il bilancio consolidato dell’ente locale finalità, percorso e metodologie

Anno Accademico 2012/2013Università di Pisa – Dipartimento di Economia e Management

Formazione avanzata Economia

Master in “Auditing e Controllo Interno” XV Edizione 2013

Orientamento “Enti ed Aziende Pubbliche”

Il Bilancio Consolidato dell’Ente Locale

Finalità, Percorso e Metodologie

Giuseppe ManganoDottore Commercialista - Revisore

LegalePisa, 17 maggio 2013

Il Gruppo dell’Ente Locale

Consolidamento contabileIl Consolidamento consiste nella

sostituzione del valore di carico delle partecipazioni con la corrispondente quota del PN (rettificato) dell’impresa consolidata rappresentativa della partecipazione della capogruppo. L’operazione può essere effettuata per differenza tra attivo e passivo (Integrazione) o direttamente a livello di Patrimonio Netto (Metodo del PN). Si procede a questa sostituzione alla data di chiusura di ogni esercizio partendo dal bilancio di chiusura dell’esercizio precedente.

Consolidamento contabileEsempio n. 1: La capogruppo M partecipa al

100% la controllata FM = Ente Locale F =Partecipata

M + F (Consolidamento)

Partecip. 1000

Patr. Netto 4500

Impianti 2000

Patr. Netto 1000

Crediti 3500

Patr. Netto Cons. 4500

Crediti 3500 Debiti 1000

Impianti 2000 Debiti 1000

Partecipazioni

Patr. Netto CreditiImpian

tiDebiti

M 1000 4500350

0

F 1000 200

0 100

0

Rettifiche

1000100

0

M + F // // 4500350

0200

0100

0

Consolidamento contabile

• Esempio n. 2: La capogruppo M partecipa al 80% la controllata F

M = Ente Locale F =Partecipata M + F (Consolidamento)Partecip.

800Patr. Netto

4300Impianti 2000

Patr. Netto 1000

Crediti 3500

Patr. Netto Cons. 4300

Crediti 3500 Debiti 1000

Impianti 2000

Patr. Netto Terzi 200

Debiti 1000Partecipazio

niPatr. Netto Crediti Impianti Debiti

M 800 4300 3500

F 1000 2000 100

0

Rettifiche

800 800

M + F // // 4500 3500 2000100

0

Illustrazione del lavoro

• Finalità • Teorie• Rif. normativi (Oic, DPCM 28/12/2011)• Dal Gruppo all’Area di Consolidamento• Metodi di Consolidamento• Requisiti da assicurare• Operazioni Infra Gruppo• Documenti di Bilancio e Info

Finalità del Bilancio Consolidato

- Decision usefulness (ambito privato)- Accountability (ambito pubblico)

Finalità del Bilancio Consolidato(DPCM 28/12/2011)

- Consistenza patrimoniale e finanziaria Gruppo- Rilevare l’esternalizzazione (% ricavi EE.LL su

gruppo)

Teorie di Consolidamento• Teoria della proprietà (property theory): evidenzia ciò

che possiedono e ciò che devono i proprietari della capogruppo. Il presupposto è che il gruppo appartiene alla capogruppo: tutto ciò che non è dei proprietari non è evidenziato.

• Teoria dell’entità (entity theory): il gruppo è concepito come unica entità economica, che prescinde dai legami formali. Soci di maggioranza e minoranza sono trattati allo stesso modo.

• Teoria della Capogruppo (parent company theory): i diritti dei terzi (nel PN e nell’utile) sono individuati in modo distinto rispetto a quelli della capogruppo.

Riferimenti Normativi

• D. Lgs. 127/1991 (IV e VII direttiva Cee)• OIC 17, 21• IAS 27, 28, 31

• D. Lgs. 87/1992 (Banche)• D. Lgs. 173/1997 (Assicurazioni)• D. Lgs. 267/2000 (Tuel)• D. Lgs. 118/2011 (Armonizzazione Contabile – EE. LL.)• DPCM 28/12/2011 (Tit. V: Art. 19/23) • D. L. 174/2012 (EE. LL.)

Il Bilancio Consolidato nel Tuel

• Art. 152: Il Regolamento di contabilità assicura la conoscenza consolidata dei risultati globali dei soggetti partecipati

• Art. 172: Al bilancio di previsione sono allegati le risultanze dei rendiconti o conti consolidati dei soggetti partecipati

• Art. 230: Il Regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per le attività e passività interne ed esterne

Il Bilancio Consolidato nel Tuel• Art. 147 quater: ….. I risultati complessivi della

gestione dell’EE.LL. e delle aziende non quotate partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato secondo la competenza economica.

L’applicazione del BC per gli EE.LL. risulta:- 2013: enti > 100.000 abitanti- 2014: enti > 50.000 abitanti- 2015: enti > 15.000 abitanti(inserito dall’Art. 3, DL 174/2012)

Sovrapposizione D.Lgs 118/2011 / DL 174/2012: Parere MEF/RGS del 04 febbraio 2013 (Allegato)

Area di Consolidamento

Principi contabili• IPSAS 6 (Controllo)• IPSAS 7 (Collegamento)• IPSAS 8 (Controllo Congiunto)• PECL 4 (Osservatorio)• DPCM 28/12/2011 “Principio n. 4”

Area di Consolidamento (Oic)Suddivisione del

controllo con altri soggetti

si Controllo Congiunto

Integrazione Proporzionale (o metodo del

PN)no

Influenza dominante per

contratto o statutosi

ControlloIntegrazione

Globale

no

Diritto di voto > 50%si

no

50% > Diritti di voto > 20%

siControllo di fatto

si

no no

Influenza Notevole

Patrimonio Netto

20% > Diritti di votosi Influenza

notevolesi

no no NO

Consolidamento

Area di consolidamento (Oic)

Relazioni Metodi da applicareCasi generali Controllo Esclusivo Integraz. Globale

Controllo Congiunto Integraz. Proporzionale(in alternat. PN)

Influenza notevole PN

EccezioniRestrizioni severe e durature Esclusione possibile

al controllo o infl. NotCessione partecip Esclusione possibilePartecip. Trascurabile Esclusione possibileInfo diff. Ottenibili Esclusione possibile

EccezioniPartecipata con caratteristiche Esclusione vietatatali che la sua inclusione per gli esercizi iniziatialtererebbe la rappresent. dopo 12/04/2007veritiera e correttadel gruppo

Controllo esclusivo (art. 2359 C.C.)

• Controllo di diritto: Possesso (riretto o indiretto) della maggioranza dei diritti di voto in altra società.

• Controllo contrattuale: L’influenza dominante risulta da contratto o clausole statutarie.

• Controllo di fatto: L’influenza dominante derivi da obiettive situazioni di esercizio continuativo del potere di amministrazione da parte dell’azionista di minoranza.

Controllo Congiunto• È la divisione del controllo di una società gestita in

comune da un numero limitato di soci in modo che le decisioni risultino da loro accordi

• Presuppone l’esistenza concomitante di due elementi:– Ripartizione del controllo;– Gestione in comune

L’integrazione proporzionale è subordinata al possesso di una partecipazione pari ad almeno i limiti dell’art. 2359 CC (20% - 10% quot.). Diversamente PN

Influenza notevole

• Secondo l’art. 2359 CC, l’influenza notevole si presume quando la partecipante dispone (direttamente o indirettamente) di una frazione almeno pari al 20% (10% quot.) dei diritti di voto

• Presuppone un legame duraturo

Diritti di voto

• Possesso diretto o indiretto: ai sensi dell’art. 2359 CC si computano anche i voti spettanti alle controllate, alle fiduciarie, ai soggetti interposti.

• Si considerano i diritti di voto spettanti alla data di chiusura del bilancio.

• I diritti di voto sono quelli spettanti nelle assemblee ordinarie.

Computo dei diritti di voto

• Legami diretti• Legami indiretti• Legami reciproci: Può non esserci controllo di

diritto ma di fatto che va dimostrato• Legami circolari

Area di Consolidamento (Oic)Suddivisione del

controllo con altri soggetti

si Controllo Congiunto

Integrazione Proporzionale (o metodo del

PN)no

Influenza dominante per

contratto o statutosi

ControlloIntegrazione

Globale

no


no

50% > Diritti di voto > 20%

siControllo di fatto

si

no no

Influenza Notevole

Patrimonio Netto

20% > Diritti di votosi Influenza

notevolesi

no no NO

Consolidamento

Area Consolid. (DPCM 28/12/2011)

Società PARTECIPATE

Totale partecipazione

pubblica e affidam. Spl

Controll

o Congiun

to

Integr. Propor

z.

Influenza dominante per contratto o

statuto

si

Controllo

Integr. Globale

no

Organismi STRUMENTALI

Enti STRUMENTALI

Società CONTROLLATE


no

50% > Diritti di voto

> 20%si Contr.

fattosi

no no

NO Consolid. (PN/costo)

NO Consolida

m.

Requisiti del consolidamento

• Uniformità temporale (stessa data di chiusura)• Uniformità formale (vedi raccordo tra

documenti contabili)• Uniformità sostanziale: (raccordo tra principi

contabili e Rettifiche preliminari)

Operazioni infragruppo

• Necessità di riorganizzazione EE.LL.• Fascicolo del Consolidamento (Allegato)

- Mappatura operazioni infragruppo- Verifica corrispondenza saldi reciproci

• Eliminazione operazioni infragruppo• Che NON concorrono al risultato consolidato• Che concorrono al risultato consolidato

• Eliminazione delle partecipazioni

Ri organizzazione EE.LL (Allegato)

• Ufficio Partecipate• Definizione modello di Governance• Modifiche regolamentari• Banca dati Partecipate• Rete intranet + flusso informativo

Importante• Responsabilità dei conti • Responsabilità dell’aggregazione contabile• Art. 6, comma 4, DL 06/07/2012 n. 95 (cd.

Spending Review) + AllegatoA decorrere dall'esercizio finanziario 2012, i Comuni e le Province allegano al rendiconto della gestione una nota informativa contenente la verifica dei crediti e debiti reciproci tra l'Ente e le società partecipate. La predetta nota, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione; in tal caso il Comune o la Provincia adottano senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.

Fascicolo del Consolidamento

Eliminazione partite infragruppo che NON influenzano il risultato consolidato


Modalità operative

Imprese considerate Importo eliminatoIntegraz. Globale TOTALEIntegr. Proporzionale

Importo inferiore o Proporzionale


Esempio n. 3: La capogruppo M controlla al 70% A ed al 30% B (sottoposta a controllo congiunto). M vanta crediti verso A per 200 e verso B per 800

M = Ente Locale M + A + B (Consolid)

Partecip. 1000

Cap Soc 4000

Crediti 3060

PN Consolid 4700

Crediti 3500 Utile 500

Altro 2600 Cap soc 4000

Utile cons. 700A B

Altro 2000 Cap Soc 1000 Altro 2000Cap Soc

1000


Utile 200 Utile 200 Debiti 600 Debiti 800 Debiti 800 5660 5660

Partecip.

Cap Soc Crediti Debiti Utile Altro

M100

0 4000 3500 500 A = IG 1000 800 200 2000B = IP 300 240 60 600Rettifiche Verso A 700 700 200 200 Verso B 300 300 240 240 M + A + B // // 4300 3060 600 760 2600

Eliminazione partite infragruppo che influenzano il risultato consolidato

Eliminazione partite infragruppo che influenzano il risultato consolidato

Esempio n. 4: Alla situazione dell’esempio n. 3 si aggiunga che le due partecipate A e B hanno distribuito nell’esercizio tutto l’utile di 100 dell’esercizio precedente.

M = Ente Locale M + A + B (Consolid)Partecip.

1000Cap Soc

4000Crediti

3060 PN Consolid 4700Crediti

3500 Utile 500Altro 2600 Cap soc 4000

Utile cons. 600A B Riserve 100

Altro 2000 Cap Soc 1000 Altro 2000Cap Soc

1000


Utile 200 Utile 200 Debiti 600 Debiti 800 Debiti 800 5660 5660Parteci

p.Cap Soc

Crediti Debiti Utile Altro Riserve

M100

0 400

0 3500 500

A = IG 100

0 800 200200

0 B = IP 300 240 60 600Rettifiche

Verso A 70

070

0 200 200 70 70

Verso B 30

030

0 240 240 30 30M + A + B // //

4300 3060 600 660

2600 100

Eliminazione delle partecipazioni

Il processo di consolidamento consiste nella sostituzione del valore contabile della partecipazione nella società con:– L’insieme delle attività e passività costituenti il PN

(consolidamento integrale);– La frazione delle attività e passività della società

partecipata rappresentativa della quota di partecipazione detenuta (consolidamento proporzionale);

– Nuovo valore della partecipazione determinato in base al metodo del PN (consolidamento sintetico)

Patrimonio acquistato

Costo di acquisto

> 0

= 0

< 0

Quota di partecip

della capogruppo

Patrimonio accumulato

dopo acquisto

PN della Partecipata

Quota di partecip di

terzi



Costo di acquisto – Quota PN = Differenza Acquisto

Differenza valutazion

e

Voci

specifiche

Differenza Acquisto

Positive

Avviamento Differenza

Consolid.

Riserva

Consolid. (F.do Rischi)

Negative

Differenza di acquisto

• Positiva:- Valori latenti nell’attivo della soc. acquistata;- Premio di rendimento (avviamento);- Cattivo affare

• Negativa:– Perdite latenti;– Buon affare

Schema delle operazioni di Consolidamento

Area e metodo di consolidamento

Capogruppo Integr. Globale Integr. Proporz. PN

Bilancio M Bilancio A Bilancio B Bilancio C Bilancio D Bilancio E

Omogeneizzaz. Dei conti: rettifiche per avere gli stessi criteri

Bil. Rett. M Bil. Rett. A Bil. Rett. B Bil. Rett. C Bil. Rett. D Bil. Rett. E

Aggregaz. conti: totalità (integr. Glob) o quota parte (integr. Prop.)

Bilancio di verifica aggregato e rettificato

Eliminazione operazioni infragruppo

Sost. Valore partecip. Con frazione del patrimonio netto

Ripartizione del Patrim. Consolid. e del Risultato Consolid. tra Capogruppo e Terzi

Stato Patr. Cons. Conto Ec. Consolid. Nota Integr. Cons.

Documenti

• Stato Patrimoniale Consolid. (Allegato DPCM)• Conto Economico Consolid. (Allegato DPCM)• Nota Integrativa e Relazione sulla gestione• Relazione Collegio Revisori

Termine approvazione 30 giugno

il bilancio consolidato dell’ente locale finalità, percorso e metodologie

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