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INFORME PARA LA REFORMADE LA

LEY GENERAL TRIBUTARIA

COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA

DE MEDIDAS PARA LA REFORMA

DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

MINISTERIO DE HACIENDA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

JULIO 2001

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

Depósito Legal: M-44.191-2001I.S.B.N.: 84-8008-081-7N.I.P.O.: 111-01-010-0Edita: Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 - 28035 Madrid (ESPAÑA)Tel.: 91 339 88 60 - Fax: 91 339 87 20

Imprime: Marín Álvarez Hnos. S.A.

PáginasPARTE I. PLANTEAMIENTO, METODOLOGÍA,

PREMISAS BASICAS Y DESARROLLO DE LOSTRABAJOS DE LA COMISIÓN ............................................. 13

1. Planteamiento ......................................................................... 152. Metodología seguida por la Comisión y desarrollo de sus trabajos .. 16

PARTE II. PRINCIPIOS Y NORMAS TRIBUTARIAS ................... 191. Naturaleza y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria .. 21

A. El carácter "general" de la Ley General Tributaria ...................... 21B. Ley General Tributaria y Haciendas Territoriales ......................... 22

2. Concepto y clases de tributos .................................................... 28A. Concepto de tributo ............................................................... 28

a) Cotizaciones a la Seguridad Social ........................................ 31b) Prestaciones satisfechas a la Administración tanto

institucional como corporativa ............................................. 31c) Las prestaciones satisfechas entre particulares como

objeto de las obligaciones legalmente impuestas ...................... 33d) Exacciones parafiscales ........................................................ 34

B. Categorías tributarias .............................................................. 343. Principios generales del orden tributario.................................... 354. Poder tributario y fuentes ......................................................... 36

A. Poder tributario...................................................................... 36B. Potestad reglamentaria ............................................................ 37C. Carácter reglado de los Reglamentos y actos de aplicación de

los tributos. Presunción de legalidad de los actos de aplicaciónde los tributos ........................................................................ 37

ÍNDICE

Páginas

D.Enumeración de las fuentes y principio de derogación expresa...... 37E. Reserva de ley ....................................................................... 38F. Decretos-leyes y Leyes de Presupuestos ..................................... 42G.Decretos Legislativos .............................................................. 42H.Derecho internacional y comunitario ....................................... 43I. Exenciones ........................................................................... 44

5. Interpretación y aplicación de las normas tributarias ................. 44A. Disposiciones interpretativas o aclaratorias y consultas ............... 44B. Inderogabilidad singular de los Reglamentos ............................. 45C. Eficacia temporal y espacial .................................................... 46D.Interpretación de las normas y calificación del hecho imponible .. 47E. Analogía y fraude de ley ......................................................... 48

a) Supresión de la regulación del fraude de ley .......................... 49b) Inclusión de una cláusula de prohibición general del

fraude de ley o de una cláusula antiabuso .............................. 50a') Definición del fraude a la Ley tributaria ........................... 51b') Expediente especial ....................................................... 52c') Consecuencias del fraude de ley ...................................... 52d') Liquidaciones, intereses y sanciones ................................. 53

PARTE III. LOS TRIBUTOS ........................................................ 551. La distinción entre Derecho tributario material y formal y

su engarce en la Ley General Tributaria ................................... 572. Las obligaciones tributarias ...................................................... 58

A. La relación jurídico-tributaria .................................................. 58B. Clases de obligaciones tributarias .............................................. 59

a) La obligación tributaria principal ......................................... 59b) Las obligaciones tributarias a cuenta ..................................... 61c) Las obligaciones entre particulares derivadas del tributo .......... 62d) Las obligaciones accesorias .................................................. 63

C. Las obligaciones formales ....................................................... 67D.Las obligaciones de los Entes públicos ...................................... 68E. Los derechos y garantías de los obligados tributarios .................. 69F. Los derechos y potestades de los Entes públicos ......................... 69

3. Los obligados tributarios........................................................... 70A. Cuestiones comunes .............................................................. 70B. Los sujetos pasivos.................................................................. 73

Páginas

C. Los deudores de las obligaciones tributarias a cuenta ................... 74D.Los deudores de las obligaciones entre particulares derivadas

del tributo ............................................................................ 75E. Otros deudores tributarios ...................................................... 76

a) Los responsables ................................................................ 76b) Los sucesores ..................................................................... 78c) Otros obligados tributarios .................................................. 79

4. Los elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias .. 79A. La cuantificación de la obligación tributaria principal ................. 80

a) Cuestiones comunes .......................................................... 80b) La base imponible ............................................................. 81c) La base liquidable .............................................................. 82d) El tipo de gravamen ........................................................... 83e) La cuota tributaria ............................................................. 84

B. La cuantificación de las obligaciones tributarias a cuenta ............ 855. Contenido de las obligaciones .................................................. 86

A. La deuda tributaria ................................................................ 86B. El crédito tributario ............................................................... 87

a) Concepto ......................................................................... 87b) Las garantías del crédito tributario ....................................... 87c) Otras obligaciones ............................................................. 89

6. Extinción de las obligaciones .................................................... 89A. Cuestiones comunes .............................................................. 89B. El pago ................................................................................ 90

a) Obligaciones tributarias ...................................................... 90b) Otras obligaciones ............................................................. 92

C. La prescripción ..................................................................... 92D.Otros modos de extinción ...................................................... 99

PARTE IV. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS ...................... 1011. Premisas básicas ....................................................................... 103

A. Planteamiento ....................................................................... 103B. Aplicación de la Ley sobre régimen jurídico de las Administraciones

Públicas y procedimiento administrativo común ......................... 106a) ¿Qué aspectos de la Ley sobre régimen jurídico de las

Administraciones Públicas y procedimiento administrativo comúndeben incorporarse a una futura Ley General Tributaria? .......... 106

Páginas

b) ¿Cómo debe realizarse la incorporación de la Ley sobrerégimen jurídico de las Administraciones Públicas yprocedimiento administrativo común? .................................. 107

c) ¿Debe incluirse el esquema de procedimiento del Título VIde la Ley sobre régimen jurídico de las AdministracionesPúblicas y procedimiento administrativo común?.................... 107

C. Inclusión de preceptos de la Ley de Derechos y Garantíasde los Contribuyentes ............................................................ 109

D. Nuevas tecnologías informáticas y telemáticas ........................... 109E. Denominación y estructura del Título de la Ley General

Tributaria dedicado a la aplicación de los tributos ...................... 1102. Principios que inspiran la aplicación de los tributos .................. 112

A. Consideraciones generales ....................................................... 112a) Atribución de funciones a órganos específicos ........................ 113b) Obligaciones a cuenta y obligaciones formales ....................... 114

B. Organos administrativos ......................................................... 114C. Información y asistencia ......................................................... 116D.Actuaciones preventivas .......................................................... 117E. La colaboración social en la aplicación de los tributos ................. 119

a) Colaboración social............................................................. 119b) Obligaciones de información de terceras personas ................... 119

3. Normas comunes a la aplicación de los tributos ......................... 121A. Consideraciones generales ....................................................... 121

a) El esquema original de la Ley General Tributaria ................... 121b) La crisis del esquema original de la Ley General Tributaria ...... 122c) El esquema propuesto ........................................................ 123d) El nuevo sistema de gestión de no obligados a declarar en

el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .................. 124e) La fungibilidad de los esquemas analizados ............................ 126

B. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos através de medios electrónicos ................................................... 126

C. Actuaciones y procedimientos tributarios................................... 127a) Iniciación y trámites ........................................................... 127b) Desarrollo ........................................................................ 130c) Terminación ..................................................................... 131

a') Liquidaciones ............................................................... 131b') Deber de resolver dentro de plazo ................................... 131

Páginas

c') Régimen de actos presuntos y silencio administrativo ......... 133d') La caducidad como forma de terminación de los

procedimientos .............................................................. 135d) Procedimientos especiales: fraude de ley y cláusula antiabuso ... 139

4. Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria ................... 139A. Consideraciones generales ....................................................... 139B. Concepto de gestión tributaria ................................................ 141C. Obligaciones formales de carácter general ................................. 141D.Devoluciones y reembolsos ..................................................... 142E. Reconocimiento del derecho a obtener beneficios fiscales de

carácter rogado ...................................................................... 142F. Comprobación de valores ....................................................... 142G.Verificación .......................................................................... 142H.La comprobación limitada ...................................................... 143I. Gestión aduanera .................................................................. 144

5. Actuaciones y procedimientos de comprobación e inspección ..... 145A. Funciones de inspección ......................................................... 145B. Actuaciones inspectoras ........................................................... 146

6. Medidas dirigidas a reducir la conflictividad en materia tributaria .. 148A. Introducción ......................................................................... 148B. Pronunciamiento expreso de la Administración acerca de la

interpretación razonable del obligado tributario ......................... 149C. Informe expreso sobre la actuación o no de buena fe por

parte del obligado tributario ................................................... 150D.La necesidad de introducir fórmulas convencionales de

terminación de los procedimientos tributarios: actasde conformidad con acuerdo y actas de conformidadcon adhesión ........................................................................ 151

E. Actas de conformidad con recargo de regularización.................... 154F. Situaciones de disconformidad: entrevista definitiva .................... 155

7. Actuaciones y procedimientos de recaudación ........................... 156A. Consideraciones generales ....................................................... 156B. Cuestiones comunes ............................................................... 157C. Pago a iniciativa del deudor ..................................................... 158D.Procedimientos frente a responsables y sucesores......................... 158E. El procedimiento de apremio .................................................. 159

Páginas

PARTE V. LA POTESTAD SANCIONADORA .............................. 1611. Cuestiones generales ................................................................ 163

A. Premisas básicas de la reforma ................................................. 163a) Adecuación a la Constitución .............................................. 163b) Incorporación y mejora de las novedades introducidas por

la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ............ 164c) Aproximación a la Ley sobre régimen jurídico de

las Administraciones Públicas y procedimientoadministrativo común ........................................................ 164

B. Relaciones entre la regulación de la potestad sancionadora enmateria tributaria, el Derecho Penal y el DerechoAdministrativo sancionador .................................................... 164

C. Alcance de la reforma ............................................................ 166D. Derecho transitorio................................................................ 168

2. Los principios de la potestad sancionadora ............................... 169A. Justificación y fundamento ...................................................... 169B. Formulación de los principios .................................................. 170

a) Principio de legalidad.......................................................... 171b) Principio de tipicidad.......................................................... 172c) Principio de irretroactividad................................................. 172d) Principio de responsabilidad ................................................ 172e) Principio de proporcionalidad .............................................. 174f ) Principio de no concurrencia de sanciones ............................. 175g) Presunción de inocencia y buena fe....................................... 175h) Principio de culpabilidad ..................................................... 176i) Principio de aplicación de oficio de la prescripción ................. 177j) Principio de no transmisibilidad de las sanciones ................... 177k) Principio de separación de procedimientos............................. 178

3. Los sujetos infractores .............................................................. 178A. La posibilidad de introducir en la Ley General Tributaria

las formas de participación del Derecho Penal ........................... 178B. Los administradores de personas jurídicas y los partícipes de

las entidades sin personalidad jurídica ...................................... 180C. La conveniencia de la introducción de una relación

ejemplificativa de sujetos infractores ......................................... 182D.Los nuevos sujetos infractores que pueden derivarse de la

ampliación de las funciones de colaboración social ..................... 182

Páginas

4. Las infracciones tributarias ....................................................... 183A. Clasificación y configuración de las infracciones ......................... 184

a) Clasificación de las infracciones en leves, graves y muy graves... 184b) Unificación de los tipos infractores, centrándolos en

la ocultación ..................................................................... 185B. Propuesta sobre la correcta sistemática en la tipificación de las

infracciones y sanciones .......................................................... 187C. Introducción en la Ley de nuevos tipos infractores ..................... 187

a) Infracciones de nueva creación ............................................ 187b) Regulación en la Ley de algunos tipos infractores previstos

en las leyes propias de cada tributo ...................................... 191D.Supresión de las infracciones por vulneración de las

obligaciones de colaboración de los obligados tributarios ............ 1925. Las sanciones tributarias .......................................................... 193

A. Clases de sanciones ................................................................ 193B. Adaptación de las sanciones a la nueva clasificación de

las infracciones ...................................................................... 194C. Aplicación de las sanciones según el grado de participación ......... 194D.Tratamiento específico de las multas fijas por la violación de

obligaciones formales ............................................................. 194E. La reducción por conformidad: su mantenimiento o supresión .... 195F. Los criterios de graduación de las sanciones .............................. 196G.La extinción de las sanciones ................................................... 197

6. Procedimiento sancionador tributario ....................................... 198A. La separación de procedimientos ............................................. 198B. Fases del procedimiento sancionador tributario ......................... 202

a) Iniciación ......................................................................... 203b) Instrucción ....................................................................... 204c) Terminación ..................................................................... 205

C. Proceso penal y procedimiento sancionador .............................. 206

PARTE VI. LA REVISIÓN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS ........ 2091. Introducción ........................................................................... 2112. Propuestas relativas a los recursos administrativos existentes ...... 212

A. Recurso de reposición ............................................................ 212B. Reclamaciones económico-administrativas ................................ 215C. Las reclamaciones económico-administrativas en el ámbito local .... 221

Páginas

D. Tasación pericial contradictoria ............................................... 222E. Impugnación de las autoliquidaciones ...................................... 222F. Revisión de oficio .................................................................. 223

a) Declaración de nulidad de pleno derecho .............................. 223b) Declaración de anulabilidad ................................................ 223c) Regulación de la revocación ................................................ 224d) Notificaciones ................................................................... 225

G.El art. 110 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa... 2253. El arbitraje tributario................................................................ 226

A. Planteamiento ....................................................................... 226B. Arbitraje en Derecho, encomendado a órganos administrativos

especializados y de carácter obligatorio para determinadascuestiones, algunas limitadas cuantitativamente .......................... 227a) Caracterización general........................................................ 227b) Materias sometidas a arbitraje .............................................. 229c) Competencia territorial ....................................................... 230d) Recursos frente al laudo....................................................... 231e) Carácter previo de las cuestiones sometidas a arbitraje ............. 231f ) Suspensión del acto tributario y prestación de garantías por

el interesado ...................................................................... 231g) Procedimiento.................................................................... 232h) Costas............................................................................... 232

C. Arbitraje en equidad, encomendado a órganos colegiadosajenos a la Administración, de carácter voluntario y limitado aasuntos de pequeña cuantía .................................................... 233

D.Arbitraje no limitado por razón de la cuantía ............................. 2334. La conciliación judicial o ante los Tribunales

Económico-Administrativos ..................................................... 2345. La aplicación de la Ley General Tributaria, incluso, al ámbito de

la jurisdicción contencioso-administrativa ................................. 235

Abreviaturas ................................................................................ 237Resolución de la Secretaría de Estado de Hacinda de 15 de junio de2000, por la que se constituye la comisión para el estudio y propues-ta de medidas para la reforma de la L.G.T. .................................... 239

PARTE I.PLANTEAMIENTO,

METODOLOGÍA,PREMISAS BÁSICAS Y

DESARROLLO DE LOSTRABAJOS DE LA COMISIÓN.

1. PLANTEAMIENTO.

La Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 15 de junio de2000, cuya copia se acompaña como anexo núm. 1, constituyó la Comisiónpara el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley GeneralTributaria. La Comisión, presidida por el Secretario de Estado de Hacienday en la que ha actuado de vicepresidente el Director General de Tributos, haestado integrada por funcionarios del Ministerio de Hacienda, profesores deUniversidad y otros profesionales del ámbito tributario. Desde su constitu-ción el Secretario de Estado de Hacienda ha invitado a personas de recono-cida solvencia en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario tanto nacio-nales como extranjeros -el caso de los profesores Antonio Di Pietro y FrancoGallo- para que se incorporaran a sus trabajos. Estos se han desarrollado enlas instalaciones del Instituto de Estudios Fiscales.

A la Comisión se le ha encomendado analizar la situación actual de la LeyGeneral Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 (en adelante, LGT), tenien-do en cuenta el desarrollo constitucional en materia tributaria, nuestra per-tenencia a la Unión Europea, las nuevas figuras surgidas del proceso dereforma del sistema tributario, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) y las nuevas tecno-logías informáticas y telemáticas aplicadas a los servicios tributarios.

Las páginas que siguen responden a la exigencia contenida en la citadaResolución de rendir un Informe razonado al Secretario de Estado deHacienda conteniendo una propuesta de bases para la reforma de la LGT.Esta norma, que ha cumplido un papel decisivo en nuestro país desde supromulgación, requiere una revisión en profundidad para adecuarla, en suconjunto, a las actuales pautas que rigen las relaciones entre los contribuyen-tes y la Hacienda Pública. El contenido del presente Informe detalla las líne-as maestras de la reforma y contiene propuestas de cómo han de concretarseen el futuro texto, sin que incorpore la redacción de disposiciones concretas.

15PARTE I

La Comisión ha encauzado sus trabajos partiendo de cinco premisas bási-cas. La primera, eliminar del texto de la LGT las referencias preconstitucio-nales, como la prevista en el actual art. 42 respecto de la mujer casada. Acontinuación deben incorporarse a sus preceptos tanto el desarrollo consti-tucional como las nuevas figuras surgidas del proceso de reforma del siste-ma tributario. La tercera, la LDGC representa un cambio de talante de lasrelaciones entre la Administración y los ciudadanos. La filosofía de esta nor-ma debe impregnar la LGT, ya que es el marco “normal” en el que debenubicarse sus preceptos. La cuarta y por lo que respecta a los procedimientostributarios, ha de aplicarse, en la medida de lo posible, la Ley 30/1992, de26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas ydel Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJ-PAC). Porúltimo, han de incoporarse a su articulado instrumentos efectivos para lalucha contra el fraude.

2. METODOLOGÍA SEGUIDA POR LA COMISIÓNY DESARROLLO DE SUS TRABAJOS.

La Comisión se constituyó el día 10 de julio de 2000 y ha venido desa-rrollando reuniones periódicas, siendo la última la de 8 de mayo de 2001.Todas ellas se han llevado a cabo en las instalaciones del Instituto de Estu-dios Fiscales a cuyo Director, así como al resto de personal, los miembros dela Comisión desean agradecer el apoyo prestado en todo momento. Ademásde estas reuniones sus miembros han discutido entre sí los temas que se hanido suscitando a lo largo de estos meses, al objeto de avanzar en los trabajostendentes a la redacción del presente Informe.

En la primera reunión la Comisión se planteó una cuestión previa: ¿esnecesaria una nueva LGT, o, por el contrario, sirve una reforma de laactual?. La Comisión considera la necesidad de promulgar una nueva Leyponiendo de manifiesto el papel decisivo que la LGT ha cumplido en nues-tro ordenamiento. Es decir, la nueva Ley debe tomar como base la de 1963pero actualizándola a los retos del nuevo siglo.

Como segunda cuestión la Comisión se planteó la estructura de la futu-ra Ley. Tras la correspondiente discusión y debate se llegó a la conclusión deestructurarla en cinco Títulos, de la forma siguiente:

Título I.– Disposiciones generales del ordenamiento tributario.– Principios generales.– Normas tributarias.

16 Plantemiento, metodología, premisas básicas y desarrollo de los trabajos de la Comisión

Título II.– Los tributos.– Disposiciones comunes.– Los obligados tributarios.– Los elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias.– Contenido de las obligaciones.– Extinción de las obligaciones.

Título III.– La aplicación de los tributos.– Principios generales.– Normas comunes a la aplicación de los tributos.– Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria.– Actuaciones y procedimientos de "inspección" o "de comprobación e

investigación".– Actuaciones y procedimientos de recaudación.

Título IV.– De la potestad sancionadora– Principios de la potestad sancionadora.– De los sujetos infractores.– De las infracciones tributarias.– De las sanciones.– Del procedimiento sancionador.

Título V.– Reclamaciones y recursos.– Recurso de reposición.– Procedimientos especiales de revisión.– Reclamaciones económico-administrativas.

Se consideró procedente nombrar un ponente por cada Título con lafinalidad de que redactaran un Informe previo sobre su contenido y que haservido de punto de partida de la discusión en el seno de la Comisión ensesiones monográficas. Cada uno de los Títulos recayeron en las siguientespersonas:

– Título I: D. Ramón Falcón y Tella– Título II: Dña Teresa Soler Roch– Título III: D. José Ignacio Ruiz Toledano– Título IV: D. Joaquín del Pozo López– Título V: D. Rafael Calvo Ortega y D. Eduardo Abril Abadín.

17PARTE I

Con independencia de los Informes elaborados por cada uno de los res-pectivos ponentes y que ha sido el punto de partida de cada una de las par-tes del presente Informe, los miembros de la Comisión han ido entregando,a su vez, comentarios por escrito sobre los Títulos o sobre determinadasmaterias que necesitaban de un estudio en profundidad. También se hanintercambiado documentación sobre los temas tratados.

La Comisión ha tenido a su disposición los trabajos que se han llevado acabo dentro del Ministerio de Hacienda y fuera de él y que sirvieron comopunto de partida de las sucesivas reformas que ha tenido la LGT, en espe-cial, tras la Constitución de 1978 (en adelante, CE).

La Comisión en pleno y, en otras ocasiones, alguno de sus miembros, hanconocido, de boca de funcionarios tanto de nuestro país como de fuera denuestras fronteras, los problemas que plantea, en la actualidad, la aplicaciónde los tributos. De este modo se han recabado las opiniones que se han con-siderado necesarias de especialistas, al objeto de cumplir con el mandato dela Resolución por la que se creó la Comisión.

Las tareas de coordinación de todo el trabajo para redactar el presenteInforme han recaído en Javier Martín Fernández –Secretario de la Comi-sión–, Ana María Juan Lozano y Jesús Rodríguez Márquez.

Aunque la Resolución no fijó plazo límite alguno para la rendición delInforme, el Secretario de Estado de Hacienda consideró, de mutuo acuerdocon los integrantes de la Comisión, la necesidad de poder concluir los tra-bajos preliminares en febrero de 2001, al objeto de redactar una primeraversión para que pudiera ser objeto de análisis por parte de los órganos com-petentes de las distintas Administraciones territoriales, especialistas y aso-ciaciones. Remitido el Informe a todos ellos se han recibido diversas suge-rencias. Algunas de ellas han sido incorporadas al mismo tras elcorrespondiente debate en el seno de la Comisión.

18 Plantemiento, metodología, premisas básicas y desarrollo de los trabajos de la Comisión

PARTE II.PRINCIPIOS Y

NORMAS TRIBUTARIAS.

21PARTE II

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DELA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

A. EL CARÁCTER "GENERAL" DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

La "generalidad" de un Código tributario se refiere habitualmente a queen él se plasman los aspectos comunes a la estructura y aplicación de losdiversos tributos. En cuanto al primer punto, algunos preceptos –el actualart. 33 de la LGT– tienen un carácter predominantemente didáctico, puesestablecen categorías abstractas que después se concretan, con matices, enla regulación de cada tributo. Esto no priva a tales disposiciones de rele-vancia, pues mediante ellas se establece un marco conceptual al que puederemitirse el legislador. Así se facilita la interpretación de las normas y serefuerza la seguridad jurídica. En otros casos se regulan aspectos materialesdel régimen general de los tributos, como sucede con las garantías del cré-dito tributario.

De todos modos, los principales aspectos generales regulados en unCódigo tributario se refieren a los procedimientos de aplicación de los tri-butos –entendidos en un sentido amplio, que abarca las actuaciones de loscontribuyentes– y algunas cuestiones de Derecho tributario material ínti-mamente ligadas a los trámites del procedimientos (pensemos en las causasde extinción de la deuda o en el régimen de los responsables).

El Tribunal Constitucional (en adelante, TC) se ha referido a estas mate-rias con la expresión "normas típicas de derecho codificado"; es decir, "nor-ma[s] general[es] del régimen jurídico aplicable a todos los tributos cuyaincidencia en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sóloaccidental y secundaria" [STC 76/1992, FJ 4 b)]. La citada Sentencia pare-ce identificar tales normas típicas de Derecho codificado con el contenidode la "Hacienda General".

22 Principios y normas tributarias

En algún proceso constitucional la Abogacía del Estado alegó que sólopodían considerarse "normas típicas de derecho codificado" aquéllas "quefijan los principios estructurales o básicos de ciertos códigos, como son elCódigo Civil, el Código Penal, el Código de Comercio o las Leyes de Enjui-ciamiento Civil o Criminal" (STC 195/1994, Antecedente 6º), pero talargumentación no fue admitida por el TC. Por el contrario, entendió que elDerecho codificado típico abarca las "reglas que afectan al régimen generalde los tributos, no a elementos específicos de tributos concretos". Comosucede con los preceptos que atribuyen "una serie de potestades a la Admi-nistración Tributaria que se ejercen con pretensiones de generalidad, frentea cualquier clase de personas físicas o jurídicas, y con vocación de incorpo-rarse de manera estable o permanente a las obligaciones propias de ciertasentidades colaboradoras o relacionadas con la Administración Tributaria –v.gr., los retenedores de impuestos o las entidades de crédito– y de los contri-buyentes". El Tribunal destaca cómo este tipo de regulaciones pueden afec-tar a "derechos constitucionalmente reconocidos... como puede ser en estecaso el de la intimidad personal y familiar" (STC 195/1994, FJ 3º).

Desde otra perspectiva, el carácter general de un Código tributario serefiere a su posible aplicación –en mayor o menor grado– a diversas Admi-nistraciones tributarias (estatal, autonómica o local). En este punto la LGTha de respetar estrictamente la autonomía financiera y las demás compe-tencias de las Comunidades Autónomas (en adelante, CA o CC.AA).

Entre ambas perspectivas existe una clara conexión que ya ha apuntadoel TC: aquellos preceptos de la Ley que constituyan "normas típicas dederecho codificado", en el sentido más estricto del término, carecen de inci-dencia relevante sobre el programa financiero de las CC.AA, pues se limi-tan a precisar ciertas "reglas que afectan al régimen general de los tributos,no a elementos específicos de tributos concretos". Por consiguiente, no res-tringen su competencia normativa para regular los que sean propios.

B. LEY GENERAL TRIBUTARIA Y HACIENDAS TERRITORIALES.

Es evidente que la organización territorial del Estado regulada por el TítuloVIII de la CE obliga a afrontar, como cuestión preliminar, la determinacióndel ámbito de aplicación de una futura LGT, dado que la regulación delpoder tributario –actualmente contenida de modo disperso en sus arts. 2 y5– se corresponde con el sistema preconstitucional. Los preceptos constitu-cionales en los que se recogen las normas sobre distribución del poder terri-torial plantean el problema de la extensión a los distintos niveles de Hacien-da de una norma de las características y contenido propio de la LGT, ya que

23PARTE II

en el reparto de competencias que actualmente efectúa el bloque de consti-tucionalidad no se encuentra ninguna mención expresa a esta cuestión.

Ante esta indeterminación las soluciones adoptadas hasta el momento paralas distintas CC.AA han sido dispares. El Concierto económico Estado-PaísVasco y el Convenio económico Estado-Navarra incorporan una cláusula deadecuación de su normativa tributaria a la LGT "en cuanto a terminología yconceptos, sin perjuicio de las peculiaridades que puedan establecerse", cláu-sula cuya vigencia no plantea problemas por la aprobación de una nueva LGT.

Por lo que respecta a las CC.AA de régimen común, el interrogante seresolvía, de modo diverso, respecto a los tributos cedidos y los tributos pro-pios. Los modelos de financiación autonómica que se sucedieron hasta 1997configuraron la cesión de tributos como una fórmula de financiación regio-nal que no suponía el reconocimiento de un poder de imposición de lasCC.AA sobre dichos tributos, sino únicamente de delegación de competen-cias en los órdenes de gestión y de resolución de conflictos; de ahí que, des-de una perspectiva formal, se consideró, de modo mayoritario, que la cesiónde tributos implicaba, necesariamente, la entrada en el ámbito tributario delas CC.AA del bloque legislativo correspondiente a los tributos cedidosincluida la LGT, dada la integración sistemática que se produce entre la nor-mativa específica de aquéllos y la norma básica para su aplicación.

Por el contrario, tratándose de tributos propios establecidos por lasCC.AA dentro de los límites establecidos por la CE y la Ley Orgánica8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de CC.AA (en adelante,LOFCA), la inexistencia en la LGT de una cláusula específica sobre suámbito de aplicación supone que esta Ley únicamente puede entrar en losordenamientos específicos de las CC.AA en virtud de una decisión legisla-tiva propia que la incorpore, bien como Derecho propio bien como Dere-cho supletorio. Efectivamente, en algún caso la legislación específica dealgunas CC.AA hace una llamada a la LGT como Derecho supletorio, o lasLeyes generales de Hacienda Pública incorporan preceptos propios de laLGT y, en otros, no se contiene referencia alguna a la LGT.

La aplicación de esta última a todos los sistemas tributarios territorialesno se consideró cuestión de urgente resolución por la configuración de lostributos cedidos antes reseñada y por la escasa entidad de los tributos pro-pios como recurso de las Haciendas autonómicas, a lo cual debe añadirseque el peso de la tradición jurídica prácticamente venía asegurando la esta-bilidad y generalidad en la aplicación de la LGT. Sin embargo, la nuevaconfiguración de los tributos cedidos que resulta de las modificaciones ope-radas por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, en la LOFCA y dela Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las


CC.AA, supone la atribución a estas últimas de competencias normativaslimitadas sobre aquéllos, lo cual obliga a reconsiderar la importancia de lacuestión ante la situación vigente y ante la hipótesis de una posible amplia-ción futura de las competencias normativas autonómicas.

Por lo que respecta a las Haciendas Locales, la aplicabilidad de la LGTse resuelve por las referencias expresas que realiza a la misma la Ley39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en ade-lante, LRHL), como solución respetuosa con el carácter básico de la pri-mera y la facultad de autoorganización de las Entidades locales.

En consecuencia, el proceso de codificación tributaria actual debe res-ponder a las exigencias constitucionales de organización territorial de Esta-do, en cuanto supone atribución de autonomía financiera a los Entes auto-nómicos y locales, pero también a las exigencias constitucionales derivadasdel principio de igualdad que obligan a no circunscribir el ámbito de apli-cación de la LGT al sistema tributario estatal. Es evidente que la cláusula dedeterminación del ámbito de aplicación de la Ley que se incorpore deberáadecuarse a la jurisprudencia constitucional emanada al respecto. La aplica-ción del contexto constitucional exige encontrar una solución en virtud dela cual se respete la igualdad básica de las condiciones del cumplimiento deldeber de contribuir sin lesionar las competencias autonómicas para el esta-blecimiento y aplicación de sus sistemas tributarios. Ésta es la conclusiónque resulta del análisis de la jurisprudencia constitucional, en concreto de laSTC 14/1986, que afirma "la necesidad de la existencia de una regulaciónnormativa uniforme y de vigencia en toda la Nación, con lo cual se aseguraen aras de intereses generales superiores a cada Comunidad Autónoma uncomún denominador normativo con posibilidad –empero– de que cada unade ellas pueda establecer las peculiaridades que le convengan dentro siempredel marco competencial fijado en la Constitución española y en los Estatu-tos de Autonomía". En el mismo sentido, la reciente STC 192/2000 afirma:"En definitiva, la indudable conexión existente entre los artículos 133.1,149.1.14 y 157.3 determina que el Estado sea competente para regular nosólo sus propios tributos sino también el marco general de todo el sistematributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comuni-dades Autónomas respecto de las del propio Estado".

Por tanto, y en primer lugar, debe identificarse el título competencialque legitima al Estado para regular en exclusiva las materias propias de laLGT. La CE ofrece hasta tres opciones: el art. 149.1.18º, que establece lacompetencia exclusiva del Estado sobre las bases del régimen jurídico de lasAdministraciones Públicas y el procedimiento administrativo común; elart. 149.1.1º, en cuya virtud se atribuye al Estado la competencia específi-

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ca para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdadde todos los españoles en el ejercicio de los derechos y deberes constitucio-nales y el art. 149.1.14º que alude a la Hacienda General, materia cuyaregulación se reserva a la Ley estatal, aunque es preciso poner de relieve queun miembro de la Comisión, y a diferencia del resto, considera comoHacienda general la del Estado.

Como se ha visto, la STC 195/1994, (FJ 3º) ha advertido que las nor-mas típicas de Derecho tributario codificado pueden afectar "derechosconstitucionalmente reconocidos... como puede ser en este caso el de laintimidad personal y familiar", lo que apunta hacia el art. 149.1.1º. Noobstante, el TC ha señalado en alguna ocasión que, en el ámbito adminis-trativo, el art. 149.1.1º de la CE "no constituye... un título competencialautónomo, pues se integra o subsume" en el título estatal sobre las bases delrégimen jurídico de las Administraciones Públicas (art. 149.1.18º de laCE)", (STC 132/1989, FJ 32, relativa al régimen de las Cámaras Agrarias).

El art. 149.1.18 ha sido invocado expresamente por el TC para fundar elsometimiento de las CC.AA a algunos preceptos de la LGT relativos a lacuantía del interés de demora, las garantías y la interrupción de la pres-cripción (respecto de esta última figura, el TC admite que la CA se separede la norma estatal por lo que respecta a los efectos de las notificacionesdefectuosas) (STC 14/1986, FFJJ 11º, 12º y 13º).

Debe recordarse aquí que el legislador estatal puede precisar medianteuna declaración expresa qué preceptos tienen carácter básico, siempre quepermita un cierto desarrollo normativo a las CC.AA. De este modo, se ofre-ce seguridad jurídica sobre la aplicación inmediata de ciertos preceptos alámbito autonómico y local. Excepcionalmente los preceptos básicos pue-den agotar la materia regulada. Así, respecto a la cuantía del interés dedemora, el TC señaló que "...ha de merecer un tratamiento unitario entodo el territorio nacional... porque... al constituir un simple incrementode la deuda tributaria, motivado por el impago del crédito principal, biense considere de cariz sancionatorio para el deudor, o de resarcimiento parael ente titular del crédito, no se advierte motivo o razón alguna para que ladeterminación cuantitativa oscile según cual sea la Entidad acreedora")(STC 14/1986, FFJJ 11º).

Un sector de la doctrina considera que este título competencial no esadecuado en materia tributaria, pues la regulación general de los tributosno admite, en muchos casos, la diferencia entre bases y desarrollo. Se afir-ma, además, que los procedimientos tributarios tienen carácter "especial" yno "común", por lo que quedan excluidos del título competencial previstoen el art. 149.1.18º. Con independencia de estas críticas doctrinales, el


legislador debe tener en cuenta que el TC considera cubiertos por el citadoprecepto diversos aspectos tanto sustantivos como procedimentales de laLGT. Así, la STC 76/1992, FJ. 4º, llega a afirmar, obiter dictum, que "larecaudación forzosa de los tributos" constituye "una materia propia de laHacienda General". Por tanto, parece prudente incluir una disposición adi-cional en la que se precise qué preceptos resultan de aplicación común atodas las Haciendas, invocando el art. 149.1.18º.

La competencia exclusiva del Estado sobre la Hacienda General tiene,aparentemente, un carácter más específico y presenta la ventaja de permitiruna regulación exhaustiva de las materias integradas en su objeto, sin necesi-dad de limitarse a los aspectos "básicos". Un sector importante de la doctrinaconsidera que los aspectos comunes a los diversos tributos –incluidos los tri-butos propios de las CC.AA– constituye Hacienda General. La jurisprudenciaconstitucional más reciente parece decantarse en favor de esta tesis señalandoque aquélla abarca "la regulación de las instituciones comunes a las diversashaciendas" (STC 233/2000, FJ 4º), o bien, "la existencia de una regulaciónnormativa uniforme y de vigencia en toda la Nación" (STC 192/2000, FJ 6º).Es cierto que estas dos Sentencias se refieren, respectivamente, a las HaciendasLocales y a los tributos cedidos a las CC.AA, pero el TC se pronuncia en tér-minos tan amplios que parecen desbordar el caso concreto. También hemosvisto cómo la STC 76/1992 [FJ 4 b)] parece establecer una estrecha relaciónentre la "Hacienda General" y los preceptos típicos de Derecho codificado.

De todos modos, la citada jurisprudencia no es tan tajante que despejetodas las dudas. Por ello, aunque desde un punto de vista doctrinal puedanoponerse ciertos reparos, desde una perspectiva práctica no parece que existainconveniente en invocar los diversos títulos competenciales que pueden jus-tificar la aplicación de parte de la LGT a todas las Haciendas. Así, tras enu-merar tales preceptos, podría precisarse que tienen la consideración de nor-mas básicas del régimen jurídico tributario, dictadas al amparo del art.149.1.18ª de la CE (las CC.AA podrán elaborar regulaciones adicionales res-petando tales bases), sin perjuicio de las competencias exclusivas del Estadosobre la regulación de instituciones comunes a diversas Haciendas territoria-les y de medidas de coordinación en virtud del art. 149.1.14ª. Puede recor-darse que el TC ha admitido la constitucionalidad de un precepto semejanteen el ámbito local (art. 1.1. de la LRHL) precisando la irrelevancia de unahipotética selección errónea del título invocado, siempre que se haya cum-plido la exigencia del principio de Ley formal en la determinación de las bases[STC 233/1999, FJ 4º a), con referencia a la STC 133/1985, FJ 6º].

En segundo lugar, como afirma la STC 192/2000, las competencias estata-les sobre la Hacienda General se insertan, formalmente, en el contexto for-

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mado por los arts. 133.1 y 157.3 de la CE. Si la extensión de la LGT a los sis-temas tributarios autonómicos supone una limitación del ejercicio de las com-petencias de las CC.AA sobre sus propios ingresos, el art. 157.3 podría acon-sejar que la fórmula elegida revistiera rango de Ley orgánica. Se trataría deintroducir un nuevo precepto en la LOFCA en virtud del cual se establezca laadecuación del ejercicio de las competencias normativas autonómicas al con-tenido de la LGT que se corresponda con aquellos preceptos aplicables a todaslas Haciendas Territoriales. Como señala la STC 192/2000, "el propio art.157.3 CE reenvía a una Ley Orgánica a fin de que sea ésta quien establezca losrasgos generales de los mecanismos de financiación autonómica" (FJ 4º).

En tercer lugar, y como cuestión sustantiva, se plantea cuál debe ser elcontenido de la LGT de aplicación común a todos los niveles de Hacienday la fórmula para hacerla efectiva. La Comisión considera mayoritariamen-te que la solución adoptada por la LDGC, al declarar en su art. 1 su aplica-ción íntegra a todas las Administraciones, no es recomendable por la mayorcomplejidad del contenido de la LGT frente a aquélla y por la diversa efica-cia de sus preceptos. En consecuencia, se estima que es necesario identificarcuál es la parte del contenido de la LGT que debe ser de aplicación comúnen todo el territorio, incorporándose dicha prescripción en una disposiciónadicional de la LGT como solución considerada más satisfactoria. La iden-tificación de estos contenidos de aplicación común sería la siguiente:

a) Terminología y conceptos utilizados por la LGT.

b) Regulaciones sustantivas básicas de aplicación obligatoria: criterios deinterpretación de las normas y de los términos; eficacia temporal y espacialde las normas tributarias; aplicación; simulación; fraude o cláusula antiabu-so; supuestos, plazos y causas de interrupción de la prescripción; supuestosy plazos de caducidad; determinación del interés de demora; de los recargospor ingreso extemporáneo y de los actuales recargos de apremio si se man-tienen como tales; derecho a la tasación pericial contradictoria; supuestos enque procede la estimación indirecta; suspensión automática mediante pre-sentación de garantías; impugnación de autoliquidaciones con posibilidadde suspensión; suspensión automática de las sanciones sin aportación degarantías; reembolso de los costes de estas últimas; supuesto de suspensióndel procedimiento de apremio establecido en el art. 31.2 de la LDGC y deri-vación formal y alcance de la responsabilidad.

c) En cuanto a la aplicación de los tributos y la revisión de los actos tributariosse estima más conveniente incorporar, únicamente, determinados preceptos bási-


cos que recojan las garantías del ciudadano en las fases de iniciación, instruccióny resolución –ajustándose a la LRJ-PAC– y reconociendo la competencia auto-nómica para dictar regulaciones propias. En consecuencia, la LGT se limitaría adesarrollar los distintos procedimientos que utiliza el Estado, los cuales tambiénserían aplicados por las CC.AA en los términos de la Ley de cesión, y supletoria-mente en todas las materias que no tengan una regulación propia. Sobre la basede la necesidad de garantizar un tratamiento común, la propuesta disposición adi-cional de la LGT podría declarar básicos los plazos máximos de duración de losprocedimientos y los efectos de su incumplimiento; el derecho a no aportar dosveces el mismo documento; o cuestiones específicamente tributarias, que no estánreguladas en la LRJ-PAC, como el derecho a solicitar que las actuaciones tenganalcance general y los supuestos de terminación convencional.

d) Respecto a las fuentes, habrá que respetar el régimen de cada CC.AA(art. 17 de la LOFCA), debiendo ceñirse la LGT al Estado, salvo el pre-cepto de la LGT relativo a las materias que deben regularse por Ley (actualart. 10), ya que, en principio y en cuanto contiene un desarrollo de princi-pios constitucionales (reserva de ley tributaria, penal, etc), afecta a todos lossistemas tributarios. Con todo, la Comisión considera dudoso que dichoprecepto deba declararse expresamente como básico en la medida en que lareserva de ley deriva ya de la CE, y, por tanto, no puede el legislador esta-tal obligar en este punto a las CC.AA más allá de lo que resulta de la CE.

e) Aspectos básicos del régimen de infracciones y sanciones tributarias.

Al margen del contenido básico de la LGT, de aplicación obligatoria, elresto de sus disposiciones resultarán supletoriamente aplicables en defectode normativa autonómica específica.

Por lo que respecta al sistema tributario local, la Comisión estima que laLRHL debe modificarse paralelamente a la LGT para asegurar una plenacoordinación con el nuevo listado de preceptos básicos.

2. CONCEPTO Y CLASES DE TRIBUTOS.

A. CONCEPTO DE TRIBUTO.

En el seno de la Comisión se ha planteado con especial intensidad eldebate acerca de si debe aprovecharse la labor codificadora de la LGT paraincorporar en su texto una definición de tributo. Aunque pueda parecer

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paradójico, se trataría de la primera ocasión en que un texto normativogeneral del ordenamiento tributario integrara la definición de la categoríaque constituye su objeto principal. La relevancia de la incorporación de unadefinición positiva no queda limitada a su vocación didáctica y de acuña-ción de conceptos, sino que incide, directamente, en la delimitación delámbito objetivo de la LGT. La racionalidad jurídica del conjunto del textolegal plantea, como imperativo fundamental, la necesidad de respetar sucoherencia interna, de tal modo que se aprecie una correspondencia entresu contenido y el concepto acuñado para delimitar su ámbito objetivo.

Como premisa para el análisis de esta cuestión, no puede olvidarse que,en nuestro sistema, el tributo es un concepto constitucional, siendo másproclive la jurisprudencia del TC a que la labor del legislador consista enregular los conceptos más que en definirlos, a pesar de lo cual, si se consi-gue introducir a efectos didácticos una correcta definición, puede llegar,incluso, a operar como un elemento inspirador de tal jurisprudencia, comohasta el momento viene sucediendo con el actual art. 10 de la LGT. Desdeesta perspectiva constitucional, hay que partir de la diferenciación –esta-blecida en las SSTC 185/1995 y 18/1997– entre tributo y prestación patri-monial de carácter público. Así, todo tributo es una prestación patrimonialde carácter público pero no a la inversa. Esta última es una categoría gené-rica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por su coactividad, mien-tras que el tributo es una de sus especies, singularizada por la presencia delprincipio de capacidad económica que es, constitucionalmente, su nota dis-tintiva, así como su finalidad inmediata: la financiación del gasto público.

Conviene destacar los importantes efectos derivados de la doctrina esta-blecida por la STC 18/1997 para clarificar el ámbito objetivo de una futu-ra LGT y los límites negativos del concepto de tributo a efectos de su apli-cación. Esta Sentencia entiende que se satisface una finalidad de interéspúblico cuando se realiza un ingreso a la Hacienda Pública y, asimismo,cuando, mediante una prestación patrimonial coactiva impuesta al particu-lar se persigue minorar el gasto público sin que, específicamente, exista uningreso a un Ente público. En el caso enjuiciado, el TC califica como pres-tación patrimonial coactiva de carácter público, dirigida a satisfacer necesi-dades públicas –un menor gasto público, en ese caso– al pago de la presta-ción que debe soportar el empresario durante un período de tiempo, enconcepto de incapacidad laboral transitoria del trabajador. Por tanto, noexiste ingreso a un Ente público en régimen de Derecho público, sino can-tidad de dinero satisfecha en virtud de disposición legal, por el particular aotro particular, pero que, al minorar el gasto público, debe ser consideradaprestación patrimonial coactiva de carácter público.


Partiendo de las anteriores consideraciones de orden constitucional y dela ausencia actual de una definición del concepto de tributo, la Comisiónaborda, como tarea previa, la identificación de las notas distintivas del con-cepto de tributo sobre las que, científicamente, existe un grado mayoritariode consenso y aceptación.

El tributo constituye uno de los recursos de la Hacienda Pública. En estesentido, se refleja en un conjunto normativo cuya aplicación tiene comoobjetivo la obtención coactiva de los ingresos necesarios para la satisfacciónde las necesidades públicas. Su posterior dinámica aplicativa da lugar alnacimiento de un complejo entramado de obligaciones pecuniarias y for-males que pretende, en última instancia, conseguir el cumplimiento delmandato contenido en el art. 31.1 de la CE. Entre estos vínculos destaca laobligación tributaria principal. Esto es, se diferencia entre el tributo, enten-dido como recurso, y tal obligación, que constituye la consecuencia de laaplicación del primero. O también, dicho de otro modo, la definición deaquélla como obligación debida a un Ente público impuesta por la Ley con-forme al principio de capacidad para el sostenimiento del gasto públicocoincide con la de tributo, porque es una de las formas de entenderlo jurí-dicamente. La otra forma de definirlo es como aquella prestación objeto dela obligación.

Del mismo modo, la Comisión también considera que existe un con-senso mayoritario en la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria. Eldeudor podrá liberarse realizando una prestación distinta a la debida cuan-do la Ley lo permita (por ejemplo, entregando bienes del Patrimonio His-tórico), pero ello no altera la naturaleza pecuniaria de la obligación, comono la altera el hecho de que la misma se extinga por prescripción, en lugarde por el pago. La entrega de bienes distintos de dinero como causa deextinción se explica así como una facultad solutoria del deudor, otorgadapor la Ley, que no debe empañar el hecho de que lo debido es siempre, ysólo, dinero. En todo caso, la LGT puede hacer referencia a la posibilidadde pago con bienes del Patrimonio Histórico [hoy recogida en el Regla-mento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de20 de diciembre (en adelante, RGR)] pero no debe dar lugar a pensar quehay tributos en especie.

Por otra parte, la Comisión destaca la coincidencia, prácticamente abso-luta, de las definiciones dogmáticas del concepto de tributo en señalar queéste da siempre lugar a una obligación a favor de un Ente público. El géne-ro más amplio de prestación patrimonial de carácter público utilizado porla jurisprudencia constitucional en los términos antes reseñados se ha acu-ñado por referencia al ámbito de la reserva constitucional de Ley del art.

31PARTE II

31.3 de la CE, y es cierto que en él se abarcan prestaciones legalmenteimpuestas a los particulares en favor de otros particulares, pero esta ducti-lidad no es predicable del concepto de tributo, pues éste es siempre debidoa un Ente público.

En concordancia con las notas anteriores, mayoritariamente asumidaspor los miembros de la Comisión, se recomienda la introducción de unadefinición de tributo con una vocación didáctica, debiendo clarificarse quetal definición lo es "a efectos de esta Ley". La misma debe reconocer que laaplicación de los tributos da lugar a prestaciones pecuniarias exigidas porun Ente público, con arreglo a la Ley, como consecuencia de la realizacióndel supuesto de hecho al que aquélla vincula el deber de contribuir, enorden a la obtención de los ingresos necesarios para el sostenimiento de losgastos públicos.

Ahora bien, también debe ofrecerse respuesta adecuada a determinadascuestiones particulares que se suscitan por la incorporación al texto de unadefinición de tales características. En especial, la determinación de si las dis-tintas figuras vigentes en cada momento tienen naturaleza tributaria y si seles debe aplicar por tanto la LGT. Es evidente que la cuestión reviste unrelieve especial en cuanto a ciertas figuras fronterizas que pasamos a analizar.

a) Cotizaciones a la Seguridad Social.

Por lo que respecta a las cotizaciones a la Seguridad Social puede afir-marse que existe unanimidad doctrinal en la afirmación de su naturalezatributaria, pero también se considera conveniente que queden excluidas delámbito de aplicación de la LGT y confiada su regulación a una normativaespecífica. Sin embargo, la Comisión recomienda que se exprese adecuada-mente este límite negativo del ámbito de la LGT, mediante la inclusión deuna disposición final o adicional.

b) Prestaciones satisfechas a la Administración tanto institucionalcomo corporativa.

Por otro lado, en la definición genérica de tributo también puedenconsiderarse comprendidas determinadas prestaciones satisfechas a Cor-poraciones y demás Entidades de Derecho público. El nacimiento y pro-liferación de formas de organización no territorial de la Administraciónha dado lugar a una compleja tipología de los Entes públicos a los quese les han encomendado funciones de gestión y recaudación de talesprestaciones.


En la Administración corporativa se incluyen un conjunto de asociacio-nes de particulares creadas por el Estado con carácter obligatorio, que atien-den a determinadas funciones públicas, al tiempo que asumen la represen-tación y defensa de intereses de los asociados. Este significado dual de susactividades explica la posible asignación de recursos de carácter tributariocon la consiguiente atribución de la facultad de exigirlos. La doctrina sueleconsiderar que las referencias a estas Corporaciones de los arts. 36 a 52 de laCE implican un reconocimiento expreso de su función tradicional que lascalifica como tales Entes públicos en el actual orden constitucional. La juris-prudencia del TC, en concreto la STC 76/1983, asimiló las Corporacionesde Derecho Público a las Administraciones Públicas en los siguientes térmi-nos: puede "afirmarse que, aunque orientadas primordialmente a la conse-cución de fines privados, propios de los miembros que las integran, talesCorporaciones participan de la naturaleza de las Administraciones Públicasy, en este sentido, la constitución de sus órganos así como su actividad en loslimitados aspectos que realizan funciones administrativas han de entendersesujetas a las bases que con respecto a dichas Corporaciones dicte el Estadoen el ejercicio de las competencias que le reconoce el artículo 149.1.18 CE".

Posteriormente, la STC 178/1994 calificó a las Cámaras de la PropiedadUrbana como Administraciones Públicas en el siguiente razonamiento obi-ter dicta: la "disposición impugnada, por su contenido y finalidad es unanorma reguladora, aunque sea de clase negativa de la naturaleza y el régi-men jurídico de un tipo concreto de Administraciones Públicas, las Cáma-ras de la Propiedad Urbana". No obstante, debe tenerse presente que ladoctrina administrativista advierte de las cautelas con que debe obrarse paraidentificar, desde un punto de vista subjetivo, a las Corporaciones de Dere-cho Público y a la Administración, pues no todas las primeras pueden serintegradas sin más en el sistema de Administraciones públicas, sino que,únicamente, lo podrán ser las que sean titulares por Ley de funciones públi-cas o le hayan sido delegadas por actos concretos de la Administración.

Evidentemente, no corresponde a la LGT definir qué se entiende porAdministración Pública ni detenerse en una enumeración de los Entespúblicos que la integran, sino que tal calificación vendrá determinada porel ordenamiento jurídico en general. En consecuencia, puede concluirseque si la figura analizada en cada caso concreto responde a la definicióngenérica de tributo y es satisfecha a un Ente público, en principio, queda-ría comprendida en el ámbito objetivo de la LGT. Si el legislador quiereestablecer un límite negativo a su aplicación, así como un régimen jurídicopeculiar de aquella figura en disposiciones específicas, dicho límite deberápreverse expresamente.

33PARTE II

c) Las prestaciones satisfechas entre particulares como objeto de lasobligaciones legalmente impuestas.

Una de las cuestiones de más difícil resolución que se ha planteado laComisión ha sido la de ofrecer respuesta adecuada a una cuestión caren-te de regulación en la vigente LGT y de importancia capital en losactuales esquemas aplicativos del tributo. Si, tal y como ya sabemos, seha alcanzado un consenso mayoritario en la afirmación de que el tribu-to es siempre debido a un Ente público, resultaría ahora claramentecontradictorio afirmar, sin ambages, la identidad sustancial entre lasprestaciones satisfechas a este último y las satisfechas entre particulares,aunque impuestas por la normativa tributaria. Pero también resultaabsolutamente imposible desconocer su relevancia en la aplicación delos sistemas tributarios.

Sin perjuicio de que el análisis detallado de este problema se realice enla Parte III del presente Informe, la inclusión tanto de un concepto de tri-buto como de la delimitación de su ámbito objetivo condicionan laestructura y contenido del conjunto de la LGT, por lo que la Comisiónse ve en la necesidad de abordar las prestaciones satisfechas entre particu-lares desde un principio.

No cabe negar que las relaciones entre retenedor y retenido, así como lasestablecidas entre el perceptor de una retribución en especie y el obligado aefectuar ingreso a cuenta, son prestaciones patrimoniales sujetas a la reser-va constitucional de Ley del art. 31.3 de la CE. Pero ello no es determi-nante de la afirmación de su naturaleza tributaria, pues no son coinciden-tes los ámbitos de los núms. 1 y 3 del art. 31 de la CE. No cabe duda algunade que se trata de obligaciones entre particulares y que, en consecuencia, lasprestaciones no son satisfechas a un Ente público, pero la Comisión coin-cide en afirmar que en absoluto pueden considerarse irrelevantes para elDerecho tributario pues, en ellas, no se ventila sólo un interés privado delas partes sino que de su correcto desarrollo depende la justicia y la eficaciaen la aplicación del sistema tributario. No se trata de fenómenos que tienenlugar en el ámbito de las relaciones económicas, sino que adquieren perfi-les jurídicos en el ámbito de la definición de las situaciones subjetivas deri-vadas de las normas tributarias. Por estas razones la Comisión considera,mayoritariamente, que la LGT debe albergar las relaciones surgidas entrelos particulares no como consecuencia de su voluntad sino obligatoriamen-te impuestas. Es preciso regularlas y permitir, como se analizará en otroapartado del presente Informe, que las partes puedan solicitar la tutela delos Tribunales Económico-Administrativos.


En consecuencia, la Comisión concluye que una definición genérica detributo como la propuesta no debe ser incompatible con la regulación detales prestaciones, a pesar de que, indudablemente, condiciona las cautelascon que debe operarse respecto a su denominación y ubicación sistemática.

d) Exacciones parafiscales.

Respecto a las exacciones parafiscales la Comisión considera que debendesaparecer de nuestro ordenamiento. El problema se encuentra ya plan-teado en vía contenciosa (tasa láctea y combinaciones aleatorias) y consti-tucional (derechos fijados en la Ley de propiedad intelectual) y parece queel camino más adecuado para reconducir estas figuras no es una disposi-ción transitoria en la LGT, sino la reforma de las normas específicas quelas regulan, que deberían ajustarse plenamente a esta Ley. Pero para ello noes necesario otorgar expresamente ningún plazo, que no vincularía al legis-lador futuro y permitiría entender que, hasta ahora, eran válidas en suactual configuración.

Quizá la finalidad que se pretende podría apoyarse con una nueva redac-ción del actual art. 26.2, en el sentido de que son impuestos cualesquieragravámenes, derechos o exacciones, fiscales o parafiscales, que se exijan sinespecial consideración a una actividad administrativa; y que, en caso con-trario, tendrán la naturaleza de tasas. La Comisión considera, mayoritaria-mente, que ello serviría para aclarar que las llamadas exacciones parafisca-les son ya o bien impuestos o bien tasas, y si su regulación se aparta de losprincipios de éstos sin rango suficiente es nula de pleno derecho.

B. CATEGORÍAS TRIBUTARIAS.

La Comisión estima que la acuñación de las categorías tributarias que rea-lizó el art. 26 de la LGT puede mantenerse en líneas esenciales dado que laaceptación mayoritaria de sus definiciones no exige modificaciones sustan-ciales. En consecuencia, únicamente se realizan recomendaciones particula-res, como la posibilidad de mención específica de que los impuestos son lostributos cuyo hecho imponible se encuentra definido sin referencia a activi-dad administrativa alguna (aunque esta nota se encuentra implícita en ladefinición positiva que actualmente da el art. 26). Una segunda sugerenciaafectaría al concepto de contribución especial como tributo susceptible deser utilizado como recurso financiero, no sólo para el establecimiento oampliación de los servicios públicos, sino también para su "entretenimien-to" o mantenimiento. Se trataría en este caso de una financiación distinta a

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la que proporciona la tasa que, en ocasiones, resulta a todas luces insufi-ciente. Piénsese, por ejemplo, en el servicio de extinción de incendios, quepodría financiarse no sólo con las tasas devengadas cada vez que se presta elservicio, sino que, también, con una hipotética contribución especial exigi-da con carácter anual a las compañías aseguradoras, en tanto que resultanclaras beneficiarias del mismo y que ya ha implantado alguna CA.

3. PRINCIPIOS GENERALES DEL ORDENTRIBUTARIO.

De acuerdo con las recomendaciones expuestas a propósito de la aplica-ción de la LGT a las Haciendas territoriales, el contenido del actual art. 2debe reagruparse con el art. 5. Por tanto, el art. 2 de la nueva Ley recoge-ría los principios materiales de justicia (actual art. 3), respecto al que nocabe objetar inconvenientes sustanciales a su redacción actual. Ciertamen-te, no añade nada a lo que dice la CE. Como ya puso de manifiesto la doc-trina, a diferencia de la eficacia de este precepto en el régimen preconstitu-cional en que se dicta inicialmente, la inclusión duplicativa de losprincipios de justicia tributaria no añade ningún plus de positividad ni deaplicabilidad, pero la Comisión considera que podría mantenerse dada latradición y la finalidad didáctica que se pretende imprimir al texto.

Con relación a los principios inspiradores del orden tributario y la utili-zación extrafiscal del sistema tributario, se ha suscitado en la Comisión eldebate acerca de la conveniencia de una posible mención de algunos prin-cipios no expresamente aludidos en el texto actualmente vigente. En parti-cular, si se considera que los de beneficio y de "quien contamina paga" (art.174 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) no son manifes-taciones de la capacidad contributiva, cabría plantear su inclusión en laLGT. No obstante, la Comisión advierte de los riesgos de inconstituciona-lidad que puede conllevar la alusión a criterios de justicia tributaria ajenosal art. 31.1 de la CE; además, la STC 289/2000, de 30 de noviembre, con-sidera la capacidad para afectar el medio ambiente "como modalidad delprincipio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE" (FJ 5º). Encambio, se estima que el contenido del precepto homólogo del actual art.4 debería retocarse de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, pararecoger la necesidad de la doble competencia (tributaria y material) paraestablecer tributos de ordenamiento, al servicio de la política económica ode cualquier otra: agraria, social, medioambiental, etc. Además, deberíadejarse claro que la finalidad extrafiscal es posible, pero no necesaria.


En consecuencia, la Comisión recomienda incluir una mención en eltexto de la LGT que ponga de manifiesto que los tributos, además de sermedios para recaudar ingresos públicos, pueden servir como instrumentosde política económica o a cualquier otra finalidad dentro del marco de lascompetencias del Ente que los establezca.

Con relación a este asunto, también se plantea la Comisión si resulta opor-tuno especificar entre los principios generales alguno comunitario, como pue-da ser el principio de neutralidad o el principio de no discriminación. No obs-tante su relevancia, la Comisión advierte que no parece recomendablemencionar específicamente principios de elaboración jurisprudencial que afec-tan a figuras tributarias concretas, debiendo bastar, para garantizar su salva-guarda, con los mecanismos ordinarios de aplicación del Derecho comunitario.

Por último, la Comisión estima que si el legislador se inclina por reco-ger, expresamente, el principio de no afectación de los ingresos tributariosresultaría más correcta su ubicación en el seno de la Ley General Presu-puestaria, por tratarse más bien de un principio presupuestario propio detodos los ingresos públicos y no sólo de los tributos.

4. PODER TRIBUTARIO Y FUENTES.

A. PODER TRIBUTARIO.

Según la sistemática tradicional, a continuación vendría la regulación delpoder tributario contenida en los actuales arts. 2 y 5. La redacción del art.2 es esencialmente correcta, pero se propone la sustitución de la voz "facul-tad" originaria por "potestad", para ajustarse a la terminología del art.133.1 de la CE.

Tras la mención al poder tributario del Estado, debería aludirse al podertributario de las CC.AA, que podrán establecer y exigir tributos dentro delos límites previstos en la LOFCA, sin perjuicio de los regímenes de con-cierto y convenio.

Respecto a las provincias, municipios y otras entidades, la Comisión pro-pone mantener una redacción similar a la del actual art. 5, ya que la rela-ción entre la LGT y la LRHL supone la especificación de las OrdenanzasFiscales como fuente del ordenamiento tributario local. Igualmente, encongruencia con el concepto de tributo y las consecuencias de su inclusiónantes analizadas, se considera recomendable incluir un inciso de un tenorsimilar al siguiente: las demás Entidades de Derecho público podrán exigirtributos cuando una Ley así lo determine.

37PARTE II

B. POTESTAD REGLAMENTARIA.

La sistemática empleada por la actual LGT dedica a esta cuestión el art. 6.Sin embargo, la Comisión propone trasladar las referencias a la potestad regla-mentaria (art. 6.1) a la parte de fuentes (normas tributarias), de modo que trasel poder tributario de los distintos niveles de Hacienda se pasaría a regular lagestión, si bien sólo en el ámbito estatal. Igualmente, habría de preverse la posi-bilidad de convenios con otras entidades y eventuales formas de colaboración.

C. CARÁCTER REGLADO DE LOS REGLAMENTOS Y ACTOS DE APLICACIÓN

DE LOS TRIBUTOS. PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE APLI-CACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

La Comisión estima que los actuales arts. 7 y 8 de la LGT no añadennada a lo que resulta de otras normas, de tal modo que no se considera ine-ludible su mantenimiento. En todo caso, si se mantuvieran, quizá conven-dría eliminar del art. 7 la referencia a la potestad reglamentaria, por razo-nes sistemáticas (pasaría a mencionarse en el capítulo de "normas") yporque, dudosamente, la potestad reglamentaria tiene carácter reglado, pre-dicable únicamente de la actividad administrativa (y no de toda ella, aun-que sí de la mayor parte de la tributaria).

En cuanto a la presunción de legalidad de los actos administrativos, sibien ésta ya resulta del ordenamiento jurídico general, la Comisión estimaque resulta recomendable recordarla en este momento por fundamentarseen ella el régimen de ejecutividad de los actos tributarios.

D. ENUMERACIÓN DE LAS FUENTES Y PRINCIPIO DE DEROGACIÓN EXPRESA.

La Comisión entiende que la enumeración de fuentes contenida en elactual art. 9 debe mantenerse, por su eficacia didáctica, incluido su núm. 2que señala el derecho supletorio en materia tributaria. Las modificacionescuya introducción se propone serían las dos siguientes:

a) En el apartado 1.c) habría que eliminar la referencia a los jurados yenumerar los Reglamentos que deben aprobarse en desarrollo de la LGT.

b) En el apartado 1.d) se considera preferible otra redacción, en referen-cia, por ejemplo, a las Ordenes del Ministro de Hacienda, cuando la Leyasí lo prevea. La mención a la publicación en el BOE, que contiene el tex-to actual, ha de darse por supuesta.


No se considera procedente incluir aquí alusiones a los Tratados ni alDerecho comunitario, que, según las recomendaciones de la Comisión, secontemplarían en el art. 13.

Adicionalmente, la Comisión estima que sería oportuno trasladar aquí elactual art. 16 (principio de derogación expresa), refundido con aquellosaspectos del art. 4 de la LDGC que se juzgue oportuno mantener. Sinembargo, reconoce que el enfoque debe ser realista, eliminando la exigen-cia expresa de que las Leyes y Reglamentos que contengan normas tributa-rias lo mencionen expresamente en su título, pues carece de consecuenciasprácticas en caso de incumplimiento. En cuanto a la necesidad de una tablade vigencias y de una nueva redacción de las normas que resulten afectadas,puede considerarse que, en realidad, se trata de métodos alternativos, y quees preferible y ofrece mayor seguridad la última de estas alternativas. Laredacción podría ser la actualmente contenida en el art. 4.2 de la LDGC deque las Leyes y los Reglamentos que modifiquen normas tributarias han decontener una relación completa de las normas derogadas y la nueva redac-ción de las que resulten modificadas.

Finalmente, hay que recordar que el art. 6.1 de la LDGC obliga a publi-car textos actualizados de las normas tributarias. Habida cuenta de que éstas,muy a menudo, se han adelantado a otros sectores, la Comisión cree que con-vendría meditar el establecimiento de una obligación de este tipo, intentan-do facilitar su cumplimiento a través de los medios de difusión electrónicosque ofrecen las tecnologías informáticas y telemáticas, pero estableciendo estaposibilidad de modo complementario a la publicación de los textos en elBOE, dada la autenticidad que se predica de su contenido. En todo caso, elempleo de las distintas alternativas por parte del Ministerio de Hacienda debetratar de garantizar la generalidad y facilidad en el acceso de los ciudadanos alos textos. De este modo, se propone que el Ministro de Hacienda apruebe,al menos una vez al año, una versión actualizada y sistematizada de las nor-mas tributarias, poniendo la misma a disposición de cualquier interesado através de las publicaciones del BOE y de medios electrónicos de uso general.

Parecido comentario ha de realizarse respecto de las CC.AA y Entidadeslocales, adaptando lo anterior a sus respectivas peculiaridades.

E. RESERVA DE LEY.

La Comisión considera que el actual art. 10 de la LGT, pese a su rango,ha desempeñado un papel fundamental, por lo que debe mantenerse conalgunos retoques para ajustarlo a la jurisprudencia constitucional y a lasituación actual.

39PARTE II

Las letras a) y b) recogen las exigencias de la reserva de ley, en unos tér-minos prácticamente coincidentes con el desarrollo que ha efectuado lajurisprudencia constitucional, en relación al establecimiento tanto de tri-butos –letra a) y arts. 31.3 y 133.1 de la CE– como de beneficios fiscales[letra b) y art. 133.3 de la CE]. Sin embargo, se hace sólo referencia al"sujeto pasivo", lo que, en la terminología vigente, incluye al contribuyen-te y al sustituto, pero no al responsable; del art. 37 de la LGT y del hechode que el responsable se sitúe "junto a" los sujetos pasivos, y, por tanto, for-me parte del círculo de obligados, se deduce la necesidad de que la reservade Ley se extienda expresamente a éste.

Por otro lado, únicamente se contemplan los elementos esenciales de laobligación tributaria principal, dejando al margen las otras prestacionesentre particulares establecidas por la normativa tributaria, como la reten-ción, la repercusión o los llamados pagos fraccionados, que también estáncubiertos por la exigencia de Ley. Con independencia de las dudas concep-tuales antes anunciadas respecto de su naturaleza, la Comisión coincide enafirmar la necesidad de que se establezca expresamente la reserva de Leypara su establecimiento.

La regulación de los recargos por declaración extemporánea y de apre-mio, si estos últimos se mantienen como tales, puede dejarse para los arts.58.2.c), 61.3 y 127.1, o los que vengan a sustituirlos. Los restantes aparta-dos del art. 10 –actuales letras c) y siguientes– no pueden considerarse undesenvolvimiento de la reserva de Ley. Pero, a juicio de la Comisión, ellono debe llevar a entender que se trata de supuestos de reserva formal o con-gelación del rango, mera consecuencia del principio de jerarquía normati-va. En efecto, las letras c) y siguientes, aunque no pueden fundarse en lareserva de Ley tributaria en sentido estricto, contienen supuestos en que laexigencia de Ley deriva de otros principios y normas constitucionales.

Por ejemplo, en el supuesto contemplado en la actual letra c) –"la modi-ficación del régimen de sanciones establecidas por ley"–, la necesidad deLey resulta de art. 25.1 de la CE, y abarca, claramente, tanto el régimen delas sanciones en su totalidad (pues tras la CE no caben sanciones que novengan establecidas por Ley), como el régimen de las infracciones.

En otros casos –letras h), i) y j)–, la exigencia de Ley viene impuesta porel art. 128.2 de la CE, según el cual "mediante ley se podrán reservar al sec-tor público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de mono-polio, y así mismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exi-giere el interés general". Se trata, además, de regulaciones que incidengravemente en la libertad de comercio, lo que justifica la intervención dellegislador. Desde esta perspectiva, debería incluso plantearse la convenien-


cia de suprimir la actual letra i), pues no parece que tengan cabida en elorden público económico que deriva de la CE las prohibiciones de locali-zación en ciertas zonas de actividades económicas por razones exclusiva-mente fiscales. Tampoco parece conveniente mantener la referencia a losmonopolios, que no se regulan en la LGT y cuyo mantenimiento seencuentra supeditado a las exigencias tanto constitucionales como comuni-tarias, que llevan a la desaparición de los antiguos monopolios fiscales.

La regulación por Ley de los plazos de prescripción o caducidad –letrad)–, y de los perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias–letra f )–, se fundamenta en el carácter indisponible del crédito tributario(la llamada "inderogabilidad" o "indisponibilidad" de la obligación tribu-taria, mencionada en otro de los apartados del presente Informe), queexcluye la posibilidad de la Administración de remitir, total o parcialmen-te, la deuda, ya sea directamente, o a través del alargamiento o acortamien-to arbitrario de los plazos de prescripción. Hay que tener, además, en cuen-ta el carácter funcional de las potestades administrativas: la Administraciónno sólo "puede", sino que "debe" liquidar los tributos devengados y recau-dar las cuotas liquidadas, en tanto no prescriba la obligación o caduque elejercicio de la potestad, lo que, por definición, excluye que la Administra-ción fije los plazos y de esta forma amplíe temporalmente sus atribucioneso renuncie a su ejercicio. Se trata, en definitiva, de una consecuencia de laposición jurídica de la Administración, la cual no puede, salvo autorizaciónexpresa del legislador, hacer dejación de sus funciones.

La misma idea explica la exigencia de Ley para establecer "la obligacióna cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributa-ria", contemplada en la letra k). Aparte del fundamento garantista de esteapartado, en cuanto a la presión fiscal indirecta que un sistema basado enautoliquidaciones supone, la Comisión entiende que la exigencia de Ley sejustifica, sobre todo, en la medida en que en estos casos la Administración"renuncia" inicialmente al ejercicio de su potestad liquidatoria.

Por último, la letra e), según la cual se regularán por Ley las consecuen-cias que el incumplimiento de las obligaciones tributarias pueda significarrespecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos, se explica fácilmen-te por tratarse de una materia –la eficacia de los actos o negocios jurídicos–de naturaleza estrictamente jurídico-privada, y ajena, por tanto, al ámbitonatural de la potestad reglamentaria.

En este punto conviene observar que tampoco constituye materia propiadel Reglamento el orden procesal, por lo que hay que entender que corres-ponde, en todo caso, a la Ley la determinación de los actos administrativosy actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación en vía econó-

41PARTE II

mico-administrativa, sin perjuicio, claro está, del desarrollo reglamentariocorrespondiente, sobre todo en los aspectos procedimentales.

Recapitulando lo dicho, la Comisión propone que un precepto similar alactual art. 10 debe prever que las prestaciones tributarias habrán de esta-blecerse con arreglo a la Ley, que, en todo caso, regulará:

a) La determinación del hecho imponible, del devengo, de los sujetospasivos, de los responsables, de la base, del tipo de gravamen y de todoslos demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deu-da tributaria.

b) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exencio-nes, reducciones, deducciones y demás bonificaciones tributarias y bene-ficios fiscales.

c) La obligación de practicar retenciones, de efectuar repercusiones y derealizar pagos fraccionados o ingresos a cuenta de cualquier tributo.

Además, debe regularse, en todo caso, por Ley:

a) El establecimiento y modificación del régimen jurídico de las infrac-ciones y sanciones en materia tributaria.

b) Los plazos de prescripción y caducidad y su modificación.

c) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributariasrespecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

d) La concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías omoratorias.

e) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones deliquidación tributaria.

f ) Los actos y actuaciones susceptibles de reclamación en vía económi-co-administrativa.

Finalmente, la Comisión cree que deberían añadirse tres nuevos aparta-dos al precepto. El primero, que obligue otorgar cobertura legal al estable-cimiento de determinadas obligaciones formales. El segundo, ha de recoger


la posible deslegalización de ciertas materias, en sustitución del actual art.12. La misma sería posible, de un lado, en relación con los tipos, dentro delos límites mínimo y máximo fijado por la Ley, como permite la jurispru-dencia constitucional. Y, de otro, respecto de la base, por ejemplo, en lossupuestos de estimación objetiva, que actualmente se regulan por Ordenministerial, que debería desarrollar los criterios mínimos fijados en la Ley.

El último, ampararía el establecimiento y efectos de fórmulas conven-cionales de terminación de los procedimientos.

F. DECRETOS-LEYES Y LEYES DE PRESUPUESTOS.

La utilización de los Decretos-leyes por parte del Gobierno es un pro-blema constitucional, que difícilmente puede encajar en el ámbito de unaLey ordinaria, por lo que, en principio, la Comisión entiende que la LGTdebe seguir guardando silencio sobre esta figura normativa excepcional.

Unicamente, ante la controversia que rodea la utilización de esta figura,la mayoría de la Comisión considera que, cabría plantearse la posibilidadde regular un procedimiento para la emanación de Decretos-leyes en mate-ria tributaria en el que se contemplaran los siguientes aspectos: memoriaque justifique la necesidad de la medida, que la materia regulada exija nor-ma con rango de Ley, la imposibilidad o inconveniencia de tramitar unaLey por el procedimiento de urgencia, informe preceptivo del Consejo deEstado, etc.

En cuanto a las Leyes de Presupuestos, la Comisión recomienda que nose mencionen en la LGT, pues las restricciones al articulado de estas Leyesderivan directamente de la CE y, por tanto, basta la jurisprudencia consti-tucional. Además, a diferencia de lo que ocurre con el art. 10, no hay pre-cedentes. Cuestión distinta es que se habilite expresamente a la Ley de Pre-supuestos para modificar las referencias cuantitativas contenidas en la LGT,por ejemplo en relación con los diversos tipos de recargos, como ya se hacerespecto al interés de demora.

G. DECRETOS LEGISLATIVOS.

Respecto al actual art. 11, la Comisión considera, mayoritariamente, quesu mantenimiento en la LGT se justifica no sólo por los precedentes, sinotambién por el hecho de que los Decretos Legislativos (a diferencia de lasLeyes y Decretos-leyes) pueden ser anulados por los Tribunales, sin necesi-dad de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad. Por tanto, con-viene mantener el texto actual, con las siguientes modificaciones:

43PARTE II

a) En el apartado 1 debe suprimirse el inciso "que se refieran a las mate-rias contenidas en el apartado a) del art. 10 de esta Ley", pues la necesidadde concretar los principios y criterios a que ha de ajustarse la legislacióndelegada resulta hoy de la CE (art. 82.4 y 5) y se refiere a todo tipo deDecretos Legislativos, cualquiera que sea la materia que regulen y no sólo,por tanto, a los aspectos reservados a Ley.

b) En cuanto al apartado 2, el art. 82.6 de la CE se limita a decir que,sin perjuicio del control judicial, la Ley delegante puede establecer fórmu-las adicionales de control, una de las cuales sería la obligación de dar cuen-ta inmediata a las Cortes, si se decide mantenerla.

c) Respecto al apartado 3, es claro que la sanción al Decreto Legislativoultra vires es la nulidad de pleno derecho, por lo que la redacción actualsólo tiene sentido, y así se interpreta por la doctrina, referida al aspecto pro-cesal: pueden ser impugnados como si de un Reglamento se tratara, es decira través de un recurso directo o indirecto, como resulta del art. 82.6 de laCE, que habla de "Tribunales", en plural, y, por tanto, no sólo del TC. Deaquí que la nueva redacción podría hacer mención a que los preceptos delDecreto Legislativo tendrán la fuerza y eficacia de meras disposicionesadministrativas y, como tales, fiscalizables en vía contencioso-administrati-va cuando excedan los límites de la autorización o delegación.

H. DERECHO INTERNACIONAL Y COMUNITARIO.

La Comisión considera que sería más conveniente sustituir la redacciónactual del art. 13, en términos negativos y exigiendo, en todo caso, ratifi-cación de los Convenios o Tratados, por una referencia al principio derecepción automática, con la mera publicación en el BOE, y prevalenciasobre el Derecho interno, de acuerdo con el art. 96 de la CE.

En cuanto al ordenamiento comunitario, se entiende que basta la refe-rencia a los Tratados (respecto al Derecho originario) y un simple recorda-torio de los actos de las Instituciones. Tratándose de materia fiscal, intere-san fundamentalmente las Directivas, que, sin embargo, la Comisión,mayoritariamente, cree que no deben mencionarse expresamente, ya que sila Directiva se ejecuta correctamente y dentro de plazo, la misma no esfuente, pues se aplica, exclusivamente, la norma interna de desarrollo.

En caso de incumplimiento de la Directiva, entran en juego los princi-pios de eficacia directa y primacía, pero tampoco se considera oportunohacer referencia expresa a ellos, ya que, por un lado, la definición de los


mismos y de sus consecuencias corresponde al Tribunal de Luxemburgo, yno a los Estados miembros y, por otro, no tiene sentido presumir el incum-plimiento, por muy frecuente que éste pueda ser.

Por todo lo anterior, la Comisión considera procedente que la LGT con-temple que las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposi-ción y las demás cláusulas de naturaleza tributaria contenidas en los Acuer-dos y Tratados internacionales, publicados oficialmente, han de formarparte del ordenamiento interno y sólo podrán ser derogadas, modificadas osuspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo conlas normas generales del Derecho internacional. Igualmente, formarán par-te del ordenamiento interno las normas y actos emanados de las institucio-nes comunitarias, con los efectos previstos en los Tratados constitutivos.

I. EXENCIONES.

El contenido de los arts. 14 y 15 de la LGT no se adapta a la prácticaactual, y, por tanto, la Comisión estima irrelevante su mantenimiento.Tampoco resulta ineludible una referencia al presupuesto de gastos fiscales,que exige el art. 134.2 de la CE, pues debería ser más bien la Ley GeneralPresupuestaria la que regulase como se elabora éste (dentro de los Presu-puestos generales).

5. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LASNORMAS TRIBUTARIAS.

A. DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS Y CONSULTAS.

Como se ha indicado con anterioridad la Comisión considera suprimi-bles los actuales arts. 6.1 y 17 de la LGT, sin perjuicio de las referencias alos Reglamentos en el art. 9, dentro del sistema de fuentes.

En cambio, para la Comisión resulta de máxima importancia regular, de unamanera clara y precisa, la competencia para interpretar las normas tributarias.Evidentemente, todos los operadores han de interpretarlas para resolver el casoconcreto. Pero de lo que se trata aquí es de establecer quién tiene autoridad parahacerlo con alcance general, en el sentido de que su opinión se publique (en losBB.OO o por otro medio) como criterio autorizado de la Administración, eincluso, se imponga a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.La Comisión considera indispensable garantizar la unidad de criterio de laAdministración, entendiendo que ello corresponde claramente al Ministerio de

45PARTE II

Hacienda, ya sea al propio Ministro, al Secretario de Estado de Hacienda o alDirector General de Tributos en el ámbito estatal, y a los órganos equivalentesque resulten competentes en el ámbito autonómico o local.

Desde esta perspectiva, podría ser conveniente regular en esta sede lasconsultas (actual art. 107), que crean una verdadera doctrina que excede,con mucho, el caso concreto del consultante. Las consultas deberían publi-carse oficialmente (al menos una selección de ellas), como exige el art. 6.2de la LDGC. Se traería aquí la actual regulación del art. 107, con las modi-ficaciones que se consideren oportunas, precisando los efectos de las con-testaciones para el consultante (exención de responsabilidad) y para la gene-ralidad de los contribuyentes (exención de responsabilidad si se ajustan auna consulta publicada).

De forma esquemática podría distinguirse, en el ámbito estatal:

a) Competencia exclusiva del Ministro para dictar Ordenes ministerialesinterpretativas, publicadas en el BOE, que serían obligatorias para los órga-nos de gestión (actual art. 18 de la LGT).

b) Competencia exclusiva de la Dirección General de Tributos para resol-ver consultas, distinguiendo entre las formuladas por los contribuyentes(actual 107, con efectos siempre liberatorios de responsabilidad, y vinculan-tes en los casos respecto a los que se estime procedente establecer este carác-ter) y las formuladas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria(siempre vinculantes para ésta respecto al supuesto concreto planteado).

c) Obligación del Secretario de Estado de Hacienda de publicar anual-mente y debidamente sistematizadas, una selección de contestaciones aconsultas y de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos,con exención de responsabilidad de quienes se ajusten a sus criterios (art.5.2 de la LDGC).

En el ámbito autonómico y local debería aplicarse un esquema similaradecuado a sus respectivas peculiaridades.

B. INDEROGABILIDAD SINGULAR DE LOS REGLAMENTOS.

El actual art. 19 de la LGT no plantea, a juicio de la Comisión, especia-les problemas. Contiene una norma lógica, mera consecuencia del someti-miento de la Administración al Derecho (incluidas las normas reglamenta-rias, que no pueden excepcionarse para un caso concreto, ni siquiera porautoridades de rango superior al autor de la norma de que se trate).


C. EFICACIA TEMPORAL Y ESPACIAL.

En cuanto al art. 20 de la LGT, la Comisión recomienda que se actuali-ce la referencia al art. 1 del Código Civil, que hoy es el 2.1. El inciso final–"sin que precisen ser revalidadas"– puede parecer hoy innecesario (a par-tir de la llamada "bifurcación del principio de legalidad financiera"), perono se ve obstáculo para su mantenimiento.

También habría de incorporarse, como párrafo segundo, el actual art. 4.3de la LDGC, según el cual y en todo caso, "las normas que regulen el régi-men de las infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos,tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable parael afectado".

En cambio, la Comisión no considera positiva la introducción de cual-quier otra cláusula sobre retroactividad o irretroactividad. Podría asumirsela conveniencia de que se estableciera que las normas tributarias no tendránefecto retroactivo, salvo que en ellas se disponga "expresamente" lo contra-rio, pero, por otra parte, también puede considerarse cubierta esta previsióncon lo que ya dispone el art. 2.3 del Código Civil, de aplicación supletoria.Por otro lado, y sobre todo, la práctica totalidad de la doctrina entiende queaunque este último precepto dice que la retroactividad ha de disponerse"expresamente", sin embargo, cualquier norma posterior puede apartarsedel mismo, tanto expresa como tácitamente, por lo que cabe la retroactivi-dad tácita. De este modo, una exigencia de que la retroactividad de las nor-mas tributarias se establezca "expresamente" podría abrir la polémica sobresi cabe o no retroactividad tácita, lo cual probablemente se resolvería, comose ha hecho en el ámbito civil, en sentido positivo. En definitiva, la Comi-sión asume que el problema se encuentra ya resuelto de forma aceptable enla doctrina y en la jurisprudencia, y que no resulta necesario entrar en él,salvo respecto a sanciones y recargos.

En cuanto al art. 21 de la LGT, el primer inciso es adecuado: las normastributarias, todas ellas (incluidas las Ordenanzas locales), obligan en todo elterritorio nacional, y sólo en él, en el sentido de que se aplican por cual-quier Tribunal y como Derecho nacional.

Cuestión distinta es el "contenido" de la norma, que siendo siempre efi-caz en todo el territorio nacional, y sólo en él, puede querer gravar sólo loshechos realizados en una parte del mismo (como necesariamente ha de ocu-rrir con las normas autonómicas y locales), o en cualquier parte del mun-do (como ocurre en los Impuestos sobre la renta o el patrimonio mundialde los residentes). A juicio de la Comisión, esta cuestión debería regularseen párrafo separado, o, incluso, en artículo distinto. Se entiende, además,

47PARTE II

que la redacción actual debería mejorarse, pues prácticamente nunca entranen juego los puntos de conexión previstos en la LGT. Podría pensarse enque la nueva Ley mencionara que los tributos han de aplicarse conforme alos criterios de residencia o de territorialidad establecidos por la Ley en cadacaso. En su defecto, los tributos personales se exigirán conforme al criteriode residencia, y los demás conforme al criterio de territorialidad que resul-te más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

En cuanto al art. 22 de la LGT, se estima que debe conservarse, pero sóloen relación con la letra b), pues la letra a) no tiene sentido alguno en laactualidad. La redacción, referida tanto a extranjeros como a no residentes,debería señalar que el ámbito de aplicación de las Leyes tributarias españo-las, en cuanto se refiera a los actos realizados por extranjeros o por no resi-dentes, a los rendimientos o utilidades percibidos por éstos, o a los bienesy valores que les pertenezcan, podrá ser modificado por Real Decreto, apropuesta del Ministro de Hacienda, por resultar procedente de la aplica-ción del principio de reciprocidad internacional.

Por último, se suscita en la Comisión la cuestión relativa a la posible con-veniencia de incorporar en la LGT alguna cláusula relativa a los efectos delos cambios de residencia entre CC.AA por motivos fiscales. Sin embargo,se considera, mayoritariamente, que el texto idóneo para albergar esta nor-ma es la LOFCA, ya que su función sería la de delimitar las competenciasde cada una de las CC.AA y, en todo, caso la regulación de la LGT dedi-cada a esta cuestión no debe encontrarse en los preceptos aquí analizados,sino en los relativos a la fijación del domicilio de los sujetos.

D. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS Y CALIFICACIÓN DEL HECHO

IMPONIBLE.

La Comisión entiende que la norma contenida en el actual art. 23.1 dela LGT resulta plenamente válida, y aunque obvia, conviene mantenerlapara evitar todo intento de interpretación económica. No obstante, la refe-rencia a los criterios admitidos en derecho debería sustituirse por una remi-sión directa al art. 3.1 del Código Civil.

Igualmente, existe consenso en admitir la validez del art. 23.2 de la LGT,relativo al significado que ha de darse a los términos empleados en las nor-mas tributarias. Quizás cabría aclarar el sentido de este precepto, según elcual prevalecen las definiciones dadas por la propia norma tributaria, y, endefecto de definición tributaria, se acude, indistintamente, al sentido jurídi-co, técnico, o usual, según proceda (es decir, según resulte de los criterios deinterpretación). A este respecto, se propone que la LGT contemple que, si


las normas tributarias contienen una definición de los términos utilizados,se atienda a dicha definición. En caso contrario, tales términos se entende-rán, según proceda, con arreglo al sentido que tengan en otras ramas delordenamiento o en el lenguaje usual, o con arreglo a su sentido técnico.

Por otra parte, la Comisión valora que la prohibición de analogía, actual-mente regulada en el art. 23.3 de la LGT, debe llevarse a otro precepto,pues no resuelve un problema de interpretación, sino de aplicación.

En relación con la calificación del hecho imponible, la Comisión proponeque su regulación vuelva a situarse después de la relativa a la interpretación.Es decir, se trata de cambiar su actual ubicación en el art. 28 de la LGT, paraocupar una posición similar a la del originario art. 25, aunque evitando losproblemas interpretativos a que dio lugar. Todo ello sin perjuicio de que, acontinuación, se mantenga un precepto dedicado a la simulación.

Así, cuando el hecho imponible, o alguno de sus elementos, se defina porremisión a otras ramas del ordenamiento, ha de calificarse conforme a lascategorías propias de éstas, cualquiera que sea la denominación utilizadapor los interesados.

En el caso de que se defina directamente por la Ley tributaria, se califi-cará de acuerdo con los criterios que resulten de ésta con independencia delas categorías utilizadas en otras ramas del ordenamiento.

No obstante, también es preciso tener en cuenta que, en el seno de laComisión, se ha propuesto una formulación más amplia de este asunto, demanera que la calificación no se ciña, exclusivamente, al hecho imponible,sino que se extienda al resto de elementos de la obligación tributaria.

Tras la calificación (incluso dentro del mismo precepto, en párrafo sepa-rado) se entiende que debería regularse la simulación, dejando claro quesólo existe en los supuestos de falsedad o engaño, como ya han declaradotanto el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC)como la Audiencia Nacional. De esta forma, se evitarían ciertas interpreta-ciones forzadas, que pretenden utilizar la norma relativa a la simulacióncomo un cajón de sastre. Además, la Comisión defiende que debería reco-gerse una referencia a la necesidad de probar la existencia de simulación. Deeste modo, si se prueba que concurre falsedad o engaño, ha de prescindir-se del negocio o negocios simulados, atendiendo, en su lugar, a los efecti-vamente realizados por las partes.

E. ANALOGÍA Y FRAUDE DE LEY.

En cuanto al fraude de ley, se han planteado en la Comisión dos grandesposiciones, a valorar por el legislador, y alguna minoritaria.

49PARTE II

a) Supresión de la regulación del fraude de ley.Una primera propuesta incide en la línea de señalar la necesidad de

suprimir la regulación referida al fraude de Ley. Esta concepción parte dela idea de que este mecanismo no resulta, en principio y con carácter gene-ral, aplicable a un ámbito como el tributario, que lejos de constituir unorden de prohibiciones se articula en mandatos positivos de pagar una can-tidad de dinero a todo el que realice un determinado hecho. El ciudadanoque se mueve en un mercado libre decide si realiza o no tal hecho. Si no lorealiza o realiza otro, tipificado o no en otra norma tributaria, ningúnreproche puede merecer.

Sólo el acto o negocio simulado para ocultar otro que se disfraza uoculta puede llevar a aplicar la norma que tipifica como hecho imponibleel acto o negocio que se oculta. Pero para ello no hace falta recurrir a lateoría del fraude de Ley, ni a la teoría de los negocios jurídicos anómalos–ni tan siquiera a la teoría de la simulación– sino que basta aplicar la nor-ma que tipifica el hecho imponible al hecho efectivamente realizado,prescindiendo de los no realizados, inexistentes, y sólo, en su caso, apa-rentemente realizados.

Tanto la inexistencia del acto o negocio simulado –aún por la inexisten-cia de la causa típica y objetiva del mismo– como la existencia del acto onegocio que se trata de ocultar, han de ser clara y contundentemente pro-badas por la Administración. No basta probar que el resultado es similar enambos hechos. Es preciso probar que no existe el hecho simulado sino otroque se ha ocultado. Si tal prueba no se puede obtener, la Administraciónestá atada por la Ley que tipifica el hecho realizado.

El principio de calificación sirve así para aplicar la Ley a este último y debie-ra ser acogido, quizás de forma más clara, excluyendo, de este modo, en for-ma expresa, tanto la interpretación económica como la teoría, en sus aspectosmás ambiguos, sofisticados e inseguros, de los negocios jurídicos anómalos.

De este modo la LGT debería contemplar que el tributo debe exigirsede acuerdo con la calificación jurídica que atribuye la normativa tributa-ria a los hechos realizados. En los actos o negocios en que se produzca laexistencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamen-te pactado por las partes, con independencia de las formas o denomina-ciones jurídicas utilizadas por las mismas. En estos casos la Administraciónha de probar, de modo fehaciente, la inexistencia del acto o negocio simu-lado y la efectiva realización del acto o negocio ocultado con él. Así se evi-taría todo tipo de sanción, incompatible tanto con el principio de acciónlibre en un mercado libre como con el derecho a una lícita "economía deopción".


Por tanto, cabe concluir que, en el ámbito tributario puede llegarse, a lamisma conclusión que el TC llegó en el penal en la STC 75/1984. En pala-bras del Tribunal "sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas quereúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente persegui-bles. Esta exigencia se vería soslayada no obstante, si a través de la figura delfraude de Ley se extendiese a supuestos no explícitamente contemplados enellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condicionesobjetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es,pura y simplemente, una aplicación analógica (FJ 5º). De aquí que resulteevidente que "en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley".

b) Inclusión de una cláusula de prohibición general del fraude de ley ode una cláusula antiabuso.

Una segunda posición, cuyas propuestas se orientan en distinta direc-ción, sostiene la necesidad de regular el fraude de Ley. Así, se entiende que,tras la interpretación y la calificación del hecho imponible, se regularía, enprecepto separado, la prohibición de analogía y el fraude de Ley.

Respecto a lo primero, se entiende adecuada la redacción del actual 23.3de la LGT, que pasaría a ser el apartado 1 del nuevo precepto, como era ori-ginariamente. La prohibición de analogía, que en realidad supone consa-grar un principio de tipicidad en relación con el hecho imponible y lasexenciones, reviste la máxima importancia en un sector del ordenamientoen que la seguridad jurídica es fundamental.

En cuanto al fraude de Ley, el primer problema que se plantea es si debemantenerse la terminología o establecerse una cláusula antiabuso. Aunque seconsidera que el fraude a la Ley tributaria es una figura distinta al fraude deLey tal como se regula en el Código Civil, se cree preferible mantener la ter-minología. Entre otras cosas, porque si la nueva LGT no habla de fraude deLey, sino sólo de cláusula antiabuso, podría pensarse que es aplicable tanto lacláusula antiabuso, como la regulación jurídico-privada del fraude de Ley.

Del mismo modo, según esta posición, debe mantenerse el fraude de Leycomo un supuesto de aplicación por analogía de la Ley tributaria, comoexcepción a la prohibición general de analogía. Se trata, en definitiva, desupuestos en que se elude la realización del hecho imponible, por lo que laLey tributaria no es aplicable, dada la prohibición de analogía. Ello es total-mente distinto de la simulación, en que se "esconde" la realización delhecho imponible, haciendo aparecer al exterior un negocio distinto pura-mente ficticio o aparente.

En este sentido, se señala que el fraude de Ley constituye, por su natu-raleza, una economía de opción. Se elude el tributo, pero evitando la reali-

51PARTE II

zación del hecho imponible. No quiere con ello decirse que no deba apli-carse el tributo, pues existen supuestos de abuso de las posibilidades de con-figuración jurídica que el legislador no ha podido prever, y que deben degravarse aunque no estén tipificados por la Ley tributaria, si bien a travésde un procedimiento especial y sin sanciones.

Partiendo de la redacción actual, se señalan los puntos que, según estaconcepción, pueden o deben mejorarse.

a') Definición del fraude a la Ley tributaria.En primer lugar, debe explicitarse que el fraude de ley se refiere,

exclusivamente, a supuestos en que no se realiza el hecho imponible.En segundo lugar, se propone la eliminación del actual art. 24.1 de laLGT de la expresión "amparándose en normas dictadas con distintafinalidad", pues, a menudo, el fraude a la Ley tributaria no se amparaen ninguna norma tributaria, sino en una laguna; y si se entiende queel término "normas" se refiere en este contexto a las normas privadas,es claro que ninguna de ellas se ha dictado con la finalidad de que secobren o dejen de cobrarse tributos. Por ello, el mencionado incisodebería sustituirse por otra redacción que refleje dos ideas.

De un lado y en cuanto a las normas civiles, lo que caracterizael fraude de Ley es la utilización de un negocio para una finalidaddistinta de la típica o propia del mismo (negocio indirecto), o biende la concatenación de diversos negocios de una forma inusual. Ade-más, no debe existir ningún motivo económico válido para el recur-so a dicho negocio o concatenación de negocios, distinto de meroahorro fiscal.

De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias, se tra-taría únicamente de señalar que no cabe utilizar el expediente defraude de Ley cuando la norma tributaria contemple, expresamente,la vía negocial elegida. Por ejemplo, no cabe acumular donacionesrealizadas entre las mismas personas con tres años y un día de dife-rencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no rea-lice una actividad empresarial (para ello ya está el régimen de trans-parencia fiscal).

En tercer lugar, debe advertirse que el fraude de Ley no es la víapara reaccionar ante fenómenos masivos de economías de opción. Enestos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal, que, dentrode los límites de la seguridad jurídica y de otros principios desarro-llados por la jurisprudencia constitucional, podría tener carácterretroactivo, si se estima deseable.


En cuarto lugar, el expediente de fraude de ley tampoco debeutilizarse para evitar la elusión de las obligaciones a cuenta. En cuan-to dicho expediente supone una excepción a la prohibición de ana-logía, implica una quiebra importante a la seguridad jurídica quesólo se justifica cuando lo que se elude es la obligación tributariaprincipal. No, en cambio, si simplemente se eluden obligaciones acuenta, sin perjuicio de que, en estos últimos casos, se modifique laLey o la norma reglamentaria para evitar en el futuro el comporta-miento elusorio.

Por último y en relación con el ánimo de eludir el tributo, sesostiene que éste debe existir, y probarse por la Administración, aun-que sea mediante indicios. Pero quizá sea preferible, por razones prác-ticas, eliminar toda referencia directa a ello, tanto para evitar que seexija con excesivo rigor la prueba de este ánimo, como para evitar, enel polo opuesto, que la mera existencia de un móvil fiscal (que siem-pre existe, y es en principio legítimo) lleve a pensar que se trata de unfraude de Ley.

b') Expediente especial.La conveniencia de que exista un expediente especial se justifica

por la excepcionalidad de esta figura, y por la necesidad de que de suaplicación se ocupen órganos especializados, con la suficiente forma-ción y experiencia. Del mismo modo, se entiende que el precepto queregule el fraude de Ley ha de contemplar este expediente especial, aun-que sólo sea para remitirse a su regulación, si se considera preferiblellevarla al correspondiente Título de la LGT que se ocupe de la apli-cación de los tributos.

Sin embargo, la Comisión advierte que no basta con contemplarla necesidad de audiencia al interesado, necesaria en todo procedi-miento, sino que es importante atribuir la competencia a un órganoconcreto, o, al menos, exigir dictamen vinculante (por ejemplo, de laDirección General de Tributos o del Presidente del Consejo para laDefensa del Contribuyente). En todo caso, no debe incurrirse en elerror de atribuir íntegramente la responsabilidad del fracaso en la apli-cación del actual art. 24 de la LGT a la exigencia de que se siga unexpediente especial.

c') Consecuencias del fraude de ley.La Comisión realiza dos observaciones en torno a este punto. Por

lo que respecta a la primera, defiende la supresión de las vigentes refe-

rencias a la "norma eludida", pues en el fraude de Ley no se elude unanorma concreta, sino la realización del hecho imponible, y, por tanto,del tributo que lo grava (ejemplo: aprovechándose de una laguna).

Con relación a la segunda, se apunta la posibilidad de dar alcontribuyente afectado la ocasión para deshacer los negocios que laAdministración considera en fraude de Ley, con exención deimpuestos. La Comisión recuerda que ante una donación condicio-nada a que la Administración aplicase un determinado valor, la juris-prudencia ha considerado que tal condición era válida, y que portanto quedaba la donación sin efecto, con lo que no podía exigirseImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones alguno. Una fórmula deeste tipo suavizaría la inseguridad que el fraude supone, si bien, lógi-camente, habría de quedar condicionada a los supuestos en que elDerecho privado lo permita y no impediría que se aplicase el tribu-to correspondiente al efecto producido, si no es posible devolveríntegramente las prestaciones recíprocas, en el sentido del art. 1.295del Código Civil.

d') Liquidaciones, intereses y sanciones.Respecto a la liquidación de cuotas e intereses, ha de preverse

también la deducción de las cantidades pagadas como consecuencia delos negocios realizados. Quiere con ello decirse que si se constituye ydisuelve una sociedad, para lograr los efectos propios de una compra-venta de inmuebles, se aplicará el tipo que proceda de la modalidad detransmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero se devolveráel gravamen satisfecho de operaciones societarias.

En cuanto a las sanciones, frente a una postura extrema queapostaría por la supresión absoluta del inciso de la redacción actualque excluye la aplicación de sanciones en estos casos, la Comisiónrecomienda mejorarla de acuerdo con tres propuestas.

Según la primera, el tributo eludido no puede dar lugar a sanciónalguna, porque no se ha realizado el hecho imponible, ni había portanto obligación de declarar. La aplicación analógica impide la exi-gencia de sanciones, pues la analogía está vetada en el ámbito sancio-nador. De conformidad con la segunda, los actos y negocios realizadospueden dar lugar a sanciones, siempre que no se declaren adecuada-mente. Es decir, si se constituye y disuelve una sociedad, no hay quedeclarar la compraventa, pero sí la constitución y disolución, y ello deforma completa y veraz.

53PARTE II

Por último, cabe imponer sanciones por infracción simple, pornegativa u obstrucción a la actuación de comprobación e inspección,una vez abierto el expediente especial. Es decir, no hay obligación dedeclarar el hecho imponible no realizado, pero sí de atender los reque-rimientos que se hagan en dicho expediente.


PARTE III.LOS TRIBUTOS.

57PARTE III

1. LA DISTINCIÓN ENTRE DERECHOTRIBUTARIO MATERIAL Y FORMAL Y SUENGARCE EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

En esta Parte III del presente Informe se abordan las cuestiones funda-mentales relativas al Derecho tributario material o, si se prefiere, a los aspec-tos sustantivos del tributo. La distinción entre Derecho tributario materialy formal con origen, como es sabido, en la doctrina alemana, ha tenido unaaceptación desigual por parte de nuestra doctrina. Un sector de la misma laconsidera más bien una división superada, si bien desde otro ángulo seentiende que se trata de una de las divisiones clave del Derecho universal-mente aceptada por la doctrina y el derecho positivo en todas las ramas delDerecho y en todos los países. En consecuencia, la Comisión estima quepuede resultar útil acoger, implícitamente, esta distinción en la estructurade la futura LGT, del mismo modo en que es aceptada por la vigente.

Desde una perspectiva sistemática, la separación entre los aspectos sus-tantivos y procedimentales del tributo presenta, sin duda, ventajas, perotambién inconvenientes. Entre las primeras cabe destacar el hecho de quepermite una mayor precisión conceptual en la definición de las categoríassustantivas destinadas a desempeñar un papel esencial en la configuraciónjurídica de cada tributo y que, por ello mismo, son las más proclives a laarmonización y a su utilización común en todos los niveles de Hacienda,sin que se planteen, en principio, problemas competenciales. Entre lossegundos, el más importante es, sin duda, la inevitable interrelación exis-tente entre los aspectos sustantivos y procedimentales, ya que el cumpli-miento de las obligaciones tributarias se lleva a cabo mediante el desarro-llo de procedimientos administrativos y muchas de las posiciones jurídicasque configuran conceptualmente el tributo, están destinadas a manifes-tarse en el seno de dichos procedimientos.

58 Los tributos

Es evidente, por otra parte, que mantener la estructura clásica de laLGT, con la citada separación de los aspectos sustantivos y procedimen-tales, tiene una determinada lectura que, en el terreno dogmático, sitúa aesta Ley en una posición ecléctica, en torno a la idea de la fungibilidad delos esquemas dogmáticos explicativos del tributo o, dicho de otra forma,a la compatibilidad de los conceptos de obligación y procedimiento en lateoría del Derecho tributario, defendida por un importante sector de ladoctrina española.

En el terreno de la política legislativa, esta estructura de la Ley denotauna clara vocación continuista respecto del texto de 1963 y, al mismotiempo, didáctica, ya que el tratamiento separado de los aspectos sustan-tivos y procedimentales facilita, sobre todo en relación con los primeros,la utilización de la norma como instrumento de definición y delimitaciónde las distintas categorías jurídicas en las que se manifiesta el tributo.

2. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

A. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA.

Iniciar el presente análisis con un concepto clásico pero, al mismotiempo, muy discutido, como el de la relación jurídico-tributaria es, sinduda, toda una declaración de principios. En realidad, más que a unaposición dogmática, la opción por este concepto respondería a una uti-lidad funcional del mismo, en cuanto marco global o unitario al quereferir todas y cada una de las situaciones jurídicas que, eventualmente,convergen en la aplicación de los tributos. A juicio de la Comisión, esecarácter utilitario o pragmático del concepto podría justificar, por sísolo, su inclusión en la Ley, siempre que se encuentre una configuraciónadecuada a la utilidad que pueda tener en la actualidad. No obstante,hay que ser consciente de que su propia debilidad teórica, que no va másallá del citado marco de referencia o conjunto de situaciones jurídicas,hace que su mantenimiento en la Ley pueda resultar criticable en elterreno doctrinal.

No es menos cierto que nuestro TC ha utilizado la idea de que la apli-cación de los tributos y, más concretamente, el cumplimiento del deberconstitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos esta-blecido en el art. 31.1 de la CE, implica la existencia de una relación entrela Administración y los contribuyentes, llegándola, incluso, a calificar de"relación de sujeción que va más allá del sometimiento genérico a la

59PARTE III

Constitución y a las leyes" (STC 76/1990. F.J. 3º). Ello ha desencadena-do, como es sabido, una crítica doctrinal casi unánime por lo que se con-sideró, en su momento, como una concepción autoritaria del tributo yuna vuelta a los viejos esquemas de la relación de poder. Desde luego, laComisión no cree que tal concepción sea la más adecuada al actual mar-co jurídico en que se desenvuelven las posiciones jurídicas de la Adminis-tración y de los particulares. Éstas se caracterizan, en el vigente ordena-miento tributario, por la coexistencia de un conjunto de situacionesjurídicas de distinto signo y contenido en un marco de relativo equilibrioentre las posiciones de las partes. A ese conjunto debe ir referido, en sucaso, el concepto de relación jurídico-tributaria empleado por la LGT.

Si se opta por su inclusión en la LGT, ésta debe contener un conceptobásico de esta relación como la establecida a consecuencia de la aplicaciónde los tributos. Sin perjuicio de este concepto, parece también conve-niente hacer una mención expresa a su contenido, indicando que puedeestar, eventualmente, integrada por una o varias obligaciones tributariasmateriales y formales a cargo de los obligados tributarios, obligacionesmateriales a cargo del Ente público, derechos y garantías de los obligadosy derechos y potestades de la Administración. Una fórmula posible seríala de referir dicho contenido a las situaciones jurídicas consistentes en elconjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades nacidos de laaplicación de los tributos o, de forma más simple, al conjunto de meca-nismos jurídicos dirigidos a tal aplicación. Sin duda, es preferible el pri-mero, porque también los procedimientos administrativos son mecanis-mos jurídicos dirigidos a la aplicación del tributo.

En otro orden de cosas, la Comisión advierte de la necesidad de que,en el proceso de reforma de la LGT, se preste la debida atención a unámbito tradicionalmente ajeno a la misma como es la tributación adua-nera. Sin duda, han de recogerse en la misma los presupuestos de la ges-tión aduanera, ya que, pese a encontrarnos ante un ámbito típicamen-te comunitario, existen aspectos (procedimientos, sanciones, pagos,etc.), que se rigen exclusivamente por la Ley nacional.

B. CLASES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

a) La obligación tributaria principal.

La existencia de diversos tipos de obligaciones a que da lugar la apli-cación del tributo, hace conveniente que la Ley defina cada una de ellas.En el concepto de obligación tributaria principal debe destacar, sobre

60 Los tributos

todo, su carácter autónomo y definitivo, así como su naturaleza contri-butiva. Puede definirse como la obligación exigida por un Ente públicoa título de tributo en cumplimiento del deber constitucional de contri-bución al sostenimiento de los gastos públicos. Si se prefiere una defini-ción más concreta podría utilizarse una redacción similar a la siguiente:la obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota tributa-ria y, en su caso, de los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuo-tas, satisfechos uno y otros en cumplimiento del deber de contribuir esta-blecido en el art. 31.1 de la CE.

Aunque una definición de este tipo pueda considerarse la más adecua-da, también es cierto que puede plantear un problema al identificar,implícitamente, al deudor de la obligación tributaria principal (contribu-yente) con el titular de la capacidad económica. Éste es el criterio general,pero puede haber casos de disociación entre aquella obligación y la capa-cidad económica que, en última instancia, se quiere gravar, tal y comoocurre en el IVA.

En cuanto al hecho imponible, la Comisión entiende que puede man-tenerse, con alguna variación, el concepto contenido en el vigente art.28.1 de la LGT pero suprimiendo la referencia a su naturaleza jurídica oeconómica. Por tanto, el hecho imponible es el presupuesto fijado por laLey para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimientode la obligación tributaria. Como puede comprobarse, se toma partidopor la posición clásica que entiende que el nacimiento de la obligación tri-butaria se conecta a la realización del hecho imponible, aunque su exigi-bilidad se produzca en un momento posterior. En otro orden de cosas laComisión considera que es conveniente mantener la norma de califica-ción contenida en el art. 28.2 de la LGT, pero parece preferible, como seavanzó en la Parte II, ubicarla en los preceptos que la nueva Ley dediquea las técnicas de prevención y corrección del fraude a la Ley tributaria. Nocabe olvidar que la calificación es, en definitiva, un mecanismo de correc-ción de dicho fraude cuando éste se manifiesta mediante el abuso de for-mas jurídicas.

En cuanto al devengo se recomienda la inclusión de una definición comoel momento en el que se entiende realizado el hecho imponible de acuerdocon lo señalado por la Ley del tributo. La Comisión estima que la LGT debeespecificar que, con relación al devengo, se determina la normativa aplicableasí como los elementos y circunstancias relativas a la obligación tributaria. Laremisión a la realización del hecho imponible de acuerdo con la Ley del tri-buto es, en cualquier caso, importante, teniendo en cuenta la configuracióndel aspecto temporal en los impuestos periódicos, ya que, en estos casos, no

61PARTE III

se debería entender la expresión "momento" en sentido literal. Piénsese, porejemplo, en la determinación de la norma aplicable cuando se producen cam-bios legislativos que afectan a un impuesto de esta naturaleza. Éste es un pun-to importante que puede aconsejar la introducción en la LGT de un criterioespecífico si se estima que los criterios generales sobre aplicación temporal delas normas pueden revelarse insuficientes para ofrecer una clara solución.

Igualmente, la Comisión entiende que la LGT debe contener un con-cepto y clasificación básica de las exenciones, entendidas como beneficiosfiscales. Dicho concepto debe tener en cuenta que la exención es un meca-nismo jurídico por el cual la realización del presupuesto de hecho exentoprevisto en la Ley del tributo impide exigir la obligación tributaria al suje-to que ha realizado el hecho imponible (exención total) o reduce la cuantíade la prestación tributaria exigible (exención parcial). En este último caso,la norma actúa sobre los elementos de cuantificación de la obligación tri-butaria, por lo que resulta más preciso clasificarlas en reducciones en la basey bonificaciones en el tipo o en la cuota. Por último, ya que las exencionessuponen una excepción al principio de generalidad, sólo deben admitirse lastécnicas y las que resulten necesarias para dar cumplimiento a los principiosy derechos protegidos constitucionalmente.

La realización de un supuesto de hecho distinto al tipificado como hechoimponible determinará la no sujeción al tributo, sin perjuicio de que dichadelimitación pueda ser efectuada en cada caso por la Ley.

b) Las obligaciones tributarias a cuenta.

La Comisión entiende que la LGT debe definir las llamadas obligacio-nes a cuenta, teniendo en consideración que surgen del presupuesto dehecho previsto en cada caso por la Ley del tributo en virtud del cual seexigen prestaciones de naturaleza tributaria relacionadas con una futuraobligación tributaria principal.

Del mismo modo se considera que ha de recogerse la distinción básicade las obligaciones a cuenta en función de quién sea el deudor. De unlado, las que son a cargo de un tercero distinto del sujeto pasivo (deudorde la obligación tributaria principal), tales como la retención y el ingresoa cuenta. De otro, las que son a cargo del sujeto pasivo, el caso de lospagos a cuenta.

En relación con el presupuesto de hecho, devengo y exenciones en estetipo de obligaciones, la Comisión recomienda que la LGT contenga unamención precisando que dichos conceptos son los mismos y cumplen, res-pecto de ellas, idéntica función que en la obligación tributaria principal.

62 Los tributos

En cuanto a su régimen jurídico, la LGT debe remitirse a la normativapropia de cada tributo.

Es conveniente, no obstante, hacer mención al derecho a la deducciónque surge como consecuencia de su cumplimiento, mediante una fórmu-la genérica. Así, en los casos en que proceda, la Ley del tributo reconoce-rá el derecho del contribuyente a la deducción de las cuotas tributariassatisfechas mediante obligaciones a cuenta y regulará las condiciones de suejercicio. También parece recomendable la mención del derecho a efectuarla deducción por el importe íntegro que debía haberse retenido en elsupuesto de que el retenedor las hubiera practicado por un importe infe-rior al debido legalmente.

c) Las obligaciones entre particulares derivadas del tributo.

Hay que advertir, como ya se puso de manifiesto en la Parte II, que, sinperjuicio de las dudas respecto a su naturaleza y denominación, la mayo-ría de la Comisión coincide en afirmar que la LGT debe contener un con-cepto preciso de las obligaciones entre particulares derivadas del tributo,sobre todo a fin de excluir las obligaciones surgidas de pactos o contratoso de cualquier acción de regreso que no venga determinada por mandatode una Ley tributaria.

Es importante hacer gravitar el concepto sobre la naturaleza de la pres-tación, unida a su carácter ex lege. La referencia genérica a la Ley tributa-ria se explica porque la exigibilidad de la prestación puede venir estable-cida por la Ley del tributo (ejemplo: la repercusión del IVA) o por lapropia LGT (ejemplo: el derecho de reembolso del sustituto, según seexpondrá más adelante).

Como es sabido, el problema principal que plantea este tipo de obliga-ciones y, en especial, su calificación tributaria, es el de la previa definiciónde tributo como obligación debida a un Ente público a la que se hizo refe-rencia en la Parte II de este Informe. Aun en el caso de que la LGT noincluyera tal definición, debe tenerse en cuenta que hay una aceptacióngeneralizada, tanto en el Derecho comparado como en la doctrina, res-pecto de dicha concepción. Recordemos que el TC ha considerado comorequisito indispensable para que una prestación pueda considerarse denaturaleza tributaria, el que se trate de una suma de dinero debida "direc-ta o indirectamente" a un Ente público (STC 182/1997, F.J. 15º). Éste hasido, sin duda, el obstáculo tradicional para admitir, hasta ahora, la exis-tencia de estas obligaciones, a pesar de que la denominación obligacionestributarias entre particulares fue ya utilizada hace años por un sector de la

63PARTE III

doctrina española y de que, más recientemente, casi ningún autor pone enduda la naturaleza impositiva de la prestación satisfecha mediante larepercusión del IVA, por poner un ejemplo paradigmático. Téngase encuenta, además, que las vacilaciones de la jurisprudencia en la calificaciónde estas prestaciones lo han sido, sobre todo, a efectos procesales.

Se propone, en consecuencia, identificar el concepto analizado con elde aquellas obligaciones que tienen por objeto una prestación de natura-leza tributaria exigible entre particulares en virtud del mandato estable-cido en una Ley tributaria; o bien, como concepto alternativo, el deaquellas obligaciones establecidas por la Ley que, teniendo por objetouna prestación tributaria, son debidas a un acreedor distinto del Entepúblico titular del tributo. En otro sentido, si no se quiere prejuzgar sunaturaleza, pueden ser definidas como las obligaciones establecidas por laLey tributaria a favor de un particular y que tienen por objeto una pres-tación igual a la que éste ha entregado o ha de entregar como tributo.Para facilitar su identificación y concreción, se puede añadir que el con-cepto se aplica, especialmente, a las que nacen entre particulares genera-das en los casos de repercusión, retención e ingreso a cuenta, así como alas originadas por el ejercicio de los derechos de reembolso del sustitutoy del responsable que la propia Ley pueda garantizar (por ejemplo, el delresponsable, como se propondrá más adelante), máxime cuando se tratade supuestos que responden a las características de aquel concepto gené-rico. Obviamente, la posición que mantenga el legislador respecto a sunaturaleza condicionará la denominación que finalmente se les otorgue yla sistemática empleada para su inclusión en la LGT.

Esta última debe remitirse, en cuanto a su régimen jurídico, a la nor-mativa específica de cada tributo pero, en todo caso, haciendo menciónexpresa del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas en virtud deeste tipo de obligaciones. Para ello puede utilizarse una fórmula genérica,de manera que en los casos en que así proceda, la Ley del tributo recono-cerá el derecho del deudor a la deducción de las cuotas tributarias satisfe-chas y regulará las condiciones de su ejercicio.

d) Las obligaciones accesorias.

Dado que las obligaciones accesorias suponen la aplicación en el ámbi-to tributario de una categoría procedente de la teoría general del Derecho,puede considerarse innecesario que la Ley contenga su definición. Noobstante, la Comisión considera que la inclusión de esta última en la LGTes una opción defendible, en aras a una mejor identificación de la tipolo-

64 Los tributos

gía de obligaciones. Debe tenerse en cuenta que su presupuesto de hecho,previsto por la Ley, guarda relación con una obligación tributaria exigible.

Los intereses de demora constituyen prestaciones dinerarias exigiblescuando se produce el incumplimiento de una obligación tributaria o, en sucaso, el cumplimiento de dicha obligación en una fecha posterior a su ven-cimiento en los supuestos previstos por la Ley. La mención genérica al"incumplimiento de una obligación tributaria", garantiza que pueda exigir-se esta prestación en caso de incumplimiento de una obligación entre parti-culares derivada del tributo, sin perjuicio de que se considera preferible quela Ley lo declare expresamente.

Evidentemente, el régimen jurídico básico de los intereses de demoracontenido en la LGT debe clarificar los supuestos que determinan sudevengo, la cuantía o valor de referencia de los mismos (interés legal deldinero, porcentaje sobre dicho interés en su caso, e, igualmente, una pre-visión respecto a su determinación anual en la Ley de Presupuestos o deacompañamiento), así como la regla de su cómputo anual.

Es necesario reforzar la naturaleza indemnizatoria del interés, ligado alperjuicio económico para la Hacienda Pública, para evitar, como hoyocurre, se liquide esta prestación accesoria por obligaciones tributariasincumplidas, cuya repercusión económica para la Hacienda Pública que-de subsanada por la propia dinámica del sistema tributario: supuestos deinversión del sujeto pasivo, operaciones intracomunitarias o diferenciasde retención. No olvidemos que, en estos casos, estamos ante regulariza-ciones técnicas sin contenido económico real.

En relación con su configuración, podría considerarse la posibilidad deestablecer modificaciones sustanciales en el régimen actual que introduje-ra la culpabilidad apreciable en el retraso del deudor como elementodeterminante de su devengo y exigibilidad, o bien de una diferencia en sucuantía. En este sentido, trataría de justificarse que la superación de laigualdad con que actualmente se tratan los supuestos de retraso culpabley no culpable en el cumplimiento de las obligaciones tributarias aparececomo un imperativo del principio constitucional de igualdad que exige eltrato desigual de situaciones desiguales.

No obstante, la Comisión advierte, como punto de partida, que no esposible sostener una concepción del interés de demora que responda alos esquemas propios del Derecho privado, de tal modo que el elemen-to subjetivo se inserte en la determinación del concepto técnico de moraque determina su exigibilidad, pues no es ésta la naturaleza ni la funciónque corresponde a esta obligación accesoria en el Derecho tributario, locual parece que también desaconseja la solución de introducir el ele-

65PARTE III

mento subjetivo de culpabilidad en el retraso como criterio diferencia-dor de su cuantía.

A pesar de lo anterior, la Comisión considera que el proceso de refor-ma de la LGT debe ofrecer una solución adecuada a algunas disfuncionesque se están produciendo en la actualidad como consecuencia de la rígidaaplicación de un interés de demora de carácter compensatorio y de actua-lización de las cantidades debidas cuando la Administración no cumplelos plazos establecidos, por ejemplo, para la resolución de las solicitudesde aplazamiento, fraccionamiento y compensación, o de recursos y reso-luciones, así como para realizar las liquidaciones que sean procedentes. Enestos casos la finalidad compensatoria del interés debe matizarse teniendoen cuenta los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.

En consecuencia, se propone comenzar con una regla general de deven-go y exigibilidad de interés en caso de pago extemporáneo por el obliga-do tributario, es decir cuando el pago tenga lugar una vez finalizado elplazo voluntario para su ingreso, sin que se requiera la previa intimacióndel acreedor ni el retraso culpable del deudor.

La regla anterior no se aplicará cuando la Administración no cumpla losplazos previstos en la normativa, de forma que a partir del día siguiente almáximo para el cumplimiento de cualquiera de ellos no se devengará elinterés de demora. Estas limitaciones, al ser excepciones de la regla gene-ral, deben regularse expresamente en cada una de las normas o procedi-mientos correspondientes, siendo discutida en el seno de la Comisión laextensión de esta solución al incumplimiento del plazo para resolver lassolicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago, puesto que se con-sidera que resulta connatural a estos supuestos el devengo y exigencia delos intereses de demora.

En cuanto al interés devengado durante la tramitación de los procesoscontencioso-administrativos, dada la carencia de un plazo máximo deresolución, la Comisión propone introducir en la propia norma tributariaun plazo máximo por cada instancia, a partir del cual no se devengará elinterés de demora.

Finalmente, dado que esta normativa supone una significativa modifi-cación del régimen vigente con importantes consecuencias prácticas sepropone que, para evitar dudas interpretativas, se advierta expresamenteen una disposición transitoria que no tendrá carácter retroactivo, aplicán-dose a los incumplimientos de plazos que se produzcan con posterioridada la entrada en vigor de la futura LGT.

En el caso de los recargos exigibles por la presentación extemporánea dedeclaraciones y autoliquidaciones sin requerimiento previo, debe mante-

66 Los tributos

nerse una regulación similar a la actual, con la introducción de algunasmejoras. De un lado, ha de definirse, de modo expreso y en el precepto dela LGT dedicado a estas prestaciones, el concepto de requerimiento pre-vio. Así, puede considerarse como tal, cualquier acción administrativa,realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente alreconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramien-to o liquidación de la obligación tributaria.

De otro lado, también debe recordarse que la compatibilidad entre estosrecargos y los de apremio, si se mantienen como tales, no se da en los casosen los que el sujeto, al presentar su autoliquidación extemporánea, formu-la, de manera simultánea, solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Por lo que respecta a los recargos de apremio, en la Comisión se plan-tean dos posturas. La primera, mayoritaria, considera que los mismoscarecen en la actualidad de fundamento, ya que el ejecutado debe satisfa-cer también las costas del procedimiento. Además, no tiene sentido que aeste último se le exijan tales gastos mientras que el sujeto que es inspec-cionado y paga en plazo no debe hacer frente a los del procedimiento ins-pector. De aquí que, de forma mayoritaria, la Comisión se decante por lasupresión de los actuales recargos de apremio sustituyéndolos por un inte-rés de demora incrementado.

La segunda, minoritaria, plantea que aquéllos pasen a denominarse recar-gos del período ejecutivo, pues su devengo se conecta a su inicio. Del mis-mo modo, se propone una nueva configuración de los mismos, de maneraque cumplan con la función que tienen encomendada, es decir, constituiruna compensación de los gastos generales que conlleva la iniciación y desa-rrollo del procedimiento de apremio.

De conformidad con las ideas anteriores, han de crearse tres tipos derecargos, de manera que el importe de cada uno de ellos atienda al estadoen que se encuentra la tramitación del procedimiento en el momento enque se efectúa el pago. En primer lugar, se crearía el recargo ejecutivo, del5 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigiblecuando el ingreso de aquélla se realice antes de que haya sido notificada aldeudor la providencia de apremio. Como puede observarse, esta modali-dad de recargo se asocia a la mera iniciación del período ejecutivo, dondela Administración ya incurre en los gastos de preparación del procedi-miento de apremio. No se puede olvidar que este recargo se aplicaría,incluso, en supuestos en los que la providencia de apremio ha sido expe-dida pero todavía no ha sido recibida la notificación por el deudor.

En segundo lugar, se introduciría un recargo de apremio reducido, del10 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible

67PARTE III

cuando el ingreso de esta última se realice una vez que haya sido notifica-da al deudor la providencia de apremio, pero antes de que haya transcu-rrido el plazo de pago en período ejecutivo, es decir, el regulado actual-mente en el art. 108 del RGR.

Por último lugar, se crearía un recargo de apremio ordinario, del 15 por100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando elpago de aquélla se realice una vez que haya transcurrido el plazo de pagoen período ejecutivo.

Por último, debería establecerse una regla de compatibilidad entre estosrecargos y los intereses de demora, con la excepción del recargo ejecutivo,cuya aplicación conllevaría la no exigencia de los intereses devengadosdesde el inicio del período ejecutivo.

C. LAS OBLIGACIONES FORMALES.

En cuanto a las llamadas obligaciones formales, la Comisión no se pro-nuncia expresamente acerca de la oportunidad de elegir entre esta deno-minación y la de deberes tributarios. Lo importante en este punto es man-tener la coherencia con las expresiones y conceptos formuladosinicialmente al definir la relación jurídico-tributaria, teniendo en cuentaque no es todavía muy pacífica la distinción entre obligaciones y deberesen el ámbito tributario y que la jurisprudencia considera estos últimoscomo "obligaciones de hacer" u "obligaciones de no hacer o de soportar".

Se entiende que la Ley ha de establecer una definición lo más amplia ygenérica posible, dejando la concreción de este tipo de obligaciones a latipología o enumeración que a continuación se reseña. El concepto gene-ral debe tener en cuenta que el cumplimiento de las obligaciones forma-les es autónomo del de las materiales, pudiendo incumbir a todo tipo deobligado, sea o no deudor de una obligación tributaria. En tal sentido sepropone una concepción de las obligaciones formales como el de las con-ductas impuestas por la Ley a distintos sujetos, deudores o no del tributo,cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de las actuaciones yprocedimientos de aplicación de los tributos.

Por otra parte, la Comisión entiende que la Ley debe contener, al mis-mo tiempo, una enumeración que, sin perder su carácter general, sea lomás completa posible y en todo caso, más amplia que la referencia a lasobligaciones formales contenida en el art. 35 de la vigente LGT. En talsentido, se propone una mención expresa de las siguientes obligacionesformales: de identificación, censales, presentación de declaraciones ycomunicaciones, realización de autoliquidaciones, de contabilidad y regis-

68 Los tributos

tro, expedición y conservación de facturas; de facilitar las actuaciones decomprobación e investigación, los deberes de información y las demásobligaciones formales que, en su caso, establezcan las Leyes. Su definicióny regulación debe incluirse en el Título de la LGT dedicado a la aplica-ción de los tributos, por su estrecha vinculación con su desarrollo.

D. LAS OBLIGACIONES DE LOS ENTES PÚBLICOS.

También la LGT debe contemplar las obligaciones de contenido eco-nómico a cargo de la Hacienda Pública, así como a los deberes queincumben a la Administración y que se originan como consecuencia de laaplicación de los tributos.

Las primeras son de tres tipos. En primer lugar, obligaciones de devo-lución. Estas son a cargo de la Hacienda Pública originadas en lossupuestos de devolución de oficio previstos por la Ley del tributo, asícomo en los casos de devolución de ingresos tributarios indebidos. Esdecir, se trata de las obligaciones de devolución a que se refieren los arts.10 y 11 de la LDGC.

En segundo lugar, obligaciones de reembolso. Estas se originan en lossupuestos de reembolso a cargo de la Hacienda Pública, es decir, cuandoel ingreso era debido en el momento en que se produjo y que contemplael art. 12 de la LDGC.

Por último, las obligaciones accesorias. La Comisión entiende que laLey debe prever la exigibilidad del interés de demora en los casos deincumplimiento o retraso en el pago de las obligaciones de devolucióno reembolso, en la misma cuantía que el fijado para las obligaciones tri-butarias. En el caso de las obligaciones de devolución, la exigibilidaddel interés de demora está prevista en los arts. 10 y 11 de la LDGC. Enel caso de la obligación de reembolso, el art. 12 de esta Ley no prevédicha exigibilidad, que se trataría de establecer sólo en relación con lamora o incumplimento por parte de la Administración en relación condicha obligación.

En cuanto a los deberes que incumben a la Administración, la Leydebe contener en este punto un concepto genérico tal como el de con-ductas impuestas por la Ley a la Administración y cuyo cumplimiento estárelacionado con el desarrollo de los procedimientos tributarios. A esteconcepto puede añadirse, en su caso, una enumeración de dichos deberes,contemplados en distintos preceptos de la LDGC, tales como los de:información y asistencia (art. 5), publicación y comunicación de textosnormativos y criterios administrativos (arts. 6 y 7), contestación a con-

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sultas (art. 8), información sobre valoración de bienes (art. 25), facilitar elejercicio de los derechos de los contribuyentes en los procedimientos degestión tributaria (art. 20) y el deber de sigilo respecto de los datos e infor-mación que obren en poder de la Administración tributaria (art. 18).

Al igual que pusimos de manifiesto en el apartado anterior, la defini-ción y regulación de cada una de estas obligaciones debe incluirse en elTítulo de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos por su estrechavinculación con su desarrollo.

E. LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

En cuanto a los derechos de contenido económico a favor de los obliga-dos tributarios, además de los derechos de crédito derivados de las obliga-ciones ya estudiadas, la LGT debe referirse al derecho a la deducción decuotas tributarias en los supuestos previstos por la Ley del tributo. Como essabido, un sector de la doctrina y la vigente LGT –art. 79.d)– utilizan laexpresión "crédito de impuesto", procedente del Derecho comparado. LaComisión entiende preferible la denominación "derecho a la deducción",dado que, en sede teórica, no es pacífica su consideración como una autén-tico derecho de crédito.

Por último, la Comisión sostiene que la LGT debe reseñar otros dere-chos de contenido distintos de los anteriores, configurados, en general,como derechos que garantizan la posición jurídica del obligado tributarioen el desarrollo de los procedimientos de aplicación del tributo. Su enu-meración ha de ser la contenida en el vigente art. 3 de la LDGC y su con-tenido y regulación concreta remitirse al Título de la LGT dedicado a laaplicación de los tributos.

F. LOS DERECHOS Y POTESTADES DE LOS ENTES PÚBLICOS.

Por lo que respecta a los derechos y potestades de los Entes públicos, laLGT debería, simplemente, de reseñar la titularidad de derechos de con-tenido económico que corresponden a la Hacienda Pública como conse-cuencia de la exigibilidad de los tributos, así como las potestades de laAdministración. Respecto de estas últimas, la LGT sólo ha de contener unconcepto de carácter general, referido al conjunto de facultades legales enorden al desarrollo de la función tributaria o al conjunto de potestadesotorgadas por la Ley y mediante las cuales actúa la Administración en losprocedimientos de aplicación del tributo. Puede, en todo caso, añadirseuna enumeración de dichas potestades con referencia a las de: investiga-

70 Los tributos

ción, obtención de información, calificación, valoración, comprobación,liquidación, recaudación, revisión de oficio, resolución de reclamacionesy sancionadora. La definición y regulación concreta de estas potestadestambién debe remitirse al Título dedicado a la aplicación de los tributos.

3. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

A. CUESTIONES COMUNES.

La Comisión toma, como punto de partida, el interrogante relativoa si la LGT debe contener un concepto genérico de obligado tributa-rio, en referencia a cualquiera persona, natural o jurídica, obligada porla Ley al cumplimiento de las obligaciones, materiales y formales, rela-cionadas con la aplicación del tributo. Este concepto viene a coincidircon el uso del término que se ha generalizado en los últimos años.Frente a la posibilidad de incluir tal definición cabría mantener la alter-nativa de prescindir de la misma, en coherencia con las dudas expresa-das por la Comisión respecto a la conveniencia de incorporar explícita-mente un concepto de relación jurídico-tributaria. Del mismo modoque puede defenderse la preferencia por una regulación específica de lasdistintas obligaciones sin hacer mención a dicha relación, cabe mante-ner la alternativa de que se prescinda de agrupar todas las situacionesjurídico-subjetivas bajo una rúbrica genérica de obligados tributarios,cuya utilidad puede cuestionarse, y decantarse por la opción de que laLGT regule directamente los perfiles y el contenido peculiar de cadauna de las posiciones.

Lo que en todo caso debe tenerse presente es que, si se opta por agru-par las distintas situaciones en un concepto genérico, decantarse por eluso del término de "deudores tributarios" frente al de "obligados" supon-dría que aquél no sería susceptible de abarcar aquellas posiciones subjeti-vas en que el sujeto no resulta obligado a prestaciones materiales de pago,las cuales, ineludiblemente, tendrían que ser calificadas como correspon-dientes a "otros obligados tributarios".

La Comisión coincide en la necesidad de mantener la cláusula generalde indisponibilidad de la posición jurídica del obligado en relación consus obligaciones frente a la Hacienda Pública, cualesquiera que sean lospactos privados a este respecto. También es conveniente establecer unaregla general de solidaridad para todos los supuestos en que varias perso-nas realicen conjuntamente el presupuesto de hecho que origine, en cada

71PARTE III

caso, las obligaciones previstas en la Ley del tributo. Se propone que seprevea la acción de regreso entre los codeudores solidarios, que se haráefectiva mediante un criterio de prorrateo en proporción a las cuotas departicipación respectivas o, en su defecto, a partes iguales.

En cuanto a la capacidad jurídica, la Comisión estima que la LGT debecontener una remisión a los criterios del Derecho común, de acuerdo conlos cuales sólo las personas naturales y las personas jurídicas tienen apti-tud para ser titulares de derechos y obligaciones. Ello no es óbice para quese incluya una norma reconociendo la posibilidad de que los entes sin per-sonalidad jurídica, específicamente identificados por la Ley del tributo,que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado sus-ceptible de imposición, configuren subjetivamente el tributo cuandodicha Ley así lo establezca, tal y como reconoce el actual art. 33 de laLGT. En su caso, sus partícipes serán codeudores solidarios, estando obli-gados al cumplimiento de las obligaciones formales del ente sin persona-lidad quien de forma fehaciente ostente la representación, o, en su defec-to, todos y cada uno de los partícipes.

En particular, un sector minoritario de la Comisión considera que seríaidóneo el mantenimiento del régimen general del actual art. 33 junto alestablecimiento de un precepto particular dedicado al tratamiento de laherencia yacente, el cual determinará el régimen particular de responsabi-lidad y de actuación.

Con respecto a la capacidad de obrar, la Comisión considera queprocede simplemente una remisión al Derecho común, reconociendo lamisma a toda persona que la ostente de acuerdo con sus normas. Asi-mismo debe prever la LGT la actuación de los representantes legales delos obligados tributarios que carezcan de capacidad de obrar.

Por otro lado, la Comisión se ha planteado la conveniencia de incluiren la regulación de la LGT la determinación de los criterios de residen-cia de las personas físicas y jurídicas –estos últimos aplicables, con mati-ces, a los entes sin personalidad– y ello, con relación a la residencia enterritorio tanto común como en el de una CA de régimen común o foral.No puede olvidarse que la residencia es una importante condición delobligado tributario. En cuanto a los criterios, obviamente deben ser losmismos que los actualmente establecidos en el ámbito de la imposicióndirecta, las normas sobre cesión de tributos y las Leyes de Concierto yConvenio. Así cabe incluirlos expresamente en la LGT, remitirse a lo dis-puesto en dicha normativa o una fórmula mixta (ejemplo: establecerexpresamente los criterios de residencia en España y remitir a la norma-tiva específica en los demás casos).

72 Los tributos

Aunque la noción de "establecimiento" ha estado ausente, hasta ahora,de la LGT, podría analizarse la conveniencia de introducirla. Se recuerdaque, en algunos tributos no personales, desempeña un papel análogo al dela residencia en los impuestos personales, siendo determinante de la con-dición de sujeto pasivo. Sin embargo, a un sector de la Comisión no leparece conveniente incluir tal noción en la Ley por tres razones. La pri-mera, porque estamos ante un concepto especial de determinados tribu-tos que lo regulan exhaustivamente. La segunda, porque dicho conceptotiene significados distintos en estos tributos (ejemplo: regulaciones delIVA y del Impuesto sobre la Renta de no residentes). La última, por elpeso en esta materia de los Convenios para evitar la doble imposición ylos comentarios al Convenio OCDE, que habría que tener en cuenta.

La Comisión recomienda que la LGT contenga un concepto genéricode domicilio en función de sus efectos jurídicos como el lugar de locali-zación del obligado tributario a efectos de sus relaciones con la Adminis-tración tributaria. El domicilio de las personas físicas debe configurarsecon relación a algún criterio más concreto que el actual de la residenciahabitual que, en puridad, no designa un lugar de localización del obliga-do tributario. Así permanecer más de 183 días en territorio español, sinmás precisiones, no indica cuál es el domicilio de una persona física.Dicho criterio podría ser el de la vivienda habitual y, en su defecto, ellugar en que se localice el centro de sus intereses económicos.

El domicilio de las personas jurídicas –al que debe asimilarse, con mati-ces, el de los entes sin personalidad– puede seguir los criterios estableci-dos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda-des (en adelante, LIS). También estima la Comisión que ha de referirse laLGT al domicilio de los no residentes en territorio español, de acuerdocon lo previsto al respecto en el art. 10 de la Ley 41/1999 de 9 de diciem-bre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelan-te, LIRNR). Asimismo, deben establecerse los criterios de domicilio en lasCC.AA y en los territorios forales, en este caso, con remisión a la legisla-ción específica. Del mismo modo, la LGT puede y debe mantener la pre-visión contenida en el vigente art. 45.2, relativa al deber de notificar elcambio de domicilio, así como a su rectificación por parte de la Adminis-tración tributaria mediante la comprobación pertinente.

Sin perjuicio de la previsión relativa a la representación legal de laspersonas incapaces, la Comisión coincide en que la LGT debe contenernormas sobre la representación voluntaria y la obligación de designarrepresentante en determinados supuestos. En cuanto a las primeras,puede mantenerse la regulación contenida en los tres primeros aparta-

73PARTE III

dos del vigente art. 43. El apartado 4º de este precepto no parece, encambio, que tenga sentido si ya se ha establecido previamente que lasobligaciones formales serán asumidas por quien ostente la representa-ción del ente –sería, en realidad, un supuesto de representación volun-taria otorgada por los partícipes a uno de ellos– o, en su defecto, portodos y cada uno de los partícipes.

No obstante, se sostiene en el seno de la Comisión una segunda posi-ción en orden a la regulación de la representación en materia tributariaque propugna su equiparación con el régimen general administrativo,contenido en el art. 32 de la LRJ-PAC. En esta línea, se considera queel contenido actual de la LGT es excesivamente rígido y dificulta extra-ordinariamente la incorporación de la representación a las relacionesjurídicas entre la Administración tributaria y los ciudadanos pormedios telemáticos.

La obligación de designar un representante con domicilio en territorioespañol debe ir referida a las personas, físicas o jurídicas, que no tenganla condición de residentes en dicho territorio. Su regulación ha de aco-modarse a los términos previstos en el art. 9 de la LIRNR. Por último,algún miembro de la Comisión ha planteado la conveniencia de men-cionar la figura del asesor fiscal con ocasión de los preceptos que regulanla representación.

B. LOS SUJETOS PASIVOS.

A pesar de las dudas que se han suscitado en la Comisión acerca de la acep-tación social del término "sujeto pasivo", aquélla concluye que la LGT debecontener un concepto de esta categoría, identificado con la condición dedeudor de la obligación tributaria principal, así como referirse a las dosmodalidades que puede revestir dicho sujeto: contribuyente y sustituto. Ental sentido, se podría mantener un concepto muy similar al previsto en el art.30 de la vigente Ley, definiendo como tal a la persona, natural o jurídica,que, según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones rela-cionadas con la obligación tributaria principal, sea como contribuyente ocomo sustituto del mismo.

La definición de contribuyente debe conectar la condición de sujetopasivo con la realización del hecho imponible, por lo que también puedemantenerse una norma muy similar a la contenida en el vigente art. 31.1,como la persona, natural o jurídica, a quien la Ley declara sujeto pasivopor haber realizado el hecho imponible. Es conveniente mantener laactual previsión del art. 31.2 relativa a que la repercusión legal del tribu-

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to sobre otra persona no hace perder la condición de contribuyente. Lanorma resulta especialmente oportuna en aquellos casos denominados porla doctrina como "sujetos pasivos por interposición" –el contribuyente delIVA con derecho/deber de repercusión– ya que, precisamente, ellos sonlos únicos deudores ante la Hacienda Pública.

Por otra parte, también recomienda la Comisión la necesidad dedotar de una mejor regulación a los supuestos de cotitularidad en elhecho imponible, cada vez más importantes en relación con los gruposde sociedades.

En cuanto al sustituto, de acuerdo con una fórmula ya clásica y refleja-da en el vigente art. 32, cabe identificarlo como la persona obligada porla Ley a realizar, en lugar del contribuyente, las prestaciones materiales yformales relacionadas con la obligación tributaria principal. La LGT debeestablecer el derecho de regreso del sustituto respecto del contribuyente,que se hará efectivo mediante retención, repercusión o reembolso en fun-ción del tipo de relación que, en cada caso, vincule a ambos o en la for-ma expresamente prevista por la Ley del tributo.

Se hallan igualmente obligados al cumplimiento de las obligacionesestablecidas, junto al sujeto pasivo o declarante, el introductor de lasmercancías en el territorio aduanero y el consignatorio de las mismas,según el caso.

C. LOS DEUDORES DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA.

La Comisión considera que la LGT ha de identificar de modo indivi-dualizado el concepto de retenedor. Éste es la persona física o jurídica que,en los supuestos previstos por la Ley del tributo, resulta obligada a prac-ticar al contribuyente la retención de determinadas cantidades y al ingre-so de las mismas en el Tesoro Público, teniendo éstas el carácter de ingre-sos a cuenta en relación con la obligación tributaria principal. Elretenedor, en su condición de deudor de una obligación a cuenta, está asi-mismo obligado frente al Ente público, al cumplimiento de las prestacio-nes materiales y formales relacionadas con dicha obligación en los térmi-nos previstos en cada caso por la Ley del tributo.

En cuanto al obligado a ingresar a cuenta, la Comisión entiende que laLGT debe identificar este concepto con el de toda persona física o jurídi-ca que, en virtud de lo dispuesto en la Ley, resulte deudor de una obliga-ción a cuenta distinta de la del retenedor. Según los casos, la Ley del tri-buto podrá establecer dicha obligación sobre el propio sujeto pasivo osobre un tercero. En el caso de que sea este último el obligado a ingresar

75PARTE III

a cuenta, se ha de reconocer el derecho de regreso de éste sobre el contri-buyente, que se hará efectivo mediante el mecanismo de repercusión, oreembolso en función del tipo de relación que, en cada caso, vincule aambos. La mención al "reembolso", entendido éste en sentido amplio,permitiría efectuarlo, eventualmente, mediante detracción del importesobre otras cantidades dinerarias que el obligado a ingresar a cuenta satis-faga al sujeto pasivo.

En relación con los entes sin personalidad jurídica, respecto de los quelas Leyes tributarias pueden configurar las obligaciones a cuenta, la LGTdebe declarar aplicable, en estos supuestos, el criterio general establecidoanteriormente.

Sin perjuicio de la regulación general y básica ya reseñada, en cuanto alas demás circunstancias que configuran el régimen jurídico de estos suje-tos, la LGT debe remitirse a lo dispuesto, en cada caso, por la normativareguladora de los tributos que prevean este tipo de obligaciones.

D. LOS DEUDORES DE LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERI-VADAS DEL TRIBUTO.

En cuanto al obligado a soportar la retención o retenido, la LGT ha deidentificar este concepto como el obligado por la normativa del tributo asoportar la detracción efectuada por el retenedor. La Comisión recomien-da, asimismo, que se reconozca, con carácter general, el derecho frente ala Hacienda Pública, a la deducción de las cantidades efectivamente rete-nidas y, en su caso, el derecho a la devolución de las retenidas en exceso,en los supuestos y condiciones establecidos en cada caso por la Ley del tri-buto. En su relación con el retenedor, el retenido ostentará los derechos yasumirá las obligaciones que en cada caso se establezca.

Respecto del obligado a soportar la repercusión o repercutido, la LGTha de identificar este concepto como el obligado por la Ley a soportar larepercusión de una prestación tributaria y a satisfacer la deuda resultantea una persona distinta del Ente público acreedor del tributo. También eneste caso debe reconocerse el derecho a la deducción y, eventualmente, ala devolución de las cantidades satisfechas mediante repercusión, perosólo en los casos en que la normativa así lo establezca expresamente. Ensu relación con el sujeto que practica la repercusión, el repercutido osten-tará los derechos y asumirá las obligaciones establecidos en cada caso.

La Comisión sostiene que la LGT debería considerar también comodeudores a los sujetos a los que la misma ha reconocido el derecho a exi-gir el reembolso del tributo respecto de otro sujeto. Es el caso del con-

76 Los tributos

tribuyente obligado al reembolso del ingreso a cuenta efectuado por untercero o a satisfacer el derecho de regreso reconocido al sustituto y al res-ponsable. Con relación a este último, la Comisión entiende necesarioque se le confiera una acción de regreso eficaz, con la finalidad de hacerefectivo un principio de no indiferencia. Es decir, al legislador y a laAdministración tributaria no le debe resultar indiferente quién paga eltributo, sino que ha de articular las medidas necesarias para que recaigaen el contribuyente.

Sin perjuicio de la regulación general y básica reseñada anteriormente,en cuanto a las demás circunstancias que configuran el régimen jurídicode estos sujetos, la LGT ha de remitirse a lo que establezca en cada casola normativa del tributo. No obstante, resulta conveniente reconocer lacondición de actuación tributaria a los actos de retención, repercusión oreembolso a efectos de su resolución en el marco de los procedimientos dereclamación regulados en el Título correspondiente de la LGT.

E. OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS.

a) Los responsables.

La Comisión propone una referencia al concepto de responsable comotoda persona, natural o jurídica, que, junto al sujeto pasivo o, en su caso,a los deudores de las obligaciones tributarias a cuenta, asume la posicióndeudora frente a la Hacienda Pública en virtud de los supuestos de hechoprevistos en cada caso por la Ley.

En punto al régimen jurídico general, la Comisión propone que laLGT establezca las dos modalidades básicas que puede revestir la condi-ción del responsable: la del responsable principal o solidario –en la termi-nología empleada hasta el momento–, entendiendo por tal aquél que asu-me la obligación ante el incumplimiento del deudor al vencimiento de lamisma. Por su parte, responsable subsidiario será quien asume la obliga-ción sólo cuando se haya producido la declaración de insolvencia del deu-dor. En ambos casos, la LGT ha de garantizar que, sólo desde ese momen-to –uno u otro según los casos–, se adquiere dicha condición, que debeser expresamente notificada por la Administración al responsable,mediante un acto administrativo de declaración de responsabilidad, deter-minando el supuesto de hecho aplicable y el alcance de la responsabilidady del que se dará previa audiencia al interesado. En este sentido puedeconsiderarse válida, en líneas generales, la regulación contenida en el art.37 de la vigente LGT, que tendría el carácter de norma básica o marco

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legal, al que deberá adecuarse la regulación del procedimiento a seguir enlos distintos supuestos de responsabilidad cuya regulación sea objeto dedesarrollo en el RGR.

No obstante reputarse satisfactorio, en términos generales, el conteni-do del art. 37 de la LGT, la Comisión realiza una serie de recomendacio-nes específicas. En primer término, sin perjuicio de la remisión a la nor-mativa reguladora de cada tributo para la determinación de los supuestosde responsabilidad, parece conveniente que se incluya en la Ley la tipifi-cación de algunos supuestos genéricos. En tal sentido, deberían conside-rarse –y mantener su actual regulación– como supuestos de responsabili-dad principal los contemplados en los arts. 72 –que debería modificar suactual ubicación entre las garantías del crédito tributario, así como supri-mir cualquier mención que pueda hacerlo parecer como un supuesto desucesión inter vivos de la deuda tributaria– y 131.5 de la vigente LGT.

Por el contrario, la Comisión recomienda que se supriman comosupuestos de responsabilidad los previstos en sus arts. 38 y 39. El pri-mero porque, de acuerdo con una configuración mayoritariamente con-siderada por la Comisión, debería llevarse al ámbito de la responsabili-dad por infracción tributaria, es decir, al Título relativo al régimensancionador. En cuanto a los partícipes de los entes sin personalidad,porque, de acuerdo con la propuesta ya formulada, dichos sujetos soncodeudores solidarios.

La misma recomendación cabe efectuar respecto de los supuestos deresponsabilidad subsidiaria. En particular, se recomienda la tipificacióngenérica de los previstos en los arts. 40 (responsabilidad de los adminis-tradores, síndicos y liquidadores) y 41 (adquirentes de bienes afectos) dela vigente LGT. Con relación a la responsabilidad subsidiaria entiende laComisión que la futura LGT ha de ofrecer respuesta adecuada a ciertosproblemas de especial gravedad detectados en los últimos años. En efecto,frente a la excesiva rigidez y automatismo con que se viene aplicando elsupuesto de responsabilidad de los administradores de las personas jurídi-cas quizá convenga apuntar una posible línea de interpretación del primerinciso del actual art. 40 de la LGT, cuyo mantenimiento se recomienda enlíneas generales. A tenor de esta interpretación, el administrador sería res-ponsable siempre que no realice los actos necesarios de su incumbenciapara el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas según elcontenido de los Estatutos sociales. De este modo puede determinarse si,entre las funciones atribuidas por la sociedad al administrador, éste sereserva "la incumbencia" del cumplimiento de las obligaciones tributariaso si, por el contrario, ésta se desplaza a otros sujetos. Defender esta posi-

78 Los tributos

bilidad conduciría, obviamente, a una reformulación de este supuesto deresponsabilidad que permitiera su extensión a tales sujetos carentes de lacondición de administradores.

En segundo término, se recomienda completar el régimen jurídicoactual de la responsabilidad con la introducción, de modo expreso, de unaacción de regreso a favor del responsable, tal y como se ha indicado conanterioridad. Además, podrían establecerse multas coercitivas para obligaral contribuyente a hacer efectiva dicha obligación. Se trata, en definitiva,de tratar de otorgar una mejor tutela a quien reviste la condición de res-ponsable frente al deudor principal, lo cual podría incluso perfeccionarsecon la previsión de un derecho del responsable a solicitar de la Adminis-tración que intente el cobro de la deuda frente al contribuyente con ante-rioridad a la declaración de responsabilidad.

Lo que sin duda, a juicio de la Comisión, resultaría conveniente esque se aproveche el actual proceso de reforma de la LGT para clarificarel régimen de aplicación del plazo de prescripción para exigir la deudadel responsable que, como resulta por todos conocido, ha resultado enlos últimos años problemático dando origen a una significativa litigio-sidad. En este sentido, se recomienda la introducción de un precepto alrespecto, sistemáticamente ubicado junto a los dedicados a la extinciónde las obligaciones tributarias, defendiéndose, como posición mayori-taria, que la obligación del responsable prescribe transcurridos cuatroaños desde que cesó la situación que constituye el presupuesto de hechode la responsabilidad.

Para finalizar, procede plantear el problema del engarce de la regula-ción común del responsable con la normativa aduanera, teniendo pre-sente el hecho de que el Código Aduanero Comunitario desconoce talfigura, pues únicamente regula la del deudor. En concreto han de confi-gurarse como responsables subsidiarios del pago de la deuda aduanera losAgentes y Comisionistas de Aduanas cuando actúen en nombre y porcuenta de sus comitentes.

b) Los sucesores.

En relación con la sucesión mortis causa la Comisión considera que laLGT debe incluir al mencionar a los sucesores el actual art. 89.3, salvo,en su caso, la mención a la intransmisibilidad de las sanciones que debe-ría recogerse en el marco del Título relativo al régimen sancionador.

También se recomienda la inclusión de la norma contenida en elnúm. 4 del citado precepto. El supuesto debería ir referido a aquellos

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casos en que, disuelta la sociedad, las deudas tributarias pendientes nohan podido ser satisfechas con cargo al patrimonio social resultante.

c) Otros obligados tributarios.

La Comisión entiende que la LGT ha de contener un concepto genéri-co y residual que incluya a todos aquellas personas que asuman obligacio-nes materiales y formales, directa o indirectamente, relacionadas con laaplicación del tributo en supuestos distintos de los que ya nos hemos ocu-pado. Tres son los más relevantes.

Los primeros, los obligados a suministrar información. Tienen tal con-dición las personas naturales o jurídicas obligadas a suministrar a la Admi-nistración información con trascendencia tributaria deducida de sus rela-ciones económicas o profesionales con otras personas.

Los segundos, los obligados por acuerdos de colaboración social en laaplicación de los tributos. Las entidades que suscriban estos acuerdos ten-drán asimismo la condición de obligados tributarios en relación con elcumplimiento de las prestaciones materiales y, sobre todo, formales, resul-tantes del acuerdo.

Por último, el presentador del documento en los tributos cuya regula-ción así lo prevea.

4. LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DELAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

A continuación se procede a analizar los elementos de cuantificación dela prestación en las obligaciones tributarias en sentido estricto, es decir, laobligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta. Aunque en sumomento se han analizado las distintas obligaciones integradas en la rela-ción jurídico-tributaria, no parece que, en este momento, sea necesarioreferirse a la cuantificación de todas ellas, por razones obvias. De estemodo las obligaciones entre particulares tendrán, en unos casos, idénticacuantificación que la obligación tributaria principal (ejemplo: la repercu-sión del IVA) y, en otros, de las obligaciones a cuenta (ejemplo: la reten-ción); la cuantificación de las obligaciones accesorias ya se determinadirectamente en otros preceptos de la Ley, y en cuanto a las obligacionesa cargo de la Hacienda Pública (devoluciones y reembolsos), es evidenteque, por su propia naturaleza y heterogeneidad, no responden a unosmecanismos prefijados de cuantificación.

80 Los tributos

Ya en el terreno de la cuantificación de las obligaciones tributarias y, enparticular, de la principal, la Comisión considera oportuna la propuestade remitir la regulación de los aspectos procedimentales relacionados conla cuantificación del tributo –en especial, con la determinación de la baseimponible– al Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.Es el caso de materias tales como los supuestos y procedimiento para lapráctica de la estimación indirecta o las normas sobre comprobación devalores. No obstante, se considera que algunas de estas materias deberían,al menos, quedar reseñadas en los preceptos de la LGT dedicados a los ele-mentos de cuantificación. Es el caso de la enunciación de cuáles son losmétodos de estimación de la base imponible o el reconocimiento de laposibilidad de realizar acuerdos previos de valoración.

Dado que la Comisión propone integrar la regulación general de losbeneficios fiscales en la LGT, han de mencionarse las exenciones parcialesya definidas anteriormente, como aquéllas cuya aplicación produce unareducción de la prestación tributaria. En este sentido y en la medida enque su tipología es variada en función del elemento de cuantificaciónsobre el que actúen, se propone su tratamiento específico conectado conla regulación de cada uno de ellos.

A. LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL.

a) Cuestiones comunes.

La Comisión considera que la LGT debería enunciar, con carácter pre-vio, los dos sistemas posibles que nuestro ordenamiento ofrece para ladeterminación de la prestación tributaria: la fijación normativa de la pres-tación o su importe directamente cuantificado por la Ley del tributo y ladeterminación mediante la aplicación de los elementos de cuantificaciónque serán definidos a continuación y regulados, en cada caso, por la Leyde cada tributo. Evidentemente, se trata de la conocida distinción entretributos de cuota fija y de cuota variable. Ahora bien, se considera prefe-rible no utilizar expresamente esta denominación que –como ha puesto demanifiesto un sector de la doctrina– es engañosa, ya que los primeros nolo son en puridad, pues también sus cuotas varían en función de índiceso elementos regulados en la Ley del tributo.

También habría de incluirse una referencia a los acuerdos previos devaloración y, en concreto, a la norma contenida en el art. 9.1 de laLDGC, especificando que la solicitud del contribuyente ha de conte-ner una propuesta de valoración y remitiendo al Título correspondien-

81PARTE III

te la regulación de los aspectos procedimentales (núms. 2 al 7 del cita-do precepto). Es importante reconocer que, habiendo establecido quelos elementos de cuantificación los fija la Ley del tributo, en lossupuestos en que dicha Ley lo autorice, para la aplicación de aquelloselementos a un caso concreto podrán introducirse factores negocialesen el proceso de cálculo que conduce a la determinación final de laprestación tributaria. Ello no implica ni prejuzga una cuestión comple-tamente distinta como es la posible terminación convencional del pro-cedimiento tributario.

b) La base imponible.

Aunque tenga un valor simplemente definitorio, es convenienteintroducir en la nueva LGT un concepto de base imponible que supereasí un defecto de la vigente, reiteradamente denunciado por la doctrina.A la hora de identificar este concepto caben dos opciones posibles:hacerlo en función de su relación con el hecho imponible o de su pro-yección sobre la cuota tributaria. La Comisión considera preferible laprimera. Así, puede definirse como la magnitud que resulta de la medi-ción o valoración del hecho imponible. En todo caso, ha de existir rela-ción entre la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujetopasivo y la determinación de la base imponible.

Esta relación conceptual entre la base y el hecho imponible o, si se pre-fiere, con su aspecto cuantitativo, plantea, necesariamente, el problema dela magnitud en que deba expresarse el resultado de aquella medición y, enconcreto, la coexistencia entre bases imponibles dinerarias y bases imponi-bles no dinerarias. Como es sabido, un sector de la doctrina rechazó en sudía las segundas (también denominadas "parámetros"), por entender queno miden adecuadamente la capacidad económica reflejada en el hechoimponible. Sin embargo, no es ésta la posición mayoritaria y en opinión dela Comisión, la medición o valoración de este último, con referencia amagnitudes o unidades distintas del dinero, aunque no sea el criterio gene-ral, es admisible si guarda una conexión lógica con la definición del ele-mento objetivo del hecho imponible del tributo y esta conexión, no sóloes viable en algunos tributos sino que, en ocasiones, puede ser, incluso, laopción más conveniente (ejemplo: en tributos con fines extrafiscales).

En realidad, a efectos del concepto de base imponible que, en su caso,se introduzca en la Ley, lo único relevante es determinar si se consideraque una definición del tipo de la anteriormente propuesta (como "mag-nitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible")

82 Los tributos

implica, tácitamente, cualquier tipo de magnitud (expresada o no en dine-ro) o se considera preferible añadir alguna precisión en este sentido.

En cuanto a los métodos de estimación de la base imponible, la Comi-sión considera que puede mantenerse lo dispuesto en el art. 47 de lavigente Ley, introduciendo una previsión específica que resalte el caráctersubsidiario de la estimación indirecta y el carácter voluntario de la esti-mación objetiva. En este sentido, puede asimismo mantenerse lo dispues-to en los arts. 48 y 49.

Por otra parte, se recomienda que la regulación contenida en los arts.50 y 51, referida al procedimento de aplicación del régimen de estimaciónindirecta, se traslade al Título dedicado a la aplicación de los tributos.

La ordenación de esta materia requiere, no obstante, algunas reflexio-nes adicionales, al menos, sobre los siguientes extremos: primero, la ter-minología a emplear ("medios", "métodos" o "regímenes"); segundo, elhecho incuestionable de que en algunos casos (ejemplo: el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas) una misma base imponible es el resulta-do de cuantificar una serie de elementos, algunos de los cuales se deter-minan mediante estimación directa y otros mediante estimación objetiva(en este sentido, los métodos de estimación no pueden ir sin más referi-dos a la base imponible sino también, en su caso, a alguno de sus ele-mentos); tercero: los métodos se refieren, exclusivamente, a la base impo-nible y por ello –como ocurre en relación con la LGT actual– no dancobertura legal a métodos alternativos o subsidiarios utilizados en la deter-minación de otros elementos de cuantificación de la obligación tributaria(tales como las cuotas del régimen simplificado del IVA, determinadasmediante sígnos, índices o módulos o a la determinación indiciaria de lacuota tributaria prevista en caso de liquidación provisional de oficio deeste mismo tributo).

En punto a las reducciones de la base imponible, la Comisión reco-mienda que simplemente se establezca que, una vez determinada la baseimponible, se aplicarán, en su caso, las reducciones previstas por la Leydel tributo.

c) La base liquidable.

La Comisión entiende que es conveniente mantener el concepto debase liquidable y ello puede hacerse, alternativamente, en función de doscriterios. El primero, como base imponible reducida (manteniendo lanorma contenida en el art. 53 de la LGT). El segundo, reservando dichadenominación, en cualquier caso (con o sin reducciones), a la magnitud

83PARTE III

sobre la que se aplica el tipo de gravamen. Se considera preferible este últi-mo, porque, habiéndose definido la base imponible en función de lamedición o valoración del hecho imponible, el concepto de base liquida-ble tendría así una utilidad como magnitud que identifica la proyecciónde la base en el cálculo de la cuota tributaria.

d) El tipo de gravamen.

La Comisión recomienda que el tipo de gravamen responda a una defi-nición sencilla y genérica, en función de sus efectos sobre el cálculo de laprestación. Así, podría considerarse como el elemento de cuantificaciónque, aplicado a la base imponible o liquidable, da como resultado la cuo-ta tributaria. La mención a esta última sin más, obedece, simplemente, ala necesidad de evitar reiteraciones con las normas que se dedican al con-cepto y clases de cuota tributaria.

En cuanto a sus distintas modalidades, se puede mantener la distin-ción entre tipos proporcionales y progresivos, tal como aparece reflejadaen el art. 54 de la LGT o sustituyendo la denominación de los segundospor la de tarifa o escala de gravamen. A la opción anterior podría aña-dirse, eventualmente, el concepto. Así, el tipo proporcional sería aquélque permanece constante frente a las variaciones de la base y la tarifa oescala como aquélla que, a aumentos sucesivos de la base, determinaaumentos más que proporcionales de la cuota tributaria. En todo caso,deben utilizarse conceptos que resulten válidos en relación con todo tipode base imponible o liquidable. Reconocido o definido por la Ley el con-cepto de tarifa o escala progresiva, debe mantenerse una norma quegarantice la corrección automática del error de salto, como la contenidaen el art. 56 de la vigente LGT.

Como en los demás casos de beneficios fiscales que operan sobre loselementos de cuantificación, la Comisión entiende que procede aquíuna norma genérica de remisión que reconozca la aplicación de tiposreducidos o bonificados en función de las circunstancias previstas encada caso por la Ley del tributo. Quizás sería conveniente introduciruna previsión específica para los supuestos en los que, eventualmente,se aplique el tipo 0, dada la incidencia que dicha aplicación tiene sobrela exigibilidad de la obligación tributaria. Podría optarse por una cláu-sula del siguiente tenor: la aplicación del tipo 0 determina la inexigi-bilidad de la prestación tributaria, sin perjuicio del ejercicio de dere-chos o del cumplimiento de obligaciones previstas, en su caso, en laLey del tributo.

84 Los tributos

e) La cuota tributaria.

La Comisión estima que el concepto de cuota tributaria –al igual queocurre en el art. 55 de la LGT– debe ir, necesariamente, referido a los dosmodos de determinación de la prestación tributaria. Así, cuando ésta ven-ga establecida normativamente, la cuota tributaria será la cantidad fijadaen la Ley del tributo y en los demás casos, la resultante de aplicar el tipode gravamen a la base imponible o liquidable o la que resulte de aplicarlos elementos de cuantificación previstos en cada caso.

Se estima que esta última precisión resulta necesaria para dar cobertu-ra en la LGT a aquellos supuestos en los que su determinación no res-ponde a los arquetipos tradicionales (cuota fija/cuota variable). Se trata,en realidad, de supuestos intermedios en los cuales, su cálculo resulta deuna combinación de elementos, pero sin que éstos puedan identificarse,técnicamente, con los conceptos tradicionales de base imponible o liqui-dable y tipo de gravamen sino, más bien, con magnitudes cuya identifi-cación y medición viene predeterminada normativamente (en este senti-do, se aproximarían más a los tributos de cuota fija). El ejemploparadigmático, en el vigente sistema tributario, es el cálculo de la cuotaen el régimen simplificado del IVA mediante la aplicación de signos índi-ces y módulos.

Como se ha comentado anteriormente, un sistema de este tipo –que es,en realidad, un método alternativo o indiciario de determinación de lacuota– no tiene encaje adecuado en la vigente LGT, pero ello no tanto porel método de cálculo, sino por el hecho de que, en relación con un mis-mo tributo, puedan determinarse cuotas alternativas. En especial, el régi-men simplificado del IVA ha sido objeto de algunas críticas doctrinales,pero se trata de una cuestión que no puede resolverse en el ámbito de laLGT sino que corresponde a la regulación del impuesto. Sin embargo, lautilización de fórmulas generales como la propuesta en la LGT, que per-mitan cubrir con mayor holgura los sistemas de cuantificación existentes,supondrá una mejora respecto a la situación actual, siguiendo una de laspremisas básicas de la reforma de su adecuación a la vigente ordenacióndel sistema tributario.

En esta línea, sería también conveniente que la LGT recogiera la dis-tinción entre los conceptos de cuota íntegra, cuota líquida y cuota dife-rencial. El primero debe coincidir con el señalado anteriormente y, en par-ticular, con la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen o tarifa ala base imponible o liquidable. Aunque no parece necesario introducirotra categoría –la de cuota íntegra corregida–, sí puede ser conveniente

85PARTE III

advertir que el importe de la cuota íntegra podrá ser corregido en funciónde las circunstancias previstas, en su caso, por la Ley del tributo (ejemplo:los coeficientes correctores de la cuota en los Impuestos sobre Sucesionesy Donaciones o Actividades Económicas).

Como en supuestos anteriores ya analizados, procede aquí introduciruna norma genérica que reconozca el establecimiento de bonificaciones ydeducciones aplicables sobre la cuota íntegra, de acuerdo con los supues-tos y modos de cuantificación previstos normativamente en cada caso.

En coherencia con lo anterior, el concepto de cuota líquida debe ir refe-rido a la cantidad resultante de aplicar sobre la cuota íntegra, las bonifi-caciones y deducciones que procedan.

Por otro lado, parece conveniente introducir en la LGT una referenciaal ajuste de cuotas de acuerdo con un concepto genérico referido al meca-nismo legal que permita aplicar, sobre la cuota líquida, los derechos a ladeducción de cuotas tributarias satisfechas por razón del mismo tributo ode tributos análogos. A efectos de concreción, se podría añadir que elsupuesto se aplica especialmente respecto de las cuotas tributarias satisfe-chas mediante obligaciones tributarias a cuenta o por razones de dobleimposición internacional y, en general, en cualquier otro supuesto previs-to expresamente por la Ley del tributo.

El concepto de cuota diferencial debe ir referido a la cantidad resultantede practicar los ajustes de cuota que, en su caso, procedan. En cuanto a losefectos del ajuste, la LGT ha de reconocer los tres resultados posibles: cuo-ta diferencial positiva o cuota a ingresar, que constituye el importe de laprestación tributaria; cuota diferencial cero, que determina la inexigibilidadde la obligación; y cuota diferencial negativa o a devolver, que origina unaobligación de devolución por importe equivalente a dicha cuota en los casosen que así se establezca.

B. LA CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA.

La Comisión considera que respecto de las obligaciones tributarias acuenta basta con que las previsiones de la LGT se limiten a indicar quesus criterios de cuantificación serán los establecidos por la normativa espe-cífica de cada tributo, debiendo ser semejantes a los de la obligación tri-butaria principal, incluyendo, en su caso, la posibilidad de introduciracuerdos de valoración.

86 Los tributos

5. CONTENIDO DE LAS OBLIGACIONES.

A. LA DEUDA TRIBUTARIA.

La Comisión entiende que el concepto de deuda tributaria debe iden-tificarse con el de la prestación que constituye el objeto de una obligacióntributaria (principal o a cuenta). Asimismo, la Ley debe especificar su con-tenido, integrado por la cuota tributaria y, en su caso, las prestacionescorrespondientes a las obligaciones accesorias. En principio y siempre queel objeto de estas últimas haya sido previamente identificado, parece sufi-ciente una remisión; pero tampoco hay inconveniente en que se reitere eneste punto cuáles son esas prestaciones: recargos a favor de otros Entespúblicos, intereses de demora y recargos.

Por el contrario, y frente a la regulación que hasta el momento se hamantenido, la Comisión considera fundamental terminar con la inclu-sión de las sanciones en el concepto de deuda tributaria. No sólo en elcaso de las multas fijas (las actuales sanciones por infracción simple)sino también en el caso de las multas proporcionales (las actuales san-ciones por infracción grave). La Comisión entiende que es importanteque la Ley establezca una separación conceptual entre las cantidades exi-gidas a título de tributo (incluidas las accesorias de naturaleza indemni-zatoria) y las sanciones (de naturaleza represiva). Aún en el caso de queperviviera la inclusión de la sanción en el concepto de deuda tributaria"sólo a los efectos de su recaudación", se trataría de una concurrencia dedeudas meramente procedimental y no sustantiva, por lo que debe remi-tirse a la regulación del Título dedicado a la aplicación de los tributos,estableciendo una previsión según la cual las deudas resultantes de lassanciones impuestas por las actuales infracciones graves se recaudaránconjuntamente con las deudas tributarias con las que se relacionen lasconductas sancionadas. No parece, por otra parte, que tras el reconoci-miento en la LDGC del principio de separación de procedimientos y deltratamiento diferenciado de las sanciones a efectos de suspensión auto-mática en caso de recurso, se mantenga una inclusión que, aunque conefectos limitados, de algún modo identifica las sanciones como una par-te de la deuda tributaria.

87PARTE III

B. EL CRÉDITO TRIBUTARIO.

a) Concepto.

En coherencia con el concepto de tributo mantenido en la Parte II ycon lo expuesto en los anteriores apartados, el concepto de crédito tri-butario debe ir referido al derecho de crédito a favor de un Ente públi-co derivado de una obligación tributaria, principal o a cuenta, e inclu-yendo, en su caso, el que corresponda por las correspondientesobligaciones accesorias.

La LGT puede establecer en este punto una declaración genérica res-pecto de la consideración del crédito tributario como derecho de laHacienda Pública (autonómica o local, en su caso), así como a la consi-deración de las cantidades exigibles a título de tributo como ingresos deDerecho público, siéndoles como tal aplicable el régimen jurídico esta-blecido en relación con estos derechos e ingresos y, en particular, el régi-men de garantías y exacción previsto en la LGT.

La inclusión de una claúsula de este tipo y su mayor o menor con-creción debe decidirse en función del grado de coincidencia o, por elcontrario, de especialidad, que se quiera dar al crédito tributario respec-to de los demás derechos de la Hacienda Pública y, en tal sentido, esimportante decidir, sobre todo, si le resulta aplicable la prohibición detransacción o cualquier otro tipo de claúsula general de indisponibili-dad, ya que de ello dependerá el marco jurídico de actuación de laAdministración en los procedimientos tributarios, tanto en la determi-nación del crédito exigible como, eventualmente, en el ejercicio de laacción ejecutiva.

b) Las garantías del crédito tributario.

La Comisión considera que las garantías del crédito tributario han deincluirse al regular dicho crédito y no de forma independiente. Debenagruparse los distintos supuestos y mecanismos que, en la actualidad,constituyen garantías –en sentido amplio– del crédito tributario, así tan-to sustantivas como procesales, reales y personales e incluso las medidascautelares. En la vigente LGT algunas de ellas aparecen reguladas en elmarco del procedimiento de apremio y ello puede seguir siendo unaopción sistemática preferible. En estos casos, el problema puede solven-tarse mediante su mención en esta parte sustantiva, dentro del repertorioglobal de garantías del crédito tributario y una norma de reenvío a la regu-

88 Los tributos

lación correspondiente en el Título de la LGT dedicado a la aplicación delos tributos.

A juicio de la Comisión, puede ser conveniente que la LGT intro-duzca esta cuestión declarando que la protección del crédito tributariose hará efectiva mediante el ejercicio de la autotutela ejecutiva y dispo-niendo, en su caso, la aplicación de los derechos y medidas de garantíareconocidos expresamente por la Ley y, en particular, los siguientes: losderechos de prelación, el derecho de afección, el derecho de retención,las medidas cautelares, las garantías en el procedimiento ejecutivo yotras garantías legales para determinados supuestos. Debe, en todo caso,suprimirse el supuesto regulado en el art. 72 de la vigente Ley que,como hemos visto anteriormente, ha de tratarse como un supuesto deresponsabilidad, sin perjuicio del régimen aplicable en los casos defusiones o absorciones de empresas.

Como derechos de prelación han de incluirse los supuestos correspon-dientes a los derechos de prelación general y especial (hipoteca legal táci-ta) regulados en los arts. 71 y 73 de la vigente LGT. Por su parte, los dere-chos de afección y de retención se corresponden, respectivamente, con laregulación contenida en los arts. 74 y 75.

Las medidas cautelares se identifican con los distintos supuestos con-templados en el art. 128, aunque, como se desprende de su ubicación sis-temática actual, estén relacionadas con el desarrollo del procedimientode apremio. Puede justificar un tratamiento diferenciado respecto deotras garantías en este último procedimiento el hecho de que el presu-puesto que habilita para su adopción no siempre se refiere a deudas ven-cidas y apremiadas (tal es el caso del supuesto contemplado en los núms.3º y 5º del art. 128). Pero, si se prefiere mantener la regulación de estasmedidas en el marco del procedimiento de apremio, simplemente debe-rían figurar enumeradas entre las garantías del crédito tributario, remi-tiendo a la regulación contenida en el Título de la LGT dedicado a laaplicación de los tributos.

También procede remitir a este Título las garantías en el procedimien-to de apremio propiamente dichas, que, en la regulación actual, se iden-tifican con las contempladas en el art. 129 y, en particular, con los dere-chos de preferencia en la concurrencia con otros procedimientos y elderecho de abstención en los procesos concursales.

Por último, la Comisión recomienda que la LGT recoja una previsiónexpresa respecto de las garantías personales y reales exigibles en los casos deaplazamiento y fraccionamiento de pago de la obligación tributaria, asícomo en los supuestos de suspensión del ingreso.

89PARTE III

Resta por examinar la atención que debe prestarse a las especialidadesde la tributación aduanera. En particular, ha de estarse a lo actualmenteestablecido en el art. 75 de la LGT, dedicado al denominado "derecho deretención" sobre las mercancías presentadas a despacho, resolviendo losproblemas de aplicación que se plantean en la actualidad.

c) Otras obligaciones.

El contenido de las obligaciones entre particulares derivadas del tri-buto está constituido por el derecho del acreedor a exigir la prestación,que se hará efectivo por los medios establecidos en cada caso por la Leydel tributo y por la deuda, consistente en aquella prestación legalmentedeterminada.

El contenido de las obligaciones de devolución y reembolso está cons-tituido por el derecho del obligado tributario a exigir el importe de ladevolución y reembolso y por la deuda, consistente en la correspon-diente prestación dineraria a cargo del Ente público, incluyendo losintereses de demora que, en su caso, se devenguen. Quizás sea conve-niente añadir una precisión, en el sentido de que, sin perjuicio de lasdisposiciones de la LGT que les resulten expresamente aplicables, elrégimen jurídico de estas obligaciones se regirá por lo dispuesto en laLey General Presupuestaria y, en su caso, en las Leyes autonómicascorrespondientes, así como en la LRHL.

6. EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES.

La Comisión al hablar de extinción de "las obligaciones" pretende guar-dar coherencia con el contenido complejo de la relación jurídico-tributa-ria, es decir, con los distintos tipos de obligaciones que pueden surgir conocasión de la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo mantenido en laParte II. Por razones obvias, el contenido del presente epígrafe debe cen-trar su atención en las obligaciones tributarias principal y a cuenta.

A. CUESTIONES COMUNES.

Resulta conveniente iniciar este epígrafe clarificando dos importantesconceptos previos que hasta ahora no han sido expresamente definidos enla LGT, aunque puedan deducirse de lo dispuesto en la misma. Dichosconceptos son los de exigibilidad y vencimiento.

90 Los tributos

En el caso de obligaciones tributarias –principal y a cuenta–, el pri-mero de estos conceptos debería ir referido a la notificación del actoadministrativo de liquidación o al inicio del período habilitado en cadacaso por la Ley del tributo (en las obligaciones resultantes de autoliqui-dación); la noción de vencimiento, debería ir referida al día en que fina-lice, en uno u otro caso, el plazo para el pago en período voluntario.

Transcurrido el vencimiento sin que la obligación haya sido satisfechapor el deudor, se produce el incumplimento, cuya principal consecuenciajurídica, en el terreno material, es el devengo de los intereses de demoray, en su caso, de los recargos. Las consecuencias en el terreno procedi-mental –inicio del procedimiento de apremio– deben remitirse a lasactuaciones y procedimientos de recaudación del Título de la LGT dedi-cado a la aplicación de los tributos. La Comisión considera, en este pun-to, que las deudas resultantes de autoliquidación no deberían ser apre-miadas sin que medie un pronunciamiento administrativo previo, ya queel privilegio de autotutela ejecutiva de la Administración tiene su razón deser en relación con los actos administrativos, que gozan de presunción delegalidad, pero no respecto de actos realizados por los particulares.

Las nociones de exigibilidad y devengo en las obligaciones entre parti-culares derivadas del tributo deben resolverse mediante la remisión a lodispuesto en cada caso por su Ley reguladora, o, en su defecto, al momen-to en que resulten exigibles y vencidas las relaciones sustantivas a las quese refieran dichas obligaciones.

En cuanto a las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública, los cita-dos conceptos deben resolverse, en su caso, mediante remisión al régimengeneral previsto en la Ley General Presupuestaria y, eventualmente, en lasLeyes autonómicas y en la LRHL.

Las disposiciones generales podrían completarse con una enumeraciónde los modos de extinción de las obligaciones: el pago, la compensación,la prescripción y otros modos de extinción.

B. EL PAGO.

a) Obligaciones tributarias.

La Comisión considera que la regulación del pago de las obligacionestributarias debería iniciarse con una referencia al primero como modonormal de cumplimiento y mecanismo que libera al deudor. En este sen-tido, puede mantenerse una norma como la contenida en el art. 59.2 dela vigente LGT –que incluye la mención de las entidades colaboradoras–,

91PARTE III

identificando, en su caso, los sujetos obligados al pago con los deudores,o bien, introduciendo una norma como la del art. 10 del RGR.

La Comisión también advierte de la posible conveniencia de introduciren la LGT el principio de la responsabilidad patrimonial universal de losobligados al pago, actualmente regulado en el art. 10.5 del RGR. La nor-ma relativa al pago por tercero (art. 18.1 del RGR), si decide mantenerse,también debería llevarse a la Ley, aunque sería preferible suprimir estafigura, ya que su aplicación en el ámbito tributario siempre se ha consi-derado discutible.

El objeto del pago debe identificarse con la deuda tributaria exigible–en el supuesto de pago en período voluntario– o con la deuda tributariaexigible y vencida (en el caso de pago en período ejecutivo). En cuanto alos medios de pago, deben reseñarse: el pago en efectivo, mediante efec-tos timbrados o en especie, este último como medio alternativo, en loscasos en que la Ley del tributo así lo establezca. Respecto de la concreciónde los dos primeros, puede mantenerse la norma contenida en el art. 60de la actual LGT, aunque quizás fuera conveniente –por lo que al pago enefectivo se refiere– incorporarle lo dispuesto en el art. 24.1 del RGR, bienmanteniendo la redacción del apartado c) o bien citando los "medios elec-trónicos, informáticos y telemáticos", dejando al desarrollo reglamentariola regulación detallada de los mismos según evolucione en cada momen-to la tecnología.

En cuanto al tiempo del pago, puede considerarse como opción pre-ferible a la regulación actual la de incorporar a la LGT la norma relati-va a los plazos de pago y, en concreto, lo dispuesto en el art. 20 delRGR. Sin embargo, la Comisión advierte que tampoco puede descar-tarse mantener el contenido del art. 61.1 de la LGT, que remite respec-to de los plazos a lo dispuesto en la Ley del tributo o, en su defecto, a lanormativa recaudatoria. Un precepto como el art. 20 del RGR es másadecuado para el desarrollo reglamentario y, por otra parte, sólo se refie-re a los plazos de pago de las deudas tributarias exigibles en períodovoluntario, lo cual implica que –si se mantiene el período ejecutivo–también habría de integrarse en la Ley lo dispuesto en el art. 108 delRGR respecto de los plazos para efectuar el pago de las deudas tributa-rias apremiadas.

En la misma línea, se puede considerar la propuesta de incorporar ala LGT los conceptos y efectos jurídicos de los supuestos en que se pro-duce un diferimiento del vencimiento que no constituyen retraso cul-pable del deudor, partiendo de un concepto genérico de suspensión delingreso entendido como la dilación en el pago de una deuda tributaria,

92 Los tributos

originada como consecuencia de una situación de pendencia relaciona-da con la cuantía del débito o su modo y tiempo de ingreso.

Por otra parte, en el seno de la Comisión también se ha suscitado laposibilidad de establecer una división dentro del período voluntario depago, de manera que se creen dos subperíodos, el primero de ellos, cortoy limitado a los días siguientes a la apertura del plazo de pago. La finali-dad que se persigue con la creación de este "período de pronto pago" con-siste en introducir la posibilidad de que los deudores que abonen sus deu-das dentro del mismo se beneficien de la aplicación de bonificaciones o"descuentos".

En materia de aplazamiento y fraccionamiento del pago, la Comisiónconsidera que, a efectos de regulación legal, es suficiente una norma comola presente en el art. 61.4 de la LGT, añadiendo una previsión sobre eldevengo, en estos casos, del interés legal del dinero, sin perjuicio que laregulación básica de ciertos aspectos procedimentales pueda realizarsedentro del Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

En los casos de suspensión, se entiende que la LGT simplemente debereconocer su efecto jurídico sobre el diferimiento en el pago de la obli-gación y el devengo del interés legal, remitiendo a la normativa especí-fica –el Título de la LGT dedicado a la revisión de los actos tributarios–en cuanto a las demás circunstancias de su régimen jurídico (ejemplo:las garantías).

Por otro lado, en materia de imputación de pagos y de consignación, laComisión considera que pueden mantenerse las normas contenidas en losarts. 62 y 63, respectivamente, de la vigente Ley.

b) Otras obligaciones.

El régimen del pago en las obligaciones entre particulares derivadas deltributo responderá, salvo previsión específica de la Ley tributaria, a las cir-cunstancias que, en cada caso, procedan de acuerdo con la relación entrelas partes. La Comisión advierte que, en este punto, es difícil establecerun criterio más preciso, dada la heterogeneidad de los supuestos.

En cuanto al pago de las obligaciones a cargo del Ente público, dada sunaturaleza, resulta procedente –salvo mejor criterio– una remisión a lanormativa específica sobre la materia: Ley General Presupuestaria y, en sucaso, Leyes autonómicas y LRHL.

93PARTE III

C. LA PRESCRIPCIÓN.

Resulta una obviedad destacar la relevancia teórica que en el ámbitotributario tiene un instituto jurídico como el de la prescripción, así comosu incidencia en la práctica de las relaciones entre la Administración y loscontribuyentes. Ello lo prueba, simplemente, el hecho de que, en relacióncon las cuestiones de Derecho tributario material, la jurisprudencia sobrela aplicación de la prescripción es, con mucho, la más numerosa en com-paración con las decisiones judiciales sobre otros temas tratados en lasmaterias objeto de estudio en la presente Parte de este Informe.

Como recomendación genérica la Comisión aconseja que se manten-ga una línea continuista con la regulación vigente contenida en los arts.64 a 67 de la LGT. Un elemental sentido de la prudencia en el manejode un instrumento jurídico tan delicado lo hace aconsejable. No pareceque sea conveniente aprovechar esta reforma para introducir transforma-ciones radicales en el régimen jurídico de la prescripción en nuestroDerecho tributario.

Evidentemente, en esta línea, una primera posibilidad es la de mante-ner, tal como está, la actual regulación. No obstante la Comisión consi-dera que la prudencia no está reñida con la posibilidad de introducirdeterminadas modificaciones. Recordemos que ésta fue la línea seguidapor la LDGC, que modificó el plazo y dio cobertura legal a la norma queenerva el efecto interruptivo de la prescripción en caso de paralizacióninjustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses. Enesta ocasión, se podría aprovechar la reforma para "afinar", por así decir-lo, la regulación de algunas cuestiones en consonancia con determinadaslíneas jurisprudenciales. En particular, debería clarificarse definitivamen-te el efecto interruptivo del inicio del procedimiento de liquidación sobreel plazo de prescripción para sancionar las infracciones cometidas. Tam-bién, siguiendo en este punto modelos de Derecho comparado, paraintroducir en nuestro Derecho positivo un sistema mixto que combinecausas de interrupción, como regla general, con causas de suspensión (endeterminados supuestos).

Desde el punto de vista sistemático y en coherencia con un criterio yaexpuesto al hilo de otras materias tratadas más atrás, se entiende que todaslas cuestiones relativas al Derecho sancionador –en este caso, la prescripciónde la acción para imponer sanciones tributarias– deben llevarse al ámbito delTítulo correspondiente. De este modo, al igual que en el caso del pago yotras formas de extinción, la prescripción aquí regulada lo sería sólo en cuan-to mecanismo de extinción de las obligaciones tributarias y de devolución.

94 Los tributos

En relación con lo dispuesto en el art. 64 de la LGT (plazos y supues-tos de prescripción), se recomienda mantener el plazo de cuatro años yaque no parecería razonable, en el terreno de la política legislativa, volversobre una modificación introducida recientemente y, sobre todo, por losproblemas de aplicación y merma de la seguridad jurídica que, sin duda,se plantearían.

Un cambio en la duración del plazo de prescripción puede, no obstan-te, estar justificado si se modifica la configuración del supuesto sobre elque dicho plazo se aplica; pero, obviamente, ésa es una cuestión distintaque implica una modificación de mayor calado. En esta línea, cabría refle-xionar sobre una propuesta, vertida en el seno de la Comisión, relativa ala conveniencia de meditar sobre la sustitución del plazo de cuatro añosde prescripción del derecho a liquidar y del derecho a imponer sanciones,por uno de caducidad de cinco años, lo cual no supondría en la prácticaun alargamiento del plazo, teniendo en cuenta la duración máxima delactual procedimiento de inspección, doce meses como regla general, y elhecho de que con este sistema, la liquidación tendría que estar notificadadentro de los cinco años siguientes a la finalización del plazo para decla-rar. De este modo, no sería necesario fijar plazos de duración para los pro-cedimientos –singularmente, para el procedimiento de inspección– ytampoco habría supuestos de interrupción, al ser un plazo de caducidad,aunque sí motivos excepcionales de suspensión, como la remisión delexpediente al Ministerio fiscal. Obviamente, de inclinarse el legislador poresta opción, se trataría de la modificación de mayor calado en el régimende la extinción de las obligaciones.

En relación con los supuestos actualmente regulados en el art. 64 de laLGT y partiendo de la hipótesis propuesta de llevar la prescripción de lasinfracciones y sanciones –actual apartado c)– al Título que regule el régi-men sancionador, debe decidirse si se mantiene o no su actual configura-ción, que determinan la extinción de las obligaciones tributarias o dedevolución.

Desde el punto de vista conceptual, es sabido que el supuesto más polé-mico ha sido el regulado en el apartado a) ("el derecho de la Administra-ción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquida-ción"), que centró, en su día, la polémica sobre si se trata de un plazo deprescripción o de caducidad.

Una vez más, la confusión en este terreno procede de la incidencia delos procedimientos administrativos en el régimen jurídico de la obliga-ción. En este sentido, puede argumentarse que la Administración no estitular de un "derecho a liquidar" sino de una potestad y que, por ello

95PARTE III

mismo, se estaría ante un plazo de caducidad y no de prescripción; pero,no es menos cierto –a menos que se niegue la existencia de la obligacióntributaria– que ésta se extingue por prescripción si transcurre el plazo decuatro años sin que la Administración ejerza dicha potestad. Esto es, enrealidad, lo que quiere decir la norma, aunque lo haya hecho mediantela expresión "derecho de la Administración a determinar la deudamediante la oportuna liquidación".

Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuestoaparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en suredacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más con-ceptual que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos añosde vigencia de la LGT, todos los implicados en la aplicación del ordena-miento tributario (Administración, contribuyentes, abogados, jueces,etc.) conocen el alcance del supuesto y, en este sentido, el mantenimien-to de la redacción actual quizás sea la solución preferible en aras a salva-guardar la certeza del Derecho, que podría verse afectada por una distin-ta configuración del supuesto.

En cualquier caso, si se considera preferible introducir modificaciones,incluida la de referirse con claridad a la posición de la Administracióncomo titular de potestades, la prescripción como modo de extinción dela obligación y, por ello mismo, entendida como la prescripción de underecho, debería configurarse como la consecuencia jurídica (efectoextintivo) de la inactividad de la Administración en el ejercicio de supotestad (dirigida a determinar la deuda mediante la oportuna liquida-ción) durante un determinado período de tiempo (cuatro años).

En la línea de modificación de este supuesto, queda también la posibi-lidad, aludida anteriormente, consistente en establecer un plazo de cadu-cidad de cinco años para notificar el acto de liquidación.

El supuesto contemplado en el apartado b) podría, en principio y sinmayores problemas, mantener su redacción actual. No obstante, debe tener-se en cuenta que la expresión "deudas tributarias liquidadas" utilizada desde1963 y en clara relación con el supuesto anterior, se refería a deudas liquida-das por la Administración. Por ello, se considera conveniente matizar loscasos de un eventual impago de las deudas resultantes de autoliquidacionesy, en tal sentido, habría que vincular el ejercicio de la acción ejecutiva a algúntipo de pronunciamiento administrativo previo sobre la deuda liquidada porel contribuyente. Ahora bien, a efectos de prescripción debe bastar la autoli-quidación pues aquélla se caracteriza por la inactividad del acreedor y lamisma ya se produce si el acreedor no dicta ese pronunciamiento previo. Nodebe confundirse la propuesta de exigir dicho pronunciamiento a efectos eje-

96 Los tributos

cutivos con los que ello produciría sobre el plazo de prescripción, ya que, enningún caso, sería admisible que pudiera retrasarse indefinidamente la pres-cripción precisamente absteniéndose de actuar. Cuestión distinta es que esepronunciamiento previo, si se produce, interrumpa la prescripción y empie-ce a correr un nuevo plazo.

La Comisión recomienda que el supuesto a que se refiere el apartadod) mantenga su redacción, cambiando la referencia a "ingresos indebi-dos" por la de "ingresos tributarios" o "ingresos por devoluciones yreembolsos", a efectos de cubrir todas las obligaciones de este tipo ana-lizadas más atrás.

Finalmente, deberían añadirse a este precepto los supuestos referidos alas obligaciones entre particulares derivadas del tributo, cuyos plazos deprescripción se entiende que deben ser los mismos que los establecidospara las obligaciones tributarias debidas a un Ente público ya que, de otromodo, pueden producirse desigualdades que lleven a situaciones de enri-quecimiento injusto por parte de determinados particulares. Esto es loque ocurre con el plazo de un año para efectuar la repercusión del IVA,establecido en el art. 88.4.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, regu-ladora del tributo (en adelante, LIVA). También en este caso pueden dis-tinguirse dos supuestos distintos, uno referido al ejercicio del derecho quela Ley otorga al particular (ejemplo: efectuar la retención o la repercusióndel impuesto) y otro a la acción para exigir el pago de las prestacionesdevengadas (ejemplo: el pago de las cuotas repercutidas). Sin embargo,ésta solución no es unánimemente compartida por toda la Comisión, yaque también se mantiene que es una cuestión cuya regulación correspon-de a la Ley propia de cada tributo, debiendo limitarse la LGT simple-mente a prever que sea tal legislación la que establezca plazos específicosde caducidad de estos derechos.

En cuanto a las obligaciones formales, se propone introducir, expresa-mente, una previsión sobre su caducidad, una vez expirado el plazo deprescripción de la acción administrativa para determinar las obligacionesmateriales a las que están vinculadas y hacer efectivo el pago. Se ha derecordar que una norma de estas características ya se contiene en el actualart. 35.3 de la LGT. El sentido de la norma es claro y su finalidad lógica,por lo cual parece, desde luego, que debe mantenerse, pero quizás fuerapreferible ubicarla en el Título dedicado a la aplicación de los tributos.

Respecto del cómputo de los plazos, puede mantenerse la norma con-tenida en el art. 65 de la vigente Ley. Ahora bien, por coherencia con loexpuesto anteriormente, suprimiendo la mención al supuesto de comisiónde infracciones y añadiendo criterios para el cómputo de los plazos en la

prescripción de las obligaciones entre particulares que debería ir referido,respectivamente, a los momentos de exigibilidad y vencimiento de lasmismas, por lógica correspondencia con lo establecido para las obligacio-nes tributarias.

También podría aprovecharse este proceso de reforma para solventaralgunos problemas que ha planteado el dies a quo de la prescripción delderecho a liquidar; en este sentido, podría aclararse que, a estos efectos, elplazo para declarar se considera el previsto para declaraciones positivas oa ingresar (el 20 de junio en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, y no el 30), sin tener en cuenta eventuales prórrogas salvo en elcaso de que las mismas hayan sido efectivamente concedidas (6 meses enel Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no un año, salvo que se pidaprórroga). Asimismo, debe precisarse que si no existe obligación de decla-rar (ejemplo: tributos locales en ejercicios siguientes al alta, la prescripcióncomenzará a correr a partir del devengo. Del mismo modo, habría queprecisar la determinación del dies a quo del plazo de prescripción para ladevolución de ingresos, pues éste afecta no sólo a ingresos indebidos.

El contenido del art. 66 de la vigente Ley –sin duda el más sensi-ble desde el punto de vista de la aplicación práctica de la prescripción–es, sin embargo, el que parece destinado a una modificación más sus-tancial, a fin de recoger la recomendación de que se introduzcan dossupuestos de suspensión del cómputo: la fecha de interposición delrecurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa y el inicio deactuaciones por parte de la jurisdicción penal en los casos de delitoscontra la Hacienda Pública.

Se abre, de este modo, la posibilidad de configurar un sistema mixto,integrado por causas de interrupción y causas de suspensión. La dife-rencia entre ambos supuestos en cuanto a sus efectos sobre el cómputode la prescripción es clara pero, precisamente por ello mismo, debereflexionarse sobre un criterio general que permita fundamentar ese dis-tinto tratamiento. Este criterio podría estar conectado a la actitud delsujeto respecto de su posición jurídica en la obligación. Así, por ejem-plo, una actuación conducente a la liquidación o al pago implican unreconocimiento de la posición deudora y, como tal, interrumpen la pres-cripción, mientras que la interposición de un recurso contencioso-admi-nistrativo implica una situación de pendencia y tiene su efecto en la sus-pensión del cómputo. Otro criterio concurrente con el anterior es el deconectar los efectos suspensivos a los supuestos en que forzosamentedeben detenerse las actuaciones administrativas (como en el caso de ini-cio de un proceso penal).

97PARTE III

De admitirse este sistema, deberían plantearse modificaciones en elcontenido del art. 66 de la LGT, distinguiendo, con toda claridad, lossupuestos de interrupción respecto de los de suspensión.

Otra cuestión a plantear es la conveniencia de que una norma de estetipo se refiera, expresamente, a los supuestos en que queda enervado elefecto interruptivo de la prescripción y que debe incorporarse al Títulodedicado a la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo, la no interrup-ción por paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durantemás de seis meses, actualmente regulada en el art. 29.3 de la LDGC es,desde esta perspectiva, una norma incluida en el régimen jurídico del pro-cedimiento de inspección.

Finalmente, también debe plantearse si la LGT va a asumir determina-das posiciones jurisprudenciales ya consolidadas en materia de prescrip-ción. En concreto: la prescripción de la obligación tributaria por la para-lización durante cinco años (actualmente cuatro) de la reclamacióneconómico-administrativa, reconocida en varias Sentencias del TribunalSupremo (25 de junio de 1987, 18 de febrero de 1991, 20 de febrero de1996, 4 de junio de 1998 y 29 de marzo de 1999). Lo que sí parece con-veniente es que se recoja el principio jurisprudencial de independencia deprocedimientos, a fin de clarificar el alcance del efecto interruptivo de lasactuaciones administrativas sobre los distintos plazos de prescripción.

La norma relativa a la aplicación de oficio contenida en el art. 67 de laactual LGT puede mantenerse en su redacción actual. En todo caso,podría cuestionarse si procede incluir alguna previsión respecto de laimposibilidad de considerar el pago de deudas prescritas como renuncia ala prescripción ganada, aunque éste parece un asunto ya zanjado. Tambiénpuede plantearse si procede la aplicación de oficio de la prescripción en elcaso de las obligaciones entre particulares derivadas del tributo.

Por último, se recomienda impulsar fórmulas de colaboración entre laAdministración estatal y las Administraciones autonómicas que permitangarantizar la pervivencia de las acciones de ambas Administraciones, lascuales, en ocasiones, se extinguen por la aplicación del régimen general dela prescripción. En particular, se evidencia este problema en los tributosincompatibles en el ámbito de la imposición indirecta –Impuestos sobreel Valor Añadido y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados–, razón por la cual se sugiere en el seno de la Comisiónque se introduzca alguna solución específica que permita considerar comoun supuesto de suspensión del cómputo del plazo de prescripción el quese esté liquidando un tributo incompatible. No obstante, el juego de rela-ciones entre estos tributos también debe impedir, a la inversa, que se giren

98 Los tributos

liquidaciones por ambos, dadas las dificultades que actualmente se apre-cian para garantizar la tutela de la situación jurídica del contribuyente.

D. OTROS MODOS DE EXTINCIÓN.

En este punto y por lo que se refiere a las obligaciones tributarias, laComisión propone mantener el régimen de la vigente LGT con ciertasmatizaciones.

La regulación de la compensación puede mantener, en principio, lo dis-puesto en el art. 68 de la vigente Ley, con las siguientes modificaciones:primera, añadir en el núm. 1 un tercer supuesto, el c), que sería el relati-vo a la compensación de las deudas y créditos derivados de las liquidacio-nes de distinto signo que resulten de unas mismas actuaciones de com-probación; segunda, reconocer las modalidades que puede revestir lacompensación: de oficio, a instancia del obligado y mediante el sistema decuenta corriente tributaria.

La condonación puede mantenerse en los términos actualmente previs-tos por el art. 69. Se entiende, sin embargo, que el supuesto contempla-do en el art. 70 –la llamada "extinción provisional por insolvencia"– notiene una ubicación sistemática adecuada, ya que, como ha señalado rei-teradamente la doctrina, no se trata, en puridad, de un supuesto de extin-ción, sino de una circunstancia del procedimiento recaudatorio que deter-mina una baja provisional del crédito en espera, en su caso, de su posteriorrehabilitación, por lo que su encaje adecuado procede en todo caso, en elTítulo dedicado a la aplicación de los tributos.

En cuanto a las demás obligaciones, deben reiterarse las observacionesya formuladas anteriormente al tratar del pago.

99PARTE III

PARTE IV.LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

103PARTE IV

1. PREMISAS BÁSICAS.

A. PLANTEAMIENTO.

Cuando se aborda el proceso de estudio para la reforma de la LGT todoslos miembros de la Comisión coinciden en que quizá sea el Título dedica-do a la aplicación de los tributos el que, por sí sólo, justifica la necesidadde un cambio legislativo de profundo calado.

En efecto, hoy ya nadie cuestiona que el grado de adecuación a los prin-cipios de justicia tributaria no depende únicamente del establecimiento yconfiguración de los tributos, sino también de los resultados globalesalcanzados en su aplicación mediante la actuación administrativa que dis-curre por los procedimientos tributarios. También resulta ya clásica la afir-mación de la relevancia que adquiere la normativa procedimental en lamedida en que cualquier procedimiento administrativo, en cuanto cauceformal en que se concreta una actuación de la Administración, supone unadoble garantía. De un lado, para el ciudadano, del respeto de sus derechosindividuales. De otro, para la propia Administración, del correcto cumpli-miento de las funciones que tiene atribuidas.

De tal modo que podría afirmarse que en la regulación que se conten-ga en el futuro Título de la LGT dedicado a esta materia, subyacen exi-gencias sustanciales derivadas de los principios de justicia tributaria, delprincipio de seguridad jurídica, del mandato constitucional de celeridad yeficacia, así como del general sometimiento de la actividad administrativaa mecanismos que permitan su enjuiciabilidad desde el respeto a la jerar-quía normativa y a los principios generales del derecho. Desde esta pers-pectiva, trata de superarse una visión estrictamente garantista para adoptarotra de carácter plural que atienda a los diversos fines con valor constitu-cional que cumple la institución y en función de los cuales tendrá en dis-

104 La aplicación de los tributos

tintos supuestos características diversas. Así, se acepta que la significacióncreciente del procedimiento como institución de rasgos propios que ladotan de sustantividad frente a la resolución final encuentra su reconoci-miento en la CE.

Ello obedece a un doble orden de consideraciones que aparecen al mis-mo tiempo como factor diferenciador con relación al proceso en sede juris-diccional. La primera, la necesidad de conciliar garantía y eficacia. Lasegunda, la incidencia del factor oportunidad en la configuración de loscometidos atribuidos a la Administración. Se trata, en definitiva, de aspec-tos que inciden directamente en el núcleo esencial de la configuraciónconstitucional de la Administración: el servicio a los intereses generales entérminos de objetividad. Ello supone en el ámbito tributario que los pro-cedimientos deben operar, en la práctica, como instrumentos efectivos enla lucha contra el fraude fiscal.

Podrían sintetizarse estas ideas con la afirmación de que el mandatoconstitucional de objetividad coincide con la exigencia de una actuaciónadministrativa bien fundada en el conocimiento de los hechos, en elderecho vigente y en los objetivos que se pretende alcanzar. En este prin-cipio de objetividad encuentra su fundamento la exigencia constitucio-nal de que los actos administrativos se produzcan a través de un proce-dimiento. A estas exigencias no pueden resultar ajenos losprocedimientos tributarios. Adviértase que las anteriores consideracionesno lo son, únicamente, de orden teórico, sino que de ellas se vienendeduciendo importantes consecuencias operativas, en el sentido de queno cabe seguir equiparando los vicios del procedimiento a meros viciosde forma. Aquéllos tienen carácter sustantivo en función de la previsiónconstitucional acerca de la necesidad de un procedimiento para la adop-ción de decisiones por parte de la Administración.

Como ya se ha anunciado, la normativa actualmente vigente reclamaprofundas modificaciones por la confluencia de diversos condicionantesque pueden condensarse en estas líneas preliminares para ilustrar el trata-miento dado por la Comisión a las distintas cuestiones que a continuaciónse analizan. En primer lugar y desde que la LGT comenzara en 1963 suandadura, se inició y perfeccionó el fenómeno que dio en conocerse comode "privatización de la gestión tributaria", queriendo con ello aludirse aldesplazamiento hacia los particulares de los deberes de aplicación del siste-ma mediante la generalización de las autoliquidaciones, lo cual transformasustancialmente la actividad administrativa, que pasa de resultar ineludiblepara que se materialice el pago de la prestación pecuniaria a adquirir uncarácter básicamente controlador de la actuación de los particulares.

105PARTE IV

Paralelamente, también se generalizan las obligaciones a cuenta y obli-gaciones de información, incluso desarrollados por terceros, que tambiénrecaen sobre los particulares. De tal modo que, en la actualidad, cuando sealude a la gestión tributaria no necesariamente se asiste al ejercicio de fun-ciones administrativas sino que, en numerosas ocasiones, la misma suponesimplemente desarrollo de actuaciones de los particulares ante la Adminis-tración tributaria

Cuando ya se ha extendido a todas las grandes figuras del sistema tribu-tario la obligación de autoliquidar –incluso con mayor alcance de lo quecabe apreciar en países de nuestro entorno jurídico– la LGT debe ofrecerrespuesta adecuada al modo en que tales mecanismos de gestión encajancon los principios básicos de una actividad administrativa tradicionalmen-te articulada en torno a los privilegios de autotutela declarativa y ejecutiva.

Por otra parte, se asiste en la última década a una intensa actividad legis-lativa sobre el procedimiento y sobre la significación que éste adquiere enorden a la modernización de la actividad administrativa y del talante de lasrelaciones entre el ciudadano y la Administración. En efecto, la LRJ-PACsupuso una revisión completa de las normas vigentes hasta el momentosobre la materia, presentándose, en su día, como la manifestación de laintención de propugnar una Administración transigente, cercana al admi-nistrado, en lugar de una Administración unilateral, lo cual explica la intro-ducción de conceptos y mecanismos que tratan de establecer fórmulas deentendimiento entre esta última y los ciudadanos, sin que por ello dismi-nuyan las garantías. En esta línea se encuentran los preceptos de la LRJ-PACrelativos a la terminación convencional del procedimiento (art. 88), a la sus-titución del recurso ordinario por otras técnicas de conciliación o arbitraje(art. 107) o el convenio con el interesado para fijar la indemnización en laresponsabilidad patrimonial (art. 141).

El actual proceso de reforma de la LGT, no sólo debe ofrecer respuestaacerca de la introducción de tales medidas en los procedimientos tributa-rios, sino una solución definitiva a la trascendental cuestión de la adecua-ción de estos últimos a la LRJ-PAC. No parece necesario insistir en laimportancia que ha adquirido el debate acerca de la singularidad de la nor-mativa tributaria y de sus consecuencias en los planos dogmático, legislati-vo y jurisprudencial.

El interrogante relativo al grado de integración de la normativa tributa-ria con el régimen común administrativo ya se planteó con ocasión de laLDGC. Si se quiere evitar una bifrontalidad en la normativa general sobreprocedimientos de aplicación de los tributos, ha de procederse ahora a laintegración sistemática de los preceptos de esta última en la LGT.


Por otra parte, con relación a la labor de los órganos jurisdiccionales, pue-de constatarse el enorme caudal que han adquirido en las últimas décadas lasresoluciones dictadas a propósito de "problemas procedimentales" motivados,en cierto modo, por la escasez y falta de actualidad de los preceptos dedicadosa estas cuestiones en la vigente LGT.

Por último, no puede dejar de reconocerse la tremenda importancia quehan adquirido las tecnologías informáticas y telemáticas al servicio de laAdministración tributaria para hacer posible una gestión masificada comola actual, lo cual también reclama algún precepto que especifique la inser-ción de las mismas en el régimen jurídico de la actuación administrativa.

B. APLICACIÓN DE LA LEY SOBRE RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS

ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

COMÚN.

Al margen de alguna opinión minoritaria que defiende la particularidadde las normas tributarias como garantía de la autonomía científica delDerecho Financiero y Tributario, puede afirmarse que es opinión comúnde la Comisión que, en los procedimientos tributarios, ha de aplicarse, enla medida de lo posible, la LRJ-PAC. Más allá de lo cual no parece existiracuerdo sobre el alcance de dicha premisa, tal y como se analiza a conti-nuación.

a) ¿Qué aspectos de la Ley sobre régimen jurídico de las Adminis-traciones Públicas y procedimiento administrativo común debenincorporarse a una futura Ley General Tributaria?

Por lo que respecta a las materias que pueden recogerse en la LGT yteniendo en cuenta que la LRJ-PAC tiene un alcance mucho más amplioque la regulación de los procedimientos administrativos, cabe limitar elexamen, en principio, a determinados aspectos de los Títulos III ("De laactividad de las Administraciones Públicas") y IV ("De las disposiciones yactos administrativos") y a todo el Título VI de la LRJ-PAC ("De las dis-posiciones generales sobre los procedimientos administrativos).

Aclarado lo anterior, la Comisión estima que no puede darse una res-puesta general al interrogante planteado, ya que debe hacerse un catálo-go de materias en las que la regulación procedimental de la LRJ-PAC norequiere ninguna adaptación desde el punto de vista tributario y con-viene remitirse a la misma. No obstante lo anterior, gran parte del con-tenido esencial de los mencionados Títulos de la LRJ-PAC se puede

107PARTE IV

recoger con las debidas cautelas en una futura LGT, aunque tambiénexisten aspectos que deben tener una regulación tributaria específica,bien porque venga obligado por las peculiaridades de la materia tributa-ria (ejemplo: colaboración de los ciudadanos), bien porque la regulaciónde la LRJ-PAC se encuentre anticuada a pesar de la reciente reforma rea-lizada por la Ley 4/1999, de 13 de enero (ejemplo: medios informáticosy telemáticos).

b) ¿Cómo debe realizarse la incorporación de la Ley sobre régimenjurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento adminis-trativo común?.

La incorporación al ámbito tributario del contenido de la LRJ-PACpuede realizarse incluyendo los preceptos de la misma en la LGT omediante una remisión que, a su vez, puede, ser general (cláusula general)o específica (mediante la cita de preceptos concretos o por remisión a sucontenido sin citar dichos preceptos).

La Comisión recomienda que no se incorporen, en general, los preceptosde la LRJ-PAC, a pesar del carácter didáctico que debe tener la LGT, por dosmotivos. De un lado, porque cualquier mínima modificación de redacción o,incluso, la misma redacción en una norma diferente, puede alterar su conte-nido. De otro, porque una futura modificación de la norma administrativapuede no traducirse a la tributaria.

Tampoco se aconseja una remisión general, tanto por la importancia delcarácter didáctico que la Comisión estima debe tener la LGT como a laexistencia de algunas especialidades que han de recogerse expresamente.Por ello, se recomienda que la remisión sea específica, pero referida a lasnormas administrativas que regulan una determinada cuestión, en vez decitar los preceptos concretos.

c) ¿Debe incluirse el esquema de procedimiento del Título VI de laLey sobre régimen jurídico de las Administraciones Públicas y proce-dimiento administrativo común?

Antes de contestar a este interrogante, es preciso destacar que el Títu-lo VI de la LRJ-PAC no parece regular realmente un procedimiento tipo,sino un conjunto básico de actos procedimentales que constituyen unprocedimiento no formalizado. Por ello, un sector de la doctrina admi-nistrativa ha destacado la importancia de los grandes principios queconstituyen el entramado básico y la estructura esencial del procedi-


miento administrativo. Estos serían los de contradicción, economía pro-cesal, in dubio pro actione, oficialidad, exigencia de legitimación, impar-cialidad, transparencia y gratuidad.

Ahora bien, dejando de lado los procedimientos de revisión y sanciona-dores, la aplicación de los tributos presenta una serie de características dis-tintivas respecto al contenido del citado Título VI. Para entender mejor loexpuesto y evitar confusiones, se advierte que los principios básicos y laslíneas maestras de este Título son aplicables a los procedimientos tributa-rios, en cuanto también son procedimientos administrativos, pero el esque-ma plasmado en la LRJ-PAC resulta insuficiente para aquéllos.

En efecto, esta última Ley tiene que dar respuesta a un abanico muchomás extenso de procedimientos, pero al mismo tiempo la aplicación de lostributos estatales desde hace años, como se ha expuesto anteriormente, exi-ge el cumplimiento de una serie de obligaciones a cuenta y de información,así como la autoliquidación por parte del contribuyente que presenta sig-nificativas peculiaridades respecto del esquema previsto en la LRJ-PAC.Desde un punto de vista técnico-jurídico, no se trata, en la mayoría de loscasos, de procedimientos administrativos, strictu sensu, que terminan conuna resolución de la Administración, sino de actos de los ciudadanos encumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin embargo, cabe entenderque estamos ante "actuaciones y procedimientos tributarios", en sentidoamplio, en los que la colaboración de los ciudadanos alcanza tal importan-cia que matizan el esquema procedimental típico regulado en la LRJ-PAC.

Por ello, la Comisión considera preferible plasmar en la LGT un esque-ma básico de procedimientos tributarios más adecuado a la realidad de laaplicación de los tributos en la actualidad, lo que no debe significar unahuida de la LRJ-PAC, sino, realmente, una adaptación de la misma a unámbito concreto. Teniendo en cuenta este planteamiento, la tradicionalcrítica sobre el "particularismo" del Derecho tributario puede evaluarse ensus justos términos, ya que de la misma manera que la regulación admi-nistrativa sobre diversas materias (ejemplo: urbanismo o contratos) pre-senta especialidades que no son objeto de discusión, lo mismo debería pro-ducirse, incluso en mayor medida, en el ámbito tributario.

En conclusión, la regulación de los procedimientos tributarios, así comode las diversas situaciones en que pueden encontrarse los distintos obliga-dos y la Administración, debe realizarse en la LGT al margen de la regula-ción general del procedimiento administrativo, sin perjuicio de que se apli-quen idénticas garantías a las establecidas en esta última y algunas otrasespecíficas adaptadas a las peculiaridades de la gestión tributaria. Por ello,debe mantenerse la disposición adicional 5ª de la LRJ-PAC, en la redac-

109PARTE IV

ción dada por la Ley 4/1999. Ello sin perjuicio de que, en la regulaciónconcreta, se aplique, en la medida de lo posible, la LRJ-PAC, fundamen-talmente mediante remisión específica al contenido de determinados pre-ceptos, aunque sin citarlos expresamente.

C. INCLUSIÓN DE PRECEPTOS DE LA LEY DE DERECHOS Y GARANTÍAS

DE LOS CONTRIBUYENTES.

La Comisión entiende que los preceptos de la LDGC que tienen cone-xión con el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos debenincorporarse a esta última, tal y como prevé la propia Exposición de Moti-vos de la LDGC, al señalar la "posible integración en un momento ulte-rior en la Ley General Tributaria en cuanto que constituye el eje vertebra-dor del ordenamiento tributario". De aquí que la nueva LGT debaestablecer de forma expresa, que la LDGC queda derogada tras su entradaen vigor.

La Comisión recomienda que dicha integración se realice en el lugarde la LGT que corresponda a la materia tratada. De esta manera la LGTdesarrollará las potencialidades de los derechos y libertades previstos enla CE, garantizando su tutela, de forma que se logre un justo equilibrioentre los mismos y el interés colectivo representado por la HaciendaPública, que también está protegido por la CE.

D. NUEVAS TECNOLOGÍAS INFORMÁTICAS Y TELEMÁTICAS.

La importancia actual de las nuevas tecnologías informáticas y telemáticasen la aplicación de los tributos es tan grande que se estima necesario destacarlade una manera especial. El art. 45 de la LRJ-PAC, dentro del Título IV dedi-cado a la "actividad de las Administraciones Públicas", consagra el impulso delas técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Es preciso reco-nocer que la Administración tributaria española ha sido pionera en este ámbi-to con la finalidad de incrementar la eficiencia de la organización y disminuirlos costes indirectos de la imposición para los obligados tributarios.

Para una mejor comprensión de los problemas que se plantean es preci-so diferenciar entre la mera gestión tributaria informatizada de la Admi-nistración y las consecuencias que la misma tiene para los procedimientosde aplicación de los tributos.

La gestión informatizada es una realidad desde hace años. Citando elejemplo más conocido, la gestión del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas se realiza, en la práctica desde mediados de la década de los años


ochenta, a través de medios informáticos. Estos han permitido la incorpo-ración a las bases de datos de la información proporcionada por los obliga-dos a realizar pagos a cuenta y de las autoliquidaciones realizadas por loscontribuyentes, para, posteriormente, realizar su tratamiento informatizadoantes de realizar las correspondientes devoluciones. En un momento poste-rior, se han generalizado los programas informáticos o telefónicos de ayuday asistencia (programas PADRE e INFORMA, teléfonos de información,unidades de reconocimiento de voz, etc.) y, en una última etapa, la confec-ción telefónica de declaraciones, el envío de datos fiscales e, incluso, ladeclaración vía Internet. Todo ello con independencia de que, en el año2000, se haya implantado un nuevo procedimiento de gestión para los nodeclarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo diseñohubiera sido imposible sin tener en cuenta la gestión informatizada. Lo mis-mo ocurre en los restantes tributos, de forma que puede concluirse que sinla utilización de medios informáticos sería imposible que la Administracióntributaria gestionara el vigente sistema tributario estatal.

En consecuencia, se recomienda que la futura LGT recoja de formaexpresa esta situación, ya que, en la actualidad, sólo existe reconocimientonormativo en algunas Leyes de acompañamiento. La fórmula más adecua-da podría ser una referencia básica dentro de los principios de aplicaciónde los tributos de la LGT, que se vería desarrollada en una posterior sec-ción específica, sin perjuicio de que puedan recogerse determinadas nove-dades que estén suficientemente consolidadas en preceptos concretos.

Ahora bien, las nuevas tecnologías informáticas y telemáticas tienenconsecuencias más trascendentales en el ámbito de los procedimientos. Enefecto, si las mismas únicamente permitieran realizar lo que ya se vienehaciendo de una forma ligeramente distinta, su importancia sería grandepero no decisiva. Sin embargo, si se quiere algo más deben tener un res-paldo normativo específico. En definitiva, se trata de insertar su uso en lasnormas generales de aplicación de los tributos con alguna fórmula genéri-ca que permita incorporarlas en función de la velocidad con la que se suce-den los cambios técnicos en la materia. Asimismo se recomienda la intro-ducción de una referencia expresa a la necesaria adaptación de las nuevastecnologías a las necesidades específicas de las personas discapacitadas.

E. DENOMINACIÓN Y ESTRUCTURA DEL TÍTULO DE LA LEY GENERAL

TRIBUTARIA DEDICADO A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

La vigente LGT en la denominación del Título III utiliza la expresión"Gestión tributaria" en un primer sentido muy amplio, que comprende-

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ría incluso la resolución de reclamaciones, si bien el art. 90 las excluye,por lo que abarca tan sólo la "liquidación y recaudación". Sin embargo,aunque desde el punto de vista técnico-jurídico pudiera ser adecuadoseguir utilizando tal expresión, la Comisión considera que resulta másadecuada la de "Aplicación de los tributos", presente en el art. 140.1.d)de la LGT y que evita distinguir entre los dos sentidos, amplio y estric-to, del término "gestión".

Por lo que respecta a la estructura del Título, la Comisión destaca dosdeficiencias básicas de la actual. La primera es la falta de diferenciaciónen los capítulos III y IV de las normas que son comunes a la gestión delos tributos, en el sentido amplio utilizado en el art. 90 por contraposi-ción a la resolución de reclamaciones, respecto de las que regulan la ges-tión en sentido más estricto utilizado en la actualidad, que excluye la ins-pección y la recaudación. La segunda es la heterogeneidad que presentanlos capítulos III al VI al regular un procedimiento (gestión), una función(recaudación) o un órgano al que se atribuyen determinadas funciones(inspección). Probablemente estas deficiencias no proceden tanto de laredacción original de la LGT, como de la insuficiencia de las modifica-ciones realizadas, en especial por las Leyes 10/1985 y 25/1995, paraadaptarse a la profunda evolución que se ha producido en la aplicaciónde los tributos.

En efecto, con la generalización de los pagos a cuenta y las liquidacionesen los impuestos estatales más relevantes, la diferenciación, desde el puntode vista estructural, entre la comprobación e investigación y la liquidaciónpierde sentido. En la década de los años ochenta la primera pasa a tener talimportancia que absorbe gran parte de los esfuerzos de la Administracióntributaria, lo que se refleja en la modificación del art. 140 de la LGT porla Ley 10/1985, al atribuir funciones liquidadoras a la inspección.

Sin embargo, la complejidad del sistema tributario y la necesidad deprestar ayuda a los distintos obligados adquieren paulatinamente mayorimportancia y condicionan la actuación de la Administración tributaria,lo que se refleja en la trascendencia que se da a la información y asisten-cia a los ciudadanos. En estos años se consolida la distinción entre la ges-tión en sentido estricto, dedicada básicamente a recibir declaraciones yautoliquidaciones, elaborar y mantener censos, resolver incidentes o tra-mitar devoluciones; respecto de la inspección, dedicada fundamental-mente a la comprobación e investigación. Esta distinción no llega a tenerreflejo expreso en la LGT, pero sí se plasma en otras normas, en algunasposiciones de la doctrina científica y en el lenguaje normalmente utiliza-do, tanto por los obligados tributarios como por los funcionarios.


A partir de ese momento se produce el reforzamiento de la gestión tri-butaria, lo que lleva, incluso, a atribuir a los órganos que la desarrollandeterminadas funciones de comprobación a través de diversas normas, loque se consagra con la modificación del art. 123 de la LGT por la Ley25/1995. Ahora bien, ello se produce en el marco de una tendencia a laespecialización de órganos según el tipo de obligado tributario, para reali-zar actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos de maneraintegral, que posteriormente se desarrollará con más detalle.

La LDGC supone un hito en la consagración de los derechos y garantíasde los obligados tributarios. Sin embargo, no utiliza la distinción entre ges-tión e inspección, probablemente porque ya se había producido la tenden-cia expuesta hacia la especialización según el tipo de obligados tributarios.

Con base en lo anterior, el contenido de un posible Título de la LGTdedicado a la aplicación de los tributos podría estructurarse en cinco bloques.

El primero dedicado a cuestiones de carácter general, como los órganosadministrativos, la información y asistencia y la colaboración social. Elsegundo regularía las normas comunes a las actuaciones y procedimientostributarios en general. Un tercer bloque estaría dedicado a la gestión tri-butaria, entendida ésta en el sentido estricto utilizado en la actualidad, porcontraposición al sentido empleado en el art. 90 de la LGT.

Por su parte, los bloques cuarto y quinto regularán, respectivamente, lacomprobación e inspección y la recaudación.

2. PRINCIPIOS QUE INSPIRAN LA APLICACIÓNDE LOS TRIBUTOS.

A. CONSIDERACIONES GENERALES.

Es preciso analizar los principios generales que inspiran la aplicación delos tributos, teniendo en cuenta, en este sentido, que las funciones atribui-das a la Administración son desarrolladas por órganos administrativos através de determinadas actuaciones y procedimientos. Ello también resul-ta necesario respecto de determinados aspectos concretos que no son pro-piamente actuaciones y procedimientos o normas comunes y que resultanesenciales para la aplicación de los tributos.

Con carácter previo, debe examinarse la conveniencia de atribuir fun-ciones a órganos específicos, así como la trascendencia que adquieren lasobligaciones a cuenta y formales para la exacción de la obligación tributa-ria principal.

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a) Atribución de funciones a órganos específicos.

Anteriormente se ha señalado que la LGT regula, en líneas generales, unprocedimiento de gestión, por contraposición a la recaudación, pero tam-bién un órgano al que se atribuyen determinadas funciones y que es la ins-pección de los tributos. Sin embargo, probablemente la Ley no pretendíahabilitar funciones a determinados órganos, sino atribuirlas genéricamen-te a la Administración tributaria, dejando la atribución concreta al desa-rrollo reglamentario tal y como se desprende de lo dispuesto en el art. 91de la LGT, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprue-ba el Reglamento General de Inspección (en adelante, RGIT) y el RGR.

Esta opción de la LGT se ha mostrado acertada y ha contribuido, de for-ma decisiva, a su aceptación y pervivencia, de manera que sólo cuando sehan atribuido funciones a órganos específicos, como ha sido el caso de lafunción inspectora a la inspección de los tributos, ha sido necesario modi-ficar el texto legal mediante la Ley 10/1985 para atribuirle la función deliquidación. Sin embargo, existen otros argumentos que apoyan, a juiciode la Comisión, que una futura LGT no atribuya funciones a órganosespecíficos.

Al tratarse de una Ley para todas las Administraciones tributarias, comose desprende de las recomendaciones efectuadas en la Parte II, resulta másadecuado que se atribuyan en las normas que regulan la organización decada una de ellas. No obstante, al ser el contenido básico el que resultaráaplicable a todas las Administraciones, existen miembros de la Comisiónque no ven obstáculos para que se incorporen aspectos organizativos de laAdministración tributaria estatal. Sin embargo, otros consideran que ellose separaría del modelo marcado por la LRJ-PAC, que no regula dichosaspectos.

Además, la regulación de las cuestiones básicas de organización en laLGT supondría una gran rigidez que dificultaría, notablemente, la rápidaadaptación de la misma a la futura evolución de la organización adminis-trativa y no se corresponde con la propia configuración de la Administra-ción tributaria estatal. No obstante, algunos miembros de la Comisión des-tacan la importancia que el principio de legalidad supone en cuanto laatribución de competencia se concrete en la cláusula de habilitación parael ejercicio de potestades administrativas. Sin embargo, no debe interpre-tarse, a priori, que la preferencia por que la LGT especifique funciones seaincompatible con la distinción de actuaciones de los distintos órganos. Enefecto, no implica que todos ellos puedan encargarse de cualquier aspectode la aplicación de los tributos. Así, cabe utilizar dos mecanismos. Por una


parte, una referencia general a las funciones del órgano, lo que tendría laventaja de evitar que futuros cambios de denominación volvieran obsoletala redacción de la LGT. Por otra, una remisión a una norma de rangodeterminado que deba desarrollarlo.

También se ha producido una tendencia a la especialización de órga-nos para lograr una mayor eficacia desde el punto de vista administrati-vo, lo que provoca que cada uno de ellos realice múltiples funciones, enalgunos casos dependiendo del tipo de obligado tributario. Esta tenden-cia resulta acertada en la medida en que proporciona una mejor atenciónglobal a cada obligado y facilita la eficiencia de la Administración tribu-taria, evitando la descordinación entre órganos y disminuyendo los cos-tes administrativos.

b) Obligaciones a cuenta y obligaciones formales.

Desde hace años adquiere mayor trascendencia la colaboración de terce-ras personas cuyos derechos y obligaciones quedan afectados por las nor-mas tributarias. Este fenómeno se produce también en otros ámbitos de laAdministración, pero alcanza una importancia decisiva en el ámbito tribu-tario, desde el punto de vista teórico y práctico. Fenómeno que resultaespecialmente relevante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y en el IVA, que son las dos figuras más importantes desde el punto devista cuantitativo del sistema impositivo estatal.

Por ello, en la Parte III del presente informe se recogen, expresamen-te, las obligaciones a cuenta y entre particulares, lo que, a su vez, tieneconsecuencias dentro de la regulación de los obligados tributarios. Lomismo ocurre, aunque en menor medida, respecto a las obligaciones decarácter formal, dentro de las cuales se encuentran las que afectan a ter-ceras personas.

De manera coherente con lo anterior, debe tenerse en cuenta en laaplicación de los tributos que la misma no sólo se refiere a la obligaciónprincipal, sino también a las obligaciones a cuenta y formales. Las con-secuencias de este cambio de perspectiva son muy significativas en laspropuestas que se van formulando a lo largo de estas páginas.

B. ORGANOS ADMINISTRATIVOS.

La LGT debe contemplar entre los preceptos dedicados a la organiza-ción administrativa una regla general de atribución de competencias a losórganos provinciales y, en el ámbito de las Haciendas Territoriales, a los

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que corresponda, si bien ésta debe matizarse en cuanto la Ley abarquetodas las Administraciones tributarias y debido a la posibilidad que lasnuevas tecnologías permitan crear "oficinas virtuales".

Tal y como es bien conocido, el art. 90 de la LGT lleva a cabo la sepa-ración entre "funciones" u órdenes básicos, denominados "gestión" y"resolución de reclamaciones", así como su atribución a órganos diferen-tes. Esta es fruto de una larga tradición y cuenta con sólidas justificacio-nes. Como el examen de la vía económico-administrativa corresponde ala Parte VI de este Informe, dedicada a la revisión de los actos adminis-trativos, basta recordar aquí que, desde el punto de vista teórico, la sepa-ración entre las funciones de "gestión" y de "resolución de reclamaciones"se corresponde con la conocida posición conforme a la cual las garantíasde la sumisión de la Administración pública al Derecho son, en primerlugar, la existencia de un procedimiento y, en segundo lugar, el estableci-miento de un sistema de recursos. Además, su atribución a órganos dife-rentes, aunque sean administrativos, supone en sí una importante garan-tía. Por ello, la Comisión estima que debe mantenerse con lasmodificaciones que resulten procedentes.

Respecto a la denominación de estos dos órdenes, no existe ningún tér-mino específico que los incluya y que sea equivalente a "gestión tributaria"en el sentido utilizado en la denominación del vigente Título III de la LGT.Por ello, se plantea, como cuestión previa, si debe acuñarse una denomina-ción que abarque la aplicación de los tributos, reclamaciones y recursos y elprocedimiento sancionador. Sin embargo, se considera que no se trata deuna cuestión trascendental, ya que basta referirse, en general, a las funcio-nes de la Administración tributaria, aunque también cabría utilizar la expre-sión actuaciones y procedimientos tributarios previstos legalmente. Por ello,un precepto como el art. 90 de la LGT, debe iniciar un Título dedicado ala aplicación de los tributos, aunque aclarando que también se refiere a losdos Títulos siguientes, según la estructura propuesta.

En el contenido del precepto se han de realizar ciertas adaptaciones ter-minológicas. Así, la separación debe referirse a los dos órdenes de aplica-ción de los tributos y de resolución de recursos y reclamaciones, aclarandoque el ejercicio de la potestad sancionadora también es objeto de estos últi-mos. También debe mantenerse que la resolución de reclamaciones estáencomendada a órganos diferentes, aunque la LGT se aplique, como se hapropuesto en la Parte II, a todas las Administraciones tributarias, ya que sien alguna de ellas se establecen especialidades, las mismas pueden incluir-se mediante una mención específica en este precepto o, incluso, dentro delTítulo dedicado a los recursos y reclamaciones.


C. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA.

Esta sección ha de incluir las actuaciones de "prevención" por contrapo-sición a las de "disuasión" realizadas por la Administración tributaria. LaComisión considera esencial tener en cuenta en la LGT que se ha cambia-do la orientación desde una Administración "represiva", basada en el con-trol "ex post" del cumplimiento de las obligaciones tributarias y que impo-nía sanciones elevadas de carácter ejemplificador, hasta una Administración"preventiva", que dedica mayores esfuerzos hacia las actuaciones que evitenel incumplimiento "ex ante".

Deben diferenciarse entre, de un lado, las actuaciones de "información",a través de las que se proporciona dicha información a los obligados tribu-tarios, y de "asistencia", en las que se les ayuda a cumplir con sus obliga-ciones tributarias y, de otro, otras actuaciones de carácter preventivo quesuponen una novedad y que resultan indispensables de cara al futuro, tal ycomo se verá en el siguiente epígrafe. Se recomienda que se incluya unareferencia específica a que la prescripción no impide el ejercicio de estosderechos cuando de ello depende el cumplimiento de las obligaciones futu-ras del obligado tributario.

El deber de información de la Administración es, desde el punto de vis-ta del obligado tributario, un derecho que ha de recogerse en una enume-ración de derechos o entre los principios que inspiran la aplicación de lostributos. Una futura regulación del mismo ha de incorporar los arts. 96.3y 4 (información y asistencia y elaboración de publicaciones periódicas) y107 (consultas) de la LGT, así como los arts. 5 (información y asistencia),6 (publicaciones), 7 (comunicaciones), 8 (consultas tributarias), 9 (acuer-dos previos de valoración) y 25 (valoración de bienes) de la LDGC.

Sin embargo, se propone simplificar y clarificar el régimen jurídico delas labores de información y consultas, pues, como se ha expuesto en laParte II del presente Informe, resulta fundamental articular mecanismospara garantizar la unificación de los criterios administrativos. Tales laboresse desarrollan a través de dos vías: la elaboración de publicaciones y lasactuaciones particulares de información. A su vez, éstas pueden efectuarsepor los servicios abiertos al público, medios informáticos, remisión decomunicaciones, etc. A juicio de la Comisión, establecer una tipología másextensa puede generar inseguridad.

Las consultas tributarias, tal y como ya se ha expuesto, tienen un régi-men jurídico propio y provocan unas consecuencias diferenciadas. Cabemantener su carácter no vinculante, salvo en determinados supuestos tasa-dos, que pueden coincidir con los actualmente previstos en el art. 107 de

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la LGT. No obstante, se propone introducir una norma que regule los efec-tos de las contestaciones erróneas. En estos casos, la Administración debe-rá rectificar su contestación y, a partir de la fecha de la notificación de larectificación, cesarán los efectos vinculantes o de exención de responsabili-dad de la contestación.

En cuanto a la asistencia, la Comisión cree que también deberían reco-gerse algunas menciones, aunque no sean muy detalladas, dada la enor-me importancia práctica que tiene esta labor en la actualidad, como seexpuso al examinar las consecuencias de las nuevas tecnologías informá-ticas y telemáticas.

D. ACTUACIONES PREVENTIVAS.

La Comisión mayoritariamente se ha planteado incorporar a la LGT lasllamadas actuaciones preventivas de la Administración con la finalidad defacilitar la aplicación correcta de las normas tributarias por los distintosobligados. De este modo, para garantizar la aplicación de una normativanovedosa, como el régimen de retenciones de la Ley 40/1998, de 9 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelan-te, LIRPF), probablemente no sólo hubieran bastado las funciones deinformación y asistencia, sino que habría sido necesario que la Adminis-tración pudiera examinar su aplicación práctica y sin que tal actuación losea en fase de comprobación e inspección.

La novedad que supondría esta medida exige el análisis detallado dediversas cuestiones. Así debería distinguirse, metodológicamente, entre lafunción de prevención genérica y la específica de la Administración tribu-taria. Como manifestaciones de la primera se encuentran la labor de inter-pretación de la Dirección General de Tributos y las Ordenes Ministerialesinterpretativas. No obstante, con la proposición de esta nueva categoría deactuaciones preventivas, se está pensando en supuestos en los que la Admi-nistración no puede acudir a los mecanismos anteriores. Por ello, una pri-mera dificultad radica en establecer algún sistema de selección de supues-tos para el desarrollo de este tipo de actuaciones que evite el riesgo deincurrir en desigualdades no admisibles; habría que definirlas bien y deli-mitar sus efectos para conseguir el objetivo de acercar la Administración alcontribuyente.

Estas actuaciones preventivas tendrían una duración limitada y se reali-zarían antes del devengo de las obligaciones tributarias o del vencimientodel plazo de declaración. De este modo se evitaría que el obligado tributa-rio incurra en errores que deban ser objeto de una posterior regularización.


En definitiva, el objetivo sería conseguir el cumplimiento en período deingreso voluntario, de tal modo que esta fórmula permitiera no poner enriesgo la recaudación por una desinformación respecto al tratamiento dedeterminados supuestos u operaciones y, correlativamente, conseguir queno sea necesaria la aplicación del sistema sancionador, ya que la Adminis-tración quedaría vinculada a la recomendación efectuada tras tales actua-ciones preventivas. Esta posibilidad actualmente no es posible con el art.111 de la LGT, ya que la jurisprudencia viene exigiendo que la trascen-dencia de los datos requeridos sea actual y no futura.

Un aspecto clave para su eficacia consiste en determinar si su desarrollopuede resultar obligatorio o si, por el contrario, queda supeditado a lavoluntad del particular. Con respecto a esta cuestión se manifiestan pro-fundas discrepancias en el seno de la Comisión. Como justificación de suobligatoriedad se aduce que, si la actuación únicamente puede realizarsecon el consentimiento del contribuyente, su aplicación no difiere demasia-do del régimen de las consultas y no permitiría el logro de los objetivosbuscados. Por el contrario y desde otro punto de vista, se entiende que noadmitir la voluntariedad como requisito para el desarrollo de la actuaciónpreventiva puede suponer que, de facto, se realice una actuación adminis-trativa que opere como un condicionante imperativo con relación a lafacultad del contribuyente de interpretar la normativa vigente. Y ello pue-de implicar la imposibilidad de mantener una discrepancia de criterio paraevitar la aplicación de posteriores sanciones.

En todo caso, si finalmente prosperara la introducción de tales actua-ciones, se insiste en que debería darse al resultado de tales actuaciones elvalor de una recomendación, con una eficacia similar a la de la contesta-ción a las consultas, previéndose, incluso, la introducción de una cláusulaespecífica que advierta de la imposibilidad de aplicación automática de lasanción en los supuestos en que el contribuyente no se ajuste al contenidode la recomendación. Esta última debe ser objeto de comunicación a otrosciudadanos que pudieran verse afectados directamente, así como publicar-se para garantizar su conocimiento general, si pudieran tener tal alcance.

Por otra parte, en la hipótesis de aceptación de tal medida, deberíanresolverse algunas cuestiones de atribución de competencias y procedi-mentales que garanticen su éxito. Ante las cautelas manifestadas, en el sen-tido de que esta prevención específica pueda prejuzgar el resultado de unaposterior actuación inspectora, su iniciación y desarrollo debería atribuirseen general a la Administración tributaria, sin perjuicio de que dicha atri-bución pudiera concretarse por las normas correspondientes en unidadesespecializadas, que deberían contar con el dictamen previo de la Dirección

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General de Tributos. Igualmente, debería incorporarse a la LGT la regula-ción relativa a la documentación en que se plasmarían estas actuaciones.

E. LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

a) Colaboración social.

Los apartados 2 a 4 del art. 96 de la LGT recogen cuestiones que nodeberían tener encaje en este precepto. El apartado 2 se refiere a la colabo-ración social en la configuración de los principios inspiradores de las refor-mas tributarias, que debe regularse dentro de los principios que inspiran lanormativa tributaria. Por su parte, los apartados 3 y 4 recogen los deberesde información y asistencia y elaboración de publicaciones divulgativas, yaexaminados.

Aclarado lo anterior, la colaboración social en la gestión de los tribu-tos en sentido estricto, entendiendo por tal la regulada en el art. 96.1 dela LGT, tiene una enorme importancia en la actualidad. La redacciónvigente de dicho apartado es, sin embargo, insuficiente, lo que ha obli-gado a la disposición final segunda de la Ley 50/1998, de 30 de diciem-bre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, a autorizaral Gobierno a regular mediante Real Decreto los supuestos, condicionesy procedimientos de colaboración social en la gestión tributaria. En vir-tud de dicha autorización, el art. 64 del Reglamento del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999,de 5 de febrero (en adelante, RIRPF), desarrolla este aspecto de una for-ma muy amplia, con resultados muy positivos que deben trasladarse aotros impuestos como el IVA o el Impuesto sobre Sociedades.

Por ello, se recomienda que la redacción legal sea más amplia y referidaa todos los tributos, con carácter general, siguiendo el antecedente de ladisposición adicional señalada, de manera que mediante Real Decreto sepueda autorizar su implantación general.

b) Obligaciones de información de terceras personas.

Las obligaciones de información son ejemplos de colaboración social, ensentido amplio, en cuanto se configuran como una obligación de informa-ción a cargo de terceras personas y que actualmente se regula en los arts.111 a 112 de la LGT. Debe mantenerse la diferenciación, tal como hace elart. 111.2, entre información obtenida "por suministro" y "por captación".Sin embargo, un sector de la Comisión ha propuesto que se excluya, de


forma expresa, que los órganos de gestión realicen requerimientos indivi-dualizados de obtención de información a terceras personas, ya que noresultan necesarios para la práctica de actuaciones de comprobación limi-tada (la actual abreviada). Por ello, esta solicitud de información "por cap-tación" se reservaría a los órganos de inspección y recaudación, en el ámbi-to de sus propias competencias.

Otro sector de la Comisión considera que la Ley ha de establecer el prin-cipio de que, ante la alegación por el sujeto pasivo de que los datos enpoder de la Administración tributaria son incorrectos, será la propiaAdministración la que tenga que dirigirse a la fuente de información paraclarificar su corrección.

También se propone la incorporación de novedades en la regulación delcarácter reservado de los datos tributarios. Así, los obtenidos por los rete-nedores y obligados tributarios, sólo podrían utilizarse para el correctocumplimiento y efectiva aplicación de la correspondiente obligación acuenta. Dichos datos han de ser comunicados a la Administración en loscasos previstos en la normativa propia de cada tributo. Fuera de este últi-mo supuesto, deben tener carácter reservado, de forma que retenedores yobligados a realizar ingresos a cuenta quedan obligados al más estricto ycompleto deber de sigilo respecto de ellos. El incumplimiento de estedeber, además, se encontraría tipificado como infracción tributaria muygrave. Todo ello, claro está, con independencia de las responsabilidadesciviles a que pudiera dar lugar el incumplimiento de dicho deber.

Al margen de estas recomendaciones, la Comisión advierte sobre lanecesidad de realizar una reflexión global acerca de la génesis y evolu-ción de los deberes de información, a fin de evitar que la aplicación deun precepto como el art. 111 de la LGT suponga el sometimiento auna situación general de obediencia contradictoria con el esquema delas obligaciones tributarias de hacer referido en la Parte III. Se recuer-da así que, en otros ordenamientos, el ejercicio de la función de obten-ción de información queda limitado a la trascendencia tributaria de losdatos respecto de hechos imponibles realizados, para cuya comproba-ción ya se ha iniciado el procedimiento frente al sujeto al que refiere lainformación.

Por último, un sector de la Comisión considera procedente incorporarel principio de tipicidad de las obligaciones de información de forma simi-lar a la Ordenanza Tributaria Alemana.

121PARTE IV

3. NORMAS COMUNES A LA APLICACIÓN DELOS TRIBUTOS.


a) El esquema original de la Ley General Tributaria.

Como se ha expuesto al examinar los diversos sentidos de los términos"gestión tributaria", la aplicación de los tributos, en la redacción originalde la LGT, regulaba dos funciones de "liquidación" y "recaudación", unapara cuantificar el tributo y la otra para su cobro efectivo una vez cuanti-ficado.

La liquidación, según ha destacado la opinión mayoritaria de la doctri-na con la claridad que permite la perspectiva histórica, seguía el siguienteesquema en líneas generales:

– La iniciación se realizaba fundamentalmente mediante declaración delsujeto pasivo en la que éste incluía los hechos con trascendencia tributariaque le afectaban.

– La Administración tributaria realizaba la liquidación provisionalteniendo en cuenta, de forma exclusiva, los datos declarados y, en su caso,actuaciones de comprobación e investigación de la situación del contribu-yente. Tras las mismas y según sus resultados, realizaba la liquidación defi-nitiva, que confirmaba o no la provisional.

Este esquema presentaba diversas variantes. Por ejemplo, la iniciacióntambién se realizaba por la Administración tributaria (de oficio, por actua-ción investigadora o denuncia pública) y la finalización podía resultar aje-na a la liquidación, provisional o definitiva, cuando entraba en juego laprescripción. Dejando de lado estas variantes, así como los problemas prác-ticos que se planteaban, resulta evidente que se trataba de un procedi-miento basado en la liquidación y en el que la Administración tenía unpapel decisivo. Ahora bien, ello no era obstáculo para que, en el seno delmismo, se integraran diversos procedimientos, aunque todos ellos relacio-nados con la finalidad última de la liquidación.

Resta añadir que este esquema, teóricamente muy coherente, era elresultado de una compleja evolución histórica que se había producido,básicamente, desde principios del siglo XX y que la LGT reguló en 1963con carácter general.


Finalmente, la recaudación se configuraba como una función posterior eindependiente de la liquidación dirigida al cobro de la prestación económicaderivada del tributo. En principio, se realizaba en período voluntario si el deu-dor satisfacía la deuda dentro del mismo. En otro caso, se iniciaba la vía deapremio, efectuándose el cobro a través de la ejecución de los bienes y dere-chos del deudor. También en este caso se integraban diversos procedimientosde carácter administrativo, en cuanto no se atribuían potestades a los particu-lares, sin perjuicio de que durante años la existencia de la figura del recauda-dor planteara complejos problemas desde el punto de vista teórico.

b) La crisis del esquema original de la Ley General Tributaria.

Las causas por las que el esquema de aplicación de los tributos antes expues-to entra en crisis son múltiples y complejas. Seguramente algunas de ellas esta-ban presentes al aprobarse la LGT, aunque parece más probable que tengansu origen en su insuficiencia para dar respuesta a las sucesivas reformas del sis-tema tributario, iniciadas poco después de su entrada en vigor con la Ley deReforma de 11 de junio de 1964 y, en especial, la llevada a cabo por la Ley50/1977, de 14 de noviembre, sobre medidas urgentes de reforma fiscal.

La Ley de Reforma de 1964 permitió que, en diversos tributos, el sujeto pasi-vo presentara una "autoliquidación", lo que suponía que, al presentar la decla-ración, también debía cuantificar el importe del tributo e ingresarlo, mecanis-mo que se introdujo efectivamente a partir de 1970.

En la reforma de 1977, cuyos efectos se extienden hasta la actualidad,todos los impuestos estatales adoptaron el mecanismo de autoliquidación odeclaración-liquidación. Ello suponía que la Administración tributaria noliquidaba antes del ingreso del tributo y el sujeto pasivo, además de decla-rar, debía realizar operaciones de calificación jurídica, de cálculo de la cuan-tía del tributo y realizar el ingreso correspondiente. Ahora bien, este tras-cendental cambio iba acompañado de otros también de gran importancia.

En primer lugar, el número de sujetos pasivos que se ven sometidos aestas nuevas obligaciones aumenta significativamente. En segundo lugar, enlos Impuestos sobre la Renta y Sociedades se generalizan los anticipos deingresos, a través de las obligaciones a cuenta, bien realizados por terceros(retenciones a cuenta e ingresos a cuenta para las retribuciones en especie apartir de 1992), bien por el propio sujeto pasivo (pagos fraccionados). Dadala importante cuantía que éstos alcanzan, así como el cada vez mayor núme-ro de sujetos pasivos para quienes los mismos resultan superiores a la cuotalíquida del impuesto, las peticiones de devolución a la Administración sehan ido convirtiendo en el resultado normal de la autoliquidación.

123PARTE IV

En tercer lugar, en los impuestos indirectos la implantación del IVAen nuestro país, absorbiendo a más de 20 figuras tributarias y exaccio-nes parafiscales antes existentes, así como las importantes modificacio-nes que, de forma coordinada, se han efectuado en los Impuestos Espe-ciales con la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, se vieron igualmenteacompañadas de un importante aumento del número de obligados.También en estos tributos se adoptó desde el principio, con mínimasexcepciones, el mecanismo de autoliquidación.

Ligada a su generalizada utilización al aumento de devoluciones en losdiversos impuestos, se multiplicaron las obligaciones de información de lospropios sujetos pasivos y de terceras personas en relación con los mismos,que pudieron ser aplicados gracias al importante desarrollo de los mediosinformáticos, para garantizar que el sistema funcionara de una manera eficaz.

Resumiendo lo expuesto, la reforma tributaria iniciada en 1977 supone unsignificativo aumento del número de sujetos pasivos y, al mismo tiempo, dela complejidad de sus obligaciones tributarias. También surgen nuevas obli-gaciones que corresponden a terceras personas (obligaciones a cuenta, obliga-ciones de información) para garantizar el cumplimiento de las anteriores.

Ahora bien, todo ello se realizó sin significativas modificaciones de lospreceptos de la LGT, cuya redacción permaneció intacta en líneas genera-les. Sin embargo, los procedimientos de liquidación de los diferentes tri-butos experimentaron importantes modificaciones, plasmadas en las Leyesque los regulaban y desarrolladas en sus normas reglamentarias.

c) El esquema propuesto.

La Comisión propone un nuevo esquema bajo la denominación de apli-cación de los tributos y no de "liquidación", de la forma siguiente:

– Presentación por el sujeto pasivo de la autoliquidación o declaración-liquidación, acompañada del ingreso correspondiente o de la solicitud dedevolución.

– Comprobación e inspección por la Administración tributaria en loscasos previstos, que se plasma en una liquidación.

Con carácter previo a este esquema, sin embargo, ha de existir otro refe-rido a las obligaciones tributarias a cuenta, que, en el caso del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, presenta una especial importancia.


A su vez, este esquema básico de "gestión" se ve matizado en los últimosaños por el empleo de medios informáticos por la Administración en undoble sentido. De un lado, el coste indirecto que supone la autoliquidaciónse ve facilitado sustancialmente por la Administración a través de progra-mas de ayuda y la asistencia a la confección de declaraciones, a los queanteriormente se hizo referencia. En segundo lugar, la comprobación serealiza por medios masivos.

En cuanto a la recaudación, es preciso destacar que, si bien desde el pun-to de vista lógico, es posterior a la liquidación, lo que posibilita su atribu-ción a órganos diferentes, en la práctica no siempre se produce una suce-sión temporal de ambas funciones, ya que pueden entrecruzarse. Tambiénse añaden o mejoran diversos procedimientos que facilitan su labor (apla-zamientos y fraccionamientos, entrega de bienes del Patrimonio HistóricoArtístico, etc).

d) El nuevo sistema de gestión de no obligados a declarar en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Recientemente, la LIRPF ha diseñado dos esquemas de gestión, segúnse trate de obligados o no a declarar. Para los primeros se mantiene el sis-tema de autoliquidación, pero para los segundos se regula un nuevo esque-ma basado en la mera comunicación de datos a efectos de solicitar la devo-lución y la realización de la misma por la Administración, aunque, en casosexcepcionales, el contribuyente pueda pedir a ésta que practique una liqui-dación provisional "sui generis".

En relación con este sistema, sin perjuicio de que en el futuro puedanrealizarse matizaciones de su regulación para mejorar su éxito inicial, losmiembros de la Comisión disienten entre sí acerca de la valoración globalque merece y el reflejo que debe dársele con carácter general en una futu-ra LGT.

Desde una primera posición, se destacan los siguientes aspectos:

– La exclusión de la exigencia de autoliquidación debe juzgarse de for-ma muy positiva, pues disminuye notablemente la carga fiscal indirecta,al evitar tareas de calificación jurídica, así como de cumplimentación deimpresos y cálculos matemáticos. También se minoran los costes de ges-tión para la Administración tributaria, al realizarse básicamente pormedios informáticos y no ser necesario el numeroso sistema de ayudasprevisto en el sistema anterior. En especial, los contribuyentes no obliga-

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dos a declarar para los que no resulte una cantidad a devolver y cuyas ren-tas hayan estado sometidas a pagos a cuenta ni siquiera tienen que pre-sentar comunicación.

– El nuevo procedimiento se caracteriza por ser eminentemente prácti-co y poco formalista. Sin embargo, cualquier duda sobre su idoneidad seresuelve positivamente porque el contribuyente siempre puede solicitarposteriormente la realización de una liquidación provisional.

– La comunicación del contribuyente, según ha sido regulada en la reso-lución correspondiente, merece un juicio positivo, pues resulta fácil decumplimentar y las instrucciones son adecuadas, sin perjuicio de que pue-dan realizarse mejoras.

– No puede descartarse que, en el futuro, la Administración previamen-te comunique al contribuyente los datos que dispone e, incluso, que reali-ce unos cálculos provisionales, lo que no impediría que éste último pudie-ra aportar, de forma posterior, una serie de rentas, datos o gastos, así comosus justificantes, a efectos de calcular la devolución correspondiente, lo queaumentaría las ventajas de este nuevo sistema.

En conclusión, desde esta posición se recomendaría acoger este procedi-miento mediante la LGT, ya que se trata de un sistema en el que los con-tribuyentes con derecho a devolución pueden solicitarla por un mediorápido y sencillo y los restantes no tienen ninguna molestia de carácter for-mal y la Administración, salvo casos excepcionales, tampoco ha de realizaruna liquidación provisional. Además, si no se contempla la regulación delas comunicaciones, la futura LGT resultará incompleta desde su origenrespecto a la realidad de la aplicación de los tributos.

Ahora bien, no se trataría tanto de regular el procedimiento con detalleen la LGT, ya que ello corresponde a la normativa propia del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, sino de reconocer la comunicacióncomo una de las posibilidades de solicitud de la devolución de exceso depagos a cuenta sobre la cuota.

Por el contrario, en el seno de la Comisión también se mantiene la posi-ción contraria a las recomendaciones anteriores ya que, en unas ocasiones,se exonera de la carga tributaria a determinados contribuyentes y, en otras,supone la renuncia de los mismos a la devolución.


e) La fungibilidad de los esquemas analizados.

En la exposición anterior se han ido desarrollando detalladamente tresesquemas básicos de gestión de la obligación principal, aunque el últimopueda experimentar mejoras. Además, ninguno de ellos puede descartarse.Así, el esquema tradicional presenta aún importancia en el ámbito aduane-ro y puede resultar útil para determinados tributos. El actual de autoliqui-dación seguirá resultando, sin duda, imprescindible durante los próximosaños. Finalmente, el esquema de los "no declarantes" puede tener un granfuturo, aunque se limite a determinados contribuyentes o figuras impositi-vas, sin perjuicio de las adaptaciones que puedan resultar convenientes.

Además, con los expuestos no debería agotarse el catálogo de posiblesesquemas procedimentales, ya que es probable que, en un futuro próximo,una Administración tributaria informatizada realice directamente las liqui-daciones provisionales, aunque las mismas presenten variantes respecto alconcepto actual, de manera que el contribuyente se limite a prestar su con-formidad o su discrepancia, para llegar a una liquidación definitiva, que nosería objeto de comprobación, salvo en casos excepcionales.

Por todo ello, la Comisión propone que la futura LGT no opte por nin-guno de los anteriores esquemas, sin perjuicio de recoger sus elementosbásicos, pudiendo recogerse un esquema básico de "gestión" de la obliga-ción principal muy abierto en el que se den cabida a todos los anteriores.Ello no excluye que se recojan de forma expresa en la LGT y se definan,con mayor o menor detalle, las categorías básicas de dichos esquemas,como autoliquidación, declaración o comunicación. De esta forma será laley reguladora de cada tributo la que establecería el esquema de aplicacióndentro de las categorías establecidas por la LGT.

B. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

A TRAVÉS DE MEDIOS ELECTRÓNICOS.

La Comisión advierte, con carácter previo, que la mención en la LGTde las tecnologías informáticas y telemáticas es uno de los asuntos másdecisivos para que su contenido no quede desfasado. Como las razones dela importancia actual de las nuevas tecnologías se han expuesto al comien-zo de esta Parte, basta referirse ahora a algunos aspectos que podríanincluirse. En este sentido, cabe referirse a los siguientes temas:

– Presentación telemática de autoliquidaciones, declaraciones, comuni-caciones, etc.

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– Representación por medios telemáticos. Al hilo de lo anterior, podríahabilitarse al representante a realizar determinadas actuaciones, tambiénpor vía telemática, como una de las posibles modalidades de colaboraciónsocial.

– Pago de la deuda tributaria, en especial cuando se deriva de autoliqui-daciones, etc., presentadas por medios telemáticos, tanto en caso de pagocon tarjeta de crédito, a través de domiciliación bancaria simple o tramita-da en línea.

– Notificación por correo electrónico, designando una dirección delmismo como domicilio a efecto de notificaciones.

– Firma electrónica. Resulta necesario establecer un sistema seguro y quegarantice la identidad del obligado tributario, que sea más sencillo y fácilde utilizar.

– La posibilidad de realizar actuaciones de control y recaudación pormedios informáticos y telemáticos, respetando las garantías de los obliga-dos tributarios.

C. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

a) Iniciación y trámites.

La iniciación de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tribu-tos, como ocurre con los procedimientos administrativos en general, puede pro-ducirse a iniciativa del obligado tributario o de la Administración. Si corres-ponde al primero puede realizarse mediante autoliquidación, declaración,solicitud o cualquier otro mecanismo previsto en las normas reguladoras de lostributos. Cuando corresponda a la segunda puede llevarla a cabo de oficio omediante una actuación de comprobación e inspección. Todo ello con inde-pendencia de las actuaciones de información, asistencia y de carácter preventi-vo antes mencionadas.

Seguidamente han de definirse todas estas fórmulas de iniciación. LaComisión recomienda que se comience por la autoliquidación, ya que, enla actualidad, es el caso más habitual y su falta de regulación en la vigenteLGT ha sido muy negativa. Puede parecer chocante que se incluya comomodo de iniciación del procedimiento, en cuanto éste se conciba como unprocedimiento administrativo en sentido estricto, que ha de terminar con


un acto administrativo. Sin embargo, hay que tener en cuenta que desdehace años la aplicación de los tributos presenta unas características especí-ficas que lo diferencian de los procedimientos administrativos típicos ini-ciados mediante solicitud del interesado y que finalizan con una resoluciónexpresa de la Administración y, por ello, se recoge bajo la denominación"actuaciones y procedimientos tributarios".

Pueden definirse las autoliquidaciones como aquellas declaraciones en quelos obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datoscorrespondientes, practican por sí mismos las operaciones de cuantificaciónde las obligaciones tributarias, con carácter previo al ingreso de la deuda o,en su caso, a la solicitud de devolución del exceso ingresado. Se asume quese trata de actos de colaboración con la Administración, que serán objeto, ensu caso, de comprobación e investigación y de las liquidaciones que proce-dan, pero también de las actuaciones de información, asistencia y de carác-ter preventivo. Resta advertir que este concepto es un poco más amplio queel de autoliquidación en sentido estricto de la obligación tributaria principal,ya que puede abarcar las declaraciones de las obligaciones a cuenta en las quese realiza su cuantificación con carácter previo a su ingreso.

La declaración puede seguir definiéndose como en el vigente art. 102 deLGT, aunque teniendo en cuenta que debe referirse, en general, a las obli-gaciones tributarias y destacar su carácter espontáneo, aunque sea en cum-plimiento de una obligación tributaria, es decir, que no exista previo reque-rimiento de la Administración.

La solicitud, que sería un término novedoso en la LGT pero no en la LRJ-PAC, puede definirse como la petición del obligado tributario para que laAdministración desarrolle determinadas actuaciones. Dentro del preceptoque regule esta solicitud cabría mencionar, expresamente, tanto la "comuni-cación" a que se refiere el art. 81 de la LIRPF para aportar datos y solicitarla devolución, como otras solicitudes de devolución o supuestos similares,pues, como más arriba se ha indicado, no cabe cerrar la puerta a la posibili-dad de pedir en el futuro la liquidación. No obstante, ya se ha advertido quesobre este punto existen discrepancias en el seno de la Comisión.

En cuanto al contenido de todas estas formas de iniciación, la LGT deberemitirse a las normas de los tributos, incluidas las que aprueben los mode-los correspondientes. Si alguna de ellas no tiene aprobado un modelo espe-cífico, basta referirse al contenido previsto en las disposiciones generalesdel Derecho administrativo, pero sin especificar los preceptos concretos.

En otro orden de cosas, la Comisión considera que es muy acertadorecoger el concepto de "declaración complementaria", ya que es muy uti-lizado en la práctica y debe tener un reflejo normativo expreso. Sin embar-

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go, la denominación utilizada quizás sea demasiado limitada, pues parecereferirse, únicamente, a la declaración y no a los demás mecanismos de ini-ciación. Por ello se propone utilizar algún término alternativo como"actuaciones complementarias" o "actuaciones fuera de plazo".

Si la iniciación se lleva a cabo por la Administración, hay que distinguir,de un lado, cuando se produce de oficio, que debe mantenerse para lossupuestos tanto de exacción periódica mediante recibo de determinados tri-butos como los que puedan establecer en el futuro las Leyes reguladoras delos tributos. Y, de otro, del inicio mediante actuación de comprobación einspección. En este último caso, su denominación, definición y contenidose examinarán más adelante.

La Comisión recomienda dedicar una sección específica en la LGT a ladenuncia pública para reforzar la idea de que no se trata de una forma deiniciación del procedimiento de gestión en el sentido utilizado en la actualLGT. Su regulación concreta ha planteado desde antiguo ciertos proble-mas. La Comisión estima que el denunciante sólo debe tener constancia deque su denuncia ha sido recibida por la Administración, pero no de losposteriores trámites. Tampoco, como ocurre en la regulación actual, dichodenunciante debe tener interés económico en su resultado, ni debe darsetraslado de su contenido al denunciado y, en especial, no debe comunicar-se el nombre del denunciante, aunque sí el hecho de que se le ha presenta-do una denuncia.

La regulación vigente en materia de notificaciones se ha manifestadoadecuada, por lo que se propone mantenerla en líneas generales, aunqueunificando todo el contenido actualmente disperso y realizando ciertasmodificaciones.

En primer lugar, es preciso aclarar el sentido del art. 107.5 de la LGT.Esta norma admite dos interpretaciones. La primera, que se trata de unanotificación por comparecencia, con dos especialidades: la inserción de losanuncios en los BB.OO, en todo caso, y sólo en determinados días del mes(5 y 20 de cada mes). La segunda, que no se trata de una notificación porcomparecencia sino que lo que se inserta en el BB.OO es el propio acto, deforma que la notificación se produce por la mera publicación del anuncio.La Comisión se inclina por la primera interpretación, pero con algunamejora. Así, la inserción de los anuncios los días 5 y 20 de cada mes ha deexigirse en todos los supuestos de notificación por comparecencia y no sóloen los casos que determine el Gobierno. Este último concretará los supues-tos en que dicha inserción deba efectuarse, exclusivamente, en el BB.OO.

En segundo lugar, también resulta conveniente incorporar la regla con-tenida en el art. 58.4 de la LRJ-PAC, según la cual a los solos efectos de


cumplimiento del plazo se atenderá a la existencia de un intento de notifi-cación debidamente acreditado.

Finalmente, debe estudiarse si es posible aplicar técnicas informáticas ytelemáticas en el procedimiento de notificaciones, recogiendo los princi-pios básicos, firma electrónica, no repudio, etc.

b) Desarrollo.

La LGT ha de contener un precepto de carácter didáctico que recuer-de que la Administración puede desarrollar todas las actuaciones y proce-dimientos que resulten necesarios para la correcta aplicación de los tribu-tos. A continuación debe incluirse, también con el mismo carácter, otroprecepto en el que se recuerde que dicho desarrollo se ajustará a los prin-cipios de impulso de oficio, celeridad, cumplimiento de trámites por losobligados y no suspensión de las actuaciones, de acuerdo con lo previstoen las disposiciones generales del Derecho administrativo, pero sin espe-cificar preceptos concretos.

Se recomienda incluir el contenido de los siguientes preceptos de laLDGC: art. 14 ("estado de tramitación de los procedimientos"), 15(“identificación de los responsables de la tramitación de los procedimien-tos”), 16 ("expedición de certificaciones y copias acreditativas de la pre-sentación de declaraciones y documentos"), 17 ("presentación de docu-mentos"), 18 ("trato respetuoso"), 20 ("obligación de facilitar el ejerciciode los derechos"), 21 ("alegaciones") y 22 ("audiencia al interesado"), aun-que con la advertencia de tener en cuenta las características de las actua-ciones o procedimientos tributarios de los que se trate.

La Comisión considera que, en general, puede mantenerse la regulaciónactual de la prueba con algunas matizaciones. En primer término, se reco-mendaría una mención expresa acerca de la aplicación de las normas gene-rales contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En segundo término, con relación ya a las normas particulares presentesen la LGT, conviene introducir una pequeña alteración en la formulaciónde la presunción de veracidad de las declaraciones establecida en su art.116, a fin de superar los problemas que viene suscitando su aplicación. Eneste sentido, se recomienda la sustitución de la referencia al error de hechocomo medio para destruir la presunción por la admisión genérica de prue-ba en contrario. Por otro lado, la referencia del precepto a las "declaracio-nes" debe matizarse teniendo en cuenta la existencia de autoliquidaciones,comunicaciones, etc. Por último, es preciso aclarar que no basta recoger unhecho para excluir la necesidad de justificarlo ante la Administración cuan-

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do se realiza un procedimiento de comprobación e inspección, aunque estaconclusión pueda entenderse implícita de lo dispuesto en el art. 114.

c) Terminación.

a') Liquidaciones.

La liquidación es la forma más significativa en que se plasma la ter-minación de la aplicación de los tributos mediante resolución administra-tiva. Por ello, se propone incorporar una definición de la misma en rela-ción a aquellos actos resolutorios mediante los cuales el órgano competentede la Administración determina el importe de las deudas tributarias, deconformidad con lo previsto en las Leyes y Reglamentos de cada tributo.

Los aspectos más problemáticos se plantean en torno a la distinciónentre liquidaciones provisionales y definitivas. A este respecto, debe deci-dirse si se mantiene a ultranza el carácter íntegramente provisional de lasliquidaciones, en tanto no hayan sido precedidas de comprobación com-pleta de todos los elementos integrantes del hecho imponible, o si la com-probación limitada justifica el carácter parcialmente definitivo de la liqui-dación resultante. Algunos miembros de la Comisión insisten en que lalimitación de facultades atribuidas para el desarrollo de la comprobaciónlimitada justifican el carácter íntegramente provisional de la liquidaciónresultante de aquélla; frente a lo cual entiende otro sector de la Comisiónque la solución coherente con este efecto sería privar de eficacia interrup-tiva del plazo de prescripción a las actuaciones de comprobación limitaday a la consiguiente liquidación provisional.

b') Deber de resolver dentro de plazo.

Es preciso incorporar a la LGT los arts. 13 ("obligación de resolver")y 23 ("plazos") de la LDGC, cuya aplicación viene suscitando sustancialescontroversias. En efecto, como se viene señalando desde su entrada envigor, la sistemática de esta última norma resulta en este punto defectuosaen la medida en que no conecta esos dos principios que están estrecha-mente relacionados, el deber de resolver y su plazo de cumplimiento,mientras que respeta esa lógica al regularse en el párrafo segundo de esemismo precepto el régimen de actos presuntos que se seguirá del incum-plimiento temporáneo del deber de resolución. De modo que una prime-ra recomendación de la Comisión al respecto podría aludir a la necesidadde que se observe una mejor sistematización para subrayar esta conexión


lógica más intensamente, en línea de lo que se hace en los arts. 42, 43 y 44de la LRJ-PAC. A partir de ello, deben solventarse en una futura LGT lasdificultades interpretativas a que viene dando lugar la aplicación de la nor-mativa sobre establecimiento de plazos y los efectos de su incumplimien-to. Téngase presente que el contexto normativo relativo a este problemaestá actualmente constituido por los arts. 105.2 de la LGT, 23 y 29 de laLDGC, la normativa reglamentaria de desarrollo de estos preceptos (sin-gularmente el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, que modifica deter-minados procedimientos tributarios y el RGIT), la disposición adicionalquinta de la Ley LRJ-PAC y su propio articulado.

El análisis detallado de esta cuestión reviste notable complejidad, porlo que quizá conviene resaltar desde un principio lo que en realidad es laconsecuencia que se extrae del estudio de este conjunto normativo: quehasta el momento viene manteniéndose en esta materia el carácter peculiarde lo tributario respecto al ordenamiento administrativo común, observa-ción que por sí sola no implica ningún juicio valorativo.

En efecto, la conexión con la LRJ-PAC, que supone el establecimien-to en el art. 23 de la LDGC de un plazo máximo de resolución de seismeses, se relaja notoriamente al operar éste "en defecto de normativa apli-cable". Del mismo modo, el régimen de actos presuntos será el que hayadeterminado cada normativa específica, a la cual va referido el contenidodel art. 23 de la LDGC.

Son varios los problemas detectados en los preceptos actualmentevigentes y que deberían ser depurados en una futura LGT. Así, viene sus-citándose el interrogante acerca de qué procedimientos de gestión tributa-ria son susceptibles de entenderse regulados por aquel precepto. En efecto,inicialmente el ámbito objetivo de su presupuesto de hecho se correspon-de con los procedimientos de gestión tributaria pero, sin embargo, susegundo párrafo ciñe la consecuencia de la inexistencia de resolución a losprocedimientos iniciados a instancia de parte. Obviamente, con ello seabre el interrogante acerca de los efectos del incumplimiento de los plazospara resolver los procedimientos iniciados de oficio.

Siguiendo la diversidad de órdenes a que se refiere el art. 90 de laLGT y sobre cuyo mantenimiento la Comisión ya se ha pronunciado en elpresente Informe, debe tenerse en cuenta que dentro del de gestión debendistinguirse los procedimientos orientados a la liquidación de la deuda tri-butaria, dentro de los cuales se insertan las actuaciones y procedimientos(o subprocedimientos) de comprobación e inspección, y aquellos otrosque, genéricamente, pueden denominarse como "declarativos no liquida-torios", entre los cuales destacan los de declaración de beneficios tributa-

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rios. Por último, restarían los procedimientos que procuran el cobro de ladeuda en los supuestos en que no se ha producido su pago voluntario.

Con respecto a éstos últimos, una enmienda introducida en el debatede la LDGC en el Senado excluyó el procedimiento de apremio de las pre-visiones de plazos y régimen de actos presuntos. La dificultad de distinguiruna fase de simple tramitación que preceda a su finalización o resolución,así como la complejidad de las actuaciones administrativas conducentes alcobro de la deuda aconsejaban este tratamiento. No obstante, la aplicaciónde la nueva redacción no ha sido pacífica pues este tratamiento no suponeuna exclusión respecto de los procedimientos iniciados a instancia de parte,sino precisamente respecto de los iniciados de oficio y no susceptibles deproducir efectos favorables para los ciudadanos. El interrogante provocadopor el art. 23.3 de la LDGC es si la necesidad de explicitar para el procedi-miento de apremio la no aplicación de un plazo de caducidad no puedeinterpretarse como la tácita admisión de que en los dos párrafos anterioresse están admitiendo supuestos de caducidad.

Por otra parte, el régimen de resolución del art. 23 de la LDGC tam-poco resulta completo en la medida en que su art. 29 señala unos específi-cos plazos para las actuaciones inspectoras, por lo que el procedimiento deliquidación desarrollado por la inspección resulta exceptuado del ámbito deaplicación del primero de los preceptos.

En consecuencia, las propuestas de la Comisión acerca de la mejorade la técnica legislativa en materia de resolución de procedimientos y conindependencia de la diversidad de lapsos temporales que puedan estable-cerse, se orientan en la línea de seguir la sistemática de la LRJ-PAC, pararecoger de modo acabado el régimen jurídico del deber de resolver, clarifi-cándose la normativa aplicable y los efectos del incumplimiento de los pla-zos de los procedimientos iniciados tanto de oficio como a instancia departe, de tal modo que la lectura de la LGT ilustre en uno y otro caso sobrelas dos cuestiones que han resultado más controvertidas en los últimosaños. Por un lado, el régimen de los actos presuntos y el carácter del silen-cio administrativo. Por otro, la cuestión cuyo debate ha adquirido mayorpolémica, es decir, la posibilidad de entender aplicable la caducidad comoforma de terminación del procedimiento por incumplimiento de la obli-gación de resolver temporáneamente.

c') Régimen de actos presuntos y silencio administrativo.

Es un hecho generalmente conocido que ya la redacción original de ladisposición adicional quinta de la LRJ-PAC estableció el criterio restrictivo


de reenviar a su normativa específica la regulación de los procedimientos tri-butarios, aunque declarando que se regirían de forma subsidiaria por las dis-posiciones de esta Ley. Con anterioridad a la LDGC se promulga el RealDecreto 803/1993, que modifica determinados procedimientos tributariosque, de otro modo, se hubieran visto regulados por las disposiciones de laLRJ-PAC. Esta disposición reglamentaria establece una normativa específi-ca allí donde no la hubiera, bien en materia de señalamiento de plazos dis-tintos a los generales (art. 1), bien mediante un régimen de actos presuntoscuyos efectos son desestimatorios frente a las normas de la LRJ-PAC en suredacción original. Sin embargo, debe advertirse que, en su momento, noexistió unanimidad doctrinal acerca del alcance que cabía atribuir a las par-ticularidades de la normativa tributaria salvadas por aquella redacción ori-ginal de la tan repetida disposición adicional quinta.

En efecto y según una línea interpretativa, el régimen de actos pre-suntos del art. 43.2 y 3 de la LRJ-PAC no era absolutamente dispositivo,de modo que, en aplicación de lo establecido en la disposición adicionaltercera de la misma Ley y en el art. 43.5, no existiría absoluta discreciona-lidad en la fijación de los efectos del acto presunto. El régimen de este últi-mo vendría, pues, vinculado por las disposiciones de la LRJ-PAC, que nohabrían sido alteradas por la LDGC más que en la fijación del plazo máxi-mo de seis meses aplicable en defecto del establecido por la normativa espe-cífica. Con lo que se ponía en duda la legalidad del Real Decreto803/1993, por lo que respecta a la atribución de efectos negativos al silen-cio en determinados procedimientos tributarios respecto a los que el régi-men común de la LRJ-PAC habría supuesto, de modo imperativo, el carác-ter estimativo de lo solicitado cuando no se produzca el cumplimientotemporáneo del deber de resolver.

No obstante, este contexto normativo se ve alterado por la Ley4/1999. Su propia Exposición de Motivos justifica la nueva redacciónotorgada a la disposición adicional quinta: "con el fin de reforzar la espe-cificidad de los procedimientos tributarios dentro de la necesaria armoníacon los principios comunes al régimen jurídico y procedimiento de lasAdministraciones Públicas". En virtud de las innovaciones introducidaspor esta Ley, debe distinguirse, a efectos del incumplimiento del deber deresolver, entre los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, deaquellos iniciados de oficio. La regla general, con relación a los primeros,es que el acto presunto por silencio debe entenderse estimatorio, salvo queuna norma con rango de Ley o norma de Derecho Comunitario europeoestablezca lo contrario. Quedan exceptuados de esta previsión –y en con-secuencia el silencio tendrá efecto desestimatorio– los procedimientos de

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ejercicio del derecho de petición, aquellos cuya estimación tuviera comoconsecuencia que se transfieran al solicitante o a terceros facultades relati-vas al dominio público o al servicio público, así como los de impugnaciónde actos y disposiciones.

Por lo que respecta a los procedimientos iniciados de oficio, el art. 44de la LRJ-PAC regula las consecuencias del incumplimiento del deber deresolver de forma temporánea. Si se trata de procedimientos de los quepudiera derivarse el reconocimiento, la constitución de derechos u otrassituaciones jurídicas individualizadas, los interesados que hubieren compa-recido podrán entender desestimadas sus pretensiones sin perjuicio de laobligación expresa de resolver aún de forma extemporánea. Además, tra-tándose de procedimientos en los que la Administración ejercite potestadessancionadoras o, en general, de intervención, susceptibles de producir efec-tos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad, cuyo análisisse pospone momentáneamente.

Esta somera síntesis del régimen común de los efectos del incumpli-miento del deber de resolver se justifica porque, en defecto de normativaespecífica, se aplicará supletoriamente. Como antes se ha visto, el art. 23de la LDGC reenvía expresamente a la normativa tributaria para los pro-cedimientos iniciados a instancia de parte, mientras que de la actual redac-ción de la disposición adicional quinta se extrae la misma solución para losiniciados de oficio. No obstante, tanto en uno como en otro caso, el régi-men común de la LRJ-PAC resultará supletoriamente aplicable para elhipotético supuesto de que algún procedimiento de gestión tributaria notenga expresamente señalado el régimen de actos presuntos y el carácter delsilencio administrativo. Por tanto, si se desea establecer un régimen gene-ral de aplicación en el ámbito tributario en defecto de normativa específi-ca y que difiera del establecido en los preceptos de la LRJ-PAC, éste ha deincluirse en los preceptos de la LGT dedicados a la resolución del procedi-miento. Aún en el caso de que la solución por la que se opte coincida conel régimen común administrativo, parece conveniente, a efectos de clarifi-car la normativa aplicable, que se recoja, de forma expresa, en los precep-tos de la LGT dedicados a esta cuestión, ofreciéndose de este modo unpanorama completo del régimen del deber de resolver temporáneamentepor lo que respecta a los actos presuntos.

d') La caducidad como forma de terminación de los procedimientos.

El mismo orden de razonamientos cabe formular respecto a la caduci-dad como posible efecto del incumplimiento del deber de resolver en el pla-


zo establecido. La aplicación de este modo anormal de terminación de losprocedimientos viene constituyendo un semillero de problemas en los quese manifiesta la tensión entre el principio de seguridad jurídica –que debeimpedir el abuso que supone someter al obligado tributario a procedi-mientos injustificada y artificialmente dilatados– y la dificultad de some-ter el ejercicio de potestades administrativas a una duración prefijada.Como ya se ha advertido, con anterioridad a la entrada en vigor de laLDGC eran especialmente notorias las carencias que provocaba la ausen-cia de normativa especifica que fijara plazos máximos de duración de losprocedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación tempo-ral que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en elámbito de las actuaciones de la inspección. En efecto, el art. 31.4 delRGIT trataba de evitar subrepticias revitalizaciones de los plazos de pres-cripción para liquidar y sancionar, siendo la interpretación y aplicaciónde este precepto objeto de una cambiante jurisprudencia conocida portodos. En paralelismo a lo examinado a propósito del régimen de losactos presuntos, la redacción original de la disposición adicional quintade la LRJ-PAC propició que surgieran dudas acerca de la pervivencia delart. 105.2 de la LGT y que algunos fallos jurisprudenciales comenzarana dar entrada al instituto de la caducidad, como forma de terminaciónanormal de los procedimientos en los supuestos de contravención de susnormas de ordenación temporal.

Así las cosas, la introducción de los arts. 23 y 29 de la LDGC mani-fiesta la intención del legislador de terminar con la indeseable situaciónanterior en la que los principios de proporcionalidad e interdicción de laexcesividad eran los únicos mecanismos de control judicial de tales actua-ciones. Sin embargo, el silencio de ambos preceptos acerca de la caducidadcomo consecuencia del incumplimiento del deber de resolver temporáne-amente planteó el problema en las mismas coordenadas que las examina-das a propósito del silencio. Por lo que respecta a los procedimientos degestión a los que resulta de aplicación el art. 23, no se cuenta más que conla mención relativa a la producción de los efectos previstos en la normati-va específica de aquellos que se hubieran iniciado a instancia de parte. Res-pecto a los procedimientos iniciados de oficio, lo único previsto es la nocaducidad del procedimiento de apremio.

Por su parte, el art. 29 establece el plazo máximo de duración del pro-cedimiento de comprobación cuando es la inspección quien actúa. Esteprecepto tampoco alude expresamente a la caducidad como consecuenciade su incumplimiento pero, en asimetría con lo previsto en el art. 23, esta-blece uno de los efectos típicos de la caducidad como es la desaparición de

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los efectos interruptivos que sobre los plazos de prescripción había tenidoel inicio y desarrollo del procedimiento no resuelto temporáneamente.

De aquí que se deba resolver si la redacción original de la disposi-ción adicional quinta de la LRJ-PAC –en la que, recuérdese, no se alu-día expresamente a los efectos del incumplimiento del deber de resolveren plazo-, en conexión con el establecimiento de los plazos máximos deduración de los procedimientos de gestión e inspección de los arts. 23 y29 de la LDGC, habrían afectado a la vigencia del art. 105.2 LGT, detal modo que se pudiera entender derogado y dar entrada a la caducidadpor incumplimiento de los plazos mediante la aplicación supletoria delos arts 44.3 y 92 de la LRJ-PAC.

La reconducción de la caducidad de los procedimientos tributariosal régimen general de la caducidad supondría la producción de deter-minados efectos. En primer lugar, se daría por finalizado el procedi-miento debiendo procederse al archivo de las actuaciones, pero nadaimpediría considerar que los actos realizados en el procedimiento pudie-ran hacerse valer en uno posterior a tenor del principio general de con-servación de los actos administrativos recogido en el art. 66 de la LRJ-PAC. Y, en segundo lugar, la caducidad del procedimiento noproduciría, por sí sola, la prescripción de las acciones de la Administra-ción, pero los procedimientos caducados no interrumpirían el plazo deprescripción. En definitiva, que no podría dictarse liquidación transcu-rrido el plazo máximo de duración de las actuaciones, pues el procedi-miento se tendría por no producido a todos los efectos, siendo inocuosu desarrollo a efectos del plazo de prescripción, cuyo cómputo deberíarestablecerse atendiendo a la fecha y circunstancias anteriores al iniciodel procedimiento perimido.

El mantenimiento de esta posición se vio propiciado por la concu-rrencia de diversos factores. De un lado, el interés en entender que lavoluntad del legislador era realmente imprimir un giro decisivo respecto ala situación anterior, homogeneizando los efectos del transcurso del tiem-po sobre los procedimientos de la Administración tributaria con el régi-men administrativo común. De otro, el relativo grado de confusión quehabía generado algún fallo jurisprudencial que entendía aplicable estasolución; y, como argumento de derecho positivo, porque es evidente queel art. 29.3 de la LDGC sí había recogido expresamente uno de los efec-tos de la perención del procedimiento (la desaparición de la eficacia obs-tativa sobre los plazos de prescripción), inclinando al intérprete a pensarque se trataba de una auténtica subsunción en el régimen común de losplazos máximos de resolución.


Por el contrario, la oposición a la calificación de los plazos máximosde duración de los procedimientos tributarios como de caducidad tam-bién encontraba argumentos de indudable trascendencia. Desde unaperspectiva finalista, puede constatarse la existencia de numerosas opi-niones contrarias a la mera introducción de plazos máximos, por enten-der que con ello se entorpece la auténtica función de lucha contra el frau-de, contribuyendo a crear cierta litigiosidad sobre aspectos formales y nosustantivos del procedimiento. Desde estas posiciones, se entiende que,no pudiendo negar la vigencia de los arts 23 y 29 de la LDGC, se tratede defender la especificidad a ultranza de la normativa procedimental tri-butaria, evitando el sometimiento al régimen de la LRJ-PAC y la califi-cación de estos plazos como de caducidad. Realmente, esta posición es laque se corresponde con el contexto legislativo vigente en la actualidad.

En efecto, en el momento en el que se aprueba la LDGC no se dero-ga, modifica o excepciona la aplicación del art. 105.2 de la LGT, que des-de su promulgación había introducido la norma de que "la inobservanciade plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acciónadministrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en que-ja". Es razonable entender que, si realmente el legislador hubiera queridoimplantar en 1998 la regla contraria, lo hubiera hecho expresamente, nodebiéndose inducir que la mera introducción de uno de los efectos del ins-tituto de la caducidad suponga, implícitamente, que éste ha sido final-mente admitido en materia tributaria, y ello por trascendente que puedaresultar la desaparición de la eficacia interruptiva sobre el plazo de pres-cripción que inicialmente tuvo el procedimiento cuya duración excede delplazo prefijado. Esta conclusión se confirma con la modificación de laredacción de la disposición adicional quinta de la LRJ-PAC operada porla Ley 4/1999. En definitiva, en el art. 29.3 de la LDGC no se habríahecho más que extender la garantía inicialmente prevista en el art. 31.4del RGIT para la interrupción injustificada de las actuaciones superior aseis meses al supuesto en que se excede el plazo máximo de duración, locual no puede negarse que ya supone un notable avance respecto a lasituación anterior. Por el contrario, ante el silencio en este sentido del art.23, no puede extenderse en la actualidad este efecto al incumplimiento delos plazos de los procedimientos de gestión comprendidos en su ámbitode aplicación. Por último, debe advertirse que no se corresponde con estasconclusiones la naturaleza del plazo máximo para resolver los procedi-mientos sancionadores ni los efectos del incumplimiento, lo cual seráobjeto de análisis en las recomendaciones efectuadas por la Comisión enla Parte IV del presente Informe.

139PARTE IV

En consecuencia, por las mismas razones comentadas al respecto delrégimen de actos presuntos, tanto si el legislador se decide por mantener elrégimen actualmente vigente o por homogeneizarlo con la LRJ-PAC,deberá incluirse el mandato correspondiente en el precepto, o preceptosdedicados a la resolución de los procedimientos de aplicación de los tribu-tos. A estos efectos, adquiere especial relieve la decisión acerca de la pervi-vencia del art. 105.2 de la LGT cuya existencia impide ab initio la califi-cación, por vía reglamentaria, como plazos de caducidad de losprocedimientos tributarios. Si se decidiera su supresión, conviene que laLGT clarifique el régimen aplicable en defecto de norma expresa. De todosmodos, según señala algún miembro de la Comisión, debe advertirse queel art. 105.2 se refiere a la caducidad de la acción administrativa y no deun concreto procedimiento.

d) Procedimientos especiales: fraude de ley y cláusula antiabuso.

En el análisis dedicado al fraude de ley y a la cláusula antiabuso en laParte II del presente Informe se han planteado las distintas posiciones dela Comisión sobre el particular. Parece acertado que el procedimientoespecial al que se hizo referencia en ese momento se incluya en el Títulode la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

Respecto al contenido de dicho procedimiento, se estima que ha de serlo más sencillo posible, asimilándose a otros procedimientos que se produ-cen con ocasión del control de las obligaciones tributarias, como la esti-mación indirecta, sin perjuicio de que exista alguna especialidad, que noretrase demasiado su aplicación.

4. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DEGESTIÓN TRIBUTARIA.


Hay que resaltar, una vez más, que todos los miembros de la Comi-sión coinciden en que desde hace tiempo se echa en falta una regula-ción más acorde del contenido de la LGT con el actual sistema tribu-tario, en el que se produce una gestión "en masa" a través del sistemade autoliquidaciones, frente a una regulación concebida para otrostiempos en los que ésta se efectuaba de forma artesanal mediante liqui-daciones administrativas.


Por otro lado, la progresiva asunción de funciones por los órganos a losque se atribuye la competencia en el ámbito de la gestión tributaria y, enespecial, respecto a la comprobación abreviada prevista en el art. 123 de laLGT plantea ciertos problemas. El primero de ellos consiste en resolver sila gestión tributaria incluye, desde el punto de vista de su naturaleza, cier-tas facultades de comprobación, aunque sólo se refieran a la abreviada.

El segundo problema, es el propio alcance de la gestión tributaria enel sentido estricto en que se emplea en este Informe, en cuanto paradó-jicamente tiene carácter, a la vez, esencial y residual para la aplicación delos tributos. Resulta esencial porque la inspección y la recaudación, apesar de su enorme importancia desde el punto de vista cualitativo, serealizan en un número reducido de casos en comparación con las actua-ciones y procedimientos en los que se produce un cumplimiento volun-tario de las obligaciones tributarias. Pero también resulta residual, encuanto abarca todos los casos de aplicación de los tributos que no estáncomprendidos dentro de las citadas inspección y recaudación. Ello llevaa proponer que la gestión tributaria sea un concepto abierto, por contra-posición a aquéllas.

Es preciso tener en cuenta, como otro de los problemas apuntados, queuna parte de la actividad de la Administración no va encaminada directa-mente a la determinación de la deuda tributaria, ni finaliza con una reso-lución administrativa susceptible de ser recurrida. Así, junto a la obligaciónprincipal, existen otras obligaciones dirigidas a facilitar, garantizar o asegu-rar la adecuada aplicación de los tributos, que deben encuadrarse en unafutura LGT, sin perjuicio de su posterior desarrollo reglamentario. Porejemplo, las obligaciones relativas a las declaraciones censales, de obtencióny utilización del NIF, referidas a la llevanza y conservación de libros y regis-tros, expedición y conservación de facturas, etc.

También hay que considerar la regulación básica de las devoluciones tri-butarias, de las obligaciones formales de carácter general o el reconoci-miento del derecho a obtener beneficios de carácter rogado. No obstante,como la autoliquidación, declaración o comunicación, aunque se presen-tan en cumplimiento de una obligación formal del obligado tributario, tie-nen una importancia esencial, la Comisión propone que se incluyan en lainiciación de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tribu-tos, mientras la obligación de facilitar las actuaciones de comprobación einspección o recaudación debe reflejarse sistemáticamente en los capítulosen que las mismas se regulen en la LGT.

Además, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos enel ámbito aduanero presentan ciertas especialidades, ya que las Aduanas tra-

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mitan tanto las declaraciones Intrastat (introducciones y expediciones),como las declaraciones de comercio con terceros países (manifiestos y decla-raciones de importación y exportación y documentos de tránsito, etc.). Porello, dichas actuaciones y procedimientos aduaneros de "gestión", aunquese encuentran regulados básicamente por el vigente Código AduaneroComunitario, tienen una entidad suficiente para que merezcan un trata-miento independiente desde el punto de vista sistemático en la LGT.

B. CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA.

Con carácter meramente didáctico se puede definir la gestión tributariacomo aquella función administrativa dirigida a la aplicación de los tribu-tos, integrada, entre otras, por la recepción y tramitación de autoliquida-ciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos con trascen-dencia tributaria, la iniciación y desarrollo de las actuaciones referidas aobligaciones formales de carácter general, la realización de las devolucionesprevistas en las normas legales, el reconocimiento de la procedencia de losbeneficios de carácter rogado, la comprobación de valores y la realizaciónde actuaciones de verificación y comprobación limitada.

C. OBLIGACIONES FORMALES DE CARÁCTER GENERAL.

Algunas de las obligaciones formales tienen un carácter general, al menospara grandes grupos de obligados tributarios, por lo que resultan esencialespara facilitar, garantizar o asegurar la correcta aplicación de los tributos. Lasmismas no se plasman, sin embargo, en procedimientos administrativos decarácter estricto en el sentido utilizado por la LRJ-PAC, pero incluyen actua-ciones de la Administración que resulta conveniente regular. Por ello, se esti-ma que una regulación actual y completa de la gestión tributaria en una futu-ra LGT debe tenerlas en cuenta, sin perjuicio de que determinados aspectosconcretos deban remitirse al posterior desarrollo reglamentario.

Todas estas obligaciones están desarrolladas actualmente por normasreglamentarias. Es el caso de las facturas por el Real Decreto 2402/1985,de 18 de diciembre; el NIF por el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzoo la declaración censal por el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio. Perotambién hay otras referidas a contabilidad y libros y registros que se con-tienen en la regulación específica de cada tributo. Se considera que estascuatro obligaciones formales deben recogerse expresamente en la redacciónlegal, estableciendo su contenido básico y sin perjuicio de su posteriordesarrollo reglamentario.


D. DEVOLUCIONES Y REEMBOLSOS.

La LGT debe contemplar dentro de los preceptos que desarrollan la"gestión" las devoluciones y reembolsos aunque lo sea de forma general ysin perjuicio de lo dispuesto en la normativa propia de cada tributo. Así,habría que incluir una breve regulación de los titulares del derecho a ladevolución, su contenido, el procedimiento y las consecuencias de la nodevolución en el plazo establecido.

También ha de contemplarse la rectificación de las autoliquidacionescuando su presentación haya lesionado injustificadamente los intereses de losparticulares, sin que haya supuesto la realización de un ingreso indebido.

E. RECONOCIMIENTO DEL DERECHO A OBTENER BENEFICIOS FISCALES

DE CARÁCTER ROGADO.

Se propone regular el reconocimiento del derecho a obtener beneficiosfiscales de carácter rogado, estableciendo un procedimiento que supla laausencia de normativa específica en las Leyes de los tributos.

F. COMPROBACIÓN DE VALORES.

Todas las propuestas de la Comisión coinciden en que la regulación demedios y el procedimiento para el desarrollo de actuaciones de comproba-ción de valores debe mantenerse, sin perjuicio de pequeñas matizaciones ydel cambio de ubicación sistemática desde el Título dedicado a los tribu-tos al correspondiente a su aplicación.

G. VERIFICACIÓN.

La verificación no se encuentra expresamente recogida en la normativaactual, pero resulta de gran importancia en cuanto con ella se daría cober-tura legal expresa a determinadas actuaciones que se han realizado de for-ma masiva y que han provocado polémicas, es decir las conocidas "parale-las" y otros casos similares de comprobaciones "informatizadas".

Esta modalidad de comprobación resulta imprescindible en la actuali-dad, dado el enorme número de autoliquidaciones que presentan anual-mente los obligados tributarios y que no podrían comprobarse sin utilizarmedios informáticos. Sin embargo, no parece que la misma suponga unamerma de los derechos y garantías de los obligados tributarios si se tiene encuenta lo siguiente:

143PARTE IV

– Los supuestos de aplicación deben estar tasados legalmente, probable-mente por remisión a las Leyes reguladoras de cada tributo.

– Este tipo de comprobación debe limitarse a los casos en que los datosproporcionados por el obligado tributario no se correspondan con los quetenga en su poder la Administración, sin que ésta pueda utilizar sus facul-tades para realizar una labor de instrucción en sentido estricto. Sería, bási-camente, una actuación de "cotejo".

H. LA COMPROBACIÓN LIMITADA.

La Comisión propone sustituir la actual comprobación abreviada por lallamada comprobación limitada. En primer término, esta categoría pre-tendería resolver los problemas planteados por la primera y adoptaría estadenominación porque se configura como una actuación de carácter limi-tado frente a la comprobación amplia o inspección. Su objeto sería verifi-car la coincidencia de los datos declarados con aquellos de que dispone laAdministración y los que constan en los documentos, registros y sus justi-ficantes que en este procedimiento se puedan obtener, así como el cumpli-miento de requisitos formales, practicando en su caso las liquidacionesprovisionales que resulten procedentes.

Las especialidades estarían referidas tanto a los límites como al procedi-miento. Por lo que respecta a los primeros, se propone el establecimientode un plazo para su iniciación de dos años contados desde el fin del plazovoluntario para la declaración o autoliquidación. Asimismo, su alcance hade quedar limitado a un período impositivo o, en su caso, a los períodosde liquidación comprendidos en el año natural de un único tributo. Eneste tipo de comprobación la Administración no podrá hacer uso de lassiguientes facultades: examen de la contabilidad mercantil; realización deactuaciones fuera de las oficinas de la Administración; examen de movi-mientos financieros, salvo casos previstos en la norma; verificación física delas operaciones o inversiones; y, por último, realización de requerimientosde información a terceros.

Se establecería una duración máxima del procedimiento de seis mesesdesde la iniciación. Dicho procedimiento se estructura en cinco fases deiniciación, desarrollo, propuesta de resolución, trámite de audiencia y ter-minación, con las siguientes especialidades:

– El escrito de iniciación ha de recoger, expresamente, el alcance de lacomprobación, en especial el período y el tributo a que se refiere, objeto y,


en su caso, el proyecto de liquidación correspondiente, si únicamente seutilizan los datos en poder de la Administración.

– El obligado podrá realizar alegaciones, pero únicamente ha de estable-cerse un trámite expreso de audiencia con carácter previo a la resolución.

– La terminación se llevará a cabo mediante resolución en la que figura-rá el objeto de la comprobación limitada y los trámites realizados, la moti-vación del resultado obtenido y la liquidación resultante o, en su caso, laaceptación expresa por la Administración de la actuación del obligado tri-butario. La liquidación tendrá carácter provisional, si bien limitada al obje-to de la comprobación.

Por último, ha de reconocerse al obligado tributario el derecho a soli-citar que, ante el anuncio del inicio de una comprobación de este tipo,se remita el expediente a la inspección, al objeto de que pueda practi-cársele una comprobación de carácter general respecto al tributo y ejer-cicios afectados.

I. GESTIÓN ADUANERA.

Los procedimientos y actuaciones aduaneras se regulan en la actualidaden el vigente Código Aduanero Comunitario, con carácter armonizadopara los distintos Estados miembros, clasificándose en diversas categoríassegún el régimen aduanero de vinculación de las mercancías o las caracte-rísticas del propio procedimiento, ordinario o especiales y simplificados.

La LGT ha de contemplar en alguno de sus preceptos la singularidad delos procedimientos de gestión aduanera, pudiendo realizar una enumera-ción de los mismos a efectos didácticos en la que se advierta que vienenregulados en dicha normativa comunitaria. Así, son procedimientos degestión aduanera:

– La introducción de mercancías en territorio aduanero hasta tanto nose haya atribuido a las mismas un destino aduanero.

– De vinculación de las mercancías al régimen aduanero de libre práctica.– Del tránsito.– Del depósito aduanero.– De perfeccionamiento activo.– De transformación bajo control aduanero.– De importación temporal.

145PARTE IV

– De perfeccionamiento pasivo.– De exportación.

Serán igualmente procedimientos aduaneros los de entrada de las mer-cancías en zonas y depósitos francos, así como su reexportación, destruc-ción o abandono.

Seguidamente deben incluirse, de acuerdo con la autorización concedi-da por la mencionada normativa supranacional, aquellos aspectos en quela normativa interna establece especialidades, sin perjuicio de su posteriordesarrollo reglamentario. Ello ocurre, por ejemplo, con el abandono de lasmercancías a favor de la Hacienda Pública.

También cabe referirse, expresamente, a que las liquidaciones giradas enlos procedimientos de gestión aduanera podrán ser objeto de revisión, aun-que hubiesen sido comprobados administrativamente, siempre que dichaactuación tenga lugar dentro del plazo de tres años contados a partir delnacimiento de la deuda aduanera y sea consecuencia de nuevos elementosdel hecho imponible, cuyo conocimiento no fuese posible para la Admi-nistración en el momento de practicar la comprobación.

5. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DECOMPROBACIÓN E INSPECCIÓN.

A. FUNCIONES DE INSPECCIÓN.

La Comisión propone, en primer lugar, la ampliación de lo que ha de enten-derse por funciones inspectoras, con inclusión, de forma explícita, de lassiguientes: la comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes,patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la deter-minación de las obligaciones tributarias; verificar la concurrencia y cumpli-miento de los requisitos exigidos para la concesión o disfrute de beneficios,desgravaciones o devoluciones tributarias, así como comprobar la concurren-cia de las condiciones precisas para acogerse a regímenes tributarios especiales;informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras,de sus derechos y obligaciones tributarias y sobre la forma en que deben cum-plir éstas últimas; el asesoramiento e informe a los órganos de la HaciendaPública en cuanto afecte a los derechos y obligaciones de ésta, sin perjuicio delas competencias propias de otros órganos y las demás que se le encomiendenen otras disposiciones o por los órganos superiores del Ministerio de Hacien-da. Como puede comprobarse, se trataría de integrar en el texto de la LGT una


serie de funciones reguladas, hasta el momento, en el RGIT, las cuales se aña-dirían a las tradicionalmente reguladas en el actual art. 140 LGT.

En segundo lugar, cabe incorporar una norma que regule la distribuciónde funciones entre los órganos de inspección estatales, autonómicos y loca-les. Los primeros serán competentes respecto de los tributos estatales y losrecursos propios de la Unión Europea, siempre que su gestión esté atribui-da al Estado español. También actuarán con relación a los recargos esta-blecidos sobre tales tributos a favor de otros Entes públicos y respecto delos tributos locales cuya gestión corresponda al Estado. Los segundos, conindependencia de sus propios tributos, ejercerán por delegación del Esta-do, el ejercicio de las funciones propias de inspección de los tributos cedi-dos a las CC.AA. Estas funciones se desempeñarán aplicando las normaslegales y reglamentarias que regulen las funciones inspectoras del Estado enmateria tributaria. Por último, los órganos de inspección de las EntidadesLocales serán competentes para la comprobación e inspección de los tri-butos locales cuya gestión tengan encomendada.

B. ACTUACIONES INSPECTORAS.

La comprobación e inspección se define como la función administrati-va dirigida a comprobar e investigar los hechos, actos, situaciones, activi-dades económicas y demás circunstancias relacionadas con el cumplimien-to de las obligaciones tributarias y, en general, con la aplicación de lostributos. A continuación han de enumerarse las diversas modalidades sobrelas que ostenta competencias la inspección de los tributos: verificación,comprobación de valores, comprobación limitada e inspección.

El esquema básico de desarrollo que se mantendría en todas las actua-ciones sería el siguiente:

a) Iniciación: La Administración debe informar sobre la naturaleza yalcance de las actuaciones, los derechos y obligaciones de quien es someti-do a las mismas (art. 27 de la LDGC) y sobre el responsable de la tramita-ción del procedimiento.

b) Instrucción: La Administración realizará las actuaciones que sean pro-cedentes procurando causar las menores molestias al interesado

c) Conclusiones provisionales o propuesta de resolución: La Adminis-tración debe recoger las actuaciones realizadas y las conclusiones provisio-nales a las que se llegan.

147PARTE IV

d) Trámite de audiencia: El obligado tributario, una vez recibida la pro-puesta, tendrá un plazo para alegar lo que convenga a su derecho y aportarpruebas y justificantes si no lo ha hecho anteriormente. En cualquier caso,deberá prestar su conformidad o disconformidad, con los efectos generalesprevistos para la prestación de conformidad.

e) Terminación: Mediante la resolución o liquidación que la Adminis-tración estime procedente y debe incluir la mención de los recursos y recla-maciones que pueden interponerse.

Como es lógico, ha de aclararse, expresamente, que la iniciación, conclusio-nes provisionales y documento en el que se refleje la terminación deben ser noti-ficados al obligado tributario y la posibilidad de que estos trámites puedan inte-grarse, siempre que se respete su contenido esencial.

También, debería añadirse una referencia a que estas actuaciones decomprobación e inspección podrán realizarse de forma informatizada, conlos requisitos y garantías previstas legalmente.

El régimen jurídico de las actuaciones de comprobación limitada puededeterminarse por remisión a la regulación de esta modalidad contenida enlas actuaciones y procedimientos de gestión. Se correspondería con lasactuaciones de comprobación abreviada que en la actualidad vienen desa-rrollándose en virtud del art. 34 del RGIT. No obstante, en los supuestosen que la actuación inspectora sea una comprobación limitada por razónde su alcance deberá respetarse el derecho, reconocido en el art. 28 de laLDGC, a que se solicite su ampliación respecto al tributo y ejercicios afec-tados por la misma.

Igualmente, puede efectuarse una remisión a la regulación de la com-probación de valores, ya que ésta puede ser una modalidad independientede comprobación e inspección o, por el contrario, un incidente que se sus-cite dentro de cualquier modalidad de esta función. En este último caso,debe mantenerse que el obligado tributario sólo pueda promover la tasa-ción pericial contradictoria contra la liquidación derivada de la actuaciónde comprobación e inspección.

En otro orden de cosas, deben desarrollarse los aspectos esenciales de laactuación de inspección en sentido estricto que, por oposición a la com-probación limitada, se configura como la actividad tendente a la determi-nación completa de los hechos imponibles realizados y de sus magnitudespara proceder a la integración definitiva de las bases imponibles.

Procede incorporar aquí los preceptos contenidos en los arts. 26, 27,28 y 29 de la LDGC. En consecuencia, debe recogerse el mandato de


hacer públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional deInspección; el derecho a ser informado de la naturaleza y alcance de lasactuaciones; el ya citado derecho a que se solicite la ampliación del alcan-ce de las actuaciones; y, por último, las normas de ordenación temporalde las actuaciones inspectoras y los efectos de su incumplimiento conalguna matización. En particular, debe preverse que la vulneración de losplazos máximos para el desarrollo de las actuaciones inspectoras y la inte-rrupción injustificada de las mismas deben permitir presentar declara-ciones complementarias, con los efectos de exclusión de sanciones y apli-cación de recargos.

No operan en esta modalidad las restricciones previstas para la com-probación limitada en cuanto a las facultades a ejercitar por la Adminis-tración; por el contrario, en desarrollo de las actuaciones de inspecciónpueden ejercitarse todas las facultades legalmente previstas. Por tanto, laregulación de la LGT dedicada a la modalidad de inspección debe reco-ger la configuración esencial de las facultades de entrada y reconoci-miento, examen de los libros y documentación del obligado tributario yadopción de medidas cautelares actualmente previstas en los arts. 141 y142 LGT, pero también deberían recogerse los aspectos esenciales del res-to de facultades contenidas en el RGIT.

Por otra parte, habrían de incorporarse al texto legal algunos preceptos,de gran importancia, que en la actualidad figuran en el RGIT. Son los rela-tivos al tiempo y lugar de las actuaciones inspectoras, la definición decomunicaciones e informes o la tramitación de las actas, según sean deconformidad o disconformidad. Del mismo modo, debe ampliarse laredacción del precepto dedicado al contenido de las actas, incorporandomenciones que figuran en el art.49 del RGI, pero no el art. 145 de la LGT.

6. MEDIDAS DIRIGIDAS A REDUCIR LACONFLICTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA.

A. INTRODUCCIÓN.

La Comisión entiende que la reducción de la actual situación de con-flictividad en materia tributaria requiere la adopción de medidas en losprimeros estadios en que aquélla se manifiesta o exterioriza. De todos esconocida la situación en que se encuentran los órganos revisores, tantoadministrativos como jurisdiccionales. Pues bien, resulta ingenuo pensarque dicha situación puede solucionarse, únicamente, mediante una mayor

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asignación de medios materiales y humanos o a través de una reforma delsistema de recursos. Ambas medidas son necesarias, tal y como se exponeen el Título correspondiente, pero no suficientes. Por el contrario, debencomplementarse con otras propuestas que permitan que el litigio no lleguea plantearse. Es decir, se trata de introducir reformas en las actuaciones yprocedimientos de comprobación e inspección dirigidas a conseguir queéstos finalicen con un acuerdo entre la Administración y el obligado tribu-tario y que dicho acuerdo va a ser respetado con posterioridad. En defini-tiva, se pretende fomentar el empleo de las técnicas de terminación con-vencional de los procedimientos, previstas en la LRJ-PAC, utilizadas conéxito en otros países y poco reguladas y utilizadas en el nuestro.

A la vista de las consideraciones anteriores, en el seno de la Comisión seha debatido la oportunidad de propiciar diferentes medidas, que serán exa-minadas a continuación. Para ello se han analizado las soluciones adopta-das en otros ordenamientos europeos, en especial el italiano, donde laintroducción de estas fórmulas ha conseguido reducir la conflictividad engran medida.

B. PRONUNCIAMIENTO EXPRESO DE LA ADMINISTRACIÓN ACERCA DE

LA INTERPRETACIÓN RAZONABLE DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.

Una primera propuesta formulada por la Comisión consiste en que,cuando la Administración practique una liquidación en el seno de un pro-cedimiento de comprobación e inspección, deba pronunciarse, de formaexpresa y motivada, acerca de si el obligado tributario se ha amparado, ensu actuación, en una interpretación razonable de la norma. En un sistemacomo el español en el que, acertadamente, este tipo de conducta excluye laculpabilidad, tal juicio puede ser importante. Probablemente, el reconoci-miento de una actuación racional del administrado cerraría la puerta a unposterior conflicto. Primero, porque sería un reconocimiento implícito asu honorabilidad fiscal. Segundo, de menor importancia, porque excluiríalas sanciones. La nueva redacción del art. 49 del RGIT permite esta opi-nión de la inspección, sobre todo si ha sido alegada por el obligado tribu-tario. Así debería incluirse en la LGT una norma como la contenida en laletra j) del citado art. 49 que exige mencionar en el acta la ausencia demotivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, en elsupuesto que, a juicio del actuario, no esté justificada la inclusión, perocon un ámbito de aplicación no circunscrito al procedimiento inspectorsino que abarque todos los procedimientos de comprobación y liquidaciónde los que pueda derivarse la apertura de un procedimiento sancionador.


No obstante, se plantea el problema de precisar qué órgano es el quedebe emitir dicho pronunciamiento: el que comprueba e inspecciona oel que sanciona. La Comisión entiende que debe corresponder al prime-ro. En caso contrario, se estaría obligando a incoar un expediente san-cionador en la totalidad de los casos. Y, precisamente, el objetivo que sepretende es el contrario, esto es, reducir aquéllos a los supuestos estricta-mente necesarios. Sin embargo, esta solución requiere que se rodee deuna cautela adicional: en caso de que el órgano liquidador entendiese queel obligado tributario no se ha amparado en una interpretación razona-ble de la norma, este pronunciamiento no puede vincular, en absoluto,al órgano sancionador, que al instruir el expediente, tendrá total libertadpara apreciar la concurrencia de ésta u otra causa de exclusión de la res-ponsabilidad. Es más, podría preverse que el pronunciamiento del órga-no liquidador se limitara en estos casos, a afirmar que, a su juicio, exis-ten indicios suficientes para incoar un procedimiento sancionador, perosin llegar a pronunciarse expresamente sobre la no concurrencia de estacausa de exoneración de responsabilidad. Dicho con otras palabras, lamención que debería incluir el órgano liquidador tendría dos posiblessentidos. De un lado, afirmar, de modo expreso, que puede apreciarseuna interpretación de la norma. De otro lado, señalar que, a su juicio,existen motivos que aconsejan la apertura del procedimiento sanciona-dor. Se trata, como puede observarse, de que el órgano liquidador no pre-juzgue la actuación del sancionador a la hora de apreciar la ausencia deculpabilidad del sujeto infractor.

C. INFORME EXPRESO SOBRE LA ACTUACIÓN O NO DE BUENA FE POR

PARTE DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.

Gran parte de las observaciones anteriores son aplicables a la actuacióno no de buena fe por los administrados. El art. 49 del RGIT se limita aseñalar que la inspección deberá hacer constar en el acta la ausencia demotivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador. Noobstante, ha de incorporarse una declaración expresa sobre este aspectofundamental. No hay que olvidar que la presunción de buena fe en lasactuaciones de los obligados tributarios ha reforzado la necesidad de laprueba en materia de culpabilidad. Es cierto que la doctrina y la juris-prudencia han trabajado poco sobre el concepto de buena fe (entre otrasrazones, porque ha sido incorporado recientemente al ordenamiento)pero es evidente que el precepto legal es claro: corresponde a la Admi-nistración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que

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determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infraccionestributarias.

En conclusión, sería de gran utilidad que los órganos de comprobacióne inspección se pronunciasen motivadamente sobre este aspecto, de mane-ra que se obligue a señalar de modo expreso la concurrencia de esta cir-cunstancia.

No obstante, dentro de la Comisión también se ha señalado que, com-partiendo el fondo de esta propuesta, el término de "actuación de buenafe" debe rechazarse. Más que hablarse de buena fe, que es un término apli-cable en Derecho privado pero no en Derecho sancionador, debe apreciar-se si la Administración ha sido o no capaz de aportar pruebas que destru-yan la presunción de inocencia de que goza el ciudadano.

D. LA NECESIDAD DE INTRODUCIR FÓRMULAS CONVENCIONALES DE

TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: ACTAS DE

CONFORMIDAD CON ACUERDO Y ACTAS DE CONFORMIDAD CON

ADHESIÓN.

Como hemos señalado en la introducción a este apartado, la principalinnovación analizada por la Comisión ha sido la relativa a la regulación defórmulas convencionales de terminación de los procedimientos tributa-rios. Como también hemos precisado, dentro del Derecho comparado, elordenamiento italiano ha sido objeto de especial atención, dada la simili-tud de ambos sistemas –el italiano y el español– y los éxitos conseguidosen aquel país.

La pieza angular de su sistema convencional es el denominado "accerta-mento con adesione". Se trata de una comprobación en la que tanto laAdministración tributaria como el contribuyente formulan, por escrito yformalmente, sus propuestas y contrapropuestas, llegando a una soluciónpactada. En tal caso, además, este último se beneficia de una importantereducción en las sanciones.

Es preciso advertir, ante todo, que el parecer unánime de la Comisión esque la introducción de este tipo de medidas incentivadoras del acuerdo nosuponen una vulneración de los principios de legalidad e indisponibilidadde la obligación tributaria. Se trata, simplemente, de que la Administracióny el obligado tributario, de común acuerdo, fijan el contenido de la normaen un caso concreto. Es decir, su ámbito de aplicación natural es el deaquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indetermi-nados, deban aplicarse normas de valoración o no existan pruebas ciertasde la realización del hecho imponible o de su medición.


Con estas premisas como punto de partida, la Comisión entiende queha de aprovecharse el estado actual de nuestras instituciones para intro-ducir un mejor clima entre administrados y Administración. Por ello, sepropone, básicamente, modificar la regulación de las actas de conformi-dad. Esta reforma consistiría, básicamente, en establecer dos clases: actasde conformidad con acuerdo y con adhesión.

Las actas de conformidad con acuerdo se tramitarían, básicamente, enlos supuestos antes señalados, en los que existen dificultades para apli-car la norma tributaria al caso concreto. La regulación de este procedi-miento debe alargar el trámite de audiencia previo a la firma de las actase introducir en este momento una solución próxima a la italiana, for-mulando por escrito, propuestas y contrapropuestas, por parte del obli-gado tributario y la Administración, con la finalidad de llegar a unacuerdo. De esta forma se agiliza la tramitación de los procedimientos yse mejora el clima de las relaciones obligados tributarios-Administra-ción. En cuanto a los aspectos procedimentales debe considerarse, enparticular, la incidencia del desarrollo de estas actuaciones tendentes aalcanzar un acuerdo en el cómputo de su plazo de duración, ya que sepodrían ver frustradas si tras el inicio de las negociaciones se traspasa elperíodo máximo de duración del procedimiento de comprobación, o elcontribuyente decide retirarse de las mismas.

Como es lógico, aquél que llegue a un acuerdo con la Administraciónse beneficiará de una importante reducción en la sanción. No obstante,es preciso tener en cuenta que la actual separación de procedimientosdificulta, en este punto, la adopción de un acuerdo, ya que puede suce-der que, en el momento de la firma de aquél, aún no se conozca cómo vaa finalizar el expediente sancionador. Para solventar estos problemas sehan apuntado dos posibles soluciones en el seno de la Comisión. La pri-mera, consiste en permitir la unión de procedimientos previo consenti-miento del obligado tributario. La segunda, consiste en establecer, legal-mente, que, en caso de que se suscriba un acta de conformidad conacuerdo, la eventual sanción que se imponga no podrá ser superior a unporcentaje de la mínima (por ejemplo, un 25 por 100). No obstante, estasanción reducida debe coordinarse con la cuantía de los recargos delactual art. 61.3 de la LGT, a fin de evitar una declaración de inconstitu-cionalidad de estos últimos.

Otro problema que suscita esta clase de actas, éste más importante y difí-cil de resolver, es el de la posibilidad de entablar recursos frente a las liqui-daciones derivadas de aquéllas. No cabe duda de que el sistema sólo seráeficaz y reducirá la conflictividad si los acuerdos son respetados por los

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obligados tributarios, pero no si éstos, masivamente, interponen recursosfrente a estas liquidaciones.

La Comisión entiende que no existe problema alguno en negar la posi-bilidad de que estas últimas sean recurribles en vía administrativa. Ahorabien, lo cierto es que no puede negarse toda posibilidad de recurso, ya envía judicial, al sujeto pasivo. Ello iría en contra del derecho a la tutelajudicial efectiva, consagrado en el art. 24 de la CE. En todo caso puedevedarse la posibilidad de discutir los hechos aceptados por el obligado tri-butario, salvo que exista un vicio en el consentimiento, debidamente acre-ditado por éste.

Por lo que se refiere a las cuestiones de Derecho, existe una importantediversidad de opiniones en el seno de la Comisión. Así, se ha sostenido, porparte de alguno de sus miembros, la necesidad de que la LGT afirme queeste acuerdo tiene la fuerza de los contratos. Si ello es así, no hay posibili-dad de impugnación si no es por vicio de alguno de sus elementos esen-ciales: consentimiento, objeto y causa. De esta forma no quedaría más quelos vicios de consentimiento, ya que el objeto es negociable y la causa es laperseguida por las partes. De esta forma se cierra el acceso a la jurisdicciónpor otros motivos sin necesidad de decirlo expresamente.

No obstante, la mayor parte de los miembros de la Comisión consideraque este acuerdo da lugar a un verdadero acto administrativo, por lo queno puede defenderse su naturaleza contractual. Así las cosas, se ha sosteni-do la posibilidad de limitar las posibilidades de recurso a una serie de moti-vos tasados. En concreto, se ha señalado que el recurso sólo debe ser posi-ble en los supuestos de nulidad de pleno Derecho, errores de hecho einfracción manifiesta de Ley. No obstante, esta solución también planteaproblemas de constitucionalidad, ya que supone hurtar la intervención deljuez en los supuestos de infracción no manifiesta de Ley.

Por último, también se ha propuesto la posibilidad de condicionar la per-fección del acuerdo a que, en un plazo determinado –veinte días, por ejem-plo–, no se interponga recurso y se proceda al pago de la deuda.

Las actas de conformidad con adhesión vendrían a coincidir con lasactuales actas de conformidad y se aplicarían en los casos en los que no exis-te la situación de incertidumbre antes señalada. Es decir, se trata de buscaruna mera adhesión del sujeto pasivo en los casos en que ha sido descubier-to de plano, de manera que no existe ningún aspecto de su situación tribu-taria susceptible de negociación o acuerdo. Pues bien, también, en estoscasos es deseable la existencia de un acuerdo que, insistimos, se reduce a queel contribuyente acepte o se adhiera a la propuesta de la inspección. Conello, de un lado, se evita un posible litigio, ya que la experiencia nos mues-


tra cómo, incluso en estas situaciones, los obligados tributarios interponenrecursos. De otro, estos últimos gozan de la posibilidad de ver reducida laeventual sanción que se les imponga. Como es lógico, tal reducción serámenor que la prevista para las actas de conformidad con acuerdo.

E. ACTAS DE CONFORMIDAD CON RECARGO DE REGULARIZACIÓN.

Dentro de la Comisión se ha planteado también la posibilidad de intro-ducir una tercera clase de actas de conformidad, que podría añadirse a lasdos anteriores y que también presupone la existencia de un acuerdo. Se tra-ta de las actas de conformidad con recargo de regularización y sus rasgosesenciales serían los siguientes:

En primer lugar, el acuerdo sólo sería posible con obligados tributariosde reducida capacidad organizativa y recepción de información. De unlado, personas físicas, hasta 75 millones de ingresos de media anual enlos últimos cuatro años. De otro, personas jurídicas, con ingresos hasta500 millones de media anual en los últimos cuatro años.No obstante, también se ha señalado dentro de la Comisión que esta limi-tación de las posibilidades de acuerdo a los contribuyentes con un menornivel de ingresos plantea problemas técnicos, pues se considera que nopueden imponerse límites cuantitativos a esta forma de aplicar el ordena-miento. Se trata de una cuestión cualitativa. Estamos ante una forma defijar la suma a pagar, en cuya aplicación todos los ciudadanos deben deconsiderarse iguales ante la Ley. Aplicar estas fórmulas sólo a los menosdotados económicamente supone transformar la aplicación igual de la Leya todos en un trato discriminatorio de perdón o trato bondadoso que pue-de resultar no conforme a Derecho.

En segundo lugar, los obligados tributarios no deberían haber sido san-cionados con firmeza administrativa por un hecho relativo al mismo tri-buto en los últimos cuatro años o por dos hechos relativos a cualquier tri-buto en el mismo plazo de tiempo.

En tercer lugar, la auténtica peculiaridad de este sistema es la sustituciónde la sanción por un recargo de regularización buscando más un efectodisuasorio que sancionador, teniendo en cuenta los factores ya apuntadosde baja capacidad organizativa y de recepción de información y buen his-torial del obligado tributario.

Este recargo ha de ser compatible con el interés de demora y su cuantíadebe determinarse partiendo de este último, siendo superior a la de losrecargos por declaración extemporánea, ya que procede de un hecho novoluntario del obligado tributario.

155PARTE IV

No obstante, aunque el proceso por el que se llegara a suscribir estetipo de actas puede considerarse como un trámite de audiencia prolon-gado, la Comisión es consciente de las dificultades técnicas que supo-ne la introducción de un recargo que se aplica sin un trámite de talnaturaleza, previo y específico. Por ello, se considera necesaria unareflexión más profunda sobre este aspecto, que, de admitirse, habríaque incorporar al elenco de obligaciones tributarias accesorias analiza-das en la Parte III del presente Informe.Por último, los acuerdos tributarios que diesen lugar al recargo de regula-rización solo serían revisables por motivos de nulidad de pleno derecho yrectificación de errores de hecho o aritméticos; y siempre a instancia decualquiera de las partes.

F. SITUACIONES DE DISCONFORMIDAD: ENTREVISTA DEFINITIVA.

Para finalizar, la Comisión entiende que, en aras a reducir la conflictivi-dad desde sus inicios, debe reforzarse la presencia y funciones del inspec-tor-jefe ante situaciones de disconformidad entre el obligado tributario y elactuario. Así, ante un acta de disconformidad, debe preverse la posibilidadde que el inspector-jefe, por iniciativa propia o a petición del actuario o delobligado, convoque una entrevista definitiva con la finalidad de conocerdirectamente las posiciones y alegaciones de ambas partes y decidir lo queproceda. En este sentido, la Ley debe declarar expresamente la capacidaddel inspector-jefe para imponer su criterio al del actuario cuando lo estimeequivocado y ha de establecer que quede constancia escrita y diligenciadade la entrevista para garantizar la posición en el procedimiento, tanto delobligado tributario como de la Administración.

7. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DERECAUDACIÓN.


La Comisión entiende que la nueva Ley debe mantener, en sus líneasesenciales, la regulación prevista en los actuales arts. 126 a 139 de laLGT, teniendo presente las reflexiones formuladas en la Parte III conrelación a los recargos del período ejecutivo, ya que, al haberse refor-mado de forma global por la Ley 25/1995, se encuentran más cercanosa la realidad actual que otras de las materias analizadas anteriormente.


No obstante, pueden apuntarse dos propuestas de carácter general quedeben tomarse en consideración a efectos de la futura regulación deestas actuaciones y procedimientos.

En primer lugar, deben incorporarse a la Ley algunos de los preceptoscontenidos en el actual RGR. A pesar de la tradición que supone la regu-lación de la práctica totalidad de los trámites recaudatorios a través de nor-mas reglamentarias, no debe olvidarse que, al menos y por lo que se refie-re al procedimiento de apremio, nos encontramos ante una de lasmanifestaciones más importantes de la autotutela administrativa, en la quela Administración goza de potestades exorbitantes que suponen concretaslimitaciones a los derechos de los administrados. Estas consideraciones lle-van a la Comisión a entender que, al menos en sus aspectos esenciales, elprocedimiento recaudatorio debe estar regulado a través de normas conrango legal, sin perjuicio del necesario desarrollo reglamentario.

En segundo lugar, también aquí es preciso tener en cuenta que la LDGCha introducido nuevas garantías, tales como la paralización de la enajena-ción de los bienes embargados en tanto no sea firme la liquidación de laque deriva el procedimiento de apremio. Estos preceptos deben ser incor-porados en el lugar que les corresponda e introduciendo las mejoras queresulten necesarias.

La definición de la función recaudatoria debe distinguir las dos fasestemporales en que se desarrolla –período voluntario y período ejecutivo– yestablecer las consecuencias de la apertura del período ejecutivo. Ello per-mitirá diferenciar claramente entre este último, en el que las deudas pue-den pagarse a iniciativa del deudor, y procedimiento de apremio, en el quese lleva a cabo la ejecución forzosa de las deudas tributarias.

Seguidamente, la Comisión se plantea la posibilidad de incluir una refe-rencia al "pago a iniciativa del deudor", al objeto de regular los aspectosprocedimentales del pago (por ejemplo, el pago mediante entrega de bie-nes integrantes del Patrimonio Histórico o por compensación de créditos),así como los aplazamientos y fraccionamientos. No obstante, es precisotener en cuenta, y así lo recuerda la Comisión, la dificultad que suponedelimitar entre los aspectos materiales y procedimentales del pago, esto es,entre las materias que deben incluirse en los Títulos de la LGT dedicados,respectivamente, a los tributos y a su aplicación. A título de ejemplo, cues-tiones como los medios o el plazo de pago ya han sido objeto de trata-miento en la Parte III del presente Informe.

B. CUESTIONES COMUNES.

La Comisión propone que la actividad de recaudación se defina como elejercicio de aquella función administrativa conducente a la realización delos créditos y derechos que constituyen el haber del Estado y demás EntesPúblicos y, en especial, de los tributos. De esta forma se reconoce, comono podía ser de otro modo, que la recaudación, aunque tenga especialimportancia en relación con estos últimos, no sólo permite obtener elcobro de estos recursos, sino que tiene un ámbito más amplio, que seextiende a todos los ingresos de Derecho público. Por tanto, la normativaprevista en la LGT deberá completarse, en algunos casos, con lo dispuestoen otras normas, tales como la Ley General Presupuestaria o la LRJ-PAC.Asimismo, sería conveniente incorporar, siempre que se considere conve-niente, un precepto que aclare a quién corresponde la función de recauda-ción en el ámbito estatal, autonómico o local.

A continuación, la Ley debe aclarar que la recaudación de las deudas tri-butarias puede realizarse en período voluntario, mediante el pago espontá-neo del obligado tributario, o en período ejecutivo, también de formaespontánea o, en otro caso, a través de la utilización del procedimientoadministrativo de apremio.

La Comisión entiende que deben delimitarse las dos modalidades o fasestemporales que pueden presentarse en la recaudación de los tributos. Porlo que se refiere al período voluntario, la Ley ha de señalar, en este momen-to, que dicha fase está constituida por los plazos de pago contemplados enla Parte III, así como que el ingreso se realizará dentro de aquéllos.

Por lo que se refiere al período ejecutivo cabe reseñar, en primer lugar,cuándo se inicia, distinguiendo, tal y como hace el actual art. 126 de laLGT, entre deudas liquidadas por la Administración y deudas autoliquida-das. A continuación y en el mismo precepto, debe establecerse cuál es laprincipal consecuencia del comienzo de esta fase temporal, es decir, la posi-bilidad de que la Administración tributaria recaude las deudas, liquidadaso autoliquidadas, por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio delobligado al pago.

A juicio del parecer mayoritario de la Comisión, se debe hacer constaren la LGT, de modo expreso, la posibilidad de apremiar las deudas autoli-quidadas, terminando así con la polémica existente en torno a esta mate-ria. No obstante, también existe, en el seno de la Comisión, una opiniónque propugna el establecimiento de una fase declarativa previa para talesdeudas. Dicha fase iría dirigida a obtener una liquidación administrativa,provisional y coincidente con la derivada de la autoliquidación. De esta

157PARTE IV

forma se evitaría el problema que supone prever la ejecución de algo queno tiene la consideración de acto administrativo.

También debe contemplarse un precepto que proclame, de modo expre-so, cuáles son las consecuencias que, desde un punto de vista material, pro-voca la iniciación del período ejecutivo. Estas consisten en la exigencia deintereses de demora, recargos del período ejecutivo y costas. No obstante,el régimen sustantivo de cada una de estas prestaciones ha sido ya analiza-do en la Parte III.

C. PAGO A INICIATIVA DEL DEUDOR.

Las cuestiones de carácter procedimiental que afectan al pago a iniciati-va del deudor, en período voluntario o en período ejecutivo, son, básica-mente, los aplazamientos y fraccionamientos de pago, el pago con bienesque integran el Patrimonio Histórico Español y el pago por compensaciónde créditos, pero también otros aspectos que, mencionados en la Parte IIIde este Informe en relación con el pago de las obligaciones, afectan a cues-tiones de carácter formal. Por ejemplo, el régimen de recargos por presen-tación extemporánea.

La regulación en la LGT de los aspectos básicos expuestos, sin per-juicio de su posterior desarrollo reglamentario, resulta básica para cum-plir la propuesta de incorporar a dicha Ley algunos de los preceptoscontenidos en el actual RGR, logrando mayor seguridad jurídica.

D. PROCEDIMIENTOS FRENTE A RESPONSABLES Y SUCESORES.

Tratándose de responsabilidad principal, habrá que distinguirsegún que haya sido o no declarada con anterioridad al vencimientodel período voluntario del obligado tributario. En el primer caso,bastará con requerir el pago al responsable, una vez transcurridoaquel período. A partir de la notificación de este requerimiento, seabrirá un período voluntario de pago, de idéntica duración al decobro de las deudas en período ejecutivo. Es decir, en este supuestose produce un acortamiento del plazo voluntario otorgado al res-ponsable, ya que éste conoce, con anterioridad, su condición de deu-dor. En el segundo supuesto, el órgano competente dictará acto dedeclaración de responsabilidad, así como requerimiento de pago, quese notificarán conjuntamente al responsable. A partir de la notifica-ción de este requerimiento, se abrirá un período voluntario de pagode duración normal.


La derivación de la responsabilidad al responsable subsidiario deberequerir la previa declaración de fallido del obligado principal y de los res-ponsables principales. Del mismo modo, cabe distinguir según la declara-ción se haya efectuado o no con anterioridad al vencimiento del períodovoluntario de pago, derivándose las mismas consecuencias que para la res-ponsabilidad principal.

Por último, la Comisión entiende que, como importante novedad,se hace necesario incorporar a la LGT un procedimiento para exigir elpago a los sucesores, lo que supone una garantía, tanto para los mis-mos como para la Administración. Dicho procedimiento ha de sersimilar, en términos generales, al de los responsables.

No obstante, también hay quien discrepa de la conveniencia de intro-ducir este procedimiento. Se señala que la regulación actual de los suceso-res en la LGT deriva de la legislación civil, que señala que el heredero sesubroga automáticamente en la situación en que se encontraba el fallecido.Así, si este último no impugnó la liquidación o el apremio, el herederotampoco puede hacerlo ya. La propuesta de introducir un procedimientosimilar al de los responsables, según esta posición, rompe el esquema des-crito innecesariamente. A título de ejemplo, habría que notificar la liqui-dación a los sucesores, darles la posibilidad de impugnarla y de que paga-sen en período voluntario.

E. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.

En cuanto al procedimiento de apremio, la Comisión es partidaria demantener, con escasas modificaciones, su regulación actual. No obstante,pueden apuntarse algunos aspectos necesitados de reforma. Así, es proce-dente dotar de nueva redacción al precepto relativo a la entrada en el domi-cilio del deudor, de conformidad con lo dispuesto en el art. 8.5 de la Ley29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Admi-nistrativa (en adelante, LRJCA), a cuyo tenor los Juzgados de lo Conten-cioso-administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada endomicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de sutitular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de laAdministración pública.

También debe incorporarse a la LGT el contenido del art. 31.2 de laLDGC, que impide la enajenación de los bienes embargados en tanto nosea firme la liquidación tributaria. Por último, se hace necesario establecerla obligación, a cargo de las autoridades gubernativas, de prestar la protec-ción y el auxilio necesarios para el ejercicio de la gestión recaudatoria.

159PARTE IV

PARTE V.LA POTESTAD SANCIONADORA

163PARTE V

1. CUESTIONES GENERALES.

Con carácter previo al análisis concreto y exhaustivo de un futuro Títulode la LGT dedicado a las infracciones y sanciones tributarias, que podíadenominarse "De la potestad sancionadora", la Comisión ha creído conve-niente pronunciarse sobre cuatro cuestiones generales, que sirvan de pautapara enfrentarse a su posible contenido.

A. PREMISAS BÁSICAS DE LA REFORMA.

a) Adecuación a la Constitución.

La primera premisa de la reforma en materia de infracciones y sancio-nes de la LGT ha de ser su adecuación a la CE. Premisa que ha de mani-festarse incorporando los principios constitucionales aplicables a la potes-tad sancionadora, entre los que se encuentran los de culpabilidad o el deresponsabilidad personal. A estos efectos, vuelve a plantearse una cuestiónya debatida en la Comisión, se trata de dilucidar si resulta conveniente queuna Ley ordinaria reproduzca los principios constitucionales. La respuestaque debe darse a este interrogante no es otra que la ya sostenida con ante-rioridad en el presente Informe. Consiste en afirmar que, aunque no resul-te muy correcta desde un punto de vista técnico, la mención de normas yprincipios constitucionales está justificada por el afán didáctico que debepresidir la LGT. En el presente caso, además, puede añadirse una justifi-cación adicional: la regulación expresa de dichos principios permitiráreforzar su aplicación en materia tributaria, lo que no siempre ha estadoclaro –o, al menos, con la extensión debida– en la práctica administrativay judicial.

164 La potestad sancionadora

b) Incorporación y mejora de las novedades introducidas por la Leyde Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Como segunda premisa básica, es preciso tener en cuenta las novedadesintroducidas en materia sancionadora por la LDGC. Sobre todo, hacernotar que dicha norma representa un cambio de talante de las relacionesentre la Administración y los ciudadanos. Así, en los preceptos sobre infrac-ciones y sanciones, habrá que tener en cuenta su capítulo VII, "Derechos yGarantías en el procedimiento sancionador" (arts. 33 a 35), que se ocupa dela presunción de buena fe, el procedimiento separado y la suspensión de laejecución de las sanciones. Sus preceptos habrán de integrarse en la nuevaLGT, sin perjuicio de las modificaciones que, en su caso, procedan.

c) Aproximación a la Ley sobre régimen jurídico de las Administra-ciones Públicas y procedimiento administrativo común.

Finalmente, la Comisión también entiende que debe realizarse un esfuer-zo de aproximación a la regulación contenida en la LRJ-PAC. Esta idea, taly como se pone de manifiesto en otros apartados de este Informe –especial-mente en su Parte IV-, puede considerarse uno de los ejes centrales de lafutura LGT. Si bien esta afirmación puede tomarse como punto de partida,es necesario realizar dos advertencias. De una parte, no deben olvidarse lasespecialidades que presenta el procedimiento cuando se refiere a la aplica-ción de las infracciones y sanciones, es decir, cuando se trata de regular elprocedimiento sancionador, sobre todo el tributario. De otra, y cuando ellosea necesario, la futura LGT debe mejorar y depurar la técnica legislativa uti-lizada en la LRJ-PAC.

B. RELACIONES ENTRE LA REGULACIÓN DE LA POTESTAD SANCIONADORA

EN MATERIA TRIBUTARIA, EL DERECHO PENAL Y EL DERECHO ADMINISTRA-TIVO SANCIONADOR.

Como segunda de las cuestiones preliminares, la Comisión ha debatidolas posibles influencias que el Derecho tributario pueda recibir del DerechoPenal y del Derecho Administrativo sancionador.

Los ilíticos administrativos se crean con la intención de frenar el pro-ceso histórico de hipertrofia del Derecho Penal, reservando a la Adminis-tración la represión de las infracciones de menor entidad. Por ello mismo,puede afirmarse que existe una identidad sustancial entre delitos e infrac-ciones. Todo esto conduce a la necesidad de propugnar la aplicación de

165PARTE V

las garantías penales en el procedimiento administrativo sancionador, conlas precisiones, mínimas, que sean imprescindibles. Como señala la STC18/1981, "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación,con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado queambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Enconsecuencia, puede afirmarse que el Derecho supletorio de la potestadsancionadora de la Administración es el Código Penal. Así se desprendetambién de la actual redacción del art. 9.2 de la LGT, aunque no sea usualentender el término "Derecho común" en este sentido.

Ahora bien, es preciso aclarar que esta supletoriedad del Derecho Penalafecta de modo especial y de manera más intensa a los principios de la potes-tad sancionadora y a las garantías del ciudadano ante el procedimiento san-cionador. Pero, en ningún caso, esta supletoriedad puede dar lugar a la inte-gración de los tipos de las infracciones administrativas con la regulaciónpositiva contenida en el Derecho Penal. A ello se oponen los principios delegalidad y, sobre todo, el de tipicidad. Por otra parte, en la Comisión tam-bién se han suscitado dudas acerca de la posible aplicación de la regulaciónde las formas de participación del Código Penal al Derecho tributario san-cionador, aspecto que será objeto de un análisis detallado más adelante.

Por lo que se refiere al Derecho Administrativo sancionador, éste ha tar-dado en recoger, en un texto único, los principios que han de inspirar lapotestad sancionadora. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958incluía el "procedimiento sancionador" dentro de los procedimientos espe-ciales (arts. 133 a 137), con clara insuficiencia en su contenido. De hecho,hasta la LRJ-PAC, existía una dispersión normativa de preceptos sobreinfracciones y sanciones administrativas. En este sentido, puede sostenerseque la LGT fue precursora, ya en 1963, en esta materia.

La LRJ-PAC denomina su Título IX "De la potestad sancionadora" yprocede a enumerar los "principios de la potestad sancionadora", en el capí-tulo I, y los "principios del procedimiento sancionador", en el capítulo II.En principio, cabe afirmar que esta Ley es el resultado de adecuar el Dere-cho Administrativo sancionador al Derecho Penal. Por ello, debe sostenerseque las normas tributarias pueden tener presente dicha norma en cuestionestales como la competencia para la imposición de sanciones, clases de infrac-ciones, plazos de prescripción, garantías del presunto responsable en el pro-cedimiento sancionador o la ejecutividad de la resolución sancionadora.

En todo caso, aunque se entienda que la remisión anterior es parcial, laaproximación al Derecho Administrativo general ha de ser objeto de espe-cial atención, dadas las peculiaridades que ofrecen las normas reguladoras dela aplicación de los tributos frente a las administrativas.


Derivado de lo anterior podría llegarse a las siguientes afirmaciones, siem-pre sujetas a matizaciones posteriores:

a) En lo relativo a los principios, habrá que acudir al Derecho Penal, yaque el ilícito tributario tiene un contenido común con el penal.

b) En la tipificación de las infracciones se tendrá que tomar como punto departida el sistema tributario y su normativa reguladora. En esta tipificaciónhabrá que ponderar, de forma especial, el bien jurídico protegido y, en concre-to, el tributo y la función que cumple, que viene recogida dentro de la CE.

El "presupuesto fáctico de las infracciones", como no podía ser menos, loconstituye lo tributario, el contenido de las normas tributarias. En otraspalabras, ha de tomarse como referencia las conductas no acordes con lasmismas. Por ello, la aproximación a la LRJ-PAC no será en cuanto al fondo,sino, en todo caso, en lo referente a los tipos de infracciones. Sobre esteasunto se volverá posteriormente.

c) En la configuración de las sanciones deberán tenerse en cuenta las fun-ciones que les son propias, en especial, la represiva y la preventiva. Con ello,necesariamente, existirá una aproximación del régimen sancionador tributa-rio a las normas punitivas, sean penales o administrativas.

d) En el procedimiento sancionador habrá que tomar como punto dereferencia la estructura y fases –iniciación, desarrollo y terminación– delprocedimiento administrativo, si bien teniendo en cuenta las especialidadesque son propias de los procedimientos tributarios.

C. ALCANCE DE LA REFORMA.

Una cuestión previa de mucho interés es el del alcance de la reforma quepretende realizarse en la regulación de las infracciones y sanciones tributa-rias. En la Comisión, se han estudiado dos posibles planteamientos. El pri-mero, partidario de una reforma profunda de esta materia y, el segundo, másproclive a la cautela en una cuestión tan sensible como es el régimen deinfracciones y sanciones. Varios son los elementos que, aunque no admiti-dos por todos, permiten afirmar, ya desde este momento, que la Comisiónparece decantarse por el primero:

167PARTE V

a) La pretendida aproximación al Derecho Penal y al régimen adminis-trativo sancionador general.

b) El mismo hecho de que se propugne crear un Título independiente dela Ley dedicado a la potestad sancionadora. Todo cambio de aspectos for-males lleva implícito un cambio sustantivo. De esta forma se destaca laimportancia que tiene el régimen sancionador tributario, así como su sepa-ración de la regulación de las obligaciones.

c) El dedicar a los principios una relevancia especial que podría plasmarseen un capítulo dentro del Título dedicado al régimen sancionador en la futu-ra LGT. Se trata de una propuesta que pretende manifestar una apuesta deci-dida por la aplicación de los principios penales al ámbito tributario.

d) La posibilidad de regular formas de participación en la comisión de lasinfracciones. No obstante, la adopción de las posibles formas de participaciónconocidas en el Derecho Penal ha de ser objeto de especial análisis, teniendoen cuenta su posibilidad de aplicación práctica, en función de quiénes han derealizarla dentro del procedimiento sancionador tributario, y el alcance queello tendría en la aplicación de las infracciones y sanciones.

e) También se ha planteado la Comisión la posibilidad de establecer nue-vas clasificaciones de las infracciones tributarias. En unos casos, se proponeacoger la división tripartita –no exenta de dificultades prácticas– en infrac-ciones leves, graves y muy graves de la LRJ-PAC. En otros, simplificar lasinfracciones en torno al concepto de ocultación y distinguiendo según seproduzca o no perjuicio económico.

f ) También es una novedad la propuesta de tipificar las infracciones junto con lassanciones correspondientes. En efecto, se entiende que presenta especiales ventajasconectar las sanciones con las infracciones, de manera que, junto a su tipificación,aparezca la sanción que procede aplicar. Esta técnica encuentra antecedentes no sóloen el Código Penal, sino también en la actual LGT, si bien de forma defectuosa enesta última. Así, el art. 83 de la LGT, dedicado formalmente a las sanciones, proce-de a tipificar nuevas infracciones, después de la tipificación realizada en el art. 78.

g) Se plantean modificaciones en la configuración concreta de los tipos.Así, existen propuestas de introducción de nuevos tipos, algunos conectadoscon el uso de las tecnologías informáticas y telemáticas, la mejora de los yaexistentes y, en ocasiones, la supresión de algunos.


h) La necesidad de introducir la regulación de las infracciones de contra-bando.

i) Una regulación propia de la prescripción de las sanciones y su inte-rrupción.

j) Se preconiza una profundización en la separación entre el procedi-miento comprobador y el sancionador.

Estos elementos vienen demandados, en ocasiones, por un deseo de mejo-rar la técnica legislativa y, en otras, como consecuencia del debate doctrinaly jurisprudencial. Un claro exponente de esto último es la tipificación denuevas infracciones, no así el establecer nuevas sanciones o modificar suscuantías. También se observa la necesidad de actualizar las relaciones entrela norma tributaria y las normas penales o entre las infracciones tributariasy los delitos contra la Hacienda Pública, por existir problemas varios en suaplicación. De un lado, resulta conflictiva, en muchas ocasiones, la aprecia-ción de la posible comisión de un delito por parte de la inspección. De otro,también se plantean problemas, en el seno del procedimiento administrati-vo, en los casos en que las actuaciones judiciales no llegan a estimar la exis-tencia de delito.

D. DERECHO TRANSITORIO.

La nueva LGT ha de incorporar una disposición final que fije la entradaen vigor del nuevo régimen sancionador. Como antecedente de lo expuestopodría citarse la Ley 25/1995. Su disposición final, después de fijar el día dela entrada en vigor de la nueva regulación del Capítulo VI de la LGT, sobreinfracciones y sanciones, señalaba que sería aplicable a las infracciones come-tidas a partir de dicha fecha, cualquiera que sea la del devengo de los tribu-tos con que guarden relación.

Un asunto relacionado con la citada disposición final es si ha de aplicarsea todas las infracciones o sólo a aquéllas que podrían calificarse como "nue-vas". La Comisión entiende que la entrada en vigor ha de referirse, en blo-que, a todos los preceptos que regulan la potestad sancionadora. Ello se pue-de fundamentar en que no sólo se tiene en cuenta el precepto tipificador, sinotambién los referentes a principios, sanciones o criterios de graduación.

También debe figurar en la Ley una disposición transitoria que regule losefectos retroactivos, siempre que las sanciones, para iguales conductas, seanmás favorables a los sujetos infractores. La Ley 25/1995, en su disposición

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transitoria primera, disponía que la "nueva normativa será de aplicación alas infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridada la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte másfavorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquiridofirmeza". La Comisión considera que es conveniente la norma transitoria,aunque se formule el principio general de la retroactividad de las normaspenales más favorables. Ello dará lugar a su aplicación de oficio y sin nece-sidad de que los afectados tengan que invocarla.

2. LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTADSANCIONADORA.

A. JUSTIFICACIÓN Y FUNDAMENTO.

Una de las novedades más significativas de la propuesta formulada por laComisión, en materia de infracciones y sanciones, consiste en dedicar unaatención especial, que podría plasmarse en su capítulo independiente den-tro del Título dedicado a esta materia en la futura LGT, a los principios quehan de regularla. Ello tiene ventajas, aunque sea a efectos didácticos parafacilitar la interpretación y aplicación de las normas sancionadoras tributa-rias. A este respecto cabe plantear varias cuestiones.

En primer lugar, se debe preguntar su razón de ser o, en otras palabras,por qué un capítulo sobre los principios sancionadores. Esta dedicación res-ponde a la necesidad de potenciarlos y supone un reconocimiento de quehan de ser tenidos en cuenta en la aplicación de las Leyes sancionadoras ypor quiénes sean competentes para ello. Además, ayudará a los Juzgados yTribunales en la interpretación y aplicación de tales normas.

En otro orden de cosas, la formulación de los principios debe hacersecomo garantía para los obligados tributarios y quienes, en general, han decumplir las normas reguladoras de los tributos, en cuanto sólo serán consi-derados infractores si la tipificación de las infracciones se ha hecho respe-tando dichos principios y siempre que hubieran incidido en los presupues-tos objetivos y subjetivos que delimitan cada infracción.

Por último, la expresión de los principios en la LGT constituye un ele-mento de asunción expresa y de posición moral sobre los mismos. De estaforma se le está indicando al ciudadano que existe una clara apuesta a favordel Derecho y la metodología jurídica.

En segundo lugar, también cabe preguntarse acerca del fundamento de losprincipios aplicables a la potestad sancionadora. No cabe duda de que si el orden


tributario se integra dentro del ordenamiento jurídico, el fundamento último deaquéllos se encuentra en la CE. Son varios de sus preceptos los que recogen prin-cipios de carácter general, aplicables directamente al ejercicio de la potestad san-cionadora. La Comisión entiende que no deben reproducirse de forma literal,aunque ello no es obstáculo para que se recoja una formulación y un desarrolloexpreso de los principios que se desprenden del texto constitucional.

En tercer lugar, cabe preguntarse si al redactar el capítulo dedicado a los prin-cipios, se debe tener presente algún modelo de norma, vigente o no, o, en otraspalabras, algún texto codificado o de carácter general. Dado que la Comisióndefiende que existe una coincidencia del ilícito tributario con el ilícito penal,cabe defender la aplicación generalizada de los principios penales, con las mati-zaciones que se estimen necesarias, y tal y como lo ha reconocido el TC.

Asimismo, también puede defenderse una aproximación a la LRJ-PAC eneste aspecto. Aproximación que no debe referirse a los principios que serecogen en su Título IX, pues ya están en la CE o en el Código Penal. Loanterior no impide que pueda tenerse en cuenta su articulado y reflejar en laLGT lo que de positivo se encuentre en aquélla.

B. FORMULACIÓN DE LOS PRINCIPIOS.

En relación con la formulación concreta de los principios es necesarioanalizar cuatro cuestiones. La primera, si es posible diferenciar entre los rela-tivos a las infracciones y los que afectan a las sanciones tributarias. La segun-da, si resulta conveniente distinguir entre unos principios de carácter gene-ral frente a los relativos al procedimiento sancionador. A continuación,cómo deben reflejarse en la Ley, es decir, si basta con su mera enumeracióno, por el contrario, ha de introducirse una formulación de los mismos. Porúltimo, cuáles son los que deben ser regulados.

Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones señaladas, la Comisiónentiende que han de recogerse los principios aplicables, no sólo a las infraccio-nes, sino también a las sanciones tributarias. De esta forma, en la posterior regu-lación de las infracciones y sanciones, no será necesario mencionarlos de nuevo.

Cosa distinta es analizar si han de exponerse los principios de caráctergeneral, así como los relativos al procedimiento sancionador, segunda delas cuestiones antes citadas. Teóricamente ello sería posible, como lodemuestra la opción seguida en la LRJ-PAC, que dedica dos capítulossucesivos a los principios de la potestad sancionadora (arts. 127 a 133) ya los del procedimiento sancionador (arts. 134 a 138). Sin embargo, dadoque la Comisión propone regular de forma independiente, en lo quepudiera ser un capítulo dentro del Título dedicado a la potestad sancio-

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nadora, el procedimiento sancionador, se considera más adecuado reco-ger todos los principios de forma global. De esta forma, la regulación pos-terior se limitaría a la regulación de carácter más positivo, sin necesidadde reiterar los principios ya formulados. Todo ello sin perjuicio de quedeterminados preceptos que la LRJ-PAC califica como principios del pro-cedimiento sancionador, se incluyan más adelante, pues son más biengarantías de la iniciación, desarrollo y terminación de aquél.

En tercer lugar, es preciso examinar cómo deben reflejarse los principiosen la LGT. En este apartado hay dos opciones: enumerarlos en un solo pre-cepto, o dedicar a cada uno de ellos un artículo independiente. La primerasolución es la seguida en el art. 2 de la LDGC, titulado "principios genera-les en particular". Al referirse a la ordenación de los tributos dice que ha debasarse "en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad,equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad". Segui-damente, proclama que "la aplicación del sistema tributario se basará en losprincipios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costesindirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales".

Esta solución tiene la ventaja de que es más sencilla, en cuanto no con-lleva la formulación de los principios. Ahora bien, presenta inconvenientes,pues no recoge las peculiaridades que cada uno de ellos tiene en relación conlas infracciones y sanciones tributarias. En consecuencia, ello puede condu-cir a que la nueva Ley sea completada con otras normas. Por todo lo ante-rior, se entiende que procede formular los principios en la LGT, no limitán-dose a su mera enumeración.

Por último, la Comisión ha discutido acerca de la inclusión de determinadosprincipios, que son objeto de análisis a continuación, debiéndose incorporar ala LGT un precepto similar al art. 9 del Código Penal, que disponga que todoslos principios de la potestad sancionadora serán de aplicación a las infraccionesy sanciones tributarias reguladas en las restantes normas tributarias.

a) Principio de legalidad.

La necesidad de reconocimiento del principio de legalidad no es discutidapor ninguno de los miembros de la Comisión. Parece fuera de toda duda quelas infracciones tributarias deben ser tipificadas mediante Ley. Del mismomodo, este principio se aplica también a las sanciones tributarias, exigiendoque estén establecidas y aprobadas por norma de dicho rango.

Además, en caso de que se decida mantener una fórmula similar a la delactual art. 77.2, inciso inicial, de la LGT, debe suprimirse la referencia a "lasrestantes normas tributarias". Esta expresión parece apoyar la intervención de


la norma reglamentaria en la configuración de los tipos. Por el contrario, laComisión entiende que la tipificación de las infracciones ha de hacerse, deforma completa, a través de norma con rango formal de Ley. Por ello mismo,debe suprimirse la remisión del actual art. 77.2 a la norma reglamentaria.

b) Principio de tipicidad.

El principio de tipicidad, según opinión unánime de la Comisión, debeformularse expresamente. Es decir, se ha de señalar que sólo constituyeninfracciones tributarias las vulneraciones del ordenamiento jurídico previs-tas como infracciones por la LGT o cualquier otra disposición de rangolegal. De esta forma, se cierra la puerta a la posibilidad de establecer tipifi-caciones abiertas, tal y como hace con las infracciones simples el actual art.78.1 de la LGT.

Del mismo modo, el principio también debe extenderse a las sanciones, demanera que se señale que únicamente por la comisión de infracciones tribu-tarias podrán imponerse aquéllas que, en todo caso, estarán delimitadas porla Ley. Como complemento de la tipicidad ha de formularse una prohibiciónde la aplicación analógica como límite de la potestad reglamentaria.

c) Principio de irretroactividad.

La Comisión propone formular una regla general de irretroactividad, asícomo una previsión expresa de retroactividad de la norma sancionadora quesea más favorable para el presunto infractor. En definitiva, se trata de incor-porar el art. 4.3 de la LDGC, pero suprimiendo la referencia a la retroactivi-dad de las normas que regulan el régimen de los recargos, ya que ello supo-ne, de alguna manera, reconocer el carácter sancionador de estas prestaciones.

d) Principio de responsabilidad.

El principio de responsabilidad, en su aspecto de responsabilidad perso-nal, exige que nadie sea castigado por hechos ajenos y, del mismo modo, quelas sanciones no puedan exigirse en régimen de solidaridad. Esta afirmaciónlleva al problema de la regulación de las distintas formas de participación enlos ilícitos tributarios. Del mismo modo, afecta a la posibilidad de que laspersonas jurídicas sean sujetos infractores, apreciando el elemento subjetivoen las personas físicas que actúan como órganos o representantes de las mis-mas. Ambas cuestiones serán objeto de análisis detallado más adelante, altratar de los sujetos infractores.

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Con relación a la solución actual en que se exigen en ocasiones las san-ciones a un tercero como puede ser el responsable, y aunque la STC146/1994, reconoce la vigencia del principio de personalidad de la pena enel Derecho Administrativo sancionador, la STC 76/1990, afirma que "no estrasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción cons-titucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, pues-to que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en jue-go es la libertad personal –en la medida en que la pena consista en laprivación de dicha libertad– que hacerlo a través del pago de una cierta sumade dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable aposteriori entre los distintos responsables individuales". En cualquier caso,parece indudable que el principio se cumple de forma perfecta si las sancio-nes sólo se exigen en función de la verdadera participación de cada uno delos sujetos intervinientes en la infracción. Así, la STS de 16 de mayo de1995 afirma que "la responsabilidad solidaria, como forma eficaz de garan-tizar el cumplimiento de obligaciones contractuales o extracontractuales, nopuede penetrar en el ámbito del Derecho sancionador porque, de lo contra-rio, se derrumbaría el fundamento del sistema punitivo, según el cual cadauno responde de sus propios actos, sin que quepa, con el fin de una más efi-caz tutela de los intereses públicos, establecer responsabilidad alguna san-cionable solidariamente por hechos ajenos".

Por otra parte, este principio conlleva una referencia a las causas que exclu-yen la responsabilidad, mencionadas en el actual art. 77.4 de la LGT. Seríaconveniente una nueva redacción del precepto, de manera que se superen lascríticas doctrinales al mismo. En particular, debe mejorarse la redacción de lacláusula relativa al error de Derecho. Tal y como figura en la actualidad, podríasostenerse que esta circunstancia no resulta aplicable, por ejemplo, a aquellapersona que, en aplicación de una interpretación razonable, considera que nose encuentra sujeta al impuesto y ello porque vincula la apreciación de la dili-gencia debida a la presentación de la declaración o autoliquidación.

Del mismo modo, también deben incluirse nuevos supuestos de exclusiónde responsabilidad:

– La aplicación de una contestación a consultas o de los criterios mani-festados por la Administración a través de comunicaciones o publicaciones.

– El caso de los obligados tributarios cuya declaración es elaborada o pre-sentada por una entidad, pública o privada, con la que se ha suscrito unacuerdo de colaboración social. Sobre esta cuestión volveremos al examinarlos sujetos infractores.


– En los supuestos en que se hayan llevado a cabo "actuaciones preventivas".

– En los expedientes de fraude de Ley.

– Por los defectos cometidos por obligados tributarios que han acudidoa utilizar los servicios de información y asistencia de la Administración. Porejemplo, errores u omisiones después de usar el programa PADRE de con-fección de declaraciones, declaraciones efectuadas en la propia Administra-ción o la utilización de disquetes entregados por ésta para practicar reten-ciones o preparar la declaración a presentar. En estos casos, en realidad, faltala culpabilidad, pero no está de más que se mencionen expresamente. Noobstante, no puede olvidarse que se trata de un problema de prueba. Portanto, será necesario establecer mecanismos que pemitan acreditar, porejemplo, la documentación que ha entregado el obligado tributario para quelos servicios de la Administración confeccionen su autoliquidación.

– En materia aduanera cuando, a pesar de la inexacta definición arance-laria de la mercancía hecha por el declarante, ésta hubiese sido descrita conla precisión suficiente de forma que la Administración pudiera determinar laexpresada clasificación.

– Por último, también en materia aduanera, cuando la causa de nohallarse comprendidas las mercancías en los documentos de introducción enel territorio aduanero, o no resulten de su comprobación, sea debida a unerror en la carga, descarga, facturación o conducción de las mismas, debida-mente justificado ante la Aduana.

e) Principio de proporcionalidad.

La Comisión también apuesta por la inclusión del principio de propor-cionalidad, que exige poner en relación la sanción que se aplique con lainfracción que se haya cometido. El TC ha tenido ocasión de pronunciarseacerca de la eficacia de este principio en el ámbito penal, en concreto, en laSTC 136/1999. Esta resolución considera que la proporcionalidad, en sen-tido estricto, se refiere a la comparación entre la entidad del delito –en elámbito tributario, infracción– y la entidad de la pena (sanción). Además,también se tiene en cuenta la lejanía del bien jurídico protegido respecto dela conducta típica. Es decir, la pena debe ser inferior en aquellos casos en losque se anticipan las barreras defensivas del Derecho. En materia de infrac-ciones tributarias existen supuestos en los que se produce tal anticipación de

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las barreras punitivas. A título de ejemplo, puede mencionarse la letra d) delactual art. 79 de la LGT.

Por otra parte, también es preciso señalar que este principio exige tener encuenta los denominados criterios de graduación de las sanciones, actuali-zando la normativa vigente.

f ) Principio de no concurrencia de sanciones.

El principio de no concurrencia de sanciones (non bis in idem) supone queuna misma infracción no puede sancionarse con dos sanciones tributarias.Además, no puede existir sobre un mismo hecho sanciones tributarias y pena-les. Podría concretarse el principio indicando que la infracción ha de referir-se al mismo sujeto infractor, por idénticos supuestos, e igual fundamento.

A estos efectos, debe indicarse que la jurisprudencia constitucional haevolucionado. En una primera fase, señaló que este principio no siempreimposibilita la sanción por dos órdenes al contemplar la conducta de for-ma distinta, no existiendo identidad de fundamento. Posteriormente haentendido, en una interpretación más estricta, que una sanción en una víablinda al sancionado frente a cualquier intento de sanción en la misma o endistinta. Se entiende que debe existir la triple identidad antes mencionada.

Interesa mencionar un supuesto especial. Puede suceder que infraccionesde menor entidad (sean las hoy denominadas infracciones simples), se refie-ran a conductas que también puedan ser constitutivas de infracción demayor gravedad. Para este caso interesa aclarar el principio non bis in idem,señalando que no se sancionará la infracción de menor entidad. Es decir, setrata de determinar que, en estos supuestos, la infracción más grave absorbea la de menor entidad.

Del mismo modo, y aunque esta cuestión será objeto de tratamiento másadelante, este principio también se resiente si, como sucede en la actuali-dad en algún supuesto, una misma conducta o, más bien, un aspecto de lamisma, es, a la vez, elemento del tipo de la infracción y circunstancia agra-vante. Así ocurre con la ocultación de datos, que no se aplica en la infrac-ción tipificada en el art. 79.b) de la LGT, pero sí en la del art. 79.a).

g) Presunción de inocencia y buena fe.

A pesar de que la presunción de inocencia está proclamada en el art. 24.2de la CE, la mayoría de la Comisión coincide en afirmar la necesidad de quetal principio figure expresamente reconocido en la LGT. No existe idénticoconsenso, sin embargo, con el mantenimiento de la presunción de buena fe.


Así, hay miembros que consideran que no debe incorporarse, ya que se tra-ta de un concepto más propio de la normativa relativa al cumplimiento delas obligaciones que del derecho sancionador.

Sin embargo, tampoco faltan opiniones en sentido contrario. En particu-lar, se señala que es necesario tener en cuenta que la buena fe del CódigoCivil es distinta de la que proclama la LDGC. La del primero es la buena feen el ejercicio de un derecho sobre el que se construye un modelo –buena feobjetiva–, mientras que la segunda regula una buena fe subjetiva, que con-siste en la falta de conciencia de que se está cometiendo un ilícito. Al des-conocer esa diferencia se produce un alejamiento, se afirma, del principio deculpabilidad, porque la buena fe es el nervio, la esencia, de la culpabilidad.En definitiva, según esta posición, se propugna el mantenimiento de la pre-sunción de buena fe.

h) Principio de culpabilidad.

La Comisión se muestra unánime a la hora de propugnar un reforza-miento del principio de culpabilidad. Así, podría acogerse la tesis elaboradapor la jurisprudencia, al señalar que queda fuera del concepto de negligen-cia la culpa levissima, definida como la ausencia de cautelas que sólo loshombres extremadamente diligentes hubieran tomado en consideración(ejemplo: la SAN de 8 de marzo de 1994, entre otras).

Además, puede añadirse el texto del actual art. 33.2 de la LDGC, a cuyotenor "Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concu-rren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en lacomisión de infracciones tributarias".

La propuesta que se hace de mención expresa del principio de culpabilidadno está exenta de problemas cuando se trata de sancionar determinadas infrac-ciones tributarias o en cuya comisión participan personas jurídicas o determi-nados sujetos infractores. Tampoco cabe desconocer que puede suscitar recha-zo este principio cuando sea necesario tramitar los procedimientossancionadores utilizando medios informáticos, dado su elevado número. Apesar de todo ello, la futura Ley ha de proclamar los principios que sean apli-cables, y el de culpabilidad es, sin duda uno de los más importantes.

No debe olvidarse que, incluso bajo la ambigua declaración del actual art.77.1 de la LGT, el TC, como no podía ser de otro modo, ha proclamado laplena vigencia de este principio. Así, la STC 76/1990 precisa que "tanto elactual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGTha desaparecido el adjetivo de "voluntarias", que seguía a los sustantivos"acciones u omisiones". Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en

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el Código Penal, en el que se ha sustituido aquel término por la expresión"dolosas o culposas", en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de lasacciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no pue-de llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configura-ción del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sus-tituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medidaen que la sanción de las infracciones tributarias es una manifestación del iuspuniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en el ordenamiento espa-ñol. Pero, como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio art. 77.1 de laLGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancio-nables "incluso a título de simple negligencia", lo que con toda evidenciasignifica, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigenciade culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro,que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

Pues bien, de lo que se trata en este momento es de potenciar la aplicaciónde este principio, mediante una formulación más rotunda, de manera que losaplicadores del Derecho no prescindan, bajo ningún concepto, del elementosubjetivo a la hora de apreciar la existencia de una infracción tributaria.

i) Principio de aplicación de oficio de la prescripción.

La LGT debe declarar que la acción para imponer sanciones tributarias estásujeta a prescripción de acuerdo con la Ley y que se aplicará de oficio. Másaún, ha de proclamarse que las infracciones tributarias prescribirán según lodispuesto en la norma que las ha aprobado. Con ello se lograría una mayor cla-ridad y se reforzarían los derechos de los distintos obligados en la aplicaciónde las normas sancionadoras tributarias. No obstante, existe una discrepanciaen el seno de la Comisión acerca de cuál debe ser la ubicación más correcta deeste precepto. Así, hay quien sostiene que debiera incluirse como uno de losprincipios, mientras que otros de sus miembros entienden que debería figurarentre las normas dedicadas al procedimiento o a la extinción.

j) Principio de no transmisibilidad de las sanciones.

También se ha sostenido la posibilidad de incluir entre los principios el deno transmisibilidad de las sanciones tributarias. El actual art. 89.3 de la LGTdeclara que "en ningún caso serán transmisibles las sanciones". Proclamar esteprincipio reforzaría el de responsabilidad. No obstante, tal vez la intransmisi-bilidad no tenga la entidad suficiente como para constituir un principio inde-pendiente, pudiéndose incluir una mención al formular aquél.


k) Principio de separación de procedimientos.

Por último, también se ha propuesto en la Comisión formular, como prin-cipio, el de separación de procedimientos. Ello, además, en su doble vertien-te, es decir, como garantía de separación entre el órgano instructor y resolutoren el procedimiento sancionador y la separación de los procedimientos y órga-nos comprobadores y liquidadores respecto de los anteriores.

3. LOS SUJETOS INFRACTORES.

A. LA POSIBILIDAD DE INTRODUCIR EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

LAS FORMAS DE PARTICIPACIÓN DEL DERECHO PENAL.

Una primera cuestión que se ha suscitado en la Comisión es la posibilidadde incluir la regulación de las formas de participación que conoce el CódigoPenal. Con ello se persigue que los colaboradores en infracciones tributarias,además de que, si se estima conveniente, puedan ser declarados responsablesde la deuda tributaria, reciban una sanción distinta de la del sujeto infractor yacomodada a su participación en el ilícito. De esta forma se da una correctaaplicación del principio de responsabilidad personal, que significa que nadiesea castigado por hechos ajenos, ni que las sanciones puedan exigirse en régi-men de solidaridad, sino que se atienda a su verdadero grado de participacióny a las circunstancias objetivas y subjetivas que concurran en cada caso.

En atención a todo lo anterior, se considerarían sujetos infractores, segúnesta posición, a los autores y a los cómplices. Son autores las personas físicas ojurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen el hecho por sísolos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumen-to. También son considerados como tales los inductores y los cómplices nece-sarios. Estos últimos son los demás sujetos, distintos de los anteriores, que coo-peran a la ejecución del hecho con actos anteriores o simultáneos.

La única excepción a esta regla es la que se produce en relación a los admi-nistradores de las personas jurídicas y a los partícipes de las entidades sin per-sonalidad jurídica. En estos casos, debe optarse por considerar sujeto infractora la persona jurídica o al ente y responsables a los administradores o partíci-pes, pero extendiendo su responsabilidad a las sanciones impuestas a aquéllas.

Ocurre que la problemática de las personas jurídicas difiere del resto desupuestos. Frente a las infracciones cometidas por estos entes, caben tres posi-bles reacciones del ordenamiento jurídico. La primera, sancionar a la propiaentidad, lo que presenta dos inconvenientes. En primer lugar, aunque se san-

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cione a esta última, lo cierto es que el elemento de la culpabilidad ha de apre-ciarse respecto de los titulares de sus órganos de administración. En segundolugar, puede suponer una quiebra del principio de personalidad de la sanción.

La segunda reacción consiste en sancionar a las personas físicas que for-man sus órganos de gobierno. Tampoco parece del todo satisfactoria, ya quela empresa, a través de pactos secretos, puede indemnizar a su empleado ogestor del importe de la multa y, en definitiva, resulta indiferente quién delos dos sea el sancionado, puesto que aquélla termina pagando. En caso deque no exista tal pacto, por otra parte, agrava en exceso la situación de losadministradores de las personas jurídicas.

La última consiste en establecer una responsabilidad acumulada. Estasupone, en cierto modo, una vulneración del principio de non bis in idem,al tiempo que se traduce en una mayor gravedad de la sanción que recaesobre el mismo responsable, puesto que, en definitiva, es la persona jurídicaquien va a pagar.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, se propone que exista un únicoinfractor, la persona jurídica, y que los administradores sean responsablessubsidiarios de las obligaciones tributarias y la sanción.

Esta propuesta ha tenido una acogida desigual entre los miembros de laComisión. Por todos se reconoce que es avanzada por su contenido y dese-able para perfeccionar el régimen sancionador tributario. Sin embargo, tam-bién se afirma que no tiene en cuenta que estamos ante infracciones tribu-tarias y no ante delitos. Al mismo tiempo, su aplicación práctica es difícil, sibien no imposible.

En particular, se han realizado seis observaciones:

a) No parece adecuado trasladar del ámbito penal al administrativo lasdiferentes formas de participación, por la distinta gravedad de las conductas.Ello, además, conlleva la necesidad de definir los tipos de las infraccionesteniendo en cuenta las posibles formas de participación.

b) Resulta difícil el encaje de las formas de participación en la comisiónde las infracciones leves.

c) Se originarían dificultades en el seno del propio procedimiento sancio-nador, en cuanto a la puesta de manifiesto del expediente con todos los datosdel obligado tributario.

d) Pueden aparecer problemas en la obtención de pruebas para la instruc-ción del procedimiento, así como se destaca la ulterior dificultad de la ejecu-


ción de los actos por los que se impongan sanciones. No obstante, es precisoponer de relieve que ambas notas pueden obviarse si se tiene en cuenta laexperiencia acumulada en la aplicación del actual art. 38 de la LGT.

e) La reforma no puede ser ajena a la demanda social y ella no reclama,en la actualidad, la incorporación de las formas de participación del Dere-cho Penal.

f ) Los supuestos a los que se aplicarían estas formas de participación sonmuy limitados y pueden ser solucionados por la jurisprudencia sin necesi-dad de un regulación tan compleja como la propuesta.

A la vista de las consideraciones anteriores, se han formulado en la Comi-sión algunas propuestas alternativas. Así, una parte de sus miembros semuestra partidario de no regular ningún tipo de forma de participación,confiando en la solución judicial de los supuestos más problemáticos. Otros,se inclinan por una solución intermedia, consistente en regular alguna for-ma de colaboración, aunque no de forma tan prolija como en el CódigoPenal. Es decir, se trataría de introducir un concepto sancionador tributariode "colaborador" en las infracciones, al que pudiera imponérsele una san-ción autónoma y más reducida que la del autor.

Para finalizar, sólo queda advertir que, en caso de que se acoja cual-quiera de las posiciones propugnadas, aun limitadamente, la introducciónde formas de participación en las infracciones tributarias ha de ir acompa-ñada de las oportunas modificaciones en los preceptos dedicados a la res-ponsabilidad.

B. LOS ADMINISTRADORES DE PERSONAS JURÍDICAS Y LOS PARTÍCIPES DE

LAS ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA.

Con anterioridad se ha señalado que la propuesta relativa a la introducciónde las formas de participación propias del Derecho Penal sólo contemplaba,como excepción, la relativa a los administradores de las personas jurídicas y alos partícipes de las entidades sin personalidad jurídica. En estos casos, se pro-pugnaba considerar sujeto infractor a la persona jurídica o al ente y responsa-bles a los administradores o partícipes, pero extendiendo su responsabilidad alas sanciones impuestas a aquéllas. Pues bien, en el seno de la Comisión se hapuesto de manifiesto la necesidad de completar esta propuesta, delimitando laresponsabilidad de estos sujetos, si bien contemplando no sólo a los adminis-tradores, en general, sino también a los gestores.

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A estos efectos, el art. 31 del Código Penal dispone que el "que actúecomo administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o ennombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personal-mente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relacionesque la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujetoactivo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona encuyo nombre o representación obre".

Cabe citar también aquí el art. 95 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, regulado-ra del Mercado de Valores, redactado por la Ley 37/1998, de 16 de noviembre. Asu tenor, las "personas físicas y entidades a las que resulten de aplicación los pre-ceptos de la presente Ley, así como quienes ostenten de hecho o de derecho cargosde administración o dirección de estas últimas, que infrinjan normas de ordena-ción o disciplina del Mercado de Valores incurrirán en responsabilidad adminis-trativa sancionable con arreglo a lo dispuesto en este capítulo". Precisando queostentan "cargos de administración o dirección en las entidades a que se refiere elpárrafo anterior, a los efectos de lo dispuesto en este capítulo, sus administradoreso miembros de sus órganos colegiados de administración, así como sus DirectoresGenerales y asimilados, entendiéndose por tales aquellas personas que, de hecho ode derecho, desarrollen en la entidad funciones de alta dirección".

Tomando como referencia el precepto citado, se propone incluir en lafutura LGT una norma similar que contemple, en el ámbito tributario, con-ductas distintas de las constitutivas de infracciones tributarias sancionablesen la persona jurídica y que supongan el incumplimiento de obligacionesespecíficas de los administradores.

En relación con las infracciones imputables a estos últimos se formulantres premisas:

a) Es preciso tipificar como infracción autónoma el incumplimiento porparte de los administradores de las obligaciones de hacer o no hacer que leshayan sido impuestas directamente, de forma que se convertirían, respectode las mismas, en obligados tributarios. Ahora bien, la tarea de establecerobligaciones a cargo de los administradores no corresponde a la LGT, sinoque habría de realizarse en la Ley propia de cada tributo. Serían conductasde suficiente gravedad para los intereses del Tesoro Público, pues sólo asíquedaría justificada su persecución administrativa independiente.

b) Por administradores habría que considerar no sólo a los de derecho,que podrían ser personas interpuestas para eludir la responsabilidad, sinotambién a los de hecho, lo que exige una investigación adicional para averi-guar quiénes sean éstos.


c) Esta infracción excluiría la responsabilidad subsidiaria o solidaria, quepudieran tener los administradores, tanto en la deuda tributaria de la enti-dad como en las sanciones que se le impongan.

Con estos presupuestos es posible tipificar en la LGT, como infraccióntributaria, el incumplimiento de las obligaciones que las Leyes propias decada tributo impongan a los administradores de las entidades jurídicas, defi-niendo como tales a quienes en ellas ostenten cargos de administración odirección, de hecho o de derecho.

C. LA CONVENIENCIA DE LA INTRODUCCIÓN DE UNA RELACIÓN EJEMPLI-FICATIVA DE SUJETOS INFRACTORES.

Otra de las cuestiones –ésta de menor entidad que las anteriores– que seha suscitado en la Comisión es la relativa a la conveniencia o no de mante-ner un precepto similar al actual art. 77.3 de la LGT, que contiene una rela-ción ejemplificativa de sujetos infractores. La Comisión considera proce-dente mantenerlo, aunque sólo sea por razones didácticas.

Un caso particular que debe ser objeto de estudio es el de los EntesPúblicos como sujetos infractores. La mayoría de la Comisión consideraque la corriente doctrinal que es contraria a la posibilidad de sancionar-los es incorrecta, sobre todo teniendo en cuenta el actual sistema deretenciones.

D. LOS NUEVOS SUJETOS INFRACTORES QUE PUEDEN DERIVARSE DE LA

AMPLIACIÓN DE LAS FUNCIONES DE COLABORACIÓN SOCIAL.

Tal y como se expuso en la Parte IV, la futura Ley debe incrementar lasposibilidades de colaboración social en la gestión tributaria, generalizando elsistema previsto en el art. 64 del RIRPF. Este precepto prevé la posibilidadde que la Agencia Estatal de Administración Tributaria suscriba acuerdoscon entidades públicas y privadas en relación con los siguientes aspectos:

a) Campañas de información y difusión.

b) Asistencia en la realización de declaraciones y comunicaciones y en sucumplimientación correcta y veraz.

c) Remisión de declaraciones y comunicaciones a la Administración tributaria.

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d) Subsanación de defectos, previa autorización de los contribuyentes.

e) Información del estado de tramitación de las devoluciones de oficio,también previa autorización.

Como puede comprobarse, la generalización de estos acuerdos de colabora-ción implica que, en muchas ocasiones, la confección de las declaraciones y supresentación no va a estar en manos de los obligados tributarios, sino de las enti-dades con la que se suscriban aquéllos. Por tanto, la LGT ha de definir si es posi-ble imputar, siempre que se den determinados requisitos, la condición de sujetoinfractor a quien presente declaraciones y cumpla obligaciones tributarias de ter-ceros. De forma simultánea, tal y como se indicó, debe preverse la exención deresponsabilidad para el obligado a quien se le ha realizado o presentado la decla-ración y desconoce la inexactitud de la misma o su falta de puntual presentación.Esto exigirá que, por vía reglamentaria, se articulen mecanismos que permitandejar constancia de la documentación entregada o del momento en que facilitósu declaración a la entidad a efectos de su presentación.

Podrán ser sujetos infractores quienes realicen las acciones u omisionestipificadas como infracción y, en particular, los que tuvieran la consideraciónde deudores conforme a la normativa aduanera, las personas que realicen laintroducción de las mercancías en el territorio aduanero o, en su caso, sehayan hecho cargo del transporte de las mercancías tras su introducción, asícomo los consignatarios de las mercancías. También podrán ser sujetos infrac-tores las personas que realicen la salida de las mercancías del territorio adua-nero o, en su caso, la empresa transportista, cargador o armador, que la prac-tique, y los pasajeros o tripulantes de los medios de transporte, respecto delos géneros o efectos no manifestados en la documentación que ampara laintroducción de las mercancías en dicho territorio.

4. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

Varias han sido las cuestiones analizadas en la Comisión en relación conlas infracciones tributarias. En primer lugar, existen propuestas en cuanto asu clasificación y configuración. En segundo lugar, se ha analizado cuáldebiera ser la sistemática en su tipificación. En tercer lugar, se ha planteadola introducción en la LGT de nuevos tipos infractores, unos, de nueva cre-ación y otros que provienen de la normativa propia de cada tributo. Por últi-mo, también se ha analizado la posibilidad o conveniencia de suprimir lasinfracciones derivadas de deberes de colaboración.


A. CLASIFICACIÓN Y CONFIGURACIÓN DE LAS INFRACCIONES.

a) Clasificación de las infracciones en leves, graves y muy graves.

En el seno de la Comisión se ha formulado una primera propuesta de nue-va clasificación de las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves,que vendría a sustituir a la actualmente vigente de infracciones simples y gra-ves. Con la misma se pretende aproximarse a la LRJ-PAC, cuyo art. 129 dis-pone que las infracciones administrativas se clasifican de este modo.

Este cambio se justifica también afirmando que la nueva clasificación,además de lograr cierta uniformidad en el Derecho Administrativo sancio-nador, obedece a la pérdida del sentido que había inspirado la diferenciaciónentre infracciones simples y graves. Por tanto, la motivación expuesta esdoble. Por una parte, se persigue adecuar las cuantías de las sanciones al per-juicio económico que las conductas infractoras comportan, y, por otra, supe-rar la pérdida de sentido de diferenciar entre infracciones graves como aqué-llas que implican una falta de ingreso –o exceso de devolución-, cuando talcaracterística no concurre en algunos casos, e infracciones simples, entendi-das como aquéllas que no provocan esa omisión del pago.

En definitiva, con esta propuesta se pretende introducir una nueva clasi-ficación que atienda al perjuicio que, para el correcto cumplimiento del sis-tema tributario, provoca la conducta del infractor. Como consecuencia deello, las anteriores infracciones simples –es decir, la vulneración de obliga-ciones formales– pasarían a tener la consideración de leves o de graves, enfunción de las distorsiones que sean susceptibles de provocar. Las anterioresinfracciones graves pasarían a tener la consideración de leves, graves o muygraves, en función de la cuantía del perjuicio económico causado.

La propuesta anterior, además, parte de una definición de la infraccióngrave por antonomasia, que es la que se denomina de "defraudación tribu-taria". Esta puede definirse como aquella conducta en que concurran, deforma acumulada, los siguientes requisitos:

– Que se omita la presentación de la declaración o autoliquidación o quese presente fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tribu-taria o de forma incompleta o incorrecta.

– Que, como consecuencia directa de lo anterior, se haya producido unperjuicio económico para la Hacienda Pública. Por este último se entiendela falta de ingreso de la totalidad o de parte de la deuda tributaria, así comola obtención indebida de devoluciones.

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Asimismo, esta propuesta propone crear dos nuevos tipos infractores, queserán analizados más adelante y que se corresponden con el incumplimien-to, de un lado, de la obligación de notificar los cambios de domicilio fiscaly, de otro, del deber de sigilo que afecta a los empresarios a los que sus tra-bajadores comunican los datos determinantes de las retenciones.

Esta propuesta ha recibido diferentes observaciones por parte de algunosmiembros de la Comisión. Así, se ha señalado que el encaje de las actualesinfracciones simples en leves o graves no está exento de dificultades prácti-cas, lo que se manifiesta en los siguientes ejemplos:

– La infracción del art. 78.1.a) de la LGT podría calificarse como infrac-ción leve, pero podría ser muy grave, si junto a la declaración median factu-ras falsas.

– La actual infracción simple del art. 78.1.b) debe ser preferentementegrave, si bien hay que matizar según el tipo de datos, informes o anteceden-tes; también podría ser infracción leve, teniendo en cuenta que el númerode datos sea poco importante.

Por otra parte, también hay algún miembro de la Comisión que resaltaque la clasificación en la nueva Ley de las infracciones graves del art. 79 engraves o muy graves, no presenta especiales dificultades, dado su contenido,si se hace la salvedad de la posibilidad de que también podrían tener la con-sideración de leves.

En definitiva, se viene a afirmar que sustituir las clases de infracciones, desimples y graves, a leves, graves y muy graves, puede sostenerse si el resulta-do que se logra es una tipología mejor que la actual, con una definición másdepurada en relación con las distintas conductas contrarias a la correcta apli-cación de las normas tributarias. Por el contrario, el cambio no se estimaoportuno si sólo se pretende conseguir una aproximación a la legislaciónadministrativa sancionadora.

b) Unificación de los tipos infractores, centrándolos en la ocultación.

Una segunda propuesta examinada en la Comisión es la que propugna unasimplificación y unificación de los tipos infractores, de manera que éstos se cen-tren, de modo exclusivo, en aquellas conductas que implican una ocultación.

Ante todo, esta proposición recuerda que el ordenamiento tributarioespañol es, quizá, dentro de la Unión Europea, el que mayores cargas impo-ne a los ciudadanos, obligándoles, con carácter general, no sólo a declarar


hechos, sino también a calificarlos, interpretando las normas pertinentes,liquidando e ingresando después, también tras una tarea interpretativa que,desde luego, no resulta fácil, ni, mucho menos, indiscutible en sus resulta-dos en una gran cantidad de casos.

Resulta, por lo demás, claro que un ordenamiento como el nuestro,excesivamente minucioso y prolijo, plagado de regímenes o normas espe-ciales, fuerza, en cierta medida, al obligado tributario a buscar la aplica-ción de la Ley más favorable y promueve la aparición de lagunas e inter-pretaciones dispares, que también pueden ser utilizadas por aquél paralograr un ahorro fiscal o, si se prefiere, una legítima "economía deopción". Llevar el tipo de la infracción o del delito más allá de la oculta-ción de hechos que deban ser declarados a la Administración parece, segúnesta posición, excesivo.

Es cierto que son múltiples las SSTS en las que se señala que la complitudy veracidad de los hechos declarados, unidas a una interpretación razonableenervan toda tacha de culpabilidad. Pero el límite marcado por el TribunalSupremo no parece muy claro si se tiene en cuenta los actos de la Administra-ción y los pronunciamientos de otros Tribunales que intentan aplicarlo.

Por ello, esta posición considera que el tipo de infracciones y delitos debe-ría buscar una cierta unificación, remitiendo el mínimo a la normativa fiscal,es decir, reduciendo al mínimo el complemento normativo "extra penal" delos tipos o, si se quiere, reduciendo al mínimo los "tipos en blanco".

Una unificación de tipos centrada en la ocultación seguiría, según estapostura, la línea marcada tanto por el Tribunal Supremo, a que antes se hahecho referencia, como por nuestro Derecho Penal tradicional anterior a1977 y la trazada hoy por la Ordenanza Tributaria alemana, como referentede Derecho comparado. Reduciría, claro está, la disparidad y dispersión detipos, la posibilidad de errores de Derecho y la deslegalización que supone laremisión a normas tributarias de carácter reglamentario.

De conformidad con las ideas anteriores, esta propuesta señala que el deli-to fiscal sólo debería imputarse a aquellas personas que, estando obligadas ahacerlo, no declaren, dolosamente, en todo o en parte, los hechos que deter-minen la obligación de pagar un tributo o declaren hechos no realizados quedisminuyan o anulen esta obligación. A estos efectos, la obligación de utili-zar efectos timbrados se equipararía a la obligación de declarar. Este tipopodría, desde luego, incorporar un límite cuantitativo como el actual, esdecir, quince millones de pesetas.

El tipo de las infracciones graves se dirigiría a quien realice la misma con-ducta anterior, pero no sólo dolosamente, sino también de manera culposa,sin límite cuantitativo y ocasionando a la Hacienda Pública un perjuicio

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económico. Por último, el tipo de las infracciones simples se fijaría en laocultación de hechos que deban ser declarados, cuando ésta no cause un per-juicio económico a la Hacienda Pública.

B. PROPUESTA SOBRE LA CORRECTA SISTEMÁTICA EN LA TIPIFICACIÓN DE

LAS INFRACCIONES Y SANCIONES.

Con independencia de cuál sea la forma elegida para clasificar y configu-rar los tipos infractores, la Comisión también se ha pronunciado acerca dela sistemática que haya de seguirse a la hora de tipificar las infracciones yasignarles su correspondiente sanción.

La lectura de los preceptos de la LGT pone de manifiesto una tipificaciónde las infracciones simples en el art. 78, si bien, posteriormente, en el art.83, apartados 2 y siguientes, vuelve a tipificar infracciones, aunque este pre-cepto se refiera a las sanciones. Esta técnica se considera incorrecta, dificul-tando la comprensión de las infracciones tipificadas.

Resulta deseable aproximarse a la técnica del Código Penal. A saber, tipi-ficar la infracción y a la vez señalar la sanción que se aplica. El texto indica-rá que se sanciona, por ejemplo, con multa proporcional, "el no ingresar".En algunos casos la sanción se podrá referir a varias infracciones, tipifican-do los supuestos que comprende. En otros, será específica de una únicainfracción tributaria. En paralelo con la tipificación de las infracciones, seenumerarán, con carácter general, en el capítulo correspondiente, las san-ciones, que también podrían denominarse leves, graves y muy graves, encaso de acogerse la propuesta de clasificación antes señalada.

Por otra parte, en relación con la forma de tipificar las infracciones, laComisión también se ha pronunciado sobre otras cuestiones. Así se consi-dera, mayoritariamente, que no debe recoger la futura Ley una "tipificacióngenérica" de infracciones simples, como la actual del art. 78.1. Por el con-trario debe conservarse lo previsto en el art. 78.2 sobre tipificación de talesinfracciones por las Leyes de cada tributo. Por último, se rechaza la posibili-dad, contemplada hoy en el art. 78.3, de que los Reglamentos puedan espe-cificar el incumplimiento de los deberes de índole general.

C. INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE NUEVOS TIPOS INFRACTORES.

a) Infracciones de nueva creación.

La Comisión se ha planteado la conveniencia de crear nuevos tipos infrac-tores o, más bien, completar los actuales. En algunos casos, ello obedece a


razones de técnica jurídica y, en otros, a lo que se entiende que se demandaen la actualidad.

Es preciso tener en cuenta la propuesta ya formulada relativa, sobre todo,a administradores de sociedades. A continuación la tipificación ha de recogerlas infracciones que sean propias de las materias de aduanas y contrabando,así como las específicamente aplicables al régimen fiscal canario. Es sabidoque, desde la publicación de la LGT el cuadro tipificador de las infraccionestributarias contemplado en la misma ha resultado, en buena parte, inaplica-ble al ámbito aduanero, por cuanto aquella ordenación se dirigía, exclusiva-mente, a la imposición interna. Por lo que se refiere a las denominadas infrac-ciones administrativas de contrabando, han sido circunstancias de muydiversa índole las que las han separado del tronco común tributario, paraincorporarlas a una norma penal, como es la Ley Orgánica 12/1995, de 12de diciembre, de Represión del Contrabando. La reforma en marcha se con-sidera la ocasión para darles un encuadre normativo adecuado.

En la línea con la propuesta de nueva clasificación de las infracciones,debe incluirse como infracción leve la no declaración del domicilio fiscal ola no comunicación del cambio del mismo.

Tal y como se puso de manifiesto, resulta necesario establecer un deber desigilo sobre los empresarios que obtienen datos personales de sus trabajado-res, a efectos del cálculo de retenciones, y sancionar su incumplimientocomo infracción, siempre que ello no constituya un ilícito penal. Es precisoconstatar que la ausencia de este deber de sigilo es una de las circunstanciasque ha llevado al Tribunal Supremo a entender que el trabajador tiene dere-cho, si así lo desea, a comunicar sus datos directamente a la Hacienda Públi-ca, a fin de que ésta calcule las bases y tipos de retención y las facilite alempresario. No obstante, también es cierto, que esta conducta ya se encuen-tra tipificada como infracción en la normativa reguladora de la protecciónde datos personales, por lo que podría producirse una situación contraria alprincipo de non bis in idem.

Cuando el art. 79.a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresardentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributa-ria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (comple-mentarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia de recargo.Se plantea la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de aquellos obli-gados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan enuna declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sinconsignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que nodeclara determinadas cuotas de IVA repercutidas durante el primer trimes-tre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuar-

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to trimestre se tratase. Si bien el TEAC ha considerado imponer sancionescomo consecuencia de tal conducta, lo ha hecho por contraposición de lamisma a los supuestos de procedencia del recargo por ingreso extemporáneo.

Por todo lo anterior, parte de los miembros de la Comisión consideranque sería conveniente que el precepto regulador de dicho recargo mencioneexpresamente su aplicación exclusiva respecto de las declaraciones extempo-ráneas, identificadas expresamente como tales por el obligado, en orden aevitar que, en el ejemplo anterior, la declaración presentada por el cuarto tri-mestre se tomara como complementaria del primero. En definitiva, se pre-coniza que esta conducta sea equiparada, de modo expreso, a la que consti-tuye la actual infracción grave del art. 79.a) de la LGT.

No obstante, la mayoría de la Comisión considera que estos casos debe-rían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad.Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo,el sujeto pasivo ha acabado regularizando su situación.

Se ha planteado la posibilidad de completar el tipo regulado en el actual art.79.d) de la LGT. Se pretende, en concreto, incluir dentro de dicha infracciónla siguiente conducta: contribuyente que por haber determinado una baseimponible o una cuota inferior a la comprobada por la Administración, aplicóuna deducción o un beneficio fiscal en general –incluyendo como tal la com-pensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores– en una cuan-tía inferior a la que hubiera resultado con la nueva base o cuota, y que, comoconsecuencia de la regularización, incrementa la deducción o, en general, laaplicabilidad del beneficio fiscal de que se trate. Hasta ahora se ha consideradoque tal conducta sólo era sancionable por aquella parte de cuota dejada deingresar como consecuencia de la menor consignación de base. Sin embargo,dado que tanto la una como la otra podían venir minoradas por la aplicacióndel beneficio fiscal, existía una parte que no era objeto de sanción. No se dis-cute la posibilidad de aplicación del beneficio fiscal, pero sí que su consigna-ción excesiva por el contribuyente no sea sancionable. A tal efecto, cuando elart. 79.d) tipifica como infracción la determinación o acreditación improce-dente de partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, debería aclararque también integra la consignación indebida de saldos o remanentes de bene-ficios fiscales con origen en ejercicios anteriores.

También se ha propuesto mejorar y completar la regulación de las lasinfracciones cometidas por las entidades en régimen de transparencia fiscalque, tras la LIS, tributan por el Impuesto sobre Sociedades. Por ello, su régi-men sancionador resulta equívoco, toda vez que podrían incurrir en dostipos de conductas tipificadas como infracción grave simultáneamente[letras a) y e) del art. 79 de la LGT].


Ante esta situación, la Comisión entiende que el régimen sancionadordebe distinguir entre dos clases de entidades transparentes. De un lado,aquéllas –la mayoría– que tributan por el Impuesto sobre Sociedades. En talcaso, la entidad debería ser sancionada, como cualquier otra, por la falta deingreso. Además, por la incorrecta expedición del certificado a los socios opartícipes debería imponersele una infracción simple (leve, si se acepta lanueva clasificación). De otro lado, las entidades que no determinen su cuo-ta por dicho tributo, como, por ejemplo, las uniones temporales de empre-sas. Para éstas, debe mantenerse la infracción grave consistente en la deter-minación de bases imponibles o declaración de cantidades a imputar a lossocios que no se correspondan con la realidad.

No obstante, es preciso tener en cuenta que, con esta propuesta, puedequedar fuera algún supuesto, aunque de improbable realización práctica. Setrata de aquella sociedad transparente que, estando obligada a hacerlo, decla-ra correctamente en el Impuesto sobre Sociedades y, a continuación, expideun certificado falseado a los socios. En tal caso, la única sanción que podríaimponerse sería una leve a la sociedad. Por tanto, estos supuestos deben asi-milarse a los de las sociedades transparentes que no determinan su cuota porel Impuesto sobre Sociedades.

La justificación de esta propuesta es evidente. Con ella se pretende evitarque, tal y como puede suceder bajo la regulación actual, una misma con-ducta sea sancionada dos veces –mediante sendas infracciones graves– en lamisma sociedad transparente: dejar de ingresar y determinar bases o canti-dades que no se corresponden con la realidad.

Resulta conveniente alterar la configuración del tipo previsto en el actualart. 79.c), de manera que deje de ser un tipo de resultado y se convierta enuna infracción de peligro, adelantando las barreras punitivas. En el supues-to de beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones, sólo secomete la infracción grave si se han disfrutado u obtenido indebidamente.Es decir, se exige un resultado a diferencia de la letra d) del art. 79, dondese comete la infracción por la simple acreditación o determinación impro-cedente. Por ello, en el seno de la Comisión se ha propuesto reconsiderar laposibilidad de tipificar esta conducta independientemente del resultado.

Es preciso dar respuesta a nuevas situaciones que se están produciendocomo consecuencia del uso de tecnologías informáticas y telemáticas en lasrelaciones entre Administración y contribuyentes. La presentación de decla-raciones vía Internet conlleva la obligación de efectuar el ingreso previamen-te. Por tanto, puede ocurrir y, de hecho, sucede que el obligado tributarioingrese, pero que, posteriormente, no transmita la declaración o lo haga deforma extemporánea. Se plantea, por lo tanto, un supuesto novedoso en el

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que se ha cumplido la obligación principal, pero no se ha remitido la decla-ración. En este caso debería tipificarse como infracción leve el efectuar ingre-sos por medios informáticos y telemáticos y no presentar o presentar fuera deplazo las correspondientes autoliquidaciones. Además, debería aclararse, deforma expresa, que la presentación tardía de la declaración, en estos supues-tos, no da lugar a la aplicación de los recargos del actual art. 61.3 de la LGT.

Por último, también se ha planteado la necesidad de elaborar una lista deacciones u omisiones por infracción grave que no estén recogidas y sí rela-cionadas con conductas antijurídicas novedosas, tales como las relacionadascon el comercio electrónico, relaciones económicas supranacionales, nuevastecnologías o uso indebido de la informática como instrumento para la comi-sión de infracciones. Es posible, no obstante, que sea suficiente que las Leyesde cada tributo puedan tipificar estos supuestos de infracciones.

b) Regulación en la Ley de algunos tipos infractores previstos en lasleyes propias de cada tributo.

Puede constatarse que un buen número de infracciones tributarias seencuentran reguladas en las Leyes propias de cada tributo. En algunos casos,esta forma de legislar tiene justificación al tratarse de ilícitos que afectan a unnúmero reducido de sujetos y que se encuentran directamente relacionadoscon el tributo de que se trata. Sin embargo, en otros, al tratarse de infraccio-nes que afectan a un gran número de sujetos, su regulación debe incorporar-se a la LGT. De esta forma, se gana, sin duda, en seguridad jurídica.

Un claro exponente de lo que acabamos de mencionar es la infracciónactualmente tipificada en el art. 89.3 de la LIRPF, consistente en no comu-nicar o comunicar incorrectamente datos que determinan la práctica de unaretención inferior a la debida. Dada la generalización del Impuesto sobre laRenta –y de ciudadanos que perciben rendimientos del trabajo-, se trata deuna infracción que puede, en teoría, afectar a multitud de contribuyentes.Por ello, debe pasar a incluirse en el catálogo de infracciones de la futuraLGT, supliendo alguna de sus deficiencias. Así, se trata de una infraccióndirigida, principalmente, a aquellas personas que no tienen obligación depresentar declaración por el impuesto, pero lo cierto es que el tipo no lalimita a estos casos. Ello provoca que se imponga una sanción aunque noexista perjuicio económico, ya que el contribuyente, aunque comunica inco-rrectamente sus datos, presenta después su autoliquidación de maneracorrecta e ingresa la totalidad de la cuota. Además, se trata de una infracciónen la que el retenido, es decir, el sujeto infractor, carece de la posibilidad deregularizar su situación con arreglo al art. 61.3 de la LGT.


D. SUPRESIÓN DE LAS INFRACCIONES POR VULNERACIÓN DE LAS

OBLIGACIONES DE COLABORACIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

Dentro de la Comisión también se han formulado propuestas tendentesa eliminar algunas de las infracciones hoy existentes. En particular, tiposconsistentes en la infracción de los deberes de colaboración de los obligadostributarios, no de terceros. En definitiva, se trata de destipificar la falta deaportación de pruebas y documentos contables, hoy día sancionada a travésdel art. 83.3 de la LGT. La finalidad que se persigue es la operatividad de laseparación de procedimientos. Esta sólo funciona cuando se dan dos requi-sitos. El primero que, desde el mismo momento de inicio de las actuacionesde comprobación, se advierta al sujeto del posible alcance de su colabora-ción. El segundo, si se elimina la infracción por incumplimiento de los debe-res de colaboración, ya que sólo en tal caso puede afirmarse que existe la mis-ma de forma voluntaria.

De esta manera, además, no se deja inerme a la Administración frente a lafalta de colaboración de los obligados tributarios. Aquélla tiene mecanismossuficientes, como es el caso de la estimación indirecta, para poder determinarla base imponible de aquéllos que se niegan a suministrar la información.

No obstante, también es preciso recordar que la existencia de estas infrac-ciones, por sí sola, no implica vulneración de ningún precepto constitucio-nal, en particular, del art. 24.2 de la CE. Así lo entendió la STC 76/1990un base en tres argumentos. En primer lugar, porque la aportación de docu-mentos exigida por el art. 83.3 de la LGT no equivale a la declaración a quealude el art. 24.2 de la CE, ya que no supone una manifestación de volun-tad o conocimiento con contenido inculpatorio. En segundo lugar, ya quelas garantías procesales contenidas en este último precepto no resultan apli-cables en el procedimiento inspector, puesto que carece de carácter puniti-vo. No obstante, esta afirmación parece ser desmentida en su posterior STC50/1995, donde el Tribunal aplica analógicamente la Ley de Enjuiciamien-to Criminal al ámbito de la inspección de los tributos en lo que respecta ala entrada y registro en los domicilios, con fundamento en que la inspecciónse asemeja a la instrucción en un procedimiento sancionador o penal. Porúltimo, porque no existe un derecho a la reserva de los datos necesarios parahacer efectivo el deber de contribuir.

Ahora bien, para algunos miembros de la Comisión cuestión distinta es ladel uso posterior que se dé a estos datos en un eventual procedimiento san-cionador. Y no cabe duda de que la supresión de esta infracción permite quelos datos aportados en el procedimiento de comprobación –siempre, como seha dicho, que se haya advertido al sujeto de su trascendencia– puedan ser uti-

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lizados posteriormente en aquél, en la medida en que se aportaron volunta-riamente. No obstante, debe tenerse en cuenta que esta propuesta puede darlugar, en realidad, a una situación en la que tampoco quedan garantizados losderechos del sujeto. Así, puede suceder que éste prefiera evitar la aplicaciónde una estimación indirecta aportando "voluntariamente" unos datos que,después, van a ser utilizados en un procedimiento sancionador. Es decir, pue-de ocurrir que prefiera la imposición de sanciones a la aplicación de una esti-mación indirecta. En tal caso, también es dudoso que, desde un punto de vis-ta sustancial, los datos hayan sido aportados voluntariamente.

En cualquier caso, si se opta por destipificar estas infracciones parece quedebe incentivarse, de algún modo, la aportación de datos por parte del obli-gado tributario. Para ello, puede establecerse, como circunstancia atenuante,la colaboración del infractor. Es decir, en el procedimiento sancionador se ten-dría en cuenta, a efectos de reducir la sanción, el hecho de que en el de com-probación el contribuyente haya facilitado sus datos de manera voluntaria.

5. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.

A lo largo del presente informe se han venido haciendo referencias a aspec-tos concretos de la regulación de las sanciones. Así, puede citarse, a título deejemplo, la aplicación del principio de legalidad a las mismas, su no inclusiónen el concepto de deuda tributaria, la forma de tipificación de infracciones ysanciones o la inclusión de una disposición transitoria sobre la retroactividadde las normas sancionadoras más favorables. Con independencia de lo ante-rior, existen una serie de cuestiones tratadas por la Comisión y que justificansu tratamiento diferenciado en el presente apartado.

A. CLASES DE SANCIONES.

La Comisión considera que, básicamente, debe conservarse el actualcatálogo de sanciones en multas fijas, proporcionales y sanciones no pecu-niarias. No obstante, también se ha puesto en duda la efectividad de estasúltimas, dada la escasa aplicación que han tenido hasta el momento. Encualquier caso, la regulación de estas sanciones no pecuniarias debe figu-rar de forma autónoma en la nueva LGT, como accesorias de las infrac-ciones muy graves (si, finalmente, se opta por esta clasificación). El actualart. 80 de la LGT, por la extensión que dedica a estas sanciones pareceocultar la sanción típica, es decir, la multa proporcional, que es la que vaa ser de general aplicación.


B. ADAPTACIÓN DE LAS SANCIONES A LA NUEVA CLASIFICACIÓN DE LAS

INFRACCIONES.

En caso de que se adopte la clasificación de las infracciones en leves, gra-ves y muy graves, deben adaptarse también las sanciones. Por lo que se refie-re a aquellas infracciones que constituyen vulneración de obligaciones for-males, pueden seguir sancionándose mediante multas fijas, de diferentecuantía en función de la importancia –leve o grave– de la infracción. En rela-ción con las que implican una falta de ingreso o un peligro de que ello se pro-duzca, deben preverse diferentes porcentajes para las multas proporcionalesaplicables en cada caso. Por ello, la multa regulada en el actual art. 87 para lasinfracciones graves tendrá que ser adaptada, si prospera esta propuesta. Esdecir, la multa proporcional no será la misma en infracciones graves que eninfracciones muy graves. Debe no superar el 100 por 100 en las infraccionesgraves y aplicar hasta el 150 en las muy graves. Adicionalmente, pueden esta-blecerse sanciones no pecuniarias como accesorias de las muy graves.

En cualquier caso, parece indudable que habrá que tener en cuenta queestas sanciones por falta o peligro de falta de ingreso, una vez calculadas,guarden la debida proporción con las que se imponen, en cada categoría, alas infracciones que constituyen violación de obligaciones formales.

C. APLICACIÓN DE LAS SANCIONES SEGÚN EL GRADO DE PARTICIPACIÓN.

En caso de que prospere la propuesta de establecer distintos grados departicipación en la infracciones tributarias, esta circunstancia deberá tenersu reflejo en la aplicación de las sanciones. A estos efectos, puede adoptarseuna solución similar a la prevista en el Código Penal: cuando la Ley estable-ce una sanción, se entiende que la impone a los autores de la infracción (osujetos infractores). A los cómplices –o colaboradores, si se prefiere– se lesimpondría la inferior.

D. TRATAMIENTO ESPECÍFICO DE LAS MULTAS FIJAS POR LA VIOLACIÓN

DE OBLIGACIONES FORMALES.

Otra de las cuestiones que se ha suscitado en la Comisión es el del trata-miento que deban recibir las multas fijas por la violación de obligacionesformales. Existe una propuesta que consiste en establecer un límite cuanti-tativo fijo para estas multas, a diferencia de lo que sucede en la actualidad,ya que, en ocasiones, el límite se establece a través de un porcentaje sobre elvolumen de negocios del sujeto pasivo. Como consecuencia de ello, el

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importe de las multas por infracción de estas obligaciones puede llegar a sermuy elevado, bastante superior que el correspondiente a las infracciones gra-ves. En atención a todo lo expuesto, se propone la limitación de dichoimporte a una cantidad fija, que puede ser, por ejemplo, de un millón depesetas. Incluso, podría pensarse en reducir más el importe de estas sancio-nes o suprimirlas y prever la ejecución forzosa de estas obligaciones median-te multas coercitivas.

No obstante, esta solución no es admitida por todos los miembros de laComisión. Por el contrario, también se ha propuesto el mantenimiento delos actuales límites de estas multas, pero introduciendo alguna mejora. Larazón que se esgrime para no fijar una cuantía máxima como límite es lagran trascendencia que pueden tener estas infracciones para la eficaz gestiónde los tributos. Las mejoras propuestas por esta posición son varias. Así, seseñala que en las sanciones por infracciones simples, o leves, debe elevarse elmínimo (hoy 1000 pesetas, con carácter general). Así como reducir el aba-nico entre la cuantía mínima y máxima, hoy muy amplio (de 1000 a150.000 pesetas, en la sanción general; de 25.000 ó 50.000 a 1 millón o másen otros casos). También se sugiere suprimir de la futura Ley la sanción delactual art. 85, por no ser de naturaleza tributaria, sin perjuicio de mante-nerse, en su caso, mediante una disposición adicional en la Ley 26/1988, de29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.

Por lo que se refiere a las multas coercitivas, se señalan los inconvenientesque provocan, dada la proximidad de su naturaleza a las sanciones.

E. LA REDUCCIÓN POR CONFORMIDAD: SU MANTENIMIENTO O

SUPRESIÓN.

Existen miembros de la Comisión que han planteado la necesidad desuprimir la actual reducción de las sanciones por conformidad. Se señalaque, dada la separación entre el procedimiento sancionador y el compro-bador, ha perdido su sentido. Al existir un procedimiento separado parala imposición de las sanciones –afirman los defensores de esta posición-,se desconecta de la propuesta de regularización, pues la condición esta-blecida para la reducción del 30 por 100 prevista en el art. 82.3 de laLGT, es que el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiestensu conformidad con la propuesta de regularización que se les formule.

Los defensores de esta posición, además, creen necesario apuntar otraposibilidad, distinta de la discusión acerca del mantenimiento o supresiónde la reducción por conformidad. Se trata de analizar si en el procedimien-to sancionador separado encajaría una reducción, siempre que se acepte la


sanción o siempre que se ingrese. A este respecto, en el informe del TribunalSupremo del año 2000, titulado "Del modo de arreglar la Justicia", se pro-pone que "cabe reducir" la cuantía de las sanciones administrativas pecu-niarias previstas en toda clase de procedimientos administrativos y tributa-rios en aquellos casos en que el interesado preste su conformidad con loshechos imputados en el trámite inmediatamente siguiente al de la notifica-ción de la incoación del procedimiento correspondiente". En esta propues-ta la reducción operaría en el procedimiento sancionador, no en la fase decomprobación e inspección.

Sin embargo, la mayoría de la Comisión se muestra partidaria de su man-tenimiento. No obstante, no puede dejar de reconocerse que deben solucio-narse ciertos problemas que ha creado dicha separación. Principalmente, elhecho de que el sujeto pasivo, al prestar su conformidad, no conoce si se vaa iniciar el posterior expediente sancionador. Por tanto, puede suceder queesté aceptando unos hechos que luego no va a poder discutir sin conocer siva a poder disfrutar de los efectos favorables de dicha conformidad. Aunqueésta es una cuestión que será estudiada al analizar el procedimiento sancio-nador, puede preverse la posibilidad de que, durante el desarrollo de la com-probación y a la vista de su previsible resultado en conformidad, el contri-buyente solicite la unión de los procedimientos liquidador y sancionador.

F. LOS CRITERIOS DE GRADUACIÓN DE LAS SANCIONES.

La Comisión entiende, con carácter general, que debe mantenerse el catá-logo de criterios de graduación existente en la actualidad, si bien con ciertasmejoras. Así, el precepto que los regule debe aclarar que los mismos opera-rán incrementando o disminuyendo la sanción correspondiente.

Por otra parte, puede pensarse en reintroducir el criterio de la capacidadeconómica, pero como circunstancia mixta, de manera que pueda funda-mentar incrementos o reducciones sobre la sanción.

También parece positivo que se tome en consideración el "historial delobligado tributario", lo que también puede operar no sólo como circuns-tancia agravante, en caso de reincidencia, sino también como atenuante, encaso de sujetos normalmente cumplidores de sus obligaciones tributarias. Enrelación con la reincidencia, tal vez su formulación actual pueda mejorarse.Y ello porque, al tomarse en consideración las sanciones impuestas durantelos cinco años anteriores, permite tener en cuenta las infracciones cometidasen un período de hasta diez años. Este plazo supera, en algunos casos, el decancelación de los antecedentes penales –art. 136 del Código Penal-, por loque parece excesivo. Además, es preciso tener en cuenta que la acción para

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imponer sanciones tributarias prescribe a los cuatro años, debiéndose, almenos, coordinar ambos plazos.

También debe mejorarse la configuración del criterio de graduación deocultación de datos. En la actualidad, esta circunstancia se excluye en aque-llos casos en los que la infracción cometida es la prevista en el art. 79.b) dela LGT, pero no en los supuestos en que resulta aplicable su letra a), referi-da a las autoliquidaciones. Por tanto, se produce una vulneración del prin-cipio de non bis in idem, en la medida en que la misma circunstancia, esdecir, la falta de presentación de la declaración o su presentación incomple-ta o inexacta, es tenida en cuenta tanto para tipificar la infracción como paraincrementar la sanción aplicable.

Por último, si se opta por suprimir las infracciones por incumplimientode las obligaciones de suministro de información, debe pensarse en intro-ducir, como circunstancia atenuante, la colaboración voluntaria del obliga-do tributario.

G. LA EXTINCIÓN DE LAS SANCIONES.

Tal y como se ha señalado, la exclusión de las sanciones del concepto dedeuda tributaria provoca que no les sea aplicable la normativa sobre extin-ción de las obligaciones tributarias prevista en la Ley. Por ello, esta cuestióndebe ser objeto de regulación expresa y detallada en el capítulo de la LGTcorrespondiente a las sanciones.

Estas últimas se extinguen por su pago o cumplimiento, en el caso de lasno pecuniarias. Los preceptos que regulen el primero deben limitarse a efec-tuar una remisión a los de las obligaciones tributarias: medios de pago, pla-zo, lugar, aplazamiento, etc.

También ha de regularse la prescripción como forma de extinción de lassanciones y no sólo de la acción para imponerlas, sino también para recau-darlas e, incluso, de la tendente a la devolución de ingresos de sanciones inde-bidas. En esta materia, la Comisión ha efectuado varias propuestas. De unlado, entiende que no debe acogerse la solución prevista en la LRJ-PAC, queestablece distintos plazos de prescripción según se trate de sanciones leves,graves o muy graves. De otro, en la Comisión varios de sus miembros for-mularon opiniones críticas sobre la fórmula incluida en la nueva redaccióndel art. 66.1.a) de la LGT. Consideran que el inicio de las actuaciones decomprobación e inspección no debe interrumpir el plazo de prescripción dela acción para sancionar las infracciones tributarias. Lo contrario suponeatentar contra la presunción de inocencia y la separación de procedimientos.Por tanto, este plazo de prescripción sólo debe interrumpirse por la iniciación


del propio expediente sancionador. Por último y en relación con lo anterior,también se señala que los principios penales impiden que la prescripción seinterrumpa por actos del propio infractor. En consecuencia, la presentaciónde una declaración complementaria no debe producir tal efecto.

En cuanto a la condonación, la Comisión propone su supresión, tanto ensu supuesto general, como el particular condicionado a la petición por elDirector General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Lacompensación ha de remitirse a lo previsto con carácter general.

Por último, puede recordarse aquí que las sanciones se extinguen por lamuerte del sujeto infractor, sin que sea posible su transmisión a herederoso legatarios.

6. PROCEDIMIENTO SANCIONADORTRIBUTARIO.

Varias son las cuestiones que ha examinado la Comisión en relación conel procedimiento sancionador. La primera y, probablemente, la más impor-tante, es la cuestión de la separación entre dicho procedimiento y el de com-probación. La segunda, la estructura y contenido de cada una de las fases enque se ha de desarrollar. Por último, las relaciones entre el proceso penal,cuando éste se inicia, y el procedimiento sancionador tributario.

A. LA SEPARACIÓN DE PROCEDIMIENTOS.

Ante todo, es preciso analizar la posición de la que se parte en la actuali-dad. Como es sabido, el art. 34.1 de la LDGC ha consagrado la separaciónentre los procedimientos de comprobación e inspección y el sancionador.Sin embargo, se critica que la separación es más formal que real, ya que noatribuye la competencia para desarrollar ambos procedimientos a órganosdistintos y, sobre todo, permite el traspaso de los datos entre los mismos, conel único requisito de que dicha incorporación se efectúe antes del trámite deaudiencia. Además, la generalización de la tramitación abreviada prevista enel art. 34 del Reglamento de Régimen Sancionador Tributario, aprobado porReal Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (en adelante, RRST), haacentuado aún más el carácter meramente formal de la separación indicada.

Ante esta situación, el diagnóstico de la Comisión es unánime. La actualregulación, llevada de su buena fe, ha servido para introducir un grado decomplejidad añadido a la tramitación de ambos procedimientos, multipli-cando el volumen de los expedientes, pero sin reforzar, realmente, las garan-

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tías del sujeto infractor. A ello pueden añadirse otros problemas que ya sehan mencionado, como las dudas acerca de la interrupción de la prescrip-ción de la acción para sancionar o la incertidumbre acerca de la utilidad dela conformidad prestada por el obligado tributario.

La Comisión no es ajena al debate planteado sobre esta cuestión. Un sectorminoritario de la doctrina considera que existe una colisión entre los derechosa no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, por una parte, y eldeber de contribuir, por otra, así como que dicho conflicto debe resolverse afavor de este último. La conclusión a la que se llega no puede ser otra que lade admitir que el sujeto se encuentra obligado, en todo caso, a aportar losdatos que posean trascendencia tributaria y que los mismos pueden ser utili-zados en un posterior procedimiento sancionador sin límite alguno.

También se ha defendido que el derecho a no declarar contra sí mismoresulta de aplicación en el marco del procedimiento inspector, ya que en elmismo pueden obtenerse evidencias útiles para sustentar una condena penalo sanción administrativa. Por tanto, se produce una colisión entre aquelderecho y el deber de contribuir cuando, en el marco de un proceso de com-probación, se le exigen al obligado tributario datos que tienen trascendenciatributaria pero que, a la vez, son autoincriminatorios. En estos casos, debeprimar el derecho a no declarar contra sí mismo, de manera que el sujetopodrá negarse a aportar aquellos datos en virtud del art. 24.2 de la CE.

Algunos autores entienden –con fundamento en la Sentencia Saundersc. Gran Bretaña– que la solución al problema de la colisión entre los arts.24.2 y 31.1 de la CE consiste en prohibir la utilización de las pruebasaportadas por el obligado tributario durante el procedimiento de compro-bación en el procedimiento sancionador, lo que exigiría garantizar la inco-municabilidad entre ambos.

Por último, otras posiciones niegan la existencia de un conflicto real entrelas obligaciones de colaboración y el derecho a no autoincriminarse. A sutenor, este último tiene vigencia en aquellos procedimientos inspectores queno hayan sido iniciados de manera rutinaria, sino como consecuencia de laexistencia de indicios de defraudación y que serán la mayoría. En estos casos,tales procedimientos tiene carácter materialmente punitivo. Ahora bien, ellono justifica una negativa del sujeto a aportar los datos necesarios para laliquidación del tributo, lo que viene justificado por el art. 31 de la CE.Cuestión distinta será la de la utilización de dichos datos en el procedi-miento sancionador. Esta sólo será posible, según esta tesis, en tres casos. Enprimer lugar, pueden emplearse los datos aportados voluntariamente por elimputado en el procedimiento de comprobación. Es necesario, además, quedicha voluntariedad se declare expresamente por este último, ya que, de lo


contrario, deberá presumirse que su colaboración es fruto de la coacción querepresentan las normas sancionadoras previstas para el incumplimiento deestas obligaciones.

En segundo lugar, son susceptibles de utilización los datos facilitados porterceras personas en virtud de las obligaciones de colaboración legalmenteestablecidas. Por último, la Administración también puede servirse de losdatos que ella misma haya obtenido sin necesidad de obligar al imputado aaportar prueba del ilícito, es decir, mediante el uso de las facultades que tie-ne atribuidas, tales como la entrada en los locales de negocio o el registro yexamen de documentos. En consecuencia y según esta posición, los cambiosen la legislación actual han de ser mínimos y dirigidos, principalmente, aregular de manera más precisa la utilización de la información por parte dela Administración.

Ante este abanico de posibles soluciones teóricas, la Comisión se muestradividida. Sólo existe coincidencia en una afirmación básica: el proceso deseparación procedimental iniciado por la LDGC, a pesar de los inconve-nientes ya señalados, no tiene posibilidad de vuelta atrás. A partir de aquí,pueden diferenciarse hasta tres posiciones.

Se ha defendido la introducción de una absoluta separación de procedi-mientos. Esta se conseguiría mediante la articulación de dos medidas. De unlado, atribuyendo la competencia para el inicio y desarrollo de los procedi-mientos de comprobación y sancionador a órganos diferentes. Incluso, debe-ría otorgarse independencia funcional y jerárquica al órgano sancionadorespecial, con la finalidad de asegurar su objetividad y su falta de "contamina-ción" por el procedimiento de comprobación desarrollado. La instrucción yresolución del expediente sancionador estaría atribuido a unidades distintas.De otro lado, sería preciso impedir la comunicación de datos entre el proce-dimiento de comprobación y el sancionador. En el primero la Administra-ción podría utilizar la coacción que suponen las sanciones para obtener todoslos datos necesarios para la liquidación del tributo. Por el contrario, en elsegundo sería necesario que la Administración desarrollase la actividad nece-saria para la obtención de las pruebas que permitan imputar el ilícito al pre-sunto infractor. Como puede comprobarse, dentro de este último la Admi-nistración debería proceder a efectuar una nueva "liquidación" de la cuotadejada de ingresar, que sólo serviría a efectos sancionadores y que podría nocoincidir con la llevada a cabo en el procedimiento de comprobación.

Frente a esta posición, en el seno de la Comisión se han puesto de mani-fiesto los inconvenientes que presenta. Por una parte, se viene a afirmar quela creación de órganos nuevos en cada una de las unidades administrativas,que asumieran la competencia sancionadora, se opone la adscripción de

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medios materiales y, sobre todo, personales, de los que en la actualidad secarece, sin previsiones de cobertura a medio plazo. La creación de un órganoúnico centralizado en los órganos territoriales, adolecería de inconvenientes.Por otra parte, también se pone de manifiesto la ineficacia que supone elhecho de que el órgano sancionador debe realizar una "contrainspección",que verse sobre los mismos hechos objeto del procedimiento inspector.

En atención a lo anterior, se viene a proponer, básicamente, el manteni-miento de la situación actual. Es decir, la existencia de una separación for-mal de procedimientos, pero con comunicabilidad de datos entre ambos.No obstante, se advierte que el procedimiento separado viene planteandodificultades en su desarrollo, problemas interpretativos y molestias al obli-gado tributario. Por ello, se propone que en la LGT figure la posibilidad deque, a petición de este último, pudiera establecerse un procedimiento unifi-cado liquidador y sancionador y en su beneficio. En este caso, la propuestade regularización incorporaría, en su caso, la sanción. Obsérvese que estasolución también podría aplicarse si se acoge la primera de las opciones ante-riormente expuesta, que puede resultar útil y necesaria en los casos de actasde conformidad. De esta forma, se garantiza que el acuerdo entre Adminis-tración y contribuyente alcance a la totalidad del proceso de regularización.Además, parece que no debe haber ningún inconveniente constitucional asu adopción, toda vez que la renuncia a la separación de procedimientos esvoluntaria por parte del obligado tributario.

Al igual que en la solución anterior, también se admite aquí la atribuciónde la competencia para la instrucción y la resolución del expediente a fun-cionarios distintos.

Según esta posición, debe quedar claro en la Ley que la separación de losprocedimientos de comprobación e inspección y sancionador no implicaincomunicación entre ambos, pues cuando la posible sanción guarde rela-ción directa con el primero, debe incorporarse lo instruido en el mismo alexpediente sancionador, de conformidad con el art. 34.2 de la LDGC. Esteprecepto obliga a preguntarnos sobre la información que el instructor delprocedimiento sancionador puede utilizar. En principio, se sostiene quecuantos datos se hayan obtenido en la fase anterior al mismo. No obstante,se advierte que los mismos deben estar debidamente documentados por elfuncionario que actúe cerca del obligado tributario, y aceptados por éste. Enestos casos se entiende que si este último, por ejemplo, facilitó documentoso información, lo hizo en cumplimiento de sus deberes con la Administra-ción, sin que ello pueda calificarse como colaboración voluntaria. Por ello,se entiende que no existe autoinculpación si el instructor del procedimientoutiliza la información que obtuvo, por ejemplo el inspector actuario, y fue


aceptada documentalmente por el obligado. Además, podrá utilizar la infor-mación y documentación existente en poder de la Administración (ejemplo:bases de datos), sin que deba recabar más información, antecedentes o datoscerca del sujeto infractor, ya que mantener lo contrario sería equiparable auna "contrainspección".

En resumen, según esta tesis, procede incorporar al expediente sanciona-dor los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de comproba-ción. Sin perjuicio de ello, el órgano sancionador competente tiene atribui-da la libre apreciación de las pruebas incorporadas al expediente, opropuestas por el presunto sujeto infractor, para apreciar la existencia o node la infracción tributaria. En consecuencia, los defensores de esta posiciónentienden que, de esta forma, queda garantizada, suficientemente, la sepa-ración de los dos procedimientos.

Por último, también puede identificarse una tercera posición que, en rea-lidad, ya ha sido expuesta al tratar las infracciones. Parte del mantenimien-to de la separación de procedimientos y de la destipificación de las infrac-ciones por incumplimiento de las obligaciones de colaboración de losdistintos sujetos con la Administración tributaria. Ahora bien y de formacomplementaria, incentiva su colaboración mediante la introducción de estacircunstancia como criterio atenuante. Estas medidas permiten afirmar quelos datos aportados lo han sido voluntariamente. En consecuencia, puedenutilizarse en el posterior procedimiento sancionador.

Como inconveniente de esta posición, algunos miembros de la Comi-sión afirman que el carácter voluntario de la aportación de datos no siem-pre será real. En efecto, puede suceder que la falta de colaboración obliguea la Administración, ante la falta de pruebas, a aplicar métodos indiciariospara fijar la base imponible. Y, también puede ocurrir que, ante esta pers-pectiva, el obligado tributario prefiera aportar los datos, al objeto de con-seguir una medición real de su base imponible. Si ello es así, aunque for-malmente tales datos han sido aportados voluntariamente, desde un puntode vista material la situación es bien distinta. Dicho con otras palabras, lacoacción que supone la existencia de una sanción se ha sustituido por la quepuede representar la utilización de métodos indiciarios para determinar labase imponible.

B. FASES DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO.

La Comisión entiende, de forma unánime, que debe acogerse una estruc-tura del procedimiento que regule sus fases típicas: iniciación, desarrollo oinstrucción y terminación.

203PARTE V

a) Iniciación.

El procedimiento sancionador tributario ha de iniciarse de oficio, pues noes concebible que lo sea a petición del presunto infractor. La Ley debe haceruna referencia genérica al órgano competente para ello, pudiendo dejar a lanorma reglamentaria su determinación, en función de la Administración tri-butaria de que se trate. La decisión que se adopte estará condicionada, comoes lógico, a la solución que se acoja en cuanto a la separación de procedi-mientos. Para los defensores de la misma en términos similares a la regula-ción actual, es preciso introducir algunas modificaciones en cuanto a la com-petencia para iniciar el procedimiento sancionador.

Así, es necesario establecer un paralelismo en la competencia sancionado-ra en el caso de infracciones simples con las graves para superar la situaciónactual, en la que el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tri-butaria es, en muchos casos, el órgano competente imponer las primeras quesuelen ser de cuantía muy inferior que las segundas.

También debe mantenerse la competencia del órgano que hoy la tienereconocida en las infracciones graves. El art. 26 del RRST, establece comoórgano competente para acordar e imponer sanciones pecuniarias porinfracción grave, el que deba dictar los actos administrativos por los que sepractiquen las liquidaciones. Éstos son, en el ámbito territorial, los Admi-nistradores o, en el caso de actuaciones inspectoras, los inspectores jefes. Deno tener estos órganos la posibilidad de ejercer la potestad sancionadoradirectamente, parece que, salvo que se optase por la creación de un órgano"ad hoc", la competencia para acordar e imponer sanciones habría de atri-buirse a un superior jerárquico de ámbito al menos provincial, como es enla actualidad el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria, pero a esta solución se opone el elevadísimo número de expedientessancionadores que habría de asumir este órgano, la dificultad de trasladofísico de estos últimos desde las Administraciones a la Delegación y la reso-lución de los recursos de reposición, que debe ser adoptada por el mismoórgano sancionador. En conclusión, se propone el mantenimiento de launidad de órgano liquidador y sancionador, con expresión clara en la Ley,ya que no se ve viabilidad práctica a las soluciones alternativas. Ahora bien,se defiende por todos la competencia de funcionarios distintos para instruiry resolver el expediente.

Por otra parte, todos los miembros de la Comisión entienden que, porrazones de seguridad jurídica, debe establecerse un plazo, distinto del deprescripción, para que se inicie el procedimiento sancionador tributario.Mayores problemas plantea la determinación del dies a quo para el cómpu-


to de dicho plazo. Así, podría contarse desde el inicio del trámite de audien-cia o la finalización del procedimiento de comprobación.

El procedimiento sancionador tributario es posible que deba ser suspen-dido en la misma fase de iniciación o en la de instrucción. En efecto, la LGTdebe contemplar, actualizando la normativa actual, la posibilidad de que elórgano que lo ha iniciado estime que las infracciones pudieran ser constitu-tivas de los delitos contra la Hacienda Pública, supuesto contemplado en laactual Ley, pero sólo con referencia a la fase de comprobación e inspección.En este caso, el procedimiento sancionador podrá reiniciarse si se dan las cir-cunstancias previstas en el art. 77.6 de la LGT, por no apreciarse la existen-cia de delito.

En cuanto a la posibilidad de adoptar medidas provisionales, existen miem-bros de la Comisión que la condicionan a la solución que se adopte en cuan-to a la ejecutividad de las sanciones. Si se mantiene el sistema actual, de sus-pensión automática previo recurso, son partidarios de rechazar estas medidas.En caso contrario, es decir, si se apuesta por la inejecutividad de las sancioneshasta su firmeza en vía administrativa, son partidarios de introducirlas.

b) Instrucción.

El procedimiento sancionador tributario ha de impulsarse de oficio. Elcontenido de esta fase estará muy condicionado por la solución que se aco-ja en cuanto a la separación de procedimientos. Si se opta por el manteni-miento de la situación actual, el contenido de esta fase será muy breve, yaque las pruebas de la existencia de la infracción se habrán obtenido, básica-mente, en el procedimiento comprobador. En caso contrario, será ésta la fasefundamental, donde la Administración deberá desarrollar la necesaria activi-dad inquisitiva y probatoria. En la LGT ha de incorporarse un precepto querecoja la "propuesta de resolución", cuyo contenido puede ser parecido aldel art. 31.3 del RRST.

En el desarrollo del procedimiento sancionador tributario ofrece especialimportancia el trámite de audiencia, que constituye una garantía para elsujeto infractor, así como la formulación de alegaciones. En la LDGC, laaudiencia se cita, específicamente, para el procedimiento sancionador, en elart. 34.1 y se regula con carácter general para el procedimiento de gestióntributaria en el art. 22. Además, dedica el art. 21 a las alegaciones. La futu-ra LGT debería incorporar, de forma expresa, el trámite de audiencia, elderecho a formular alegaciones y la posible aportación de documentos, jus-tificantes y pruebas, hoy regulados a nivel reglamentario (art. 33.1). Serecuerda que la LRJ-PAC incluye, entre los derechos del presunto responsa-

205PARTE V

ble, el de "formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidospor el ordenamiento jurídico que resulten procedentes" (art. 135).

c) Terminación.

Debe mantenerse la previsión del art. 34.3 de la LDGC a cuyo tenor el"plazo máximo de resolución del expediente sancionador será de seis meses".El RRST admite poder declarar la caducidad del procedimiento si no seresuelve en dicho plazo, así como la posibilidad de iniciar de nuevo el pro-cedimiento, en tanto no haya prescrito la acción de la Hacienda Pública paraimponer la correspondiente sanción. Interesa profundizar en esta soluciónen aras de una mejor seguridad jurídica.

El contenido de la resolución puede recogerse en la nueva Ley, teniendo encuenta lo previsto en el art. 35.2 del RRST con las debidas adaptaciones.

Existe un derecho a recurrir frente al acto de imposición de la sanción,recurso o reclamación que se califica como independiente (se entiende conreferencia al recurso o reclamación contra la cuota) en el art. 34.4 de laLDGC, que añade que "si bien, en el supuesto de que el contribuyenteimpugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o recla-maciones". No obstante, tal acumulación crea importantes problemas prác-ticos derivados de la separación de procedimientos en vía de gestión.

El art. 35 de la LDGC dispone que la "ejecución de las sanciones tribu-tarias quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garan-tía, por la presentación en tiempo y forma del recurso o reclamación admi-nistrativa que contra aquéllas proceda y sin que puedan ejecutarse hasta quesean firmes en vía administrativa". Dentro de la Comisión existen dos posi-ciones en relación con este problema. Así, una parte mayoritaria de susmiembros propone que las sanciones sólo sean ejecutivas cuando pongan fina la vía administrativa. Se entiende que lo contrario, es decir, la suspensiónautomática previo recurso, supone una cierta vulneración de la presunciónde inocencia. Además, es preciso tener en cuenta que nuestro TribunalSupremo, recientemente, ha entendido que la fórmula recogida en el art. 35de la LDGC supone un reconocimiento de la inejecutividad –que no sus-pensión– de las sanciones en tanto no sean firmes en vía administrativa.

Sin embargo, también hay miembros de la Comisión que entienden queel sistema de suspensión automática en caso de recurso parece suficientegarantía para el sujeto infractor. Demorar la ejecutividad de las sanciones almomento del fin de la vía administrativa complica el procedimiento, puesaún cuando no se recurra la sanción, habrá que dejar pasar los plazos derecurso para decretar su ejecutividad. Tampoco puede obviarse el riesgo de un


posible alzamiento de bienes que, de producirse, obligaría a establecer medi-das cautelares y un sistema de responsabilidades para tales supuestos.

C. PROCESO PENAL Y PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

Una cuestión relacionada con el procedimiento sancionador, y que tam-bién ha sido examinado por la Comisión, es el relativo a las infracciones tri-butarias y los delitos contra la Hacienda Pública, en otras palabras, las rela-ciones entre LGT y el Código Penal.

Este último se refiere a los delitos contra la Hacienda Pública en sus arts.305, 306 y 308 a 310. Por su parte, el art. 77.6 de la primera regula la for-ma de proceder "en los supuestos en que la Administración Tributaria esti-me que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra laHacienda Pública", así como los supuestos de interrupción del procedi-miento sancionador y, en su caso, de continuación del mismo. Sin embargo,los preceptos correspondientes resultan mejorables.

Debe ponerse de relieve que el art. 77.6 de la LGT no contempla, de for-ma específica, las actuaciones a desarrollar cuando se estime que concurrenotros delitos distintos de los contrarios a la Hacienda Pública. Cabe recordarque el delito de blanqueo de capitales se regula en los arts. 301 a 304 del Códi-go Penal y el de falsedad de documentos en los arts. 390 y siguientes.

La aplicación del precepto de la LGT viene siendo motivo de problemasprácticos en su aplicación que han de ser objeto de mayor estudio y, a serposible, de solución en la futura Ley. Así, cabe citar problemas en el momen-to de apreciar la inspección de los tributos la posible comisión del delitocontra la Hacienda Pública.

El art. 5 del RRST se ocupa de la forma de proceder en estos casos. Seña-la que debe mediar notificación al interesado, pero no concreta la inciden-cia que pueda tener el retraso en practicar esta notificación a efectos del ejer-cicio de defensa de sus derechos.

La LGT es imperativa sobre el procedimiento en cuanto dice que "se abs-tendrá de seguir el procedimiento administrativo". La tramitación está pre-vista en el art. 5 del RRST. De la misma cabe destacar la trascendencia quetiene si se acuerda "de forma motivada la continuación de las actuacionesadministrativas". Habría que analizar la posible reacción del contribuyentesi han tenido publicidad las actuaciones desarrolladas.

Como solución a los problemas que se presentan en la práctica, y teniendoen cuenta que hoy existe un procedimiento sancionador separado e indepen-diente, dentro de la Comisión se ha formulado la siguiente propuesta. Estaconsiste en permitir que la comprobación e inspección continúe hasta la deter-

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minación de la cuota tributaria. Una vez iniciado el procedimiento sanciona-dor, será en el mismo donde, estimada, en su caso, la culpabilidad y aprecian-do que puede existir un delito contra la Hacienda Pública, se suspenda el pro-cedimiento y se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente.

Esta opción encuentra su fundamento en la necesidad de llegar a cuantifi-car el elemento objetivo del delito, según prevé el Código Penal: "siempre quela cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retencioneso ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamenteobtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas". En la prácti-ca, los propios Tribunales y la fiscalía solicitan que la Administración tribu-taria realice ese proceso de cuantificación pues el delito necesita un resultado.

Una variante de esta propuesta sería regular un procedimiento sanciona-dor especial, con órgano competente cualificado, que se aplicaría en todos lossupuestos en que se supere la cifra de los quince millones de pesetas.

Una vez iniciado el proceso penal existen otros problemas con referenciaal procedimiento sancionador. Así, interesa aclarar qué solución dar en loscasos en que se esté desarrollando simultáneamente una actuación adminis-trativa, por ejemplo, inspectora. Está claro que si existe coincidencia en elobligado tributario, tributo, objeto de comprobación y ejercicio económico,de acuerdo con el art. 77.6 de la LGT, "se abstendrá de seguir el procedi-miento administrativo".

Si la coincidencia es sólo parcial (por ejemplo, idéntico obligado pero tri-buto distinto de aquél en el que se ha estimado el posible delito), así comoen los casos dudosos, se propone que la Ley prevea que se comunique por laAdministración a la autoridad judicial que esté conociendo del delito, paraque sea ésta la que decida si se pueden continuar las actuaciones o debe sus-penderse el procedimiento administrativo. Además, la Ley ha de señalar que,en caso de que no se reciba contestación en el plazo que se señale, se conti-nuarán las actuaciones administrativas.

También interesa aclarar algunas cuestiones cuando las actuaciones judi-ciales dan lugar al "sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produz-ca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal" (art. 77.6). En estoscasos, la LGT ordena continuar el expediente, disponiendo que "de nohaberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria conti-nuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunaleshayan considerado probados".

El problema que se presenta es el del cómputo del plazo total de docemeses previsto para las actuaciones inspectoras en el art. 29 de la LDGC. Enla actualidad, este plazo puede verse muy reducido e incluso haber trascu-rrido un tiempo largo desde que se suspendieron las actuaciones por haber-

se estimado el posible delito. Por ello, existen miembros de la Comisión queproponen que se reinicien las actuaciones, reconociéndose en la Ley que secomputará el plazo de doce meses nuevamente.

Otra cuestión es su incidencia en la prescripción. Parte de los miembrosde la Comisión sostienen que la iniciación de actuaciones judiciales, cuan-do media delito, interrumpen el plazo de prescripción de cuatro años delderecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Por ello,se propone que se recoja en la futura Ley, como causa de interrupción de laprescripción, modificando el actual art. 66 de la LGT.


PARTE VI.LA REVISIÓN DE LOSACTOS TRIBUTARIOS

211PARTE VI

1. INTRODUCCIÓN.

La Comisión, a lo largo del desarrollo de sus trabajos, se ha mostrado espe-cialmente preocupada, como no podía ser de otra manera, por la situaciónactual de la conflictividad tributaria y, específicamente, de los recursos admi-nistrativos. Dicha conflictividad se caracteriza por una extraordinaria dura-ción de los procedimientos y una litigiosidad cada día más elevada. Estasituación termina incidiendo en el estadio jurisdiccional. Por un lado, llegana la jurisdicción contencioso-administrativa asuntos que podrían, por su sen-cillez, haberse resuelto en otras instancias; y, por otro, se alarga mucho el pla-zo que media desde el recurso administrativo inicial (reposición o reclama-ción económico administrativa) hasta la Sentencia correspondiente delTribunal Superior de Justicia, Audiencia Nacional o Tribunal Supremo.

Diversos datos pueden ilustrar esta situación. Baste recordar que los Tri-bunales Económico-Administrativos y pese al meritorio esfuerzo que realizan(producen 170.000 resoluciones al año), no pueden resolver, en el plazooportuno, las reclamaciones acumuladas. Por su parte, los Tribunales Supe-riores de Justicia, cuyo trabajo es unánimemente reconocido, vienen dictan-do Sentencias entre seis y diez años con posterioridad al planteamiento delconflicto entre Administración y obligado tributario. Parece un retraso exce-sivo, del que ninguna culpa tienen los órganos jurisdiccionales y los Tribu-nales Económico-Administrativos, agobiados, en gran parte de los casos, porun trabajo importante y, normalmente, creciente.

A la vista de estas consideraciones, la Comisión se ha planteado si el sistemade resolución de conflictos del ordenamiento español es el mejor a la luz de losprincipios de eficacia y celeridad que rigen la vida administrativa; e incluso delprincipio de tutela judicial efectiva, dado que una justicia muy tardía puedesuponer una merma de su misma efectividad. Probablemente haya formas yfiguras que permitan una mejor composición y armonía de los intereses de la

212 La revisión de los actos tributarios

Administración y administrados, de manera que se reduzca la conflictividad ensus inicios; y, cuando esto no sea posible, pueden arbitrarse técnicas de decisiónde pretensiones ágiles, sencillas y con coste bajo para el erario público. En otraspalabras, la exigencia constante de más recursos materiales y humanos está hoyjustificada tanto en los Tribunales Económico-Administrativos como en laJurisdicción contencioso-administrativa, pero es compatible con la búsquedade nuevas soluciones a la conflictividad y retraso existentes.

Las medidas para conseguir una menor litigiosidad en la aplicación de lostributos son diversas: redacción de las normas más cuidadosa y sensible a lasdistintas opiniones, mayor diligencia legislativa y normativa, interpretaciónadministrativa más diligente, mayor asistencia de la Administración a losadministrados, etc. Todas ellas han sido estudiadas por la Comisión al anali-zar otras partes del presente Informe y, por tanto, es preciso remitirse a lo allíexpuesto. Sin embargo, también es necesario recordar la importancia de lainterrelación existente entre los actos de aplicación de los tributos y el régi-men sancionador, por una parte, y la revisión de los anteriores, por otra. Enefecto, un buen funcionamiento de este último exige que la conflictividad sevea atajada o, al menos, reducida, desde sus inicios, esto es, desde su exterio-rización en el momento de las actuaciones de comprobación e investigación.Por ello, es necesario advertir, desde este momento, que las medidas legisla-tivas a introducir en un futuro Título de la LGT dedicado a la revisión, porsí solas, carecen de virtualidad o, al menos, la tienen muy reducida. Estasdeben ser contempladas, conjuntamente, con las examinadas al tratar el Títu-lo III de la LGT, dedicado a la aplicación de los tributos.

2. PROPUESTAS RELATIVAS A LOS RECURSOSADMINISTRATIVOS EXISTENTES.

Con independencia de lo anterior, parece indudable que una mejora en laconfiguración de los actuales recursos administrativos debe acometerse si sequiere agilizar la resolución de los conflictos tributarios. Estas reformas afec-tan tanto al recurso de reposición como a las reclamaciones económico-admi-nistrativas y a los procedimientos especiales de revisión.

A. RECURSO DE REPOSICIÓN.

Ante todo y como premisa básica, la mayoría de la Comisión entiende quedebe potenciarse y prestigiarse el recurso de reposición. En la actualidad, suutilización por parte de los administrados es muy reducida. Ello se debe a

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varias causas, entre las que destaca el alto grado de desestimaciones –casiautomáticas– que se registran en estos momentos. Como consecuencia deello, algunos miembros de la Comisión se inclinan, incluso, por suprimir estavía revisora. Sin embargo, su utilización ofrece múltiples ventajas para laAdministración y el ciudadano. A la primera, en particular a sus órganos ges-tores, le permite volver a revisar la legalidad de sus propios actos y depurar-los con anterioridad a que sean revisados por los órganos económico-admi-nistrativos y judiciales. Para el ciudadano, porque les ofrece una oportunidadde solución rápida a sus conflictos, sin necesidad de esperar varios años a quela cuestión se solvente en instancias posteriores. En definitiva, el empleointenso del recurso de reposición contribuye a la mejora general del sistemarevisor, en la medida en que descarga a estos órganos de los asuntos "meno-res" y fácilmente solucionables.

El objetivo anterior requiere, sin duda, un cambio de talante por parte dela Administración, de manera que la resolución del recurso no finalice, demanera casi automática y salvo supuestos excepcionales, con su desestima-ción. Para ello tal vez sean necesarias unas instrucciones que proporcionenuna mayor holgura a los funcionarios a la hora de resolverlo. Una vez conse-guido el objetivo anterior, los ciudadanos percibirán los beneficios derivadosde su utilización. No obstante, este cambio de mentalidad no es suficiente,sino que deben articularse ciertas medidas que lo mejoren y sean un reflejode este deseo de prestigiarlo.

En primer lugar, la Comisión entiende que debe mantenerse la actual con-figuración de este recurso como potestativo, dada la existencia de reclama-ciones económico-administrativas y para no retrasar el acceso a la vía judicial.

En segundo lugar, tampoco ha de ampliarse el plazo de interposición, tenien-do en cuenta la necesidad de celeridad en la resolución de los recursos tributarios.

En tercer lugar, debe mantenerse, igualmente, el plazo de resolución den-tro de los ocho días desde su presentación. En los supuestos de interesadosdistintos del recurrente, examen de cuestiones no planteadas por los intere-sados o dictamen de la Abogacía del Estado, el plazo comenzaría a contarsedesde la formulación de las alegaciones, transcurso del plazo o emisión deldictamen. Hay que tener presente que la resolución corresponde al órganoencargado de la aplicación de los tributos o de imponer las sanciones tribu-tarias y que ya conoce perfectamente el expediente. Sin embargo, también seha señalado, la incongruencia de mantener este plazo de ocho días para laresolución y de treinta días para la desestimación presunta. En este sentido,se insiste en la oportunidad de unificar ambos plazos en treinta días, ya quese advierte que el primero no deja de referirse más que a un término utópi-co, de difícil o imposible cumplimiento.


En cuarto lugar, y ésta es una propuesta novedosa, la Comisión ha debati-do acerca del mantenimiento de la desestimación presunta por el transcursode treinta días y, sobre todo, de los efectos que deban atribuirse a dicho silen-cio. Existe una posición dentro de la Comisión que sostiene que deberíaregularse, en tales casos, no un supuesto de silencio negativo, sino una ver-dadera desestimación presunta. Dicho con otras palabras, el transcurso delplazo de treinta días sin que se haya dictado resolución no permitiría al ciu-dadano optar entre interponer reclamación económico-administrativa encualquier momento o esperar a la resolución expresa. Por el contrario, elmero transcurso del plazo tendría efectos de resolución desestimatoria, demanera que, a partir de entonces, comenzaría a contarse el plazo para la inter-posición de la reclamación económico-administrativa. Así, la resoluciónexpresa posterior del recurso no permitirá la interposición de tal reclamación.

El objetivo último que se persigue con la proposición anterior no es otroque el de forzar, de manera indirecta, que los órganos administrativos resuel-van los recursos de reposición dentro del plazo de treinta días. En caso con-trario, su incumplimiento se pondrá de manifiesto de forma rotunda, median-te la casi segura interposición de una reclamación económico-administrativa.

No obstante, no se puede desconocer que esta propuesta presenta seriosinconvenientes. El primero, ya que ello puede suponer el colapso de los Tri-bunales Económico-Administrativos, pues la Administración tributaria no tie-ne medios para resolver los recursos de reposición dentro de plazo. El segun-do y más importante, es que puede resultar inconstitucional negar laposibilidad de recurso frente a la resolución expresa extemporánea. Ello iría encontra de la tutela judicial efectiva, puesto que se estaría obligando al recla-mante a acudir a los Tribunales sin conocer los motivos de la resolución nega-tiva, exclusivamente a través del recurso frente a la desestimación presunta.

La auténtica novedad en este recurso, propuesta en el seno de la Comisión,sería la no obligación de prestar garantías para la suspensión del acto impug-nado. Hay que tener en cuenta, de un lado, que éste es un recurso de trami-tación muy corta y, de otro, que está establecido también en provecho de laAdministración. La obtención de garantías no es factible para muchos suje-tos pasivos y, al final, con plazos tan cortos (que, como hemos visto, nodeben ampliarse) sólo es posible para aquéllos con notable capacidad econó-mica o con vinculación con las entidades financieras. La dificultad para lapresentación de garantías hipotecarias es notable. Incluso, la prueba de queno pueden presentarse garantías y que concurren perjuicios de imposible odifícil reparación tampoco es fácil.

Por otra parte, la posibilidad de adoptar medidas cautelares garantiza a laAdministración frente a una actuación dolosa de los sujetos pasivos. Todo

215PARTE VI

ello con independencia de que, al producirse el nacimiento de la obligacióntributaria con la realización del hecho imponible (y, por lo tanto, antes deque se produzca la situación conflictiva), la mayor parte de los actos dolosospodrían ser calificados como realizados en fraude de acreedores.

Sin embargo, es preciso tener en cuenta que esta propuesta se ha formula-do como vinculada, en alguna medida, a la admisión de la anterior (es decir,a la que propugna sustituir el silencio negativo por una desestimación pre-sunta). Ello porque se parte de que el período de suspensión va a ser breve,ya que también lo es la resolución del recurso (un mes, como máximo). Estaafirmación sólo es cierta si se obliga a interponer reclamación en el plazo dequince días contado desde la finalización del de treinta. En caso contrario,esto es, si se permite que el reclamante aguarde la resolución expresa, el pla-zo de resolución y, por tanto, de suspensión, se amplía notablemente. Noobstante, también puede pensarse que, precisamente, la existencia de estasuspensión automática provocará, en la práctica, que se cumplan los perío-dos máximos de resolución.

En otro orden de cosas, también es necesario introducir mejoras técnicasen la regulación del recurso de reposición, no dirigidas a disminuir o evitarla conflictividad tributaria. Así, cabe plantearse la extensión del régimen denotificación de los actos de aplicación de los tributos al recurso de reposición.En la actualidad, los apartados número 3 y 7 del art. 105 de la LGT sólo sepredican de los actos de gestión tributaria, no de los de revisión. En cuantoal recurso de reposición, se aplica la normativa de notificaciones de la vía eco-nómico-administrativa, dado el carácter supletorio de esta regulación. Sinembargo, es preciso advertir que se trata de una normativa pensada para lasreclamaciones económico-administrativas y sus especialidades, por lo que esde difícil extrapolación al recurso de reposición. Por ello, debe extenderse almismo el régimen de notificación de los actos de aplicación de los tributos.De esta forma, además, se consigue una mayor homogeneidad en la regula-ción de las notificaciones en materia tributaria.

B. RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS.

Con relación a la vía económico-administrativa la Comisión ha formula-do propuestas concretas dirigidas a mejorar su funcionamiento, pero no se hacuestionado su pervivencia o su carácter obligatorio.

Existe acuerdo en que debe regularse en la LGT el régimen básico de los Tri-bunales Económico-Administrativos (composición, régimen de nombramiento,permanencia y cese, categoría o nivel e incompatibilidades), con el fin de ase-gurar su "independencia funcional", que ha de mencionarse de forma expresa.


También se estima necesaria la supresión de la mención del Ministro deHacienda como órgano económico-administrativo. Se trata de un preceptoen desuso, que se opone a la separación de los órdenes de aplicación de lostributos o de imposición de sanciones y de resolución de los recursos y recla-maciones que contra dicha aplicación o imposición se susciten y a la idea deindependencia funcional de tales órganos. En sentido contrario, y con eldeseo de contribuir a su descongestión, la Comisión se pronuncia a favor derestaurar los Tribunales Económico-Administrativos Provinciales o bien decrear más Salas desconcentradas de los Tribunales Regionales.

Por lo que se refiere al procedimiento y con carácter general, la LGT deberegular sus perfiles básicos, trasladando en lo pertinente las normas hoy reco-gidas en el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por elque se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre ProcedimientoEconómico-Administrativo (en adelante, TAPEA).

Otra de las cuestiones que ha sido discutida es la relativa al plazo de inter-posición del recurso. En la actualidad, la existencia de un plazo contado pordías provoca que resulte difícil apreciar su extemporaneidad. Ello motiva, asu vez, que la resolución por la que se declara esta circunstancia tarde en pro-ducirse mucho tiempo, casi tanto como una resolución que decida el fondodel asunto. Con el deseo de evitar esta situación, la Comisión entiende queel plazo para la interposición, en cualquiera de las dos instancias, deberá sersiempre de un mes, con lo que se simplifica su cómputo.

A la Comisión le ha merecido especial atención la actual regulación delarchivo de actuaciones por incompetencia. El art. 5 del Real Decreto391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedi-miento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante,RPREA) señala que, cuando de los escritos de interposición de las reclama-ciones, de los de alegaciones o de lo actuado con posterioridad, se despren-da, de forma manifiesta, la falta de competencia, el secretario o el vocal queestén conociendo del expediente podrán dictar providencia motivada acor-dando el archivo de actuaciones. Como puede fácilmente comprenderse, estamedida agiliza, en buena medida, el funcionamiento del Tribunal, evitandoun pronunciamiento innecesario de la Sala. Pues bien, la Comisión señalaque esta previsión debería ampliarse a otros supuestos, como la extempora-neidad, desistimiento o falta de legitimación.

Es más, incluso, se ha propuesto otorgar a dicho precepto un contenido yconsecuencias más amplios, de manera que ciertos asuntos muy sencillos, dis-tintos de los anteriores y que exijan pronunciamiento sobre el fondo, no sevean en Sala. En definitiva, esta propuesta, llevada a sus últimos extremos, con-duce a la creación de órganos económico-administrativos unipersonales, que

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conozcan de asuntos sencillos y de rápida resolución. Todo ello parte de la ideade que la vía económico-administrativa no exige la colegialidad. Es admisibleque los asuntos de menor entidad sean resueltos por un órgano unipersonal.

También se ha propuesto atribuir a los Tribunales Económico-Adminis-trativos funciones de conciliación judicial o de arbitraje. Sin perjuicio de queesta cuestión sea examinada más adelante, sólo se quiere resaltar, en estemomento, que la atribución de dichas funciones, a juicio de la Comisión,podría aconsejar, en su caso, abrir la composición de estos órganos a profe-sionales que no pertenezcan a la Administración tributaria. No sería dispara-tado pedir que se diera entrada a alumnos procedentes de la Escuela judicial,que conseguirían así una especialización conveniente para decidir después,como jueces y en última instancia, cuestiones tributarias. Esta propuestacarece de sentido para un sector de la Comisión desde la perspectiva de laseguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva.

Por otra parte, también ha sido tratado en la Comisión el problema de lacompetencia para conocer de las suspensiones en vía económico-administrati-va. Esta materia, en su totalidad, debería residenciarse en los órganos encarga-dos de la aplicación de los tributos, según los casos. El sistema actual es com-plejo en su trámite y supone atribuir unas funciones valorativas a los TribunalesEcónómico-Administrativos para las que carecen de infraestructura, debiendorecurrir a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que sí está dotada delos medios necesarios. En la actualidad, se da la paradoja de que la suspensiónautomática, que es la más fácil de apreciar, se atribuye a los órganos de recau-dación, mientras que la no automática, que puede exigir complejas valoracio-nes de los bienes aportados en garantía o de la situación económica del contri-buyente, se residencia en los Tribunales Económico-Administrativos. Estasituación provoca que estos últimos deban solicitar el auxilio de los órganos derecaudación, complicando y demorando la tramitación de la solicitud.

Además, no se trata de una función jurisdiccional, y como, a diferencia delo que sucede en vía contencioso-administrativa, aquí no existe la dicotomíaórgano judicial/Administración, la suspensión se puede situar donde seentienda que es más operativo, sin que haya razones de índole dogmática queimpongan una u otra solución. Por tanto, debe atenderse a las razones prác-ticas, que aconsejan la atribución de esta competencia a los órganos encarga-dos de la aplicación de los tributos.

En relación con lo anterior, parece que la Comisión debe pronunciarseacerca de la introducción de ciertas mejoras en el procedimiento para obte-ner la suspensión no automática. En la actualidad, se están planteando seriosproblemas en los casos –muy frecuentes– de inadmisión de esta clase de soli-citudes. Ello porque la suspensión cautelar sólo se produce desde el momen-


to en que existe providencia admitiendo a trámite la solicitud de suspensión.Por tanto, en caso de inadmisión, el recurrente se ve incurso, de modo auto-mático, en período ejecutivo. Esta situación no se vería necesitada de refor-ma si las inadmisiones fuesen muy limitadas y aplicadas ante solicitudes que,formalmente, no reúnen los requisitos necesarios. Sin embargo, no es así. Elart. 76.6 del RPREA permite que también se declare la inadmisibilidad cuan-do de las alegaciones y documentos presentados resulte manifiesto que noconcurren los requisitos legales o que la garantía es insuficiente o inadecua-da y no pueda concederse la suspensión sin ella. Ello provoca que se recha-cen, en esta primera fase, un número elevado de solicitudes y que instar estaclase de suspensión suponga un "riesgo" elevado para los reclamantes.

Ante esta situación, sólo caben tres posibilidades. La primera, limitar lainadmisión a los motivos formales. La segunda, mantener las actuales posi-bilidades de inadmisión, pero concediendo la suspensión cautelar cuando laprovidencia negativa se deba a la realización de este juicio previo por partedel órgano competente o, al menos, cuando este último estime que no exis-te temeridad en la petición. Por último, también se ha propuesto en la Comi-sión prever, en todo caso, una suspensión cautelar en estos supuestos, que semantendría hasta que recayera resolución firme en vía judicial, sin perjuiciode la posibilidad de que la Administración adoptara medidas cautelares.

Asimismo, la Comisión entiende que dentro del procedimiento para obte-ner la suspensión no automática debe otorgarse un trámite de audiencia alinteresado para que pueda rebatir el informe del órgano de recaudación acer-ca de la suficiencia e idoneidad de las garantías.

Por otra parte, se estima que la regulación del reembolso de los costes delas garantías, que ya está prevista, incluso, para la estimación de recursos judi-ciales, debe ser básica para todas las Administraciones Públicas.

La Comisión entiende que debería deslegalizarse, de nuevo, todo lo relati-vo a la cuantía para la atribución de competencia a los Tribunales Económi-co-Administrativos en única o primera instancia, sin perjuicio de mantenerel recurso per saltum introducido por la LDGC.

Asimismo, la Comisión se ha pronunciado acerca del problema de la espe-cificación de la cuantía a los efectos de alzada ante el TEAC. La Comisiónrecomienda que se recojan, expresamente, criterios similares a los previstospara el proceso civil, de manera que en los tributos periódicos se multiplica-se por diez (o al menos por cinco); que si hay varias liquidaciones o autoli-quidaciones por el mismo concepto, respecto a períodos inferiores al año, sesumen todas las del año; que se tengan en cuenta intereses y sanciones yaliquidados, pero no los intereses o recargos que puedan devengarse con pos-terioridad al acto recurrido, etc.

219PARTE VI

Por otra parte, una de las cuestiones más debatidas ha sido la de las inte-rrelaciones entre la acumulación de reclamaciones y la cuantía de los asuntos,que determina la competencia de los Tribunales Económico-AdministrativosRegionales. En la actualidad, en caso de acumulación, la cuantía de la recla-mación se determina atendiendo a la de la pretensión más elevada. Como pue-de comprobarse, esta norma implica una alteración de la competencia, en lamedida en que las pretensiones de menor cuantía siguen el camino de la deimporte más elevado. Tal vez, podría pensarse en acudir a la fórmula previstaen la jurisdicción contencioso-administrativa (la acumulación no altera lacompetencia). Sin embargo, la Comisión no se ha pronunciado definitiva-mente sobre esta cuestión, ya que entiende que la solución actual presentaventajas. En este punto es particularmente importante tener en cuenta, ade-más de los diversos planteamientos teóricos, un doble orden de consideracio-nes: los problemas prácticos de gestión y la repercusión sobre el interesado.

Por lo que hace a la última cuestión, no cabe perder de vista que el régi-men actual favorece la unidad de criterio y la simultaneidad de resolución. Elprincipio de no acumulación o de acumulación que no altera las reglas decompetencia según la cuantía de cada acto impugnado, aisladamente consi-derado, que es el vigente en lo contencioso-administrativo, sólo produce,como efecto, que exista o no la posibilidad de recurso. Es decir, el pleito esúnico pero puede acabar antes, en todo o en parte. Sin embargo, en la víaeconómico-administrativa las consecuencias son mucho más complejas, yaque, si se mantiene el criterio actual, en caso de acumulación el fallo es úni-co, como es la posibilidad de alzada (o el acceso per saltum al TEAC); perosi se introduce el principio de no acumulación o de que la acumulación nocomunica la posibilidad de alzada a las reclamaciones que en sí mismas noalcancen la cuantía para ella, se producirían fallos dictados por órganos dife-rentes (Tribunal Económico-Administrativo y Tribunal Superior de Justicia,en un caso; TEAC y Audiencia Nacional, y posiblemente Tribunal Supremo,en otro), en procedimientos distintos y, por supuesto, en plazos dispares,generando la consiguiente inseguridad jurídica. Es decir, en esta vía y a dife-rencia de lo que sucede en la contencioso-administrativa, padecería lo quetradicionalmente se venía denominando la continencia de la causa.

Piénsese que en la materia tributaria son muy frecuentes y habituales losactos de liquidación que se refieren a cuestiones análogas o iguales, pero quetienen individualidad propia (por ejemplo, las liquidaciones derivadas deactas de inspección por los Impuestos sobre la Renta y Sociedades, que segiran una por cada ejercicio regularizado), y que incluso pueden estar inte-rrelacionados (ejemplo: la compensación de bases imponibles negativas enotros ejercicios). Es obvio que, en tales casos, parece conveniente un pro-


nunciamiento único, si es posible, sobre tales cuestiones, idea que parece sub-yacer en el art. 34.4 de la LDGC.

En cuanto a los problemas prácticos de gestión, éstos se plantearían a losTribunales Económico-Administrativos, que, si no acumulan, corren el ries-go de fallos no simultáneos y contradictorios; y si acumulan, pero la acumu-lación no afecta a la posibilidad de recurrir según la cuantía de cada acto indi-vidual, se verían obligados a notificaciones complejas de cada fallo –la vía derecurso procedente podría ser distinta para los diversos expedientes acumu-lados– y a desglosar de nuevo el expediente, que, no lo olvidemos, puedetener cuestiones comunes.

Pero también se plantearían a los órganos de aplicación, pues se veríanante la disyuntiva de, bien esperar a que los diversos asuntos interrelaciona-dos o conexos estuviesen resueltos (suponiendo que pudieran "seguirles lapista" a todos ellos); o bien, ejecutar según se produzcan los sucesivos fallos,que podrían ser contradictorios y conducir a situaciones absurdas.

Por otra parte, también es cierto que los problemas de disparidad de crite-rios, que podrían producirse en caso de que la acumulación no alterase lacompetencia, podrían solucionarse, en parte, mediante un uso más intensodel recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (actual art.126 del RPREA).

En definitiva, quiere decirse que el problema presenta muchas cuestionesen su interior y merece la pena una detenida reflexión desde los diversosángulos antes de adoptar una decisión.

Otro aspecto estudiado por la Comisión es el de la ejecución de las reso-luciones recaídas en relación con cuestiones tributarias suscitadas entre par-ticulares. Como es sabido, en la actualidad, se prevén multas coercitivas, quese encuentran en desuso y tienen escasa cobertura legal. Por ello, podría pen-sarse en atribuir carácter ejecutivo a las resoluciones de los Tribunales Eco-nómico-Administrativos en estos asuntos. Con ello se permitiría al recla-mante acudir directamente a un juicio ejecutivo en los Tribunales ordinariospara conseguir el cumplimiento de la resolución.

También entiende la Comisión que debería limitarse la enumeración delos cargos que pueden interponer recurso de alzada, ordinario o extraordina-rio, que hoy parece excesiva, dando lugar, a veces, a que sobre el mismo asun-to y expediente se planteen pretensiones no del todo coincidentes. Podríaconcretarse en el Director General de Tributos, pues sólo a este Centro direc-tivo le compete genéricamente la interpretación administrativa de las nor-mas, en el nivel de Dirección General. En relación con este aspecto, tambiénse ha propuesto, dentro de la Comisión, la conveniencia de prever que dichorecurso tenga, de modo exclusivo, efectos de unificación de criterio, pero sin

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afectar al caso concreto. De acuerdo con esta posición, el asunto particularresuelto por la reclamación sólo podría ser revisado a través de la declaraciónde lesividad.

Por otra parte, también se ha insistido en la cuestión, ya tratada al anali-zar el interés de demora, de la necesidad de que, al resolverse las reclamacio-nes transcurrido un año desde su interposición, sin culpa del reclamante, dejede devengarse la prestación accesoria a partir del transcurso de este plazo.Este regla ha de aplicarse sólo a las reclamaciones interpuestas a partir de laentrada en vigor de la nueva Ley.

Para finalizar con las reclamaciones económico-administrativas, la Comi-sión también ha señalado la necesidad de que las providencias que dicten losvocales del TEAC o los Secretarios en los Tribunales Económico-Adminis-trativos Regionales o Locales, denegando las pruebas propuestas por los inte-resados, deban ser ratificadas por la Sala del Tribunal correspondiente.

C. LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS EN EL ÁMBITO LOCAL.

A lo largo de las sesiones de trabajo de la Comisión se han puesto demanifiesto, en múltiples ocasiones, los problemas que se plantean comoconsecuencia de la inexistencia de una vía económico-administrativa enrelación con los actos de gestión tributaria dictados por los Entes locales.Dada la escasa cuantía que, por lo general, presentan las liquidaciones de lostributos locales, resulta muy difícil el acceso a la vía contencioso-adminis-trativa, pues el coste del recurso suele ser más elevado que aquélla. Comoconsecuencia, puede afirmarse que, en la práctica, la única vía de recursoutilizada masivamente por los reclamantes es el recurso de reposición enmateria local. Ante su desestimación –salvo excepciones-, estos últimos seallanan en sus pretensiones, pues no acuden a la jurisdicción contencioso-administrativa.

La situación anterior sólo puede solventarse reintroduciendo la vía eco-nómico-administrativa, de carácter gratuito, en relación con estos tributos.Sin embargo, es preciso advertir que esta vía no puede desarrollarse ante losórganos estatales, ya que ello, según algunos, podría ir en contra de la auto-nomía local. Por tanto, se propone la creación de unos órganos económi-co-administrativos locales, integrados por funcionarios pertenecientes a loscuerpos de técnicos de la Administración local, si no fuera factible creartales específicos en los Tribunales estatales o autonómicos, con dichos fun-cionarios. Ello exigiría una reforma de la LRHL, donde se reclamara laaplicación de este cauce revisor y se remitiera el procedimiento al previstopara los tributos estatales.


D. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA.

En el seno de la Comisión se ha planteado, aunque no discutido, unamedida encaminada a limitar la conflictividad existente en los supuestos detasación pericial contradictoria. Consiste en limitar las posibilidades derecurso frente a la tasación del perito tercero. Esta impugnación sólo seríaposible por las causas que dan lugar a la declaración de nulidad de plenoderecho según la LGT y cuando su importe sea superior al 20 por 100 de laevaluación fijada por el perito de la Administración.

No obstante, también se ha señalado que esta propuesta puede plantearproblemas de inconstitucionalidad. Así, parece que no pueden negarse lasposibilidades de recurso si, por ejemplo, el tercer perito no ha motivado suvaloración.

E. IMPUGNACIÓN DE LAS AUTOLIQUIDACIONES.

La Comisión también ha expresado su preocupación en relación con lasituación de los obligados tributarios que no se encuentran conformes con suautoliquidación. En particular, debe darse respuesta a los supuestos en que sediscrepa del criterio administrativo y, por ello, se entiende que no cabe pre-sentar autoliquidación o que procede por un importe inferior.

En los tributos que establecen o permiten la presentación de declaración,seguida de liquidación administrativa, si el particular no comparte el criterioadministrativo puede declarar (con lo que evita la aplicación de sanciones) yluego recurrir la liquidación prestando aval u otra garantía. La Comisiónrecomienda que se establecezca un sistema similar y con carácter básico, paratodos los niveles de Hacienda, en virtud del cual, dentro del plazo para pre-sentar la autoliquidación, el particular pudiera manifestar que desea que lamisma sea revisada en relación con algún extremo concreto, en cuyo caso sólodebería ingresar el resto. Si la Administración confirma la autoliquidación enel punto en que el reclamante pedía su revisión podría, bien ingresar conintereses o presentar aval y recurrir.

Como puede comprobarse, se trata de un procedimiento especial de sus-pensión con garantía para las autoliquidaciones, limitado a los supuestos enque se pida su revisión en el momento mismo de presentarlas y perfecta-mente compatible con la posibilidad de solicitar su revisión durante los cua-tro años siguientes, pero en este último caso ingresando o arriesgándose a lasconsecuencias de la vía de apremio. Obsérvese que, en la actualidad, puedepedirse un aplazamiento con intereses. Con la suspensión se trataría, en defi-nitiva, de establecer con carácter automático el aplazamiento si se presenta

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garantía, lo que está plenamente justificado cuando existe una impugnación,pues carece de sentido la discriminación actual que padecen las autoliquida-ciones. La situación actual puede inducir, además, a no autoliquidar, pues encaso de discrepancia de criterios, si el sujeto se espera a la liquidación admi-nistrativa (con la posibilidad de que se consume el plazo de prescripción)normalmente no se aplican sanciones y se puede avalar, mientras que si seautoliquida y se impugna, prácticamente es ineludible realizar el ingreso.

F. REVISIÓN DE OFICIO.

a) Declaración de nulidad de pleno derecho.

La Comisión propone dos medidas encaminadas a mejorar la regulaciónde este procedimiento especial de revisión. De un lado, debe exigirse que eldictamen del Consejo de Estado sea favorable. De otro, ha de añadirse unnuevo supuesto: el reconocimiento de exenciones tributarias cuando se carez-ca de los requisitos esenciales para su obtención.

Por otra parte, se plantea convertir la "infracción manifiesta de la Ley" en unsupuesto de nulidad y no de anulabilidad, tal y como sucede en la actualidad.La razón que motiva esta propuesta es el deseo de corregir el diferente trata-miento que reciben, en la actualidad, las infracciones del ordenamiento jurídi-co, según sean formales o materiales. Las primeras –siempre que se trate dealguna de las señaladas en el art. 153 de la LGT–, pueden dar lugar a la nuli-dad de pleno Derecho, mientras que las segundas sólo a la anulabilidad. Estaregla únicamente presenta la excepción de los actos constitutivos de delito.

Para finalizar, en la línea de aproximación a la LRJ-PAC podría señalarsela conveniencia de completar la lista de supuestos de nulidad con los previs-tos en la LRJ-PAC. En particular, se ha resaltado la necesidad de incluir lalesión de derechos fundamentales como motivo de nulidad.

b) Declaración de anulabilidad.

De nuevo, la Comisión formula dos recomendaciones. La primera, debeseñalarse, de modo expreso, que la vía del actual art. 154 de la LGT puede ini-ciarse no sólo de oficio, sino también a instancia de parte. De esta manera, seestaría recogiendo la más moderna jurisprudencia, que viene reconociendolegitimación a los sujetos pasivos para instar el inicio de este procedimiento.

La segunda recomendación consiste en añadir un supuesto más: cuando seaporten nuevas pruebas que legitimen el derecho a una exención tributaria,íntegramente ignoradas por la Administración al rechazar la solicitud de


exención. Es preciso resaltar, no obstante, que esta previsión constituye unamera aclaración de lo que ya es posible bajo la regulación actual. La Comi-sión entiende que este último supuesto ya está recogido en la referencia a laaparición de pruebas, íntegramente ignoradas, que acrediten algún elementodel hecho imponible. Y ello porque la exención no es más que una forma dedelimitar negativamente el hecho imponible. La introducción de esta refe-rencia expresa, además, plantea el problema de que no sólo debe limitarse alas exenciones, sino que debe referirse también a otros beneficios fiscales,supuestos de no sujeción, etc.

c) Regulación de la revocación.

Uno de los aspectos más novedosos es la introducción en la nueva Ley de unprecepto que regule la revocación de actos administrativos tributarios de grava-men en aquellos casos en que la propia Administración tributaria considere queestos actos no se ajustan a Derecho. La regulación debe inspirarse en el actualart. 105 de la LRJ-PAC, pero sin trasladar este precepto de manera automática.

El fundamento de la regulación sería doble. Primero, el acercamiento a lodispuesto con carácter general en la LRJ-PAC, que permite, además, su adap-tación a los procedimientos tributarios. Segundo, evitar conflictos innecesa-rios o poner fin a los que ya se hayan iniciado en aquellos casos en que laAdministración reconozca que se ha equivocado al dictar el acto en cuestión.

En todo caso, la revocación no debe convertirse en una vía alternativa a lade los recursos y reclamaciones, previstos para solucionar controversias o con-flictos jurídicos existentes entre los particulares y la Administración, contro-versia que desaparece cuando la Administración entiende que el contribu-yente tiene razón y que el acto es erróneo.

Si la Administración llega a la conclusión, por sus propios medios, o con-vencida por el contribuyente o por otro órgano o entidad, que un acto admi-nistrativo tributario de gravamen es contrario a Derecho, puede revocarlo,con los límites que se quieran establecer. Por el contrario, cuando la Admi-nistración considere que un acto suyo desfavorable es correcto, la carga deimpugnarlo corresponde al administrado que no esté de acuerdo con estaconclusión a través de los recursos y reclamaciones que las normas prevén,puesto que la Administración se beneficia del principio de presunción delegalidad de sus actos (arts. 57 de la LRJ-PAC y 8 de la LGT.

Pueden revocarse los actos firmes, ya que es precisamente en este caso, esdecir, el acto firme no recurrido que la Administración considera erróneo, enel que la revocación tiene mayor sentido. También pueden revocarse actos yasometidos a revisión si la Administración llega a la conclusión que no se ajus-

225PARTE VI

tan a Derecho antes de que lo haga el órgano de revisión. Quedaría excluidode la revisión el acto administrativo tributario confirmado por sentencia judi-cial firme (art. 158 de la LGT).

La nueva normativa debe establecer límites a la revocación, y concretar elprocedimiento a seguir.

Así, es necesario que en la Ley se establezcan límites para evitar que larevocación de actos tributarios de gravamen conduzca a actuaciones injustaso arbitrarias. En este sentido, procede que se estudie la adaptación de loslímites de la LRJ-PAC al ámbito tributario, ya que resultan demasiado gene-rales los previstos en sus arts. 105 y 106.

En relación con el procedimiento de revocación y los órganos competen-tes para acordarla, se indica que la iniciación puede ser de oficio o a instan-cia del interesado, y debe solicitarse informe del servicio jurídico competen-te. La competencia para revocar puede atribuirse al órgano que dictó el actoo a su superior.

d) Notificaciones.

Aunque se trate de una cuestión aparentemente menor, el régimen de noti-ficaciones presenta importantes consecuencias en relación con la seguridadjurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva de los ciudadanos. En la actua-lidad, como se ha señalado, el régimen común de notificación de los actos tri-butarios no se aplica en materia de revisión. En el caso del recurso de reposi-ción, se declara, de modo expreso, la supletoriedad de la normativaeconómico-administrativa, que regula un régimen de notificaciones propio.Sin embargo, esto no sucede en los procedimientos especiales de revisión. Elloobliga a acudir a la normativa contenida en la LRJ-PAC, con la consiguientedispersión normativa en esta materia. Por todo ello, se considera necesarioextender el régimen de notificaciones de los actos de aplicación de los tribu-tos a los que se produzcan en los procedimientos especiales de revisión.

G. EL ART. 110 DE LA LEY DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.

Como es bien conocido, el art. 110 de la LRJCA permite solicitar la exten-sión de los efectos de una sentencia recaida en materia tributaria a personasque no hayan sido partes en el procedimiento. En el seno de la Comisión seha resaltado la utilidad de este precepto, que permite evitar un litigio enaquellos casos en los que ya existe una resolución del Tribunal sobre un asun-to idéntico. Su fundamento no es otro que salvaguardar el principio de eco-


nomía procesal. Sería inútil llevar a cabo un nuevo proceso cuando el Tribu-nal va a decidir en los mismos términos plasmados en una Sentencia firmeanterior. Como afirma la Exposición de motivos de la LRJCA, aún "regula-da con la necesaria cautela, la apertura puede ahorrar la reiteración de múl-tiples procesos innecesarios contra los llamados actos en masa".

No obstante la bondad del precepto, la Comisión ha señalado la necesidadde que una futura LGT regule algunos aspectos que faciliten su aplicación.El art. 110.2 comienza afirmando que la solicitud debe dirigirse, antes deacudir al órgano jurisdiccional, "a la Administración demandada", es decir,la que dictó el acto administrativo. Transcurridos tres meses sin que se noti-fique resolución alguna o cuando se deniegue la solicitud de modo expreso,podrá acudirse, sin más trámites, al Juez o Tribunal de la ejecución en el pla-zo de dos meses, contados desde el transcurso de aquel plazo o desde el díasiguiente a la notificación de la resolución denegatoria (art. 110.2). Todo ellosin que afecte a la tramitación del recurso relativo a la cuestión principal envía administrativa.

Pues bien, la falta de regulación de este procedimiento que ha de seguirseante la Administración está entorpeciendo y dificultando, en la práctica, laaplicación de esta norma tan útil para descongestionar los órganos judiciales.Por ello, la Comisión entiende que dicho procedimiento debe ser reguladoen la futura LGT. Algún miembro de la Comisión, ante la experiencia acu-mulada desde la entrada en vigor del precepto y ciertas disfunciones produ-cidas, ha propuesto que sean dos las sentencias exigidas para que resulte deaplicación, lo cual motivaría su modificación.

Por otra parte, podría pensarse en adaptar el art. 110 a la vía económico-administrativa. Es decir, se trataría de permitir extender los efectos de las reso-luciones que dicte el TEAC, siempre que el sujeto que solicite la aplicación dela resolución se encuentre en idéntica situación jurídica que la resuelta por elTribunal y presente la solicitud en el plazo de un año, contado desde la noti-ficación de la resolución (o resoluciones, de seguir la tesis minoritaria a que seha hecho referencia) cuyos efectos pretenden extenderse.

3. EL ARBITRAJE TRIBUTARIO.

A. PLANTEAMIENTO.

Ante todo, es preciso resaltar que la Comisión se ha pronunciado, deforma casi unánime, a favor de la introducción de un arbitraje tributario.A pesar de que la Comisión es consciente de la existencia de posiciones

227PARTE VI

reticentes a la introducción de fórmulas de arbitraje, se considera que estaforma de decisión de pretensiones de los obligados tributarios o de laAdministración resulta aconsejable por múltiples razones. La más impor-tante es, sin duda, la necesidad de una cierta celeridad en la resolución detales pretensiones. El sistema actual de reclamación económico-adminis-trativa y posterior recurso contencioso-administrativo es lento debido a laacumulación de asuntos existente, no obstante, el esfuerzo de vocales ymagistrados. Además, se trata de una lentitud que no tiene fácil solución.La pregunta es siempre la misma: ¿una tutela judicial lenta es una tutelajudicial efectiva?

También es preciso advertir que las coincidencias en el seno de la Comi-sión no pasan de esta necesidad de regular el arbitraje. Por el contrario, noexiste idéntico consenso en cuanto al modelo que deba implantarse. Así, pue-den identificarse hasta tres propuestas, ninguna con mayor aceptación que lasdemás, que pasamos a exponer a continuación.

B. ARBITRAJE EN DERECHO, ENCOMENDADO A ÓRGANOS

ADMINISTRATIVOS ESPECIALIZADOS Y DE CARÁCTER OBLIGATORIO PARA

DETERMINADAS CUESTIONES, ALGUNAS LIMITADAS CUANTITATIVAMENTE.

a) Caracterización general.

La primera cuestión que se plantea en relación con el arbitraje tributario,según esta concepción, es su denominación. Estamos ante un nombre impro-pio. No es un arbitraje clásico –con árbitros externos a las partes-, que seríaincompatible con la celeridad y la gratuidad que se pretende, así como con lautilización masiva de este procedimiento que se prevé. Tampoco es un recur-so administrativo clásico, ya que éstos se resuelven por el órgano de gestióno su superior jerárquico y vierten en la vía jurisdiccional. No es, tampoco,una reclamación económico-administrativa, ya que éstas son resueltas porórganos colegiados y permiten el recurso de reposición previo. En resumen,el encaje en los tipos actuales no es posible.

Se trataría de un recurso administrativo atípico caracterizado porque seresuelve por un órgano administrativo especializado y funcionalmente inde-pendiente de la Administración. Su procedimiento es muy sencillo y seríasólo recurrible ante el Juez de lo contencioso-administrativo.

En relación con la naturaleza del arbitraje, según esta primera posición,hay que resaltar los siguientes aspectos:


– El arbitraje tiene que ser sólo de Derecho, sin que pueda ser de equidad.Hay que tener en cuenta que el tributo es una obligación legal, lo que llevaa la conclusión de que todos los supuestos de conflicto tienen que ser resuel-tos conforme a Derecho. Por otra parte, la equidad ya juega en el Derechotributario a través de otras técnicas (régimen simplificado, estimación objeti-va, declaración simplificada, etc.), es decir, a través de la aplicación de losprincipios de proporcionalidad y buena fe. Las técnicas y los principios cita-dos garantizan ya una cierta equidad.

– El arbitraje que se propone no puede ser el "clásico" fijado conforme alprocedimiento tradicional. Un árbitro fijado de común acuerdo por las par-tes y externo a las mismas, y concretamente, a la Administración y con arre-glo a un compromiso previo, etc., es incompatible con lo que se pretende:celeridad en la resolución del conflicto.

Tiene que ser un árbitro prefijado y determinado conforme a unas normasde competencia fijadas de antemano. Y tiene que ser, por las razones apunta-das, un arbitraje unipersonal.

– El árbitro tiene que ser licenciado en Derecho y haber superado las prue-bas públicas que se establezcan y que acrediten un conocimiento suficientede Derecho Tributario y de aquellas materias que se consideren presupuestosconexos a las normas tributarias.

– El árbitro tiene que ser funcionario público. Esta afirmación parece, enprincipio, contradictoria. Al final, no lo es. Nada permite afirmar que unfuncionario de la Administración tributaria tenga que actuar, o hay que espe-rar que lo haga, con un criterio "patrimonialista". Su actuación sólo está vin-culada constitucionalmente a la realización de la justicia tributaria a través dela aplicación de los principios y normas tributarias.

Por otra parte, la LGT debería declarar, obviamente, su exclusión delprincipio de jerarquía y del sometimiento a la interpretación administrati-va. Los árbitros sólo podrían ser removidos por las causas que dan lugar a laseparación del servicio de los funcionarios públicos. La estimable experien-cia de los Tribunales Económico-Administrativos (con menos cautelas quelas que se acaban de indicar) es un dato más que permite esperar un com-portamiento imparcial de los árbitros. Finalmente, habría que establecer queel recurso por los árbitros a peritos debería ser, lógicamente, a peritos exter-nos a la Administración.

229PARTE VI

No obstante, dentro de la Comisión se ha resaltado la necesidad de que la fun-ción de árbitro sea ejercida, también, por el sector privado, por los profesionales,pero con un régimen de incompatibilidad muy rígido. Del mismo modo, se hapuesto de relieve la innecesariedad de establecer, en todo caso, pruebas selectivas.Deben poder incorporarse profesionales cuyo currículum acredite su formación(ejemplo: profesores de Universidad o abogados con amplia experiencia).

b) Materias sometidas a arbitraje.

La competencia por razón de la materia debe venir dada por hechos, figu-ras o situaciones tributarias que ofrezcan la menor complejidad y, en su con-secuencia, una verificación fácil. Sólo así se puede pedir celeridad a un órga-no unipersonal en una materia como la tributaria que genera unaconflictividad importante.

Es preciso resaltar que, según esta concepción, el listado de las materiassometidas a arbitraje produce un doble efecto. De un lado, obliga a que todasellas sean sometidas, necesariamente, al procedimiento arbitral, sin posibili-dad de acudir a los cauces tradicionales de recurso. Este aspecto ha sido muycriticado dentro de la Comisión, donde algunos de sus miembros han pues-to de manifiesto la necesidad de que el arbitraje sea voluntario. De otro lado,impide que se sometan a este arbitraje otras cuestiones distintas de las inclui-das en el listado que se analizará a continuación.

Como ya hemos indicado, las materias sobre las que van a conocer losárbitros deben ser sencillas y, por tanto, de verificación fácil. Se ha huido dela distinción clásica entre cuestiones de hecho y de Derecho, que, en la prác-tica, no resulta evidente. Se ha preferido, después de examinar los dos últi-mos años de jurisprudencia y resoluciones del TEAC, hacer una enumera-ción detallada que se expone a continuación:

– Valoraciones globales de hasta 100 millones (por transmisión, opera-ción, contrato de cualquier naturaleza), aunque estén integradas por variosbienes. Se incluyen aquí las revisiones administrativas.

– Tasación pericial contradictoria, sólo en aquellos casos que es recurrible,ya citados anteriormente: causas de nulidad de pleno derecho y valoracióndel perito tercero superior al 20 por 100 de la valoración del perito de laAdministración.

– Notificaciones: existencia, validez, práctica de la segunda notificación yprocedencia de las notificaciones colectivas.


– Domicilio: verificación de la permanencia (solo cuestiones de hecho),centro de intereses en paraísos fiscales y residencia habitual del cónyuge ehijos menores de edad.

– Parafiscalidad: todas las manifestaciones (recurso cameral, aranceles defedatarios públicos y registradores, cuotas de colegios profesionales, cuotas deComunidades de Regantes, etc.).

– Tasas hasta cuantía de 300.000 pesetas.

– Altas y bajas en Registros Públicos con efectos fiscales.

– Prestación de garantías para la suspensión del acto tributario: todas lascuestiones.

– Representación: suficiencia.

– Cuantificación del interés de demora.

– Verificación de módulos y datos físicos de aplicación de tributos.

– Errores de hecho o aritméticos.

Como puede comprobarse, algunas de las cuestiones sometidas a arbitrajeaparecen limitadas por razón de su cuantía. Se hace especial énfasis en esteaspecto, ya que otra de las posturas sostenidas en la Comisión discute, bási-camente, la justicia y constitucionalidad de esta clase de limitaciones.

Por último, dentro de la Comisión también se ha resaltado la necesidad deque el arbitraje se extienda a todas las comprobaciones efectuadas por losórganos encargados de la aplicación de los tributos.

c) Competencia territorial.

La competencia territorial vendrá determinada por la de la Administraciónde Hacienda que haya dictado el acto que se somete a la decisión del árbitro.En caso de que existan varios árbitros en la Administración de que se trate,la atribución de recursos se hará siguiendo el orden de su presentación.

231PARTE VI

d) Recursos frente al laudo.

Según esta concepción, no debe admitirse el recurso de reposición, frenteal laudo, ya que estamos ante un procedimiento que busca, junto a la justicia,la celeridad. Admitir el recurso de reposición sería un retraso importante. Si laAdministración quiere rectificar, puede allanarse en el procedimiento.

Sin embargo, se admite la posibilidad de acudir al Juzgado de lo Conten-cioso-Administrativo para impugnar la resolución del árbitro, aunque sinulterior recurso. Esta impugnación judicial, además, podría versar sobre elfondo del asunto.

e) Carácter previo de las cuestiones sometidas a arbitraje.

En determinados casos, una cuestión sometida a arbitraje puede ser previaa otras que el reclamante quiere debatir ante los Tribunales, tales como lasrelativas a la representación o a las notificaciones. En este caso, la soluciónconsiste en resolver, con carácter previo, la cuestión ante el árbitro y contar,después, el plazo para la interposición de la reclamación económico-admi-nistrativa desde la notificación del laudo.

f ) Suspensión del acto tributario y prestación de garantías por el inte-resado.

La solución que se propone es la suspensión sin prestación de garantías,por las siguientes razones:

– Se trata de un procedimiento muy corto y, lo mismo que sucede en elrecurso de reposición, su brevedad hace difícil, costosa y con escaso sentidola prestación de garantías. Un aval, por citar la garantía preferida por laAdministración, sólo puede ser obtenido rápidamente por los sujetos decapacidad económica importante o vinculados a entidades financieras. Porotra parte, su coste de constitución para un plazo muy corto puede resultarmuy elevado.

– En la mayor parte de los casos, las cuestiones sometidas a arbitraje notienen una base monetaria, lo que hace difícil y laboriosa la fijación de unagarantía. Su prestación se haría en el procedimiento que se inicia ante el Juezde lo contencioso-administrativo. De cualquier manera, en escrito aparte delde interposición presentado ante el árbitro, el recurrente debe indicar some-ramente, la garantía que piensa ofrecer en el eventual recurso ante el Juez.


g) Procedimiento.

De conformidad con esta propuesta, el procedimiento que se aplicaría enel arbitraje debe estar presidido por las ideas de sencillez y celeridad. En par-ticular, el procedimiento se desarrollaría a través de las siguientes fases:

– Iniciación. El procedimiento debería iniciarse con el escrito de interposición,al que se acompañarán, necesariamente, las alegaciones y la petición de prueba.La legitimación será la prevista en la actualidad en el RPREA. Ha de presentarsedentro de los quince días siguientes al de notificación del acto que se recurre. Siel interesado estima necesario el examen del expediente de gestión, se le dará vis-ta del mismo en el plazo de cinco días desde que lo hubiera solicitado.

La contestación al escrito de interposición se hará dentro de los diez díassiguientes a su recepción.

– Instrucción. Esta fase consistirá en la realización de las pruebas que elárbitro considere procedentes y en la comparecencia de los interesados si sejuzgase necesario.

– Resolución. El laudo del árbitro deberá dictarse dentro de los cuarenta ycinco días siguientes a la presentación del escrito de interposición.

h) Costas.

El arbitraje debe ser gratuito. En aquellos casos en que el árbitro aprecietemeridad o mala fe impondrá las costas a quien corresponda.

Con el fin de que el arbitraje no sea un mecanismo de dilación habitual,debería incluirse en la norma correspondiente algún precepto que aclare quese entiende que el interesado actúa de mala fe cuando haya visto sus preten-siones desestimadas reiteradamente en anteriores arbitrajes. El árbitro inter-pretará con la debida prudencia este precepto.

No obstante, la propuesta anterior ha provocado un importante rechazo en par-te de los miembros de la Comisión. Así, se señala que la mala fe no puede presu-mirse, a efectos de imposición de costas, por el hecho de que se hayan visto reite-radamente desestimadas, pretensiones del mismo sujeto en anteriores arbitrajes.Cuestión distinta es que en casos de reincidencia –es decir, de anteriores condenasen costas de mala fe– el árbitro pueda imponer una multa. Desde luego, se seña-la, parece que si hay costas impuestas al particular, habrá de preverse también laposibilidad de imponer costas a la Administración, en términos equivalentes.

233PARTE VI

C. ARBITRAJE EN EQUIDAD, ENCOMENDADO A ÓRGANOS COLEGIADOS AJE-NOS A LA ADMINISTRACIÓN, DE CARÁCTER VOLUNTARIO Y LIMITADO A

ASUNTOS DE PEQUEÑA CUANTÍA.

Frente a la concepción anterior, dentro de la Comisión se ha defendido unmodelo de arbitraje muy diferente, caracterizado por las siguientes notas:

– El arbitraje ha de ser de equidad. Es decir, se pretende que, a través deesta vía, se dé una solución justa a aquellos casos en los que la norma, aun-que bien aplicada, da lugar a situaciones contrarias a la equidad.

– El árbitro no debe ser unipersonal ni tampoco funcionario de la Admi-nistración tributaria. En concreto, se propone atribuir estas funciones arbi-trales al Consejo para la Defensa del Contribuyente.

– El arbitraje, según esta propuesta, se limitaría, exclusivamente, a losasuntos de una cuantía reducida. La justificación de esta limitación seencuentra en el carácter que presenta el arbitraje de equidad. Este implicaque las dos partes renuncian a la norma escrita para que, en virtud de losprincipios, se llegue a la solución más justa. Ello no plantea problemas entreparticulares, pero sí cuando una parte representa intereses públicos y la otraintereses privados, debido a que el crédito público es irrenunciable. Es estacircunstancia la que justifica la limitación de la cuantía.

– El arbitraje debe configurarse como voluntario.

– No debe existir, con carácter general, posibilidad de recurso frente al laudo.

D. ARBITRAJE NO LIMITADO POR RAZÓN DE LA CUANTÍA.

Por último, dentro de la Comisión existe una posición que pone el acen-to en la imposibilidad constitucional de limitar el arbitraje por razón de lacuantía. Esta concepción puede sintetizarse en los siguientes puntos:

– El arbitraje no incide en el mayor o menor respeto al principio de lega-lidad, ya que es la Ley la que posibilita la solución arbitral como modo defijación de la cantidad a pagar en un caso concreto y dentro de los límites ycon los requisitos fijados por la Ley.


Desde un punto de vista constitucional no se pueden imponer límitescuantitativos a esta forma de aplicar el ordenamiento. Se trata de una cues-tión cualitativa. Es una forma de fijar la suma a pagar, en cuya aplicación"todos los ciudadanos deben de considerarse iguales ante la Ley". Aplicarestas fórmulas sólo a los menos dotados económicamente supone transfor-mar la aplicación igual de la Ley a todos en un trato discriminatorio de per-dón o trato bondadoso que no es conforme a Derecho.

– El arbitraje no debe encomendarse a una de las partes, sino a árbitrosindependientes que consten, con requisitos de inscripción muy rigurosos, enlos registros de Hacienda.

– Las tres técnicas que otorgan flexibilidad en la aplicación del ordena-miento jurídico y, como una de ellas, el arbitraje, deben ser utilizadas cuan-do ello permita resolver directamente una situación de incertidumbre. Se tra-ta de situaciones que, si bien afectan fundamentalmente a los hechos, debenafrontarse también en otros casos en los que la distinción hecho-derecho noes tan sencilla. A título de ejemplo, se apuntan las siguientes:

• Cuando se aplique una presunción.• Cuando se aplique un concepto jurídico indeterminado, tal como el

valor de mercado.• En los supuestos de estimación indirecta.• En los casos de aplicación de los arts. 24 y 25 de la LGT cuando no se

trate de simulación absoluta.• En los supuestos de operaciones vinculadas.• En la estimación objetiva.• En las valoraciones en general.

4. LA CONCILIACIÓN JUDICIAL O ANTE LOSTRIBUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS.

Dentro de la Comisión también se ha puesto de manifiesto la necesidadde regular la conciliación judicial o, en su caso, ante los Tribunales Econó-mico-Administrativos. Esta es una de las vías más usadas en Derecho com-parado. En Italia la conciliación sólo tiene como límite la inexistencia de"pruebas ciertas" en el caso controvertido.

235PARTE VI

5. LA APLICACIÓN DE LA LEY GENERALTRIBUTARIA, INCLUSO, AL ÁMBITO DE LAJURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.

La Comisión considera que debería aprovecharse el proceso de reforma dela LGT para solucionar algunos de los problemas que se plantean en materiade recursos en vía contenciosa, ya que ésta viene tradicionalmente siendoobjeto de regulación en gran medida ajena a lo tributario.

En concreto, la Comisión estima que es conveniente afrontar el problemade la suspensión de los actos tributarios impugnados ante la jurisdicción con-tencioso-administrativa. La suspensión automática de los actos impugnadosmediante presentación de garantía, que es una cuestión básica por afectar altratamiento común de los administrados, debe regularse en la LGT tambiénpara la vía judicial, tanto frente a actos del Estado como de otras Adminis-traciones públicas. Ciertamente, los Tribunales vienen, en la práctica, conce-diendo de forma casi automática la suspensión con garantías, pero hay excep-ciones. En todo caso, la situación obliga a abrir una pieza separada quesupone una sobrecarga de trabajo para los Tribunales, totalmente innecesariacuando existe una garantía ya prestada en vía administrativa y que la Admi-nistración ha considerado suficiente, naturalmente siempre que extienda susefectos a la vía contenciosa.

Por esta razón, la Comisión recomienda que se regule un procedimientode suspensión con garantía sobre el modelo del art. 75 del RPREA, en vir-tud del cual pudiera solicitarse al órgano de recaudación en cualquiermomento la suspensión, acreditando que hay un recurso interpuesto o quehay plazo para interponerlo, cualquiera que sea el tipo de recurso, y prestan-do aval suficiente. El núcleo de este procedimiento debería tener carácterbásico y, por tanto, quedar incluido en el ámbito de la LGT, de aplicacióncomún en los términos expuestos en el apartado anterior.

La Comisión considera que ello no interfiere en realidad las competenciasjudiciales ni el derecho de acceso a la jurisdicción (que, obviamente, abarcala solicitud de medidas cautelares, como la suspensión u otras). En vía con-tenciosa el particular podría acudir, si así lo estima, al Tribunal y solicitar lasuspensión, con aval o sin él. Pero también tendría derecho, como alternati-va, a mantener la suspensión ya conseguida en vía administrativa si el avalabarca la contenciosa, o a pedir ante el órgano de recaudación la suspensióncon un nuevo aval. Ello aligeraría la carga de trabajo de los Tribunales sinlimitar su competencia ni restringir los derechos de los particulares. Al con-trario, supondría añadir un nuevo derecho a ejercer ante la Administración.


Para finalizar, también se considera oportuno aplicar al recurso de casaciónlos criterios de determinación de la cuantía que se propugnaban páginas atráspara el recurso de alzada ante el TEAC. Es decir, se trata de acoger criteriossimilares a los del proceso civil.

ABREVIATURAS

Al objeto de lograr una mayor comodidad en la lectura se han utilizado lassiguientes abreviaturas en el texto.

art/s. artículo/s.

BOE. Boletín Oficial del Estado.

BB.OO. Boletines Oficiales.

CA o CC.AA. Comunidades Autónomas.

CE Constitución de 1978.

FJ. Fundamento Jurídico.

LDGC. Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías delos Contribuyentes.

LGT. Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963.

LIRNR. Ley 41/1999, de 9 de diciembre, reguladora del Impuestosobre la Renta de no residentes.

LIRPF. Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

LIS. Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades.

LIVA. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre elValor Añadido.

LOFCA. Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financia-ción de CC.AA.

LRHL. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de lasHaciendas Locales.

237

LRJCA. Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la JurisdicciónContencioso-Administrativa.

LRJ-PAC. Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico delas Administraciones Públicas y del Procedimiento Admi-nistrativo Común.

núm/s. número/s.

RGIT. Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprue-ba el Reglamento General de Inspección.

RGR. Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembrede 1990.

RIRPF. Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que seaprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

RPREA. Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que seaprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclama-ciones Económico-Administrativas.

RRST. Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el quese aprueba el Reglamento de Régimen Sancionador Tributa-rio.

S/SS. Sentencia/s.

STC/SSTC. Sentencia/s del Tribunal Constitucional.

STS/SSTS. Sentencia/s del Tribunal Supremo.

TAPEA. Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre,por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, deBases sobre Procedimiento Económico-Administrativo.

TC. Tribunal Constitucional.

TEAC. Tribunal Económico-Administrativo Central.

238

RESOLUCIÓN DE LA SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIEN-DA, DE 15 DE JUNIO DE 2000, POR LA QUE SE CONSTITUYELA COMISIÓN PARA EL ESTUDIO Y PROPUESTA DE MEDIDASPARA LA REFORMA DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

Ente las medidas legislativas de mayor calado que deben promoverse porel Ministerio de Hacienda en la presente legislatura se encuentra la refor-ma de la Ley General Tributaria. Se trata de una norma que ha cumplidoun papel decisivo desde su promulgación en 1963, pero que requiere unarevisión en profundidad para adecuarla, en su conjunto, a las actuales pau-tas que rigen las relaciones entre los contribuyentes y la Hacienda Pública.Antes de iniciar la redacción de un texto articulado se hace necesario con-tar, con carácter previo, con un Informe de expertos en Derecho Financie-ro y Tributario sobre las líneas maestras de la reforma y cómo han de con-cretarse en el futuro texto.

Por todo lo cual, he resuelto:

Primero: Se constituye una Comisión para el estudio y propuesta demedidas para la reforma de la Ley General Tributaria, a la que se le enco-mienda, analizar la situación actual de esta norma, teniendo en cuenta eldesarrollo constitucional en materia tributaria, nuestra pertenencia a laUnión Europea, las nuevas figuras surgidas del proceso de reforma del sis-tema tributario, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantíasde los Contribuyentes, y el desarrollo de las nuevas tecnologías aplicadas alos servicios tributarios.

Como resultado final de sus trabajos, la Comisión rendirá un informerazonado al Secretario de Estado de Hacienda, en el que se contendrá unapropuesta de bases para la reforma de la Ley General Tributaria.

El Secretario de Estado de Hacienda podrá recabar los informes parcialesque considere oportunos, así como las propuestas que apoyen el proceso dereforma, tanto durante el año 2000 como hasta junio de 2001.

Segundo: La Comisión la presidirá el Secretario de Estado de Hacien-da, actuando de Vicepresidente el Director General de Tributos, y estarácompuesta, además, por los siguientes vocales: D. Eduardo Abril Abadín,D. César Albiñana García-Quintana, Da. Carmen Botella García-Lastra,D. Rafael Calvo Ortega, D. Miguel Cruz Amorós, D. Ramón Falcón y

239ANEXO

Tella, D. Javier Lasarte Álvarez, D. Javier Martín Fernández (que actuaráde Secretario), D. Rafael Mendizábal Allende, D. José Luis Pérez de Aya-la, D. Joaquín del Pozo López, D. Fernando Prats Máñez, D. José IgnacioRuiz Toledano y Da. María Teresa Soler Roch. (1)

Tercero: Para el cumplimiento de sus objetivos y fines la Comisión sepodrá reunir cuantas veces considere conveniente en las instalaciones delInstituto de Estudios Fiscales, recabando el apoyo que sea necesario delmismo.

La Comisión podrá mantener reuniones con terceras personas o Institu-ciones: profesores, asesores y organizaciones representativas, con relevanciaen el ámbito tributario y de la Hacienda Pública.

Madrid, 15 de junio de 2000

EL SECRETARIO DE ESTADO DE HACIENDAENRIQUE GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ

Ilmo. Sr. Director del Instituto de Estudios Fiscales

240 Relación de documentos contenidos en el anexo

(1) Relación de expertos en Derecho Financiero y Tributario invitados por el Excmo, Sr. Secretario deEstado de Hacienda para participar en los trabajos de la Comisión: D. Carlos Cervantes Sánchez-Rodrigo, D. José Juan Ferreiro Lapatza y D. Pedro M. Herrera Molina.

informe para la reforma de la ley … - tributaciÃ³n/a31... · e. los derechos y garantías de...

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