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Café AGM: “Fundaciones: problemática tributaria en
los convenios de colaboración empresarial y los contratos de patrocinio”
Barcelona, 23 de febrero de 2016
AGM Abogados es una firma de asesoría jurídica y financiera que
lleva más de 30 años en el mercado español y con sedes
internacionales en distintos continentes.
Está integrado por un equipo de más de 100 profesionales entre
abogados, economistas y personal de apoyo.
Nuestro compromiso con el cliente no se limita a cubrir sus
necesidades cuando éstas se producen, sino a prevenirlas.
Asimismo, nuestra vocación multidisciplinar permite afrontar
operaciones que exijan un asesoramiento integral.
QUIÉNES SOMOS
“Nuestra misión es ofrecer soluciones
integradoras prestando servicios
especializados”
En definitiva, en AGM Abogados queremos ser
aquello que nuestros clientes esperan de nosotros.
Tenemos vocación de ser un despacho de
referencia que ofrece todos aquellos servicios,
tanto a nivel nacional como internacional, que
contribuyen a asegurar el éxito en las actividades
de nuestros clientes.
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ÍNDICE
01. Donativos, donaciones y aportaciones
02. Deducción por donativos en el IRPF
03. Deducción por donativos en el Impuesto
sobre Sociedades
04. Convenios de colaboración empresarial
actividades interés general
05. Contrato de patrocinio
06. Algunos aspectos tributarios problemáticos
de los convenios de colaboración
empresarial y contratos de patrocinio
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01. Donativos, donaciones y aportaciones
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Los donativos deben ser irrevocables, puros y simples, es decir, debe tratarse de un acto de liberalidad por el cual una
persona dispone gratuitamente una cosa a favor de la otra que lo acepta. Por lo tanto, el donativo tiene como
elemento esencial el empobrecimiento del donante, el enriquecimiento del donatario y la intención de hacer un acto
de liberalidad (animus donandi).
La diferencia entre donativo y donación no está recogida legalmente; según algunos autores la diferencia está en
como se realiza el desplazamiento patrimonial o en el objeto que ha de tener esta cesión. Así, los donativos suelen
ser dinerarios y de pequeña cantidad mientras que la donación acostumbra a sr de bienes y derechos y,
normalmente, queda reflejada en algún documento público o privado.
Los donativos y donaciones, siempre que se adapten a las distintas formas que establece el art. 17 de la Ley de
incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 43/2002, de 23 de diciembre) supondrán para el donante la posibilidad de
aplicar las deducciones previstas en la citada Ley.
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02. Donativos: Deducciones en la cuota del IRPF
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Deducciones estatales
Modificada por la D. final 5ª de la Ley 27/2014.
Se modifica art. 19 (IRPF):
Limite máximo del 10% de la base liquidable del impuesto. Las cantidades no aplicadas por insuficiencia de cuota o por
sobrepasar el límite del 10% no son trasladables a ejercicios futuros.
Requiere expedición de certificación por parte de la FUNDACIÓN o ASOCIACIÓN DECLARADA DE UTILIDAD
PÚBLICA.
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A partir de 2016 2015
IRPF 150€ 75% 50%
Resto 30% 27,50%
2 años anteriores con donación misma entidad igual o
superior en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior,
la cantidad que exceda de 150€.
35% 32,50%
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CASO 1
Año 2013 2014 2015
Donativo 100 120 170
Deducción 150 x 50% = 75
20 x 32,5% = 6,5
170 81,5
CASO 2
Año 2013 2014 2015
Donativo 100 80 170
Deducción 150 x 50% = 75
20 x 27,5% = 5,5
170 80,5
02. Donativos: Deducciones en la cuota del IRPF
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Deducciones Catalunya
15%, con límite máximo del 10% de la cuota íntegra autonómica,
por las donaciones realizadas a favor del Instituto de Estudios Catalanes y de fundaciones o asociaciones que tengan por
finalidad el fomento de la lengua catalana (art. 14 Ley 21/2005).
25%, con el límite máximo del 10% de la cuota íntegra autonómica,
por las donaciones a favor de centros de investigación adscritos a universidades catalanas y los promovidos o participados
por la Generalitat, que tengan por objeto el fomento de la investigación científica, el desarrollo y la innovación
tecnológicos (art. 14 Ley 21/2005).
15%, con el límite máximo del 5% de la cuota íntegra autonómica,
por donaciones a favor de fundaciones o asociaciones que figuren en el censo de entidades ambientales vinculadas a la
ecología y a la protección y mejora del medio ambiente del departamento competente en esta materia.
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02. Donativos: Deducciones en la cuota del IRPF
03. Deducción por donativos en
el Impuesto sobre Sociedades
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Esta deducción tiene un límite del 10% de la base imponible.
Las cantidades no deducidas se pueden aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años
inmediatos y sucesivos.
Requiere tener el certificado de donación emitido por la FUNDACIÓN o ASOCIACIÓN DECLARADA
DE UTILIDAD PÚBLICA beneficiaria.
A PARTIR DE 2016 2015
IS
35%
35%
37,5%
2 años anteriores con donación misma
entidad igual o superior en cada uno de
ellos, al del ejercicio anterior
40%
04. Convenios de colaboración empresarial
actividades interés general
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Artículo 25 Ley 49/2002, de 23 de diciembre de “Régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”.
Es aquel por el cual las entidades acogidas a la Ley, a cambio de una ayuda económica para la
realización de las actividades que efectúa en cumplimiento de su finalidad especifica, se comprometen
por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
Esta actividad no constituye una prestación de servicios (operación no sujeta al IVA).
Las cantidades satisfechas se considerarán gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades del
donante y no tendrán derecho a cualquier otra deducción en el marco de la Ley 49/2002.
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Ejemplo: Deducción Donativo vs. Convenio de
colaboración en Actividades de Interés General
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Sociedad dona 5.000€ a una Fundación:
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Donativo
Convenio
Colaboración
Ingresos-gastos (antes Donativo) 65.000 65.000
Donativo/Gastos Convenio Colaboración -5.000 -5.000
Resultado 60.000 60.000
Ajuste Extracontable Donativo +5.000
Base Imponible 65.000 60.000
C. Integra (28%) 18.200 16.800
Deducción Donativo (35%) -1.750
Cuota Líquida 16.450 16.800
05. Contrato de patrocinio
(Art. 22 Ley 34/1988 General de Publicidad)
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El contrato de patrocinio es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica por la
realización de su actividad deportiva, benéfica cultural, científica o de otro tipo, se compromete a colaborar en la
publicidad del patrocinador.
Nos encontramos en un supuesto muy similar al convenio de colaboración, pero su ámbito de aplicación es mayor
porque no se limita exclusivamente a las entidades beneficiarias del mecenazgo.
Para las Fundaciones que reciban el importe del patrocinio, éste será considerado como una renta exenta, igual que
el convenio de colaboración en el Impuesto sobre Sociedades. Para las entidades pagadoras, este importe será un
gasto fiscalmente deducible del IS sin ningún tipo de limitación.
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido esta operación tendrá la consideración de sujeta al impuesto
y, en consecuencia, el Patrocinado (fundación) deberá emitir la factura correspondiente repercutiendo el Impuesto.
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06. Algunos aspectos tributarios problemáticos de los
convenios de colaboración empresarial y contratos
de patrocinio
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: beneficiarios
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Son beneficiarios de las ayudas económicas las ESFL, entendidas como las entidades previstas del art. 16 L. 49/2002:
ESFL a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el título II de la L. 49/2002.
Estado, CCAA, EELL, Organismos Autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo a
las CCAA y de las EELL.
Las Universidades Públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
Instituto Cervantes, Instituto Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las CCAA con
lengua oficial propia.
Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.
Si el beneficiario de las ayudas económicas no es una ESFL (art. 16 L. 49/2002), no se le puede aplicar el régimen de
entidades sin fines lucrativos, ni el Convenio de Colaboración empresarial en actividades de interés general (Consulta
V2695-14, de 9 de octubre; V0779-14, de 20/3; V3409-13, de 21/11; V0720-11, de 21/3).
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: colaboradores
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Empresas, entendidas como tales, los SP del Impuesto sobre Sociedades, del IRNR para contribuyentes
que operen en el territorio español mediante EP, o contribuyentes acogidos en el régimen de ED del
IRPF.
Exigencia de forma escrita del Convenio de Colaboración empresarial.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: colaboradores
Convenios de colaboración empresarial
Elementos: destino
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Ayuda finalista. Ayuda económica “para la realización de las actividades que efectúen (las ESFL) en
cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”.
Elemento nuclear. El Convenio de Colaboración empresarial tiene que concretar la actividad en
la cual se destinará la ayuda económica.
Consulta DGT V0898-15, de 23/3: “La ayuda económica ha de destinarse a estas actividades, siendo
necesario que en el propio convenio se especifique el proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de
la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho proyecto.”
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: ayuda económica
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Ayuda económica monetaria.
Ayuda económica en especie, en forma de entrega de bienes o prestación de servicios
gratuita.
En cualquier caso, es necesaria la adecuación de la ayuda económica para contribuir a la realización de
las actividades que las ESFL efectúen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: ayuda económica
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Ayuda económica monetaria: Problemática.
Las Consultas de la DGT son unánimes en el sentido de que se tiene que especificar en el Convenio el
importe de la ayuda económica. Ésta no puede ser variable en función de la actividad del colaborador.
En este sentido, entre otras, Consultas de la DGT V0990-15, de 27/3; DGT V0779-14, de 20/3.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: ayuda económica
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Ayuda económica en especie (bienes o servicios gratuitos): problemáticas.
Problemática en referencia a la aceptación de las ayudas económicas en especie (bienes o
servicios gratuitos): Criterio dispar de la DGT.
A favor: Consulta DGT V0185/04: “(...) en el ámbito del convenio de colaboración empresarial, la
ayuda económica puede instrumentarse, no solo monetariamente, sino también a través de determinadas
retribuciones en especie por parte de la entidad colaboradora, es decir, tal y como se plantea en el escrito
de consulta, mediante determinadas aportaciones no dinerarias o prestaciones de servicios,
siempre que se aporten para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o
finalidad específica de la entidad”.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: ayuda económica
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A favor: Consulta DGT V0085-15: “La expresión por cualquier medio, con independencia de que se haya participado
económicamente o mediante contribuciones en especie, engloba cualquier forma de difusión en el que se dé a conocer la
participación de la entidad colaboradora”.
A favor: Consulta DGT V0990/15: A sensu contrario. El consultante plantea la posibilidad de entregar bienes o
derechos y/o prestar algún servicio gratuitamente. La consulta no excluye esta posibilidad.
En contra: Consulta DGT V0997/15: “La forma de materializar la ayuda económica puede ser dineraria entregando una
cantidad a la entidad beneficiaria o bien asumiendo cualquier gasto derivado de servicios de terceros realizados a favor de dicha
entidad. La ayuda económica, por tanto, se puede instrumentar en dinero y en contribuciones en especie que genere gastos a la
sociedad. (…) la prestación de un servicio, no constituye una forma de materializar la ayuda económica a que se
refiere el art. 25 relativos a los convenios de colaboración”.
Problemática mantenimiento de este criterio en las actividades “pro bono”: IVA e IS.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: ayuda económica
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Problemática en referencia a la sujeción y a la determinación de la base imponible de las ayudas
económicas en especie (bienes o servicios gratuitos): Criterio dispar de la DGT.
A efectos del IS: los gastos realizados por la entidad colaboradora tendrán la consideración de
deducibles. Se entiende por “gastos realizados” ... “los efectivamente incurridos por la entidad, sin que tenga tal
consideración una posible merma de ingresos o un margen de beneficios”. Consulta V0185/04, de 13/10.
A efectos del IVA: la Consulta V2396/09 admite la inexistencia de autoconsumo en las colaboraciones
consistentes en ayudas económicas que se materializan en prestaciones de servicios gratuitas. Sin
embargo, se apunta un cambio de criterio de la DGT: La entrega de bienes o prestación del servicio
de carácter gratuito está sujeto y no exento del IVA (autoconsumo). Consulta DGT V0990/15, de 27/3,
y DGT V0997/15.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: difusión
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CONVENIO DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL VS. CONTRATO DE PATROCINIO
Compromiso por escrito de la ESFL de difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en las
actividades de la ESFL: regulación i problemática.
La difusión, por cualquier medio, la tiene que efectuar exclusivamente la ESFL. La única obligación que tiene que
asumir la ESFL es la de difundir la participación del colaborador. Ninguna más (Consulta V2282-06, 16/11). La
contraprestación asumida por la ESFL no implica que se preste un servicio de difusión publicitaria al colaborador
(no es un contrato de patrocinio).
Consulta V0085-15, de 14/1, “De la norma se deduce que la propia entidad sin fines lucrativos ha de concertar el
contrato de difusión publicitaria mediante el que se da a conocer la participación de la entidad colaboradora en su
actividad”.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: difusión
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Inicialmente, la DGT permitía que la difusión la hiciera el propio colaborador (Consulta 0939-04, de 13/4) en
sustitución de la ESFL, pero cambió el criterio manteniéndose hasta la actualidad en el sentido que la difusión la
tiene que hacer la ESFL. Así, la Consulta 2045-04, de 3/12: “La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada
la entidad sin fines lucrativos se comprometa a difundir por cualquier medio la participación del colaborador en dichas
actividades. Por lo tanto, no cabe, en el marco de un convenio de colaboración empresarial, el que sea el colaborador el
que lleve a cabo la difusión de su propia participación en las actividades de la entidad sin fines lucrativos. Este criterio
modifica el contenido en el Informe mencionado en la Consulta nº 0939-04, de 13-03.”.
Además de la difusión por parte de la ESFL, en el marco de los Convenios de Colaboración empresarial, ¿puede
el colaborador difundir su participación en el proyecto? Criterio dispar de la DGT. Problemática:
Conflictiva delimitación entre el Convenio de Colaboración empresarial y el Contrato de patrocinio.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: difusión
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A favor: siempre que la difusión publicitaria la haya efectuado la ESFL, el colaborador puede difundir también su propia
colaboración incluso usando logos de la ESFL. En este sentido:
Consulta V0316-12, de 14 de febrero: análisis jurisprudencial. Teoría del vínculo directo. NO se observa relación
directa entre la prestación y la contraprestación:
“Se plantea, asimismo, la sujeción al Impuesto de un posible servicio de publicidad que realizaría el patrocinador a favor de las fundaciones
receptores de las aportaciones realizadas por aquél, de forma que cuando el primero exhibe su condición de tal prestaría a dichas fundaciones
organizadoras del acontecimiento un servicio de publicidad.
El Tribunal de Justicia de la UE ha establecido el criterio, a través de la doctrina del vínculo directo, sentencias de 5 de febrero de 1981, asunto C-
154/1980 y de 3 de marzo de 1994, asunto 16/1993 entre otras, de que la sujeción al Impuesto exige, en todo caso, que entre el servicio prestado
y la contraprestación recibida exista una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe parecer entre quien realiza la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la
prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: difusión
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“En el supuesto, esperable desde luego, de que el patrocinador exhiba su condición de tal en un determinado acontecimiento, no puede
apreciarse la existencia de una relación jurídica que acredite la existencia de un vínculo directo en cuya virtud el patrocinador se
comprometa a publicitar el citado acontecimiento de especial interés ni la consultante a satisfacer contraprestación alguna.
En estas circunstancias, debe concluirse que no existe servicio alguno a efectos del impuesto por la exhibición de la condición de
patrocinador a través de la inserción del logotipo y de la frase autorizada que se correspondan con un determinado acontecimiento
acogido al régimen dispuesto por el art. 27 de la Ley 49/2002 a favor de la entidad u organismo que organice el mismo.”.
En el mismo sentido, Consulta V1588-10, de 13/7: análisis jurisprudencial. Teoría del vínculo directo. NO se observa
relación directa entre la prestación y la contraprestación.
Es decir, el análisis se efectúa desde la perspectiva de la posible publicidad del patrocinador/colaborador a la
ESFL concluyendo que ésta no existe.
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Convenios de colaboración empresarial
Elementos: difusión
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A favor: siempre que la difusión publicitaria la haya efectuado la ESFL, el colaborador puede difundir también su propia
colaboración incluso usando logos de la ESFL. En este sentido:
Consulta V0316-12, de 14 de febrero: análisis jurisprudencial. Teoría del vínculo directo. NO se observa relación
directa entre la prestación y la contraprestación:
“Se plantea, asimismo, la sujeción al Impuesto de un posible servicio de publicidad que realizaría el patrocinador a favor de las fundaciones
receptores de las aportaciones realizadas por aquél, de forma que cuando el primero exhibe su condición de tal prestaría a dichas fundaciones
organizadoras del acontecimiento un servicio de publicidad.
El Tribunal de Justicia de la UE ha establecido el criterio, a través de la doctrina del vínculo directo, sentencias de 5 de febrero de 1981, asunto C-
154/1980 y de 3 de marzo de 1994, asunto 16/1993 entre otras, de que la sujeción al Impuesto exige, en todo caso, que entre el servicio prestado
y la contraprestación recibida exista una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe parecer entre quien realiza la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de suerte que la retribución percibida por quien efectúa la
prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”
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Convenios de colaboración empresarial
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En contra: Consulta V0898-15, de 23/3: “No obstante, si bien es cierto que la empresa patrocinadora persigue como
fin último el apoyo a los deportistas paralímpicos españoles para los Juegos Paralímpicos de Río de Janeiro 2016, no es menos
cierto que recibe a cambio de dicha ayuda económica algo más que el mero compromiso de la patrocinada a difundir, por
cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. En efecto, tal y como se señala en el escrito de
consulta, la entidad patrocinadora entregará la ayuda económica a cambio de la inclusión de su logo en la publicidad que
realice la patrocinada, de la autorización de la patrocinada a utilizar sus logos, distintivos e imágenes en
actividades promocionales y de comunicación de la patrocinador, de la participación de los deportistas
paralímpicos en determinados eventos de la patrocinadora y de la entrega a la patrocinadora de un número determinado de
entradas, estancias, viajes y atuendo deportivo. Por tanto, el contrato de patrocinio a que hace referencia el escrito de consulta
no puede encuadrarse dentro del concepto de convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general a que se
refiere el art. 25 de la Ley 49/2002, estando, por tanto, sujetos y no exentos del IVA.”.
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Convenios de colaboración empresarial
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Más confusas son las Consultas V0990-15, de 27/3: “Por otra parte, la difusión realizada por el propio colaborador, ya sea
mediante mención en su publicidad o mediante la cesión de uso del nombre y logotipo por la entidad sin fines lucrativos, se trataría
de una actividad no encuadrable en el art. 25 de la Ley 49/2002 anteriormente mencionado. Sin perjuicio de lo anterior, y al
margen del convenio de colaboración mencionado el colaborador podrá hacer mención de su condición de tal, en un sentido amplio,
pero esta circunstancia se debe realizar al margen del convenio de colaboración mencionado, sin que desvirtúen la naturaleza de
las donaciones realizadas a favor de entidades beneficiarias del mecenazgo por el hecho de que la empresa que la efectúe realice
publicidad de la misma”.
Y la Consulta V1448-15, de 11/5: “Por otra parte, la difusión realizada por el propio colaborador, ya sea mediante mención en
su publicidad o mediante la cesión de uso del nombre y logotipo por la entidad sin fines lucrativos, se trataría de una actividad no
encuadrable en el art. 25 de la Ley 49/2002 anteriormente mencionado. En consecuencia, no cabe, en el marco de un convenio de
colaboración empresarial, el que sea el colaborador sustituya a la entidad sin fines lucrativos, sin perjuicio de que el colaborador
pueda difundir tal participación, si bien siempre al margen del referido convenio de colaboración empresarial.”.
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Convenios de colaboración empresarial
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En la Consulta V0898-15, el análisis se efectúa desde la perspectiva de la posible participación de la
ESFL en la publicidad del patrocinador/colaborador mediante algo más (por ejemplo: cesión de
logos de la ESFL, la entrega de entradas, ...) que la obligación de difusión por parte de la ESFL de la
participación de este colaborador.
En este caso, la relación jurídica podría ser, propiamente, la de un contrato de patrocinio del art. 22 L.
34/1988 (por ejemplo: Consulta V2338-14, de 9/9 o, incluso, otro tipo de contrato según su objeto
concreto (por ejemplo: Consulta V3134-14, de 19/11, la contraprestación es la organización de una
determinada actuación de carácter cultural. Por lo tanto, en este caso, la contraprestación recibida por
parte del ayuntamiento de la ESFL a cambio de una cantidad de dinero iba más allá de la mera difusión de
la participación del colaborador en las actividades de la ESFL.
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