que el pago efectuado por el obligado tributario
tuvo efectos liberatorios desde que se realizó en la entidad, con independencia
del comportamiento posterior de ésta.
También se ha considerado conveniente incorporar al nuevo texto la regu-
lación de los plazos de pago, reproduciendo básicamente el contenido del actual
art. 20 del RGR, pero con dos importantes novedades a propuesta de la Comi-
sión. La primera, la previsión de suspensión del ingreso de la deuda en los casos
en que otro obligado cede su crédito frente a la Hacienda Pública (derivado de
su autoliquidación, declaración o comunicación) para que pueda ser compensa-
do con aquélla. En tal caso, además, no se exigirán intereses de demora por la
– 30 –
cantidad extinguida con cargo a la devolución. En definitiva, se trata de introdu-
cir un precepto general que contemple mecanismos de extinción como el pre-
visto hoy día para la compensación de deudas entre cónyuges en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
La segunda novedad es, sin duda, de mayor relevancia. Consiste, de nuevo,
en una suspensión del ingreso de las deudas, sin necesidad de aportación de
garantías. Esta viene motivada por el ingreso en otra Administración o por el he-
cho de haber soportado la repercusión de un tributo incompatible con aquél que
ha originado la deuda así suspendida. Como puede fácilmente suponerse, se
trata de una previsión que afecta, sobre todo, a aquellos casos en los que, ha-
biéndose pagado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o
habiendo soportado la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ad-
ministración que gestiona el otro impuesto (estatal o autonómica según los ca-
sos) practica una liquidación por el mismo. En tales situaciones, constituye un
logro la previsión de esta norma, que permite diferir el pago de estas deudas
hasta que se resuelvan los eventuales recursos que se interpongan. Ella permite
paliar perjuicios graves que se le estaban causando a los obligados tributarios, tal
y como había puesto de manifiesto el Consejo de Defensa del Contribuyente en
alguna de sus propuestas.
Merecen destacarse tres cuestiones en la nueva regulación de los aplaza-
mientos y fraccionamientos. En primer lugar, se establece la obligatoriedad de
conceder el aplazamiento o el fraccionamiento en los supuestos en que el obli-
gado aporta aval solidario de entidad de crédito o de sociedad de garantía recí-
proca. De este modo, los aplazamientos o los fraccionamientos se concederán
con independencia de cuál sea la situación económico-financiera del deudor,
toda vez que el crédito tributario se encuentra suficientemente garantizado y con
posibilidades de ejecución inmediatas.
En segundo lugar, aportándose estas garantías, el aplazamiento devengará
únicamente intereses legales y no los de demora tributarios.
Por último, se contempla, a diferencia de lo que ocurre en la actualidad, la
obligatoriedad de paralización de las actuaciones de enajenación de bienes
cuando el aplazamiento se haya solicitado en período ejecutivo.
C. La prescripción
La regulación del instituto de la prescripción presenta un carácter marca-
damente continuista con la regulación contenida en los arts. 64 a 67 de la LGT.
Como ya se advirtiera en el Informe 2001, esta opción es resultado de considerar
– 31 –
que un elemental sentido de la prudencia en el manejo de un instituto jurídico
tan delicado así lo hace aconsejable. No obstante, se ha aprovechado la reforma
para intentar "afinar" estructuralmente en la regulación de este instituto, a fin de
clarificar determinadas cuestiones que se habían revelado como especialmente
problemáticas y de acomodarlas al acervo jurisprudencial que tan importante
función ha desempeñado al efecto.
Así, en cuanto al establecimiento de los plazos de prescripción se ha prefe-
rido mantener la terminología y contenido tradicional del art. 64 de la LGT pero
con dos novedades. La primera, en coherencia con la ubicación sistemática de
todas las cuestiones relativas al Derecho sancionador en el nuevo Título IV, se ha
desplazado al mismo la determinación de los plazos de prescripción para sancio-
nar las infracciones cometidas y para recaudar las sanciones impuestas. La se-
gunda, se ha completado y mejorado la regulación anterior al especificar la
dualidad del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones deri-
vadas de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del
coste de las garantías, así como el plazo de prescripción del derecho a obtener
los conceptos anteriores una vez reconocido el derecho a su percepción.
Sobre las reglas de cómputo de los plazos de prescripción cabe apreciar la
finalidad clarificadora que ha inspirado la redacción del precepto que las regula,
de tal modo que queda perfectamente identificado su dies a quo. De su conteni-
do resulta especialmente relevante una norma que vendrá a solucionar uno de
los problemas también planteados en las propuestas normativas del Consejo para
la Defensa del Contribuyente. El juego de los plazos de prescripción y de sus
causas de interrupción venía dificultando, extraordinariamente, la posibilidad de
obtener la devolución de un tributo efectivamente satisfecho, cuando, al final, la
operación gravada termina considerándose sujeta a un tributo incompatible con
aquél. A tal efecto se introduce una regla específica de determinación del dies a
quo del plazo de prescripción del derecho a solicitar devoluciones de ingresos
indebidos, que comenzará a contarse desde la resolución del órgano específica-
mente previsto para dirimir cual es el tributo procedente.
En el mismo precepto, debe alojarse, según la Comisión, la solución a otra de
las cuestiones más controvertidas: el cómputo de los plazos de prescripción de la
acción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios y subsidiarios.
De las diversas posiciones doctrinales y jurisprudenciales mantenidas al respecto en
los últimos años podría decirse, que, la Comisión ha optado por aquélla que aporta
mayor seguridad jurídica y que coincide con la tesis de la "actio nata". Así, con
carácter general, el plazo de prescripción de la acción para exigir la obligación de
pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la
finalización del plazo de pago en período voluntario, si bien en los supuestos parti-
– 32 –
culares de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42.2 del borrador de Ante-
proyecto LGT, dicho plazo se iniciará en el momento en que concurran los hechos
que constituyan el presupuesto de la responsabilidad. Tratándose de responsables
subsidiarios, lo será desde la notificación de la última actuación recaudatoria practi-
cada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.
Respecto a las causas de interrupción de los plazos de prescripción la no-
vedad más destacable afecta a la estructuración del precepto en el que se esta-
blecen. A fin de adaptarse al principio jurisprudencial de "independencia de
procedimientos", formulado al hilo del art. 66 de la LGT, se ha considerado más
correcto especificar, por separado, las causas de interrupción que pueden afectar
a los diversos plazos de prescripción. De este modo se visualiza mejor el régi-
men de la institución, lo que, sin duda, contribuirá a disminuir las dudas que
tanta litigiosidad ha motivado en décadas pasadas, a propósito de la eficacia inte-
rruptiva de las actuaciones de la Administración y de los actos de los particulares.
Por último, destaca la incorporación al borrador de Anteproyecto LGT de la
declaración de extensión de efectos de la prescripción a todos los obligados al
pago de la deuda tributaria, a menos que se trate de una obligación mancomu-
nada. Esta norma se suma a la ya tradicional declaración de la aplicación de ofi-
cio de la prescripción.
D. Otros modos de extinción
En cuanto a los otros modos de extinción de las obligaciones se han segui-
do las recomendaciones contenidas en el Informe 2001. Respecto a la compensa-
ción, se distinguen las modalidades que puede revestir: de oficio, a instancia del
obligado tributario y mediante el sistema de cuenta corriente tributaria. Se reco-
noce la compensación de oficio durante el plazo de ingreso voluntario de las
cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de
comprobación limitada o inspección.
Igualmente, con el fin de acomodarse a la doctrina del Tribunal Constitu-
cional al respecto, se ha introducido un nuevo precepto relativo al procedimiento
de retención de las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a
otros Entes públicos cuando éstos tengan deudas vencidas, líquidas y exigibles
con el Estado. La regulación de la condonación y la baja provisional por insol-
vencia se mantiene en los términos previstos en la vigente LGT.
E. Las garantías
El Título II del borrador de Anteproyecto LGT, se cierra con una sección
dedicada a las garantías de la deuda tributaria. En sus preceptos se han seguido,
– 33 –
mayoritariamente, las recomendaciones plasmadas en el Informe 2001. De este
modo, se ha procedido a una agrupación de los distintos supuestos y mecanis-
mos que en la actualidad constituyen garantías (en sentido amplio) del crédito
tributario, tanto sustantivas como procesales, reales y personales e incluso las
medidas cautelares. Así figuran recogidos los derechos de prelación, la hipoteca
legal tácita, la afección de bienes, el derecho de retención y afección de mercan-
cías (incorporando las peculiaridades del ámbito aduanero), las medidas cautela-
res y las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda
vencida.
La ubicación de las medidas cautelares en esta sección es técnicamente más
correcta que la prevista en la LGT donde parecen relacionadas con el procedi-
miento de apremio. Justifica este nuevo tratamiento diferenciado el hecho de que
el presupuesto que habilita para su adopción no siempre viene referido a deudas
vencidas y apremiadas. Del contenido del precepto destaca, a propuesta de la
Comisión, la novedad consistente en la automaticidad del levantamiento de las
medidas cautelares cuando el obligado tributario presente garantía suficiente,
debiendo ser el coste de la misma reembolsado en el caso de que la deuda fi-
nalmente se haga efectiva en período voluntario, sin suspensión del ingreso.
Para finalizar, el borrador de Anteproyecto LGT incluye un precepto dedi-
cado a las garantías necesarias para la consecución de aplazamientos y fraccio-
namientos. La regulación es similar a la actual, con dos matizaciones. De un lado,
se prevé la posibilidad de aportar una garantía distinta del aval no sólo cuando
se acredite que éste no puede conseguirse, sino también en los casos en que,
aun obteniéndose, se compromete la viabilidad de la empresa. De esta manera se
atiende a la situación de muchas entidades que, aunque puedan acceder a un
aval, el mismo incrementa su riesgo financiero de manera tan importante que
compromete su futuro. De otro, se permite que el obligado solicite a la Adminis-
tración que, en vez de las garantías tradicionales, adopte medida cautelares. Ello
puede implicar un ahorro de costes para algunos obligados en situaciones finan-
cieras muy comprometidas.
– 35 –
4
TÍTULO III. APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
4.1. Capítulo I. PRINCIPIOS GENERALES
A. Ámbito de la aplicación de los tributos
Bajo la expresión "Aplicación de los tributos", el Título III del borrador de
Anteproyecto LGT, enmarca tanto actuaciones que se encuentran atribuidas, de
manera exclusiva, a la Administración, como aquellas otras que corresponden a
los obligados tributarios. Hace referencia a las actividades administrativas dirigi-
das a la gestión, inspección y recaudación de los tributos, las encaminadas a
aportar información y asistencia a los obligados tributarios, o que éstos realicen
en ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones.
No obstante, debe advertirse que la "Aplicación de los tributos" no se lleva
a cabo a través de un procedimiento único, circunstancia que tiene reflejo en el
ámbito orgánico. A estos efectos, se mantiene la tradicional separación procedi-
mental y orgánica en lo referente a las reclamaciones económico-administrativas.
Asimismo, se atribuye a la Administración tributaria la competencia para determi-
nar la estructura administrativa necesaria para el ejercicio de las funciones que
tiene encomendadas.
Otra de las novedades que incorpora el borrador de Anteproyecto LGT es
el diseño de la competencia territorial. En este sentido, debe indicarse que, aún
siguiendo a la actual LGT, al señalar que dicha competencia ha de entenderse
atribuida a los órganos de ámbito provincial, en caso de no estar atribuida a
otros órganos de rango superior o inferior, debe añadirse que, frente a los dis-
tintos criterios recogidos en la misma (ubicación de los factores productivos, do-
micilio tributario, lugar en el que se utilice el dominio público o se produzca el
hecho o negocio determinante de la transmisión), cobra protagonismo absoluto
el domicilio fiscal, salvo disposición expresa en contrario.
B. Información y asistencia
El borrador de Anteproyecto LGT incorpora, iniciando la sección segunda
del Capítulo primero de este Título, un deber genérico de información y asisten-
– 36 –
cia de la Administración tributaria a los obligados tributarios, que afecta al con-
junto de sus derechos y obligaciones. Con este fin, se realiza una enumeración,
que no tiene carácter exhaustivo, de las diversas actuaciones a través de las cua-
les puede instrumentase dicha actividad.
En concreto, se hace referencia al deber de publicar textos actualizados de
la normativa tributaria, la contestación a consultas escritas, comunicaciones, ac-
tuaciones previas de valoración y, como gran novedad, la asistencia a los obliga-
dos en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
tributarias.
Por lo que respecta a la publicación de textos actualizados, obligación ya
recogida en la LDGC, se incorporan las recomendaciones del Informe 2001, in-
tentando facilitar su cumplimiento a través de los medios de difusión electrónicos
que ofrecen las tecnologías informáticas y telemáticas. De este modo, el Ministe-
rio de Hacienda queda obligado a aprobar, al menos una vez al año, una versión
actualizada y sistematizada de las normas tributarias, poniendo la misma a dispo-
sición de cualquier interesado a través del BOE y de medios electrónicos de uso
general.
La regulación de las consultas tributarias incorpora, como elemento novedo-
so respecto a LGT, la extensión, a todas ellas, del carácter vinculante de su con-
testación para la Administración, salvo que se modifique la legislación o la
jurisprudencia aplicable al caso. De esta manera, se salvaguarda, en mayor medi-
da, la seguridad jurídica de los distintos obligados tributarios, al no poder variarse
por parte de los órganos encargados de aplicar los tributos y en relación con el
consultante, el criterio expresado por la Administración a través de una consulta.
Sin embargo, esta vinculación alcanza también al resto de los obligados que
ajusten su conducta a la contestación otorgada en una consulta presentada por
un tercero.
Se trata, con todo ello, de aumentar la seguridad jurídica de los obligados,
reforzando la idea de la unidad de criterio, tanto en la estricta interpretación de
las normas como en su aplicación.
También se incorpora al texto el plazo de seis meses previsto en la LDGC
para contestar a las consultas vinculantes, si bien su incumplimiento no implicará
la aceptación de los criterios manifestados por el obligado tributario, con lo que
los efectos prácticos de tal incumplimiento se ven reducidos a la posibilidad de
reclamar en queja.
Como manifestación específica del deber genérico de información y asis-
tencia antes señalado, se incluye en el borrador de Anteproyecto LGT el derecho
– 37 –
de los distintos obligados a solicitar la valoración, a efectos fiscales, de aquellos
bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Como es
conocido, dicho derecho ya aparece recogido en el art. 25 de la LDGC. Sin em-
bargo, el texto propuesto no se limita a incorporarlo, sino que otorga, a diferen-
cia de la redacción actual, carácter vinculante, durante tres meses, a la valoración
realizada por la Administración. Ello no es óbice para que esta última pueda
comprobar los elementos de hecho y circunstancias declarados.
Por otra parte, fiel a su vocación de incorporar a la LGT los derechos esta-
blecidos en la LDGC, el borrador de Anteproyecto LGT establece la posibilidad
de que los obligados tributarios soliciten de la Administración, con carácter pre-
vio a la realización del hecho imponible, la valoración a efectos fiscales de una
serie de elementos determinantes de la deuda tributaria. Aunque la misma tiene
carácter vinculante para la Administración, se deja en manos de las Leyes o re-
glamentos propios de cada tributo el hacer uso de esta medida.
C. Colaboración social en la aplicación de los tributos
Por lo que se refiere a la colaboración social en la gestión tributaria, en el
Informe 2001 ya se puso de manifiesto que los apartados 2 a 4 del art. 96 de la
LGT recogen cuestiones que no deberían tener encaje en el mismo. El apartado 2
se refiere a la colaboración social en la configuración de los principios inspirado-
res de las reformas tributarias, que debe regularse dentro de los principios que
inspiran la normativa tributaria. Por su parte, los apartados 3 y 4 recogen los de-
beres de información y asistencia y elaboración de publicaciones divulgativas, ya
examinados.
Aclarado lo anterior, la colaboración social en la gestión de los tributos en
sentido estricto, entendiendo por tal la regulada en el art. 96.1 de la LGT, tiene una
enorme importancia en la actualidad. Sin embargo, esta regulación era insuficiente,
lo que obligó a la disposición final segunda de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, a autorizar al Gobierno a
desarrollar, mediante Real Decreto, los supuestos, condiciones y procedimientos
de dicha colaboración. En virtud de esta autorización, el art. 64 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto
214/1999, de 5 de febrero, desarrolla este aspecto de una forma muy amplia, con
resultados muy positivos que han sido trasladados, igualmente, a otros tributos
como el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Sociedades.
Con esta intención se incluye en el borrador de Anteproyecto LGT un pre-
cepto dedicado a esta cuestión, mediante el que se realiza una amplia remisión
reglamentaria a efectos de determinar las condiciones de dicha colaboración,
– 38 –
respetándose, de este modo, las recomendaciones realizadas por el Informe 2001.
Igualmente, se manifiesta, a través de este precepto, la intención de que esa la-
bor de colaboración social se lleve a cabo a través de la utilización de técnicas y
medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
La sección tercera de este Capítulo se cierra con tres preceptos que hacen
referencia a las obligaciones de información que recaen sobre terceras personas,
así como al carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria. Al res-
pecto, ha de señalarse que el Informe 2001 había hecho referencia a la necesidad
de mantener la diferenciación, tal y como hace el vigente art. 111.2 de la LGT,
entre información obtenida "por suministro" y "por captación", acogiéndose este
planteamiento en el texto analizado.
Debe recordarse también que un sector de aquella Comisión había pro-
puesto la exclusión, de forma expresa, de la posibilidad de que los órganos de
gestión realicen requerimientos individualizados de obtención de información a
terceras personas, ya que no resultan necesarios para la práctica de actuaciones
de comprobación limitada (la actual abreviada). Por ello, esta solicitud de infor-
mación "por captación" se reserva a los órganos de inspección y recaudación, en
el ámbito de sus propias competencias, quedando las de los órganos de gestión
limitadas a requerimientos para ratificar datos previamente declarados o que hu-
bieran debido declararse.
A lo anterior debe añadirse que la regulación de la obtención de informa-
ción con trascendencia tributaria contiene las previsiones necesarias a los efectos
de que resulten salvaguardados el derecho constitucional a la intimidad, con es-
pecial referencia al secreto del contenido de la correspondencia y al secreto del
protocolo notarial. No obstante, la Comisión pone de relieve que, en la regula-
ción que afecta al primero de ellos, se deslegaliza, de manera absoluta, la fijación
de la autoridad competente para otorgar la autorización que permita la práctica
de requerimientos individualizados a las entidades financieras, relativos a los
movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.
No se incorpora a estos preceptos la obligación, propuesta por el Informe
2001, de que la Administración tributaria, ante la alegación de que los datos que
obran en su poder sean incorrectos, deba dirigirse a la fuente de información de
que procedan para clarificar su corrección. Ello es debido a que la Comisión,
entiende, de forma unánime, que su encaje sistemático más correcto es el de los
preceptos relativos a la prueba, donde, como veremos, sí figura tal previsión.
Por lo que respecta a las Autoridades y Entidades públicas que se ven so-
metidas a la obligación de informar, el borrador de Anteproyecto LGT incluye, de
manera expresa, a diferencia de la LGT, a las Entidades públicas y a las mutuali-
– 39 –
dades de previsión social, así como a la Comisión Nacional del Mercado de Valo-
res, el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención de Blanqueo de Capitales
y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo. Asi-
mismo, se precisa que el requerimiento de dichos datos no requerirá el consen-
timiento del afectado.
En lo referente al carácter reservado de los datos con trascendencia tributa-
ria se añaden dos excepciones a la necesidad de utilizar esa información con
fines tributarios. La primera hace alusión a la colaboración con el servicio y co-
misiones mencionadas, tratando de poner fin a los problemas que, en este senti-
do, se desprenden de la actual regulación.
La Comisión propone que se recoja la imposición de un especial deber de
sigilo a los retenedores y a los obligados a realizar pagos a cuenta, que, única-
mente, podrán utilizar los datos informes o documentación que manejen de otros
obligados tributarios, a los solos efectos de cumplir con las obligaciones tributa-
rias que les encomiende la Ley. De esta manera, se pretende salir al paso de la
jurisprudencia que considera que, al carecer estos sujetos de la condición de fun-
cionarios públicos, la actual normativa de las obligaciones a cuenta en el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas no garantiza, de manera adecuada,
el carácter reservado de los datos familiares de los sujetos pasivos.
D. Nuevas tecnologías
El Capítulo primero de este Título finaliza con una sección cuarta en la que
se pone de manifiesto, de manera coherente con lo señalado con anterioridad, la
voluntad de incorporar, en mayor medida, la utilización de las tecnologías infor-
máticas y telemáticas a la aplicación de los tributos.
Debe resaltarse, a estos efectos, que si bien se fomenta que la Administra-
ción tributaria promueva la aplicación de estas tecnologías, el texto incide en que
esta iniciativa no puede afectar a las garantías establecidas por las Leyes tributa-
rias. A pesar de que este último inciso constituye una obviedad, no está de más
tratar de resaltar su voluntad inequívoca tendente a que la utilización de las nue-
vas tecnologías no redunde en una disminución de las garantías de los obligados
tributarios.
De lo anterior se desprende que la Administración podrá servirse de aque-
llos avances tecnológicos que le permitan aplicar el sistema tributario con mayor
facilidad, pero sin perder de vista los derechos de los diferentes obligados. Así, el
texto recoge, de manera acertada, la necesidad de que, en los procedimientos en
los que se utilicen técnicas y medios como los señalados, deba garantizarse la
identificación y el ejercicio de la competencia por la Administración tributaria.
– 40 –
Se acoge, de este modo, la recomendación del Informe 2001, en el que se
advertía que la mención en la LGT a las tecnologías informáticas y telemáticas es
uno de los asuntos más decisivos para que su contenido no quede desfasado. En
este sentido, se hacía referencia a los siguientes temas:
– Presentación telemática de autoliquidaciones, declaraciones, comunica-
ciones, etc.
– Representación por medios telemáticos. Al hilo de lo anterior, podría
habilitarse al representante a realizar determinadas actuaciones, también por vía
telemática, como una de las posibles modalidades de colaboración social.
– Pago de la deuda tributaria, en especial cuando se deriva de autoliqui-
daciones, presentadas por medios telemáticos, tanto en caso de pago con tarjeta
de crédito, a través de domiciliación bancaria simple o tramitada en línea.
– Notificación por correo electrónico, designando una dirección del mis-
mo como domicilio a efecto de notificaciones.
– Firma electrónica, para lo que resulta necesario establecer un sistema
seguro, que garantice la identidad del obligado tributario y que sea sencillo y
fácil de utilizar.
– La posibilidad de realizar actuaciones de control y recaudación por medios
informáticos y telemáticos, respetando las garantías de los obligados tributarios.
4.2. Capítulo II. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIEN-
4.2. TOS TRIBUTARIOS
El Capítulo segundo del Título III, dedicado a las normas comunes sobre actua-
ciones y procedimientos tributarios, comienza con un precepto que refleja, como
ningún otro, el cambio de orientación en materia procedimental, pasando de una
situación en la que la aplicación de la LRJ-PAC se presentaba como excepcional y
supletoria, a otra en la que constituye la regla general. Así, la norma que abre el Ca-
pítulo proclama, expresamente, que salvo las especialidades reguladas en este Título,
los procedimientos tributarios se regirán por las disposiciones generales sobre los
procedimientos administrativos en cuanto no resulten incompatibles con aquéllas.
A. Fases de los procedimientos tributarios
De acuerdo con la idea anterior, se incluye una primera sección dirigida a
establecer, precisamente, las especialidades de los procedimientos tributarios,
comenzando por sus fases. En esta materia, se ha superado, por fin, el esquema
clásico presente en la LGT, que sólo conoce el inicio de los procedimientos me-
– 41 –
diante declaración seguida de la práctica de liquidación, tras la realización, en su
caso, de actuaciones de comprobación e investigación.
La regulación propuesta, por el contrario, contempla la posibilidad de que el
procedimiento se inicie también mediante autoliquidación, comunicación, solicitud o
cualquier otro medio previsto en la normativa. De esta manera no sólo se incorpora a
la Ley la gestión de los tributos mediante autoliquidación, sino que también se da
acogida a los sistemas de gestión de no declarantes, actualmente introducido sólo en
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ello supone acoger la posición
mayoritaria del Informe 2001 que, tras reconocer las virtudes de dicho sistema (sobre
todo en cuanto a la eliminación de costes indirectos), recomendaba su incorporación
a la LGT. Ahora bien, tal y como se recomendaba en el mismo, no se trata tanto de
regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello corresponde a la norma-
tiva propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino de reconocer la
comunicación como una de las posibilidades de inicio del procedimiento.
Asimismo, el borrador de Anteproyecto LGT contempla y pretende dotar de
mayor cobertura legal a los supuestos en que resulta obligatoria la presentación
de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y solicitudes por medios
telemáticos.
Por lo que se refiere al desarrollo de los procedimientos, pueden destacarse
dos aspectos introducidos a propuesta de la Comisión.
En primer lugar, se introduce una norma específica acerca de la práctica de
la prueba, consistente en que no sea necesaria la apertura de un período especí-
fico ni de la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.
Y, en segundo lugar, se establece una norma que pretende evitar la dupli-
cidad de trámites de audiencia existente hoy en los procedimientos tributarios.
Como es conocido, la regulación tradicional en nuestro ordenamiento tributario
ha sido la de otorgar dicho trámite después de las firmas de las actas y, por tan-
to, una vez formulada la propuesta de resolución. Sin embargo, la LDGC, al in-
corporar la regulación de la LRJ-PAC, exigió que el trámite de audiencia se
realizara antes de dicho momento. El borrador de Anteproyecto LGT suprime,
como regla general, el doble trámite de audiencia, no siendo necesaria la au-
diencia previa cuando la normativa del procedimiento la prevea con carácter
posterior. Como excepción, se conserva la doble audiencia para las actas de dis-
conformidad dentro del procedimiento inspector.
Por lo demás, la Comisión ha sostenido, mayoritariamente, la opinión de
que los obligados tributarios tengan derecho a no presentar los documentos que
se le requieran cuando estos hubiesen sido ya presentados o estuviesen en poder
de la Administración.
– 42 –
En cuanto a la terminación de los procedimientos, se contempla una cláu-
sula muy amplia que pretende abarcar todos los supuestos posibles, tales como
la resolución, el desestimiento, la renuncia, la imposibilidad material de conti-
nuarlos, la caducidad, el cumplimiento de la obligación requerida y cualquier
otra prevista legalmente.
B. Liquidaciones
El segundo grupo de especialidades de los procedimientos tributarios afecta
a las liquidaciones. Así, por vez primera se pretende recoger en la LGT una defi-
nición de liquidación tributaria, como acto administrativo resolutorio por el que
se cuantifica la deuda tributaria o la cantidad a devolver o compensar. Se man-
tiene la tradicional distinción entre liquidaciones definitivas y provisionales, pero
suprimiendo los supuestos ya derogados (ejemplo: los Jurados Tributarios) y la
incorrecta referencia a la prescripción. Así, sólo se prevén dos supuestos de li-
quidaciones definitivas, resultando las demás provisionales. De un lado, aquéllas
a las que la normativa les atribuya tal carácter. De otro, las que practique la ins-
pección previa comprobación e investigación de la totalidad de elementos de la
obligación tributaria. Debe destacarse, asimismo, que el carácter revisable de las
liquidaciones provisionales se limita, haciéndolo depender de los medios utiliza-
dos en la comprobación.
La regulación de la notificación de las liquidaciones se mantiene en térmi-
nos similares a los actuales, pero la Comisión propone que la necesidad de moti-
vación no se reduzca (como sucede ahora según el tenor literal del art. 124 de la
LGT) a los supuestos en que se eleva la base imponible declarada por el sujeto
pasivo, sino que se extienda a todos en los que la Administración se aparte de la
declaración del obligado tributario, tanto si la discrepancia se refiere a elementos
de hecho como si afecta a la interpretación de las normas.
C. Deber de resolver y plazos
La tercera categoría de especialidades son las que se refieren al deber de
resolver, a los plazos de resolución y a las consecuencias de su incumplimiento.
Por lo que se refiere a la primera de ellas, se incorpora, con pequeñas alteracio-
nes, el contenido del art. 13 de la LDGC.
El mandato del precepto que venimos comentando puede sintetizarse del
siguiente modo:
– La Administración se encuentra obligada, como regla general, a dictar
resolución, entendida en un sentido estricto, es decir, como acto que pone fin al
procedimiento decidiendo sobre el fondo de las cuestiones planteadas.
– 43 –
– De dicho deber quedan exceptuados, como es lógico, los supuestos en
que no proceda un pronunciamiento acerca del fondo del asunto, como son los
casos de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación y cuando se pro-
duzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la re-
nuncia o el desistimiento de los interesados.
– No obstante y a solicitud de los interesados, la Administración se en-
cuentra obligada a dictar resolución, entendida ahora en un sentido amplio, por
la que se declare la concurrencia de alguna de las circunstancias anteriores.
Esta solución contrasta con la contenida en el art. 42.1 de la LRJ-PAC, que,
por lo que se refiere a este aspecto, presenta las siguientes diferencias:
– Formula el deber de resolver en un sentido amplio, comprensivo tanto
de los casos en que se decide sobre el fondo del asunto, como de aquéllos en los
que, por circunstancias sobrevenidas, ello no es posible. Así, en su párrafo primero
establece, con carácter general, la obligación de resolver, mientras que, en el se-
gundo, aclara cuál debe ser el contenido de dicha resolución en los supuestos en
los que no es posible un pronunciamiento acerca del fondo del asunto.
– En ambos supuestos, la Administración está obligada, sin necesidad de
solicitud del interesado, a dictar resolución expresa. En el primero, la resolución
contendrá un pronunciamiento sobre el fondo, mientras que, en el segundo, se
limitará a declarar la concurrencia de la circunstancia de que se trate, con indica-
ción de los hechos producidos y las normas aplicables.
– A diferencia de lo que prevé el art. 13.1 de la LDGC, el art. 42.1 de la
LRJ-PAC exceptúa del deber de resolver, incluso entendido éste en un sentido
amplio, los procedimientos relativos a derechos sometidos al deber de comuni-
cación previa a la Administración.
Por lo que respecta al plazo máximo de resolución, el borrador de Ante-
proyecto LGT acoge una fórmula casi idéntica a la contenida en los apartados
segundo y tercero del art. 42 de la LRJ-PAC, pero con dos especialidades. De un
lado, el plazo subsidiario, a falta de regulación expresa en el procedimiento, no
es de tres meses, sino de seis. De otro, en los procedimientos iniciados de oficio,
el plazo empieza a contarse desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio
y no desde la fecha misma de éste. Como puede comprobarse, esta solución su-
pone retrasar el inicio del cómputo de este plazo, aunque incrementa la seguri-
dad jurídica a efectos de la interrupción del plazo de prescripción. La finalización
del procedimiento se produce, como es lógico, con la notificación de la resolu-
ción. Aquí se prevé, de forma similar a lo recogido en el art. 58.4 de la LRJ-PAC,
que, a estos efectos, basta con el intento de notificación que contenga el texto
íntegro de la resolución.
– 44 –
También se ocupa la norma de los supuestos de interrupción justificada del
plazo máximo de resolución, así como de las dilaciones imputables al obligado
tributario. Estas dos circunstancias, que serán objeto de desarrollo reglamentario,
no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.
En relación con las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo de re-
solución, debe advertirse que es una de las materias donde, en principio, se produ-
cen mayores novedades. Así, se adopta una estructura similar a la seguida por la LRJ-
PAC, distinguiendo entre procedimientos iniciados a instancia de parte o de oficio.
En ambos casos, las consecuencias serán las que prevea la normativa que regule el
procedimiento de que se trate pero, a falta de la misma, el borrador de Anteproyecto
LGT contiene unas normas de aplicación subsidiaria. En los procedimientos iniciados
a instancia del obligado tributario la regla general es la del silencio positivo, sólo ex-
ceptuada en los casos de ejercicio del derecho de petición y en los de impugnación
de actos y disposiciones, donde tiene carácter negativo. En los iniciados de oficio, la
solución depende de si pueden dar lugar al reconocimiento o constitución de dere-
chos o a la producción de efectos desfavorables. En el primer caso, se prevé el silen-
cio negativo, mientras que en el segundo se produce la caducidad.
La regulación que acabamos de describir supone el cumplimiento de las re-
comendaciones vertidas en el Informe 2001 sobre esta materia. Así, se sigue la
sistemática de la LRJ-PAC, para recoger el régimen jurídico del deber de resolver,
clarificándose la normativa aplicable y los efectos del incumplimiento de los pla-
zos de los procedimientos iniciados tanto de oficio como a instancia de parte, de
tal modo que la lectura de la Ley ilustre, en uno y otro caso, sobre las dos cues-
tiones que han resultado más controvertidas en los últimos años. Por un lado, el
régimen de los actos presuntos y el carácter del silencio administrativo. Por otro,
la cuestión cuyo debate ha adquirido mayor polémica, es decir, la posibilidad de
entender aplicable la caducidad como forma de terminación del procedimiento
por incumplimiento de la obligación de resolver temporáneamente.
D. Prueba
La sección segunda de este Capítulo segundo se ocupa, específicamente, de
la prueba. En el seno de la Comisión se ha discutido la posibilidad de recoger en
la Ley dos concepciones acerca de esta institución. Con arreglo a la primera, clá-
sica en nuestra LGT, la prueba se rige por el principio dispositivo, plasmado en
su art. 114. Es decir, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias
que le favorecen, de manera que la Administración debe acreditar la realización
del hecho imponible y del resto de elementos de cuantificación de la obligación,
mientras que el obligado tributario lo hará de las circunstancias determinantes de
los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales.
– 45 –
Una segunda posición, considerada también por la Comisión, defiende la
aplicación del principio inquisitivo, según el cual se sostiene que sobre la Admi-
nistración pesa la función (es decir, el derecho-deber) de acreditar toda la verdad
material, incluso la que resulte favorable al obligado tributario.
La Comisión se ha decantado por mantener el principio dispositivo, tal y
como se ha expresado antes, no sólo por fidelidad a una tradición ya muy con-
solidada y aceptada por todos los operadores jurídicos que actúan en el ámbito
tributario, sino también porque esta tradición subraya y resalta el plano de igual-
dad en que se mueven los sujetos activos y pasivos en todas las relaciones tri-
butarias.
Por lo que se refiere a los medios de prueba, existe una remisión genérica a
los admitidos en nuestro Derecho. En relación con los gastos y deducciones ori-
ginados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, se prevé,
como medio de prueba principal, la factura que cumpla los requisitos estableci-
dos por su normativa reguladora. La Comisión considera que no debe exigirse la
factura como único medio de prueba, ya que mantener esto último supondría
una vulneración al principio de tutela judicial efectiva.
Para finalizar con la prueba, debe destacarse una novedad importante conte-
nida en el borrador de Anteproyecto LGT. Se trata de una referencia expresa a los
casos en que se utilizan los datos consignados en la declaración de un tercero o
suministrados por éste en virtud de su deber de colaboración para comprobar la
situación del obligado. En tales situaciones nuestra jurisprudencia ha declarado
que su mera constancia en las bases de datos de la Administración tributaria no es
prueba suficiente. Por ello, el borrador de Anteproyecto LGT contempla que estos
hechos han de verificarse, instando al tercero a que se ratifique y aporte prueba de
los mismos cuando el interesado alegue la falsedad o inexactitud de los hechos.
E. Notificaciones
La sección tercera de este Capítulo se ocupa de las notificaciones, procla-
mando, como regla general, la aplicación de las normas contenidas en la LRJ-PAC,
con varias especialidades. Así, la norma relativa al lugar para la práctica de las no-
tificaciones, distingue entre procedimientos iniciados a instancia del interesado y
de oficio. Por lo que se refiere a los primeros, se establece un orden de prelación
en cuanto al lugar de notificación. Cuando el interesado haya indicado un lugar,
deberá dirigirse al mismo. En su defecto, se hará a su domicilio fiscal. Por último,
si no es posible la notificación en estos lugares, podrá acudirse a cualquiera que se
considere adecuado. Como puede observarse, se le otorga relevancia al domicilio
fiscal a estos efectos, coherente con su propia existencia en nuestro ámbito.
– 46 –
En los procedimientos iniciados de oficio, por el contrario, no se establece
prelación alguna en cuanto a los lugares de notificación, de manera que ésta po-
drá remitirse, indistintamente, al domicilio fiscal, al centro de trabajo, a aquél
donde se desarrolle la actividad o a cualquier otro que resulte adecuado.
Por otra parte, tal y como sucede hoy día, la notificación edictal se sustituye
por la notificación por comparecencia, de manera que se salvaguarda el derecho
a la intimidad de los obligados, ya que el objeto de la publicación no es el pro-
pio acto administrativo, sino, simplemente, un anuncio donde se hace constar la
existencia de una notificación pendiente de practicar por motivos no imputables
a la Administración.
Sin embargo, se introducen algunas mejoras en relación con la regulación ac-
tual. En primer lugar, se prevé que la notificación por comparecencia sólo es posible
cuando la notificación personal se haya intentado dos veces en el domicilio del inte-
resado, no en otro lugar. En segundo lugar y como excepción, sólo será necesario
un intento fallido cuando el destinatario resulte desconocido. En tercer lugar y frente
a lo que sucede hoy día, se contempla que todas las publicaciones de los avisos en
los Boletines Oficiales se harán los días 5 y 20 de cada mes o inmediato hábil poste-
rior. De esta manera se introduce, por vez primera (en estos momentos esta posibi-
lidad existe en la LGT pero requiere de un desarrollo reglamentario que no se ha
producido), una norma que puede permitir que los destinatarios de las notificacio-
nes tengan conocimiento de su publicación en los Boletines. Así, basta con consultar
estos dos días al mes para comprobar si aquélla ha tenido lugar. En cuarto lugar,
además de la publicación en el Boletín, los anuncios de notificación podrán expo-
nerse en las oficinas de la Administración tributaria y difundirse por Internet para
facilitar el conocimiento de los interesados. Por último, se amplía el plazo para que
se produzca de la comparecencia, pasando de diez a quince días.
F. Otras cuestiones
Las secciones cuarta y quinta se ocupan, respectivamente, de la entrada en
el domicilio de los obligados tributarios y de la denuncia pública. Por lo que se
refiere a la primera, se prevé una norma didáctica, que recoge lo que ya se des-
prende del texto constitucional: la entrada en el domicilio requiere el consenti-
miento del obligado y, en su defecto, autorización judicial. En relación con la
denuncia sólo se introduce una novedad: se señala expresamente que si da lugar
al inicio de actuaciones, no se incorporará al expediente.
La sección sexta trata de delimitar, con mayor precisión que en la actuali-
dad, las facultades de la Administración en sus tareas de comprobación e investi-
gación y da una mayor amplitud a lo que en el borrador de Anteproyecto LGT
pasa a denominarse Plan de Control Tributario.
– 47 –
4.3. Capítulo III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA
A. La gestión tributaria
En el Capítulo tercero, dedicado a las actuaciones y procedimiento de ges-
tión tributaria, se siguen las recomendaciones y sugerencias de carácter general
contenidas en el Informe 2001, tal y como pasamos a analizar.
En primer lugar, el Informe propugnaba una regulación más acorde del
contenido de la LGT con el actual sistema tributario, en el que se produce una
gestión "en masa" a través del sistema de autoliquidaciones, frente a una norma-
tiva concebida en 1963, en que se efectuaba mediante liquidaciones administrati-
vas. La regulación ahora propuesta atiende, efectivamente, dicha sugerencia,
previendo no sólo la gestión tradicional del tributo, sino también la llevada a
cabo mediante autoliquidaciones y comunicaciones.
En segundo lugar, el Informe aconsejaba prestar especial atención, dentro
de la gestión tributaria, a las facultades y actuaciones de comprobación que, en
la actualidad, deben desplegarse dentro de dicho procedimiento. Esta exigencia
se concreta en el borrador de Anteproyecto LGT en la regulación de la verifica-
ción y la comprobación limitada.
En tercer lugar, también se recomendaba incardinar, dentro de este proce-
dimiento, las actuaciones tendentes al cumplimiento de aquellas obligaciones,
distintas de la principal, dirigidas a facilitar, garantizar o asegurar la adecuada
aplicación de los tributos. Por ejemplo, las obligaciones relativas a las declaracio-
nes censales, de obtención y utilización del número de identificación fiscal, refe-
ridas a la llevanza y conservación de libros y registros, expedición y conservación
de facturas, etc. Como tendremos ocasión de comprobar, dicha sugerencia ha
sido tenida en cuenta a la hora de enumerar las funciones que comprende la ges-
tión tributaria.
Por último, el Informe ponía el acento (y ello encuentra reflejo en el texto
del borrador de Anteproyecto LGT) en la regulación básica de las devoluciones
tributarias, de las obligaciones formales de carácter general o del reconocimiento
del derecho a obtener beneficios de carácter rogado.
De acuerdo con las ideas expresadas, el Capítulo tercero se inicia con una
sección dedicada a establecer las disposiciones generales del procedimiento de
gestión, donde se describe su contenido y se regulan sus formas de inicio. Así, la
gestión tributaria se configura como una función administrativa que presenta un
carácter generalista, ya que tiene encomendada la realización de todas las activi-
dades necesarias para la aplicación de los tributos que no se encuentren integra-
– 48 –
das en los procedimientos de inspección y recaudación. Además, se le atribuyen,
expresamente, las siguientes actividades:
— Información y asistencia tributaria.
— Gestión censal de obligados tributarios.
— Gestión del número de identificación fiscal.
— Emisión de certificados tributarios.
— Control y acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar.
— Gestión de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
— Comprobación y tramitación de devoluciones tributarias.
— Control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones
tributarias y de otras obligaciones formales.
— Verificación de datos.
— Comprobación limitada.
— Práctica de liquidaciones.
— Reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fisca-
les de carácter rogado.
A las tareas anteriores debe añadirse la comprobación de valores, que pue-
de desarrollarse como un procedimiento de gestión o incardinarse dentro de un
procedimiento inspector.
La gestión tributaria se inicia de tres formas posibles. La primera, por decla-
ración, autoliquidación o comunicación presentada por los obligados tributarios
en cumplimiento de las obligaciones impuestas por la normativa tributaria. La
segunda, por solicitud del obligado. Así sucederá en los casos de devoluciones o
para el reconocimiento de beneficios fiscales. Por último, de oficio por parte de
la propia Administración. Este sería un supuesto inusual de inicio del procedi-
miento, donde la falta de actividad del obligado o el cumplimiento defectuoso de
sus obligaciones es suplido por la propia Administración, requiriendo, en ocasio-
nes, el despliegue de cierta actividad comprobadora.
La declaración, a propuesta de la Comisión, se define de forma similar a la
actual, pero refiriendo la manifestación de conocimiento a cualquier hecho rele-
vante para la aplicación del tributo y no sólo al hecho imponible. Las autoliqui-
daciones y comunicaciones de datos se configuran como dos especies dentro del
género de las declaraciones. Las primeras se caracterizan, porque el obligado no
– 49 –
se limita a formular una manifestación de conocimiento, sino que también realiza
operaciones de calificación y las aritméticas de cuantificación. Además, se prevé
expresamente, y esto es una importante novedad, el procedimiento a seguir para
instar la rectificación de una autoliquidación cuando el obligado considere que la
presentada ha perjudicado sus intereses, remitiendo su desarrollo concreto a la
norma reglamentaria. Las comunicaciones de datos, para finalizar, son declara-
ciones que se caracterizan porque siempre suponen una solicitud de devolución
y van dirigidas a que la Administración determine su importe. De esta manera se
incorpora a la regulación general de la gestión tributaria el nuevo sistema de
gestión de no declarantes instaurado por la actual normativa del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
El borrador de Anteproyecto LGT pretende regular también una práctica que,
a pesar de estar generalizada, carece en la actualidad de apoyo normativo. Nos
estamos refiriendo a la presentación de autoliquidaciones complementarias o de
declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas. Además, se prevé
la posibilidad de que se presenten tanto dentro del plazo de declaración, como
una vez concluido el mismo, en cuyo caso tendrán el carácter de extemporáneas.
Es preciso resaltar que las primeras sólo tienen este carácter cuando de las mismas
resulte una cantidad a ingresar superior o una cantidad a devolver o compensar
inferior a la anteriormente autoliquidada. Si el resultado consiste en una menor
cantidad a ingresar o un importe superior a devolver o compensar deberá seguirse
el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones antes comentado.
B. Procedimiento de gestión
La sección segunda de este Capítulo contiene la regulación concreta de los
principales procedimientos que integran la gestión tributaria:
— Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solici-
tud o comunicación de datos.
— Procedimiento iniciado mediante declaración.
— Procedimiento de verificación de datos.
— Procedimiento de comprobación de valores.
— Procedimiento de comprobación limitada.
a) Procedimiento de devolución
Comenzando por el primero, el borrador de Anteproyecto LGT contempla,
en realidad, dos tipos de procedimientos de devolución distintos. De un lado, el
iniciado mediante autoliquidación, que se reduce a las devoluciones derivadas de
– 50 –
la normativa propia de cada tributo, es decir, a obtener las ocasionadas por un
exceso del importe de las obligaciones a cuenta sobre el de la obligación tributa-
ria principal. Los auténticos ingresos indebidos, en caso de tributos gestionados
mediante autoliquidación, se devuelven a través de la rectificación de la autoli-
quidación antes examinada.
De otro lado, el iniciado mediante solicitud o comunicación de datos en
aquellos supuestos en que la normativa propia del tributo así lo prevea.
b) Procedimiento iniciado mediante declaración
A continuación se regula el procedimiento de gestión tributaria iniciado
mediante declaración. Es preciso resaltar el establecimiento de un plazo general
de seis meses para la práctica de la liquidación, contado desde la finalización del
plazo para declarar o desde la presentación de la declaración, si ésta es extempo-
ránea. Su incumplimiento determina la caducidad del procedimiento, sin perjui-
cio de que el mismo pueda volver a iniciarse en caso de que no se haya
consumado la prescripción. Es destacable que se aclara definitivamente que no
se devengarán intereses de demora por el tiempo que tarde la Administración en
practicar la liquidación que proceda desde la presentación de la declaración en
plazo extemporáneo. Así se deduce de los artículos que el texto dedica al interés
de demora y a los recargos por declaración extemporánea.
c) Procedimiento de verificación de datos
El procedimiento de verificación constituye una verdadera novedad, ya que
no se encuentra suficientemente recogido en la normativa actual. De esta forma
se da cobertura legal expresa a determinadas actuaciones que se han realizado
de forma masiva y que han provocado polémicas, es decir las conocidas "para-
lelas" y otros casos similares de comprobaciones "informatizadas".
Esta modalidad de comprobación resulta imprescindible en la actualidad,
dado el enorme número de autoliquidaciones que presentan anualmente los
obligados tributarios y que no podrían comprobarse sin utilizar medios informáti-
cos. Sin embargo, la configuración propuesta no supone una merma de sus dere-
chos y garantías, ya que se establecen dos tipos de cautelas, ya sugeridas por el
Informe 2001. La primera, el hecho de que los supuestos de aplicación estén ta-
sados legalmente. La segunda, este tipo de comprobación se limita a los casos en
que los datos proporcionados por el obligado no se corresponden con los que
tenga en su poder la Administración. Se trata, principalmente, de una comproba-
ción sumaria y de antecedentes.
En particular, la verificación se prevé cuando se produzca alguna de las si-
guientes situaciones:
– 51 –
– La declaración o autoliquidación padece defectos formales o errores
aritméticos.
– Los datos declarados no coinciden con los contenidos en otras declara-
ciones ya presentadas por el obligado o con los datos obrantes en poder de la
Administración tributaria.
– Existe una manifiesta aplicación indebida de la normativa por parte del
obligado y así se desprende de la declaración presentada o de los justificantes
acompañados.
– La Administración requiere al obligado la aclaración o justificación de
algún dato relativo a la declaración o autoliquidación, siempre que no se refiera
a actividades económicas.
Como puede comprobarse, todas las situaciones descritas se caracterizan
por una ausencia de labor instructora por parte de la Administración, no inclu-
yendo, en ningún caso, la obtención de información de terceras personas. Tan
sólo el último supuesto implica cierta labor de este tipo, pero, como puede ob-
servarse, nunca puede referirse a actividades económicas. Por tanto, está princi-
palmente pensada para la verificación rápida del cumplimiento de los requisitos
necesarios para la deducción de determinados gastos en los demás rendimientos
o para la aplicación de deducciones.
Como es lógico, la realización de este tipo de actividad no impide una
posterior comprobación limitada o una inspección sobre el mismo tributo y ejer-
cicio objeto de la verificación. Debe destacarse, de nuevo, la vigencia del plazo
de seis meses para la finalización del procedimiento, provocando su incumpli-
miento la caducidad.
d) Procedimiento de comprobación de valores
El borrador de Anteproyecto LGT también se ocupa del procedimiento de
comprobación de valores que, como ya hemos visto, puede constituir un proce-
dimiento de gestión. Su regulación es prácticamente idéntica a la actual. No obs-
tante, debe destacarse la incorporación, a la regulación general de esta materia,
de la previsión que hoy figura en el art. 120 del Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real
Decreto 828/1995, de 29 de mayo. De acuerdo con lo anterior y en los casos en
que la normativa propia del tributo así lo prevea, la solicitud de tasación pericial
contradictoria o la reserva a promoverla efectuada en caso de recurso por falta
de motivación de la comprobación, provoca la suspensión automática de la eje-
cución de la liquidación en caso de que ésta haya sido notificada conjuntamente
con la valoración.
– 52 –
e) Procedimiento de comprobación limitada
Siguiendo las sugerencias del Informe 2001, el borrador de Anteproyecto
LGT sustituye la actual comprobación abreviada por la llamada comprobación
limitada. La misma pretende resolver los problemas planteados por la primera y
adopta esta denominación porque se configura como una actuación de carácter
limitado frente a la comprobación amplia o inspección. Los únicos medios que
pueden utilizarse en este procedimiento son los siguientes:
– Examen de los datos declarados contrastándolos con aquéllos de que
dispone la Administración y con los que constan en los documentos, registros y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
– Examen de los registros exigidos por la normativa tributaria y de sus
justificantes.
– Requerimientos a terceros para que aporten la información que se en-
cuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen
mediante la presentación de los justificantes.
Las especialidades estarían referidas tanto a los límites como al procedi-
miento. Por lo que respecta a los primeros, la Administración no puede hacer
uso de las siguientes facultades: examen de la contabilidad mercantil; realización
de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración, salvo para efectuar
comprobaciones de carácter censal o en relación con la aplicación de métodos
objetivos de tributación y requerimientos a terceros de movimientos financieros.
Como puede observarse, este tipo de comprobación supone un paso más allá de
las actuaciones de verificación, desarrollándose una verdadera actuación inquisi-
tiva, aunque limitada en cuanto a sus medios.
Se establece una duración máxima del procedimiento de seis meses desde
la iniciación, cuyo incumplimiento determina la caducidad. En dicho procedi-
miento se incluyen actuaciones de iniciación, desarrollo, propuesta de resolu-
ción, trámite de audiencia y terminación, con las siguientes especialidades:
– El escrito de iniciación ha de recoger, expresamente, el alcance de la
comprobación, y, en su caso, la propuesta de liquidación correspondiente, si
únicamente se utilizan los datos en poder de la Administración.
– El obligado podrá realizar alegaciones, pero únicamente se establece un
trámite expreso de audiencia con carácter previo a la resolución.
– La terminación se llevará a cabo mediante resolución en la que figurará
el objeto de la comprobación limitada y las actuaciones realizadas, la motivación
del resultado obtenido y la liquidación resultante o, en su caso, la aceptación
expresa por la Administración de la actuación del obligado tributario.
– 53 –
– La liquidación tendrá carácter provisional, aunque, a diferencia de otras
liquidaciones de este tipo, el importe fijado en el acto de liquidación no puede
ser modificado libremente por la Administración. La modificación sólo puede
producirse cuando, acumulativamente, concurran dos circunstancias. La primera,
que se descubran nuevos hechos o circunstancias, lo que excluye, por ejemplo,
que se practique una regularización de la liquidación por un cambio de criterio
interpretativo por parte de la Administración. La segunda, que los nuevos hechos
o circunstancias resulten de actuaciones distintas de las realizadas.
4.4. Capítulo IV. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
A. La inspección tributaria
Desde un punto de vista sistemático, el borrador de Anteproyecto LGT re-
coge, una vez más, las recomendaciones del Informe 2001 al incorporar, dentro
del Título relativo a la aplicación de los tributos, un Capítulo cuarto en el que se
regulan, de forma específica, las actuaciones y el procedimiento de inspección,
incorporando algunos preceptos que, en la actualidad, se ubican en el Real De-
creto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de
Inspección (en adelante, RGIT).
En la enumeración de las diversas funciones que el borrador de Antepro-
yecto LGT atribuye a la inspección, se ratifican con claridad sus actuales funcio-
nes, tanto comprobadoras e investigadoras como gestoras. En este sentido, debe
señalarse que, junto a la consolidada potestad para liquidar de los órganos ins-
pectores, se incorpora un recordatorio relativo a la necesidad de informar a los
obligados tributarios de los diversos derechos y obligaciones que se les atribuyen
en un procedimiento inspector.
Asimismo, se otorga a los órganos de inspección la facultad de llevar a
cabo, en los términos antes señalados, actuaciones de comprobación limitada y
de revisión del valor de determinados bienes y derechos. Como se observa, la
primera facultad, que implica el desarrollo de las actuaciones de comprobación
sin que se lleve a cabo un examen de la contabilidad mercantil, supone una
novedad respecto a la actual regulación de la LGT, donde esta labor aparece
como propia de los órganos gestores. Sin embargo, no puede dejar de recono-
cerse que esta opción no supone y esto es lo realmente importante, una dismi-
nución significativa de las garantías de los obligados, toda vez que, como
hemos examinado, las posibilidades de realizar una segunda comprobación,
posterior a la limitada y sobre el mismo objeto, encuentra concretas e impor-
tantes restricciones.
– 54 –
A pesar de lo anterior, debemos resaltar que un sector de la Comisión re-
comienda que este nuevo modelo de comprobación no debe producir una am-
pliación improcedente de los plazos en que debe realizarse la comprobación.
Por lo que se refiere a las medidas cautelares que, en el ejercicio de sus activi-
dades, podrá aplicar la inspección, la Comisión recomienda que su adopción, dado
su carácter excepcional, se motive debidamente y que se limite su alcance temporal.
El borrador de Anteproyecto LGT también se ocupa de la documentación de
las actuaciones inspectoras, incorporando, de conformidad con el Informe 2001, las
definiciones de comunicaciones, diligencias, informes y actas que hoy día figuran
en el RGIT. Se reitera, asimismo, el valor probatorio de las actas, como documentos
públicos que hacen prueba de los hechos que motiven su formalización salvo que
se acredite lo contrario. Dicha previsión debe seguir entendiéndose a la luz de la
doctrina establecida en la STC 76/1990, de 26 de abril. Es decir, nos encontramos
ante "un primer medio de prueba sobre los hechos que constan... cuyo valor y efi-
cacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba".
Además, "ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados di-
rectamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurí-
dicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen".
B. Procedimiento inspector
a) Iniciación y desarrollo
Entrando ya a examinar el desarrollo del procedimiento inspector, su inicio
se mantiene en los términos actuales, esto es, a instancia de la Administración
salvo que la Ley de cada tributo establezca otra cosa, de manera que la interven-
ción del obligado se limita a poder solicitar una comprobación general cuando se
haya iniciado una de carácter parcial. En esta materia se clarifica la regulación
actual. Así, son actuaciones parciales las que no alcanzan a todos los elementos
de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación. El resto de ac-
tuaciones, es decir, las que tengan por objeto la totalidad de dichos elementos,
tienen carácter general. No obstante, se prevé la posibilidad de que la norma
reglamentaria determine otros supuestos de actuaciones de este tipo. Una nove-
dad significativa, que refuerza la seguridad del obligado tributario, es la previsión
expresa de que el desarrollo de unas actuaciones de este tipo impide que su ob-
jeto pueda volver a ser comprobado en unas ulteriores de carácter general.
Por otra parte, se mejora, sustancialmente, la regulación del derecho del
obligado a solicitar la ampliación de actuaciones. Esta consiste en prever una
consecuencia clara para su incumplimiento: las actuaciones parciales no inte-
rrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y
– 55 –
período con carácter general. De esta forma se aclara la situación actual para
aquellos supuestos en que se incumple la obligación de iniciar la comprobación
general. En ellos es preciso realizar un esfuerzo interpretativo para concluir que
las actuaciones parciales no interrumpieron la prescripción.
Fiel a su vocación de regular en la LGT los derechos y garantías actualmente
recogidos en la LDGC, el borrador de Anteproyecto LGT mantiene el plazo máxi-
mo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, que será ampliable
por otros doce en determinadas situaciones. La principal novedad en este ámbito
radica en que se incorpora, de forma expresa y con buen criterio, como dies ad
quem de dicho plazo (a diferencia del art. 29.4 de la LDGC y en consonancia con
la LRJ-PAC) la fecha en que se notifique o se entienda notificado al interesado el
acto administrativo que resulte de las actuaciones realizadas por la inspección.
También debe saludarse la existencia de una regulación más detallada de
las causas que permiten la ampliación del plazo máximo de duración de las ac-
tuaciones inspectoras, dejando menor margen a la intervención de la norma re-
glamentaria. En este sentido se prevé, de forma expresa, la posibilidad de
ampliación en los casos en que, tras seguirse un procedimiento por delito fiscal,
deba reanudarse el procedimiento inspector. Este motivo de ampliación es objeto
de análisis detallado más adelante.
El borrador de Anteproyecto LGT incorpora, igualmente, el plazo máximo
de seis meses de interrupción injustificada del procedimiento inspector por cau-
sas no imputables al sujeto inspeccionado, actualmente previsto por la LDGC.
Otra de las innovaciones digna de resaltarse es la relativa a las consecuen-
cias del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones ins-
pectoras o del de interrupción injustificada, cuyos efectos actuales se aclaran y
amplían, estableciéndose, además, aunque sólo para el caso del plazo de dura-
ción máxima de las actuaciones, la no exigencia de intereses por el tiempo trans-
currido entre su finalización y la del procedimiento. Como puede comprobarse, se
trata de una manifestación más del principio, seguido por la Ley, de que la mora
de la Administración excluye el devengo de esta prestación accesoria. En este
sentido, debe manifestarse que el borrador de Anteproyecto LGT, de forma acer-
tada, acoge una de las recomendaciones del Informe 2001, al ponerse en relación
el carácter compensatorio del interés demora tributario con el principio de seguri-
dad jurídica y con el derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas.
Por otra parte, se aclara, de manera muy explícita, cuáles son las actuaciones
que carecen de eficacia interruptiva de la prescripción. Tratándose del plazo má-
ximo de duración, serán las desarrolladas durante el mismo, mientras que si esta-
mos ante el de interrupción injustificada, serán las realizadas hasta la interrupción.
– 56 –
Por ello mismo, se afirma, expresamente, que interrumpe la prescripción la reanu-
dación de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo máximo o tras
la interrupción injustificada, aclarándose así la previsión contenida en el art. 29 de
la LDGC, que no recoge este matiz, importante desde el punto de vista de la clari-
dad y del rango normativo adecuado. Decimos esto porque la distinción entre ac-
tuaciones desarrolladas antes o después del incumplimiento, que se introduce en
el borrador de Anteproyecto LGT, se encuentra, actualmente, en el RGIT.
Asimismo, se otorga, de forma expresa, carácter espontáneo a los pagos
que se hubiesen realizado con anterioridad al incumplimiento por la Administra-
ción de cualquiera de los dos plazos señalados, siempre que se imputen al tri-
buto y período que son objeto de las actuaciones inspectoras. Se eleva de rango
y se amplía la previsión actualmente contenida en el RGIT.
El borrador de Anteproyecto LGT recoge dos previsiones expresas para los
casos en que la inspección remite las actuaciones a la jurisdicción penal por en-
tender que existen indicios de delito fiscal. De un lado, dicha remisión se consi-
dera que constituye una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras,
no aplicándose, por tanto, el plazo de seis meses antes señalado. De otro, en
caso de que se produzca el sobreseimiento, el archivo de actuaciones o la devo-
lución del expediente por el Ministerio Fiscal, debiendo reanudarse, por tanto, el
procedimiento inspector, se habilita a la inspección para que amplíe el plazo de
duración máxima de las actuaciones.
Por lo demás, debe resaltarse que el borrador de Anteproyecto LGT intro-
duce una importante novedad, también relacionada con dicha duración y que
afecta, de nuevo, a los procedimientos en los que una resolución judicial o eco-
nómico-administrativa ordena su retroacción y a aquellos otros en los que se
reanuda el procedimiento tras haberse remitido el expediente a la jurisdicción
penal. En estas situaciones, el procedimiento inspector deberá finalizar dentro del
plazo que reste desde que se retrotraigan las actuaciones o se devuelva el expe-
diente, hasta la conclusión del período previsto o en el plazo de seis meses si
aquél fuera inferior, sin perjuicio de que pueda acordarse la ampliación del plazo
si concurre alguna de las causas previstas para ello.
Siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, el borrador de Antepro-
yecto LGT incorpora algunos aspectos esenciales del procedimiento hoy recogi-
dos en el RGIT, tales como el lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras, con
una redacción casi idéntica a la actual.
b) Actas de inspección
Respecto al contenido de las actas de inspección, se recogen, en su gran
mayoría, las previsiones que a estos efectos se establecen en la actualidad en el
– 57 –
art. 49.2 del RGIT, si bien, con buen criterio, se añade la obligación de que el
actuario haga referencia en el acta a la existencia o inexistencia de indicios sufi-
cientes que permitan determinar la comisión de infracciones tributarias.
A pesar de que dicha obligación supone un importante cambio respecto a
la regulación vigente, que, como es sabido, sólo obliga al actuario a dejar cons-
tancia en el acta, si lo estima conveniente, de la inexistencia de motivos para
proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo cierto es que la nueva
regulación no impone efecto alguno al incumplimiento de este requisito. No
obstante, ha de señalarse que el borrador de Anteproyecto LGT incorpora el pla-
zo general de caducidad de tres meses, contado desde la notificación de la liqui-
dación, en el que deberá iniciarse el procedimiento sancionador, medida incluida
en la Ley de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos des-
de el 1 de enero de 2003. Esta cuestión será objeto de análisis detallado más
adelante al examinar dicho procedimiento.
Debe resaltarse que la previsión de este pronunciamiento expreso acerca
de la procedencia o no de sancionar la conducta del obligado, tiene un significa-
do más simbólico que real, ya resaltado por la anterior Comisión. Se pretende
contribuir, de esta forma, a reducir la litigiosidad existente en la materia, pues un
pronunciamiento expreso acerca de la honorabilidad fiscal del obligado puede
inducir a un acuerdo y evitar conflictos innecesarios.
Una de las principales aportaciones del borrador de Anteproyecto LGT en
esta materia es la introducción, como consecuencia de las especialidades que se
manifiestan en su tramitación, de una nueva categoría de actas. Así, junto a las
tradicionales actas de conformidad y de disconformidad, se configuran las deno-
minas actas con acuerdo, a través de las que se pone de manifiesto, de nuevo, la
voluntad de reducir la conflictividad que, en el ámbito tributario, se manifiesta
entre la Administración y los particulares.
De esta forma, se da respuesta a una de las demandas del Informe 2001,
como es la regulación de fórmulas convencionales de terminación de los proce-
dimientos tributarios. Estas no suponen una vulneración de los principios de le-
galidad e indisponibilidad de la obligación tributaria. Se trata, simplemente, de
que la Administración y el obligado tributario, de común acuerdo, fijen la aplica-
ción de la norma en un caso concreto. Es decir, su ámbito de aplicación natural
es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeter-
minados, deban aplicarse normas de valoración o cuando la aplicación de la
norma al caso concreto no resulte indubitada.
De acuerdo con las ideas anteriores, las actas con acuerdo se tramitarán, bási-
camente, cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto.
– 58 –
En cuanto al procedimiento, el borrador de Anteproyecto LGT prevé un
trámite previo a la firma del propio acuerdo y de las actas en el que, tras haber
convenido acerca de la cuestión controvertida el obligado y el actuario, intervie-
ne el inspector-jefe, cuya aprobación resulta esencial su validez. El acuerdo
constará por escrito y debe incorporarse como anexo al acta. De esta forma, se
solemniza, se le dota de publicidad y de transparencia y se refuerza la legalidad
de las actuaciones desarrolladas mediante la intervención de un tercero que ha
sido ajeno al proceso de gestación del convenio.
Como es lógico, aquel que llegue a un acuerdo con la Administración se
beneficiará de una importante reducción en la sanción, que será examinada más
adelante. No obstante, es preciso tener en cuenta que la actual separación de
procedimientos dificulta, en este punto, la adopción de un acuerdo, ya que puede
suceder que, en el momento de su firma aún no se conozca cómo va a finalizar el
expediente sancionador. Para solventar estos problemas el borrador de Antepro-
yecto LGT ha optado por establecer, en estos casos, la unión del procedimiento
inspector y del sancionador, previo consentimiento del obligado tributario.
Otro problema que suscita esta clase de actas es la posibilidad de entablar
recursos frente a sus liquidaciones. No cabe duda de que el sistema sólo será
eficaz y reducirá la conflictividad si los acuerdos son respetados por los obliga-
dos tributarios, pero no si éstos, masivamente, interponen recursos frente a estas
liquidaciones.
Como consecuencia de dicha constatación, el borrador de Anteproyecto
LGT ha optado por negar la posibilidad de que las actas con acuerdo sean recu-
rribles en vía administrativa. Ahora bien, la salvaguarda del derecho a la tutela
judicial efectiva impone, como se hace en el mismo, otorgar la posibilidad de
recurso contencioso-administrativo, basado en la existencia de vicios del consen-
timiento o por no ajustarse la liquidación al contenido del acuerdo. No obstante,
como veremos más adelante, la interposición de este recurso frente a la sanción
o a la propuesta de regularización provoca la pérdida de la reducción de aquélla.
Por último, la regulación de este tipo de actas condiciona su eficacia de
acuerdo a que el obligado, antes de la firma del acuerdo y de las actas, efectúe el
depósito previo de la totalidad del importe a pagar (propuesta de liquidación y,
en su caso, sanciones). Una vez firmadas las actas y el acuerdo y habiéndose pro-
ducido la liquidación (lo que sucederá por el mero transcurso de diez días, en la
generalidad de los casos), el depósito previo se aplicará al pago de la deuda.
Tal y como puede comprobarse, la regulación descrita no sólo sirve al ob-
jetivo de reducir la conflictividad tributaria, sino que, también, garantiza a la Ad-
ministración el cobro efectivo de las liquidaciones practicadas.
– 59 –
La regulación de las actas de conformidad y de disconformidad se mantiene
en términos muy similares a los actuales. Tan sólo debe advertirse que, como ya
puso de manifiesto el Informe 2001, la existencia de las actas con acuerdo no
priva de sentido a la pervivencia de las actas de conformidad. Estas se aplicarán
cuando no exista la situación de incertidumbre que motiva la posible utilización
de las primeras. Es decir, se trata de buscar una mera conformidad del obligado
tributario en los casos en que la Administración disponga de pruebas claras del
incumplimiento, de manera que no exista ningún aspecto de su situación tributa-
ria susceptible de negociación o acuerdo. Pues bien, también en estos casos, es
deseable la existencia de un acuerdo en el que el obligado acepte la propuesta
de la inspección. Con ello, de un lado, se evita un posible litigio, ya que la expe-
riencia muestra cómo, incluso en estas situaciones, se interponen recursos. De
otro, los sujetos inspeccionados tienen la posibilidad de ver reducida la eventual
sanción que se les imponga. Como es lógico, tal reducción es menor, tal y como
veremos, que la prevista para las actas con acuerdo.
c) Normas especiales
También se introducen modificaciones al regular la aplicación del método de
estimación indirecta por los órganos inspectores. Así, el borrador de Anteproyecto
LGT, parece impedir que los obligados tributarios a los que resulte aplicable el
método de estimación indirecta, tras conocer la propuesta de regularización, apor-
ten nueva documentación que permita determinar la base imponible a través del
método de estimación directa, salvo cuando la aportación de los datos, documentos
o pruebas presentados hubiese sido imposible con anterioridad a dicha propuesta.
Sin embargo, la afirmación anterior debe matizarse. El texto analizado sólo
dice que los documentos aportados en un momento posterior al indicado no se-
rán tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o
reclamaciones que se interpongan contra la estimación indirecta. Pero dicha pre-
visión sólo afecta, como es lógico, a los recursos y reclamaciones de carácter
administrativo. Los órganos judiciales, por el contrario, habrán de decidir si el
carácter revisor de la jurisdicción impide también la aportación de tales docu-
mentos o si, como afirma alguna resolución, el derecho a la tutela judicial efecti-
va impone esta posibilidad.
Por otra parte, debe indicarse que el Informe 2001 puso especial énfasis en
la necesidad de regular un expediente especial de declaración de abuso en la
aplicación de la norma tributaria, cuya regulación debería incluirse en el Título
de la LGT que se ocupara de la aplicación de los tributos. El borrador de Ante-
proyecto LGT acoge esta propuesta ubicando la regulación de dicho expediente
especial dentro del procedimiento de inspección.
– 60 –
Su tramitación constituye un supuesto de interrupción justificada del proce-
dimiento inspector que lo motiva. Tendrá una duración máxima de seis meses,
ampliables por otros tres. El incumplimiento de dicho plazo máximo provoca,
como consecuencia, la reanudación del cómputo del plazo de duración de las
actuaciones inspectoras.
La determinación del órgano competente para la tramitación y resolución
de este expediente se remite a la norma reglamentaria. De este modo, se opta
por la atribución de la competencia a un órgano concreto, previo dictamen vin-
culante de la Dirección General de Tributos.
4.5. Capítulo V. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN
A. La recaudación tributaria
El informe 2001 propuso que la nueva Ley mantuviera, en sus líneas esen-
ciales, la regulación prevista en los actuales arts. 126 a 139 de la LGT, ya que, al
haberse reformado de forma global por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modifi-
cación parcial de la LGT, se encuentran más cercanos a la realidad actual.
El borrador de Anteproyecto LGT mantiene la tradicional distinción entre
recaudación en período voluntario y ejecutivo. Además, profundiza, en línea con
lo ya realizado por la Ley 25/1995, en la distinción entre períodos de cobranza y
procedimientos administrativos. Así, la recaudación puede realizarse en dos pe-
ríodos temporales diferentes: el voluntario y el ejecutivo. En el primero, es el
obligado quien, en cumplimiento de la obligación que le incumbe, procede al
ingreso de la deuda, sin que tenga lugar ningún tipo de actuación recaudatoria,
distinta de la mera recepción del pago, por parte de la Administración. El segun-
do período recaudatorio marca el momento a partir del cual esta última puede
poner en marcha el procedimiento administrativo de cobro forzoso de las deu-
das. Pero también puede suceder que, iniciado el período ejecutivo, el obligado
efectúe el pago de las deudas sin que el procedimiento anterior haya llegado a
constituirse. En tal caso, puede afirmarse que nos encontramos ante un pago es-
pontáneo pero en período ejecutivo y así lo reconoce expresamente el borrador
de Anteproyecto LGT cuando afirma que la recaudación en período ejecutivo
puede realizarse mediante el pago espontáneo del obligado o, en su defecto, a
través del procedimiento de apremio.
Es destacable asimismo que el pago espontáneo, aún en período ejecutivo,
trata de incentivarse con la nueva regulación de los recargos del período ejecutivo,
reduciendo el actual recargo del 10 por 100 al nuevo del 5 por 100 para los ingre-
sos efectuados antes de la notificación de la providencia de apremio. Por otro la-
– 61 –
do, se diferencia entre los pagos realizados en el plazo del art. 108 del RGR (10
por 100 sin intereses) y los posteriores (20 por 100 más intereses). En la regulación
actual, el ingreso realizado en dicho plazo no conlleva ventaja alguna en cuanto al
recargo a satisfacer, ya que en ambos casos es del 20 por 100, añadiéndose en
ambos supuestos, los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo.
La regulación de este último se mantiene en términos casi idénticos a los
actuales. No obstante, se establece en el borrador de Anteproyecto LGT, de for-
ma expresa, la imposibilidad de su comienzo en tanto se tramitan y resuelven las
solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentadas en
período voluntario. De igual modo, la interposición de recursos frente a las san-
ciones impide el inicio de este período de cobro de las deudas. Como veremos
en su momento, la regulación de esta materia constituye una novedad frente a la
actual previsión del art. 35 de la LDGC.
El borrador de Anteproyecto LGT también se ocupa de regular, de manera
clara, las consecuencias del inicio del período ejecutivo, tanto las de orden pro-
cedimental como material. Desde la primera perspectiva, su efecto no es otro
que el ya señalado de la posibilidad de que la Administración entable el proce-
dimiento administrativo de apremio para el cobro de la deuda. Desde un punto
de vista material, provoca el devengo de los recargos del período ejecutivo y del
interés de demora.
En cuanto a las facultades de los órganos de recaudación, se mantiene una
regulación muy similar a la actual, otorgándole todas las facultades de investiga-
ción que poseen los órganos inspectores. Otro tanto puede decirse en relación al
carácter del procedimiento de apremio, donde se incide en su naturaleza exclusi-
vamente administrativa, así como en la imposibilidad de acumularlo a los proce-
dimientos judiciales o a otros procedimientos de ejecución.
B. Procedimiento de apremio
a) Concurrencia de procedimientos
Mayor atención merece la regulación de la concurrencia del procedimiento
administrativo de apremio con otros judiciales de ejecución, ya sean singulares o
universales. Nos referimos a la normativa que soluciona el problema de decidir
cuál es la autoridad competente para continuar con el procedimiento cuando,
sobre unos mismos bienes, concurre un procedimiento judicial con el adminis-
trativo de apremio. No se trata, por tanto, de decidir quién tiene derecho prefe-
rente para el cobro, sino cuál es el procedimiento, judicial o administrativo, que
va a seguirse. Pues bien, en esta materia se mantiene la misma regla que en la
actualidad: en los casos de ejecución tanto singular como universal, será prefe-
– 62 –
rente el procedimiento de apremio cuando el embargo efectuado en su seno sea
anterior. Tratándose de procedimientos judiciales de carácter universal o concur-
sal deberá compararse, por tanto, la fecha del embargo administrativo con la de
inicio del proceso judicial. El borrador de Anteproyecto LGT, además, aclara que
la fecha del embargo administrativo será la de la diligencia de embargo. De esta
manera se rechaza, expresamente, la regulación contenida en el actual art. 90 del
RGR (que debe entenderse derogada por el art. 129 de la LGT), que atiende a la
fecha de la providencia de embargo. Como sabemos, éste es un acto interno de
la Administración cuya fecha de emisión es de imposible control. Por tanto, pue-
de afirmarse que la regulación propuesta es correcta, en la medida en que atien-
de a la verdadera fecha en que se produce la traba de los bienes.
Por otra parte, se impone a los órganos judiciales la obligación de colaborar
con la Administración tributaria, facilitando la información necesaria acerca de los
procesos concursales o universales de ejecución. Esta regla que, en principio,
parece no tener mayor trascendencia, puede resultar esencial en los supuestos,
nada infrecuentes, en que los órganos judiciales sufren un retraso en dictar la
providencia por la que se entiende iniciado el proceso concursal. Y ello ya que,
en tales situaciones, la información obtenida por la Administración tributaria,
acerca de la existencia de un proceso concursal en sus inicios, le permitirá acele-
rar las actuaciones de embargo.
También debe resaltarse, como novedad, la proclamación del derecho de
abstención en los procesos concursales, que hoy debe deducirse del derecho de
prelación general que prevé el art. 71 de la LGT. Asimismo se regula, de forma
expresa, la posibilidad de que la Administración tributaria renuncie a dicho pri-
vilegio y suscriba acuerdos con el deudor. Actualmente esta posibilidad sólo se
encuentra contenida en la LGP. No obstante, el borrador de Anteproyecto LGT
impone unas limitaciones mayores que las previstas en la LGT, ya que impide
que la Administración llegue a un convenio en condiciones más favorables para
el obligado del que éste ha suscrito con los acreedores comunes. Estamos ante
un reforzamiento de la indisponibilidad del crédito tributario, pues, aun así, se
permite que la Administración disponga de su crédito en los mismos términos
que los restantes particulares, integrantes de la masa pasiva. Ahora bien, en opi-
nión de un sector de la Comisión, tal vez habría de considerarse que la Adminis-
tración, en defensa de los intereses públicos, como el mantenimiento del empleo,
pueda convenir en condiciones más favorables que los particulares.
b) Suspensión
La suspensión del procedimiento de apremio se regula en términos muy
similares a la actual, pero con una mejor sistematización, ya que ahora se agru-
– 63 –
pan supuestos de suspensión que, en estos momentos, se encuentran dispersos,
como los ocasionados por la interposición de tercerías de dominio. La suspen-
sión procederá, como regla general, cuando se cumplan los requisitos previstos
por la regulación de los recursos y reclamaciones económico-administrativas. No
obstante, deberá otorgarse de forma automática, sin necesidad de prestar garan-
tía, cuando el interesado demuestre error de hecho, material o aritmético en la
determinación de la deuda, o bien que la misma ha sido ingresada, condonada,
compensada, aplazada o suspendida.
Los motivos enumerados son idénticos a los previstos en el art. 135 de la
LGT, si bien, debe precisarse que la Comisión propone añadir, siguiendo las re-
comendaciones de la anterior Comisión, la prescripción de la deuda tributaria.
De este modo, cuando el obligado tributario demuestre que la deuda tributaria
ha prescrito, el procedimiento de apremio se suspenderá sin necesidad de apor-
tar garantía alguna.
La normativa reguladora del procedimiento de apremio se expresa en tér-
minos casi idénticos a los actuales, si bien se incorporan al borrador de Antepro-
yecto LGT disposiciones que ahora mismo se encuentran en el RGR. Los motivos
que permiten al obligado tributario oponerse al procedimiento coinciden, en
gran medida, con los que, actualmente, se recogen en el art. 138 de la LGT. Co-
mo novedad, se incluye dentro de estos motivos de oposición, de forma cohe-
rente con enumeración de las causas que impiden el inicio del período ejecutivo,
la mera solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda
tributaria realizada en período voluntario.
c) Iniciación y desarrollo
También se incorporan al borrador de Anteproyecto LGT, siguiendo las re-
comendaciones contenidas en el Informe 2001, las líneas maestras del actual art.
111 del RGR, mediante el que se regula el procedimiento de ejecución de garan-
tías por la Administración. No obstante, también se añade la novedad introducida
en el actual art. 130 de la LGT para el presente año, con arreglo a la cual la Ad-
ministración puede optar por el embargo de otros bienes y derechos antes de
ejecutar la garantía existente, en dos casos. De un lado, cuando dicha garantía no
resulte proporcionada a la deuda garantizada. De otro, cuando el obligado así lo
solicite y señale bienes suficientes. En ambos, la garantía quedará sin efecto en la
parte asegurada por los embargos, circunstancia que ha sido valorada positiva-
mente por la Comisión.
En lo relativo al orden aplicable en la práctica del embargo de los bienes y
derechos del obligado tributario, se flexibilizan los criterios para aplicar dicho
orden en concordancia con lo establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por
– 64 –
lo demás se mantienen, mayoritariamente, las previsiones del art. 131 de la LGT,
si bien se otorga carácter preferente en el orden de embargo a los intereses,
rentas y frutos de toda especie respecto a los establecimientos mercantiles o in-
dustriales y los metales preciosos, joyas y antigüedades. El limite temporal para
considerar, a estos efectos, un crédito, valor o derecho realizable a corto plazo
se eleva a seis meses frente a los tres previstos en la actualidad por el art. 112
del RGR.
Debe añadirse que el borrador de Anteproyecto LGT incorpora una regula-
ción de los motivos de oposición a la diligencia de embargo, excluyendo, por
ejemplo, que pueda impugnarse por falta de notificación de la liquidación, aun-
que sí de la providencia de apremio. Es decir, se parte de que el primero de los
motivos expuestos debió hacerse valer en el recurso interpuesto frente a la pro-
videncia de apremio y, al no hacerlo entonces, no puede alegarse en este mo-
mento. El resto de motivos de oposición son la extinción de la deuda o la
prescripción de la acción para exigir el pago, el incumplimiento de las normas
reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento de recaudación.
Asimismo, se recoge la limitación, actualmente prevista por el art. 31.2 de la
LDGC, según la cual la Administración tributaria no podrá proceder a la enajena-
ción de los bienes y derechos embargados hasta que el acto de liquidación de la
deuda tributaria ejecutada sea firme.
d) Procedimiento frente a responsables y sucesores
Finalmente, el Capítulo dedicado a la recaudación establece los procedi-
mientos aplicables a los responsables y sucesores, cuestión que, en la actualidad,
se regula en los art. 12 a 15 del RGR. Siguiendo las recomendaciones del Informe
2001, la declaración de responsabilidad articulada por el borrador de Antepro-
yecto LGT se lleva a cabo mediante un acto administrativo que habrá de conte-
ner el texto del acuerdo, el supuesto de hecho de la responsabilidad y los
elementos esenciales de su cuantía, tras haberse otorgado, previamente, audien-
cia al interesado.
El borrador de Anteproyecto LGT también aclara que la responsabilidad
podrá declararse en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o
a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa. En
este sentido, debe señalarse que se mejora la regulación contenida en la LGT, al
especificarse que la deuda tributaria procedente de la derivación de responsabili-
dad no podrá requerirse al obligado hasta la finalización del período voluntario
de pago del deudor principal. Esta afirmación, aunque resulta obvia, no se for-
mula expresamente en la actual LGT, sino que debe deducirse de la propia natu-
raleza de esta clase de obligados tributarios.
– 65 –
De este modo, se respetan las propuestas del Informe 2001 que, a estos
efectos, señalaba la necesidad de distinguir según que la responsabilidad haya
sido o no declarada con anterioridad al vencimiento del período voluntario del
obligado tributario principal. En el primer caso, se requiere el pago al responsa-
ble, una vez transcurrido aquel período. A partir de la notificación de este reque-
rimiento, se abrirá un período voluntario de pago. En el segundo, el órgano
competente dictará acto de declaración de responsabilidad, así como requeri-
miento de pago, que se notificarán conjuntamente al responsable. A partir de la
notificación de este requerimiento, se abrirá el correspondiente período volunta-
rio de pago.
La anterior distinción también determina, con toda coherencia, que la com-
petencia para declarar la responsabilidad corresponde al órgano de liquidación,
en el primer caso, y al de recaudación, en el segundo.
Deben resaltarse también algunas novedades introducidas en la regulación
procedimental del supuesto de responsabilidad solidaria por sucesión de empre-
sas. En primer lugar, se amplía de dos a tres meses el plazo para que la Admi-
nistración expida la certificación de deudas que puede solicitar el responsable.
En segundo lugar, se señala, de forma expresa, aclarando las dudas suscitadas
por la redacción actual, que la responsabilidad se limita, en tales casos, a las
deudas consignadas en la referida certificación. Por último, la existencia de una
certificación negativa o su ausencia en el plazo indicado supone la total libera-
ción de estos sujetos.
Por otra parte, la Comisión ha puesto de manifiesto la conveniencia de in-
corporar un plazo de caducidad para derivar la responsabilidad o el estableci-
miento de algún límite temporal a la posibilidad de dirigirse contra el
responsable. En cualquier caso, debe reconocerse, como ya figura en otro lugar
del presente Informe, que el señalamiento de una fecha cierta para el cómputo
de la prescripción de esta obligación constituye, por sí mismo, un logro respecto
de la situación actual.
Por último, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora un procedimiento
para exigir el pago a los sucesores, elevando el rango de disposiciones que, en la
actualidad, se encuentran recogidas en el RGR.
– 67 –
5
TÍTULO IV. LA POTESTAD SANCIONADORA
5.1. OBSERVACIONES INTRODUCTORIAS
En el Informe 2001 se establecían tres premisas básicas que debían ser
punto de partida del legislador a la hora de abordar el Título de la LGT dedicado
a la potestad sancionadora.
En primer lugar, la adecuación de la LGT a la Constitución, en el sentido de
incorporar los principios que esta última contiene en relación con la potestad
sancionadora. En este caso, además, la cuestión no reviste un carácter mera-
mente didáctico, habida cuenta de que, en nuestro país, se ha llegado a negar,
no hace mucho tiempo, la vigencia de algunos de ellos en el Derecho tributario
sancionador. En particular, resulta necesaria la proclamación del principio de
culpabilidad, al objeto de reforzar su aplicación en materia tributaria, lo que no
siempre ha estado claro (o, al menos, con la extensión debida) en la práctica
administrativa y judicial.
En segundo lugar, el Informe 2001 también señalaba la necesidad de incor-
porar, con las modificaciones oportunas, los preceptos sobre esta materia conte-
nidos en la LDGC. Sobre todo, porque representan un cambio de talante en las
relaciones entre la Administración y los obligados tributarios.
Por último, también se constataba, como en otros aspectos ya analizados en
este Informe, la necesidad de realizar un esfuerzo de aproximación a la LRJ-PAC,
mejorando, en su caso, la regulación contenida en esta norma y adaptándola, en
lo necesario, al ámbito tributario.
La primera observación de carácter general que cabe realizar al borrador de
Anteproyecto LGT es el cumplimiento de las tres premisas anteriores. Así, se pro-
claman, expresamente, los principios más relevantes de la potestad sancionadora,
incorpora las novedades introducidas por la LDGC y se adapta, en lo posible, a
la regulación contenida en la LRJ-PAC.
La segunda observación es la relativa a las relaciones entre la regulación de
la potestad sancionadora en materia tributaria, el Derecho Penal y el Derecho
– 68 –
Administrativo sancionador. Esta cuestión también fue objeto de análisis por el
Informe 2001, obteniéndose unas conclusiones, que inspiran el borrador de An-
teproyecto LGT. Dichas conclusiones son las siguientes:
– En lo relativo a los principios, debe acudirse al Derecho Penal, ya que
el ilícito tributario tiene un contenido común con el penal.
– En la tipificación de las infracciones se tiene que tomar, como punto de
partida, el sistema tributario y su normativa reguladora. En esta tipificación ha de
ponderar, de forma especial, el bien jurídico protegido y, en concreto, el tributo
y la función que cumple, que viene recogida dentro de la CE.
El presupuesto fáctico de las infracciones lo constituye lo tributario, el con-
tenido de las normas tributarias. En otras palabras, ha de tomarse como referen-
cia las conductas no acordes con las mismas. Por ello, la aproximación a la LRJ-
PAC no será en cuanto al fondo, sino, en todo caso, en lo referente a los tipos de
infracciones.
– En la configuración de las sanciones deberán tenerse en cuenta las fun-
ciones que les son propias, en especial, la represiva y la preventiva. Con ello,
necesariamente, existirá una aproximación del régimen sancionador tributario a
las normas punitivas, sean penales o administrativas
– El procedimiento sancionador habrá de tomar, como punto de referen-
cia, la estructura y fases —iniciación, desarrollo y terminación— del procedimiento
administrativo, si bien teniendo en cuenta las especialidades que son propias de
los procedimientos tributarios.
Para finalizar con las observaciones introductorias a este Título IV, debe se-
ñalarse que siguiendo, de nuevo, las recomendaciones del Informe 2001, el bo-
rrador de Anteproyecto LGT opta por efectuar una reforma profunda de la
materia. Dicha afirmación se sustenta en las siguientes consideraciones:
– La aproximación al Derecho Penal y al régimen administrativo sancio-
nador general constituye, en sí misma, una novedad significativa.
– También lo es el mismo hecho de que se cree un Título independiente
dedicado a la potestad sancionadora. De esta forma se destaca la importancia
que tiene el régimen sancionador tributario, así como su separación de la regula-
ción de las obligaciones.
– Como veremos a continuación, el Anteproyecto LGT dedica todo un
Capítulo a la regulación de los principios, lo que demuestra una apuesta deci-
dida por la aplicación de aquellos de carácter penal predicables en el ámbito
tributario.
– 69 –
– También se contiene una clasificación de las infracciones tributarias,
que rompe con la tradicional en simples y graves y que, entendemos, atiende
mejor a la gravedad de la conducta realizada.
– Constituye una novedad, sin duda, la existencia de una regulación pro-
pia de las causas de extinción de la responsabilidad derivada de las sanciones y,
en particular, de su prescripción y causas de interrupción.
– Otro elemento que permite afirmar que nos encontramos ante una re-
forma profunda del régimen sancionador tributario es la regulación, por vez pri-
mera, del procedimiento como un Capítulo dentro de la LGT.
Por último, sólo nos queda destacar que el Título IV se compone de cuatro
Capítulos, dedicados, respectivamente, a los principios de la potestad sanciona-
dora en materia tributaria, los sujetos infractores, las infracciones y sanciones y el
procedimiento sancionador en materia tributaria. A su análisis se dedican las pá-
ginas que siguen.
5.2. Capítulo I. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA
5.2. TRIBUTARIA
El Capítulo dedicado a los principios de la potestad sancionadora en mate-
ria tributaria se inicia con una proclamación de la aplicación, en nuestro ámbito,
de los que rigen en materia administrativa. Por la vía de los principios se consi-
gue, por tanto, una aproximación importante al Derecho administrativo sancio-
nador y, por ello mismo, también al Derecho Penal, toda vez que constituyen
manifestaciones diferentes del Derecho punitivo del Estado.
Además, y por si cabe alguna duda, se enumeran los más importantes prin-
cipios penales que rigen todo el Derecho sancionador: legalidad, tipicidad, irre-
troactividad de la norma no favorable, culpabilidad, proporcionalidad y no
concurrencia. Este último pretende ser la expresión castellana del non bis in
idem, habiéndose adoptado la misma denominación que le atribuye la LRJ-PAC.
A continuación se regulan las cuestiones relacionadas con la culpabilidad y
la imputabilidad, recogiendo las circunstancias clásicas que excluyen la respon-
sabilidad derivada de la infracción a pesar de haberse realizado el tipo (art. 77.4
de la actual LGT). No obstante, se introducen dos importantes innovaciones, de-
rivadas de las recomendaciones contenidas en el Informe 2001. En primer lugar,
se mejora la redacción de la cláusula que contempla el error de Derecho. Tal y
como figura en la actualidad, podría sostenerse que esta circunstancia no resulta
aplicable, por ejemplo, a la persona que, en aplicación de una interpretación
razonable, considera que no se encuentra sujeta al impuesto y ello porque vin-
– 70 –
cula la apreciación de la diligencia debida a la presentación de la declaración o
autoliquidación. La redacción prevista se limita a exigir la diligencia necesaria en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo que aquélla concu-
rre cuando el sujeto se ampara en una interpretación razonable de la norma.
En segundo lugar, se introducen dos nuevas causas de exención de respon-
sabilidad. La primera concurre cuando el obligado tributario haya ajustado su
actuación a los criterios administrativos expresados en publicaciones, comunica-
ciones escritas o contestaciones a consultas. Ello es lógico, ya que en, tales su-
puestos, no puede afirmarse que concurra el elemento subjetivo necesario para
la imposición de sanciones. Obsérvese que, en el caso de las consultas, la exen-
ción de responsabilidad no sólo se produce para el consultante sino también, y
esto es la novedad, para otros obligados que sigan el mismo criterio administrati-
vo. No obstante, el borrador de Anteproyecto LGT impone, en tal caso, una cau-
tela: la exención de responsabilidad sólo se producirá si entre la situación del
obligado que aplica la consulta y las circunstancias de hecho recogidas en la
misma puede apreciarse una igualdad sustancial. Es preciso aclarar que esta exi-
gencia no debe ser interpretada como identidad, que nunca concurriría. Tan sólo
se trata de garantizar que la exención de responsabilidad únicamente va a pro-
ducirse en aquellos casos en los que no existen discordancias entre las situacio-
nes comparadas que impidan aplicar a una el criterio expresado por la
Administración para la otra.
El segundo nuevo motivo de exención de responsabilidad concurre en los
casos en que la realización del tipo infractor resulta imputable a una deficiencia
técnica de los programas informáticos de ayuda facilitados por la Administración
tributaria. En estos casos, en realidad, falta la culpabilidad, pero contribuye a su
aplicación efectiva el que se mencione expresamente.
Por último, este Capítulo se ocupa de establecer normas para evitar la con-
currencia entre el delito contra la Hacienda Pública y la infracción tributaria y de
éstas entre sí. Por lo que se refiere al primer aspecto, se contiene una norma
muy similar al actual art. 77.6 de la LGT. En esencia, se afirma la prohibición de
concurrencia, de manera que la existencia de una condena judicial impide la im-
posición de sanciones administrativas, que sólo procederán en caso de que no se
aprecie la existencia de delito y partiendo de los hechos declarados probados
por la Sentencia. No obstante, contiene una novedad: la obligación de notificar al
interesado el acuerdo por el que la Administración tributaria estima que la con-
ducta de aquél pudiera ser constitutiva de delito y pasa el tanto de culpa a la
jurisdicción penal. Sin embargo, se trata de una novedad relativa, ya que dicha
obligación se encuentra regulada, actualmente, en el art. 5 del Real Decreto
1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador
– 71 –
tributario (en adelante, RRST). En este sentido, su elevación de rango se compa-
dece mejor con la verdadera finalidad del precepto, que no es otra que la de
salvaguardar los derechos del sujeto infractor, informándole del posible inicio de
actuaciones penales.
Es preciso aclarar que no nos encontramos ante un verdadero acto admi-
nistrativo que el interesado pueda recurrir, lo que resultaría contrario a la preju-
dicialidad penal existente en esta materia.
Por otra parte, debe recordarse que este supuesto está contemplado en el
borrador de Anteproyecto LGT como uno de los motivos de interrupción justifi-
cada del cómputo máximo de las actuaciones y de ampliación del mismo, en
caso de que el procedimiento administrativo deba continuar una vez finalizado el
judicial.
Por lo que se refiere a la concurrencia entre diferentes sanciones tributarias,
el borrador de Anteproyecto LGT opta por aplicar también aquí los principios
penales, de manera que en los casos en que una conducta pueda servir como
criterio de graduación de una infracción y, a la vez, como infracción autónoma,
sólo actuará como criterio de graduación.
La norma afirma la plena compatibilidad entre las sanciones tributarias, los
intereses de demora y los recargos del período ejecutivo. Ello es lógico, ya que
estas últimas prestaciones tienen naturaleza indemnizatoria y se exigen como
consecuencia de la lesión del derecho subjetivo de crédito de la Administración.
Por el contrario, las sanciones presentan una naturaleza punitiva y tienen su ori-
gen en una vulneración del Derecho objetivo.
5.3. Capítulo II. LOS SUJETOS INFRACTORES
Por lo que se refiere a los sujetos infractores, el borrador de Anteproyecto
LGT mantiene la regulación tradicional de los sujetos infractores, estableciendo,
de forma simultánea, supuestos de responsabilidad en las sanciones. La Comi-
sión ha sopesado la posibilidad de sugerir la introducción de algunas de las
formas de participación propias del Derecho Penal. Sin embargo, también se
han tomado en consideración los principales inconvenientes de dicha decisión,
puestos de manifiesto en el Informe 2001. En primer lugar, no parece adecuado
trasladar del ámbito penal al administrativo las diferentes formas de participa-
ción, por la distinta gravedad de las conductas. En segundo lugar, resulta difícil
el encaje de las formas de participación en la comisión de las infracciones liga-
das al incumplimiento de obligaciones formales. En tercer lugar, esta opción
dificultaría, de manera considerable, el desarrollo de los procedimientos sancio-
– 72 –
nadores, planteándose, incluso, problemas relativos al secreto de los datos del
obligado, ya que habría que poner de manifiesto el expediente a otras personas.
Por último, los supuestos a los que se aplicarían estas formas de participación
son muy limitados y pueden ser solucionados por la jurisprudencia sin necesi-
dad de una regulación tan compleja como la propuesta.
A la vista de las consideraciones anteriores, la Comisión ha optado por otra
de las alternativas señaladas en el mencionado Informe: no recomendar la regu-
lación de ningún tipo de forma de participación, confiando en la solución judi-
cial de los supuestos más problemáticos.
El borrador de Anteproyecto LGT introduce algunas novedades importan-
tes. En primer lugar, la exigencia de sanciones a los responsables se ubica, sis-
temáticamente, donde le corresponde, esto es, en la regulación de los sujetos
infractores. En segundo lugar, se señalan, de forma expresa e indubitada (al
contrario de lo que sucede en la actualidad), los supuestos en que los responsa-
bles deben hacer frente a las sanciones: colaboradores en infracciones tributarias
y administradores de sociedades que consientan o colaboren en la comisión de
infracciones por parte de aquéllas. A título de ejemplo, se han despejado todas
las dudas acerca de si resultan exigibles las sanciones a los administradores de
sociedades que han cesado en la actividad. Por último y como puede observar-
se, la exigencia de sanciones se limita a los casos en los que, efectivamente, el
responsable ha tenido una participación en la realización del tipo infractor o no
ha utilizado los mecanismos que se le ofrecen para quedar exentos de dicha
responsabilidad.
En cuanto a la sucesión en las sanciones se declara su intransmisibilidad
a herederos y legatarios, como no podía ser de otro modo. Ahora bien, se
afirma, expresamente, la exigencia de sanciones en los supuestos de sucesión
impropia de entidades disueltas y liquidadas. Esta solución puede parecer, en
principio, una vulneración del principio de responsabilidad personal, ya que
supone exigir la sanción a unos sujetos, los socios, que no han intervenido en
la comisión de la infracción. Sin embargo, es preciso tener en cuenta la pecu-
liaridad que presenta este supuesto de sucesión, donde la norma tributaria sólo
pretende, en definitiva, reintegrar el patrimonio de la sociedad. Así, los socios
responden de forma solidaria pero hasta el límite de su cuota de liquidación.
Por tanto, ninguno de ellos se verá obligado a pagar las deudas de la entidad
con cargo a su propio patrimonio, sino que deberán hacerlo con el de la so-
ciedad que nunca debió repartirse sin satisfacer dichas deudas. Esta especial
configuración es la que justifica la exigencia de sanciones, ya que las mismas,
insistimos, serán satisfechas con el patrimonio social y no con el propio de
cada uno de los socios.
– 73 –
5.4. Capítulo III. INFRACCIONES Y SANCIONES
A. Concepto y clases de infracción tributaria
El Capítulo dedicado a las infracciones y sanciones comienza formulando el
concepto de infracción tributaria y definiendo sus clases. Por lo que se refiere al
concepto, se recoge su formulación clásica, como toda acción u omisión tipifica-
da y sancionada por las leyes.
El concepto elaborado presenta un alto valor simbólico, ya que se ha elimi-
nado la referencia a que las infracciones tributarias se sancionan a título de sim-
ple negligencia. Dicha expresión proviene de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de
modificación parcial de la LGT en un tiempo en que pretendió introducirse una
configuración objetiva de la responsabilidad por infracciones tributarias. Su
mantenimiento hubiese resultado perturbador y no sirve al objeto proclamado
por el borrador de Anteproyecto LGT en esta materia, que es el de reforzar la
vigencia de los principios penales y, especialmente, el de culpabilidad. Sobre
todo, porque induciría al aplicador de la norma a imponer sanciones en todo
caso. Por ello, se valora, de forma muy positiva, su sustitución por una referencia
a la negligencia, en cualquier grado que ésta se presente. De esta forma queda
garantizada la posibilidad de sancionar las infracciones tributarias aunque no
exista una negligencia grave y se elimina de nuestro ordenamiento un residuo de
una normativa que contemplaba un modelo distinto de relaciones entre la Admi-
nistración y los obligados tributarios.
Por lo que se refiere a la clasificación de las infracciones, se adopta la re-
comendación del Informe de 2001 en el sentido de adoptar la recogida en la LRJ-
PAC, que distingue entre infracciones leves, graves y muy graves.
Dicho cambio no sólo encuentra justificación en el deseo de adaptar la
norma tributaria al Derecho Administrativo sancionador general, sino que, tam-
bién, obedece a la pérdida del sentido que había inspirado la diferenciación en-
tre infracciones simples y graves. En la actualidad, ha dejado de tener vigencia la
identificación de estas últimas con las que impliquen una falta de ingreso (o ex-
ceso de devolución) y de las simples con las que no provocan esa omisión del
pago. En ocasiones, como ya se puso de manifiesto en el Informe 2001, la vulne-
ración de las obligaciones formales provoca un mayor perjuicio al correcto fun-
cionamiento del sistema tributario que las pequeñas omisiones en el pago de
tributos.
Como ya hemos adelantado, el borrador de Anteproyecto LGT también re-
coge, a continuación, un catálogo completo de las sanciones tributarias, que
pueden consistir en multa fija o proporcional, como principal, y en sanciones no
– 74 –
pecuniarias, como accesorias. Destaca la introducción de un concepto nuevo de
gran utilidad para la aplicación de las multas proporcionales. Se trata del de "ba-
se de la sanción", constituida por la cantidad sobre la que se aplica el porcentaje
en que se concreta la multa. Refuerza la seguridad jurídica el hecho de que, al
establecerse la penalidad de las distintas infracciones, el legislador aclare, de
modo expreso, cuál es el importe sobre el que se va a aplicarse la multa propor-
cional. Ésta es la gran virtud del nuevo concepto.
Entrando ya a analizar la regulación concreta de las infracciones tributarias,
debe resaltarse que se trata de una de las materias donde se introduce una mayor
novedad, al menos en su técnica legislativa. Y ello ya que se tipifican, conjunta-
mente, todas las posibles infracciones tributarias y será luego, al regular la san-
ción que le corresponda a cada una, donde se efectúe su calificación como leve,
grave o muy grave, en función de las circunstancias concurrentes.
Ha de destacarse, ya desde este momento, el acierto que supone (aunque in-
troduce cierto factor de complejidad) la regulación exhaustiva de las infracciones, lo
que ha permitido suprimir los tipos, existentes en la actualidad, construidos con
base en referencias imprecisas a cualquier incumplimiento de obligaciones tributa-
rias. Esta es, además, una exigencia puesta ya de manifiesto por el Informe 2001.
En cuanto al catálogo de las infracciones se mantienen, adaptándolos al nue-
vo sistema expuesto, tipos muy similares, aparentemente, a los existentes en la
actualidad. Sin embargo, un estudio más detallado pone de manifiesto la existencia
de, al menos, cuatro importantes novedades, que examinamos a continuación.
Debe recordarse que parte de los miembros de la anterior Comisión pusie-
ron el acento en la necesidad de construir el tipo infractor por antonomasia, es
decir, aquél que castiga las conductas que provocan un perjuicio económico, en
torno a la existencia de ocultación. Se recordaba allí que nuestro ordenamiento
tributario impone multitud de cargas a los ciudadanos, obligándoles no sólo a
declarar hechos, sino también a calificarlos, interpretando las normas pertinentes,
liquidando e ingresando después, también tras una tarea interpretativa que, des-
de luego, no resulta fácil, ni, mucho menos, indiscutible en sus resultados en una
gran cantidad de casos. Estas circunstancias provocan que existan multitud de
omisiones de ingreso por simples errores o pequeñas negligencias que no debe-
rían ser objeto de sanción. Por ello, se proponía que la infracción se aplicara,
exclusivamente, a los sujetos que no declaren, dolosa o culposamente, en todo o
en parte, los hechos que determinen la obligación de pagar un tributo o declaren
hechos no realizados que disminuyan o anulen esta obligación.
El borrador de Anteproyecto LGT ha tenido en cuenta estas reflexiones en
buena medida, ya que el elemento de la ocultación es esencial para determinar
– 75 –
la calificación de la infracción. En concreto, su ausencia permite considerar la
infracción como leve.
Además, estos tipos infractores en los que existe perjuicio económico para
la Hacienda Pública se configuran, en todos sus aspectos, atendiendo a la grave-
dad de la conducta desarrollada por el obligado tributario. Gravedad que se deri-
va, además de la existencia o no de ocultación, del porcentaje de perjuicio
económico y de los medios utilizados en la comisión de la infracción.
Veamos un análisis más detallado de estos tipos que tutelan, de forma in-
mediata, la recaudación tributaria.
– Se tipifican, de manera similar a lo que sucede en la actualidad, tres in-
fracciones diferentes. La primera, pensada para los tributos que se gestionan me-
diante autoliquidación, consistente en autoliquidar de manera incorrecta, de
manera que se deje de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. La se-
gunda, está pensada para los tributos que se gestionan por el sistema tradicional
y consiste en incumplir la obligación de declarar completa y correctamente,
siempre que, como consecuencia de ello, se produzca o pueda producirse una
falta de ingreso. Por último, se prevé un tipo más que no es sino una especiali-
dad del primero, cuando la incorrección de la autoliquidación permite al obliga-
do tributario obtener una devolución indebidamente.
– Se prevé la compatibilidad expresa entre el tipo de las autoliquidacio-
nes y el de la obtención indebida de devoluciones tributarias. Aparentemente,
dicha compatibilidad da lugar a una vulneración del principio de non bis in
idem, ya que en los supuestos en los que, como consecuencia del falseamiento
de una autoliquidación, un sujeto obtiene una devolución donde debía haber
efectuado un ingreso, sólo existe una única conducta, que no debe ser sanciona-
da dos veces. Sin embargo, dicha vulneración no se produce, pues, al establecer
la penalidad de estas infracciones, se dispone que en dichas situaciones sólo se
castigue por la conducta consistente en el falseamiento de la autoliquidación que
produce una falta de ingreso. Ahora bien, la compatibilidad previa se proclama
con el objeto de establecer, en tales casos, una base de la sanción consistente en
la suma de la cantidad dejada de ingresar más la obtenida indebidamente. De
esta forma, la base de la sanción sirve al objeto que se persigue: cuantificar el
perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública.
B. Infracciones leves, graves y muy graves
Como ya hemos dicho, la calificación de estas tres infracciones en leves, graves
o muy graves va a depender, básicamente, de la conducta desplegada por el sujeto
infractor, lo que se manifiesta a través de la ocultación y de los medios utilizados.
– 76 –
– Por ocultación de datos se entiende la no presentación de declaraciones
o la presentación de las mismas pero omitiendo datos (ejemplo: ingresos) o in-
cluyendo otros que reflejen operaciones inexistentes (ejemplo: gastos ficticios) y
siempre que la deuda derivada de tales datos tenga una incidencia superior al 10
por 100 de la base de la sanción.
– Otro elemento determinante dentro del esquema clasificatorio de estas
infracciones es la definición que se recoge de la utilización de medios fraudu-
lentos para la comisión de la infracción. Dicha circunstancia no opera como me-
ro criterio de graduación de la sanción, sino que sirve para calificar la propia
infracción. Se consideran medios fraudulentos:
– Las anomalías sustanciales en la contabilidad, es decir, el incumpli-
miento absoluto de esta obligación, la llevanza de doble contabili-
dad o la incorrección de ésta siempre que, en este último caso,
dicha circunstancia tenga una incidencia superior al 50 por 100 del
importe de la base de la sanción.
– El empleo de facturas falsas, siempre que su incidencia supere al 10
por 100 de la base de la sanción.
– La utilización de personas interpuestas.
a) Infracciones leves
Teniendo en cuenta lo anterior, serán infracciones leves las que reúnan,
acumulativamente, las siguientes condiciones:
– Que no exista ocultación o que, si existe, la cuantía no ingresada sea
igual o inferior a 3.000 euros. Es preciso recordar que sólo existe ocultación
cuando la deuda derivada de la misma es superior al 10 por 100 de la base de la
sanción.
– Que no se hayan utilizado medios fraudulentos, según el concepto ya
examinado.
– Que no se hayan utilizado facturas falsas.
– Que la incidencia de la llevanza incorrecta de la contabilidad represente
un porcentaje igual o inferior al 10 por 100 de la base de la sanción.
– Que no se trate de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a
cuenta o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. En estos ca-
sos, la infracción será siempre grave o muy grave.
– Que la cuantía no ingresada sea igual o inferior a 90.151,2 euros.
– 77 –
– En todo caso (aunque no cumplan los requisitos anteriores) será infrac-
ción leve aquélla en la que el sujeto infractor haya realizado una regularización
pero no a través del cauce de las declaraciones complementarias. No obstante,
este supuesto será objeto de análisis detallado más adelante.
b) Infracciones graves
Se consideran infracciones graves las conductas en las que, no habiéndose
utilizado medios fraudulentos, concurra alguna de las siguientes circunstancias:
– Que exista ocultación y la cuantía no ingresada sea superior a 3.000 euros.
– Que se hayan utilizado facturas falsas, con incidencia menor de un 10
por 100 en la deuda descubierta, o que la incidencia de la llevanza incorrecta de
la contabilidad represente un porcentaje superior al 10 por 100 e igual o inferior
al 50 por 100 de la base de la sanción.
– Que la falta de ingreso se refiera a cantidades que se hubieran debido
de retener o a ingresos a cuenta.
– Que la cuantía defraudada sea superior a 90.151,2 euros.
En este último punto, la Comisión opina que la introducción del limite de
90.151,2 euros distorsiona el sistema general de calificación de las infracciones en
leves, graves o muy graves, basado en apreciaciones cualitativas de la conducta y
no cuantitativas, por lo que propone su supresión.
c) Infracciones muy graves
Por último, nos encontraremos ante una infracción muy grave cuando:
– Las cantidades defraudadas sean tributos repercutidos, cantidades rete-
nidas o ingresos a cuenta repercutidos.
– Sea cual sea la naturaleza de la obligación en que se concreta el perjui-
cio, se hayan utilizado medios fraudulentos.
C. Tipos infractores nuevos
También debe ponerse de manifiesto que, siguiendo, de nuevo, las reco-
mendaciones del Informe 2001, se han introducido algunos tipos infractores nue-
vos. De un lado, se considera infracción tributaria la falta de declaración tanto
del domicilio fiscal como de su cambio. De otro, también se considera como tal
el incumplimiento del deber de sigilo que la propia ley impone a retenedores y
obligados a realizar ingresos a cuenta respecto de los datos personales de los
empleados.
– 78 –
Al borrador de Anteproyecto LGT se han incorporado infracciones que, en
la actualidad, se encuentran reguladas en las Leyes propias de cada tributo. En
algunos casos, esta forma de legislar tiene justificación al tratarse de ilícitos que
afectan a un número reducido de sujetos y que se encuentran directamente rela-
cionados con el tributo de que se trata. Sin embargo, en otros, al tratarse de in-
fracciones que afectan a un gran número de sujetos, su regulación debe
incorporarse a la ley. De esta forma, se gana, sin duda, en seguridad jurídica.
Un claro exponente de lo que acabamos de mencionar es la infracción ac-
tualmente tipificada en el art. 89.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, consistente en no comunicar o
comunicar incorrectamente datos que determinan la práctica de una retención
inferior a la debida. Dada la generalización de este tributo (y de ciudadanos que
perciben rendimientos del trabajo), se trata de una infracción que puede, en teo-
ría, afectar a multitud de contribuyentes. Por ello, se ha decidido incluirla en el
catálogo de infracciones del borrador de Anteproyecto LGT.
Además, se ha corregido este tipo, introduciendo la proporcionalidad que
le falta en estos momentos. Así, se trata de una infracción dirigida, principal-
mente, a aquellas personas que no tienen obligación de presentar declaración
por el impuesto, pero lo cierto es que, ahora mismo, el tipo no la limita a estos
casos. Ello provoca que se imponga una sanción elevada aunque no exista per-
juicio económico, ya que puede suceder que el contribuyente por el tributo,
aunque comunica incorrectamente sus datos, presente, después, su autoliquida-
ción de manera correcta e ingrese la totalidad de la cuota. Pues bien, la nueva
redacción de esta infracción corrige esta deficiencia, ya que distingue según que
el sujeto se encuentre o no obligado a presentar declaración. En el primer caso la
infracción se califica como leve, mientras que en el segundo tiene la considera-
ción de muy grave.
Por último, también se ha introducido una norma específica para una situa-
ción que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regulari-
zaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de
liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79.a) tipifica la
infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la
totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos vo-
luntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, pro-
cedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la
conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que,
si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la
cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporá-
neo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Im-
– 79 –
puesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período
impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se
tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipifi-
carse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no
puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tribu-
tario ha acabado regularizando su situación.
De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT
señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las cir-
cunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o exis-
tencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de
infracción leve.
En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que
considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no in-
gresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Co-
misión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que
llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan por
simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma
desproporcionada por excesiva.
D. Sanciones
Pasando ya a examinar las sanciones, debe destacarse que se reduce, de
forma considerable, el margen de discrecionalidad para su graduación. En efecto,
bajo el nuevo sistema de tipificación, se establecen horquillas de sanciones más
restringidas. Centrándonos de nuevo en las infracciones que suponen, directa-
mente, un perjuicio económico, se prevén las siguientes sanciones:
– Si la infracción es leve, multa proporcional del 50 por 100 de la base de
la sanción.
– Si la infracción es grave, multa proporcional del 50 al 100 por 100 de la
base de la sanción.
– Si la infracción es muy grave, multa proporcional del 100 al 150 por 100
de la base de la sanción.
Además, se reduce el número de criterios de graduación, de forma que su
aplicación combinada ofrece, de manera exacta, la cuantía final de la sanción.
Siguiendo con el ejemplo de las infracciones consistentes en la falta de ingreso,
la apreciación o no del criterio de comisión repetida de las mismas determina
que nos situemos en el escalón inferior (del 50 al 75, en el caso de las graves o
del 100 al 125 en el de las muy graves) o superior (del 75 al 100 en el caso de las
– 80 –
graves o del 125 al 150 en el de las muy graves) de la sanción. A continuación, el
mayor o menor perjuicio económico nos permite determinar el porcentaje defini-
tivo de aquélla. Por ejemplo, una infracción grave en la que pueda apreciarse la
reincidencia y donde exista un perjuicio económico superior al 25 e inferior o
igual al 50 por 100, resulta sancionada con multa proporcional del 90 por 100 de
la base de la sanción. Es decir, por reincidencia se establece un mínimo del 75
por 100 y el perjuicio determina su incremento en 15 puntos porcentuales.
Merece la pena también destacar las posibilidades que existen de reducción
de las sanciones, todas dirigidas a evitar la litigiosidad en la medida de lo posible:
– 50 por 100 en los supuestos de las actas con acuerdo que ya examinamos.
– 30 por 100 para aquellos casos en los que el obligado presta su con-
formidad. Esta reducción puede aplicarse en todos los procedimientos sanciona-
dores y no sólo en los que derivan de una inspección.
– 20 por 100 de la sanción que resulte a ingresar después de haber apli-
cado, en su caso, la anterior por conformidad. Esta nueva reducción se condicio-
na a que se efectúe el pago de la sanción en período voluntario y sin haber
obtenido aplazamiento o fraccionamiento y a que no se interponga recurso con-
tra la liquidación ni la sanción.
Se destaca asimismo que esta reducción es aplicable a las sanciones impues-
tas por incumplimiento formales, actualmente no susceptibles de reducción alguna.
Es preciso resaltar la introducción de una norma que pretende solventar un
problema que se está produciendo en la actualidad. Se trata de aquellos casos en
que, habiéndose prestado la conformidad, después se interpone recurso, exi-
giéndose, por tanto, la parte de sanción reducida inicialmente. Pues bien, en es-
tos momentos sucede, con frecuencia, que el sujeto infractor no recurre esta
parte de sanción, debiendo ser anulada, de oficio, si el recurrente gana el fondo
del asunto o la parte principal de la sanción. Para evitar esta situación se prevé la
impugnación automática de esta parte de sanción reducida, que se acumula a la
principal y beneficiándose también de los efectos suspensivos.
La nueva concepción de las sanciones, que ya no se incluyen en la deuda
tributaria, obliga a regular su extinción. Así, se distingue entre la extinción de la
responsabilidad derivada de las infracciones y la de las sanciones. La primera se
produce por el fallecimiento del sujeto infractor y por prescripción de la acción
para imponer las correspondientes sanciones. La segunda opera en virtud de
causas similares a las previstas para la extinción del tributo: pago o cumplimien-
to, prescripción de la acción para exigir el pago, compensación, condonación y
fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
– 81 –
E. Procedimiento sancionador
Por lo que se refiere al procedimiento sancionador se siguen, de nuevo, las
recomendaciones del Informe 2001. Así, aunque se mantiene la separación pro-
cedimental con los procedimientos liquidatorios, se prevé la posibilidad de que
el sujeto infractor renuncie a dicha tramitación separada. Así sucederá siempre en
los supuestos de actas con acuerdo. De esta forma se hace posible que la Admi-
nistración y el obligado lleguen a un acuerdo o que el segundo preste su con-
formidad a la propuesta de regularización formulada por la primera. Decimos
que lo hace posible porque sólo de este modo puede el obligado tener conoci-
miento de cuál es el importe total a ingresar que le va a suponer dicha propues-
ta. Además, permite simplificar los trámites sin quebranto de derecho alguno, ya
que se parte de una renuncia expresa a la tramitación separada.
El desarrollo del procedimiento se estructura en las tres fases clásicas de
iniciación, instrucción y terminación, con un esquema similar al seguido por la
LRJ-PAC. En la iniciación, merece la pena destacarse otra norma dirigida a dotar
de mayor seguridad a la situación del obligado. Consiste en la introducción de
un plazo de tres meses, contado desde la notificación de la liquidación, cuyo
transcurso sin que se haya iniciado el procedimiento sancionador impide su
posterior comienzo.
En cuanto a la instrucción, se mantiene una regulación muy similar a la ac-
tual, con la posibilidad de incorporar los datos obtenidos en el procedimiento de
comprobación, pero siempre antes de la propuesta de resolución, ya que el trá-
mite de audiencia y alegaciones que se otorga al sujeto infractor tiene lugar con
posterioridad a aquélla. También se prevé la posibilidad de efectuar una tramita-
ción abreviada cuando la Administración disponga, desde el principio, de todos
los elementos necesarios para formular la propuesta de imposición de sanción.
La terminación del procedimiento se producirá por la resolución o por ca-
ducidad, en caso de haya transcurrido un plazo superior a seis meses desde el
inicio del procedimiento hasta la notificación de la resolución sancionadora.
También debe resaltarse la novedosa solución que se ofrece acerca de la
ejecutividad de las sanciones recurridas. Como sabemos, en la actualidad existe
una importante polémica acerca de la existencia de un supuesto de inejecutivi-
dad o de suspensión automática. La principal diferencia entre una u otra solución
estriba en la exigencia o no de intereses de demora, cuyo devengo no se produ-
ce en el primer caso y sí en el segundo. Dicha polémica ha llegado hasta el Tri-
bunal Supremo, que ha calificado el supuesto como de inejecutividad. Pues bien,
el borrador de Anteproyecto LGT opta por una solución intermedia, consistente
en afirmar la suspensión automática de las sanciones pero proclamando, de ma-
– 82 –
nera expresa, la imposibilidad de exigir intereses de demora. De esta manera se
reconocen todos los efectos favorables para los sujetos infractores pero se per-
mite que, tras la resolución del recurso, pueda proseguir la recaudación de las
sanciones sin necesidad de reiterar su notificación.
F. Régimen transitorio
Para finalizar, el borrador de Anteproyecto de LGT, siguiendo de nuevo las
recomendaciones del Informe 2001, contiene una disposición transitoria que fija
los efectos retroactivos del nuevo régimen sancionador. Así, señala que será de
aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a la entrada
en vigor de la Ley, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto
infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. De esta forma se re-
fuerza la aplicación del principio general, también formulado, de retroactividad
de las normas penales más favorables. Ello dará lugar a su aplicación de oficio y
sin necesidad de que los afectados tengan que invocarla. Esto es, precisamente,
lo que se prevé, ya que se señala que la revisión de las sanciones no firmes se
llevará a cabo por los órganos administrativos y judiciales que estén conociendo
de los recursos, previa audiencia al interesado.
– 83 –
6
TÍTULO V. REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA
6.1. Capítulo I. NORMAS COMUNES
El Título V del borrador de Anteproyecto LGT está dedicado a la revisión
en vía administrativa y se inicia con un Capítulo de disposiciones comunes a to-
dos los procedimientos de revisión. Ante todo, se mantiene la tradicional distin-
ción entre dos medios de revisión completamente diferentes en cuanto a su
fundamento. De un lado, la revisión previo recurso (recurso de reposición y re-
clamaciones económico-administrativas), que constituye el cauce idóneo y nor-
mal para que los obligados impugnen aquellos actos tributarios que entienden
contrarios al ordenamiento jurídico. Estamos ante un privilegio tradicional de la
Administración, a la que se otorga una segunda posibilidad de revisar la legali-
dad de sus actos antes de su impugnación jurisdiccional.
De otro lado, los procedimientos especiales de revisión (tradicionalmente
denominados, de revisión de oficio), que presentan las siguientes notas comunes:
– Todos estos procedimientos persiguen una misma finalidad. Con ellos
se trata de depurar el ordenamiento jurídico de actos administrativos cuya exis-
tencia se considera intolerable desde el punto de vista de la legalidad y del inte-
rés público, en general. El sometimiento de la Administración a la ley constituye
uno de los caracteres definitorios de un Estado de Derecho. Por tanto, no cabe
perseguir fines de interés general al margen del derecho. En consecuencia, se
considera beneficioso para aquel interés la atribución a la Administración de la
potestad de dejar sin efecto aquellos actos administrativos que impliquen una
infracción grave del ordenamiento jurídico.
– Como única característica realmente definitoria, estamos ante procedi-
mientos que pueden iniciarse por la propia Administración, sin necesidad de que
sean instados por el administrado. No obstante, en la mayoría de las ocasiones, co-
mo veremos, este último dispone también de una verdadera acción que le permite
ponerlos en marcha o, al menos, de cierta capacidad de impulso de los mismos.
– Por último, la utilización de estos procesos se encuentra sometida a
concretas limitaciones. A través de éstas se pretende impedir que el ejercicio
– 84 –
de las potestades revisoras dé lugar a una quiebra del principio de seguridad
jurídica.
A continuación, se introduce una innovación de importancia pero que, a
simple vista, puede resultar desapercibida. En la actualidad, puede afirmarse que
los procedimientos de revisión son los grandes olvidados en la LGT, ya que
normas tan importantes como la capacidad y representación, la prueba, notifica-
ciones y los plazos de resolución se contienen siempre en la regulación relativa a
la gestión tributaria. Ello obliga, en algunos casos, a acudir a la normativa espe-
cífica de las reclamaciones económico-administrativas y, en otros, a entender que
resultan aplicables las normas reguladoras de los procedimientos de gestión.
Pues bien, para evitar estas situaciones, el borrador de Anteproyecto LGT preten-
de invertir el proceso, señalando que, en principio, se aplican a la revisión todas
las normas sobre las materias indicadas previstas para la aplicación de los tribu-
tos. Dicha regla general sólo se verá excepcionada en los casos en que la propia
regulación de los procedimientos de revisión prevea algún tipo de excepción.
Para finalizar, también encontramos una cuestión de suma relevancia, como
es la motivación de los actos dictados en los procedimientos de revisión. La exi-
gencia de motivación no se limita a las resoluciones de los procedimientos espe-
ciales de revisión, del recurso de reposición o de las reclamaciones económico-
administrativas. Por el contrario, también se extiende a otros actos que, sin ser
resolutorios, pueden provocar indefensión, los que limiten los derechos subjeti-
vos de los obligados o determinen el fin del procedimiento, su suspensión o la
imposibilidad de continuarlo.
6.2. Capítulo II. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
En la regulación de los procedimientos especiales de revisión, podemos
distinguir entre los que constituyen, propiamente, procedimientos de revisión de
oficio, de un lado, y la devolución de ingresos indebidos, de otro. Este último no
presenta carácter revisor, ya que, en ocasiones, no revisa acto alguno, sino que
se limita a ejecutar una devolución acordada en un procedimiento auténtica-
mente revisor. No obstante, lo cierto es que, históricamente, se ha ubicado siste-
máticamente entre los procedimientos de revisión, por lo que se ha optado por
el mantenimiento de la tradición legislativa en esta materia.
A. Procedimientos especiales de revisión propiamente dichos
Comenzando con los primeros, la primera observación que debe formularse
es el esfuerzo de adaptación a la LRJ-PAC que realiza el borrador de Antepro-
– 85 –
yecto LGT. Esta se manifiesta en la regulación concreta de cada procedimiento
pero, sobre todo, cabe resaltar la supresión del procedimiento de revisión por
anulabilidad cualificada de los actos tributarios. Es decir, se trata de la revisión de
oficio por infracción manifiesta de la ley y como consecuencia de la aportación
de nuevas pruebas que pongan de manifiesto elementos del hecho imponible
íntegramente ignorados por la Administración.
De acuerdo con las ideas anteriores, estos procedimientos son los siguientes:
– Nulidad de pleno derecho.
– Declaración de lesividad de actos anulables.
– Revocación.
– Rectificación de errores.
Debe valorarse de forma muy positiva la supresión de la revisión por apor-
tación de nuevas pruebas, ya que, en el estado actual de la Administración tri-
butaria, donde ésta cuenta con un volumen ingente de información, no parece
razonable que el obligado que ya ha sido objeto de un procedimiento de com-
probación deba esperar a que transcurra el plazo de prescripción para alcanzar la
estabilidad en su situación tributaria.
La cuestión es distinta, sin embargo, en cuanto a la eliminación de la revi-
sión por infracción manifiesta de Ley. Sus posibles inconvenientes quedan palia-
dos con la regulación contenida en el borrador de Anteproyecto LGT. En primer
lugar, ya que, como veremos, se reconoce la posibilidad de que los interesados
impulsen la revocación de los actos tributarios. En segundo lugar, porque lo
cierto es que la Administración siempre puede, de oficio, proceder a eliminar
estas vulneraciones de la ley a través de la revocación, con la única limitación de
que la revisión favorezca al obligado tributario.
a) Nulidad de pleno derecho
Entrando ya en el análisis de cada uno de los procedimientos antes men-
cionados, el de nulidad de pleno derecho sufre modificaciones significativas, ya
que se incorporan al listado de actos nulos aquellos que menciona el art. 62 de
la LRJ-PAC y que no están presentes actualmente en el art. 153 de la LGT:
– Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo
constitucional.
– Los que tengan un contenido imposible.
– Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por
los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición.
– 86 –
Es cierto que la introducción de estas causas no supone una innovación en
nuestro ordenamiento, toda vez que existe un consenso unánime acerca de la
aplicación de estos motivos de nulidad en el ámbito tributario. Sin embargo, no
lo es menos que la regulación conjunta y expresa de todos ellos aporta seguridad
al ciudadano.
Por otra parte, también se introducen importantes innovaciones en los mo-
tivos tradicionalmente contenidos en el art. 153 de la LGT. En primer lugar, se
aclara, en coherencia con la LRJ-PAC, que la incompetencia que da lugar a la
nulidad es la que deriva de la materia o del territorio, no así la jerárquica. En
segundo lugar y por el mismo motivo, el borrador de Anteproyecto LGT ya no se
refiere a los actos constitutivos de delitos, sino de infracción penal. De esta ma-
nera, queda clara la nulidad de los actos que no constituyen delitos pero sí faltas.
En cuanto a los actos que pueden ser objeto de revisión por esta vía, la
norma señala, expresamente, que alcanza a las resoluciones de las reclamaciones
económico-administrativas. Hoy día esta conclusión sólo se obtiene por contra-
posición entre los arts. 153 y el 154 de la LGT. Este último limita las posibilidades
de revisión a los actos de gestión tributaria, a diferencia del primero.
Por lo que se refiere al procedimiento, la Ley prevé la posibilidad de que se
inicie de oficio o a instancia del interesado. Se trata, como ha señalado la jurispru-
dencia, de una verdadera acción de nulidad, que no se identifica con un mero de-
recho de petición y obliga a la Administración a poner en marcha el procedimiento.
No obstante, se prevé la posibilidad de que esta última, sin dictamen del Con-
sejo de Estado, acuerde la inadmisión a trámite del particular, en tres situaciones:
– Cuando el acto no sea firme.
– Cuando la solicitud no se base en algunos de los motivos de nulidad.
– Cuando carezca manifiestamente de fundamento.
– Cuando se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras pretensiones
sustancialmente iguales.
Se trata de una previsión muy similar a la introducida en el art. 102 de la
LRJ-PAC por obra de la Ley 4/1999, de 13 de enero, y que la jurisprudencia había
venido considerando aplicable en materia tributaria. No obstante, la novedad,
respecto de la regulación contenida en dicho precepto, se encuentra en la posi-
bilidad de inadmisión por la no firmeza del acto administrativo.
A diferencia de lo que sucede actualmente, el borrador de Anteproyecto
LGT contempla la existencia de un dictamen del Consejo de Estado de carácter
vinculante. Es decir, la revisión sólo será posible si éste es favorable.
– 87 –
Para finalizar, sólo nos queda resaltar, como novedad, el establecimiento de
un plazo máximo de resolución de un año, así como la regulación de las conse-
cuencias de su incumplimiento. Por lo que se refiere al plazo, que se introduce
por vez primera en materia tributaria, su duración es bastante más elevada que el
previsto en la legislación administrativa general, que es de tres meses. Sin em-
bargo, lo cierto es que el propuesto por el borrador de Anteproyecto LGT es más
realista, teniendo en cuenta la necesidad del dictamen del Consejo de Estado.
Las consecuencias del incumplimiento difieren según que el procedimiento
haya sido iniciado de oficio o a instancia del particular. En el primer caso, la
consecuencia es la caducidad del procedimiento. En el segundo, consiste en la
posibilidad de que el interesado considere desestimada su solicitud por silencio
negativo.
b) Declaración de lesividad de actos anulables
Pasando ya a analizar la regulación del proceso de lesividad, se advierte,
ante todo, que es muy similar a la contenida en el art. 103 de la LRJ-PAC. Así,
serán objeto del mismo y posterior impugnación, los actos favorables a los obli-
gados que, infringiendo el ordenamiento tributario, sean declarados lesivos para
el interés público. No es necesario acudir a este procedimiento, por tanto, cuan-
do se trate de anular actos desfavorables, cuya revocación puede efectuarse por
la propia Administración.
Puede detectarse una diferencia importante en el plazo para proceder a
efectuar la declaración de lesividad entre la regulación administrativa y la tributa-
ria. Así, mientras que el art. 103 de la LRJ-PAC establece uno fijo de cuatro años,
el borrador de Anteproyecto LGT se remite al plazo de prescripción. Este, como
sabemos, también es de cuatro años, pero es susceptible de interrupciones, por
lo que puede alargarse de manera considerable.
c) Revocación
Tal vez la mayor innovación de este Capítulo, dedicado a los procedimien-
tos especiales de revisión, es la relativa a la regulación de la revocación, que re-
sulta posible, dentro del plazo de prescripción, siempre que sea favorable al
interesado y no constituya dispensa o exención no permitida por la norma o sea
contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.
Como puede observarse, la vigencia de tales límites parece excluir, en la práctica,
la revocación por motivos de oportunidad, quedando reducida a la originada por
motivos de legalidad.
La novedad más importante en esta materia es su incorporación al borrador
de Anteproyecto LGT. Se generaliza el procedimiento de revocación, entendién-
– 88 –
dolo también como una de las formas de resolución extrajudicial de los conflic-
tos tributarios y tendente a reducir la litigiosidad en nuestra materia. Desde esta
perspectiva puede entenderse como una segunda medida complementaria a la
de las actas con acuerdo ya examinada.
El plazo de resolución, en este caso, se reduce a seis meses, pudiéndose
entender denegada la revocación en caso de su incumplimiento.
d) Rectificación de errores
Por lo que se refiere a la rectificación de errores materiales, se formula una
regulación más detallada que la prevista en el art. 156 de la LGT. En general,
puede afirmarse que la misma se adapta, perfectamente, a los caracteres señala-
dos por la jurisprudencia para caracterizar este tipo de errores:
– Debe tratarse de simples equivocaciones elementales de nombres, fe-
chas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos.
– El error ha de apreciarse teniendo en cuenta, exclusivamente, los datos
del expediente administrativo en el que se advierte. Así, la norma señala que la
rectificación procederá, especialmente, cuando el error se desprenda de los pro-
pios documentos incorporados al expediente.
– El error debe ser patente y claro, sin necesidad de acudir a interpreta-
ciones de normas jurídicas aplicables.
– No debe producirse una alteración fundamental en el sentido del acto,
pues no existe error material cuando su apreciación implica un juicio valorativo o
exija una operación de calificación jurídica.
– Por último, que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es de-
cir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de
derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las
debidas garantías para el afectado. Ahora bien, ello no significa que el acto per-
manezca invariable. En caso de que la resolución declare la procedencia de la rec-
tificación, subsistirá el acto administrativo, si bien con la corrección operada. Así lo
señala, de forma expresa, la norma incorporada al borrador de Anteproyecto LGT.
Como consecuencia de dicha corrección podrán producirse efectos económicos
favorables al interesado (devolución de ingresos indebidos) o a la Administración
(exacción de las cantidades que le corresponda exigir), derivados de una correc-
ción relacionada con cualquiera de los elementos de una obligación tributaria.
Por lo demás debe destacarse que este procedimiento puede ser utilizado
también por los Tribunales Económico-Administrativos para rectificar los errores
que puedan haber cometido en sus Resoluciones.
– 89 –
B. Devolución de ingresos indebidos
En relación con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, el
borrador de Anteproyecto LGT recoge una regulación mucho más detallada que
la actual, que pone de manifiesto la doble consideración que puede tener el
mismo como declarativo y ejecutivo o sólo como ejecutivo. Así, se exigirá una
fase previa de declaración del derecho, entre otros, en los siguientes supuestos
expresamente mencionados:
– Cuando se haya producido una duplicidad en el pago.
– Cuando la cantidad ingresada sea superior a la indicada en el acto de
liquidación o en la autoliquidación.
– Cuando se hayan ingresado deudas prescritas.
También será necesario un procedimiento declarativo en los supuestos en
que el obligado tributario pretende la rectificación de su propia autoliquidación.
Nos referimos, entre otros, a los supuestos en los que ha ajustado su autoliquida-
ción a los criterios administrativos pero sin estar conforme con los mismos. Así,
deberá instar la rectificación de aquélla como paso previo para poder obtener el
pretendido ingreso indebido. Sin embargo, este procedimiento se rige por las
normas especiales ya comentadas en otro lugar del presente Informe y a cuya
regulación se remite el precepto relativo a la devolución de ingresos indebidos.
En todos los demás supuestos, esta última irá precedida de un procedi-
miento de revisión, ya sea de los especiales, para los actos administrativos firmes,
o previo recurso, para los restantes. En los mismos, el procedimiento de devolu-
ción se limitará a ejecutar la resolución recaída en el procedimiento revisor pre-
vio, devolviendo las cantidades que procedan.
6.3. Capítulo III. RECURSO DE REPOSICIÓN
Como es sabido, el Informe 2001 puso el acento en la necesidad de presti-
giar el recurso de reposición, como medio idóneo para resolver un buen número
de conflictos tributarios que, de otro modo, como sucede en la actualidad, tienen
que resolverse en vía económico-administrativa, con el consabido colapso de la
misma. El borrador de Anteproyecto LGT ha tomado en consideración dicha re-
comendación, introduciendo tres tipos de novedades que pretenden fomentar el
uso de este recurso.
En primer lugar, puede detectarse una ampliación del plazo para su inter-
posición, que pasa de quince días a un mes. Sin duda, la existencia en la actuali-
dad de un plazo tan breve, en el que el recurrente no sólo debe interponer el
– 90 –
recurso, sino, también, formular alegaciones y aportar la prueba, constituye una
medida disuasoria para su utilización. Sobre todo si se tiene en cuenta que el
procedimiento económico-administrativo ofrece mayor margen al interesado para
la defensa de sus intereses, pudiendo limitarse a la interposición, primero, y a la
formulación de alegaciones, después.
En segundo lugar, en el recurso de reposición la Comisión considera razo-
nable que se permita lograr la suspensión automática mediante la aportación de
fianza personal y solidaria de otros contribuyentes en muchos más casos que en
la actualidad, donde sólo es posible cuando el importe de la deuda no supere los
1.502,53 euros. Esta medida permitirá suspender el acto administrativo sin coste
de la garantía para el recurrente.
Por último, pretende reforzarse la obligación de resolución en plazo, al objeto
de que, en el peor de los casos, no suponga un alargamiento significativo de la
duración de la vía administrativa. Dicho objetivo pretende alcanzarse por un doble
camino. El primero, puede parecer, a simple vista, contradictorio, ya que consiste
en un alargamiento de dicho plazo, de ocho días a un mes. Sin embargo, la contra-
dicción no es tal, si se tiene en cuenta que el plazo de ocho días resulta difícil de
cumplir por parte de la Administración. Ante esta situación, se ha fijado ahora un
plazo más acorde con la realidad, con la intención de que éste sea cumplido de
forma estricta. El segundo camino, más eficaz, consiste en establecer una conse-
cuencia concreta para el incumplimiento del plazo más allá del reconocimiento al
recurrente del derecho a considerar que se ha producido la desestimación presunta.
Así, el borrador de Anteproyecto LGT contempla que, transcurrido el plazo de un
mes sin que se haya notificado la resolución, se paraliza el devengo del interés de
demora si el interesado solicitó y obtuvo la suspensión. En la medida en que la no
resolución en plazo produce efectos económicos directos para la Administración,
debe pensarse en que sólo se producirá en una minoría de los casos.
En los demás aspectos, se mantiene una regulación muy similar a la actual,
caracterizada por su sencillez y agilidad. Tan sólo merece destacarse la formula-
ción expresa de la prohibición de reformatio in peius que, aunque de indiscuti-
ble aplicación, había quedado siempre al margen de la regulación de los recursos
tributarios.
6.4. Capítulo IV. RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS
A. Cuestiones generales
El borrador de Anteproyecto LGT, respetando una tradición que, en nuestro
ordenamiento es superior a un siglo, continúa supeditando la finalización de la
– 91 –
vía administrativa a la interposición, por el obligado tributario, de la correspon-
diente reclamación económico-administrativa.
De conformidad con esta línea continuista, los Tribunales Económico-
Administrativos aparecen revestidos de independencia jerárquica respecto a los
órganos encargados de aplicar los tributos y de imponer las sanciones. En este
sentido, debe indicarse que, al delimitar los órganos económico-administrativos,
se ha suprimido, con buen criterio, la referencia al Ministro de Hacienda, lo cual
permite acentuar la pretendida "independencia funcional" de tales órganos.
Sin embargo, debe advertirse que el borrador de Anteproyecto LGT remite
al reglamento la regulación del régimen básico de los Tribunales Económico-
Administrativos (composición, régimen de nombramiento, organización y funcio-
namiento), circunstancia que no garantiza, tal y como señaló el Informe 2001, la
referida "independencia funcional". Precisamente, con el fin de garantizar dicha
independencia, la Comisión ha puesto de manifiesto, de forma mayoritaria, la
conveniencia de permitir la incorporación como vocales de profesionales de re-
conocido prestigio en el ámbito tributario.
De acuerdo con lo señalado, pasan a tener la consideración de órganos
económico-administrativos, exclusivamente, el Tribunal Económico-Administrativo
Central (en adelante, TEAC), los Tribunales Económico-Administrativo Regionales,
los Tribunales Económico-Administrativos Locales y, de forma novedosa, la Sala
Especial para la Unificación de la Doctrina.
Ante este último órgano, el Director General de Tributos, a través del de-
nominado recurso extraordinario para la unificación de la doctrina, podrá im-
pugnar las resoluciones del TEAC con las que esté en desacuerdo. La mayor
particularidad de este recurso es que se limita a unificar el criterio, sin alterar la
situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
Por lo que respecta a las materias que pueden ser objeto de reclamación
ante los Tribunales Económico-Administrativos, el borrador de Anteproyecto LGT
les atribuye competencia para conocer, en primer lugar, de aquellos actos de
aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tributarias que realicen la
Administración General del Estado y las Entidades de Derecho público vincula-
das a la misma. En segundo lugar, pueden revisar las que correspondan a los
tributos cedidos por el Estado a la Comunidades Autónomas así como de la im-
posición de sanciones.
En tercer lugar, podrán conocer de cualquier otra materia que se establezca
a través de un precepto legal expreso. Dentro de este último supuesto, de man-
tenerse la regulación vigente, se ubicarían los actos de gestión de tributos locales
desarrollados por la Administración estatal, concretamente la formación del ca-
– 92 –
tastro a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y la formación de la matrí-
cula de contribuyentes del Impuesto sobre Actividades Económicas, así como los
casos en que, por delegación, la gestión tributaria se realiza por la Administra-
ción estatal.
Por último, el borrador de Anteproyecto LGT permite que se siga diluci-
dando por esta vía todo lo concerniente a los actos recaudatorios de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria relativos a ingresos de Derecho público del
Estado o de su Administración institucional. En cuanto al gasto público, conti-
núan siendo competentes para reconocer y liquidar determinadas obligaciones
del Tesoro y de todo lo relacionado con sus pagos, así el reconocimiento y pago
de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sean competencia de los Mi-
nisterios de Economía y de Hacienda.
La cuantía del acto impugnado, como es lógico, continúa siendo uno de los
principales criterios utilizados para determinar la competencia de los distintos
Tribunales. En este sentido, debe señalarse que, acogiendo las recomendaciones
del Informe 2001, se remite a la normativa reglamentaria todo lo relativo a la
cuantía, manteniéndose el recurso per saltum introducido por la LDGC.
Por otra parte, se ha dado solución a los problemas relacionados con el pla-
zo para interponer la reclamación económico-administrativa que se pusieron de
manifiesto por el Informe 2001. Como es sabido, la existencia en la actualidad de
un plazo contado por días provoca que resulte difícil apreciar su extemporanei-
dad. Ello motiva, a su vez, que la resolución por la que se declara esta circunstan-
cia tarde en producirse mucho tiempo, casi tanto como la que decide el fondo del
asunto. Por ello, el borrador de Anteproyecto LGT, a los efectos de solventar esta
situación, amplía el plazo de interposición del recurso económico-administrativo
desde los quince días hábiles fijados en la actualidad hasta un mes.
También se han introducido modificaciones relacionadas con la iniciación
del procedimiento económico-administrativo en única o primera instancia. La
novedad reside en que, en este procedimiento, el escrito de interposición deberá
dirigirse, de manera obligatoria, al órgano administrativo que haya dictado el
acto reclamable, quien, a su vez, lo remitirá al Tribunal competente, junto con el
expediente, en el plazo de un mes.
A su vez, el borrador de Anteproyecto LGT contempla la posibilidad de
que, cuando el escrito de interposición se acompañe de las alegaciones, el órga-
no competente, siempre dentro del plazo del mes, revoque el acto antes de re-
mitirlo al Tribunal. La Comisión considera acertada esta innovación, pues puede
contribuir a disminuir la litigiosidad a la que se ha hecho referencia en páginas
anteriores. Asimismo, debe señalarse que de la nueva regulación no se deriva
– 93 –
una ampliación del plazo fijado para resolver las reclamaciones económico-
administrativas que, respetando la situación actual, continúa fijado en un año.
Otra de las cuestiones que se ha puesto de manifiesto por la Comisión es la
insuficiencia del plazo actual para formular alegaciones. La complejidad de de-
terminados asuntos aconseja ampliar el actual de quince hábiles, fijándolo en un
mes desde la puesta de manifiesto del expediente al interesado. Del mismo mo-
do se aconseja una referencia expresa a la prohibición de reformatio in peius en
el ámbito económico-administrativo.
B. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales
No obstante, la mayor innovación que se introduce en el ámbito de las re-
clamaciones económico-administrativas, es la creación de un procedimiento abre-
viado ante órganos unipersonales. La incorporación de estos órganos, integrados
dentro de los propios Tribunales, trata de reducir el número de asuntos que se
sustancian tanto en Pleno como en Sala, con el fin de optimizar los recursos con
los que, a estos efectos, cuenta la Administración tributaria y, de esta forma, dis-
minuir, en la medida de lo posible, las considerables demoras que tienen lugar en
esta vía. Como se observa, esta modificación supone prescindir del tradicional
funcionamiento colegiado de los Tribunales Económico-Administrativos, al que,
en parte, obedece su confusa denominación.
Los órganos unipersonales serán competentes para conocer de aquellos
asuntos que se caracterizan por su reducida cuantía o por su escasa complejidad.
No obstante, también conocerán de aquéllos en los que el recurrente alega la
inconstitucionalidad o la ilegalidad de las normas, con el fin de permitir un rápi-
do acceso de estos asuntos, sobre los que no podrán pronunciarse los órganos
económico-administrativos, a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Precisamente, con el fin de acelerar el acceso a esta jurisdicción, el plazo
para resolver el procedimiento abreviado se fija en seis meses, tras los cuales, el
recurrente podrá entender desestimada su reclamación y acudir de manera inme-
diata a dicha vía. Asimismo, debe valorarse positivamente, al igual que ocurre en
el procedimiento general, el hecho de que, una vez transcurrido dicho plazo,
cuando el recurrente decida aguardar la resolución expresa del órgano uniperso-
nal, dejarán de devengarse intereses de demora, de acuerdo con lo señalado en
páginas anteriores.
C. Suspensión del acto administrativo impugnado
Por lo que afecta a la suspensión de la ejecución de los actos impugnados no
se incorporan variaciones significativas respecto a la situación actual. La misma se
– 94 –
obtendrá de manera automática, cuando el recurrente aporte una serie de garantías
tasadas (depósito de efectivo o valores públicos, aval o fianza solidaria de entida-
des de crédito o de otros contribuyentes de reconocida solvencia). En caso contra-
rio, podrá acordarse si se acompañan otras garantías que se estimen suficientes o
de la ejecución derivan perjuicios de imposible o difícil reparación. No resultará
necesario aportar garantía en caso de recurso por error material aritmético o de
hecho, ni en el caso de sanciones. A juicio de la Comisión, entre los motivos que
dan lugar a la suspensión del acto impugnado en la vía económico-administrativa
debería incluirse el ofrecimiento universal de bienes por el recurrente.
El borrador de Anteproyecto LGT aborda los problemas relacionados con la
competencia para conocer de las suspensiones en vía económico-administrativa,
atribuyendo expresamente la misma a los Tribunales en el supuesto de dispensa
total o parcial de garantías, remitiendo el resto a la potestad reglamentaria. De
acuerdo con lo apuntado por el Informe 2001, la Comisión entiende que esta
materia, en su totalidad, debería residenciarse en los órganos encargados de la
aplicación de los tributos.
Por último, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora la previsión, ac-
tualmente contenida en el art. 30.2 de la LDGC, según la cual se mantiene la sus-
pensión del acto administrativo impugnado si el obligado tributario ha obtenido
ya la suspensión en vía administrativa y la garantía aportada conserva su eficacia
y su vigencia.
D. Legitimación
La legitimación para interponer reclamaciones económico-administrativas
coincide con la prevista por la regulación actual. No obstante, la Comisión acon-
seja excluir del ámbito de los sujetos no legitimados para interponer tales recla-
maciones, a aquéllos que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o
contrato. Estas personas, sin duda, ostentan intereses legítimos que resultarán
afectados por un acto tributario. De este modo, resultaría acorde con la jurispru-
dencia existente sobre el concepto de interés directo posibilitar el acceso a la vía
económico-administrativa a los sujetos abocados a satisfacer, como consecuencia
de la actitud pasiva del obligado tributario, una deuda tributaria que, puede deri-
varse de una liquidación no ajustada a derecho. En este sentido se ha pronuncia-
do, de manera reiterada, el Tribunal Supremo, admitiendo la legitimación en
estos supuestos en aras del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva.
E. Acumulación y cuantía
Por otra parte, la Comisión ha analizado los problemas que se derivan de las
interrelaciones entre la acumulación de reclamaciones y la cuantía de los asuntos
– 95 –
que determina la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos Re-
gionales y que ya fueron puestos de manifiesto por el Informe 2001.
Como es sabido, en la actualidad, en caso de acumulación, la cuantía de la
reclamación se determina atendiendo a la de la pretensión más elevada. Como
puede comprobarse, esta norma implica una alteración de la competencia, en la
medida en que las pretensiones de menor cuantía siguen el camino de la de im-
porte más elevado. Tal vez, podría pensarse en acudir a la fórmula prevista en la
jurisdicción contencioso-administrativa donde la acumulación no altera la com-
petencia. Sin embargo, la Comisión no se ha pronunciado definitivamente sobre
esta cuestión, ya que entiende que la solución actual presenta ventajas. En este
punto es particularmente importante tener en cuenta, además de los diversos
planteamientos teóricos, un doble orden de consideraciones: los problemas prác-
ticos de gestión y la repercusión sobre el interesado.
Por lo que hace a la última cuestión, no cabe perder de vista que el régi-
men actual favorece la unidad de criterio y la simultaneidad de resolución. El
principio de no acumulación o de acumulación que no altera las reglas de com-
petencia según la cuantía de cada acto impugnado, aisladamente considerado,
que es el vigente en lo contencioso-administrativo, sólo produce, como efecto,
que exista o no la posibilidad de recurso. Es decir, el pleito es único pero puede
acabar antes, en todo o en parte. Sin embargo, en la vía económico-
administrativa las consecuencias son mucho más complejas, ya que, si se mantie-
ne el criterio actual, en caso de acumulación el fallo es único, como es la posibi-
lidad de alzada (o el acceso per saltum al TEAC). Pero si se introduce el
principio de no acumulación o de que la acumulación no comunica la posibili-
dad de alzada a las reclamaciones que en sí mismas no alcancen la cuantía para
ella, se producirían fallos dictados por órganos diferentes (Tribunal Económico-
Administrativo y Tribunal Superior de Justicia, en un caso; TEAC y Audiencia Na-
cional, y posiblemente Tribunal Supremo, en otro), en procedimientos distintos
y, por supuesto, en plazos dispares, generando la consiguiente inseguridad jurí-
dica. Es decir, en esta vía, y a diferencia de lo que sucede en la contencioso-
administrativa, padecería lo que tradicionalmente se venía denominando la con-
tinencia de la causa.
Piénsese que en la materia tributaria son muy frecuentes y habituales los
actos de liquidación que se refieren a cuestiones análogas o iguales, pero que
tienen individualidad propia (ejemplo: las liquidaciones derivadas de actas de
inspección por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades,
que se giran una por cada ejercicio regularizado), y que, incluso, pueden estar
interrelacionados (ejemplo: la compensación de bases imponibles negativas en
otros ejercicios). Es obvio que, en tales casos, parece conveniente un pronun-
– 96 –
ciamiento único, si es posible, sobre tales cuestiones, idea que parece subyacer
en el art. 34.4 de la LDGC.
En cuanto a los problemas prácticos de gestión, éstos se plantearían a los
Tribunales Económico-Administrativos, que, si no acumulan, corren el riesgo de
fallos no simultáneos y contradictorios; y si acumulan, pero la acumulación no
afecta a la posibilidad de recurrir según la cuantía de cada acto individual, se ve-
rían obligados a notificaciones complejas de cada fallo (la vía de recurso proce-
dente podría ser distinta para los diversos expedientes acumulados) y a desglosar
de nuevo el expediente, que, no lo olvidemos, puede tener cuestiones comunes.
Pero también se plantearían a los órganos de aplicación, pues se verían
ante la disyuntiva de, bien esperar a que los diversos asuntos interrelacionados o
conexos estuviesen resueltos (suponiendo que pudieran "seguirles la pista" a to-
dos ellos); o bien, ejecutar según se produzcan los sucesivos fallos, que podrían
ser contradictorios y conducir a situaciones absurdas.
Por otra parte, también es cierto que los problemas de disparidad de crite-
rios, que podrían producirse en caso de que la acumulación no alterase la com-
petencia, podrían solucionarse, en parte, mediante un uso más intenso del recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio (actual art. 126 del RPREA).
En definitiva, quiere decirse que el problema presenta muchas cuestiones
en su interior y merece la pena una detenida reflexión desde los diversos ángu-
los antes de adoptar una decisión por vía reglamentaria
F. Recursos
En la subsección relativa a los recursos se regulan el recurso de alzada or-
dinario, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el re-
curso extraordinario para la unificación de la doctrina y el recurso extraordinario
de revisión.
El recurso de alzada, que permite agotar la vía administrativa, podrá inter-
ponerse frente a las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-
Administrativos Regionales y Locales, siempre que, según se ha dicho, el acto
recurrido tenga una cuantía superior a la que se fije reglamentariamente. En este
sentido, debe indicarse que la Comisión ha estudiado los problemas relacionados
con la especificación de la cuantía que, en este ámbito, ya se pusieron de mani-
fiesto en el Informe 2001. Recuérdese que éste apuntaba la necesidad de acoger,
expresamente, criterios similares a los previstos para el proceso civil, de manera
que en los tributos periódicos se multiplicase por diez (o al menos por cinco);
que si hay varias liquidaciones o autoliquidaciones por el mismo concepto, res-
– 97 –
pecto a períodos inferiores al año, se sumen todas las del año; que se tengan en
cuenta intereses y sanciones ya liquidados, pero no los intereses o recargos que
puedan devengarse con posterioridad al acto recurrido, etc.
El borrador de Anteproyecto LGT, de conformidad con la regulación actual,
otorga legitimación para interponer este recurso a los interesados, a los Directo-
res Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores del Departamento de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia,
así como a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autóno-
mas en materia de tributos cedidos o de recargos sobre los tributos del Estado.
La Comisión recomienda concretar esta legitimación únicamente en el Di-
rector General de Tributos, pues a este Centro directivo le compete, genérica-
mente, la interpretación administrativa de las normas.
Por su parte, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de crite-
rio mantiene la finalidad de crear doctrina cuando ello no es posible a través un
recurso de alzada ordinario, al no cumplirse los requisitos para interponerlo. De
acuerdo con esta finalidad, la resolución recurrida no resultará afectada por este
recurso extraordinario.
El borrador de Anteproyecto LGT amplía los casos previstos en la regulación
vigente al considerar recurribles no sólo las resoluciones que se estimen grave-
mente dañosas y erróneas, sino también las que se aparten de la doctrina sentada
por el TEAC, o bien apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribu-
nales Económico-Administrativos Regionales o Locales. La legitimación para inter-
poner este recurso se atribuye a los Directores Generales del Ministerio de
Economía, de Hacienda y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así
como a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas.
Como principal novedad del borrador de Anteproyecto LGT, en la esfera de
los recursos en vía económico-administrativa debe resaltarse, según se ha señala-
do en páginas anteriores, la incorporación de un recurso extraordinario para la
unificación de la doctrina. A través del mismo, podrá instarse la rectificación de
los criterios sostenidos por el TEAC en cualquiera de sus resoluciones. A diferen-
cia del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, basta el
mero desacuerdo del Director General de Tributos, para que resulte revisable la
doctrina del TEAC. Este último es el único sujeto legitimado para interponer di-
cho recurso.
Con la finalidad de resolver estos recursos, según se ha dicho anteriormen-
te, se crea una Sala especial para la unificación de la doctrina que se integra por
el Presidente y dos Vocales del TEAC, el Director General de Tributos, el Director
General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Presidente del
– 98 –
Consejo para la Defensa del Contribuyente. Los efectos de dicho recurso se limi-
tan a unificar la doctrina, vinculando a los Tribunales Económico-Administrativos
y al resto de la Administración tributaria, pero sin que varíe la situación jurídica
del particular .
El último recurso en vía económico-administrativa al que hace referencia el
borrador de Anteproyecto LGT es el recurso extraordinario de revisión. Como
principal novedad en este ámbito debe destacarse la acertada eliminación del
primero de los motivos que, en la actualidad, posibilitan su interposición: la
existencia de un error de hecho que resulte de los propios documentos incorpo-
rados del expediente. Esta variación no implica la desaparición de este derecho,
sino, simplemente, de una duplicidad, al poder hacerse efectivo, de concurrir el
requisito señalado, a través del mecanismo genérico de corrección de errores
materiales o aritméticos al que se ha hecho referencia en páginas anteriores. A
estos efectos, debe recordarse que, mientras que el art. 105.2 de la LRJPAC per-
mite la corrección de errores materiales y aritméticos "en cualquier momento", el
borrador de Anteproyecto LGT concreta esa posibilidad al plazo de prescripción.
En virtud de lo anterior, la legitimación para interponer el recurso que nos
ocupa se limita ahora a los interesados, definiéndose los motivos que dan lugar a
dicha revisión: influencia en la resolución de documentos o testimonios declara-
dos falsos por Sentencia judicial firme; aparición de documentos de valor esencial
para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos
o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y resolución dictada
como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia u otra maquinación
fraudulenta que se hubiere dictado en virtud de Sentencia judicial firme.
Para conocer de este recurso, que deberá interponerse en el plazo de tres
meses desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la
Sentencia judicial, será competente el TEAC, pudiendo actuar de forma uniperso-
nal a los efectos de declarar la inadmisibilidad.
G. La conciliación previa
Es preciso resaltar que la Comisión se ha pronunciado, mayoritariamente, a
favor de que en el futuro se estudie la posibilidad de que, a través del escrito de
interposición de la reclamación económico-administrativa, el recurrente pueda
solicitar, como alternativa al procedimiento económico-administrativo, la celebra-
ción de un acto de conciliación que, en caso de desacuerdo entre las partes, dé
lugar a un arbitraje ante un órgano unipersonal del Tribunal Económico-
Administrativo correspondiente. Como se observa, la propuesta no hace referen-
cia a la intervención de órganos ajenos a la Administración, sino que la compe-
– 99 –
tencia para conocer del arbitraje estaría atribuida a los propios Tribunales Eco-
nómico-Administrativos. La conciliación o el arbitraje deberían tener los mismos
efectos que las actas con acuerdo, limitándose la reducción de las sanciones, en
ambos supuestos, a la mitad de la prevista para dichas actas.
La Comisión considera que este mecanismo de resolución de pretensiones
de los obligados tributarios resulta aconsejable por múltiples razones. La más
importante es, sin duda, la necesidad de una cierta celeridad en la resolución de
tales pretensiones. El sistema actual de reclamación económico-administrativa y
posterior recurso contencioso-administrativo es lento, debido a la acumulación
de asuntos existente, no obstante, el esfuerzo de vocales y magistrados. Además,
se trata de una lentitud que no tiene fácil solución. La pregunta es siempre la
misma: ¿una tutela judicial lenta es una tutela judicial efectiva?. Precisamente,
como puso de manifiesto el Informe 2001, la conciliación es una de las vías más
utilizadas en el Derecho comparado para agilizar la resolución de conflictos.
En definitiva, esta nueva vía propuesta por la Comisión supondría tratar de
fomentar el entendimiento entre los obligados tributarios y la Administración a
los efectos de reducir el volumen de litigiosidad que actualmente existe.
– 101 –
– 102 –
– 103 –
– 105 –
– 107 –
NOTA INFORMATIVA
Las tareas de coordinación previas para la redacción del presente Informe
han recaído en Javier Martín Fernández, quien ha contado con la colaboración de
Jesús Rodríguez Márquez y José Almudí Cid.