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Nº

384

7 / Agasajos para trabajadores INFORME

4-6 / Aspectos tributarios en las fiestas navideñas LUIS ALBERTO DURÁN ROJO

2-3 / La gratificación por Navidad SARA ROSA CAMPOS TORRES

8 / Casos especiales de las gratificaciones VÍCTOR ZAVALA LOZANO

Especial de las gratificaciones legales

2 Suplemento de análisis legal

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LABORALMARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011

Todo sobre la gratificación por Navidad

Sara Rosa CAMPOS TORRES

Abogada. Responsable del Área Laboral de la consultora internacional KPMG Perú. Especialista en temas de derecho laboral, seguridad social y procesal laboral.

Las opiniones vertidas son de exclusiva responsabilidad de los autores. Sugerencias y comentarios: fdelsolar@editoraperu.com.pe

Director (e): Jorge Sandoval Córdova | Editor (e): María Ávalos CisnerosJefe de diseño: Julio Rivadeneyra Usurín | Diagramación: César Fernández Fernández.jurídica

Jurídica es una publicación de

2008 © Todos los derechos reservados

En general las gratificaciones o pa-gos extraordinarios constituyen be-neficios económicos otorgados por

el empleador al trabajador en razón de fes-tividades y/o acontecimientos especiales. Al-gunos de ellos tienen naturaleza obligatoria y otros son otorgados a título de liberalidad, esto es, por voluntad del empleador[1].

Sin embargo, el ordenamiento nacional reconoce a los trabajadores el derecho a per-cibir dos gratificaciones: una en Fiestas Pa-trias y otra en Navidad, denominadas como gratificaciones legales. En esta oportunidad explicaremos las principales interrogantes que surgen alrededor de la gratificación de Navidad.

TRABAJADORES CON DERECHO

Tanto la gratificación por Navidad como la de Fiestas Patrias deben ser otorgadas por el empleador sujeto al régimen laboral privado a todo los trabajadores que laboren bajo su dependencia, sin importar la modalidad del contrato de trabajo, ni la fecha de ingreso del trabajador. Con lo cual tienen derecho a estas gratificaciones los socios trabajadores de las cooperativas de trabajadores, los que laboran part-time y los que laboran bajo un régimen laboral especial(1).

REQUISITOS

Para percibir la gratificación de Navidad, el trabajador debe encontrarse efectivamen-te laborando durante la primera quincena

de diciembre. Excepcionalmente, se consi-dera como tiempo efectivamente laborado los siguientes supuestos de suspensión de labores: los días de descanso vacacional, la licencia con goce de remuneraciones, los descansos por incapacidad temporal o pre y post natal, y aquellos que sean conside-rados por ley expresa como laborados para todo efecto legal como son los permisos, licencias sindicales; supuestos de despido nulo; entre otros.

IMPORTE DE LA GRATIFICACIÓN

La gratificación de Navidad equivale a una remuneración íntegra si el trabajador ha laborado durante todo el semestre. En caso de que el trabajador cuente con menos de 6 meses, percibirá la gratificación en for-ma proporcional a los meses laborados. En caso de inasistencias injustificadas deberán ser descontadas a razón de treintavos.

GRATIFICACIÓN TRUNCA

Este derecho se origina cuando el trabajador cesa antes de la fecha en que corresponda el pago de alguna de las gratificaciones legales. Si el trabajador no tiene vínculo laboral vigente en la fecha en que corresponde percibir el beneficio (en el caso de la Navidad en la quince-na de diciembre), pero hubiera laborado como mínimo un mes en el semestre res-pectivo, percibirá la gratificación en forma

proporcional a los meses efectivamente trabajados.

CÁLCULO DE LA GRATIFICACIÓN

El tiempo de servicios a efectos del cálcu-lo se determina por cada mes calendario com-pleto efectivamente laborado en el periodo correspondiente. En el caso de la gratificación de Navidad el período comprendido es de ju-lio a diciembre. Si en el período existen días que no se consideren tiempo efectivamente laborados, serán deducidos a razón de 1/30 (un treintavo) de la fracción correspondiente.

Si fuera el caso que el trabajador ha-biendo percibido la gratificación en la quin-cena de diciembre y renuncia antes de fina-lizar dicho mes, deberá ser descontado en la liquidación de beneficios 1/6 de la gratifica-ción de Navidad entregada, toda vez que no se computa el mes calendario completo que exige la normativa laboral.

En caso el trabajador perciba una remu-neración fija y permanente deberá ser con-siderada la última percibida al momento de

PRINCIPALES OBLIGACIONES DEL EMPLEADOR

gratificación de Navidad y así evitar una multa por parte del MPTE.

conste el pago de la gratificación de Navidad y la entrega de la bonificación extraordinaria

de la bonificación extraordinaria.

Navidad, salvo a la renta de quinta categoría de ser el caso.

3Suplemento de análisis legal

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MARTES 6 DE DCIEMBRE DE 2011LABORAL

MARCO NORMATIVO

Ley Nº 27735Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad (28/05/2002).

D.S. Nº 005-2002-TRNormas reglamentarias de la Ley que regula el otorgamiento de gratificaciones para trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad (04/07/2002).

LEY Nº 29351Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (01/05/2009).

D. S. Nº 007-2009-TRReglamento de la Ley Nº 29351, que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad (20/06/2009).

LEY Nº 29714Ley que prorroga la vigencia de la Ley 29351, Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, hasta el 31 de diciembre de 2014 (19/06/2011).

REMUNERACIÓN COMPUTABLE

Remuneraciones fijas

Remuneraciones Variables o Imprecisas

(comisionistas, destajeros y otros)

variable o imprecisa

REMUNERACIÓN NO COMPUTABLE

empresa

educación

festividades

sus trabajadores

para su cabal desempeño, o con ocasión de sus funciones (condición de trabajo)

condición de trabajo

SANCIONES PARA EL EMPLEADOR EN CASO DE INCUMPLIMIENTO

MULTA POR INCUMPLIMIENTOGravedad de la infracción

Gravedad de la infracción

Número de trabajadores afectados1-10 11-20 21-50 51-80 81-110 111-140 141 a +

Graves 6 a 10 UIT 5% - 10% 11% - 15% 16% - 20% 21% - 40% 41% - 50% 51% - 80% 81% -100%UIT = S/. 3,600.00

Si el empleador no cumple con realizar el pago de la gratificación de Navidad que-da automáticamente obligado al pago de los intereses que hubiera generado el in-cumplimiento.

Asimismo, de ser fiscalizado por la

Autoridad Administrativa de Trabajo y no hubiera realizado el pago de este bene-ficio, este incumplimiento califica como infracción muy grave cuya base de cálculo

porcentaje en consideración del número de trabajadores afectados. Para tal efecto, el inspector de trabajo solicitará la boleta de pago en donde conste el pago de la gratificación realizada.

[1] Por ejemplo, en el caso de las gratificaciones extraordinarias reguladas por el artículo 19 del Decreto Supremo 001-97-TR tienen naturaleza no remunerativa con lo cual no son base computable para el pago de beneficios laborales ni para el pago de aportaciones y retenciones laborales.[2] Respecto a los trabajadores que laboran bajo un régimen laboral especial como construcción civil, agrario, pesquero, trabajadoras del hogar, etc, si bien tienen derecho a las gratificaciones de Navidad y Fiestas Patrias, se aplican reglas especiales para su cálculo.[3] La canasta navideña pese a ser un ingreso a favor del trabajador tiene naturaleza no remunerativa, de conformidad con lo establecido por el artículo 19 del Decreto Supremo N° 001-97-TR, TUO de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.

realizar el pago de este beneficio. En el caso de los que perciban remuneración variable, deberá computarse el semestre comprendi-do entre junio y noviembre, por cuanto en la quincena de diciembre no se tiene certeza de cuánto será el importe de la remunera-ción variable en ese mes.

INCOMPATIBILIDAD

La percepción de las gratificaciones legales es incompatible con la de cualquier otro beneficio económico de naturaleza si-milar que, con igual o diferente denomina-ción, se encuentre percibiendo el trabajador (en cumplimiento de normas legales espe-ciales, convenios colectivos o costumbre). En todo caso, deberá otorgarse el beneficio que sea más favorable al trabajador.

OPORTUNIDAD DE PAGOEl pago de las gratificaciones ordinarias se realiza en la primera quincena de julio y diciembre (este plazo es indisponible para las partes). El pago de las gratificaciones truncas se efectúa conjuntamente con to-dos los beneficios sociales dentro de las 48 horas siguientes de producido el cese.

OPORTUNIDAD DE PAGO

PeríodoFecha

límite de pago

GRATIFI-CACIÓN POR PERIODO COMPLETO

01 de enero al 30 de junio

15 de julio

01 de julio al 31 de diciembre

15 de diciembre

GRATIFI-CACIÓN TRUNCA

Período de semestre laborado

Período de semestre laborado

CANASTA NAVIDEÑA

En torno al otorgamiento de la gratifica-ción de Navidad, muchos empleadores deciden voluntariamente otorgar una canasta navideña que puede compren-der el tradicional pavo, panetón, víveres y/o regalos a favor de los hijos de los trabajadores. En este caso, este concepto es reflejado en la boleta de pago y en la planilla electrónica como un ingreso a fa-vor del trabajador (3). En ese sentido, la canasta navideña no se encontrará afecta a las aportaciones (Essalud, ONP o AFP) ni será considerado para el pago de las gratificaciones legales, CTS o vacaciones, pero sí estará afecta a la renta de quinta categoría, conforme a las disposiciones de

INAFECTACIÓN TEMPORAL

Actualmente, a partir del 20 de junio de 2011 y hasta diciembre de 2014, tanto la gratificación de Fiestas Patrias como la de Navidad se encuentra inafecta a todas las aportaciones y retenciones laborales establecidas por el ordenamiento laboral, salvo a la retención de quinta categoría si resulta aplicable al trabajador. Asimismo, el trabajador deberá recibir además de la gratificación de Navidad una bonificación extraordinaria equivalente al 9% que hu-biera afectado la gratificación por concepto de Essalud, la cual tampoco está afecta a aportaciones ni retenciones laborales, sal-vo a la renta de quinta categoría. ◆

“Suele utilizarse jurídicamenpara referirse a los p

los trabajadores del Secaniversario patrio y Navid

tal concepto también en elexiste algu

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MARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011

Luis Alberto DURÁN ROJO

Abogado por la PUCP. Director de Impuestos del Grupo AELE y director de la Revista Análisis Tributario. Presidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) y miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional (APDC) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA).

Las fiestas navideñas resultan centra-les en la vida de nuestra sociedad, y con motivo de su celebración, entre

otras actividades, las empresas suelen rea-lizar agasajos a sus trabajadores, así como entregar bienes a estos y/o a los clientes, todo lo que tiene incidencia en materia de Impuesto a la Renta (IR), Impuesto General a las Ventas (IGV) y Comprobantes de Pago. A continuación abordaremos esa temática.

AGUINALDOS NAVIDEÑOS

La palabra "aguinaldo" parece tener su origen en el vocablo celta guinaud, que ha-bría significado "regalo de año nuevo" o en la locución francesa a qui l´an neuf, que sería "a quién el año nuevo". En el caso perua-no, suele utilizarse jurídicamente el término "aguinaldo" para referirse a los pagos regu-lares en favor de los trabajadores del Sector Público con ocasión del aniversario patrio y Navidad y, por asimilación, se usa tal con-cepto también en el sector privado, aunque no existe alguna definición al respecto.

BIENES A TRABAJADORES

a) Supuesto de hechoSe trata del caso de la entrega de bie-

nes a los trabajadores con ocasión de la Navidad, costumbre que tiene larga data en el sector productivo. Como puede prever-se, no estamos aquí ante una situación en que se entreguen bienes a los trabajadores como parte de su remuneración, caso este último que ocurrirá cuando la empresa, por diversos motivos, entre los que resalta la fal-ta de liquidez, hace efectivo el pago de la remuneración al trabajador, ya sea parcial o totalmente mediante la entrega de los bie-nes. En esta situación, en materia de IR, la entrega de bienes tendrá un efecto similar

Aspectos tributarios en lal que ocurre cuando se hace el pago de la remuneración en dinero.

b) Efectos tributariosAhora bien, respecto de los aguinaldos

navideños –que hemos entendido aquí por la entrega de bienes que realizan los em-pleadores a los trabajadores con ocasión de las citadas fiestas navideñas– para efectos del IR debe aplicarse lo señalado en el lite-ral l) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), esto es, que son deducibles en la determinación de la renta neta empresarial.

Para que la deducción proceda, deberá verificarse que la erogación cumpla con los criterios de generalidad, proporcionalidad y/o razonabilidad, conforme con el último párrafo del art. 37 de la LIR y, además, que se acredite el destino del gasto, es decir, que la entrega de los bienes o regalos se haya efectuado a los trabajadores.

Respecto de esto último, nos parece que podría elaborarse una relación de las perso-nas beneficiadas con dichas erogaciones, detallándose la entrega de los bienes con la firma de cada uno de los beneficiarios. Esa política de probanza concordaría con el criterio de la RTF Nº 490-5-2002, cuando indica que los gastos provenientes de la compra de obsequios para ser entregados con motivo de la Navidad pueden ser dedu-cidos, para ello "... debe acreditarse que los mismos fueron totalmente entregados a los trabajadores"(1).

A su vez, también deberá emitirse los comprobantes de pago correspondientes, que en este caso, a tenor del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), serían Boletas de Venta. Al respecto, por el art. 15 de dicho RCP, se ha sostenido que es posible emitir una única boleta de venta que conglobe a todos los bienes dados como aguinaldos a los trabajadores, siempre que conste indubi-tablemente que estos han sido entregados en la misma fecha.

Por otro lado, según el art. 34 de la LIR, estos aguinaldos constituirán rentas de quinta categoría para cada uno de los tra-bajadores, por lo que, de ser el caso, debe considerarse para la retención del IR corres-pondiente conforme con el Reglamento de la LIR.

Finalmente, ya en materia de IGV, la en-

nte el término “aguinaldo” pagos regulares en favor de ctor Público con ocasión del dad y, por asimilación se usa l sector privado, aunque no una definición al respecto.”

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TRIBUTARIO

as fiestas navideñastrega en propiedad del aguinaldo al trabaja-dor constituirá un retiro de bienes gravado y, por lo tanto, el IGV pagado en la adquisición de esos bienes entregados como aguinaldos podrá utilizarse como crédito fiscal, ya que se estaría cumpliendo con los requisitos sus-tanciales establecidos en el art. 18 de la Ley del IGV e ISC (LIGV) (2).

ENTREGA DE BIENES A PERSONAS VINCULADAS POR MODALIDADES CONTRACTUALES DISTINTAS A LA LABORAL

a) Entrega de bienes a practican-tes

En primer lugar, conforme a la Ley Nº 28518-Ley sobre Modalidades Formativas Laborales (en adelante "la Ley") se han establecido cinco modalidades formativas: aprendizaje, práctica preprofesional, capaci-tación laboral juvenil, pasantía y actualiza-ción para la reinserción laboral.

Entre otras disposiciones, la Ley esta-bleció en su art. 47 que la subvención eco-nómica mensual recibida por las personas contratadas bajo las referidas modalidades no tiene el carácter de remuneración ni está afecta al IR, contribuciones o aportaciones de ningún tipo. Asimismo, se indicó en dicha norma que la subvención tendría el carácter de gasto deducible para efectos del IR. A su vez, el inc. a) del art. 35 del Reglamento de dicha Ley, DS Nº 7-2005-TR ha excluido a la modalidad de pago en especie de la subven-ción económica antes citada al señalar que "las subvenciones previstas en la Ley debe-rán ser otorgadas en dinero, utilizándose los medios de pago usuales en la empresa".

Cabe agregar que hay discusiones, so-bre todo en el Derecho Comparado, en cuan-to a si estas formas de contratación deben tener o no relación laboral. Bajo las políticas laborales de fomento del empleo para los jóvenes, el legislador peruano ha preferido determinar que no exista vínculo laboral en-tre estos contratantes. De todo ello, podría haber quienes crean que no pueden existir "aguinaldos navideños a favor de practi-cantes", pues solo correspondería hablar de aguinaldo navideño cuando estamos en el marco de una relación laboral, es decir, bajo un estricto contrato de trabajo.

Como ya hemos señalado, para el sec-

tor privado no existe alguna definición o alcances limitativos de tal término, de modo que puede ser usado válidamente para hacer referencia a entrega de bienes a los practicantes.

Ahora bien, como hemos dicho, el cita-do literal l) del art. 37 de la LIR señala que son deducibles en la determinación de la renta neta empresarial los aguinaldos, bo-nificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que, por cualquier concep-to, se hagan en favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

Al respecto, hay quienes sostuvieron en el pasado que de la primera parte del cita-do literal se desprendía que la deducción comprendía ciertos pagos (aguinaldos, bo-nificaciones, gratificaciones y retribuciones) acordados en beneficio de todo el personal (tengan vínculo laboral o no), para luego ampliar estos alcances a todas las retribu-ciones dadas en favor de servidores con vínculo laboral.

En tal sentido, la RTF Nº 1115-1-2005 ha establecido que en el caso que los benefi-ciarios de una canasta sean trabajadores de la empresa, dicho egreso será deducible de acuerdo con el referido literal l); asimismo, se consideró que de no tener dicha calidad, el gasto no sería deducible, en cumplimiento de lo establecido en el literal d) del art. 44 de la LIR. Bajo esta perspectiva, los aguinaldos

a los practicantes no serían deducibles en virtud del literal l) antes citado.

Empero, en la RTF Nº 2675-5-2007, re-firiéndose a un reparo bajo la vigencia del antiguo régimen de practicantes (3), el Tri-bunal Fiscal ha señalado que "... la entrega de canastas navideñas a los practicantes no califica como un acto de desprendimiento desinteresado por parte de la empresa que no (sic) tiene vinculación alguna con sus actividades, ya que, por el contrario, tie-ne como origen y motivación la labor que aquellos realizan a su favor y que contribuye al desarrollo de sus actividades, por lo que incluso, bien puede integrar la subvención económica que se le asigna".

Como se ve, para el Tribunal Fiscal, re-sultaría claro que la labor que cumplen los practicantes contribuye a la generación o mantenimiento de la fuente generadora de renta de una empresa. Por tanto, resulta sos-tenible que los regalos por fechas festivas en favor de estos puedan ser deducibles.

Ahora bien, para algunos sería conve-niente que la entrega de bienes por Navidad esté incluida entre las obligaciones o pres-taciones a cargo de la empresa en el marco de los convenios respectivos, de manera tal que haya menos elementos que hagan pen-sar que se trata de una liberalidad.

Sin embargo, como ya lo mencionamos párrafos arriba, debe tenerse presente que el régimen vigente no permite que la sub-vención a los contratados bajo Modalidades Formativas Laborales sea en especie. En esa medida, el aguinaldo no podrá formar parte de este pago; empero, aunque lo fuera, ello no significaría que dicho egreso no sea de-ducible. En buena cuenta, el problema resul-tante será la falta de pago de la totalidad de la subvención, pero no la deducción del gas-to por los bienes entregados al practicante.

Asimismo, es preciso atender que el gasto referido deberá cumplir con los princi-pios y criterios que son de aplicación a todos los gastos deducibles (razonabilidad, entre otros), pero –literalmente– no el de genera-lidad, pues este criterio es de aplicación solo para aquellos gastos que se refieren en los literales l) y ll) del art. 37 de la LIR.

A su vez, también deberán emitirse las Boletas de Venta correspondientes y, en materia de IGV, se configurará un retiro

“Para el Tribunal Fiscal, resultaría claro que la labor que cumplen los practicantes contribuye a la generación o mantenimiento de la fuente generadora de renta de una empresa. Por tanto, resulta sostenible que los regalos por fechas festivas en favor de estos puedan ser deducibles.”

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TRIBUTARIOMARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011

[1] En el mismo sentido de la RTF Nº 10849-3-2007, debemos señalar que en la RTF Nº 2669-5-2003 el referido colegiado ha precisado que constituye gasto deducible, con el concepto de aguinaldo, las canastas navideñas otorgadas a los trabajadores siempre que exista constancia de entrega de las indicadas canastas, dejando la obligación a la Sunat para que contraste la relación de los beneficiarios con el correspondiente Libro de Planillas. Ello no debe llevar al error de considerar que para que proceda el gasto deducible, este debe estar registrado en el Libro de Planillas (hoy entendemos a la Planilla Electrónica). Efectivamente, en la RTF Nº 9474-4-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado que el hecho que los panetones “...no se encontraran registrados en el Libro de Planilla no implicaba la pérdida del derecho a deducir como gasto dicho concepto, por lo que procede revocar la apelada en este extremo”.[2] Criterio confirmado por la RTF Nº 1515-4-2008.[3] Ver DS Nºs. 002-97-TR y 001-96-TR.

de bienes gravado con el impuesto y, por lo tanto, el IGV pagado en la adquisición de esos bienes entregados podrá ser utilizado como crédito fiscal.

b) Entrega de bienes a sujetos

bajo servicios independientesComo se puede ver en la RTF N° 1115-

1-2005 citada, la causalidad identificada por el Tribunal Fiscal en este egreso pro-ducido por la entrega del bien a favor del practicante ("contribución al desarrollo de las actividades") prevaleció sobre la regla general de prohibición de deducción de li-beralidades, lo cual ha dado pie a que haya quienes sostengan –criterio que no compar-timos– que es posible deducir "aguinaldos y otras aparentes liberalidades" en favor de los prestadores de servicios independientes (contratados por locación de servicios) e in-clusive de personal destacado por terceros, en la medida en que "contribuyen al desa-rrollo de las actividades" del generador de renta.

Dicho criterio estaría apoyado por lo se-ñalado en la RTF Nº 6749-3-2003, conforme a la cual debe reconocerse como crédito fis-cal el IGV pagado en la adquisición del pavo y de los bienes necesarios para la cena por Navidad otorgados por la empresa o presta-dores de servicios con contratos de locación de servicios, siempre que se haya demos-trado la relación de causalidad. En dicha resolución, el Tribunal Fiscal indicó "que en

cuanto al reparo al crédito fiscal y al gasto por atención de personal relativos a facturas de compras de comestibles, licores, restau-rantes, entre otros, corresponde mencionar que respecto de las facturas observadas por la adquisición de pavos y cena de camara-dería de fin de año, de la confrontación de la relación de las personas que recibieron el vale para el canje del pavo y los que asistie-ron a la cena de camaradería de fin de año con los contratos de locación de servicios, se aprecia que los trabajadores contratados bajo esta modalidad fueron quienes recibie-ron el pavo y asistido a dicha cena, por lo que en relación con las citadas facturas se encuentra demostrada la relación de cau-salidad, no encontrándose arreglado a ley

los reparos formulados por la Administra-ción...".

No obstante lo dicho, es bueno referir que el propio Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones (como las Nº 3439-5-2007, 10849-3-2007 y 556-2-2008) ha mantenido el criterio establecido en la RTF Nº 1115-1-2005, conforme a la cual, en cuanto a la en-trega de las canastas de Navidad "...el gasto por las mismas constituye un aguinaldo, en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la empresa", de modo que cuando dichos gastos "...por no tener la condición de aguinaldo abonado a quienes no tienen la condición de trabajadores de la empresa, ha sido adecuadamente calificado por la Administración como liberalidad".

Por tanto. sería conveniente que el TF precisara aún más sobre los verdaderos al-cances del inciso d) del art. 44 de la LIR, rela-cionándolo con los principios de causalidad y, cómo no, de no confiscatoriedad.

En todo caso, como consecuencia de la entrega del bien deben emitirse las Boletas de Venta correspondientes y, en materia de IGV, se configurará un retiro de bienes gra-vado con el impuesto y, por lo tanto, con la perspectiva del TF, el IGV pagado en la ad-quisición de esos bienes entregados podrá ser utilizado como crédito fiscal.

Ahora bien, entendemos que el ci-tado criterio surge de que tal entrega de bienes no se hace como contraprestación del trabajo realizado por el prestador de servicios de cuarta categoría (en cuyo caso sería un pago en especie) o como parte de sus políticas de gastos de representación o publicidad general. Con este planteamien-to, lo señalado por el TF sería criticable y contradictorio con otros pronunciamientos del propio colegiado, pues tal entrega de bienes se configuraría más bien como una liberalidad no causal, respecto de la cual cabría aplicar lo señalado en el art. 44 de la LIR, esto es, no ser deducible para efectos del IR.

De ser así, en materia de IGV tendría que concluirse que se mantendría la obli-gación de gravar con el Impuesto el retiro de bienes a favor de los prestadores de servicios de cuarta categoría, pero ade-más, por aplicación literal del inciso a) del segundo párrafo del art. 18 de la LIGV, no correspondería el uso como crédito fiscal del IGV originado en las adquisiciones de tales bienes. ◆

“Hay quienes sostienen –criterio que no compartimos– que es posible deducir ‘aguinaldos y otras aparentes liberalidades’ en favor de los prestadores de servicios independientes (contratados por locación de servicios) e inclusive de personal destacado por terceros, en la medida que ‘contribuyen al desarrollo de las actividades’ del generador de renta.”

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TRIBUTARIO MARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011

[1] La causalidad de este tipo de gastos ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal desde hace mucho tiempo atrás. Puede verse el criterio en la RTF N° 8049-3-2010.[2] Tómese en cuenta que –entre otras– en la RTF Nº 603-2-2000 se ha señalado que los agasajos que se den al personal no serán deducibles del IR si es que no se prueba que los trabajadores y –de ser el caso– sus familias fueron los beneficiarios directos de estos.[3] En este tema, es bueno señalar que el Tribunal Fiscal ha indicado, entre otras, en la RTF Nº 1215-5-2002, que las entregas gratuitas de tipo promocional son aquellas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de la empresa, situación que no se presentaría en el caso planteado.[4] Este criterio ha sido señalado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, como por ejemplo la RTF Nº 709-1-96.

Agasajos para trabajadoresLos gastos por aguinaldo navideño

contemplados en el inc l) del art. 37 de la LIR, son distintos a los denomi-

nados “gastos por agasajos a favor de los tra-bajadores”, cuya deducibilidad ha sido fijada en el inc. ll) del mismo artículo, que son –entre otros– aquellos desembolsos efectuados para realizar celebraciones a favor de los trabaja-dores con ocasión de las fiestas navideñas.

Evidentemente, los pagos para afrontar dichas celebraciones son deducibles del IR de la empresa al cumplir con el principio de causalidad, pues la realización de tales even-tos tienen un fin motivador que busca una identificación del trabajador con la empresa, así como una fidelización a esta, conceptos muy manejados hoy en día en las relaciones industriales a escala mundial (1) .

Al respecto, la administración tributaria, mediante Directiva Nº 009-2000/SUNAT, se-ñala que los gastos efectuados por la empresa con el fin de agasajar a sus trabajadores pue-den ser deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre acreditada debidamente la rela-ción de causalidad entre el destino del pago-realizado y el motivo de la celebración. Nótese que en la RTF Nº 10042-3-2007 el TF ha dicho que el término “personal” incluye a los que prestan servicios bajo locación de servicios.

En cuanto a la acreditación de la relación de causalidad referida, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que esta se sustenta, entre otros, a través de los com-probantes de pago de las adquisiciones para los agasajos emitidos de acuerdo con el RCP, de los documentos que acrediten fehaciente-mente el destino del gasto, y de ser el caso, su beneficiario (2). A su vez, dichos desembolsos-deberán cumplir con los principios de genera-lidad y proporcionalidad del gasto, esto último dado que tales pagos deben corresponder al volumen de operaciones del negocio.

Finalmente, debe señalarse que dichos gastos serán deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT.

ENTREGA DE BIENES A CLIENTES

Este es el caso de empresas que compran bienes para entregárselos a sus mejores clien-tes, con motivo de estas fiestas. Aquí, para efectos de que la deducción en el IR empre-sarial sea procedente, deberá verificarse, en

primer lugar, que el beneficio cumpla con el criterio de proporcionalidad o razonabilidad conforme al último párrafo del art. 37 de la LIR y que exista control de lo fidedigno de la entrega de los bienes a los clientes.

A su vez, dichos gastos serán considera-dos como desembolsos de representación, a tenor del inc. q) del art. 37 de la LIR y el inc. m) del art. 21 de su reglamento. Así, tendrán que ser deducidos siempre que, junto con otros pagos de representación realizados en el ejercicio, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos (menos las devoluciones, bonificacio-nes, descuentos y demás conceptos de natu-raleza similar que respondan a la costumbre de la plaza) con un límite máximo de 40 UIT.

Luego, en materia de IGV, en vista que la entrega de los bienes con ocasión de las fiestas navideñas tendría como fin presentar o mantener la imagen de la empresa frente a sus clientes y no así promocionar sus produc-tos o servicios, tendrían la calidad de gastos de representación y no de promoción. Así, di-chas entregas serían gravadas con el IGV (3).

A su vez, el IGV pagado en la adquisición de los bienes sería utilizado como crédito fis-cal, a tenor del art. 18 de la LIGV. Al respecto, el numeral 10 del art. 6 del reglamento de

este impuesto señala que los gastos de re-presentación otorgan derecho al crédito fiscal en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corres-ponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante el año calendario.

BIENES CON FINES PROMOCIONALES

Es el caso cuando una empresa entrega determinados bienes, sin costo alguno, con ocasión de la compra de sus productos. Para efectos del IGV serían entregas de bienes no gravadas con el IGV, pues tienen la calidad de bonificaciones por las compras realizadas, las que conceptualmente constituyen entrega de bienes con la finalidad de promover la venta de los productos o servicios de la empresa, teniendo como condición para su entrega la previa realización de una determinada opera-ción de venta o prestación de servicios (4).

En tal sentido, el tercer párrafo del nu-meral 3 del art. 2 y el numeral 13 del art. 5 del reglamento de la LIGV señalan que para efecto del IGV, no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente so-bre ventas realizadas, siempre que cumplan

con los siguientes requisitos: se trate de prác-ticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias como pago anticipado, monto, volumen u otros; se otor-guen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y, consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. De tratarse de consumido-res o usuarios finales, la bonificación debería constar en el mismo comprobante de pago (en este caso boleta de venta) que consigna la venta del bien, procurando –de ser posi-ble– identificarse en el comprobante de pago emitido por la entrega del bien al sujeto que adquiere los bienes a fin de acreditar la vincu-lación entre compra y bonificación realizadas.

Ahora bien, este supuesto debe distin-guirse de las entregas de bienes con fines promocionales en los que no media la obliga-ción de quien los recibe de adquirir un bien o servicio, que conforme al segundo párrafo del numeral 3 del art. 2 del Reglamento de la LIGV no serán consideradas como ventas gra-vadas siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedio mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máxi-mo de 20 UIT, de modo que en el caso que se exceda este límite solo se encontrará gravado el exceso. ◆ (Luis Durán Rojo).

Suplemento de análisis legal

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LABORALMARTES 6 DE DICIEMBRE DE 20118

Quiénes tienen derecho a percibir la gratificación por Navidad, cuáles son las remuneraciones a conside-

rar, cuál es el monto a pagar, cuál es el plazo para su pago, a qué tributos está afecta la próxima gratificación, cuál es la multa por fal-ta de pago, son, entre otras, las interrogantes que se precisan en el presente informe desa-rrollado por la Gerencia Legal de la Cámara de Comercio de Lima (CCL), a fin de que los em-pleadores cumplan con pagar este beneficio a sus trabajadores.

TIENEN DERECHO A LA GRATIFICACIÓN

actividad privada con contrato indefinido, a plazo fijo, a tiempo parcial y los trabajadores socios de cooperativas.

-

(Sunat, Enapu, Petroperú, SBS, etcétera).

usuarias a prestar servicios de vigilancia, lim-pieza, mantenimiento. En estos casos, la grati-ficación es pagada por el service.

las microempresas no inscritas en el Registro Nacional de Micro y Pequeña Empresa (Remy-pe).

empresa contratados después de que la em-presa se inscribió en el Remype recibirán de gratificación medio sueldo.

-re que el trabajador esté laborando un mínimo de cuatro horas diarias, que sí se exige para

NO TIENEN DERECHO A LA GRATIFICACIÓN

-

presa, contratados después de que la empresa se inscribió en el Remype.

agraria, pues perciben una remunera--

-tes, en tanto los servicios no los pres-ten en forma subordinada.

en empresas usuarias y que provienen de los services, pues su gratificación es pagada por su empleador principal.

CASOS ESPECIALES

-nen derecho a gratificaciones de me-dio sueldo, según su ley particular (Ley

jóvenes en formación laboral perci-ben media subvención económica al cumplir seis meses de formación (el pago no es necesariamente en julio o diciembre).

MONTO DE LA GRATIFICACIÓN

La gratificación por Navidad será equiva-lente a la remuneración percibida por el traba-

-tos que se otorguen a partir de diciembre no se tomarán en cuenta).

Se entiende como remuneración a toda retribución percibida por el trabajador en di-nero o especie, bajo cualquier denominación, de modo "regular" y siempre que sea de su libre disposición. Se considera remuneración regular a aquella percibida habitualmente por el trabajador, aun cuando los montos sean va-riables.

-sidera cumplido el requisito de regularidad si el trabajador las ha percibido, cuando menos en tres meses durante el semestre correspon-diente.

Para los trabajadores que perciben comi-

de la gratificación se obtendrá con base en el promedio de comisiones percibidas en los

seis meses anteriores al 15 de diciembre.

PAGO DE GRATIFICACIONES

Las gratificaciones por Navidad deben pagar-se durante la primera quincena de diciembre, esto es, hasta el jueves 15 de diciembre de

-

Para tener derecho al pago, el trabajador

estar de vacaciones, licencia con goce de re-muneración o gozando de subsidios (enferme-

el trabajador cuente con menos de seis meses de labor, percibirá la gratificación en función de los meses efectivamente laborados (un sex-to por cada mes de servicios).

CONCEPTOS NO REMUNERATIVOS

No son computables para el pago de las gratificaciones los conceptos considerados no

extraordinarias, utilidades, asignación por transporte, por educación, viáticos, gastos de representación, etcétera.

GRATIFICACIÓN TRUNCA

-bajadores que cesan antes de julio o diciembre tienen derecho a percibir gratificaciones truncas, esto es un sex-to de su sueldo por cada mes completo laborado en el semestre.

Para el pago de la gratificación trunca la remuneración computable será la que esté vigente a la fecha de cese. El pago de la gratificación trunca

de ocurrido el cese, caso contrario ge-nerará el pago de los intereses labora-

GRATIFICACIONES NO GRAVADAS AL ESSALUD

de julio y diciembre (pagos a Essalud, ONP,

-cación por Navidad no estará afecta a Essa-lud, ONP, AFP, Senati, Sencico, según el caso.

BONIFICACIÓN EXTRAORDINARIA

a Essalud será entregado a los trabajadores como bonificación extraordinaria. Esta bonifi-cación se pagará conjuntamente con la grati-

la práctica este sobrecosto se mantiene para el empleador).

La bonificación extraordinaria que per-cibirán los trabajadores, al haberse conside-rado de "carácter temporal no remunerativo ni pensionable", tampoco afecta a Essalud, ONP, AFP, Senati, Sencico. La bonificación extraordinaria deberá consignarse en la pla-

rubro de conceptos no remunerativos. ◆

Víctor ZAVALA LOZANO

Abogado. Gerente legal de la Cámara de Comercio de Lima.

Casos especiales de las gratificaciones