gestaltungsspielräume bei der erstellung von handels- und ... · gestaltungsspielräume bei der...
TRANSCRIPT
Gestaltungsspielräume bei der Erstellung von Handels- und Steuerbilanz
Aktuelle Entwicklungen bei der Maßgeblichkeit und
Rückstellungen aus Beratersicht
Seite 2 29. Januar 2018 eureos gmbh
Handelsbilanz vs. SteuerbilanzSarah Schulze, Steuerberaterin
Seite 3 29. Januar 2018 eureos gmbh
A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und Steuerbilanz
B. Ansatz und Bewertung
1) Handelsbilanz: Ansatz und Bewertung
2) Handelsbilanz: Beispiele
3) Handelsbilanz: aktuelle Entwicklungen
4) Steuerbilanz: Ansatz und Bewertung (Maßgeblichkeit)
5) Steuerbilanz: aktuelle Entwicklungen
6) Handelsbilanz vs. Steuerbilanz: Beispiele
Gliederung
Handelsbilanz vs. Steuerbilanz
Seite 4 29. Januar 2018 eureos gmbh
C. Bilanzpolitik
1) Begriff / Zielgruppen
2) Beispiel Investitionszulagen und Investitionszuschüsse
3) Beispiel Abschreibungen
4) Beispiel ratingorientierte Bilanzpolitik
Gliederung
Seite 5 29. Januar 2018 eureos gmbh
A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und der Steuerbilanz
Handelsbilanz Steuerbilanz
Gesetzliche Grundlage § 238 ff. HGB Im Wesentlichen § 4 bis 7 EStG
Zweck Abbildung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Kaufmanns
Ermittlung des steuerlichen Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbständiger Tätigkeit, und Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-3 EStG)
Seite 6 29. Januar 2018 eureos gmbh
A. Zweck, Funktionen und Adressaten der Handels- und der Steuerbilanz
Handelsbilanz Steuerbilanz
Funktion • Dokumentations- und Rechenschaftsfunktion
• Gewinnermittlungsfunktion• Informations- und
Sicherungsfunktion
• Ermittlung der periodengerechten ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage
• Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
• Vermeidung von Gewinnverlagerungen durch außersteuerlich motivierte Ausweis- und Bewertungsvorschriften möglich
Adressat Kaufmann selbst, Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer
Finanzverwaltung
Seite 7 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Vermögensgegenstand
• wirtschaftlicher Vorteil
• Einzelverwertbarkeit/-veräußerbarkeit
• Bewertung zu Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen
• Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen)
• bestehende oder hinreichend sicher zu erwartende Belastungen des Vermögens
• beruhen auf einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Leistungsverpflichtung des Unternehmens
• sind selbständig bewertbar und als solche abgrenzbar, d.h. nicht nur Ausfluss des allgemeinen Unternehmensrisikos
• Bewertung zum Erfüllungsbetrag
1) Handelsbilanz: Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
B. Ansatz und Bewertung
Seite 8 29. Januar 2018 eureos gmbh
1) Handelsbilanz: Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden
§ 246 Abs. 1 HGB
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 249 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 250 Abs. 1 und Abs. 2 HGB
Grundsätzliche Ansatzpflicht für Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, RAP und den entgeltlich
erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Aktive und Passive RAP hinsichtlich Ausgaben und Einnahmen
Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Abraumbeseitigung,
Gewährleistungen
B. Ansatz und Bewertung
Seite 9 29. Januar 2018 eureos gmbh
1) Handelsbilanz: Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden
§ 248 Abs. 1 HGB
§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB
Gründungsaufwendungen, Aufwendungen zur Eigenkapitalbeschaffung, Aufwendungen für Abschluss
von Versicherungsverträgen
Rückstellungen, die nicht in § 249 (1) HGB aufgeführt sind
B. Ansatz und Bewertung
Seite 10 29. Januar 2018 eureos gmbh
1) Handelsbilanz: Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden
§ 250 Abs. 3 HGB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
RAP: Disagio
Unentgeltlich erworbene (materielle) Vermögensgegenstände
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (außer: Marken, Drucktitel, Kundenlisten etc.)
§ 248 Abs. 2 HGB
Aktive latente Steuern§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB
B. Ansatz und Bewertung
Seite 11 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Fall 1: X hat die jährliche im Voraus zu entrichtende Geschäftsinhaltsversicherung in Höhe von EUR 1.200, fällig am 1.12.2016 für die Zeit vom 1.12.2016 bis 30.11.2017, zum Bilanzstichtag 31.12.2016 noch nicht entrichtet.
Wie ist die bilanzielle Behandlung zum Bilanzstichtag?
• Verbindlichkeit in Höhe von EUR 1.200 (= fälliger Betrag)
• Aufwand in Höhe von EUR 100 für abgelaufenes Geschäftsjahr
• Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von EUR 1.100 für Leistungszeitraum 1.1.2017 bis 30.11.2017
• Buchungssatz:
Sonstiger betrieblicher Aufwand 100
Rechnungsabgrenzungsposten 1.100
an Verbindlichkeiten 1.200
2) Handelsbilanz: Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 12 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Fall 2: Anschaffungskosten
Unternehmer Anton O. kauft am 1. Februar 2010 für seine Produktionsabteilung eine Maschine. Die Rechnung lautet:
Verkaufspreis netto EUR 50.000
- 20 % Rabatt EUR 10.000
= Nettopreis EUR 40.000
+ 19 % Umsatzsteuer EUR 7.600
= Rechnungsbetrag EUR 47.600
Bezahlt wird am 10. Februar 2010 per Überweisung unter Ausnutzung von 3 % Skonto. Weiterhin werden im Zusammenhang mit dem Kauf bezahlt (Nettobeträge): Frachtkosten (EUR 800), Verpackung (EUR 300), Transportversicherung (EUR 150), Palettenpfand (EUR 100), Maschinenbrandversicherungsprämie für die nächsten drei Jahre (EUR 1.500), Elektroinstallationskosten (EUR 2.000).
Wie hoch sind die Anschaffungskosten?
2) Handelsbilanz: Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 13 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Fall 2: Anschaffungskosten
Berechnung der Anschaffungskosten der Maschine
§ 255 Abs. 1 HGB:
„ Als Anschaffungskosten werden Aufwendungen bezeichnet, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.“
2) Handelsbilanz: Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 14 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Fall 2: Anschaffungskosten EUR
Nettoanschaffungskosten 50.000
zzgl. Anschaffungsnebenkosten
+ Frachtkosten 800
+ Verpackungskosten 300
+ Transportversicherung 150
+ Elektroinstallationskosten 2.000
abzgl. Anschaffungskostenminderungen
- Rabatt -10.000
- in Anspruch genommenes Skonto -1.200
Gesamte Anschaffungskosten 47.750
2) Handelsbilanz: Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 15 29. Januar 2018 eureos gmbh
• (BilMoG – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Bekanntmachung am 28. Mai 2009, BGBl. 2009 Teil I ab Seite 1102)
• (Bürokratieentlastungsgesetz, Bekanntmachung am 31. Juli 2015, BGBl. 2015 Teil 1 ab Seite 1400)
• BilRUG - Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz:
• Bekanntmachung am 22. Juli 2015, BGBl. 2015 Teil 1 ab Seite 1245
• Anwendung grds. für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre
• z.B. Änderungen bei Ansatz- und Bewertungsregeln (z.B. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte, Anschaffungskosten)
3) Handelsbilanz: aktuelle Entwicklungen
B. Ansatz und Bewertung
Seite 16 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften:
• Bekanntmachung am 16. März 2016, BGBl. 2016 Teil 1 ab Seite 396
• z.B. Änderung bzgl. Abzinsung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen (§ 253 Abs. 2 HGB) sowie Ausschüttungssperre (§ 23 Abs. 6 HGB)
• Abzinsung nach durchschnittlichem Marktzinssatz aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren
• Anwendung grds. für Bilanzstichtage nach dem 31. Dezember 2015 (Artikel 75 Abs. 6 EGHGB)
3) Handelsbilanz: aktuelle Entwicklungen
B. Ansatz und Bewertung
Seite 17 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Wirtschaftsgut (positiv und negativ)
• abgrenzbare Aufwendungen
• wirtschaftlicher Vorteil
• ökonomischen Nutzen über Bilanzstichtag hinaus
• selbständig bewertbar
• Maßgeblichkeit - § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
• für Ansatz und Bewertung sind grundsätzlich die Bilanzansätze in der Handelsbilanz maßgeblich
• Ausnahmen: „eingeschränkte“ Maßgeblichkeit, Durchbrechung der Maßgeblichkeit
4) Steuerbilanz: Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern
B. Ansatz und Bewertung
Seite 18 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Maßgeblichkeit des niedrigeren Handelsbilanz-Ansatz bei Rückstellungen für das Steuerrecht-> Revisionsanhängigkeit beim BFH (Az: I R 18/17)
• Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens• Bekanntmachung am 22. Juli 2016, BGBl. 2016 Teil 1 ab Seite 1679
• Begriff der Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG)
• Bewertungswahlrecht hinsichtlich
• Angemessener Teile der Kosten der Allgemeinen Verwaltung
• Angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen, für betriebliche Altersversorgung
• bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz
• Anwendung auch für Wirtschaftsjahre die vor dem 23. Juli 2016 enden (§ 52 Abs. 12 Satz 1 EStG)
5) Steuerbilanz: Aktuelle Entwicklungen
B. Ansatz und Bewertung
Seite 19 29. Januar 2018 eureos gmbh
• GWG‘s:
• Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mitRechteüberlassungen (vom 27. Juni 2017, BGBl. I 2017, 2074)
• Erhöhung der Sofortabschreibungsgrenze für GWG‘s von EUR 410 auf EUR 800
• Erhöhung der unteren Wertgrenze zur Bildung eines Sammelpostens von EUR 150 auf EUR 250
• Zweites Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft vonBürokratie (vom 30. Juni 2017, BGBl. I 2017, 2143)
• Erhöhung der Grenze für aufzeichnungspflichtige GWG‘s von EUR 150 auf EUR 250
5) Steuerbilanz: Aktuelle Entwicklungen
B. Ansatz und Bewertung
Seite 20 29. Januar 2018 eureos gmbh
Maßgeblichkeit:
• Ausübung einer handelsrechtlichen Vorschrift (keine/gleichlautende steuerliche Regelung)
• Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden (§ 264 Abs. 1 HGB)
• Bilanzierung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 2 EStG)
• Ausübung eines handelsrechtlichen Wahlrechts (Übernahme in die Steuerbilanz)
• Aktivierung von Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 HGB, R 6.3 Abs. 5 EStR)
• Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 240 Abs. 3, 4 HGB, R 5.4, 6.8 EStR, H 6.8 EStH)
• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (übereinstimmend mit Handelsbilanz)
• Dauernde Wertminderung beim UV (§ 253 Abs. 4 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
• Dauernde Wertminderung beim abnutzbaren AV (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 21 29. Januar 2018 eureos gmbh
„eingeschränkte“ Maßgeblichkeit
• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (Handelsbilanz weicht ab)
• Übertragung stiller Reserven (§ 6 b EStG)
• Verzicht auf Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG)
• Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (abweichend von Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz)
• Vorratsbewertung (§ 256 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 22 29. Januar 2018 eureos gmbh
Durchbrechung der Maßgeblichkeit
• Ausübung einer steuerlichen Vorschrift (Handelsbilanz weicht ab)
• Abschreibung entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (§ 253 Abs. 3 Sätze 2-4 HGB, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG)
• Drohverlustrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 4a EStG)
• Abzinsung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
• Abzinsung von Rückstellungen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG)
• Verbindlichkeiten/Rückstellungen für Verpflichtungen aus künftigen Einnahmen (§ 5 Abs. 2a EStG)
• Latente Steuern
• Ausübung eines handelsrechtlichen Wahlrechts (Steuerbilanz weicht ab)
• vorübergehende Wertminderung bei Finanzanlagen (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 23 29. Januar 2018 eureos gmbh
t Voraussichtlich dauernde Wertminderung im Umlaufvermögen
Tino hat eine Maschine hergestellt und diese in 06/2017 an den Käufer ausgeliefert. In der Buchhaltung wurde eine Forderung in Höhe von TEUR 300 aktiviert. Zum Bilanzstichtag zeigt sich, dass die Forderung teilweise uneinbringlich ist (unstrittig in Höhe von 1/3). Ziel ist es, einen möglichst hohen steuerlichen Gewinn auszuweisen.
Lösung :
• Handelsbilanz: VG des UV beizulegender Wert auf TEUR 200 gesunken strenges Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB) außerplanmäßige Abschreibung zwingend
• Steuerbilanz: WG des UV Teilwert unter die Anschaffungskosten gesunken, Wertminderung voraussichtlich von Dauer steuerliches Wahlrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 24 29. Januar 2018 eureos gmbh
t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Ansatz
• Handelsbilanz § 248 HGB:
• in die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden (Aktivierungsverbote): Aufwendungen für Gründung eines Unternehmens, Aufwendungen für Beschaffung des Eigenkapitals, Aufwendungen für Abschluss von Versicherungsverträgen
• selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden (Aktivierungswahlrecht).
ausgenommen (Aktivierungsverbot):
• selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten
• vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 25 29. Januar 2018 eureos gmbh
t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Ansatz
• Steuerbilanz t § 5 Abs. 2 EStG:
• „Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.“ t Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Steuerbilanz
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 26 29. Januar 2018 eureos gmbh
t selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände – Bewertung
• alle in der Entwicklungsphase entstehenden Herstellungskosten von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen sind aktivierbar (§ 255 Abs. 2a HGB).
• Abschreibung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände nach § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB planmäßig über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer (bzw. über 10 Jahre, wenn keine Schätzung möglich, § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
• außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB)
• bei Wegfall der Gründe für Wertminderungen gilt strenges Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB)
6) Beispiele
B. Ansatz und Bewertung
Seite 27 29. Januar 2018 eureos gmbh
• willentliche und hinsichtlich der Unternehmensziele zweckorientierte Einfluss-nahme auf Form, Inhalt und Berichterstattung des handels- und steuerrechtlichenJahresabschlusses im Rahmen der rechtlichen Grenzen
• Sachverhaltsgestaltung
• Sachverhaltsabbildung
• Ausweis und Darstellung
• Ansatz und Bewertung
• duale Bilanzpolitik: z.B. Minimierung der steuerlichen Bemessungsgrundlage beizeitgleicher Maximierung des handelsrechtlichen Ergebnisses/Eigenkapitals
1) Begriff
C. Bilanzpolitik
Seite 28 29. Januar 2018 eureos gmbh
1) Zielgruppen
Zielgruppen
Finanzwirtschaftlich
- Kapitalgeber
- Fiskus
Leistungswirtschaftlich
- Kunden, Lieferanten
- Konkurrenten
Meinungsbildner
- Finanzanalysten
- Presse
- Öffentlichkeit
C. Bilanzpolitik
Seite 29 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Handelsrecht
• sonstiger betrieblicher Ertrag oder
• Kürzung von AHK des geförderten Vermögensgegenstandes(IDW: Sonderposten, ratierliche Auflösung)
• Steuerrecht:
• Investitionszuschüsse: wie Handelsrecht (kein Sonderposten)
• Investitionszulagen: stets ertragswirksam, aber steuerfrei
2) Beispiel Investitionszulagen und Investitionszuschüsse
C. Bilanzpolitik
Seite 30 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Fallkonstellationen
• Investitionszuschüsse:
• handelsrechtliche Kürzung der AHK (Sonderposten) und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung
• handelsrechtliche und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung
• handelsrechtliche und steuerliche Kürzung der AHK
• handelsrechtliche Vereinnahmung und steuerliche Kürzung der AHK
• Investitionszulagen:
• handelsrechtliche Kürzung der AHK und unmittelbare steuerliche Vereinnahmung
• handelsrechtliche und steuerliche unmittelbare Vereinnahmung
2) Beispiel Investitionszulagen und Investitionszuschüsse
C. Bilanzpolitik
Seite 31 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Anschaffung einer Maschine im Januar 2012, AK: TEUR 8.000, ND 8 Jahre
• Gesamtleistung 5.000 Stunden, in 2014: 500 Stunden, in 2015: 900 Stunden
• Abschreibungen 2014
• Handelsbilanz, linear 8 Jahre = TEUR 1.000
• Steuerbilanz leistungsabhängig (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) 10% (500/5.000) = TEUR 800
Minder-AfA Steuerbilanz 2014: TEUR 200
• Temporärer Steuereffekt (TEUR 200 x 30%) ca. TEUR 60
3) Beispiel Abschreibungen
C. Bilanzpolitik
Seite 32 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Abschreibungen 2015
• Handelsbilanz, linear 8 Jahre = TEUR 1.000
• Steuerbilanz leistungsabhängig (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) 20% (900/4.500) = TEUR 1.440
Mehr-AfA Steuerbilanz 2015: TEUR - 440
• Temporärer Steuereffekt:
• Effekt 2014 TEUR 60
• Effekt 2015 (TEUR - 440 x 30%) TEUR - 132
• Summe ((TEUR 200 – TEUR 440) x 30%) TEUR - 72
3) Beispiel Abschreibungen
C. Bilanzpolitik
Seite 33 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Erhaltene Anzahlungen
• Fall A: Darstellung als Verbindlichkeiten gem. § 266 Abs. 3 HGB
4) Beispiel ratingorientierte Bilanzpolitik
Aktiva Passiva
Anlagevermögen 300 Eigenkapital 500
Vorräte 400 Rückstellungen 200
Bank 200 erhaltene Anzahlungen 200
900 900
C. Bilanzpolitik
Seite 34 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Erhaltene Anzahlungen
• Fall B: Offener Abzug der Anzahlungen von den Vorräten gem. § 268 Abs. 5 HGB
4) Beispiel ratingorientierte Bilanzpolitik
Aktiva Passiva
Anlagevermögen 300 Eigenkapital 500
Vorräte 200 Rückstellungen 200
Bank 200
700 700
C. Bilanzpolitik
Seite 35 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Zusammenfassung
4) Beispiel ratingorientierte Bilanzpolitik
Bilanzkennzahl Fall A) Fall B) Differenz
Eigenkapitalquote 56 % 71 % 15 %
Fremdkapitalquote 44 % 29 % 15 %
Verschuldungsgrad 79 % 41 % 38 %
C. Bilanzpolitik
Seite 36 29. Januar 2018 eureos gmbh
Rückstellungen & Verbindlichkeiten
Katja Schlemmbach, Steuerberaterin
als Gestaltungsinstrument in der Handels- und Steuerbilanz
Seite 37 29. Januar 2018 eureos gmbh
1. Definition
• dem Grunde nach
• der Höhe nach
2. Ansatz und Bewertung in der Handels- und Steuerbilanz
3. Gestaltungsspielräume
Gliederung
Seite 38 29. Januar 2018 eureos gmbh
1. Definition
Schulden (Verpflichtungen gegenüber Dritten)
unechte
Rückstellungen
Außenverpflichtung Innenverpflichtung
echte
Verbindlichkeiten
Seite 39 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 HGB: Passivierung sämtlicher am Bilanzstichtag bestehender Schulden, die rechtlich bzw. wirtschaftlich verursacht sind, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist
• Ausnahmen: Schwebende Geschäfte, Verträge mit aufschiebende Bedingungen, auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtungen
• Ausnahme nach § 5 Abs. 2a EStG:„Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne anfallen.“
• Beispiel: einfache Rangrücktrittsvereinbarung ohne die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen(BMF vom 8. September 2006)
1. Definition – dem Grunde nach
Verbindlichkeiten
Seite 40 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Bildung für Verpflichtungen, die im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht sind.
• Unterschied zu den Verbindlichkeiten besteht darin, dass Rückstellungen dem Grunde und/oder der Höhe nach nicht sicher feststehen.
• Ist die Inanspruchnahme wahrscheinlich, müssen die Verpflichtungen aufgrund des Vollständigkeitsgebotes (§ 246 Abs. 1 HGB) und des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) am Bilanzstichtag passiviert werden.
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen
Seite 41 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Wertaufhellende Tatsachen sind zu berücksichtigen
• Bilanzierung richtet sich nach § 249 HGB
• Grundsatz: Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
• Ausnahme nach § 5 Abs. 4a EStG:„Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.“
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen
Seite 42 29. Januar 2018 eureos gmbh
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
Steuerbilanz
Handelsbilanz
Außen-verpflichtungen
RST für ungewisse Verbindlichkeiten
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-pflicht
RST für Drohverluste
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-verbot
Seite 43 29. Januar 2018 eureos gmbh
Steuerbilanz
Handelsbilanz
Innen-verpflichtungen
RST für Abraum-
beseitigungen
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-pflicht
Instand-haltungs-
RST
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-verbot
Passivierungs-verbot
Kulanz-RST
Passivierungs-pflicht
Passivierungs-pflicht
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen gem. § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB
≤ 3 M on > 3 M on
BilMoG
Seite 44 29. Januar 2018 eureos gmbh
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen – weitere Beispiele im ÜberblickRückstellungsart Beispiele Handelsbilanz Steuerbilanz
RST für ungewisse Verbindlichkeiten
Garantien, Prozessrisiken, ausstehende Rechnungen, Pensionsrückstellungen, Rückstellungen für passive latente Steuern
Passivierungspflicht (eingeschränkte) Passivierungspflicht
RST für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Vertraglich zu erbringende Leistung hat höheren Wert als Gegenleistung
Passivierungspflicht Passivierungsverbot
RST für Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung
Gewährleistungen über die rechtsverbindliche Garantiefrist hinaus, denen sich das Unternehmen aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann
Passivierungspflicht Passivierungspflicht
Seite 45 29. Januar 2018 eureos gmbh
1. Definition – dem Grunde nach
Rückstellungen – weitere Beispiele im ÜberblickRückstellungsart Beispiele Handelsbilanz SteuerbilanzRST für unterlassene Instandhaltung, wenn Nochholung innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, wenn Nachholung innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs
Passivierungspflicht Passivierungspflicht
RST für unterlassene Instandhaltung, wenn Nachholung später als 3 Monate, aber noch innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs
Passivierungsverbot(vor BilMoG Wahlrecht)
Passivierungsverbot
Aufwandsrückstellungen für genau umschriebene Aufwendungen mit wirtschaftlicher Zuordnung zum laufendem oder früherem Jahr (d.h. wirtschaftliche Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen muss gegeben sein)
Reine Innenverpflichtungen, z.B. RST für geplante Großreparaturen, Generalüberholungen, wirtschaftlich wie Ersatz für außerplanmäßige Abschreibung und wieder Zuschreibung
Passivierungsverbot(vor BilMoG Wahlrecht)
Passivierungsverbot
Reine „Innenverpflichtung“ = Aufwandsrückstellung. Wirtschaftlicher Ersatz für außerplanmäßige Abschreibung und wieder Zuschreibung
Seite 46 29. Januar 2018 eureos gmbh
Handelsbilanz
• Ansatz mit Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)
• Fremdwährungsverb. sind mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zu bewerten(§ 256a HGB)
• Keine Abzinsung
Steuerbilanz
• Ansatz mit Anschaffungskosten(§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
• Abzinsung unverzinslicher Verb. bei Laufzeit > 1 Jahr mit Zinssatz 5,5 %
• Ausgenommen hiervon sind Verb. aufgrund von Anzahlungen oder Vorausleistungen
• Ermittlung des Abzinsungsbetrages auch nach §§ 12 bis 14 BewG möglich
1. Definition – der Höhe nach
Bewertung von Verbindlichkeiten
Seite 47 29. Januar 2018 eureos gmbh
Handelsbilanz
• Beachtung des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)
• Ansatz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)
• Berücksichtigung künftiger Kosten- & Preissteigerungen
• Abzinsung bei Laufzeit > 1 Jahr mit Restlaufzeit entsprechenden ⌀-Marktzinssatz der verg. 7 GJ(§ 253 Abs. 2 HGB)
Steuerbilanz
• Grundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)• Gleichartige Verpflichtungen• Sachleistungsverpflichtungen• Einbeziehung künftiger Vorteile• Ansammlung• Abzinsung (Zinssatz: 5,5 %)• Wertverhältnisse am
Bilanzstichtag• Pensionsrückstellung (§ 6a EStG)
1. Definition – der Höhe nach
Bewertung von Rückstellungen
Seite 48 29. Januar 2018 eureos gmbh
in EUR 01.01.2014 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2014
JA-Kosten
Drohverlust
Summe
• In 2016 werden Rückstellungen für Jahresabschlusskosten (EUR 5.000) und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (EUR 50.000) gebildet. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.
Handelsbilanz zum 31.12.2016
Jahresabschlusskosten 5.000 an Rückstellung (JA) 5.000
Aufwand 50.000 an Rückstellung (Droh-V) 50.000
2. Ansatz und Bewertung in HB und StB
Beispiel
in EUR 01.01.2016 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2016
JA-Kosten 0 0 0 5.000 5.000
Drohverlust 0 0 0 50.000 50.000
Summe 0 0 0 55.000 55.000
Seite 49 29. Januar 2018 eureos gmbh
• In 2016 werden Rückstellungen für Jahresabschlusskosten (EUR 5.000) und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (EUR 50.000) gebildet. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.
Steuerbilanz zum 31.12.2016
Jahresabschlusskosten 5.000 an Rückstellung (JA) 5.000
Für steuerliche Zwecke ist der Gewinn in 2016 um EUR 50.000 zu erhöhen. Nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG dürfen RSt. für Drohverluste nicht gebildet werden.
2. Ansatz und Bewertung in HB und StB
Beispiel
in EUR 01.01.2014 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2014
JA-Kosten
Drohverlust
Summe
in EUR 01.01.2016 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2016
JA-Kosten 0 0 0 5.000 5.000
Drohverlust 0 0 0 0 0
Summe 0 0 0 5.000 5.000
Seite 50 29. Januar 2018 eureos gmbh
• In 2016 werden tatsächlich nur EUR 4.000 für den Jahresabschluss fällig und ein drohender Verlust aus dem schwebenden Geschäft ist nicht mehr zu erwarten. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.
Handelsbilanz zum 31.12.2016
Rückstellung (JA) 5.000 an Bank 4.000Ertrag 1.000
Rückstellung (Droh-V) 50.000 an Ertrag 50.000
2. Ansatz und Bewertung in HB und StB
Beispiel
in EUR 01.01.2015 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2015
JA-Kosten
Drohverlust
Summe
in EUR 01.01.2016 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2016
JA-Kosten 5.000 4.000 1.000 0 0
Drohverlust 50.000 0 50.000 0 0
Summe 55.000 4.000 51.000 0 0
Seite 51 29. Januar 2018 eureos gmbh
• In 2017 werden tatsächlich nur EUR 4.000 für den Jahresabschluss fällig und ein drohender Verlust aus dem schwebenden Geschäft ist nicht mehr zu erwarten. Geben Sie die Buchungssätze an und erstellen Sie einen Rückstellungsspiegel.
Steuerbilanz zum 31.12.2017
Rückstellung (JA) 5.000 an Bank 4.000Ertrag 1.000
Für steuerliche Zwecke ist der Gewinn in 2017 um EUR 50.000 zu kürzen (Umkehreffekt)
2. Ansatz und Bewertung in HB und StB
Beispiel
in EUR 01.01.2015 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2015
JA-Kosten
Drohverlust
Summe
in EUR 01.01.2017 Verbrauch Auflösung Zuführung 31.12.2017
JA-Kosten 5.000 4.000 1.000 0 0
Drohverlust 0 0 0 0 0
Summe 5.000 4.000 1.000 0 0
Seite 52 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Geben Sie den Bilanzansatz und die Buchungssätze an.
Handelsbilanz zum 31.12.2015
• Ansatz lt. HB: EUR 500.000
Bank 500.000 an Verbindlichkeit 500.000
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel
Seite 53 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Geben Sie den Bilanzansatz und die Buchungssätze an.
Steuerbilanz zum 31.12.2015
▪ Ansatz lt. StB: EUR 500.000 x 0,765 = EUR 382.500
Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Zinssatz: 5,5 %; BMF vom 26. Mai 2005)
Abzinsungsertrag (Gewinnerhöhung in 2015) in Höhe von
EUR 500.000 – EUR 382.500 = EUR 117.500
Bank 500.000 an Verbindlichkeit 500.000
Verbindlichkeit 117.500 an Ertrag (Abzinsung) 117.500
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel
Seite 54 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Führen Sie die Folgebewertung zum 31.12.2016 durch und geben Sie die Buchungssätze an.
Handelsbilanz zum 31.12.2016
• Ansatz lt. HB: unverändert EUR 500.000
Steuerbilanz zum 31.12.2016
• Ansatz lt. StB: EUR 500.000 x 0,807 = EUR 403.500
Abzinsung gem: § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Zinssatz: 5,5 %; BMF vom 26. Mai 2005)
Aufzinsungsaufwand (Gewinnminderung in 2016) in Höhe von EUR 382.500 – EUR 403.500 = EUR 21.000
Aufwand (Aufzinsung) 21.000 an Verbindlichkeit 21.000
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel
Seite 55 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2016 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird. Führen Sie die Folgebewertung zum 31.12.2017 durch und geben Sie die Buchungssätze an.
Handelsbilanz zum 31.12.2017
• Ansatz lt. HB: unverändert EUR 500.000
Steuerbilanz zum 31.12.2017
• Ansatz lt. StB: EUR 500.000 (zwingende Abzinsung entfällt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)
Aufzinsungsaufwand (Gewinnminderung in 2017) in Höhe von EUR 403.500 – EUR 500.000 = EUR 96.500
Aufwand (Aufzinsung) 96.500 an Verbindlichkeit 96.500
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel - Abwandlung
Seite 56 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2016 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird.
Zusammenfassung Ergebnisauswirkung
• Welchen Sinn kann eine derartige Gestaltung haben?
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel - Abwandlung
HandelsbilanzEUR
SteuerbilanzEUR
Jahr 2015 0 117.500
Jahr 2016 0 – 21.000
Jahr 2017 0 – 96.500
Seite 57 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Beurteilen Sie, ob eine verdeckte Einlage vorliegt.
Verdeckte Einlage liegt vor, wenn:
• ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person (+)
• der Körperschaft (+)
• einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und (–) H 40 KStR
• diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+)
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel - Exkurs
Seite 58 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Ein Gesellschafter gewährt am 31.12.2015 seiner Gesellschaft ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 500.000. Das Darlehen ist endfällig und die Laufzeit beträgt 5 Jahre. Am 31.12.2017 wird der Vertrag insoweit geändert, dass eine Verzinsung von 3 % p. a. vereinbart wird. Beurteilen Sie, ob der Aufwand aus der Aufzinsung für gewerbesteuerliche Zwecke hinzugerechnet werden muss.
Hinweis zur Gewerbesteuer
▪ Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG?
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Juli 2008:
Aufzinsungsbeträge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a EStG sind keine Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG
3. Gestaltungsspielräume
Beispiel - Exkurs
Vielen DankSarah Schulze
Steuerberaterineureos gmbh
steuerberatungsgesellschaft
rechtsanwaltsgesellschaft
Telefon: + 49 (0) 341 9999 [email protected]
p www.eureos.de
Katja Schlemmbach
Steuerberaterineureos gmbh
steuerberatungsgesellschaft
rechtsanwaltsgesellschaft
Telefon: + 49 (0) 341 9999 [email protected]
p www.eureos.de
Seite 60 29. Januar 2018 eureos gmbh
Über eureos
Seite 61 29. Januar 2018 eureos gmbh
tax ù legal ù audit ù advisory
Seite 62 29. Januar 2018 eureos gmbh
Fakten & Zahlen
• Gründung der eureos gmbh steuerberatungsgesellschaft rechtsanwaltsgesellschaft
im Jahr 2009
• fachgebietsübergreifende Beratungsleistungen von hoher Qualität gemeinsam mit
der eureos gmbh wirtschaftsprüfungsgesellschaft, der eureos pro sano gmbh
steuerberatungsgesellschaft und der eureos corporate finance gmbh
• Partner & Mehrzahl der Berufsträger verfügen über langjährige Erfahrung bei
großen internationalen Beratungsunternehmen (Arthur Andersen, Ernst & Young,
KPMG, Deloitte, Luther)
• derzeit ca. 100 Angestellte, davon 35 Berufsträger (Rechtsanwälte, Steuerberater
und Wirtschaftsprüfer) an den Standorten Dresden, Leipzig , Chemnitz und
Magdeburg
Seite 63 29. Januar 2018 eureos gmbh
Alles an unserenStandorten …
Magdeburg
Dresden
Chemnitz
eureos gmbh stbg ragNikolaistraße 3-9, 04109 Leipzig
eureos gmbh wpgNikolaistraße 3-9, 04109 Leipzig
eureos pro sano gmbh stbgNikolaistraße 3-9, 04109 Leipzig
eureos gmbh stbg ragStefan-Heym-Platz 1, 09111 Chemnitz
eureos gmbh wpgKramergasse 4, 01067 Dresden
eureos gmbh stbg ragKramergasse 4, 01067 Dresden
eureos cf gmbhKramergasse 4, 01067 Dresden
Leipzig
eureos gmbh stbg ragHegelstraße 3, 39104 Magdeburg
Seite 64 29. Januar 2018 eureos gmbh
• eureos gmbhsteuerberatungsgesellschaftrechtsanwaltsgesellschaft
• eureos pro sano gmbhsteuerberatungs-gesellschaft
t Wirtschaftsprüfung t Unternehmensberatungt Rechtsberatungt Steuerberatung
• eureos gmbhwirtschaftsprüfungs-gesellschaft
• eureos corporate finance gmbh
Seite 65 29. Januar 2018 eureos gmbh
Unsere Spezialgebiete
t
t
t
t
t
Seite 66 29. Januar 2018 eureos gmbh
Unsere Branchen
Internationale Wirtschaft
Tourismus-wirtschaft
TIME Kommunenund staatliche
Kernverwaltung
Wasser-, Abwasser- und Abfallwirtschaft
Energie-versorgung und
-handel
Universitäten, Hochschulen, Bildung und Forschung
Hochschul-medizin
Gesundheits-wesen
Stiftungen und NPOs
Internet-wirtschaft
Apotheken, Ärzte, Zahn-ärzte u. a. Heilberufe
Seite 67 29. Januar 2018 eureos gmbh
Unser Selbstverständnis
regional präsent und bei unseren Mandanten vor Ort
hochqualifizierte und individuelle Leistungen zu einem angemessenen Preis
Konzentration auf praktischeWertschöpfung mit hoher Effizienz
fachgebietsübergreifende Beratungsleistungen aus einer Hand
Fokus auf ausgewählte Branchen mit Blick auf alle relevanten Marktteilnehmer
Teamarbeit als Fundament für Wachstum und Kontinuität
Seite 68 29. Januar 2018 eureos gmbh
• langfristige Zusammenarbeit; keine „Up-or-Out“ oder ähnliche Personalentwicklungskonzepte
• offene & wertschätzende Kommunikation sowie regelmäßiges Feedback
• gemeinsame fachliche und individuelle Entwicklung
• Vereinbarkeit von Beruf und Familie
• gemeinsame Planung & Durchführung von Trainingsmöglichkeiten, Förderung Berufsexamina
• attraktive Vergütung & Benefits
Unsere Personalstrategie
Seite 69 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Praktikum/Werkstudent
• Referendariat/Duales Studium an der Berufsakademie
• Consultant
• Hochschulabsolventen, Berufseinstieg nach Berufsausbildung
• Associate/Senior Associate
• Berufserfahrung/Berufsexamen vorhanden
• mehrjährige Expertise auf einem Spezialgebiet
• Partner
Karrieremodell
Seite 70 29. Januar 2018 eureos gmbh
• Sie verfügen über eine hervorragende steuerrechtliche Ausbildung
• Sie sind kommunikativ, verantwortungsbewusst, zeigen Eigeninitiative und Lernbereitschaft, ebenso wie Engagement und Flexibilität
• Sie sehen sich als dynamische Persönlichkeit, bei der Durchsetzungsstärke und soziale Kompetenz im Einklang stehen
• Sie überzeugen durch zielorientiertes Denken und unternehmerisches Know-how,entsprechend Ihrer Qualifikation und Ihren Erfahrungen
• Sie besitzen sehr gute Fremdsprachenkenntnisse, mindestens in Englisch
Ihr Profil
Seite 71 29. Januar 2018 eureos gmbh
Ihr Ansprechpartner
Initiativbewerbungen direkt an unsere Ansprechpartnerin:
Theres Hoffmann, LL.M.
Human Resources Manager
eureos gmbh steuerberatungsgesellschaft
rechtsanwaltsgesellschaft
Telefon: + 49 (0) 351 4976 [email protected]
p www.eureos.de