جامعة المنصورة

كلية التجـــــارة

قسم المحاسبة

مرونة المعايير المحاسبية وأثرها علي جودة التقارير

ةـــــاليــــالم

دراسة تطبيقيةمع

مقدمة من رسالة

الدالي حسين انتصار عاصم

جامعة المنصورة –كلية التجارة

بةكجزء من متطلبات الحصول علي درجة الماجستير في المحاس

إشرافتحت

حمد علي غازي صقرأد/ عوض الدين محيمحمد ةأسامأ.د/

المساعد والمراجعة المحاسبة أستاذ الماليةالمحاسبة أستاذ

جامعة المنصورة –كلية التجارة جامعة المنصورة –كلية التجارة

1024

I

الرحيم الرمحن اهلل بسم

الهذين آمنوا منكم والهذين أوتوا العلم درجات " " يرفع الله

صدق اهلل العظيم

22آية - 85 سورة - المجادلة سورة

II

إهداء

أمي احلبيبة

أعتمد .. إىل مشعة متقدة تنري ظلمة حياتي .. ا إىل من هبا أكرب وعليه

إىل من بوجودها أكتسب قوة وصرب ال حدود هلا ..

رمحه اهللأبي

امسك بكل فخريا من أمحل

يا من أفتقدك و يرتعش قليب لذكرك

أخيت

بة القلب الطيب والنوايا الصادقةإىل توأم روحي ورفيقة دربي .. إىل صاح

إىل من أرى التفاؤل بعينها .. والسعادة يف ضحكتها

أخي

إىل القلب الكبري الناصع البياض

III

أساتذتي

إياه الذين أدين هلم بالفضل على كل حرف علموني

زمالئي وزميالتي يف العمل

الذين شاركوني فرحي وحزني وأدين هلم بأمجل اللحظات واأليام

إيل كل من كان عونا يل يف حبثي هذا .

أهدي إليهم مجيعا هذا اجلهد العلمي املتواضع

الباحث،

IV

شكر وتقدير

ونعمه فضله وأشكر ربي أحمد هللا، هدانا أن لوال لنهتدي كنا وما لهذا هدانا الذي هلل الحمد

.النور إلى والهادي البشرية، معلم ،)وسلم عليه هللا صلى( محمد سيدنا على وأسلم وأصلي

حتى المتواضع العمل هذا في ساهم من لكل تقديرال وعظيم متناناالو شكرال أتقدم بخالص

محي الدين أسامة / الدكتوراألستاذ فبإشرا الدراسة هذه تمت لقد ،العلم محيط في قطرة يضيف

اإلشرافقبول ب تفضل يوالذ ،جامعة المنصورة –بكلية التجارة - الماليةأستاذ المحاسبة - عوض

بعد الفضل إليه يرجع والذي ، وعطائه ،وجهده ،ووقته ،علمه من الكثير انيوأعط الرسالة هذه على

في هللا أطال والتقدير، الشكر عظيم مني له نور،ال إلى الرسالة هذه بخروجهللا سبحانه وتعالى

.العلم طريق على هلطالب عونا وأبدا دائما هللا وجعله ،عمره

أستاذ المحاسبة -أحمد علي غازي صقر /الدكتوركما أتوجه بخالص الشكر والتقدير إلي

تلمذ على يديه في مرحلةشرفت بالتالذي جامعة المنصورة، -بكلية التجارة - والمراجعة المساعد

لم يبخل أبدا علي بوقته الثمين، و كان له عظيم األثر إلخراج هذا العمل المتواضع، ، و الماجستير

جعلهالجزاء هللا خيره اجزو ،عمره في هللا أطال ،القيمة ومالحظاته علمه من استزيدوالذي كنت

في ميزان حسناته.

مورئيس قس أستاذ - ،الفتاحمحمود عبد األستاذ الدكتور/ ويشكر الباحث األستاذ الجليل،

، والذي شرفت بتفضل سيادته الموافقة على االشتراك جامعة المنصورة - بكلية التجارة - المحاسبة

والتقدير ، الشكر عظيم مني لهالبحث ، هذا وإثراء الرسالة.في لجنة المناقشة والحكم على هذه

في علمه. هللا باركو

بصال محمد رأفت محمد ال الدكتور/ بخالص الشكر والتقدير إلى أتقدم أنكما يسعدني ويشرفني

وذلك ،بأكاديمية السادات للعلوم اإلدارية ووكيل الكلية للدراسات العليا -أستاذ المحاسبة المساعد –

نى جزيل لة، فله ملتفضل سيادته بالموافقة على االشتراك في لجنة المناقشة والحكم على هذه الرسا

الشكر والعرفان وجزاه هللا خير الجزاء.

V

،لسكير دراسكتي متابعتهادوام و هتمامهاال ا،ورعاهحفظها هللا تيوالدوأخص بالشككر الجزيل

وأكرر شكري وتقديري لكل من ساهم وساعد بصورة مباشرة أو غير مباشرة في إنجاح هذا الجهد

اسمه.وسهوت عن ذكر

جةةامعةةة –بكليةةة التجةةارة زمالئي األعزاءيرا وليس بككرخر أتقككدم بخككالص الشككككككككر إلى وأخ

، لهم مني جزيل الشكر والتقدير.إثراء هذا البحثساهموا في الذين المنصورة

ه أن يمدنا بعونأسكككأل هللا العلي القدير أن يجعل هذا العمل خالصكككا لوجهه الكريم ، وفي النهاية

، إنه ولي ذلك والقادر عليه . لكل من تصفحهاعونا ه الدراسة وتوفيقه ويجعل هذ

،،لما أرادوهللا الموفق

VI

العامة للمكتبات اإلدارة

مستخلصات الرسائلموذج ن

العامالرقم المحاسبة القسم لتجارةاكلية الكلية

عاصم انتصار الباحثاسم

حسين الدالي

الدرجة

العلمية

11/6/1024 التاريخ ماجستير

عنوان

الرسالة

يقية.بتطدراسة مع المعايير المحاسبية وأثرها على جودة التقارير المالية. مرونة

المستخلص

فة والممارسات المختل وأسبابهافي هذه الدراسة قام الباحث بتحليل مرونة المعايير المحاسبية

ة ي جودة التقارير الماليعل وأثرهارونة المعايير المحاسبية وتعود أهمية دراسة م، التي تنتج عنها

غرا ألتضليل مستخدمي القوائم المالية سواء كانت ىإلتؤدي أنن يمك إليهاالمرونة المشار أن ىإل

الرقابة واتخاذ القرار. أوالتحليل المالي

ولقد اعتمدت أدبيات المحاسبة بصورة أساسية على دراسة عنصر االستحقاقات االختيارية

Discretionary Accruals الممارسات المحاسبية الناتجة عن استغالل مرونة عن لكشفل

، وذلك ألن االستحقاقات االختيارية تشكل الفرق بين صافي األرباح والتدفقات المعايير المحاسبية

أن ىلإومن هنا فقد اتخذ الباحث جودة الربح كمقياس لجودة التقارير المالية ويرجع ذلك النقدية.

.ي من مستخدمي التقارير المالية لدي الغالبية العظم أهمية األكثرالربح هو المقياس

ر جودة التقاري نموذج مقترح لقياس ىإلالتوصل هدفت هذه الدراسة إلى سبق،وبناء على ما

كانت االستحقاقات االختيارية ناتجة إذابين ما وذلك للفصلالمنشأة، أداءمقياس المالية من خالل

خدام المعايير المحاسبية واست تطبيقمرونة إلىترجع أنها أم المنشأة،الطبيعي في حجم التغيرعن

ة:ثم تم تقسيم هذه الدراسة الى الفصول التاليومن . بية لتحسين رقم الربح المعلن عنهممارسات محاس

.طار النظري: اال األولالفصل

أثر مرونة المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية.الثاني : الفصل

الثالث : النموذج المقترح والدراسة التطبيقية.الفصل

الموضوعات ذات الصلة رؤوس

قياس ، جودة الربح ، م التقارير الماليةجودة ، االستحقاقات االختيارية ، المعايير المحاسبيةمرونة

. األرباح إدارةأداء المنشأة ،

VII

فهرست المحتويات

رقم الصفحة الموضوع بيان

مشكلة -أهداف البحث -أهمية البحث - ) طبيعة المشكلة مقدمة الدراسة

خطة -حدود وصعوبات البحث -فرو البحث -البحث

البحث(

خ-أ

41 - 2 : اإلطار النظريالفصل األول

19 - 1 مرونة المعايير المحاسبية المبحث األول

41 - 17 جودة التقارير المالية المبحث الثاني

69 - 43 علي جودة التقارير المالية وأثرها مرونة المعايير المحاسبية : الفصل الثاني

87 - 44 ير المحاسبية علي جودة التقارير الماليةأثر مرونة المعاي المبحث األول

69 - 85 السابقة االستحقاقات االختيارية نماذج المبحث الثاني

202 - 70 : النموذج المقترح والدراسة التطبيقيةالفصل الثالث

نموذج مقترح لقياس االستحقاقات االختيارية )مدخل مقياس المبحث األول

األداء(

72 - 77

204 - 75 الدراسة التطبيقية الثاني المبحث

220 - 208 الخالصة والنتائج والتوصيات

227 - 222 المراجع

212 - 225 المالحق

217 - 211 ملخص الرسالة

VIII

األشكالفهرست

رقم الصفحة الشكل بيان

19 العالقة بين حوكمة الشركات وجودة التقارير المالية ( 2 - 2شكل )

31 إطار الخصائص النوعية للمعلومات المالية ( 1 – 2شكل )

34 العوامل المؤثرة في جودة التقارير المالية ( 3 - 2شكل )

45 أنواع تمهيد الدخل ( 2 - 1شكل )

قوة واتجاه العالقة بين مقياس األداء واالستحقاقات ( 2 – 3شكل )

االختيارية وجودة التقارير المالية

95

تصور الباحث لتأثير االستحقاقات االختيارية ومقياس ( 1 – 3شكل )

األداء على جودة التقارير المالية

200

( 3 – 3شكل )

تصور الباحث لتأثير االستحقاقات االختيارية على جودة

التقارير المالية

203

IX

فهرست الجداول

رقم الجدول بيان

الصفحة

ييم المخزون على القوائم الماليةأثر طرق تق ( 2 – 2جدول ) 23

28 أثر طرق اإلهالك علي القوائم المالية ( 1 – 2جدول )

25 طرق تقدير اإلطفاء لألصول غير الملموسة ( 3 – 2جدول )

29 طرق تقدير المخصص وأثرها على القوائم المالية ( 4 – 2جدول )

32 اسبية والتقارير الماليةمعايير تحديد جودة المبادئ المح ( 8 - 2جدول )

48 الدرجات المختلفة إلدارة األرباح ( 2 - 1جدول )

46 الدرجات المختلفة الختيار السياسات المحاسبية 1 - 1جدول )

78 متغيرات النموذج المقترح ( 2 – 3جدول )

50 إجمالي االستحقاقات المحاسبية ( 1 – 3جدول )

51 في حسابات االستحقاقات المدينةالتغيرات ( 3 – 3جدول )

58 التغيرات في حسابات االستحقاقات الدائنة ( 4 – 3جدول )

55 االستحقاقات اإلجبارية ( 8 – 3جدول )

90 االستحقاقات االختيارية ( 6 – 3جدول )

93 جودة التقارير المالية ( 7 – 3جدول )

94 قترحملخص تطبيق النموذج الم ( 5 – 3جدول )

ودةالعالقة بين مقياس األداء واالستحقاقات االختيارية وج ( 9 – 3جدول )

التقارير المالية

98

معامل ارتباط بيرسون لقياس قوة واتجاه العالقة بين مقياس ( 20 – 3جدول )

األداء واالستحقاقات االختيارية وجودة التقارير المالية

96

99 لمتغيرات الدراسة المتعددالخطي دار تحليل االنح ( 22 – 3جدول )

لمعنوية الفروق بين االستحقاقات T-Testنتائج اختبار ( 21 – 3جدول )

االختيارية السالبة وجودة التقارير المالية

202

لمعنوية الفروق بين االستحقاقات T-Test نتائج اختبار ( 23 – 3جدول )

ماليةاالختيارية الموجبة وجودة التقارير ال

201

204 ملخص نتائج اختبار فرو الدراسة ( 24 – 3جدول )

X

في الدراسة مصطلحات سوف يستخدمها الباحث

Abbreviation Represent to إلىيشير

itTA

tACC

Total Accruals في السنة مجموع االستحقاقات( t )

itREV∆ Revenue∆ التغير في اإليرادات

itPPE Property, Plant and

Equipment الممتلكات والمنشرت والمعدات

1-itA Assets مجموع األصول في

1-itROA Revenue on Assets على األصول في السنة العائد

SEC US Securities and

Exchange

Commission

ةوالبورص المالية االوراق لجنة

IASB International

Accounting

Standards Board

مجلس معايير المحاسبة الدولية

FASB Financial

Accounting

Standards Board

مجلس معايير المحاسبة المالية

SFAC Statement of

Financial

Accounting

Concepts

بيان مبادئ المحاسبة المالية

APB Accounting

Principles Board مجلس مبادئ المحاسبة

Principles-

Based

Standards

Principles-Based

Standards

المعايير على أساس المبادئ )المعيار المرن(

Rules-Based

Standards

Rules-Based

Standards

المعايير على أساس القواعد )المعيار الثابت (

SAS Statement of

Accounting

Standards

بيان معايير المحاسبة

XI

AICPA American Institute

of Certified Public

Accountants

القانونيين للمحاسبين األمريكي المعهد

tDEP Depreciation اإلهالك في السنة( t )

tXI Exceptional Items البنود االستثنائية في السنة( t )

tAR∆ Accounts

Receivable

مطروحا منها ( t )حسابات القب في السنة

( t -1 )حسابات القب في السنة

tINV∆ Inventories المخزون في السنة( t ) مطروحا منه

( t-1 )المخزون في السنة

tAP∆ Accounts Payable ت الدائنين في السنة حسابا( t ) مطروحا منها

(t-1)حسابات الدائنين في السنة

tTP∆ Taxes Payable ضرائب الدخل المستحقة الدفع في السنة( t )

مطروحا منها ضرائب الدخل المستحقة الدفع

( t-1 )في السنة

tDEF Deferred Taxes ضريبة الدخل المؤجلة ) دائن ( في السنة(t )

CF Cash Flow التدفقات النقدية

tREC∆ ∆Receivables صافي حسابات القب في السنة(t)

مطروحا منها صافي حسابات القب في

السنة

(t -1)

tAR∆ Accounts

Receivables

-t)الزيادة )النقص( في الذمم المدينة من السنة

(tللسنة ) (1

tOWC∆ Operating Working

Capital (t-1)التغير في رأس المال العامل من السنة

(tللسنة )

∆Sales Sales التغير في المبيعات

∆CA Current Assets التغير في األصول الجارية

∆CL Current Liabilities التغير في االلتزامات الحالية

∆Cash Cash التغير في النقدية وما في حكمها

XII

∆STD Short Term Depts التغير في الديون الموجودة في االلتزامات

الجارية

TACC Total Accruals االستحقاقات إجمالي

NE Net Earnings صافي الربح

CFO Operating cash

flows

التدفقات النقدية التشغيلية

TA Total Assets األصول إجمالي

NDACC Non-Discretionary

Accruals

اإلجباريةاالستحقاقات

∆INV Changes in

inventories

التغير في المخزون

∆REC Changes in

receivables

المدينة التغير في الحسابات

∆PAY Changes in

Payables

التغير في الحسابات الدائنة

∆DEP Changes in

Depreciation

اإلهالكفي التغير

∆PRO Changes in

Provisions

التغير في المخصصات

DACC Discretionary

Accruals

االستحقاقات االختيارية

FP Firm Performance المنشأة أداءمقياس

FRQ Financial Reporting

Quality

جودة التقارير المالية

أ

مقدمة الدراسة

األساسي لقياس العمليات واألحداث والظروف التي أو الشكل ذجالنمو المحاسبي معياريمثل ال

،المستخدمينإلى المالية المعلومات وتوصيلتؤثر على المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها

نصرععنصر محدد من عناصر القوائم المالية أو المحاسبي بهذا المعنى يتناول المعيار بالتالي فإن و

رها.غيأو المخزونأو الثابتة، األصولمثل االقتصادية، األحداث أو الظروفمعين من العمليات أو

مكتوبة من القواعد المحاسبية والمبادئ التوجيهية إلعداد بيانات :هيالمعايير المحاسبية "إن

هي شكل مقنن للمبادئ المحاسبية المقبولةن معايير المحاسبة أ القولويمكن أيضا ،المالية القوائم

مختلف الجةلمعمعايير المحاسبة من القواعد التفصيلية التي سيتم اعتمادها و تتكون ،GAPPعموما

البنود في عملية المحاسبة وذلك لتحقيق التجانس واالتساق في عملية إعداد التقارير الداخلية

القابليةو ساقاالتإعداد معايير المحاسبة هو تحقيق منالرئيسي وبناء عليه فان الهدف ،والخارجية

2 "متنوعة.العديدة والللمقارنة، وبالتالي سد الفجوة القائمة في الممارسات المحاسبية

ترجع أهمية وجود المعايير المحاسبية إلى األسباب التالية:

للمنشأة.تحديد وقياس األحداث المالية .2

المالية بالعمليات فالمحاسبة تهتم فقط، تحديد األحداث االقتصادية التي ينبغي معالجتها

دفع األجور. الشراء،بيع السلع، تقديم الخدمات، مثل: واالقتصادية

ي لها أ: بعد تحديد العمليات المالية يجب أن تكون قابلة للقياس بوحدة النقد لقياسالقابلية ل

رأما العمليات التي ال يمكن قياسها بوحدة النقد فيتم تجاهلها ألنها عمليات غيقيمة مالية،

.مالية

من الطرق المناسبة التقييمأو طرق طريقة واستخدام تحديد الطريقة المناسبة للقياس: اختيار .1

المناسبة واألساليب الطرق التي يتم المفاضلة بينها الختيار أفضل والسياسات المحاسبية

واإلفصاح للقياس

1 V. Rajasekaran; R. Lalitha, " Financial Accounting" , Pearson Education , 2010, P.31.

ب

ادة من العمليات المالية لكي تتم االستف نتائج القياس إلى مستخدمي القوائم المالية. توصيل .3

التي تم تحديدها وقياسها وتسجيلها ينبغي توصيل نتائجها إلى المستفيدين عن طريق إعداد

التقارير المالية التي من أهمها القوائم المالية

: توفير المعلومات المالية التي تعبر بصدق عن المركز المالي للمنشأة اتخاذ القرار المناسب .4

ين الحاليين أو المرتقبين في اتخاذ القرارات المناسبة.لمساعدة المستخدم

نوع نم قيمة ذات معلومات عن التقارير المالية إعداد المتبع في سلوكال كشفي قد ذلك، ومع"

البدائل في فإن معدي التقارير المالية سوف يستخدمون ، مرن نظام ظل في ،األولى ، مختلف

. ويضيةتع فائدة تنتج أنها إذ( الملكية حقوق طريقة) إعداد تكاليف ألعلى وفقا التقارير المالية

ةيحاسبالم مبادئال غير أخرى محددات حيث تستخدم األرباح، إدارة اللجوء إلى على التركيز ،الثاني

للمعيار لةالمتأص المرونة استغالل ، المثال سبيل على. المحاسبية السياسات الختيار عموما المقبولة

خاصة وائدف الستخراج الشركة أرباح تزيد التي ةيالمحاسب طريقةوا الاريخت قد مدراءالف ؛ بيالمحاس

لسياسيةا التكاليف من للحد األرباح تخف التي ةيالمحاسب طريقةال اختيار أو المكافرت عقود من

2" . للشركة

الي ن له تكلفته الخاصة ، وبالتن االختيار المحاسبي يمكن استخدامه كأداة إلدارة األرباح ويكوا"

فإن هناك عالقة طردية بين زيادة تكاليف استخدام البدائل المحاسبية وزيادة تكرار استخدام هذا

البديل إلدارة األرباح . كما أن التقليل من عدد الطرق والبدائل المحاسبية من خالل تحديد قوائم أكثر

من تكلفة عملية إدارة األرباح مقارنة بتقليل مستوي وضوحا للمعايير المحاسبية سوف يزيد أيضا

ن المستوي الكلي المتوقع إلدارة األرباح سوف يرتفع فا رباح ، إال أنه على الرغم من ذلكإدارة األ

وذلك نظرا لوجود نوعين إلدارة األرباح األول هو إدارة األرباح المحاسبية أما الثاني والذي يزداد

ل هو إدارة األرباح الحقيقية والتي تعتمد على إمكانية التأثير أو التالعب فى نتيجة لنقص النوع األو

1" التدفقات من خالل توقيت وقوع األحداث واالعتراف بها .

1 Bøhren et al., Compliance with flexible accounting standards, The International Journal of

Accounting, Vol. 39 , 2004, P 18 – 19. 2 Ewert et al., " Economic Effects of Tightening Accounting Standards to Restrict Earnings

Managements " , The Accounting Review , Oct 2005.

ت

ولقد نتج عن المرونة في تطبيق المعايير المحاسبية أشكال مختلفة من الممارسات واألساليب

قم الربح المعلن عنه في التقارير المالية مما يؤثر على جودة المختلفة التي تهدف إلى التأثير على ر

التقارير المالية وهذه األشكال هي:

وهي احد األساليب التي تستخدم " : (Earnings Management)إدارة األرباح .2

المرونة المتاحة في المعايير المحاسبية لتوجيه األرباح الواردة في التقارير نحو هدف محدد

فهي ممارسات محاسبية متعمدة من قبل اإلدارة بشان تحديد الربح والتقرير عنه مسبقا ،

2".كي يعكس مصالح اإلدارة أكثر من كونه انعكاسا لألداء االقتصادي الحقيقي للشركة

شكل من أشكال إدارة األرباح مصمم " :(Earnings Smoothing)تمهيد الدخل .1

األرباح العادية بما يتضمن الخطوات لتخفي إلزالة االنخفاضات واالرتفاعات من سلسلة

1 " و تمهيد األرباح خالل السنوات الجيدة لالستخدام خالل السنوات السيئة.

متعمدهي اختيار وتطبيق " :(Aggressive Accounting)المحاسبة المتعسفة .3

كون هذه تللمبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما بطريقة تستهدف تحقيق نتائج مرغوبة ، و

النتائج زيادة األرباح عادة ، فمن خالل هذا األسلوب يتم تغيير النتائج المالية بهدف إيجاد

3 "انطباع مضلل عن أداء المنشاة من خالل المرونة المسموح بها في المعايير المحاسبية.

هي منهجية تستمد من المحاسبة " :(Creative Accounting)المحاسبة اإلبداعية .4

رف عليها فكرها وأساليبها وأدواتها ، وهي تعمل بشكل ابتكاري في تقديم حلول المتعا

ومعالجات محاسبية لمشاكل قائمة أو محتملة من اجل إكساب القوائم المالية بما يحتوي من

قيم ، صورة قد تغاير الحقيقة أو الواقع ولكن ألهداف قد تكون مشروعة أو غير مشروعة

4. " تخدامهاوفقا لنوايا من يقوم باس

هذه الممارسككككات قد تؤدي إلى التأثير علي جودة التقارير المالية، ومدي منفعة المعلومات التي

التعار بين األهداف المطلوب تحقيقها من وجهة نظر تقدمها لمسكككتخدمي التقارير المالية بسكككبب

دارة اإلوبالتالي تلجأ أصككحاب المصككالح وأصككحاب رأس المال واألهداف التي يمكن تحقيقها فعليا.

إلى إتباع هذه الممارسات للوصول إلى األرقام المطلوب تحقيقها.

1 Ronen and Yaari , "Earnings Management", Springer US Publisher , 2008,P. 25. 2 Mulford and Comiskey, The Financial Numbers Game : Detecting Creative Accounting Practices ,

JOHN WILEY & SONS, INC., 2002, P.3. 3 Mulford and Comiskey,Op.cit , 2002 , P.4.

جلة مشريف محمد البارودي ، تحليل ألساليب التأثير على النتائج والمركز المالية وأثرها على جودة المعلومات المالية بالقوائم المالية ، 4

.29-22ص ، 2002كلية التجارة، جامعة عين شمس العدد األول ، الفكر المحاسبي

ث

به اإلجماع بين الباحثين على أن جودة التقارير المالية تبدأ شككيوجد ما يمن الجدير بالذكر أنه "

، ومن هذه حن المقاييس البديلة لجودة الربالعديد م المحاسكككككككبيهنا قدم الفكر ومن جودة الربح ،

ين الربحتفسكككير الفجوة ب في المحاسكككبيعالقة األرباح بالتدفقات النقدية ودور االسكككتحقاق المقاييس

ودة عتبر مقياس لمدى جوالتدفقات النقدية التشكككككككغيلية ، فثبات حجم االسكككككككتحقاق هنا ي المحاسكككككككبي

لهادف ، تتأثر بالتدخل ا اليالمجودة التقرير وبالتاليهذا السككياق ، فإن جودة الربح ، في األرباح.

األرباح باسككتخدام أسككاليب إدارة الربح لتحقيق مسككتويات معينة من األرباح ، أو فيلإلدارة للتأثير

2" .لجعل الربح ممهدا على الرغم من أن حقيقة النشاط ليست كذلك

فرقة ت على التركزان معظم النماذج الكمية التي تم صياغتها لقياس االستحقاقات االختيارية

(Healy,1985)نموذج فقط ، على سبيل المثال ؛ ختيارياالستحقاق االجباري واإلستحقاق اال بين

,Dechow et alنموذج )، ( Jones, 1991 نموذج ) ، ( DeAnglo ,1986 ) نموذج،

ال تعبر فقط عن الجزء اإلجباري والجزء يري الباحث أن أرباح االستحقاق لكن و .(1995

ختياري الذي يخضع الختيار إدارة المنشاة ولكن هناك أيضا الجزء الناتج عن التغير الطبيعي في اال

حجم المنشاة نفسها سواء النمو الطبيعي من حيث التوسع في األعمال و زيادة حجم النشاط التجاري

أو االنكماش في حجم المنشأة.

أهمية البحث

ق وبدائل القياس المحاسبي وفى ظل مرونة المعايير مما تقدم يتضح انه في ظل تعدد طر

خدام استوالمعالجات المحاسبية البديلة ، تقوم بممارسة االختيار من بين ن اإلدارةافالمحاسبية

ساد االضطراب الذي باإلضافة الي ،م منفعتهايعظتؤدي إلي ت التيالسياسات والطرق المحاسبية

إلى إلقاء مما ادي شركه انرون والشركات الدولية األخرى األسواق العالمية مؤخرا بسبب إفالس

اهمية . وبالتالي فانمرونة المعايير المحاسبية وأثرها على جودة التقارير المالية ةالضوء على أهمي

الدراسة ترجع الي أنها تقدم احد النماذج الكمية التي يمكن استخدامها في قياس وتحليل االستحقاقات

.المعايير المحاسبيةتطبيق في مرونة الاتجة عن االختيارية الن

ة والعوامل النظامية علي جودة التقارير المالية .دراسة ميدانية عن تطبيق االنخفاض في أثر معايير المحاسبة الدولي ،مدثر طه أبو الخير 1

.19، ص 200٢العدد الثاني، جامعة طنطا، ،كلية التجارة ، المجلة العلمية التجارة والتمويلقيمة األصول،

ج

أهداف البحث

تتمثل أهداف البحث فيما يلي:

ر مرونة المعاييالشكككركات ليهدف البحث بصكككفة أسكككاسكككية إلى إلقاء الضكككوء على اثر تبنى .2

.المحاسبية على جودة ونفعية التقارير المالية

المعايير المحاسككككبية ، تطبيق رونةدراسككككة وتحليل األسككككاليب والممارسككككات الناتجة عن م .1

.وعالقتها بجودة التقارير المالية

تحديد مفهوم جودة التقارير المالية العوامل المؤثرة عليها والمقاييس األسكككككاسكككككية لتحديدها .3

وأهميتها.

االختيارية وأثرها على جودة التقارير المالية صكككككياغة نموذج مقترح لقياس االسكككككتحقاقات .4

االستحقاقات الناتجة عن التغير الطبيعي في حجم المنشأة. والفصل بينها وبين

دراسككككة العالقة بين جودة التقارير المالية والجزء االختياري من أرباح االسككككتحقاق األكثر .8

مع األخذ في االعتبار عرضككككة للتالعب والناتج األسككككاسككككي لمرونة المعايير المحاسككككبية،

.حجم المنشأة سواء بالنمو أو االنكماشالجزء من االستحقاقات الناتج عن التغير في

مشكلة البحث

في ضوء ما تقدم فان مشكلة البحث تكمن في تحليل االسباب والعوامل والمتغيرات التي تؤدي

الي مرونة تطبيق المعايير المحاسككككبية، وتوضككككيح االسككككاليب التي يمكن من خاللها اسككككتغالل هذه

ةيالبحث تويمكن إيجاز مشككككككككلة البحث في التسكككككككاؤال. المالية المرونة واثرها على جودة التقارير

: ةالتالي

؟ إلي التأثير على جودة التقارير الماليةهل سيؤدى مرونة تطبيق المعايير المحاسبية .2

) الناتج األسكككاسكككي لقياس االسكككتحقاقات االختيارية كمي مقترح نموذج هل يمكن صكككياغة .1

ارير المالية والفصككل بينها وبين االسككتحقاقات الناتجة في التق لمرونة المعايير المحاسككبية (

عن التغير الطبيعي في حجم المنشأة؟

ح

البحث وضفر

تتمثل فرو البحث فيما يلي:

ياس أداء المنشككككككككأة واالسكككككككتحقاقات :رض األولفال .2 باط معنوي بين كل من مق يوجد ارت

وجودة التقارير المالية. االختيارية

ثانيفال .1 يادة : يوجد رض ال يارية وز قات االخت يادة حجم االسكككككككتحقا باط معنوي بين ز ارت

.األرباح

: يوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االسكككككككتحقاقات االختيارية وتخفي رض الثالثفال .3

.األرباح

.على جودة التقارير المالية ألداء المنشأةمعنوي تأثيريوجد ال : رض الرابعفال .4

خامسفال .8 تأثير معنوال : رض ال قارير يوجد ية على جودة الت يار قات االخت قا ي لالسكككككككتح

المالية.

: يوجد فروق معنوية بين حجم االسككككتحقاقات االختيارية السككككالب وجودة رض السةةةةادسفال .6

التقارير المالية.

: يوجد فروق معنوية بين حجم االسكككككتحقاقات االختيارية الموجب وجودة رض السةةةةةابعفال .7

التقارير المالية.

ثحدود وصعوبات البح

على الجانب المحاسبي في مرونة المعايير المحاسبية والتطبيق العملي لها الدراسة اقتصرت

كما أن هذه الدراسة تتناول المعايير ولم يتم التعر إلى دوافع اإلدارة في استخدام المرونة،

ير قابلة للتعميم، غونتائج هذه الدراسة تبقي نسبية والمحاسبية الخاصة باالستحقاقات المحاسبية فقط ،

ألنها شملت عينة من مجموعة شركات ويمكن أن تختلف من مكان آلخر ومن زمن آلخر. ومن

الصعوبات التي واجهها الباحث في انجاز الدراسة قلة المراجع وصعوبة جمع بيانات الدراسة

التطبيقية.

خ

خطة البحث

يشمل البحث على الفصول الثالث التالية:

ويتناول هذا الفصل المباحث التالية:: االطار النظري : الفصل األول

.المبحث األول: مرونة المعايير المحاسبية .1

.المبحث الثاني: جودة التقارير المالية .2

ويتناول هذا :مرونة المعايير المحاسبية واثرها على جودة التقارير المالية : الفصل الثاني

الفصل المباحث التالية:

.مرونة المعايير المحاسبية علي جودة التقارير المالية أثرالمبحث األول: .1

.السابقةاالستحقاقات االختيارية نماذج المبحث الثاني: .2

ويتناول هذا الفصل المباحث التالية: :النموذج المقترح والدراسة التطبيقية : الفصل الثالث

.ياس األداء(نموذج مقترح لقياس االستحقاقات االختيارية )مدخل مقالمبحث األول: .1

.الدراسة التطبيقيةالمبحث الثاني: .2

واهلل املوفق ملا أراد

الباحث،،

األولالفصل

ريــــار النظـــاإلط

2

ةـــــمقدم

ر المعايي تطبيق التعرف على مرونة وضع اطار نظري للدراسة من خالل يهدف هذا الفصل الي

ها واستعراض اهم السياسات والتقديرات المحاسبية التي يتم ساسية لالمحاسبية وأسبابها والمحاور األ

استعرض الباحث أهم المعايير المحاسبية التي و لقدعلى التقارير المالية، ذلك االختيار من بينها وأثر

المرونة في تطبيقها من خالل وجود أكثر من أسلوب لمعالجة بند او حدث ما، او تتيح لمستخدميها

ر من طريقة في تقدير البنود المحاسبية، االمر الذي يؤدي بدوره الي اختيار الطرق وجود اكث

ر جودة التقاريأيضا يتناول هذا الفصل و. والمعالجات المحاسبية التي تحقق أهداف إدارة المنشأة

ة الجودة يالتي تعد الهدف األساسي إلعداد التقارير المالية ؛ ألنها تؤدي إلى توفير معلومات عالالمالية

داخل متساعد المستخدمين سواء الحاليين أو المرتقبين في اتخاذ القرارات . كما يتناول هذا الفصل

تحديد مفهوم الجودة ، ومقاييس جودة التقارير المالية والعوامل المؤثرة فيها.

ويتناول الفصل األول المباحث التالية:

: ويتناول هذا المبحث العناصر التالية ةالمبحث األول : مرونة المعايير المحاسبي 1/1

ماهية مرونة المعايير المحاسبية. 1/1/1

المحاور األساسية لمرونة المعايير المحاسبية. 1/1/2

ودة التقارير المالية: ويتناول هذا المبحث العناصر التاليةالمبحث الثاني : ج 1/2

اطار جودة التقارير المالية. 1/2/1

ؤثرة على جودة التقارير المالية.العوامل الم 1/2/2

مقاييس جودة التقارير المالية. 1/2/9

المبحث األول : مرونة المعايير المحاسبية. 1/1

ماهية مرونة المعايير المحاسبية. 1/1/1

المحاور األساسية لمرونة المعايير المحاسبية. 1/1/2

- 1 -

مبحث األولال

مرونة المعايير المحاسبية

تمهيد

تعد المبادئ والسياسات المحاسبية األساس الذي تعتمد علية اإلدارة عند القياس والتقييم ألغرا

إعداد القوائم المالية ، وتتسم هذه السياسات المحاسبية بالتعدد ، حيث يكون أمام إدارة المنشأة أكثر

إلدارة المنشأة في عملية االختيار ، الممنوحةمحاسبية المرونة المن أسلوب لمعالجة بند ما في ظل

المعايير المحاسبية من ناحية ، ومجموعة األهداف المطلوب التوصل هذه عملية االختيار يحكمو

المعايير المحاسبية من فيمن ناحية أخرى ، و يهدف هذا المبحث إلي التعرف على المرونة إليها

خالل النقاط التالية :

يير المحاسبيةماهية مرونة المعا 2/2/2

المحاور األساسية لمرونة المعايير المحاسبية 2/2/1

ماهية مرونة المعايير المحاسبية 1/1/1

مفهوم المرونة 1/1/1/1

يحكم اإلطار العام للنظرية المحاسبية مجموعة من المبادئ والسياسات المحاسبية التي تسمح ”

ير ومن األمثلة التي تشوتضاربها من ناحية أخري بالمرونة نتيجة لعدم االتفاق عليها من ناحية ،

: 2 “ما يلي إلى ذلك

إن اإلفراط في التشاؤم باعتماد القيم األدنى لألصول والقيم األعلى والحذر:مبدأ الحيطة

للخصوم وفق مبدأ الحيطة والحذر يتناق مع فر الدورية في المحاسبة وضرورة

واقعي.و تحديد نتيجة أعمال كل دورة بشكل دقيق

تقييم المحاسبي في ضوء خصائص وأهداف الوحدات نموذج مقترح لترشيد االختيار بين بدائل القياس والطارق عبد العال حماد : " 1

.9٢، ص 122٢،كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، غير منشورة " ، رسالة دكتوراه دراسة تطبيقية –االقتصادية

- 3 -

مبدأ الموضوعية : إن بع األرقام الواردة في القوائم المالية ال تعبر دائما عن حقائق وإنما

توجد بع التقديرات مثل تقدير الحياة اإلنتاجية لألصول طويلة األجل ، ويؤدي استخدام

التقديرات إلى صعوبات بالنسبة لمراجع الحسابات الخارجي عند فحص هذه العناصر

ي باستمرار الموائمة والموازنة بين اعتبارات المالئمة والموضوعية .وينبغ

عند تغير المستوى العام لألسعار تصبح وحدة القياس النقدي غير التاريخية:مبدأ التكلفة

داد التكلفة التاريخية وفي إع مبدأوثبات وحدة القياس النقدي هو فر أساسي في ثابتة،

.المحاسبية المقبولة عموما القوائم المالية وفق المبادئ

وقد أدي ذلك إلي ظهور العديد من بدائل القياس والتقييم المحاسبي ، وقد أوضحت المعايير ”

المحاسبية سواء الدولية أو المصرية أن استخدام سياسات محاسبية مختلفة في مجاالت متعددة من

يست هناك مجموعة معينة بالذات للسياساتالعوامل التي تؤدي لصعوبة تفسير القوائم المالية ، ول

المحاسبية المقبولة يمكن الرجوع إليها ، ومن ثم فان استخدام ما هو متاح من السياسات المحاسبية

2“المختلفة قد يسفر عن قوائم مالية مختلفة لمجموعة واحدة من األحداث والظروف.

لمرونة الموجودة في المعيار المحاسبي في والمقصود هنا بمرونة المعايير المحاسبية : هي ا

ية الطرق المحاسب أو، والتي تظهر عند اختيار وتطبيق السياسات محاسبي معين لحدثمعالجته

للتقدير الشخصي في بع المجاالت ، ونتيجة لذلك فان المنشات بدوره يؤدي األمر الذيالبديلة

. في ظروف متماثلة يمكن أن تقرر نتائج غير متماثلة

( األخطاء الجوهرية وتغيير السياسات 8وما يؤكد ذلك ما جاء بالمعيار المحاسبي المصري ) ”

يلي:المحاسبية بشكل صريح وواضح كما

نتيجة لظروف عدم التأكد التي تتصف بها أنشطة المنشاة ال يمكن قياس العديد : ( 31الفقرة رقم )

ولكن يمكن فقط تقديرها وتنطوي عملية التقدير على أحكام تتم من بنود القوائم المالية بدقة تامة ،

: قد يطلب تقديرات تتعلق بما يليبناء على آخر معلومات متاحة وموثوق بها ، فعلي سبيل المثال

.9٢، ص 122٢، المرجع السابق، طارق عبد العال حماد 1

- 4 -

تحصيلها الديون المشكوك في

تقادم المخزون

القيمة العادلة لألصول وااللتزامات المالية

أو النمط المتوقع إلهالك المنافع االقتصادية المستقبلية لألصول األعمار اإلنتاجية المقدرة

القابلة لإلهالك

االلتزامات بموجب ضمانات

ىإلويعد استخدام التقديرات جزء أساسي في إعداد القوائم المالية وال يؤدي : ( 33الفقرة رقم )

2 “المساس بمصداقيتها .

للتغيير غير قابل أوثابت بأسلوبحاسبية لم يتم صياغتها المعايير الم أنوالجدير بالذكر هنا

لذلك كان البد من وجود مساحة من االختيارات ، وذلك بسبب طبيعة النشاط االقتصادي المتغيرة

، ييطلق عليها المرونة في تطبيق المعيار المحاسب التي تتناسب مع تغير النشاط االقتصادي والتي

المال باختيار واستخدام الطرق التي رأس أصحابوائم المالية و تسمح لمعدي الق هذه المرونة

حللين توقعات الم التي تؤدي إلى الوصول لألهداف المطلوبة ومنها مقابلة نشاط المنشاةمع تناسب ت

تأثير على رقم الربح ه األهداف هذل، وغالبا ما تكون وأصحاب المصالح المال رأس وأصحاب

ء المنشأةإظهار أدا مما يؤدي إلى ية بصورة مختلفة ال تمثل الواقع ،وإظهاره في التقارير المال

. يحقق األهداف المطلوب تحقيقهافي نهاية كل فترة على النحو الذي التشغيلي المالي و

المحاسبية أسباب مرونة المعايير 1/1/1/2

ة دة بشكل أدي إلي صعوبالمعايير المحاسبية أصبحت تفصيلية ومعق ”أن 1 حد الباحثينأيري

تطبيق المعايير في الواقع العملي عالوة على أن الغر من المعيار ال يتم االلتزام به من جانب

المحاسبين والمراجعين الممارسين لمهنة المحاسبة والمراجعة عند تسجيل وإعداد التقارير المالية

قدير ير المحاسبة المرنة تتطلب قدرا من التأما معاي ثابتةعن العمليات االقتصادية المبنية على قواعد

الشخصي المسموح به لإلدارة عند القيام بإعداد التقارير المالية ، وتتمثل أسباب مرونة المعايير في

يلي:ما

( األخطاء الجوهرية وتغيير السياسات المحاسبية ، 5ار المحاسبي المصري )المعي، معايير المحاسبة المصرية ، الهيئة العامة لسوق المال 1

.2002، 342قرار وزير االستثمار رقم جمهورية مصر العربية ، " ، رسالة دراسة اختباريه –مدخل مقترح لتطوير المراجعة لمواجهة خطر ممارسات المحاسبة اإلبداعية سهي السيد حسن فرج،2

.٢2، ص 2002، جامعة قناة السويس، ةغير منشور دكتوراه

- 8 -

Ambiguousغامضةوجود بع المبادئ المحاسبية المبنية على مبادئ محاسبية .2

Accounting Principles لمحاسبة الماليةمجلس معايير ا وقد حدد Financial

Accounting Standards Board (FASB) ، بع الممارسات المحاسبية الغامضة

مفهوملوفقا أي أنه مثل عدم إدراج تحقيق مكاسب أو خسائر لمرة واحدة في قائمة الدخل

ما أتحتوي على اإليرادات والمصروفات المتعلقة بالنشاط العادي قائمة الدخل العادي فانها

.لدخلا قائمةماعدا ذلك مثل األرباح أو الخسائر غير العادية ) اإلستثنائية ( ال تظهر ضمن

أو تسجيل تمويل االستحواذ الكامل كمبادلة أسهم على الرغم من أن هذه ممارسة ال يسمح

سهم في عمليات المبادلة حيث تقوم الشركة بشراء أسهمها عند األاستخدام ويقصد بذلك بها

مساهمي الشركات تها في االستحواذ على شركات أخرى مقابل مبادلة أسهمها مع أسهمرغب

.ةاألخرى المستهدف

عدم وجود إرشادات محددة بخصوص تطبيق بع المعايير . .1

عدم وجود معايير تتعامل بطريقة مباشرة مع بع المواقف . .3

يير لمختلف العمليات .ال يخلو الفكر المحاسبي من انتقادات متزايدة لعدم تغطية المعا .4

Holes in Coverage of Accounting Standards.

ومثال ذلك معيار المحاسبة عن عقود اإليجار يسمح بإدراج أصول بالميزانية ال تملكها

المنشأة ، فهذه األصول ال تزال من الناحية القانونية في ملك المؤجر ، وبذلك يخرج المعيار

كر المحاسبي وممارساته العملية حيث تعر األصول بوضوح عن مفهوم األصول بالف

وتحدد على أساس أنها : موارد اقتصادية تملكها المنشأة بالفعل وليست موارد يمكن أن

“تملكها المنشأة في المستقبل

وهما : أساسيينتكمن في عنصريين مرونة المعايير المحاسبية أسباب أنويري الباحث

محاسبي المعيار ال إصدارلعنصر إلي المسافة الزمنية بين تاريخ يرجع هذا ا: العنصر الزمني

يتصف بالتغير المستمر ولذلك فإن بع المعايير االقتصاديوتطبيقه عمليا ألن النشاط

اسبة نمعينة لم تعد م اقتصاديةالمحاسبية التي قد تم وضعها في فترة ما لمقابلة ظروف

لتطبيقها في الوقت الحاضر.

نهم:ميتمثل هذا العنصر في مجموعة المستخدمين للمعايير المحاسبية و شري:البالعنصر

شرة امعدي القوائم المالية : حيث تتعامل هذه الفئة مع المعايير المحاسبية بصورة مب -2

إظهار نتيجة النشاط التشغيلي و قد يلجأ بع المحاسبين إلي إلعداد القوائم المالية و

المثلي التي تقابل توقعات المحللين الماليين و حملة األسهم إظهار هذه النتيجة بالصور

- 6 -

لمرونة في ا استغاللو من هنا قد تظهر الفجوة في التطبيق العملي للمعايير المحاسبية و

المعايير المحاسبية .

هذه الفئة بصورة غير مباشرة مع المعايير المحاسبية من خالل تتعامل : األسهمحملة -1

فان لاألوكل نشاط اقتصادي يهدف للربح في المقام أنلية وباعتبار معدي القوائم الما

الطرق المحاسبية ليست تلك التي تناسب ظروف المنشاة ولكن يفضلون قد األسهمحملة

.أقصاها إلي األرباحوتعلية أدناها إليتلك التي تقوم بتخفي التكاليف

مرن ( –نوع المعيار ) ثابت 1/1/1/3

Rules-based standards على أساس القواعد ) المعيار الثابت( لمعايير ا 1/1/1/3/1

ومن توضيحية. مع أمثلة عادة إرشادات مفصلة جداتقدم على أساس القواعدالمعايير إن ”

مميزات ذلك أن تؤدي إلي مقارنات أفضل للقوائم المالية بين الشركات. و من ناحية أخرى ، فان

أن تؤدي إلى اختالل وظيفي في التقارير المالية. فإرشادات التقارير المفصلة يمكن هذه المعايير

تم يبشكل مفرط يمكن أن تؤدي إلي هيكلة المعامالت وتفسير المعيار بما يتفق مع الحوافز التي قد

عليها في حالة المعالجات المحاسبية التي تعطي النتائج المطلوبة . الحصول

الطلب عليها من قبل معدي القوائم المالية زيادة لمعايير جزئيا ، وذلك بسبب اهذه وقد تطورت

ملة تحميهم من االنتقادات المحت التي القواعد التفصيلية ألن مثل هذه المعايير توفروالمراجعين ،

مد لمبادئ ، الذي يعني اختيار وتطبيق متعبشان التطبيق المتعسف للمعايير المحاسبية في التقارير

ي التقارير التطبيق المتعسف للمعايير المحاسبية فبسبب أن اسبية معينة لتحقيق النتائج المرغوبة،مح

2 “. تفصيالقد يكون من الصعب تبريره في معيار أقل

1Agoglia et al , “ Principles-Based versus Rules-Based Accounting Standards: The Influence of Standard

Precision and Audit Committee Strength on Financial Reporting Decisions” , The Accounting Review ,

Vol. 86, No. 3, 2011, pp. 750–754.

- 7 -

التي تعطى شرحا يةتفصيلالالمعايير تعتمد على مجموعه من القواعد هذه المجموعة من ان

ت التي يجب أن يتم تطبيقها في معظم الممارسات العملية لمعالجه تفصيليا باإلجراءات والخطوا

التقدير المهني وهذا أوقدر من الحكم يأالحدث دون السماح بالخروج عن هذه القواعد أو وجود

فان تبني هذه المجموعة من المعايير دون غيرها يؤدي الي ما يسمي الصرامة في التطبيق وبالتالي

وانب عنه العديد من الج ينتجممنوحة لإلدارة في االختيار والتقدير ، ولكن تضييق نطاق الحرية ال

.القتصاديةا وهيكلة المعامالت المعايير المحاسبيةتطبيق تعقيد غير ضروري في السلبية، كوجود

Principles-based standards على أساس المبادئ )المعيار المرن(المعايير 1/1/1/3/2

جة قل ، مما يزيد من الحاتوفر إرشادات تنفيذية وتفسيريه أ على أساس المبادئير المعايإن ”

المعايير بعدم وجود خطوط واضحة ، وقلة اإلرشادات هذه تتسمو المهنية. إلي استخدام التقديرات

التنفيذية ، والسماح باستثناءات قليلة في التطبيق ، والتركيز على التعريفات النظرية لألصول

Securities and Exchange CommissionUS (SEC 2003)“ . 1 صوموالخ

المعايير تخضع لمزيد من التقديرات ولها خصائص أقل موضوعية ، فانه يمكن هذه والن ”

كل ضوعة بشوهكذا حتى لو أن الشركة طبقت المعايير المو، مالئمالحكم علي تطبيقها بأنه غير

1 “الموجودة في المعيار فان قراراتها ال تزال محل شك نظرا للتقديرات ، مرن بشكل صحيح

المعايير فان معدي هذه و هناك افترا ضمني بأنه عندما تتم إزالة القيود التي تفرضها ”

مع ذلك ، فإن و التقارير المالية سيقومون باختيارات محاسبية تعكس الواقع االقتصادي بشكل أفضل.

FASB (2002, 9) أنه في يمكن أن تؤدي إلى سوء االستخدام ، حيث المرنةيقر بأن المعايير

ال يتم تطبيق المبادئ الواردة في معايير المحاسبة بحسن نية بما يتفق مع مقصد معظم الحاالت

ؤدي إلى تلمعايير اهذه تؤثر على ما إذا كان التيوروح هذه المعايير. وهناك عددا من العوامل

3 “تقارير مالية أكثر وضوحا أم لممارسات محاسبية احتيالية.

1Warfield , “The Effects of Principles-based Accounting Standards on Accounting Quality” , available

at:www.ssrn.com, 2005 , P.6. 2Donelson et al. , “Rules-Based Accounting Standards and Litigation” , The Accounting Review , Vol.

87, No. 4, 2012, PP. 1257. 3Agoglia et al , Op cit, 2009 , P.9.

- 5 -

انه كي يكون المعيار يتصف بخصائص ذات جودة عالية يجب أن يتم فتأسيسا على ما سبق ، ”

ل تكون أسه المبادئ، حيث أن المعايير الموضوعة على أساس المبادئوضع المعايير على أساس

والشرح من تلك المعايير الموضوعة على هيئة قائمة افعل وال تفعل )أساس القواعد( ، في التطبيق

إن المعيار الذي فورغم انه ال يوجد معيار يستطيع التنبؤ بكافة وجميع األسئلة واألحداث المستقبلية ،

2 “. يعتمد على مفهوم أو موضوع محدد يمكنه التعامل مع الواقع العملي بصورة سهلة ويسيرة

بالنسبة لوضع المعايير المحاسبية يعتبر أفضل المدخلين المبادئن المدخل القائم على أساس إ ”

بالنسبة لتحقيق أهداف لجنة معايير المحاسبة المالية فيما يتعلق بالتسجيل المحاسبي مقارنة بالمدخل

القائم على أساس القواعد وذلك على النحو التالي :

معايير المحاسبة المالية التابعة مجلسيحقق هدف المبادئخل القائم على أساس : أن المد أوالا

والذي يتطلب تحسين الفهم العام لكل من طبيعة وأهداف (FASB) لجمعية المحاسبة األمريكية

جب الذي ي يالمعلومات التي تتضمنها التقارير المالية من خالل اعتماده على اإلطار المفاهيم

دمو المعلومات المحاسبية حتى يتمكنوا من استخدام تلك المعلومات بالشكل أن يلم به مستخ

المالئم في عملية اتخاذ القرارات .

ا : أن تحقيق الهدف المشار إليه سابقا عن طريق االعتماد على أساس المفاهيم يؤدي إلي ثانيا

اسبة عايير المحاتفاق وتقارب أكثر في عملية وضع المعايير المحاسبية بين كل من مجلس م

وبالتالي إلي وجود توافق دولي ( IASB )ومجلس معايير المحاسبة الدولية (FASB)المالية

1 “ في المعايير المحاسبية .

ن االعتماد على القواعد من شأنه أن يؤدي إلي زيادة درجة الدقة التي من خاللها يقوم إ ”

إلي معدي القوائم المالية إال أنه في المقابل الحظ أن واضعي المعايير بتوصيل متطلباتهم وأهدافهم

االعتماد على وضع المعايير على أساس القواعد سيؤدي إلي زيادة درجة تعقيد المعايير بجانب

3 “ االقتصادية . ثهيكله األحدا

1 Rogero , L Hal , " Characteristics of high quality accounting standards ", Accounting Horizons , Vol. 12

, No. 2 , 1998 . 2 Guerrera, F., & P. Norman, "Brussels attacks accounting rules in the U.S. ,Financial Times, Available at

www.proquest .com , 2002. P.9. 3 Nelson & Mark W. , " Behavioral Evidence on the Effects of Principles- and Rules-Based Standards " ,

Accounting Horizons , Vol. 17, No. 1,2003. P.1.

- 9 -

ةوضع المعايير المحاسبية يعتمد على إطار من المفاهيم والمبادئ المحاسبي أن المعروفومن

والتي تسمح لمعدي التقارير المالية استخدام الحكم المهني والتقديرات لمعالجه األحداث المحاسبية

) المعيار المبادئ أساسالمعايير علي مجموعة لهذه األحداث ولذلك فان ياالقتصادوفقا للجوهر

زمة للتطبيق من البساطة والوضوح وقلة االعتماد على اإلرشادات الال تتمتع بقدر عال المرن(

العلمي لمثل هذه المعايير .

إن مجموعة المعايير المحاسبية تحتوي على المعايير على أساس القواعد والمعايير على أساس

المبادئ ، والمعايير على أساس القواعد لها العديد من المزايا ؛ منها زيادة درجة المقارنة بين

اح ، ولكن في نفس الوقت فانها تفصيلية بدرجة كبيرة ال الشركات والتقليل من ظاهرة إدارة األرب

تتناسب مع طبيعة النشاط االقتصادي المتغير ، وبالتالي فانها مع مرور الوقت يصبح تطبيقها غير

مالئم، ألنها ال تطبق اال على العمليات واالحداث التي تتفق مع القاعدة. أما المعايير على أساس

ب استخدام كما أنها تتطل ساطة والوضوح مقارنة بالمعايير على أساس القواعد ،المبادئ فانها تتسم بالب

المعايير على أساس مثل. وتثاالحكم المهني مما يؤدى إلى التعبير عن الجوهر االقتصادي لألحد

لجوهر اباختيار المعالجات المحاسبية التي تعكس المبادئ سالحا ذو حدين وذلك ألنها تسمح للمدراء

تطبيق معالجات محاسبية تتوافق تؤدي إلىمن جهة أخرى احداث من جهة ، إال انهصادي لألاالقت

.وال تعكس بصدق األحداث االقتصادية أو األهداف المطلوب تحقيقها مع منفعتهم

المحاور األساسية لمرونة المعايير المحاسبية 1/1/2

اسبية ، سيتم تناول المحاور األساسية لمرونة وبعد أن تناول الباحث ماهية مرونة المعايير المح

المعايير المحاسبية من خالل مرونة تطبيق أساس االستحقاق ، والتقديرات والحكم الشخصي ، و

التغييرات المحاسبية ، وإدارة اإلفصاح المحاسبي.

االستحقاق.أساس مرونة تطبيق 1/1/2/1

لمحاسبي على االعتراف باإليراد في الفترة التي ينطوي أساس االستحقاق في قياس الربح ا ”

أنجزت فيها المنشاة معظم المراحل الهامة من مراحل النشاط ، وما يتبقى بعد ذلك ال يحوطه درجة

بعد تحديد اإليرادات التي تخص الفترة على أساس تقديم المراحل الجوهرية ،التأكدكبيرة من عدم

ي تيل يتعين على المحاسب تحديد ذلك القدر من النفقات اللتحقق اإليراد بصرف النظر عن التحص

- 20 -

. ويدخل في تحديد النفقات األخذ في االعتبار أي نفقات متوقعة أو أسهمت في تحقيق تلك اإليرادات

محتملة مستقبال وترتبط بالفترة الحالية . وفي تحديد النفقات التي يتعين مقابلتها بإيرادات الفترة ،

النفقات على أساس عالقتها باإليراد أو بالفترة دون النظر لعملية السداد ، وأساس فان المحاسب يحدد

االستحقاق بهذا الشكل يقضي على مشاكل التوقيت والمقابلة والمعلومات الداخلية الناشئة عن األساس

النقدي .

ة من النشاط و اإلفصاح عن اإليرادات المحققة على أساس تقديم المرحلة أو المراحل األساسي

ك الفترة لسوف يتطلب التقرير عنها في قائمة الدخل في كل فترة حسب المجهودات المبذولة في ت

محصلة منها في حسابات جارية تحت التسوية ) المدينين مثال ( لتعكس الغير على أن تعلي المبالغ

اق المحاسبي االستحقللقارئ ما لم يتم تحصيله ومتوقع تحصيله مستقبال . بهذا الشكل فان تطبيق

يقدم معلومات مفيدة عن حجم مجهودات المنشاة وأرباحها خالل فترة معينة تساهم في التنبؤ بحجم

النشاط واألرباح في الفترات القادمة ، كما تنقل أيضا للقارئ جزءا مما لدي اإلدارة عن حجم التدفقات

2 “ن .تسويتها نقدا مثل المدينين والدائنيالنقدية المتوقعة مستقبال من خالل الحسابات التي لم يتم

وبالرغم من المزايا التي يتمتع بها أساس االستحقاق المتمثلة في مساعدة المستثمرين في تقييم ”

األداء االقتصادي خالل الفترة إال أن مساحة االختيار التي يمنحها قد تمكن اإلدارة من توفير معلومات

بع أصحاب المصالح عن األداء االقتصادي الحقيقي ، ومن أهم خاصة قد تقود إلي تضليل

األسباب التي تساعد على وجود المرونة في تطبيق أساس االستحقاق:

: المقاييس التي يعتمد عليها أساسستخدام أساس االستحقاق المحاسبيالتكلفة المنخفضة ال .2

:علقة بما يليمثل التقديرات المت االستحقاق قرارات فردية من قبل المديرين

الديون المشكوك فيها.

تقادم المخزون.

القيمة العادلة لألصول وااللتزامات المالية.

ك المنافع االقتصادية المستقبليةاألعمار اإلنتاجية المقدرة أو النمط المتوقع إلهال.

االلتزامات بموجب ضمانات.

نه من المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما .أ .1

.ن من خالله تطبيق أساس االستحقاقجد معيار سليم يمكنه ال يوأ .3

.122، ص مرجع سبق ذكرهسهي السيد حسن فرج،1

- 22 -

ويتطلب نظام المحاسبة على أساس االستحقاق وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها من

المديرين القيام بالعديد من التقديرات المحاسبية التي لها تأثير جوهري على القوائم المالية وخاصة

األرباح والتي تتمثل في:

ود اإلنشاءات طويلة األجل : تتطلب تقديرات تتعلق باإلسراع في انجاز األعمال وتكلفة عق .2

هذا االنجاز هنا يستخدم المديرين تقديرات متفائلة للتقدم في انجاز األعمال بغر تضخيم

األرباح ، أو العكس .

فات ويه مصراستخدام تقديرات متفائلة للعمر اإلنتاجي وقيمة الخردة القابلة لإلهالك لتدن .1

.اإلهالك بنية تضخيم األرباح، أو العكس

استخدام تقديرات متفائلة للقيم القابلة للتحصيل من العمالء وهنا يتم تخفي مخصص الديون .3

.أو العكس األرباح،المشكوك فيها ومن ثم تضخيم

التحكم في معالجة المصروفات الخاصة باألصول طويلة األجل والتحكم في المعالجة .4

اسبية للمصروفات البيعية واإلدارية للوصول لرقم الربح المستهدف ، أو العكس .المح

حد حسابات االستحقاق التي يمكن استخدامها من خالل التحكم في توقيت أاإليرادات والمكاسب .8

2 “االعتراف بها.

الشخصي:التقديرات و الحكم 1/1/2/2

من يا أساس شات بإدراجها ضمن تقريرها السنوي جزءا تعتبر القوائم المالية التي تلزم المن ”

المعلومات التي يحتاج إليها قراء التقارير المالية. وقد ال يكون باإلمكان قياس كثير من بنود البيانات

المالية بدقة وبالتالي البد من تقديرها ، وذلك نتيجة لحالة عدم التأكد المحيطة بنشاط المنشاة ، أو

ة عن تجميع البيانات المحاسبية في مجموعات معينة ، ومن ثم تخضع التقديرات المخاطر الناتج

المحاسبية للتغيرات المرتبطة بالواقع العملي للبيئة المحيطة .

.129 – 122، ص المرجع السابقالسيد حسن فرج، ىسه1

- 21 -

ويرتبط بالتقديرات المحاسبية السياسات التي قد يقترح إتباعها في تقدير بع العناصر

ثر هذه السياسات على داللة القوائم أون من المناسب بيان وإظهارها بالقوائم المالية ، ومن ثم يك

رات ثر هذا التغير في التقديأالمالية ، ويرتبط التغير في التقديرات المحاسبية بضرورة إظهار

المحاسبية على تحديد صافي نتيجة األعمال مع مراعاة اآلتي :

ر، إذا اقتصرت آثار هذا التغيرأن يقتصر إظهار هذا األثر على الفترة التي يحدث فيها التغي

على حسابات الفترة فقط، مثل التغير في التقدير المحاسبي للديون غير الجيدة.

ر عليهما ثر هذا التغيأإظهار األثر على الفترة التي يحدث فيها التغير والفترات التالية ، إذا ما

لإلهالك ، فهو يؤثر على معا ، مثل التغير في تقدير العمر اإلنتاجي ألحد األصول القابلة

2 “مصروف االستهالك للفترة الحالية ، وكذلك خالل العمر اإلنتاجي المتبقي لهذا األصل .

وهي:رئيسية محاور وتتمثل التقديرات في أربع

طرق تقدير المخزون 1/1/2/2/1

هذا العنصرت ، والمشكلة األساسية في ريعتبر بند المخزون من األصول الهامة في المنش ”

تتمثل في حقيقة أن السلع التي تباع خالل الفترة المالية نادرا ما تتطابق تماما مع السلع المشتراة أو

المصنعة خالل الفترة ، ونتيجة لذلك ظهرت أهمية تخصيص تكلفة السلع المتاحة للبيع على كل من

نهاية الفترة ، ومن ثم فهناك السلع المستخدمة أو المبيعة ، وتلك التي الزالت لدي المنشاة حتى

و يبين الجدول التالي أثر طرق تقييم المخزون على القوائم عالقة واضحة بين التكاليف والمخزون

1 “ المالية :

، كلية اإلدارة و االقتصادالمجلة العلمية لاحمد محمود يوسف ، " اثر االختالف في التقديرات المحاسبية على داللة القوائم المالية " ، 1

.120 – 182، ص 1222العدد العاشر ، كلية اإلدارة واالقتصاد ، جامعة قطر، .125 – 129، ص المرجع السابقاحمد محمود يوسف ، 2

- 23 -

( 1 – 1جدول )

على القوائم المالية طرق تقييم المخزون أثر

كلية المجلة العلمية لاحمد محمود يوسف ، " اثر االختالف في التقديرات المحاسبية على داللة القوائم المالية " ، المصدر: (

( .124، ص.1222العدد العاشر ، واالقتصاد ، جامعة قطر، اإلدارةكلية ، صاداإلدارة و االقت

المتداولة ، والقياس الصحيح للمخزون يساعد األصولالمخزون هو أكبر أنومن المسلم به

لم يتم قياس المخزون بشكل الصحيح ، فينتج عن ذلك إذافي التأكد من صحة القوائم المالية ولكن

المدة أخربشكل صحيح ، و عندما يكون رقم مخزون واإليراداتالمصروفات مقارنة مكنانه ال ي

غير صحيح فبالتالي ستكون أرصدة حسابات الميزانية غير صحيحة وهي حساب تكلفة البضاعة

، وحساب حقوق الملكية كذلك فان رقم تكلفة البضاعة المباعة األصول يإجمالالمباعة ، حساب

. ن غير صحيحوصافى الدخل يكو

معظم في هام عنصر يمثل الذيو تقييم المخزون بدائل بين من بديل وتتمثل المرونة في اختيار

اختيار في المنشأة قرار على تؤثر عوامل وهناك طريقة لتقييمه، من أكثر يوجد األنشطة حيث

منها سياسة اإلدارة و المنشأة ؛ نشاط وطبيعة بيئة باختالف تختلف وهي لتطبيقها الطرق هذه إحدى

المالي المركز على معينة تسعير سياسة إتباع . ويؤثر ، ومجموعة األهداف المطلوب تحقيقها

تقييم سياسة إتباع في الثبات على المنشأة الضروري من فإنه ولذا أعمالها، نتائج وعلى للمنشأة

أعمالها نتائج في تالفاخ على ذلك يترتب حيث آلخر عام من تعديلها إلى اللجوء وعدم معينة

المالي. األداء مؤشرات على هبدور ذلك يؤثر مما المالي ومركزها

على الميزانية األثر علي قائمة الدخل األثر الطريقة

سط طريقة المتو

المرجح

ال تعكس مقابلة التكاليف الجارية

الجارية باإليرادات

يظهر المخزون بقيمة متوسطة

ال تعكس قيمة المركز المالي

وأبمقاييس التكلفة التاريخية

الجارية

أوالطريقة الوارد

أوالصادر

ال تعكس مقابلة التكاليف الجارية

الجارية باإليرادات

ة حقيقالربح الناتج ال يعبر عن

أورتفاع إسواء عند األرباح

األسعارنخفا إ

المدة بتكلفة أخريظهر مخزون

اأنهحدث التكاليف ويفتر أ

اإلحاللتقريب لتكلفة

- 24 -

طرق تقدير اإلهالك لألصول الملموسة 1/1/2/2/2

ال شك أن األصول الثابتة تقتني بهدف الحصول على منافعها االقتصادية في المستقبل من ”

فان جزء من تكلفتها يجب أن يحمل على تلك اإليرادات خالل مساهمتها في تحقيق اإليراد ، ومن ثم

خالل الفترة التي تحققت فيها ، بما يحقق متطلبات التكلفة التاريخية وقياس الربح. وهناك العديد من

الطرق التي يمكن إتباعها الحتساب اإلهالك ، كل منها توفر نموذج مختلف من التخصيص وبالتالي

مالية ، ومن الطبيعي افترا أن القيمة المحددة لألصل تمت بشكل سليم آثار مختلفة على القوائم ال

حيث أن مجلس معايير المحاسبة الدولية أوصي بضرورة اإلفصاح عن خسائر التلف أو الضرر

التي تم تحديدها خالل الفترة ، كما أن خسائر التلف التي تم التعرف عليها في الفترات السابقة يجب

2 “ن هناك تغيير في التقديرات المستخدمة لتحديد القيمة المستردة .أن تعكس فقط إذا كا

ابحسلمحاسبة إلي ضرورة إتباع طريقة معينة لالم تشر المعايير اإلهالك : تقدير طرق

فانه يمكن استخدام أي طريقة بشرط الثبات عليها من فترة ألخرى واإلفصاح وبالتالياإلهالك ،

، ويوضح الجدول التالي تحليل مختصر لبع وأثره على القوائم المالية عن أي تغيير وأسبابه

طرق احتساب اإلهالك واثر كل منها على القوائم المالية :

.128 – 122، ص المرجع السابقد. احمد محمود يوسف ، 1

- 28 -

( 2 – 1جدول )

علي القوائم المالية اإلهالكأثر طرق

على الميزانية األثر علي قائمة الدخل األثر الطريقة

الثابتالقسط

Straight –

Line

Method

ىإلعامل الفائدة يؤدي إهمال إن

صافي الدخل يظهر معدال أن

رأسمتزايد للعائد علي مجموع

ي فالمال المستثمر، ولكنه يتراجع

بنفس وإحالله األصلنهاية عمر

التكلفة.

تتحمل قائمة الدخل مبالغ متساوية

لكل فترة مالية. األصلمن تكلفة

مة يالقصافي القيمة الدفترية =

المتراكم اإلهالك – األصلية

تنخف القيمة بشكل ثابت من

إضافاتما لم تحدث ىألخرفترة

.األصولتخلص من بع أو

طرق العبء

المتغير

Variable

Charge

Method

تتحمل قائمة الدخل بعبء

ىألخراستهالك متغير من سنة

بناء ماإبحسب طريقة الحساب

على أو اإلنتاجعلي وحدات

.اإليرادات سأسا

صافي القيمة الدفترية = القيمة

المتراكم اإلهالك – األصلية

ىألخرمن فترة تنخف القيمة

.بشكل متغير

طرق العبء

المتزايد

Increasing

Charge

Method

االستهالك من فترة أعباءتتزايد

تحققت الشروط وإذا. ىألخر

وأالخاصة بها فان التدفق النقدي

كل إيراداتفي صافي المساهمة

.فترة ستتسم بالثبات

في كل فترة األصلتعبر قيمة

مالية عن القيمة المخصومة

للمساهمات الباقية ) الخاصة

.بالسنوات التالية(

طرق العبء

المتناقص

Decreasing

Charge

Method

من األوليتتحمل السنوات

بعبء استهالك األصلاستخدام

مما األخيرةكبر من السنوات أ

قل في أربحية أرقاميظهر

.األوليالسنوات

بدرجة األصلتتناقص قيمة

األوليكبيرة في السنوات

قل في السنوات أوبدرجة

.األخيرة

كلية المجلة العلمية لاحمد محمود يوسف ، " اثر االختالف في التقديرات المحاسبية على داللة القوائم المالية " ، المصدر: (

( .12٢، ص.1222العدد العاشر ، واالقتصاد ، جامعة قطر، اإلدارةكلية ، اإلدارة و االقتصاد

- 26 -

أن هناك عالقة بين مصروف اإلهالك ىإلالثابتة تشير األصول إهالكن جميع طرق إ

لة بالمصروفات ، ولكن مفهوم المقاب اإليراداتالمحققة في نهاية السنة طبقا لمبدأ مقابلة واإليرادات

دثت ح تلك اإليرادات التيالمحققة هي اإليراداتمن هذه الطرق الن أيمناسب في ال يتحقق بشكل

وقت أيفي أوفهو مصروف مستحق لسنوات قادمة ، وفي منتصف اإلهالكمصروف أمابالفعل

ح قيمة علي من قيمته الحقيقية فتصبأ أو بأقلتقديره إعادةالثابت قد يتم لألصل اإلنتاجيمن العمر

ال تحقق مفهوم المقابلة بشكل عادل مما يشير إلي أن توزيع التكلفة هنا يتم على هالكاإلمصروف

يقوم على أساس ألن توزيع تكلفة األصل، وغير قابل للتحقق منه ، Arbitraryأساس حكمي

مجموعة من المتغيرات التي يصعب قياسها عمليا .

طرق تقدير اإلطفاء لألصول غير الملموسة 1/1/2/2/3

ونيك ، و على عدد سنوات االستخدام المقدرةغير الملموس هو توزيع قيمة االصل ان اإلطفاء

مع اطفاء لالصول الغير ملموسة مع العلم بانه اليوجد مجفقط ، لالصول غير الملموسة اإلطفاء

.الثابتةاألصول كيان مادى ملموس بعكس لهاه اليوجد نال

: Amortization of Goodwillالمحل طرق إطفاء شهرة 1/1/3/3/2/1

الذي أشار إلي ضرورة إطفاء الشهرة عن IAS (22)طبقا للمعيار الدولي للمحاسبة ” . أ

طريق االعتراف بها كمصروف على مدار عمرها اإلنتاجي ، وفي إطفائها يجب استخدام

اوز ال تتجطريقة القسط الثابت ما لم توجد طريقة أكثر مالئمة حسب الظروف ، كما يجب أ

مدة إطفائها خمس سنوات ، وذلك ما لم يبرر إطفاؤها على مدة تزيد عن ذلك ، وبحيث ال

.دة عشرين عاما من تاريخ االقتناءتتجاوز هذه الم

نه في حالة الحصول على أإلي SSAP (22)أوضح بيان ممارسة المحاسبة المعيارية . ب

ي ذلك كيفية تخصيص القيمة إلي صافالشهرة يجب استبعادها مقابل احتياطيات وال يتطلب

األصول التي تم الحصول عليها أو مقدار أي مخصص النحرافات التكلفة في المستقبل .

أن الشهرة يجب إطفاؤها APB Opinion (No.17)أوضح رأي مجلس مبادئ المحاسبة . ت

قد يحقق عاما مشيرا إلي أن هذا المدخل 40عبر العمر اإلنتاجي لها والذي يجب أال يتجاوز

.مقابلة أفضل بين التكاليف والدخل

- 27 -

الشهرة يمكن أن يكون لها عمر محدد ، ويجب المحافظة عليها كأصل إلي أن يحدث انخفا . ث

في القيمة ، وبقدر ما يجب إطفاء الشهرة المكونة داخليا فيجب المحافظة على الشهرة التي

يجب أن تعامل كأصل ، يتم الحصول عليها عن طريق الشراء ، وبع أشكال الشهرة

وبدون وجود دليل واضح على وجود انخفا في قيمتها فان اإلطفاء الحكمي لها قد يؤدي

2 “ إلي اضطراب الربح

:ث والتطويروطرق إطفاء تكاليف البح 1/1/2/2/3/2

ث والتطوير مصروفات والحجة الرئيسية في ذلك هو عدم اليقين واعتبار تكاليف البح” . أ

مشاريع البحث والتطوير وعدم وجود األدلة العملية المتعلقة باإليرادات المستقبلية المرتبط ب

. نفقات لبحث والتطويرل

مع تحديد مصروف اإلطفاء سنويا ( أصلمن جهة أخرى ، فان خيار الرسملة ) اعتبارها . ب

ق مع ف، كليا أو جزئيا ، يتم دعمه من قبل المعايير الدولية للمحاسبة إذا كان المشروع يت

1 “عوامل النجاح المحددة.

بع تؤدي إلى تطويرها أصل غير ملموس لكنال تعتبر ر في حد ذاتها تكاليف البحث والتطوي

القاعدة العامة للمحاسبة عن تكاليف البحث والتطوير هي اعتبارها لذلك ف ، األصول غير الملموسة

و غير بأصل ملموس أ بتطوير تكن تتعلقمصروفات تحمل على الفترة التي تستحق خاللها ما لم

ات تم رسملتها وتوزيع تكلفتها على الفتريوهنا ، ملموس تكون له استخدامات بديلة في المستقبل

وتتمثل المرونة هنا في حرية اإلدارة تحديد ما اذا كانت تكاليف البحوث والتطوير .المستفيدة منها

ديد ما اذا كانت هذه المنفعة قد تمت أم ال يرجع كليا سوف تؤدي الي منفعة مستقبلية ألصل ما ، وتح

إلى اإلدارة ، وبالتالي فان المعالجة المحاسبية سوف تختلف باختالف اهداف اإلدارة في التقرير عن

هذه النفقات اذا ما كانت قد أدت الغر المطلوب منها أم ال.

:جدول التاليوسة في الويمكن تلخيص طرق تقدير اإلطفاء لألصول غير الملم

.122، ص المرجع السابقد. احمد محمود يوسف ، 1

2Oliveras and Amat," Ethics and Creative Accounting : Some Empirical Evidence on Accounting for

Intangibles in Spain" ,available at: www.ssrn.com ,Economics Working Papers, No.372 , December

2003 , P.11.

- 25 -

( 3 – 1جدول )

طرق تقدير اإلطفاء لألصول غير الملموسة

(Source : Oliveras and Amat," Ethics and Creative Accounting : Some Empirical Evidence on

,Economics Working www.ssrn.comavailable at: for Intangibles in Spain" , Accounting

Papers, No.372 , December 2003, P.11.)

المعايير المحاسبية الدولية التعريــف البنـد

البحث

والتطوير

التكاليف التي يتم إنفاقها للحصول

على منتجات جديدة أو عمليات

لتحسين المنتجات الحالية،

والكتشاف معرفة جديدة يمكن أن

يمة في المستقبل.تكون ذات ق

تكاليف البحث يجب أن تعامل كمصروف

. أما تكاليف التطوير فيجب أو نشأتهاعند

على مدى العمر يمكن رسملتها وإطفاؤها

المتوقع للمنتج أو العملية في حاالت معينة.

والمعيار الدولي 36)المعيار الدولي رقم

.(35رقم

الشهرة

: فائ التكلفة عن القيمة مشتراة

العادلة لألصول الصافية القابلة

للتمييز التي تم اكتسابها.

العمر اإلنتاجي ترسمل وتطفأ على مدى

سنة(. يمكن في حاالت 10)الحد األعلى

10معينة نادرة استخدام عمر يزيد عن

سنة أو عمر غير محدد. ]المعيار الدولي

)معدل([. 11رقم

تحميله. )المعيار الدولي مصروف عند مطورة داخليا : سمعة المنشأة

معدل(. 11رقم

سالبة: فائ القيمة العادلة لألصول

ق الصافية القابلة للتمييز المكتسبة فو

التكلفة.

إذا كانت مرتبطة بالخسائر/التكاليف

الدخل بالمستقبلية المتوقعة ، يعترف بها

، تسجل كأصل عندما يحدث. وإذا لم يحدث

األعمار مدى ىيعترف بها عل سالب و

اإلنتاجية لألصول غير النقدية القابلة

للتجديد. أي فائ فوق القيم العادلة لهذه

األصول يعترف به مباشرة في الدخل.

معدل(. 11)معيار المحاسبة الدولي رقم

- 29 -

طرق تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها 1/1/3/3/4

تزيد المخاطر التي تتحملها المنشاة يرتبط تقدير هذا المخصص بعملية البيع اآلجل حيث ”

نه من الصعوبة معرفة هؤالء أالحتمال عدم قيام بع المدينين بسداد المستحق عليهم ، وحيث

، ويوضح الجدول التالي أثر طرق تقدير مقدما المعدومةالمدينين مقدما فانه يجب التنبؤ بالديون

2 “المالية:المخصص على القوائم

( 4 – 1جدول )

مخصص وأثرها على القوائم الماليةطرق تقدير ال

على الميزانية األثر علي قائمة الدخل األثر الطريقة

ال تحقق مبدأ المقابلة الخصم المباشر

فصافي الدخل ال يحقق

واقع المقابلة

يظهر بند المدينين بقيمة

كبر من القيمة الحقيقيةأ

حساب المخصص

كنسبة من صافي

المبيعات

مقابلة مصروف يدتأك

الديون الرديئة حاليا

بالدخل الحالي.

يوثر علي صافي قيمة

البند بالميزانية

حساب المخصص

كنسبة من رصيد

المدينين

تحمل قائمة الدخل بالفرق

من تعديل الحساب

التقديري للديون غير

المحصلة.

يتم تعديل قيمة رصيد

المدينين بالفرق بعد تعديل

الحساب.

خصص حساب الم

كنسبة اعتمادا علي

الديون أعمارتحليل

بلة المقا لمبدأ تأكيدا أكثر

حيث تحمل القائمة

بالفرق من تعديل

الحساب التقديري للديون

غير المحصلة.

تعديل قيمة رصيد

المدينين بالفرق بعد تعديل

الحساب.

كلية المجلة العلمية لداللة القوائم المالية " ، احمد محمود يوسف ، " اثر االختالف في التقديرات المحاسبية علىالمصدر: (

(.201، ص.1222العدد العاشر ، واالقتصاد ، جامعة قطر، اإلدارةكلية ، اإلدارة و االقتصاد

.202 – 200، ص ذكرهمرجع سبق احمد محمود يوسف ، 1

- 10 -

التغييرات المحاسبية 1/1/2/3

ا ضيحق إلدارة المنشاة االختيار بين بدائل القياس والتقييم المحاسبي المتاحة ، كما يحق لها أي

تغيير الطريقة المحاسبية المستخدمة والتحول إلي طريقة أخري ولكن مع ضرورة اإلفصاح عن

، ويثير ذلك األمر جدال واسعا حول أنواع هذه التغييرات ودوافعها وأثره على القوائم المالية ذلك

ه هذ وانعكاساتها على القوائم المالية ، وخصائص الوحدات االقتصادية التي تلجا إلي إحداث

اسيين:ة إلي نوعين أسـالتغييرات المحاسبية ، وتنقسم التغييرات المحاسبي

Mandatory Changesالتغييرات اإللزامية 1/1/2/3/1

هي قيام إدارة المنشاة بتغيير السياسة المحاسبية المتبعة حاليا إلي سياسة أخري بناء على ”

معايير تلزم فيها المنشات بإتباع سياسة معينة بالذات صدور معيار من هيئة مهنية مختصة بإصدار ال

مثل:

( بعنوان 29نشرته رقم )( FASB) عندما أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية .2

Accounting Practices in the Oil and Gas Industry والذي يقضي بضرورة إتباع

.ات البحث واالستكشافلمعالجة نفق The Successful Effortsالناجحة تطريقة المجهودا

Business( بعنوان 26نشرته رقم ) (APB)عندما أصدر مجلس المبادئ المحاسبية .1

Combination والتي تقضي بضرورة أن تقوم المنشاة المندمجة بإدماج أرباحها عن الفترة

بعد االندماج فقط مع أرباح المنشاة الدامجة قبل صدور المعيار .

( بعنوان 27)المنشور رقم (APB)المحاسبية عندما أصدر مجلس المبادئ .3

Intangible Assets والذي يقضي بإلزام جميع المنشات بتخفي شهرة المحل سنويا بحيث

يتم التخلص من قيمتها على عدد من الفترات المالية التي ال تزيد عن أربعين عاما ، حيث

يوليها أي اهتمام قبل كانت تقوم بع المنشات بتخفي شهرة المحل والبع األخر ال

2 “ صدور هذا المعيار .

غير ير" ، رسالة ماجست دراسة تطبيقية –تقييم الطرق االبتكارية لتغيير المحتوي المعلوماتي للقوائم المالية هدي عصام حسن خالد ، " 1

.22 – 24، ص 2002، عين شمس ، منشورة

- 12 -

وتهكككدف التغييكككرات المحاسكككبية اإللزاميكككة بصكككفة أساسكككية إلكككى معالجكككة مشككككلة أو قضكككية مكككا

بشكككل يككؤدي الككي تحسككين أسككاليب القيككاس واالفصككاح عنهككا ، كمككا أنهككا تكككون اسككتجابة لطبيعككة

يككككر فككككي معيككككار مككككا النككككه لككككم يعككككد مككككن النشكككاط االقتصككككادي المتغيككككر ، فيككككتم اصككككدار هككككذا التغي

المناسكككب تطبيكككق المعيكككار المحاسكككبي فكككي ظكككل الظكككروف االقتصكككادية الحاليكككة والكككذي ككككان مكككن

المناسكككب تطبيقكككه فكككي فتكككرة زمنيكككة مكككا ، أي ان المعيكككار المحاسكككبي قكككد ينتفكككي الغكككر الكككذي تكككم

ن وضكككع هككككذا المعيككككار مككككن أجلككككه ويصككككبح تعديلكككه ضككككرورة حتميككككة ، ويجككككدر اإلشككككارة إلككككى أ

التغييككككرات المحاسككككبية اإللزاميككككة التككككي تصككككدرها الهيئككككات والجهككككات التنظيميككككة يككككتم إصككككدارها

قكككد تضكككييق الفرصكككة أمكككام إدارة المنشكككأة للتالعكككب بكككالطرق المحاسكككبية لخدمكككة أهكككداف خاصكككةل

تختلف باختالف األطراف ذات العالقة.

Voluntary Changesالتغييرات االختيارية 1/1/2/3/2

المبادئ و القواعد والممارسات التي: بة تعرف السياسة المحاسبية بأنهاوفقا لمعايير المحاس ”

. وعلى الرغم من الدور الذي تلعبه المعايير،تقوم المنشاة بتطبيقها عند إعداد وعر القوائم المالية

لعديد من بدائل ا المحاسبية في إضفاء النفع على المعلومات المحاسبية، فقد تضمنت معايير المحاسبة

2 “ما يلي: السياسات المحاسبية لعل أهمها

) المعيار الثاني من معايير المحاسبة المصرية ) المخزون

:تحديد تكلفة المخزون . أ

طريقة الوارد أوال يصرف أوال

طريقة المتوسط المرجح

تحديد صافي القيمة البيعية : قد تكون على أساس . ب

كل بند على حده

بنود المتجانسة أو المتعلقة ببعضها في مجموعات تجميع ال

هالكاتها (إالمعيار العاشر من معايير المحاسبة المصرية )األصول الثابتة

قد تختار المنشاة ما بين أسلوب التكلفة أو إعادة األولي:قيمة األصول بعد القياس تحديد . أ

لثابتة التقييم كسياسة محاسبية يمكن تطبيقها على كل بنود األصول ا

على القوائم المالية في ضوء أساليب المحاسبة " دور مراقب الحسابات في تحسين المالئمة و االعتماديةماجدة متولي محمد ، 1

.51 – 44، ص 2010، جامعة عين شمس ، غير منشورة ، رسالة دكتوراه دراسة تطبيقية " –االبتكارية

- 11 -

منها مجمع اإلهالك باإلضافة إلي الخسارة المجمعة مطروحا: تكلفة األصل أسلوب التكلفة

الناتجة عن االضمحالل في قيمته

إعادة التقييم : التي تعكس القيمة العادلة لألصل في تاريخ إعادة التقييم مطروحا منها أي

محالل في القيمة ويتم إعادة مجمع إهالك الحق وأية خسارة مجمعة الحقة ناتجة عن االض

التقييم على فترات منتظمة وكافية للتأكد من أن التكلفة الدفترية ال تختلف جوهريا عن التي

تم تحديدها باستخدام القيمة العادلة في تاريخ إعداد الميزانية

حساب اإلهالك . ب

طريقة القسط الثابت

طريقة القسط المتناقص

طريقة مجموع الوحدات

ن إعادة إوهنا يطرح السؤال، أيهما أكثر مالئمة للقياس نموذج التكلفة أم نموذج إعادة التقييم ، ”

تسمح للمنشات أن تأخذ في االعتبار التغيرات في القيمة العادلة لبع األصول عند تقييم األصول

األصول ادة تقييم بع تحديد قيمتها الدفترية في القوائم المالية. و يكمن السبب وراء الحاجة إلى إع

كشف فبع المنشات تقوم بإعادة تقييم أصولها لل ،في اآلثار المترتبة على تغيرات األسعار الثابتة

ترية الدف أن قيمة األصول يتضحعندما و ،دي والمالي الحقيقي للمستثمرينعن وضعها االقتصا

حد من بهدف ال عديالت المالئمةفانه ينبغي علي اإلدارة عمل الت العادلة،تختلف كثيرا عن قيمتها

2 “المعلومات. تماثل عدم

المعالجة البديلة المسموح –الممتلكات والمصانع والمعدات (26)ولقد أجاز المعيار الدولي ”

أن يتم إعادة تقييم األصول بالقيمة العادلة بشكل دوري ومنتظم ، ويتم تحديد القيمة العادلة –بها

قية ، بواسطة خبراء مؤهلين للقيام مهنيا بمهنة التقييم ، أما إذا كانت هذه األصول عادة بالقيمة السو

ذات طبيعة متخصصة ونادرا ما يتم بيعها ، فيمكن ان تتحدد قيمتها العادلة بالقيمة االستبدالية لألصل

1 “اإلهالك.بعد خصم

1Missonier-Piera , Motives for fixed-asset revaluation: An empirical analysis with Swiss data , The

International Journal of Accounting , Vol.42 , 2007 , P. 190. عفاف إسحق أبو زر ، المحاور الرئيسية للقياس المحاسبي لألصول باستخدام مفهوم القيمة العادلة في إطار معايير المحاسبة الدولية ، 2

.2٢٢، ص 200٢، 91مجلد: كلية التجارة، جامعة المنصورة، ، المجلة المصرية للدراسات التجارية

- 13 -

صول أشار إلي انه يجب االعتراف ( الخاص باالنخفا في قيمة األ 36المعيار الدولي ) أما ”

IAS)بخسارة االنخفا في القيمة حين تكون القيمة القابلة لالسترداد اقل من القيمة الدفترية

، وتعتبر خسارة االنخفا في القيمة مصروفا في قائمة الدخل ) ما لم تكن متعلقة بأصل ( 36.59

بها مباشرة في حقوق الملكية ( مع تعديل معاد تقييمه ، حيث تكون قيمة التغير قد تم االعتراف

( عكس انخفا قيمة األصول في الفترات 36اإلهالك للفترات المستقبلية ، ويجيز المعيار الدولي )

المحاسبية الالحقة ، بينما تمنع المعايير األمريكية ذلك .

تدفقات أو القيمة الحالية لل ل )صافى القيمة البيعيةلألص سترداديةاالتبين أن القيمة ولذلك إذا

ردادية ، فإن الفرق بين القيمة الدفترية والقيمة االست النقدية أيهما أعلى( أقل من القيمة الدفترية لألصل

يجب االعتراف بهذا االنخفا دفتريا بتخفي القيمة الدفترية ، و يمثل انخفا في قيمة األصل

فإن اإلهالك لألصل ، وفى حالة حساب إهالك للألصل وترحيل هذا االنخفا إلى قائمة الدخ

فا النخلالعمر اإلنتاجي المتبقي في السنوات التالية يحسب على أساس القيمة الدفترية المخفضة و

2 “في قيمة األصل.

لدولي )220و الفقرة ) ” ( ومن المعيار المصكككككككري تتطلب FASB, 144( من المعيار ا

ها في أي فترة مالية ، الختبار ما إذا كان هناك أي مؤشرات على مراجعة األصول السابق تخفيض

ية. وإذا وجدت هذه مال ية الفترة ال تاريخ نها زوال خسككككككككائر االنخفا ، أو أي جزء منها ، في

المؤشرات فإنها تدل على زيادة قيمة األصل أو زيادة عمره اإلنتاجي المتبقي ، ويتطلب ذلك إعادة

دادية. وإذا ثبتت زيادة القيمة االسكككككتردادية ، فإنه يتعين عكس الخسكككككارة النظر في القيمة االسكككككتر

السككككابق االعتراف بها ، أو أي جزء منها حسككككب مقدار الزيادة في القيمة االسككككتردادية ، في قيمة

األصككككككل. وبناءا عليه فإن زيادة القيمة الدفترية لألصككككككل إلى القيمة االسككككككتردادية الجديدة يتطلب

شرط أال يترتب على ذلك االعتراف بأربا سابقة ، ب ح في قائمة الدخل في صورة عكس الخسارة ال

زيادة القيمة الدفترية لألصككل عن تلك القيمة التي كانت مسككجلة قبل تسككجيل خسككائر االنخفا في

السكككنوات السكككابقة. هذا يعنى أنه بإمكان الشكككركات ، في ضكككوء األدلة المتاحة ، أن تعيد الخسكككائر

1 “ائمة الدخل فى أي سنة تالية لسنة االعتراف بالخسائر .السابقة إلى ق

.280 ، ص المرجع السابق 1 .91، ص مرجع سبق ذكرهمدثر طه أبو الخير، 2

- 14 -

Downward يمكن أن يتدخل إلى حد كبير في إعادة التقييم بقيمة اقل تقدير اإلدارة ولهذا فان ”

Revaluation حيث يسمح بالتحويل بين حساب احتياطي إعادة التقييم و احتياطيات حقوق الملكية ،

حيث:قل يمكن أن تؤثر على األرباح من أبقيمة تقييمو إعادة ال ،األخرى

تقييم الوالذي يتمثل في مبلغ إعادة اإلهالك:مصروف.

تقييم المعترف بها من قبل لنفس األصل العندما تزيد قيمة إعادة قل:أإعادة التقييم بقيمة.

جارية يمة الوالتي تقوم على أساس الق األصول:الربح أو الخسارة الناتجة عن التصرف في

2 “بما في ذلك أي احتياطي إعادة التقييم مرتبط به. لألصل،

من شأنها أن تزيد القيمة الدفترية Upward Revaluation ىعلأكما أن إعادة التقييم بقيمة ”

دينون مإلجمالي األصول واحتياطي إعادة تقييم األصول ، فان النسب المالية للشركة مثل نسبة ال

وذلك يعطى ميزانية ذات وضع ،دينون إلى حقوق الملكية سوف تتحسنمصول أو نسبه الإلى األ

و سوف يكون المقرضين على استعداد لتخفيف القيود المفروضة على الديون قوي،مالي واقتصادي

دما عن ولهذا فان الشركات أكثر عرضة إلجراء إعادة تقييم األصول ،أو تخفي معدالت الفائدة

1 “.علي في ميزانيتهاأعة المالية تكون الراف

) المعيار الثاني عشر من معايير المحاسبة المصرية )المحاسبة عن المنح الحكومية

.مدخل رأس المال : بموجبه تضاف قيمة المنحة مباشرة إلي رأس المال . أ

.بموجبه تعتبر المنحة إيرادا للمنشاة خالل فترة محاسبية واحدة أو أكثر اإليراد:مدخل . ب

) المعيار الرابع عشر من معايير المحاسبة المصرية ) تكلفة االقتراض

يتم اعتبار تكلفة االقترا كمصروفات تحمل على الفترة التي تكبدت فيها قياسية:معالجة . أ

.المنشاة هذه التكلفة بغ النظر عن كيفية استخدام القر

.صلة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج األمعالجة بديلة : يتم إضافة تكلفة االقترا المتعلقة مباشر . ب

تكلفة االقترا هذه ضمن تكلفة األصل عندما يكون متوقعا إلي تكلفة األصل ويتم رسملة

أن تتسبب في خلق منافع اقتصادية مستقبلية للمنشاة وتكون هناك إمكانية لقياس التكلفة بشكل

يمكن االعتماد عليه.

1Aboody et al., Reevaluation of fixed assets and future firm performance: Evidence from the UK, Journal

of Accounting and Economics, VOL.26, 1999, P.153. 2Seng and Su , Managerial Incentives Behind Fixed Asset Revaluations: Evidence from New Zealand

Firms , University of Otago , Working paper series, No 3. January 2010 , P.4.

- 18 -

المحاسبة المصرية )األصول غير الملموسة (المعيار الثالث والعشرون من معايير

معالجة تكاليف البحوث والتطوير المتولدة داخليا . أ

اعتبار تكاليف البحوث والتطوير كمصروفات تحمل على الفترة فور إنفاقها

رسملة تكاليف البحوث والتطوير

قياس قيمة األصول بعد االعتراف . ب

بالتكلفة مخصوما منها مجمع االستهالك يتم إثبات األصل غير الملموس التكلفة:نموذج

القيمة.ومجمع خسائر اضمحالل

نموذج إعادة التقييم : يتم إثبات األصل غير الملموس بالمبلغ المعاد تقييمه وهو القيمة العادلة

في تاريخ التقييم مخصوما منها أي مجمع استهالك الحق وأي خسائر مجمعة ناتجة عن

مة العادلة بالرجوع إلي سوق نشط ويتم إعادة التقييم بانتظام اضمحالل القيمة وتحدد القي

بحيث ال تختلف القيمة الدفترية لألصل بشكل جوهري عن قيمته العادلة في تاريخ الميزانية

ات سياسال اختيارالمعايير تتيح لإلدارة الحرية بشان ه بالرغم من أنأنمما سبق يتضح و

ة في عفانه يمكن لإلدارة أيضا تغيير السياسات المحاسبية المتب عها،التي سوف يتم إتبا محاسبيةال

دار عند إص ،تحقق النتائج المرغوبة أكثر مالئمة لظروف المنشاة ، أوحالة وجود سياسات تعتبر

ن متممة للقوائم المالية عمعايير محاسبية أو قوانين جديدة ، على أن يتم اإلفصاح باإليضاحات ال

ة وأثرها على القوائم المالية وأسباب ذلك التغيير .الجديد اتالسياس

إدارة اإلفصاح المحاسبي 1/1/2/4

في تفهم العوائد مستخدمي التقارير الماليةالهدف من اإلفصاح بصفة عامة هو مساعدة إن

ترشيد يوبالتالي يساعد اإلفصاح الكافي ف ات المتعلقة بالمنشأة ،قراراتخاذ الوالمخاطر المرتبطة ب

ويالحظ أن المسئولين عن بع الشركات ال يلتزمون ببع متطلبات اإلفصاح إما ، القرارات

.المستخدمينلنتيجة لنقص الوعي بمتطلبات اإلفصاح أو لتعمد أخفاء بع الحقائق عن

يلي:وتشمل الممارسات الخاطئة في اإلفصاح ما ”

ب قوانين وقواعد قيد األوراق المالية تتطل :عدم كفاية اإلفصاح بتقرير مجلس اإلدارة .1

بالبورصة إن تقدم الشركة عالوة على القوائم المالية المدققة تقريرا من مجلس اإلدارة

يستعرض فيه الموقف المالي والتشغيلي للشركة وسياستها المستقبلية والمخاطر المحيطة

- 16 -

مالية ض واإلفصاح بالقوائم البأنشطتها . حيث أن االلتزام بمعايير المحاسبة في اإلعداد والعر

قد ال يكون كافيا في حد ذاته إلعطاء صورة كاملة عن الموقف المالي والتشغيلي للشركة.

تتطلب معايير المحاسبة, :عدم كفاية اإلفصاح عن المعامالت مع األطراف ذوي العالقة .2

عن معامالتها وكذلك القوانين والقواعد المنظمة ألسواق األوراق المالية أن تفصح الشركة

مع األطراف ذوى العالقة ، فضال عن المعامالت مع أعضاء مجلس اإلدارة والمديرين

فأكثر من األسهم العادية لرأس مال الشركة. وعدم %5وأقاربهم وكل مساهم مستفيد يملك

كفاية اإلفصاح عن تلك المعامالت قد يكون مؤشرا على وجود ضعف في نظم الرقابة الداخلية

ءات االلتزام بقواعد حوكمة الشركات.وإجرا

قوم بعض : تة قبل نشر القوائم الماليةيالصحفالتالعب في إعالن نتائج األعمال باإلصدارات .9

الشركات بإصدارات بيانات صحفية في نهاية كل فترة محاسبية إلعالن نتائج أعمالها وذلك

لفة إلعالن عن مسميات للربح مختقبل نشر القوائم المالية ، وفي هذه البيانات الصحفية يتم ا

عن المسميات المحددة بمعايير المحاسبة ) صافي الربح( مثل : صافي الربح قبل المصروفات

ل الثابتة واألصول غير غير العادية وصافي الربح قبل خصم مصروف اإلهالك )األصو

1 “.الملموسة(

مرونة هو، المحور األول حاور رئيسية ان مرونة تطبيق المعايير المحاسبية تعتمد على أربع م

تطبيق أساس االستحقاق من خالل مساحة االختيار التي يمنحها لإلدارة في اتخاذ القرارات المتعلقة

التقديرات والحكم الشخصي ويتمثل في طرق تقدير المخزون هو بالتقديرات. المحور الثاني

وك في تحصيلها، ولم تحدد المعايير واالهالك واألصول غير الملموسة ومخصص الديون المشك

طريقة يجب االلتزام بها ، بل إنه يمكن استخدام أي طريقة بشرط الثبات عليها ، وقد يؤدي هذا الي

اختيار الطريقة التي تعظم منفعة اإلدارة وتحقق أهدافها وليست تلك التي تناسب الظروف االقتصادية

ومنها التغييرات اإللزامية التي يتم الزام المنشرت بها من هو التغييرات المحاسبية ،. المحور الثالث

قبل الجهات التنظيمية ، والتغييرات االختيارية والتي تقوم بها إدارة المنشأة لتحقيق أهداف أخرى

على ان يتم اإلفصاح عن هذا التغيير واسبابه وأثره على القوائم المالية. المحور الرابع هو إدارة

ي حيث أن عدم كفاية اإلفصاح قد يؤدي الي تضليل مستخدمي القوائم المالية. وبعد اإلفصاح المحاسب

أن تناول الباحث االطار النظري لمرونة تطبيق المعايير المحاسبية ، سوف يتم تناول االطار النظري

لجودة التقارير المالية من خالل المبحث الثاني.

428 - 42٢، ص . 2011، ، الدار الجامعية االتجاهات الحديثة في التقارير الماليةطارق عبد العال حماد، 1

المالية.المبحث الثاني : جودة التقارير 1/2

اطار جودة التقارير المالية. 1/2/1

العوامل المؤثرة على جودة التقارير المالية. 1/2/2

مقاييس جودة التقارير المالية. 1/2/3

- 17 -

المبحث الثاني

جودة التقارير المالية

تمهيد

ادية ، و االقتص تعد التقارير المالية بمثابة المنتج النهائي و مخرجات النظام المحاسبي للوحدة

د بها مستخدمي ييستف أنمعلومات مالية يمكن ميتقد فيجودة التقارير المالية ل يتمثل الهدف الرئيسي

م من األسباب الرئيسية لالهتما فإن أحد أهم، ومن هنا سواء الحاليين أو المرتقبين التقارير المالية

، و يهدف هذا المبحث إلي اتخاذ القرارات األساسية لعملية بجودة التقارير المالية كونها المدخالت

النقاط التالية : تناول جودة التقارير المالية من خاللماهية التعرف على

اطار جودة التقارير المالية. 1/2/1

العوامل المؤثرة على جودة التقارير المالية. 1/2/2

مقاييس جودة التقارير المالية. 1/2/9

الماليةإطار جودة التقارير 1/2/1

مداخل تحديد مفهوم الجودة 1/2/1/1

ان مفهوم جودة التقارير المالية هو مفهوم نسبي ويختلف من جهة ألخرى باختالف األهداف

المطلوب الوصول اليها ، فالمساهمين والمستثمرين وأصحاب المصالح في المنشأة يهتمون في المقام

الية في اتخاذ القرارات المختلفة ، وبالتالي تصبح جودة األول بمدي نفعية معلومات التقارير الم

التقارير المالية هي توفير معلومات تساعد في اتخاذ القرارات. ومن جهة أخرى فان الهيئات الرقابية

والتنظيمية تهتم بمدي التزام المنشأة بالقواعد التنظيمية واإلجراءات القانونية ، وبالتالي تصبح جودة

لية هي مدي التزام المنشرت بهذه بالقواعد واإلجراءات. ومن هنا فقد ظهر مدخلين التقارير الما

لتحديد مفهوم الجودة :

- 15 -

مدخل منفعة المعلومات في اتخاذ القرارات 1/2/1/1/1

ية مالية عالالتقارير في الإن الهدف األساسي من إعداد التقارير المالية هو توفير معلومات ”

، ومفيدة في اتخاذ القرارات االقتصادية قتصادية ، مالية في المقام األولت االالجودة للمنشا

(FASB, 1999; IASB, 2008) . و توفير معلومات عالية الجودة مهم ألنه سوف يؤثر إيجابا

وغيرها من أصحاب المصلحة في االستثمار ، واالئتمان ، وما شابه مستخدمي التقارير الماليةعلى

2 “.(IASB, 2006; IASB, 2008)يص الموارد من قرارات تخص

في الوقت الحالي أصبحت وجهة نظر مستخدمي التقارير المالية هي وجهة النظر السائدة في ”

وقد عرف هذا االتجاه باالتجاه النفعي او اتجاه فائدة المعلومات في المالية. تحديد أهداف القوائم

اه هو انه نظرا الن الوظيفة الرئيسية للتقارير المالية وطبيعة اتخاذ القرارات ، ومؤدي هذا االتج

المعلومات التي يجب أن تحتويها إنما يعتمد على المعلومات التي يحتاجها مستخدمون هذه التقارير

، فانه يلزم تحديد احتياجات مستخدمي التقارير المالية وتغليب وجهة نظرهم في عملية إنتاج وتوزيع

أخري تقع مسئولية توجيه وتطوير اسبية ، وعلي كل من المنشاة والمهنة كأطرافالمعلومات المح

إمكاناتهم وقدراتهم نحو تحقيق هذه االحتياجات وبحيث يتم القضاء على أي تعار بين ما هو

1 “مطلوب من معلومات وما يمكن تحقيقه .

ومدي ةالتقارير الماليمعلومات جودة التقارير المالية بمستوي تبعا لهذا المدخل يتم تحديد جودة

ير ت التقارمحتويا، حيث يستفيدون من المصالح أصحابفائدتها كمدخالت نافعة ومؤثرة لدي

ر معلومات مناسبة ومالئمة تساعد يتوف، وكذا في تحديد المركز المالي واآلداء االقتصادي المالية

مالية التقارير اللح بين اإلدارة ومستخدموا تعار المصاوهنا يظهر .ترشيد القراراتاتخاذ و في

تقديم معلومات مضللة خفاء معلومات أوإلدافع لدى اإلدارة ، األمر الذي قد يؤدي إلى وجود

ا لمستخدميها.المالية ومدى نفعيته التقاريرجودة الثقة في تقل وبالتالي لمستخدمي التقارير المالية ،

1Beest et al., “Quality of Financial Reporting: measuring qualitative characteristics” , NiCE Working

Paper 09-108 , available at http://www.ru.nl/nice/workingpapers , 2009 , P. 3. .10ص . ، مرجع سبق ذكره، دي شريف محمد البارو 2

- 19 -

مدخل الحوكمة 1/2/1/1/2

ويركز هذا المدخل على جودة التقارير المالية من خالل تسهيل عمليات مراقبة أصحاب ”

إلدارةاالمصالح ألداء اإلدارة ، وتبعا لهذا المدخل فان جودة التقارير المالية تتمثل في ضمان نزاهة

مصلحة ال أصحابر التقارير المالية من خالل تفعيل ادوا إعدادخالل عملية األخالقيوإتباع السلوك

حوكمة شركات أفضل تؤدي أنفي القيام بأدوارهم الرقابية واإلشرافية ، و رغم أنه من المتوقع

إلى تحسين التقارير المالية ، فهناك عدم توافق في اآلراء بشأن ما يشكل جودة التقارير المالية، و

يقوم مراجعو نأتتطلب BRC (1999) and Sarbanes-Oxley (2002) أنعلى الرغم من

الحسابات بمناقشة جودة أساليب إعداد التقارير المالية ، وليس مجرد القبول بها ، فان مفهوم جودة

التقارير المالية ال يزال مفهوما غامضا ، والشكل التالي يوضح العالقة بين حوكمة الشركات وجودة

2 “التقارير المالية :

The Corporate Governance Mosaic and Financial Reporting “Cohen et al., (Source:

).. 4, P, 2004Journal of Accounting Literature , ”Quality

( 1 - 1شكل )

العالقة بين حوكمة الشركات وجودة التقارير المالية

1Cohen et al., “The Corporate Governance Mosaic and Financial Reporting Quality” , Journal of

Accounting Literature , 2004, P. 4.

ةالقانونياألنظمة

ظمينالمن

المشرعين المحللين

المساهمين سوق المال

مجلس االدارة

المراجع الداخلي المراجع الخارجي اإلدارة

لجنة المراجعة

جودة التقارير المالية

- 30 -

هناك عالقة متبادلة أنة وجودة التقارير المالية حيث هذا الشكل العالقة بين الحوكميوضح و

بين مستخدمي القوائم المالية وعناصر حوكمة الشركات فالمشرعين والمنظمين يقومون بوضع

لما تتطلبه القوائم المالية وفقا إلعداد تستخدمالقانونية المتمثلة في المعايير المحاسبية التي األنظمة

ن ويقوم المحللي، المال رأس أصحابه القوائم المالية على المساهمين وهم هذه المعايير ، و تعر هذ

النسب المالية التي يعتمد عليها سوق المال والمستخدمين في تحديد وإيجادالماليين بتحليل هذه القوائم

ا هثم يقوم بمراجعت اإلدارةالقوائم المالية وعرضها علي مجلس بإعداد اإلدارةالمنشاة ، وتقوم أداء

من والتأكد واألخطاءالمراجع الداخلي والخارجي ثم لجنة المراجعة المنوط بها اكتشاف الثغرات

، وأن هذه التقارير تعبر بشكل عادل وصادق عن األداء المالي والتشغيلي جودة التقارير المالية

.للمنشأة

مفهوم جودة التقارير المالية 1/2/1/2

: الدقة التي تنقل بها التقارير المالية معلومات عن العمليات لية بأنهاعرف جودة التقارير المات ”

في الشركة، والسيما التدفقات النقدية المتوقعة، وذلك إلطالع المستثمرين في األسهم على هذه

كما هو موضح في بيان مفاهيم المحاسبة المالية الصادر عن مجلس معايير المحاسبة ،المعلومات

التقارير المالية يجب أن "... تقدم معلومات مفيدة للمستثمرين الحاليين والمحتملين ، (2)المالية رقم

تقدم معلومات لمساعدة ( و"...34ة السليمة..." )فقرة والتي تساعد في اتخاذ القرارات االستثماري

دية قوعدم اليقين من المقبوضات النحتملين في تقدير مبالغ، وتوقيت ،المستثمرين الحاليين والم

2“(. 37المستقبلية... ")فقرة

ما تتصف به المعلومات المحاسبية التي :جودة التقارير المالية تعني أن : ” آخريري باحث

تشتمل عليها تلك التقارير من مصداقية و ما تحققه من منفعة لمستخدميها ، مع خلوها من التحريف

ير القانونية والرقابية والمهنية والفنية ، بما يساعد والتضليل ، وإعدادها في ضوء مجموعة من المعاي

1 “على تحقيق الهدف من استخدامها.

1Rodrigo S. Verdi, "Financial Reporting Quality and Investment Efficiency ", Available at

www.ssrn.com , 2006 , P.1. ثرها على جودة التقارير المالية في بيئة االعمال المصرية : أالعالقة بين حوكمة الشركات وجودة االرباح و ”رضا ابراهيم صالح ، 2

.929، ص . 2010، جامعة طنطا ، العدد الثاني ، المجلة العلمية التجارة والتمويل، “دراسة نظرية وتطبيقة

- 32 -

لية التقارير الما إعداد إجراءاتمفهوم جودة التقرير المالي تتمثل في كافة أن ”: آخريري باحث

تأكيدقديم الي بهدف توعمليات التحقق التي يتم القيام بها بالمراحل المتتابعة من منظومة التقرير الم

ومراجعة وإصدار إعدادبشان مناسب للمساهمين وغيرهم من مستخدمي المعلومات المحاسبية

2 “التقارير المالية بما يتفق مع المعايير المهنية المطلوبة.

ولقد أصدرت عدد من الجهات الرقابية والتنظيمية مجموعة من المعايير التي يمكن االعتماد

ع هذه المعايير التي أصدرتها أربيوضح الجدول التالي ي تقييم جودة التقارير المالية ، و عليها ف

جهات:

( 5 - 1جدول )

معايير تحديد جودة التقارير المالية

رقم FASB توصية

(5 )

SAS No. 61 بيان

للمحاسبين األمريكي المعهد

القانونيين

AICPA

Kirkلجنة

لجنة أمريكية (

رقابية(

SECموذج ن

IASلتقييم جودة

الوضوح ، التوافق ، اكتمال اتفصاحوضوح اإل

فصاحات اإل المعلومات و

المحاسبية

وضوح ممارسات

المالي اإلفصاح

الشفافية

درجة المرونة

التحفظ أو)التعسف(

في المبادئ المحاسبية

األساسيةوالتقديرات

أوخيارات التحفظ

التعسف في أوالحياد

مبادئ الق تطبي

ةيالمحاسب

ثبات تطبيق السياسات

المحاسبية

ممارسات وجود

في أقليةعامة او

التقارير

القابلية للمقارنة

البنود ذات التأثير الهام على

مصداقية العر

التحقق والحيادية إمكانية

واتساق المعلومات

المحاسبية

الكامل اإلفصاح

lanchet, J. (2000). Assessing Quality of Financial Reporting. Jonas, G. & B (Source:

).357 , P., Vol.14Accounting Horizons

المجلة ، “ إطار مقترح لمحددات مساهمة لجان المراجعة في تحقيق جودة التقرير المالي: دراسة تطبيقية ”محمد عبد القادر الديسطي، 1

.58 – 5٢، ص 2005، كلية التجارة، جامعة المنصورة، المجلد التاسع والعشرون، العدد االول، المصرية للدراسات التجارية

- 31 -

ضمن التوصية الثانية لمفاهيم المحاسبة المالية (FASB)ولقد اصدر مجلس معايير المحاسبة

للحكم على جودة جيد إطاريشكل أنللخصائص النوعية للمعلومات المالية وهو ما يمكن إطار

صائص النوعية للمعلومات المالية:الخ إطارالتقارير المالية ويوضح الشكل التالي

"Statement of Financial Financial Accounting Standards Board (FASB). ( Source:

. Aug acteristics of Accounting Information"Accounting Concepts No.2: Qualitative Char

1980. P.13. )

( 2 – 1شكل )

إطار الخصائص النوعية للمعلومات المالية

منفعة القرار

المالئمة االعتمادية

القابلية للتحقق عدالة التمثيل

الحيادية

التوقيت

قيمة التغذية

المرتدة

القيمة التنبؤية

القابلية للمقارنة بما

ها الثبات في

- 33 -

و ينطوي مفهوم جودة التقارير المالية على خصائص المعلومات المالية التي تتضمنها تلك ”

بين الهيئات أو الباحثين على مجموعة وبداية فإنه يجب التسليم بأنه ال يوجد اتفاق ،التقارير

هذه الخصائص تنبثق من منفعة ،األساسيةالخصائص ، إال أن هناك اتفاق على بع الخصائص

المعلومات المحاسبية في اتخاذ القرارات والتي تتوقف على درجة الثقة في المعلومات من ناحية ،

خرى؛ألية تلك المعلومات للمقارنة من ناحية وعلى مالئمة تلك المعلومات من ناحية ثانية ، وعلى قاب

مجتمعة تساهم في تحسين منفعة المعلومات المحاسبية التخاذ القرارات. ثالثالفالعوامل

عدالة تلك والوقائع،تمثيلها لحقيقة األحداث من:وتتوقف الثقة في المعلومات على كل

قيمة المعلومات ، المات فإنها تتوقف على توقيت أما مالئمة المعلو للتحقق.وقابليتها المعلومات،

(. وفى الحقيقة FASB, 1980، 1، والتغذية العكسية )توصية المفاهيم المحاسبية رقم التنبؤية لها

( ، من توصيات مفاهيم المحاسبة 1فإن خصائص المعلومات المحاسبية التي أوردتها التوصية رقم )

مريكي ، تشكل إطار عام لجودة التقارير المالية ومنها يحدد الصادرة عن مجلس معايير المحاسبة األ

2 “الباحثون المدخل المناسب لتحديد مفهوم الجودة.

جودة التقارير المالية هي : المنفعة التي تحققها التقارير المالية لمستخدمي أنويري الباحث

ما يتفق مع بمثيل للواقع المالي للمنشاة التقارير الحاليين والمرتقبين من خالل دقة العر وعدالة الت

.والمتطلبات القانونية المعايير المحاسبية

العوامل المؤثرة في جودة التقارير المالية 1/2/2

رير التقا إعداد إجراءاتهناك العديد من العوامل التي تؤثر علي جودة التقارير المالية بدءا من

ي والحوكمة المتبعة ف اإلفصاح برليات ومرورا ،ات المحاسبية المالية وعمليات التحقق والتقدير

ة في لمؤثرالعوامل ا ابرز أهم يوضح الشكل التاليوئ وجودة المراجعة واستقالل المراجعينالشركة

: جودة التقارير المالية

.15، ص مرجع سبق ذكره،مدثر طه أبو الخير 1

- 34 -

(Source: Bauwhede, What Factors Influence Financial Statements Quality? A Framework and

)., 2001 , P . 6 www.venus.unive.itAvailable at Some Empirical Evidence ,

( 3 - 1شكل )

العوامل المؤثرة في جودة التقارير المالية

في التقارير المالية اإلفصاح 1/2/2/1

ألداءاالتقارير المالية عن المعلومات الضرورية التي تكفل إعدادبصفة عامة في اإلفصاحيعبر

إغفالهاكان من شأن إذاعن المعلومات التي اإلفصاحالمال الكفء ويتعين رأسألسواق األمثل

ا هو الحصول هن تشويه مغزى ما تقدمه للمستفيدين والمستخدمين للتقارير المالية ، وما يهم المستخدم

والحقائق الفعلية والتوقعات وذلك باتخاذ القرار المالئم األرقامكاف لتفهم وإدراك مغزى إفصاحعلى

بما يفي احتياجاته ويحقق منفعته .

والحوكمة اإلفصاح النظم القانونية

التنفيذ آليات

: اإلدارة معايير المحاسبة القرارات المحاسبية

األوليةالقوائم المالية

الحوكمة الداخلية : اإلدارةمجلس

الحوكمة الخارجية : جودة المراجعة

جودة التقارير المالية

التوصيات بشان

جيدةالحوكمة ال

إرشادات معايير

المراجعة

- 38 -

2 لي:ييشمل ما أنولكي يكون لإلفصاح دور فعال في تحسين جودة التقارير المالية ينبغي ”

لشركة : تعد التقارير المالية المعتمدة من مراقب الحسابات ، والتي النتائج المالية والتشغيلية ل .2

والخسائر وقائمة التدفقات النقدية ، ومالحظات األرباحالمالي للشركة وحساب األداءتبين

خاصة بكل من عن التعامالت ال اإلفصاح األهميةمراقب الحسابات على القوائم المالية ، ومن

ة لمعايير المحاسبية والماليلالمعلومات واإلفصاح عنها وفقا إعداد ويجب، المجموعات المختلفة

.تحسين قدرة المستثمرين والمساهمين على متابعة الشركة إلي، حيث يؤدي ذلك

عن سياساتها المتصلة بأخالقيات المهنة اإلفصاحالشركة : تشجع الشركات على أهداف .1

ة العامة ، وقد تنطوي مثل هذه المعلومات على والنشاط والبيئة ، وما يمثلها في نطاق السياس

بالنسبة للمستثمرين وغيرهم من مستخدمي المعلومات ، بهدف تحسين عمليات تقييم أهمية

العالقات فيما بين الشركات والمجتمعات التي تعمل من خاللها .

همين اعلي بيانات تتصل بكبار المس اإلفصاحوحقوق التصويت : قد يشتمل األغلبيةملكية .3

وغيرهم ممن لديهم حق السيطرة على الشركة ، وتتضمن المعلومات عن حقوق التصويت

التي تمكن من السيطرة على األسهمالخاصة واتفاقيات المساهمين ، وملكية حصة معينة من

الشركة .

تفصح أنوكبار المديرين ومرتباتهم وحوافزهم : من الضروري اإلدارةمجالس أعضاء .4

اإلدارةمجالس أعضاءالقدر الكافي من المعلومات المتصلة بمكافرت وحوافز الشركات عن

وكبار المديرين ، وان تقدمها للمستثمرين والمساهمين حتى يتم التقييم السليم لتكاليف ومنافع

خطط المرتبات والحوافز ، ومدي فعالية الخطط الموضوعة .

على المخاطرة اإلفصاحيشتمل أنالقريب : يجب األجلعوامل المخاطرة الملموسة في .8

أسعارمتضمنة مخاطر أسواقمنطقة معينة ، والمخاطرة المالية في أوالمرتبطة بصناعة

الفائدة وأسعار العمالت ، وكذا المخاطر المرتبطة بالمشتقات المالية والتعامالت المالية التي ال

البيئية . تظهر في الميزانية ، وأخيرا المخاطر المتعلقة بااللتزامات

احاإلفصيتم أنالمصالح : يجب أصحابالمتصلة بالعاملين وغيرهم من األساسيةالمسائل .6

المصالح مثل المقرضين أصحابوالعاملين ، وعالقاتهم مع باقي اإلدارةعن عالقات

عن المعلومات المرتبطة بالموارد البشرية مثل برامج اإلفصاحوالموردين وغيرهم ، وأيضا

للعاملين . األسهمخطط تمليك أوموارد البشرية تنمية ال

المجلة ، “ دور اإلفصاح في تفعيل حوكمة الشركات وأثره على تحسين جودة التقارير المالية )دراسة ميدانية( ”منال حامد فرج ،1

.144-142، ص 2010، 94 مجلد ، المصرية للدراسات التجارية

- 36 -

عن سياسات اإلفصاحيعد الشركات:في اإلدارةممارسة سلطات أساليبهيكل وسياسات .7

وهياكل وأساليب ممارسة السلطة في الشركات وبصفة خاصة ما يتعلق بتوزيع السلطة فيما

“ هاما. أثراوالمساهمين اإلدارةالتنفيذية ومجلس اإلدارةبين

حوكمة الشركات 1/2/2/2

هدف هيكل حوكمة الشركات يتمثل في تحقيق التزام قانوني وأخالقي للشركة ، وتتضمن إن ”

جودة السياسات المحاسبية ونظم الرقابة الداخلية باإلضافة أنالمتعلقة بذلك عملية التأكد من األدوات

فصاحإحدوث الغش وتوقع المخاطر المالية وتعزيز للمراجعة الخارجية يتم تفعيلها باستمرار لمنع

مجلس إليدقيق وذو جودة مرتفعة وفي توقيت مالئم عن المعلومات المالية وغير المالية الهامة

المالية.للمعلومات اآلخرينوالمساهمين والمستخدمين اإلدارة

ر جودة المعلومات في التقاريولذلك فانه كلما زادت فاعلية نظام حوكمة الشركات ، كلما تحسنت

المالية . وذلك ال شك يجعل مستخدمو القوائم المالية ذوي القدرة ان يروا المركز المالي الحقيقي

للشركة ، كذلك يتعين االلتزام باإلفصاح الكامل والشفافية والمساءلة المحاسبية بشكل متبادل ، حيث

في مزيد من المصداقية والجودة على التقارير تعزز الشفافية عملية المساءلة المحاسبية مما يض

2 “المالية .

ماتالمعلو خالل ان تكون في جودة التقارير المالية من بشكل كبير الحوكمةتسهم أن ويمكن

تقدم المتطلبات التالية : المالية القوائم تقدمها التي المحاسبية

ذلك ما جاء في ويوضح: المحاسبية المعاييرب الواردة اإلفصاحات لكافة المالية القوائم احتواء .2

من المعيار المحاسبي عر القوائم المالية: 24، 23ات الفقر

يجب أن تعبر القوائم المالية بوضوح عن المركز المالي واألداء المالي و التدفقات النقدية ”

المحاسبة تم تطبيق معاييرللمنشأة وفي جميع األحوال يتحقق العر السليم للقوائم المالية إذا ما

فصاحات اإلضافية متى كانت ضرورية .المصرية تطبيقا سليما مع عمل اإل

.290، ص 2010ية ، ، الدار الجامع المراجعة وحوكمة الشركاتامين السيد لطفي ، 1

- 37 -

ينبغي على المنشأة التي تعد قوائمها المالية طبقا لمعايير المحاسبة المصرية أن تفصح عن

ما لم يتم بة المصريةوال تعتبر القوائم المالية متوافقة مع معايير المحاس ،التزامها بهذه المعايير

2 “مطبق.الوفاء بالمتطلبات الواردة في كل معيار

ويوضح ذلك ما جاء :عنها واإلفصاح المعايير المحاسبية متطلبات عن انحراف أي وقوععدم .1

من المعيار المحاسبي عر القوائم المالية:25، 27في الفقرات

أن االلتزام بمطلب ورد في معيار من ،جدا في األحوال النادرة ،عندما يتراءى لإلدارة ”

معايير المحاسبة المصرية قد يؤدى إلى عر مضلل وأن عدم االلتزام بهذا المطلب هو أمر

ضروري ليتحقق العر السليم، فيتعين على المنشأة أن تفصح عما يلي :

ا منشأة وكذلك أداءهأن اإلدارة قد ارتأت بأن القوائم المالية تعبر بوضوح عن المركز المالي لل

المالي وتدفقانها النقدية .

أن اإلدارة قد التزمت في جميع الجوانب الهامة بمعايير المحاسبية المصرية المطبقة فيما عدا

السليم.الخروج عن معيار معين حتى يتحقق العر

ا المعيار هالمعيار الذي لم تلتزم به وانحرفت عنه وطبيعة االنحراف والمعالجة التي كان يتطلب

والسبب الذي من أجله تعتبر المعالجة طبقا للمعيار أمرا مضلال , كما يتعين اإلفصاح عن

اإلدارة.المعالجة المحاسبية البديلة التي طبقتها

التأثيرات المالية للخروج من معيار ما, على صافي أرباح المنشأة أو خسائرها أو أصولها أو

والتدفقات النقدية عن كل فترة معروضة . التزامها أو حقوق الملكية بها

ا لألحكام خاصة وردت في هذ طبقاإذا تم تطبيق معيار محاسبة مصري قبل بدء تاريخ سريانه

1 “المعيار فأنه يجب اإلفصاح عن ذلك.

28ويوضح ذلك ما جاء في الفقرة :الماليةالقوائم إعدادالمتبعة في المحاسبية السياسات إيضاح .3

ر المحاسبي عر القوائم المالية:من المعيا

وفي كل األحوال يتحقق العر السليم عندما يتم االلتزام بمعايير المحاسبة المصرية ”

باآلتي: يتطلب العر السليم أيضا أن تقوم المنشأة و ، محل التطبيق

، جمهورية مصر العربية ، ( عرض القوائم المالية1لمصري )المعيار المحاسبي ا، معايير المحاسبة المصرية ، الهيئة العامة لسوق المال 1

.2002، 342قرار وزير االستثمار رقم . 2002، المرجع السابق 2

- 35 -

( الخاص 8لمعيار المحاسبة المصري رقم ) اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية طبقا )أ(

مذكور ويضع المعيار ال بالسياسات المحاسبية والتغييرات في التقديرات المحاسبية واألخطاء

هيكال تسترشد به اإلدارة في حالة غياب معيار أو تفسير ينطبق على بند معين.

ية بأسلوب يوفر معلومات مالئمة وموثوق )ب( عر المعلومات بما في ذلك السياسات المحاسب

المقارنات.فيها وسهلة الفهم ويمكن استخدامها ألغرا

عر إفصاحات إضافية عندما تكون المتطلبات الواردة في معايير المحاسبة المصرية )ج(

غير كافية لتمكين المستخدمين من فهم تأثير معامالت معينة أو أحداث معينة على المركز المالي

2 “لمنشأة وأدائها المالي .ل

النظم القانونية ) المعايير المحاسبية ( 1/2/2/3

يجب توافرها حتى التيحددت هيئة تداول األوراق المالية األمريكية مجموعة من الشروط ”

وجود تنظيم ؛من هذه الشروط ،مجموعة من معايير المحاسبة ذات جودة عالية أييمكن اعتبار

ئة إصدار المعايير يرتبط به أجهزة ولجان فنية عالية المستوى ، سواء إلعداد الدراسات أو جيد لهي

إصدار المعايير أو التفسيرات المرتبطة بتلك المعايير ، توفر موارد بشرية فنية عالية المستوى ،

1 “.(SEC, 2000)ووجود كيانات قوية لمراقبة التزام الشركات بهذه المعايير

تبط جودة المعيار المحاسككككككبي بالمسككككككاحة التي يتيحها هذا المعيار لممارسككككككات التطويع رت ”

المعايير تتوقف على سوء استخدام إصدارالمصطنع للربح ، هذه الممارسات هي نواتج فعلية بعد

وترتبط المسكككككككاحة التي يتيحها ،والمراجعينالمعيار المحاسكككككككبي من جانب معدي القوائم المالية

الكثير من الحكم المهني إليفالمبادئ تحتاج ،قواعدعلى أوانطواء المعيار على مبادئ المعيار ب

لعمليات التي على ا إالتحديدا وال تطبق أكثرلتطبيق المبدأ على العمليات االقتصادية ،بينما القواعد

3 “القاعدة.تتفق مع متطلبات

.2002، المرجع السابق 1 .12، ص ع سبق ذكرهمرج مدثر طه أبو الخير، 2، “جودة معايير المحاسبة المالية بين المبادئ والقواعد وتفضيالت المهتمين : دراسة تحليلية وتجربة ميدانية ”مدثر طه أبو الخير ،9

.90، ص 2002، كلية التجارة ، جامعة طنطا ، المجلة العلمية للتجارة والتمويل

- 39 -

قيق مكن تحتتوفر لكي ي أنروط التي يجب من الش أساسيشرط هيجودة معايير المحاسبة ان

يار اخت فيمجموعة من المعايير المحاسككككككبية تتيح مسككككككاحة من الحرية فأي، جودة التقارير المالية

سبية سات والطرق المحا سيا هذه المرونة بمرتبطة تظل جودة التقارير المالية بالتالي فإن ، وبدائل ال

يالتبإسككككككاءة اسككككككتخدام الحرية ذي يمكن أن يؤدي إلى التي توفرها المعايير المحاسككككككبية، األمر ال

القوائم المالية . لمعديتمنحها المعايير

مقاييس جودة التقارير المالية 1/2/3

كس المتغيرات المحاسبية التى تع ها عن طريققياس يمكن التعبير عنها و جودة التقارير المالية

العديد من المتغيرات المحاسبية التى تعتبر مؤشرات وهناك يها. العوامل المؤثرة فوجودة التقارير ،

درجة تحفظ النظام المحاسبي، و درجة إدارة األرباح باستخدام االستحقاقات : ومنهاعلى الجودة

، وسوف يتم تناول هذه المقاييس فيما اتباع اإلدارة سياسات هجومية فى االعتراف باألرباح أي

يلي:

ة األرباح باستخدام االستحقاقاتدرجة إدار 1/2/3/1

إن التركيز على إدارة االستحقاقات أكثر من إدارة األرباح الحقيقية أو التدفقات النقدية ، يأتي

قل وضوحا لحملة األسهم من التدفقات أاقات أسهل نسبيا في التالعب ، و هنا بسبب أن االستحق

النقدية .

فرق بين الدخل من العمليات المستمرة والتدفقات النقدية من تعرف االستحقاقات بأنها الو ”

،العمليات ، الناتجة عن القواعد المحاسبية وإدخاالت دفتر اليومية لالعتراف باإليرادات والنفقات

تعديالت على التدفقات النقدية مختارة بأنها:االختيارية تاالستحقاقا Healy (1985)عرف ولقد

ويمكن قياس أرباح االستحقاق بالعالقة ،ؤثر على صافي الدخل المعلن عنهلكي ت اءمن قبل المدر

اآلتية:

التغير في األصول المتداولة + التغير في الخصوم –عادية + اإلهالك الغير صافي العمليات

2 “المتداولة

1Bala G. Dharan , “Accruals Management with Financing and Investing Transactions” , Rice University,

Houston , 2003 , P.1.

- 40 -

ادي عتختلف عن نشاط المنشأة ال والتيالبنود غير المتكررة هيعادية الغير صافي العمليات

وتكون نادرة الحدوث وغير عادية، مثل الخسائر الناتجة عن الكوارث الطبيعية أو الناتجة عن قوانين

.أرباح أو خسائر االستثمارات طويلة االجل إذا كانت غير متكررةو معينة،

ق االباحثون إلي تجزئة مقدار أرباح االستحقاق المقدر في المعادلة السابقة إلي استحق أيلج ”

ويعرف االستحقاق اإلجباري بأنه ذلك الجزء من األرباح الذي يرجع ،اختياريإجباري وآخر

لتطبيق أساس االستحقاق المحاسبي بطريقة تفرضها الظروف المحيطة بالمنشاة بحيث تحتم تلك

ومن ،اإلدارةالظروف زيادة أو تخفي حجم إيرادات أو مصروفات الفترة المحاسبية دون تدخل

ة ذلك نمو اإليرادات اآلجلة بصورة طبيعية نتيجة لزيادة حجم الطلب على منتج المنشاة دون أمثل

التجاري.التوسع في شروط االئتمان

أما االستحقاق االختياري فانه يعرف بأنه ذلك الجزء من األرباح الذي يرجع الختيار اإلدارة

ة ث المؤثرة في األرباح ، فتوقيت تنفيذ عمليمن حيث التأثير في حجم وتوقيت التقرير عن األحدا

إزاحة األصول المتقادمة وما يترتب عليها من إيرادات ومصروفات غير عادية تعتبر من العمليات

كما أن التوسع في شروط منح االئتمان التجاري للعمالء ، االختيارية المؤثرة في صافي الربح

يصاحب ذلك زيادة في مخصصات مقابلة الخسائر يترتب عليه زيادة اإليرادات اآلجلة دون أن

2 “.المحتملة الناتجة عن عدم التحصيل تعبر عن إستراتيجية زيادة األرباح المنشورة

وتستخدم ،االستحقاقاتو تختلف األرباح المحاسبية عن التدفقات النقدية التشغيلية بسبب ”

ا يتم استحقاقها وتتحمل بها المنشاة بغ االستحقاقات لالعتراف باإليرادات والمصروفات عندم

سبيل المثال ، يتم االعتراف باإليرادات عندما تقدم على ،النظر عن تلقي مبالغ نقدية أو صرفها

السلع والخدمات إلى العمالء بغ النظر عن إذا كانت الشركة حصلت النقود من العمالء أم ال .

راق المالية المتداولة فانه يتم االعتراف بالخسائر حتى وكذلك فان االنخفا في القيمة العادلة لألو

1 “.قبل أن تتحقق هذه الخسائر من خالل المعامالت

. 24- 29، ص مرجع سبق ذكره د.مدثر طه أبو الخير ، ، 1

2Choi and Pae , “Business Ethics and Financial Reporting Quality : Evidence from Korea ” , Journal of

Business Ethics , 2011 , P.409.

- 42 -

ألداء مقياس أفضل هي االستحقاق ألساس المعدة وفقا المحاسبية األرباح أن من الرغم على

سبب مرونة تطبيق أساسهذه األرباح يشوبها درجة كبيرة من عدم اليقين ، وذلك ب أن إال الشركات

االستحقاق في اختيار الطرق والبدائل المحاسبية ، مما ينتج عنه رقم صافي ربح ال يعبر عن المركز

لى عالمالي الحقيقي للمنشأة ، ألن صافي األرباح المحاسبية وفقا ألساس االستحقاق يحتوي

.حقيقهابحسب األهداف المطلوب تقد تسهم في تخفي أو زيادة األرباح االستحقاقات المحاسبية التي

درجة تحفظ النظام المحاسبي ) مبدأ الحيطة والحذر ( 1/2/3/2

القابلية للتحقق غير المتماثلة لالعتراف باألرباح مقابل بأنه:يعرف تحفظ النظام المحاسبي ”

بح ولكن توقع الرعدم القوائم المالية إعدادالخسائر ، وهذا التعريف في شكله التقليدي يتطلب عند

، وتحفظ النظام المحاسبي يفر متطلبات أكثر صرامة عند االعتراف بالمكاسب توقع كل الخسائر

2 “.االقتصادية أكثر منها عند االعتراف بالخسائر

إن اإلسكككتراتيجية الهجومية لإلدارة في االعتراف باألرباح والتقرير عن األخبار الجيدة قبل ”

لسككيئة ، تقابل بسككياسككة التحفظ المحاسككبي التي يتمسككك بها معد القوائم المالية ، فالمحاسككب األخبار ا

يميل عادة إلى التحقق من األخبار الجيدة قبل تضكككككككمينها في التقارير المالية ، في نفس الوقت فإنه

تراف عهذا يعنى أنه يتم اال ،يميل إلى أن تتضككككمن التقارير المالية الخسككككائر غير المحققة بسككككرعة

بالخسكككائر غير المحققة حتى ولو كان هناك سكككند ضكككعيف للتحقق منها ، في الوقت الذي ال يتم فيه

على سكككبيل المثال ، فإنه إذا اسكككتلمت الشكككركة أخبارا تحققها. االعتراف باألرباح غير المحققة قبل

روف مصككسككيئة عن تناقص العمر اإلنتاجي لألصككول الثابتة والمقدر على أسككاس سككابق الحتسككاب

االسكككتهالك السكككنوي ، فإن المحاسكككب مطالب ، وفقا لسكككياسكككة التحفظ المحاسكككبي ، بحسكككاب فروق

سابق تحميلها على قائمة الدخل دفعة واحدة في نفس العام ، ثم يعاد حساب مصروف االستهالك ال

ا ذاالسككتهالك في نهاية كل سككنة بعد تاريخ هذا الحدث على أسككاس العمر اإلنتاجي المخف . أما إ

تلقت الشككككككركة أخبارا جيدة عن زيادة العمر اإلنتاجي لها ، فإن المحاسككككككب يحسككككككب مصككككككروف

االسككتهالك للسككنة الحالية والسككنوات التالية على أسككاس صككافى القيمة الدفترية مقسككوما على العمر

الباقي . وقواعد االعتراف باإليرادات والمصكككككروفات تؤيد هذه النظرية ، ففي الوقت الذي تضكككككع

القواعد شككروطا صككارمة لالعتراف باإليرادات والمكاسككب ، فإنها تضككع شككروطا أقل صككرامة تلك

1" لالعتراف بالمصروفات والخسائر.

1L. Watts , “Conservatism in Accounting” , Available at www.ssrn.com , 2002 , P.1.

.20، ص . ذكره بقمرجع سمدثر طه أبو الخير، .د 2

- 41 -

تحفظ النظام فسري حيث ” تحفظ النظام المحاسبيمقياس لدرجة أحد الباحثين لقد وضع و

التفسير ذاه. الجيدة األخبار من رأكب بسرعة السيئة األخبار تعكس األرباحأن إلى كنتيجة المحاسبي

،ألرباحا واستمرار توقيت في الجيدة و السيئة األخبار فترات بين منهجية اختالفات على ينطوي

6-1 هاوجد أن السلبية العائدات إلى األرباح تزامن حساسية قياسل الشركات أسهم عوائد باستخدامو

تحفظ النظام المحاسبي يفتر الذي يشير إلي أن األمر ،يجابيةاإل عوائدال إلى األرباح من مرات

أقل رباحي األف السلبية يرات، وبالتالي فإن التغ الجيدةاالستجابة لألخبار السيئة أسرع من األخبار

اب االستدالل على درجة تحفظ النظام المحاسبي بحس، ويمكن رباحاأل في يجابيةاإليرات التغ من تقلبا

2 “. المعلنة بين األخبار السيئة و األخبار الجيدةالفرق في التوقيت لألرباح

تسككككجل الخسككككائر قبل وقوعها ، واالعتراف بها حتى لو يؤدي إلى أنتحفظ النظام المحاسككككبي

كان الدليل عليها ضكككككككعيفا ، في الوقت الذي ال يتم االعتراف باألرباح قبل وقوعها ووجود الدليل

التكلفة أو السككوق أيهما أقل ، وتكوين مخصككصككات الديون المشكككوك ذلك قاعدة أمثلةو من ،عليها

في تحصيلها ، ألن التحقق النقدي ليس ضروريا لالعتراف باألرباح ، حيث يتم االعتراف باألرباح

ة ، وبالتالي فإن تحفظ النظام المحاسككبي يعطي فرصككيعات اآلجلة قبل اسككتالم النقديةالناتجة عن المب

ظام كبيرة إلدارة األرب ية التي يتم تطبيق تحفظ الن مال قارير ال ية، حيث أن الت مال قارير ال اح في الت

المحاسبي بشكل متعسف فيها تؤدي إلى ظهور أرباح وهمية.

في هذا الفصل تم وضع اطار نظري لمرونة المعايير المحاسبية وجودة التقارير المالية ، وتحديد

يه البحث ، كما تم تناول المحاور األساسية لمرونة المعايير مفهوم المرونة والجودة الذي سيبنى عل

المحاسبية ، وأهم العوامل المؤثرة على جودة التقارير المالية ومنها اإلفصاح والحوكمة والنظم

القانونية ، وكذلك أهم مقاييس جودة التقارير المالية ومنها درجة ادارة االستحقاقات ودرجة تحفظ

ي الفصل التالي سوف يتم تناول أثر مرونة تطبيق المعايير المحاسبية على وفالنظام المحاسبي.

جودة التقارير المالية ، من خالل استعرا أهم األساليب الناتجة عن هذه المرونة ، وكذلك

استعرا أهم نماذج االستحقاقات المحاسبية السابقة وما توصلت اليه.

1 Basu, “ The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings” , Journal of Accounting

and Economics, Vol.24, Issue 1, 1997, P.1.

الثانيالفصل

وأثرها المحاسبيةمرونة المعايير

علي جودة التقارير المالية

- 43 -

ةـــــمقدم

دراسة تحليل أهم األساليب الناتجة عن مرونة تطبيق المعايير المحاسبية ، يهدف هذا الفصل الي

. غوبةواألهداف المرنتائج الإلخفاء األداء الفعلي للشركات بغرض تحقيق التي تستخدمها اإلدارة و

وإنما باستغالل والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها دون تجاوز المعايير ة هذه األساليبممارستتم و

إدارة ب ومنها :، ولقد استعرض الباحث أهم هذه األساليعنصري المرونة واالختيار في تلك المعايير

االباح ، تمهيد الدخل ، المحاسبة المتعسفة ، المحاسبة اإلبداعية. كما تناول الباحث في هذا الفصل أثر

مرونة تطبيق المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية ، ولقد توصل الباحث الي ان جودة

جودة الربح بمقدار االستحقاق االختياريالتقارير المالية تبدأ من جودة الربح ، ويمكن التعبير عن

في األرباح ، االمر الذي يشير الي وجود أو عم وجود إدارة أرباح. كما استعرض الباحث أهم نماذج

االستحقاقات االختيارية السابقة وأهم ما توصلت اليه في تقدير جودة الربح من خالل تقدير حجم

ة .في التقارير المالي المحاسبيةاالستحقاقات

المباحث التالية: الثانيويتناول الفصل

هذا : ويتناولو اثرها على جودة التقارير المالية المبحث األول : مرونة المعايير المحاسبية 2/1

المبحث العناصر التالية

.البدائل المتاحة من مرونة المعايير المحاسبية 2/1/1

.تقارير الماليةأثر مرونة المعايير المحاسبية على جودة ال 2/1/2

: ويتناول هذا المبحث العناصر التاليةنماذج االستحقاقات السابقةالمبحث الثاني : 1/2

.ماهية االستحقاقات المحاسبية 2/2/1

.ابقةنماذج االستحقاقات الس 1/2/2

مرونة المعايير المحاسبية وأثرها : األولالمبحث 2/1

جودة التقارير المالية.

.البدائل المتاحة من مرونة المعايير المحاسبية 2/1/1

.اثر مرونة المعايير على جودة التقارير المالية 2/1/2

- 44 -

المبحث األول

مرونة المعايير المحاسبية وأثرها على

جودة التقارير المالية

تمهيد

على سبيل المثال ، ، سإفالمن حاالت عنها نتج وما عمالقةال شركاتلل الماليةاألزمات أدت

أعلنت إفالسها والتي كانت إحدى كبريات شركات الطاقة األمريكية التي (Enron) إنرونشركة

ويعد هذا االفالس األكبر في تاريخ ، غير سليمةعقب إقرارها بممارسات محاسبية 1002في سنة

ة التقارير المالية و الثقة في مدي جود في إلعادة النظر الحاجة إلى، الواليات المتحدة األمريكية

هذه أسباب تعود والباحثين ، إذ والمشرعين واإلدارة المستثمرين من كل نظر وجهة من محتواها

المحاسبية اإلجراءات والسياسات بع إلى اإلدارة لجوء أهمها العوامل ، من مجموعة إلى األزمات

اللخ من مركزها المالي ؛وذلك أوفي اربحيته في حقيقي ( صوري )غير تحسين إحداث وراء سعيا

المحاسبية التقديرات عند إعداد المستخدمة المحاسبية السياسات في المتاحة البدائل تعدد من االستفادة

، و يهدف هذا المبحث إلي التعرف على مدي تأثير مرونة المعايير المحاسبية اإلدارة أهداف يخدم بما

ل النقاط التالية :على جودة التقارير المالية من خال

البدائل المتاحة من مرونة المعايير المحاسبية. 2/1/1

أثر مرونة المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية. 2/1/2

البدائل المتاحة من مرونة المعايير المحاسبية 2/1/1

ادئ تسمح بممارساتان مساحة االختيار التي تتيحها المعايير المحاسبية المبنية على المب

محاسبية متعمدة قد تؤدي إلى التأثير على النتائج والمركز المالي للشركة ، وسوف يتناول الباحث

أهم هذه الممارسات فيما يلي:

- 48 -

( Earnings Management )إدارة األرباح 3/1/1/1

من أهمها:تعددت التعريفات الخاصة بإدارة األرباح و: مفهوم إدارة األرباح3/1/1/1/1

هي احد األساليب التي تستخدم المرونة المتاحة في المعايير المحاسبية لتوجيه األرباح ”

الواردة في التقارير نحو هدف محدد مسبقا ، فهي ممارسات محاسبية متعمدة من قبل اإلدارة

ألداء بشان تحديد الربح والتقرير عنه كي يعكس مصالح اإلدارة أكثر من كونه انعكاسا ل

االقتصادي الحقيقي للشركة وهذه الممارسات تأخذ بعدين:

المستقبلية.زيادة األرباح في الفترة الحالية على حساب الفترات السابقة أو

.2 “ تخفي األرباح في الفترة الحالية لصالح الفترات المستقبلية

ةوفي هيكلتقرير المالي و تعرف إدارة األرباح بأنها استخدام التقدير الشخصي في ال ”

المعامالت لتغيير التقارير المالية وذلك بغر إما تضليل بع المساهمين عن األداء االقتصادي

،الحالي للشركة أو التأثير على النتائج التعاقدية التي تعتمد على األرقام المحاسبية في التقرير

نفا إياها إلي ابي واسود األرباح مص المختلفة إلدارة الدرجاتيلخص (2-1رقم ) والجدول التالي

1“: ورمادي

( 1 - 2جدول )

األرباح إلدارةالدرجات المختلفة

بي أ

رمادي

سودأ

إدارة األرباح من تستفيد

المرونة في االختيار بين

المعالجات المحاسبية لإلشارة

إلي المعلومات الخاصة بالتدفق

النقدي المستقبلي

رباح إدارة األتختار

معالجة محاسبية والتي قد

تكون نفعية ) تعظيم منفعة

اإلدارة فقط ( أو فعالة

اقتصاديا .

إدارة األرباح هي ممارسة

استخدام الخدع أو تحريف

أو تقليل شفافية الحقائق

.القوائم المالية

, Springer US Publisher , “Earning Management”Ronen and Yaari , (Source:

2008,P. 25.)

.98، ص . مرجع سبق ذكرهسهي السيد حسن فرج،1

2Ronen and Yaari , Op,cit ,P. 25.

- 46 -

حطرق إدارة األربا 3/1/1/1/1

وتشمل: األرباح إدارةطرق 2حد الباحثين أيصنف

االختيار بين المعالجات المحاسبية التي تم قبولها بموجب مبادئ المحاسبة المقبولة عموما، .2

لتقييم المخزون ، و طرق اإلهالك ، وطريقة FIFOمقابل طريقة المتوسط المرجح مثل

لكاملة مقابل طريقة المجهودات الناجحة في صناعة النفط والغاز ، سياسة االعتراف التكلفة ا

والجدول التالي يوضح الدرجات المختلفة الختيار السياسة المحاسبية : ، باإليرادات

( 2 - 2جدول )

الدرجات المختلفة الختيار السياسات المحاسبية

االختيار المحاسبي نوع التقرير

.بادئ المحاسبية المقبولة عمومافي نطاق الم

االعتراف المتعسف المبالغ فيه للمخصصات تحفظ محاسبي

.واالحتياطيات

.المبالغة في تكاليف إعادة الهيكلة و التخلص من األصول

المحاسبة المحايدة )ليست

إدارة أرباح (

.األرباح التي تنتج عن عمليات محايدة

وك المشكالتسجيل المالئم لمخصص الديون القياس وعدم المحاسبة المتعسفة

.في تحصيلها

.تخفي المخصصات بطريقة متعسفة مفرطة

.انتهاك المبادئ المحاسبية المقبولة عموما

.تسجيل المبيعات قبل أن تتحقق االحتيال

.المبالغة في المخزون عن طريق تسجيل مخزون وهمي

, Springer US Publisher , ment”“Earning ManageRonen and Yaari , (Source:

2008,P. 32.)

1 Ibid , P. 31-33.

- 47 -

مخصص الديون تقديرات مثل االستهالك ، و الحكم الشخصي عندما تتطلب المعايير .1

، وتقييم األصول.المشكوك في تحصيلها

تصنيف البنود أعلي أو أسفل خط األرباح التشغيلية ) األرباح من العمليات المستمرة ( ، .3

.مرة عن األرباح المؤقتة وذلك لفصل األرباح المست

على سبيل المثال فان إيرادات .إعادة هيكلة المعامالت لتحقيق نتائج محاسبية مطلوبة .4

التأجير التشغيلي يعترف بها فقط عندما يتم دفع اإليجار .

جل أاإليرادات والنفقات ، على سبيل المثال ، توقيت مبيعات األصول من بتوقيت االعتراف .8

.وتحديد ما إذا كان يجب رسملة النفقات ، مثل تكاليف العالمة التجاريةتمهيد األرباح

اتخاذ قرارات اإلنتاج واالستثمار بما يتوافق مع مصلحة اإلدارة ، مثل تخفي نفقات البحث .6

.والتطوير والتي تؤثر على المصروفات البيعية و اإلدارية

( Income Smoothing )تمهيد الدخل 3/1/1/3

: مفهوم تمهيد الدخل 3/1/1/3/1

يعرف تمهيد الدخل بأنه شكل من أشكال إدارة األرباح مصمم إلزالة االنخفاضات واالرتفاعات ”

خطوات لتخفي و تمهيد األرباح خالل السنوات الجيدة من سلة األرباح العادية بما يتضمن من سل

2 “لالستخدام خالل السنوات السيئة.

التدفقات – الدخل صافي) وهي االستحقاقات إدارة هوتمهيد الدخل ”آخر أن : ويرى باحث

في التغيرتقليل وهذا يؤدي إلى ، التدفقات النقدية التشغيلية في االختالف لتعوي ( النقدية التشغيلية

في التغير إلى الدخل صافي في التغير( 2) عن طريق الدخلتمهيد ويقاس. لدخلل الزمنية السالسل

النقدية التدفقات في االستحقاقات والتغير في التغير بين العالقة( 1) أو ، التدفقات النقدية التشغيلية

1 “التشغيلية.

1Mulford and Comiskey, Op.cit, P.3. 2 Paul Zarowin, “Does Income Smoothing Make Stock Prices More Informative?”, New York University,

Stern School of Business, available at www.ssrn.com, 2002, P.3.

- 45 -

( التالي:2-1وتوجد أنواع مختلفة من تمهيد الدخل ، يلخصها شكل )

(Source: Stolowy and Breton," Accounts Manipulation: A Literature Review and Proposed

Conceptual Framework " , Available on-line at: http://www.emeraldinsight.com, 2003, P. 38)

( 1 - 2شكل )

أنواع تمهيد الدخل

التمهيد المتعمد من قبل

اإلدارة)التمهيد المصمم( التمهيد الطبيعي

التمهيد الحقيقي

)التمهيد

االقتصادي أو

المعامالت(

التمهيد الوهمي

)التمهيد المحاسبي(

التصنيفي

التمهيد من خالل

التصنيف

تخفي االختالفات في

رقم الدخل بالنسبة

لصافي الدخل

التوقيت الزمني

التمهيد من

خالل اختيار

التوقيت

تحديد رقم

في الفترات

ة ليالمستقب

واألثر على

كل فترة

التمهيد من

خالل حدوث

الحدث و/أو

االعتراف

جدولة

المعامالت

لكي تخف

االختالفات

في اتجاه

الدخل

األنواع

المختلفة

من

تمهيد

الدخل

اد أبع

التمهيد

- 49 -

لدخل تمهيد ا أنواع 3/1/1/3/3

و هناك طريقتان مختلفتان لتمهيد الدخل: ”

: وهو التمهيد الناتج عن العملية ( Naturally Smoothing )تمهيد الدخل الطبيعي .2

الطبيعية لتوليد األرباح في المنشاة دون وجود أي تأثير غير طبيعي.

م بشكل : وهو التمهيد الذي يت( Intentionally Smoothing )تمهيد الدخل المتعمد .1

متعمد من قبل إدارة الشركة والذي يمكن أن يكون نتيجة إلتباع احد أسلوبين:

أسلوب التمهيد الحقيقي( Real Smoothing ) ويحدث عندما تتخذ اإلدارة :

إلي بطريقة تؤدي اإلجراءات التي تراها مناسبة لهيكلة النشاطات االقتصادية للمنشاة

.إنتاج دخل ممهد

وهمي أسلوب التمهيد ال( Artificial Smoothing ) ويحدث عندما تتالعب اإلدارة :

بتوقيت القيود المحاسبية وتصنيف بع البنود وينقسم إلي :

تمهيد زمني( Timing Smoothing ) وهو التمهيد من خالل اختيار :

.توقيت األحداث

تمهيد تصنيفي) Classification Smoothing( وهو التمهيد من خالل :

2 “.يفالتصن

( Aggressive Accounting )المحاسبة المتعسفة 3/1/1/2

مفهوم المحاسبة المتعسفة 3/1/1/2/1

يستخدم مصطلح المحاسبة المتعسفة لإلشارة إلي اختيار وتطبيق للمبادئ المحاسبية المقبولة ”

ادة النتائج زيادة األرباح ع قبوال عاما بطريقة متعمدة تستهدف تحقيق نتائج مرغوبة ، وتكون هذه

، فمن خالل هذا األسلوب يتم تغيير النتائج المالية بهدف إيجاد انطباع مضلل عن أداء المنشاة من

1 “المحاسبية.خالل المرونة المسموح بها في المعايير

المجلة العربية لوك تمهيد الدخل في األردن : دراسة ميدانية على الشركات المدرجة في بورصة عمان ، عمرو عيسي جهماني ، س1

.112، ص . 2001المجلد الرابع ، العدد األول ، مجلس التعاون لدول الخليج العربية ،، للمحاسبة2Mulford and Comiskey,Op.cit , P.4.

- 80 -

ممارسات المحاسبة 2حد الباحثين أيصنف : ممارسات المحاسبة المتعسفة 3/1/1/2/3

:خمسة أنواعفة الي المتعس

االعتراف بإيرادات لم تستحق بعد أو إيرادات وهمية 3/1/1/2/3/1

Recognizing Premature or Fictitious Revenues

هناك منطقة رمادية ) غير واضحة ( قائمة بين التطبيق المتعسف للمبادئ المحاسبية و االحتيال

ذا وإيراد وهمي ، فه محققز بين االعتراف بإيراد غير ، وغالبا ما تكون هناك صعوبة في التميي

أمر نسبي ، فالتقرير عن إيراد لبضاعة مطلوبة لم تغادر رصيف الشحن يمكن االعتراف به كما

لو كانت البضاعة قد شحنت فعال ، وهذا العمل يترتب عليه االعتراف بإيرادات قبل استحقاقها ،

مع يعترف بإيرادات مسبقا تخص طلبيه متوقعة ، و شحن ، ووبشكل أكثر تعسفا قد يكون المنتج قد

عدم وجود طلبيه لهذا العمل فان االعتراف باإليرادات في هذه الحالة يمثل إيرادات وهمية ، وهو

.استخدام صارخ لمبادئ االعتراف باإليراد

سياسات الرسملة المتعسفة واالستهالك الممتد 3/1/1/2/3/3

Aggressive Capitalization and Amortization Policies

بدال من قيام المنشات باتخاذ خطوات لزيادة اإليرادات، فان بع المنشات تزيد األرباح من

خالل تحجيم المصروفات ويقع ضمن هذه الفئة:

في نفس دسياسة الرسملة المتعسفة : أي رسملة بع النفقات التي كان يجب أن تستنف

ي واستهالك المبالغ المرسملة على مدي فترات أطول .الفترة بشكل تعسف

سياسة اإلهالك الممتد : إطالة فترات االستهالك بالنسبة للتكاليف التي سبق رسملتها

من قبل ، وهذه الممارسة يمكن استخدامها في األصول مثل : المباني واآلالت والمعدات

ة . أو أي من األصول بما في ذلك تكاليف البرامج المرسمل

وفي حاالت كثيرة فان تحديد نسبة من النفقات لرسملتها يكون مباشرا ، فمثال : المبالغ المدفوعة

على مدي عمر منفعة رسمل في حساب المعدات وتستهلك لشراء معدات وإعدادها لالستخدام ت

.من المعداتتكون قاصرة على عدد قليل المعدات ، وغالبا فان العقود

.425 – 412، ص . همرجع سبق ذكرطارق عبد العال حماد ، 1

- 82 -

سملة : فان اإلنفاق يوجد أصال يستهلك على العمر االفتراضي المحدد ، وعندما يتم وعند الر

قل حيطة وحذر ( فان األرباح تزيد في األجل القصير وبما أتقليل التحفظ المحاسبي ) إتباع سياسة

يعني قدرة نسبية اكبر .

.التقارير المحرفة عن األصول والخصوم 3/1/1/2/3/2

لفئة األصول التي ال تخضع لالستهالك مثل حسابات المدينين والمخزون يقع في هذه ا

واالستثمارات والمصروفات والخسائر التي يمكن تحجيمها عن طريق التقييم المبالغ فيه لهذه

األصول ، فعلى سبيل المثال : برفع قيمة احتمال تحصيل حسابات المدينين فان مخصص الديون

ات التشغيل سوف تنخف ، وبالمثل يكون تأجيل الخسائر بتجاهل المشكوك في تحصيلها ومصروف

تخفي المخزون بطئ الحركة أو استثمارات مالية انخفضت قيمتها وال يتوقع لها أن تنتعش من

علي من أحد األمثلة قامت احدي شركات تكنولوجيا التعليم بغر تحقيق قدرة كسبية أوفي )جديد ،

. (والمخزون واالستثمارات الماليةثة : المدينين علي لألصول الثالأخالل تقييم

.التحايل في قائمة الدخل 3/1/1/2/3/4

يشمل التحايل في قائمة الدخل الخطوات التي تتخذها المنشات لتوصيل القدرة الكسبية لمختلف

ل بمستويات الدخل بشكل مختلف فهناك دخل التشغيل والدخل قبل األنشطة المتوقفة والدخل ق

العناصر غير العادية والدخل قبل الضرائب وصافي الدخل ، ويمكن عن طريق إعادة التصنيف

إظهار بع العناصر في غير مكانها الصحيح ، فالشركات يمكن أن تضع في التقارير المكاسب

نه مصروف غير تشغيلي ، أمصروف تشغيل على غير المتكررة باعتبارها " إيرادات أخري " أو

علي من الحقيقة برغم من أنها ال أسات مستويات ظاهرة لدخل التشغيل لى هذه الممارويترتب ع

تؤثر على صافي الدخل النهائي .

.مشكالت في تقارير التدفقات النقدية 3/1/1/2/3/5

، كبر في قائمة الدخلأعلي ، ليس فقط بذكر أرباح أن للشركة أن تعلن عن قدرة كسبية يمك

لي علي وأكثر ثباتا ، وتقسم قائمة التدفقات النقدية التغير اإلجماأتقرر تدفقات نقدية لكن أيضا بان و

في النقدية إلي ثالثة أقسام هي التدفق النقدي من أنشطة التشغيل ، ومن أنشطة االستثمار ومن أنشطة

يل كجزء شغالتمويل ، وباألخذ في االعتبار أهمية وجود تدفقات نقدية موجبة ومتزايدة من أنشطة الت

من الحكم على القدرة الكسبية للمنشاة ، وقدرة المنشاة على توليد تدفقات نقدية موجبة من أنشطتها

التشغيلية تستخدم كداللة على متانة أوضاع الشركة .

- 81 -

وبع التوجهات المحاسبية بالنسبة لتقارير التدفق النقدي يمكن أن يترتب عليها التقرير عن

دية من أنشطة التشغيل بشكل يساء فهمه ، فمثال النقدية الداخلة من أنشطة التشغيل مبالغ تدفقات نق

تشمل التدفق النقدي غير المتكرر الناشئ عن مكون دخل التشغيل للعمليات غير المستمرة ) المتوقفة

( ، كذلك كل ضرائب الدخل تأتي في التقارير على أنها تدفقات نقدية من التشغيل شاملة الضرائب

المتعلقة ببنود مصنفة بشكل صحيح كأنشطة استثمار أو تمويل .

( Creative Accounting )المحاسبة اإلبداعية 3/1/1/4

مفهوم المحاسبة اإلبداعية 3/1/1/4/1

اختلفت إن و هي المختلفة المحاسبية األدبيات في اإلبداعية للمحاسبة كثيرة تعريفات ظهرت

لكتاب إدخالا بع فيها يرف التي قليلة حاالت في إال المضمون في اتفقت أنها الإ في التعبير

.اإلبداعية المحاسبة تعريف ضمن التالعب

باألرقام للتالعب تستخدم التي الخطوات أو اإلجراءات :بأنها تعرف المحاسبة اإلبداعية ”

إدارة باتجاه خطوة أو إجراء بية ، وأيالمحاس والمبادئ الخيارات االستفادة من خالل من المالية،

2 “.تمهيد الدخل أو األرباح

أن المحاسبة اإلبداعية هي: منهجية تستمد من المحاسبة المتعارف عليها ” :آخرباحث و يرى

فكرها وأساليبها وأدواتها ، وهي تعمل بشكل ابتكاري في تقديم حلول ومعالجات محاسبية لمشاكل

جل إكساب القوائم المالية بما يحتوي من قيم ، صورة قد تغاير الحقيقة أو الواقع أة من قائمة أو محتمل

1 “ا.ولكن ألهداف قد تكون مشروعة أو غير مشروعة وفقا لنوايا من يقوم باستخدامه

ويستخدم مصطلح المحاسبة اإلبداعية بمعني واسع ليشمل أي أو كل الممارسات التي يمكن ”

لتعديل النتائج المالية الواردة ، وكذلك المركز المالي ولتغيير االنطباع عن أداء منشاة استخدامها

األعمال ، ولذلك فان المحاسبة المتعسفة سواء داخل أو خارج إطار المبادئ المحاسبية المتعارف

لكذلك يدخالمحاسبة اإلبداعية ، عليها تعتبر ضمن مجموعة األعمال المعروفة هنا تحت مصطلح

ضمنها أعمال إدارة األرباح و تخفيف تقلبات الدخل ، ومع هذا فانه بينما يعني مصطلح االبتكار أو

1Mulford andComiskey, Op.cit., P.13

.29-22، ص مرجع سبق ذكرهشريف محمد البارودي ، 2

- 83 -

قل فظاعة وإزعاجا من التقارير المالية االحتيالية ، إال أن هذا األمر ليس هو المقصود أاالبتداع شيئا

ة المتعسفة أو إدارة ، وإنما هناك حاجة إلي مصطلح شامل لوصف كل هذه األفعال ) سواء المحاسب

األرباح أو تخفيف تقلبات الدخل أو التقارير المالية االحتيالية ( ، وسواء تحددت في النهاية على أنها

غش وتحايل أم ال ، فان استخدام الممارسات المحاسبية اإلبداعية تهدف لتغيير انطباع قارئ القوائم

2 “المالية عن أداء أعمال المنشاة .

اإلبداعيةممارسات المحاسبة 1 حد الباحثينأيصنف : ممارسات المحاسبة اإلبداعية 3/1/1/4/3

نوعين: ىإل

:الممارسات المحاسبية في اإليرادات 3/1/1/4/3/1

.التالعب في توقيت االعتراف باإليراد -أ

.تسجيل إيرادات عن عمليات البيع غير التامة وبضاعة األمانة -ب

.عد البيع وفوائد التمويلا بت خدمات متضخيم المبيعات بإيرادا -ت

.تسجيل إيرادات وهمية -ث

:وذلك من خالل غير الستخدامها في شراء منتجاتهاتقديم أموال من الشركة لل -ج

مرة فيها في شراء منتجات إنشاء شركات الغر منها استخدام األموال المستث

.ركة األمودون إدراج هذه الشركات بالميزانية المجمعة للش ،ماألالشركة

إبرام عقود لشراء خدمات وهمية من بع الموردين على أن يقوموا باستخدام

.شراء منتجاته يما يحصلون عليه من أموال من الشركة ف

إبرام عقود للشراء من بع الموردين بأسعار مغالى فيها على أن يقوم

ي ة فلون عليها من الشركدام الزيادة في األسعار التي يحصالموردون باستخ

.شراء منتجاتها

تقديم أموال لشركات وأشخاص الستخدامها في شراء منتجات الشركة دون

.ضمان استرداد تلك األموال منهم

.459، ص . مرجع سبق ذكرهبد العال حماد ، طارق ع1 .455 – 452، ص .المرجع السابق 2

- 84 -

: المصروفات فيالممارسات المحاسبية 3/1/1/4/3/3

.رسملة وتأجيل المصروفات لفترات الحقة -أ

ةتتسجيل بع المصروفات التشغيلية الخاصة بالفترة كأصول ثاب.

إخفاء مستندات المصروفات الخاصة بالفترة لتسجيلها في فترة الحقة.

تقديرالعادة إتخفي إهالك بع األصول الثابتة التي يتم إهالكها بطريقة،

.وذلك بالمغاالة في تقدير قيمة تلك األصول في نهاية الفترة

ملة سرسملة تمويل بع األصول الثابتة على الرغم من عدم توفر شروط الر

.بهذه األصول

عدم تسجيل استحقاق بع المصروفات عن الفترة كمصروف الضرائب

.والتأمين

يرادية المؤجلة المرتبطة ببع األصول على عدم استهالك المصروفات اإل

.الرغم من إهالك األصول ذاتها بالكامل أو تخريدها

علىتحميل بع المصروفات الخاصة بعقود أعمال منتهية خالل الفترة

عقود أخرى مازالت تحت التنفيذ ومسجلة كمخزون أعمال تحت التنفيذ )أحد

.حسابات األصول(

تحميل بع المصروفات الخاصة بأحد األصول الثابتة على أخر ذو معدل

.إهالك أقل وفترة إهالك أطول

.المغاالة في تقييم مخزون أخر الفترة -ب

فاقد والتالف من البضاعةعدم تخفي كمية وقيمة المخزون بكمية وقيمة ال.

إعادة تغليف البضاعة التالفة والراكدة وجردها وتقييما على أنها بضاعة

.سليمة

إجراء تحويالت وهمية من المخازن األصلية إلى مخازن خارجية لتغطية

.العجز في المخزون

, استالم بضاعة من الموردين في نهاية الفترة وجردها وتقييمها بالمخزون

الرغم من ذلك عدم تسجليها بالدفاتر كمشتريات وعدم تسجيل وذلك على

.الدائنية المستحقة للموردين مقابلها

.التالعب في تكوين واستخدام مخصصات االلتزام المتوقعة -ت

.تخفي الديون المشكوك في تحصيلها -ث

.عدم تسجيل االنخفا الدائم في قيمة األصول الثابتة وغير الملموسة -ج

- 88 -

المعايير على جودة التقارير المالية اثر مرونة 2/1/2

يعتير رقم صككافي الربح مؤشككر هام لجودة التقارير المالية حيث يسككتخدم في حسككاب العديد من

النسب المالية والتحليل المالي ، كما يستخدمه العديد من مستخدمي التقارير المالية للحكم على أداء

هي عتبرتاالستحقاقات المحاسبية جودة التقارير المالية. و المنشأة ، ومن هنا فان جودة الربح تعني

واالسككتحقاقات هي تعديالت على التدفقات الناتج األسككاسككي عن مرونة تطبيق المعايير المحاسككبية ،

وبالتالي فانها أقل وضوحا للمستخدمين حيث يمكن التحكم فيها النقدية للوصول إلى صافي الربح،

ية ومدي نفعيتها لزيادة أو تخفي رقم صككككككككافي مال قارير ال تأثير على جودة الت تالي ال الربح وبال

لمستخدميها.

مقدار االستحقاق االختياري في األرباح كمقياس جودة التقارير المالية : 2/1/2/1

مقدار االستحقاق االختياري في األرباح المستخرجة من المستحقات الكلية يفيد في التأكد إن ”

عدم وجود إدارة أرباح ، ومن ثم فإذا كانت األرباح خالية مما يدل على انه تم إدارتها أومن وجود

فان ذلك يشير لمستوي جيد من جودة األرباح ، حيث يرتبط اثر االستحقاق بالتأثير على حسابات

ر يمعينة بقائمة المركز المالي ، وينعكس على األصول المتداولة وااللتزامات المتداولة ، مع التأث

المقابل على اإليرادات والمصروفات بقائمة الدخل ، وتمثل الحسابات التي تشمل األصول المتداولة

صول ووااللتزامات المتداولة األساس لحساب رأس المال العامل ، لذلك يمكن تعديل تلك الحسابات لل

2 “المستهدف . إلي صافي الربح

صافي الدخل من خالل تسجيل إيرادات وهمية أو وتوفر محاسبة االستحقاق آلية إلدارة رقم ”

تأجيل االعتراف بالمصروفات ، الذي ينعكس بالتالي على الحسابات المختلفة التي تمثل رأس المال

بزيادة أو نقصان مستويات االستحقاقات المحاسبية )مثل حسابات اإلدارةتقوم أنحيث يمكن ،العامل

ت الدفع ، واإليرادات المؤجلة ، وااللتزامات المستحقة ، والنفقات الذمم المدينة ، والمخزون ، وحسابا

لذلك يمكن اعتبار العالقة بين رأس المال ،المدفوعة مسبقا( من أجل التوصل إلى الربح المطلوب

العامل و التدفق النقدي من األنشطة التشغيلية مؤشرا إلدارة األرباح ، فإذا لم تتورط الشركة في

1 “، فسوف تتصف العالقة بالثبات .إدارة األرباح

.922، ص . مرجع سبق ذكره رضا إبراهيم صالح ، 1

2Creekmore and H. Jones , “Earnings Management with Accruals and Financial Engineering” , Rice

University, 2003 , P.2

- 86 -

وهناك مدخلين أساسين لتقدير االستحقاق االختياري: ”

افتراض ثبات االستحقاق اإلجباري األول:المدخل

نظرا لعدم قابلية تجزئة االستحقاق الكلي إلي استحقاق إجباري و استحقاق اختياري بطريقة

ستحقاق اإلجباري على األرباح من فترة ألخرى وان افتر بع الباحثون ثبات اثر اال مباشرة،

على سبيل المثال ، إذا فرضنا أن ،اإلدارةأي تغير في حجم أرباح االستحقاق فانه يرجع لتدخل

( ، ت ( وان هذا القدر في السنة التالية هو ) س 2 – تحجم أرباح االستحقاق في سنة ما هو ) س

وهذا المقدار قد يكون موجبا أو سالبا ،ستحقاق االختياري ( هو أرباح اال 2 – تس – ت فان ) س

ا المقدار فإذا ما كان هذ األرباح.وبالتالي يعطي إشارة عن اتجاه إستراتيجية اإلدارة بشان التأثير في

أما إذا كان هذا ،السلوكفان هناك دافعا لدي اإلدارة وراء هذا المنشورة،مؤثر في حجم األرباح

ثر معنويا في حجم األرباح المنشورة فانه غير مقبوال الفر القائل بان هناك دوافع المقدار غير مؤ

األرباح.لدي اإلدارة للتأثير في حجم

المداخل التي تعتمد على تقدير االستحقاق غير االختياري الثاني:المدخل

رة بدال من اعتمدت دراسات أخري على تقدير االستحقاق غير االختياري بطريقة مباش

تعتمد االستحقاق االختياري ، و لقياسافترا ثباته ، كخطوة نحو تقدير بواقي االستحقاق الكلي

صادية تفكرة تقدير االستحقاق غير االختياري على أن هناك دائما متغير مالي يتأثر بالظروف االق

التي تعمل فيها الشركة ويؤثر بشكل مباشر في العنصر المحاسبي الخاضع لالستحقاق . فإيراد

المبيعات يؤثر في حجم العمالء وقيمة اآلالت تؤثر في حجم اإلهالك . وبناء على هذا التصور يمكن

لى أو عتوليف عالقة انحدار تساعد في تقدير االستحقاق غير االختياري لكل حساب على حده

2 “المستوي اإلجمالي .

1كما يتضح من العالقة :

= = التغير في اإليرادات ، = مجموع االستحقاقات ، حيث

= العائد، = مجموع األصول في الممتلكات والمنشرت والمعدات ،

على األصول في السنة

.ص – 24، ص مرجع سبق ذكرهد.مدثر طه أبو الخير ، 1

2Choi and Pae , Op.cit , P.408.

- 87 -

يشمل ستحقاقات االختيارية ، والذيلتقدير اال ((Jones 1991 نموذجان العالقة السابقة من

صول الثابتةواأل ،المتداولة االستحقاقات أو العامل المال رأس في التغير لتفسير اإليرادات في التغير

تحقاقات تقدير االس يتموبعد ذلك . االهالك يدخل فيها والتي متداولة،ال غير االستحقاقات لتفسير

وهذه العالقة تفتر وجود نوعين فقط من االستحقاقات .يةاالستحقاقات االجمال ببواقي االختيارية

المحاسبية وهي االستحقاقات االجبارية واالستحقاقات االختيارية ، ويرى الباحث ان االستحقاقات

في حجم التغير الطبيعي الجزء الناتج عنالمحاسبية تنقسم إلى ثالث أنواع وهي اجبارية واختيارية و

أو االنكماش في حجم المنشأة.بيعي سواء النمو الط المنشاة

توجد العديد من األساليب والممارسات التي تهدف الي إعطاء صورة غير حقيقية عن آداء

المنشأة، وهذه الممارسات تنتج عن استغالل عنصر المرونة المتأصل في المعايير المحاسبية عند

إدارة األرباح ، وتمهيد الدخل ، والمحاسبة اختيار وتقدير البنود المختلفة ، ومن هذه الممارسات :

اإلبداعية والمحاسبة المتعسفة. وتجدر اإلشارة الي ان جميع هذه األساليب تهدف إلى التأثير على

رقم صافي الربح سواء بالزيادة او االنخفا لتحقيق أهداف موضوعة مسبقا ، وبالتالي التأثير على

تستخدم االستحقاقات المحاسبية كرداة للتأثير على صافي الربح ، جودة التقارير المالية ونفعيتها. و

وفي المبحث الثاني سوف يستعر الباحث أهم النماذج الكمية لقياس االستحقاقات وأهم ما توصلت

اليه.

.نماذج االستحقاقات السابقة: الثانيالمبحث 2/2

.المحاسبيةماهية االستحقاقات 2/2/1

.ماذج االستحقاقات السابقةن 2/2/2

- 85 -

لثانيالمبحث ا

الســابقة االستحقاقات نــماذج

تمهيد

أنه ، إال الشركات ألداء مقياس أفضل هي ألساس االستحقاق المعدة وفقا المحاسبية األرباح نإ

العتمادا ويمكن مناسبة أكثر مالية تنتج تقارير االستحقاق أساس على المحاسبة أن من الرغم على

االعتماد إمكانية على يؤثر قد اإلدارة واختيار .اإلدارة ى اختيارعل يتوقف االحتمال هذا أن إال ،اعليه

مؤشر علي االستحقاقات كالباحث لذلك يركز ، قألساس االستحقا وفقا المعدة المالية التقارير على

التالية:علي جودة التقارير المالية من خالل النقاط

ماهية االستحقاقات المحاسبية . 1/1/2

نماذج االستحقاقات السابقة . 1/1/1

ماهية االستحقاقات المحاسبية 2/2/1

رف في كل فترة مالية و يعت بتسجيل اإليرادات إن نظام المحاسبة على أساس االستحقاق يعني

ي كل فترة مالية أن يعترف ويقصد باستحقاق النفقات ف ، باإليراد عند استحقاقه ال عند تحصيله

ومن هنا تأتي االستحقاقات المحاسبية والتي تتكون من ، عند نشوء االلتزام ال عند السداد بالنفقة

اختياري.جزء إجباري و جزء

أساس على المحاسبة تفوق على ( IASB 1989؛FASB 1978 )اتفق مجلسي المحاسبة ”

،كةالشر أداء عن ملخص مؤشرات بسبب أنها تعطي النقدي المحاسبة علي األساس عن االستحقاق

نم التأكد وعدم توقيت عن أفضل مؤشرا عام االستحقاق تعطي بوجه أساس على األرباح كما أن

ولذلك ،لنقديةا والمدفوعات المقبوضات على التي تقتصر المعلومات عن المستقبلية النقدية التدفقات

عززت المالية. حيث أنها التقارير من إعداد الرئيسي الهدف قيقلتح عنها غنى ال فان االستحقاقات

المعلومات باينت الناتجة عن تكاليفال وتؤدي إلي خف ، المستقبلية النقدية التنبؤ بالتدفقات أهمية

2 “. (SFAC, No 1, FASB 1978) االقتصادية للموارد أفضل تخصيص في والمساهمة

1Arnedo et al., The role of accounting accruals for the prediction of future cash flows: evidence from

Spain , SpringerLink.com , 2011, P.499-500.

- 89 -

و مع ،متزايد نحو على المتطورة المحاسبية لألنظمة مباشرة تيجةني ه االستحقاقات إن فوائد ”

تقديرلا الضمنية في االفتراضات بسبب القياس بخطأ محفوفة أيضا هي ذلك فان االستحقاقات

على ةالمحاسبي المعايير ،عموما المقبولة المحاسبة مبادئ بموجب به المسموح و االختيار الشخصي

ال لتيا المستقبلية األحداث حول تقديرات تتطلب ألنها م الشخصيالحك تتضمن االستحقاق أساس

قصود،م غير لخطأ تخضع أنها قد من الرغم على ،الحالية النقدية التدفقات فير تؤخذ في االعتبا

تكون المعلومات مالئمة أن المتوقع من وبالتالي فان خاصة لمعلومات تشير التقديرات فان هذه

ذلك فان ة. ومعالمستقبلي النقدية للتدفقات الحالية القيمة تقييم في مستخدمينال دقة وتؤدي إلي زيادة

التقدير عن طريق أخرى مصالح لخدمة انتهازية المحاسبي بطريقة التقدير استخدام يمكنهم المديرين

2 “للشركة. االقتصادي األداء عن مضللة المعلنة األرباح تجعل بطريقة

االجبارية، و االستحقاقات (Cash)اسبية إلي التدفقات النقدية من العمليات تنقسم األرباح المح ”

(Non-Discretionary Accruals) واالستحقاقات االختيارية(Discretionary Accruals) ،

وتمثل االستحقاقات غير االختيارية تعديالت على التدفقات النقدية للشركة المسموح بها من قبل

ير المحاسبية )على سبيل المثال، لجنة بورصة األوراق المالية ومجلس معايير هيئات وضع المعاي

تتطلب هذه الهيئات، على سبيل المثال، أن تخف الشركات األصول طويلة ،المحاسبة المالية(

األجل بطريقة منهجية ، وتقدير قيمة المخزون باستخدام قاعدة التكلفة أو السوق أيهما اقل ، وقيمة

ت على عقود اإليجار التمويلية بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار. أما االستحقاقات االختيارية االلتزاما

هي تعديالت على التدفقات النقدية المحددة من قبل المدير. فالمدير يختار االستحقاقات االختيارية

المحاسبية. من مجموعة من اإلجراءات المقبولة عموما التي تحددها الهيئات التي تضع المعايير

األصول طويلة األجل، ويمكن تسريع أو تأخير اهالكعلى سبيل المثال يمكن للمدير اختيار طريقة

تسليم المخزون في نهاية السنة المالية ، و يمكن تخصيص التكاليف الثابتة للمصنع بين تكلفة البضاعة

1 . “المباعة والمخزون

1Ibid , P.501 2Healy, “ The effect of bonus schemes on accounting decisions. ” , Journal of Accounting and

Economics , 1985, P.6.

- 60 -

نماذج االستحقاقات السابقة 2/2/2

تهامنفع لتحقيق االستحقاق أساس اإلدارة أظهرت معظم الدراسات السابقة انه عادة ما تستخدم

ديدةع دراسات السياق هذا في المحاسبي الفكر ولقد قدم المحققة، األرباح بحجم المرتبطة الذاتية

الفكر قدم وقد ، االستحقاق ألساس وفقا المعدة المحاسبية األرباح في التالعب مقدار قياس إلى تهدف

مكن يباستخدام االستحقاقات األرباح في التالعب لقياس كمية نماذج عدة المجال هذا في المحاسبي

التالي:تقسيمها علي النحو

اإلجباري واالستحقاق االختياري االستحقاق بين التفرقة على ركزت أوال : نماذج

( Healy ,1985)نموذج .1

بية المحاس واإلجراءات االختيارية لالستحقاقات لمقاييسا من يناثن يستخدم هذا النموذج ”

،ألرباحا على المحاسبية اإلجراءات في االختيارية التغيرات وتأثير إجمالي االستحقاقات وهما:

يتم و من االستحقاقات اإلجبارية واالستحقاقات االختيارية، كل وإجمالي االستحقاقات يشمل

هي رأس لنقديةا التدفقات ،التشغيلية النقدية والتدفقات المحاسبية احاألرب بين بالفرق تقديرهما

في يراتالتغاليها مضافقائمة التدفقات النقدية( في عنها أعلن العمليات )التي من العامل المال

الدخل على والضرائب الدائنة الذمم في التغيرات منهامطروحا و ، المدينة والذمم المخزون

2“، ويعبر عنه بالمعادلة: الدفع المستحقة

2.D}tDEF+ tTP{∆ – t∆AP - t+ ∆INV t+ ∆AR 1. DtXI -tDEP-= t ACC

حيث :

tACC االستحقاقات الكلية في السنة( t )

tDEP اإلهالك في السنة( t )

tXI البنود االستثنائية في السنة( t )

tAR∆ حسابات القب في السنة التغير في( t ) منها حسابات القب في مطروحا

( t -1 )السنة

1 Ibid , P. 13.

- 62 -

tINV∆ المخزون في السنة التغير في( t ) مطروحا منه المخزون في السنة( t-1 )

tAP∆ حسابات الدائنين في السنة التغير في( t ) مطروحا منها حسابات الدائنين في

(t-1)السنة

tTP∆ ضرائب الدخل المستحقة الدفع في السنة التغير في( t ) مطروحا منها ضرائب

( t-1 )الدخل المستحقة الدفع في السنة

tDEF ضريبة الدخل المؤجلة ) دائن ( في السنة( t )

D1( إذا تم االعتراف بخطة مكافأة األرباح بعد البنود غير العادية2: وتأخذ الرقم )

لعادية( إذا تم االعتراف بخطة مكافأة األرباح قبل البنود غير ا0أو الرقم )

D2( إذا تم االعتراف بخطة مكافأة األرباح بعد ضرائب الدخل2: وتأخذ الرقم )

( إذا تم االعتراف بخطة مكافأة األرباح قبل ضرائب الدخل0أو الرقم )

يتم حساب مقدار االستحقاقات االختيارية في األرباح tDA+ t= NA t( ACC) و من المعادلة

االستحقاقات لتقدير قدمت التي النماذج هو من أبسط Healyج وعلي الرغم من أن نموذ

أن هذا النموذج لم يتم االعتماد عليه بصورة كبيرة بسبب : االختيارية إال

خالل جميع الفترات الماليةفي يفتر النموذج ممارسة إدارة األرباح

يفتر النموذج ثبات االستحقاق غير االختياري من فترة ألخرى

التي العمليات طبيعة االعتبار في يأخذ ال ألنه القياس أخطاء من قدر أكبرنموذج ال يتضمن

.االستحقاق وجود قد تتطلب

( DeAnglo ,1986 ) نموذج .2

وطبقا لهذا النموذج فان هناك عدة محددات لمدخل االستحقاق ، وأهمها هو أن االستحقاق ”

فترة في AC1 الكليياري ، واالستحقاق الكلي يحتوي على كل جزء اختياري و جزء غير اخت

:1NA، واالستحقاق غير االختيارية 1DAيتكون من االستحقاق االختيارية ،1t=معينة

(1) 1+ NA 1= DA 1AC

- 61 -

، فان األخيرة تعطي مؤشر ضعيف لمدى التالعب في الدخل 1ACاكبر من 1NAكانت حيث إذا

.t=1في الفترة

التغير في االستحقاقات غير االختيارية النموذج على افترا أن متوسط و يقوم هذا

)0NA– 1(NA االنخفا الكبير في إجمالي االستحقاقاتهو صفر تقريبا، بحيث أن

(0AC-1AC)، االستحقاقات االختيارية يعكس في المقام األول حدوث انخفا كبير في متوسط

(0DA-1DA)

) (2) 0NA – 1) + ( NA 0DA – 1DA = ( 0AC – 1AC

االستحقاقات يمكن تعريفها بأنها صافي الدخل مطروحا منه التدفقات النقدية التشغيلية أنوبما

“2، فان التغيرات في االستحقاقات خالل فترة معينة يمكن صياغتها على النحو التالي:

(3) ) 0CF – 1) + ( CF 0NA – 1= ( NA 0AC – 1AC

محكوم االختياري غير االستحقاق أن فيDeAngelo نموذج مع Healyويتشابه نموذج

إجمالي في التغير حيث يستخدم Healyويعتبر تعديل لنموذج .السابقة الفترة في باالستحقاق

.االختياري لالستحقاق كمقياس التالي العام إلى ما عام من االستحقاق

( Jones, 1991 نموذج ) .3

حيث استخدم إجمالي (DeAngelo, 1986)هذا النموذج تم صياغته بناء علي نموذج ”

كمقياس إلجمالي االستحقاقات العادية ، وإجمالي االستحقاقات غير (t – k)االستحقاقات للفترة

يتم تعريفها علي أنها الفرق بين إجمالي االستحقاقات الحالية و إجمالي (TA∆)العادية

الستحقاقات العادية والتي بدورها تنقسم إلي استحقاقات اختيارية و استحقاقات غير اختيارية: ا

) (1)k -tNA –t ( NA –) k-tDA – t) = ( DAk -tTA – t= ( TA tTA∆

1DeAngelo, “ Accounting Numbers as Market Valuation Substitutes: A Study of Management Buyouts of

Public Stockholders.” , The Accounting Review, 1986, P.408-410.

- 63 -

ويفتر النموذج أن الفرق بين استحقاقات السنة الحالية والسنة السابقة هو بسبب التغير في

االختيارية وذلك الن االستحقاقات غير االختيارية يفتر ان تكون ثابتة من فترة االستحقاقات

2“ألخرى ، كما يتضح من المعادلة التالية :

(2) it] + €1 -it/ A it[ PPE2i] + β1 -it/ A it[ ∆REV1i] + β1 -it[ 1/Ai= α1 -it/ A itTA

حيث :

itTA ( إجمالي االستحقاقات في السنة(t للمن( شاةi)

itREV∆ اإليرادات في السنة )التغير في(t ( مطروحا منها اإليرادات في السنة(t-1

(iللمنشاة )

itPPE األصول الثابتة في السنة ) إجمالي(t ( للمنشاةi)

1-itA األصول في السنة ) إجمالي(t-1 ( للمنشاةi)

it€ ( معامل الخطأ في السنة(t ( للمنشاةi)

I 1, ….. N ول المنشرتجد (N = 23)

T 1 , ….. T جدول السنوات في فترة االختبار

حيث يعتمد النموذج ،Jonesنموذج و ال يفتر ثبات اثر االستحقاق غير االختياري في ظل

والتغيرات ،االيراداتفي تقدير اثر االستحقاق غير االختياري علي االستحقاق غير االختياري في

االقتصادية الظروف أثر يضيف Jonesنموذج وبذلك فان ،تة الخاضعة لإلهالكفي األصول الثاب

للشركة في تقديره لالستحقاق االختياري .

( المعدل Jones نموذج ) - (Dechow et al, 1995 نموذج ) .4

في التحليل التجريبي ، وهذا التعديل Jonesويقترح هذا النموذج تعديالت علي نموذج ”

لقياس االستحقاقات االختيارية عندما تمارس حرية التصرف Jonesالة اتجاه نموذج مصمم إلز

في اإليرادات ، وفي النموذج المعدل االستحقاقات غير االختيارية يتم تقديرها خالل فترة الحدث

أرباح ، ويعبر عن ذلك بالمعادلة: ، علي سبيل المثال خالل الفترة التي يفتر أن فيها إدارة

1Jones, 1991, “Earnings management during import relief investigations.", Journal of Accounting

Research , VOL (29) , P. 209-211

- 64 -

) t( PPE 3) + α t∆REC - t( ∆REV 2) + α 1-t( 1/A 1= α tNDA

حيث :

tREC∆ : صافي حسابات القب في السنة التغير في(t) منها صافي حسابات القب مطروحا

.(t -1) في السنة

األصلي هو أن التغير في األرباح تم تعديلها Jones والتعديل الوحيد الذي تم علي نموذج

األصلي يفتر ضمنا أن االختيار Jones ابات القب في فترة الحدث ، و نموذج بالتغير في حس

حتى في فترة االختبار ، أما النسخة المعدلة من نموذج ال يتم في األرباح في فترة الحدث أو

Jones تفتر ضمنا أن كل التغيرات في مبيعات االئتمان في فترة الحدث ناتجة عن وجود إدارة

األرباح بممارسة االختيار في االعتراف لتعديل يستند إلي انه من السهل إدارةأرباح ، وهذا ا

أال األرباح يجب باإليرادات في مبيعات االئتمان ، ولو أن هذا التعديل ناجح إذن فان تقدير إدارة

2 “ اإليرادات . أرباح تحدث بواسطة إدارة يكون مائال ناحية الصفر في العينات التي فيها إدارة

االفترا هذا ،األرباح إدارة عن تنتج اآلجلة المبيعات في التغيرات كل أن النموذجهذا يفتر

ةإدار من أسهل يكون اآلجلة المبيعات إيرادات في التحكم طريق عن األرباح إدارة أن إلى يستند

.النقدية المبيعات في التحكم طريق عن األرباح

( Ibrahim , 2005 )نموذج .5

االستحقاقات هي االختالف الذي يتم إنشاؤه في النظام المحاسبي بين األرباح خالل عام ”

وتحسب االستحقاقات على النحو التالي : ،والتدفقات النقدية من العمليات

(1) t+ DEP t+ ∆OWC t+ ∆AP t+ ∆INV t= ∆AR tTAC

حيث :

tTAC إجمالي االستحقاقات في السنةt

t∆AR في الذمم المدينة من السنة غيرالت(t-1) ( للسنةt)

1Dechow, et al., “ Detecting Earnings Management ”,The Accounting Review , VOL 70 (2), 1995, P.

199.

- 68 -

t∆INV المخزون من السنة في التغير(t-1) ( للسنةt)

t∆AP الذمم الدائنة من السنة في التغير(t-1) ( للسنةt)

t∆OWC التغير في رأس المال العامل من السنة(t-1) ( للسنةt)

tDEP ( مصروف اإلهالك في السنةt)

إجمالي االستحقاقات إلى عنصر إجباري )المستوى العادي من االستحقاقات الباحثسم ولقد ق

للحفاظ على العمليات( وعنصر اختياري )المستوى غير االعتيادي الذي يقع تحت السلطة التقديرية

2 “ويعبر عن إجمالي االستحقاقات بالمعادلة: للمديرين(

(2) t+ DAC t= NDAC tTAC

مقياس لهذا الجزء من االستحقاقات بما أن قاقات االختيارية استخدم الباحثقياس االستح و في

وقد أظهرت األبحاث السابقة أن ،االستحقاقات االختيارية أو غير االختيارية يمكن مالحظتها

وغيرها من الطرق تحتوي على خطأ في القياس Jonesاالستحقاقات االختيارية باستخدام طريقة

(Ibrahim , 2005 )ؤثر علي نتائج البحوث . لذلك فان نموذج يويمكن أن ا ي قد يكون كبيروالذ

قام بالتركيز علي الخطأ في القياس .

األجل: طويل واالستحقاق األجل قصير التفرقة بين االستحقاق على ركزت ثانيا: نماذج

:(Chou, et al., 2006 )نموذج .1

من حاليةال االستحقاقات من متوقع مستوى يتطلب االختيارية لحاليةا االستحقاقات إن تقدير ”

لمتوقعةا الحالية االستحقاقات و لتقدير ،المتوقعة الحالية االستحقاقات عن االنحرافات تحديد أجل

االستحقاقات هي المتوقعة واالستحقاقات ، (Jones, 1991) نموذج استخدم النموذج التعديالت على

التغيير ساسأ على معينة سنة في الحالية االستحقاقات حسابختيارية، وتقدر بواسطة اال غير الحالية

التالية:الخطية االنحدار من خالل معادلة المبيعات في

(1)j,t ) + € 1-j,t/ TAj,t ) + α1 ( ∆Sales1 -j,t( 1/TA 0= α1 -j,t/ TA j,tCA

1Ibrahim, “ An alternative measure to detect intentional earnings management through discretionary

accruals.” , ProQuest Dissertations and Theses, Unpublished Doctoral dissertation, University Of

Maryland , 2005, P. 12-13.

- 66 -

حيث

CA االستحقاقات الحالية

TA إجمالي األصول

∆Sales التغير في المبيعات

j تشير إلي المنشاة في فترة التقدير

T تشير إلي السنة

االستحقاقات الجارية االختيارية بالمعادلة التالية : يتم حساب و

(2)i,t NDCA – 1-i,t/ TAi,t = CAi,t DCA

دم كاداه والتي تستخ واالستحقاقات الجارية االختيارية تستخدم كمقياس لالستحقاقات غير العادية

1 “إلدارة األرباح أيضا .

االستحقاق باستخدام األرباح في التالعب اإلدارة على السهل منه الدراسة أن ولقد أوضحت

القصير لاألج في المرغوب التأثير لها يكون التي المحاسبية السياسات تختار حيث األجل، قصير

أرصدة في رالتغي مثل األجل قصيرة لألصول تسويات يهاعل يترتب السياسات المحاسبية التي مثل

.حسابات المدينين

( Miller , 2007 )نموذج .2

إن اكتشاف إدارة األرباح بواسطة استخدام االستحقاقات االختيارية كان موضوع دراسة العديد ”

ختيارية ن االستحقاقات االمن الباحثين ، فاالستحقاقات هي األداة األكثر فاعلية في إدارة األرباح بما أ

والعديد من الباحثين درسوا تحديد االستحقاقات لغر تقدير احتمال ،وغير االختيارية اقل وضوحا

,Healy, 1985 ; Jones )وجود إدارة أرباح ، ولقد استخدم العديد من الباحثين المعادلة التالية

1991 ; Dechow et al., 1995) “ 2

)1 -t) / ( A tDep – t+ ∆STD t∆Cash - t∆CL - t= ( ∆CA tTA

1Chou, et al., Earnings managementand stock performance of reverse leveraged buyouts.Journal of

Financial and Quantitative Analysis, Vol.41(2), 2006 ,P.15. 2Miller , Detecting earnings management: A tool for practitioners and regulators, ProQuest Dissertations

and Theses,Unpublished PhD., Dissertation, Anderson University, 2007, P.25.

- 67 -

حيث:

∆CA الجارية األصولالتغير في

∆CL التغير في االلتزامات الحالية

∆Cash التغير في النقدية وما في حكمها

∆STD التغير في الديون الموجودة في االلتزامات الجارية

Dep واالستهالك اإلهالكمصروف

A األصول إجمالي

إلي أن إجمالي االستحقاقات تمثل الفرق بين صافي ( Mir and Seboui , 2006)قد أشار ول

أيضا إلي أن االستحقاقات (Chou et al., 2006 )الدخل و التدفقات النقدية التشغيلية ، وأشار

قصيرة األجل من السهل إدارتها بسبب أن االختيارات المحاسبية المرتبطة باالستحقاقات قصيرة

واالستحقاقات قصيرة األجل هي اختيارات محاسبية ،قصرأجل التي تتم خالل فترة زمنية األ

(Visvanathan, 2006) ،بتعديالت على األصول قصيرة األجل ؛ مثل التغير في الذمم المدينة

أوضح أن إجمالي االستحقاقات تتكون من االستحقاقات قصيرة األجل و االستحقاقات طويلة األجل

ك والضرائب المؤجلة( ؛ و االستحقاقات قصيرة األجل تتكون من التغير في الذمم المدينة ، )اإلهال

والتغير في المخزون ، والتغير في الذمم الدائنة و االلتزامات المستحقة ، و التغير في ضرائب الدخل

األخرى.المستحقة ، باإلضافة إلي التغير في األصول وااللتزامات الجارية

(Miller Ratio)أو (Miller, 2009)نموذج .3

القائم علي أو المحاسبة على القائم التالعب إما عن طريق تكون إدارة األرباح أن يمكن ”

وزيادة اسبيةالمح األساليب تغيير المثال: سبيل على المحاسبة على القائم التالعب ويشمل العمليات،

احتياطيات يتضمن ذلك أن ويمكن ،المحاسبية قديراتالت في تغيير أو الميزانية هدف لتحقيق األرباح

م التالعب القائأما ،المخزون وتقادم لالستهالك القابلة لألصول والعمر اإلنتاجي المعدومة الديون

االعتراف من مقابلة المصروفات باإليرادات ، حيث انه البد لمبدأ انتهاك هو على المحاسبة

على ائمالق التالعبفي حين أن صلة.ال ذات لإليرادات ةالفترة المحاسبي نفس في بالمصروفات

له حتى اجةح ال زائد مخزون تكديس أو تسريع المبيعات،، اإلنتاج يلي: تسريع ما يشمل قد العمليات

التالي. العام

- 65 -

مدينة ،لذمم الا مثال العمومية الميزانية حسابات بع في األرصدة على تؤثر االستحقاقاتإن

على حسابات األصول والخصوم المستحقة. وهذا التأثير من غيرها مع والذمم الدائنة، ون،والمخز

2 “نفقة. أو إيراد حساب في ينعكس العمومية الميزانية حسابات في األرصدة

ر مع كعنصر العامل المال رأس في التغير بين نسبة للعالقة (Miller, 2009)ولقد استحدث

ومن ،(Miller)نسبة النسبة هذه على أطلق وقد ، التشغيلية من األنشطة نقديال والتدفق للتالعب

المعدل تم تصميمه ليستخدم علي مجموعة كبيرة من البيانات أما (Jones)الجدير بالذكر أن نموذج

.تم تصميمها ليتم استخدامها على كل حالة على حدة (Miller)نسبة

المعدل : Jonesنموذج

-it(1/ Ai1[a-),]1-t)/(AtDep-t+ΔSTDtΔCash-tΔCL-tΔCA= [[( itEDAC

-tΔCL-t[[(ΔCA -0-t)]]1-it/ Ait(PPEi2)+ b1-it)/ AitΔAR-it((ΔREVi1)+b1

)+ 1-it)/ AitΔAR-it((ΔREVi1)+b1-it(1/ Ai1[a-),]1-t)/(AtDep-t+ΔSTDtΔCash

1-t)]]1-it/ Ait(PPEi2b

: Millerنسبة

1 -t cfo)(Δwc/ - 0 tEDAC = (Δwc/cfo)

حيث :

itEDAC االستحقاقات االختيارية للمنشاةi في السنةt

ΔCL التغير في االلتزامات الجارية

ΔCA التغير في األصول الجارية

ΔCash التغير في النقدية وما في حكمها

ΔSTD التغير في الديون الموجودة في االلتزامات الجارية

1Miller,2009 , The Miller Ratio (MR): A Tool For Practitioners And Regulators To Detect For The

Possibility Of Earnings Management (EM) , The Journal of Applied Business Research , Vol. 25,

Number 1, P.140

- 69 -

Dep مصروف اإلهالك واالستهالك

A إجمالي األصول

itΔREV التغير في اإليرادات للمنشاةi من السنة t-1 للسنةt

itΔAR التغير في الذمم المدينة للمنشاةi من السنة t-1 للسنةt

itPPE إجمالي األصول الثابتة للمنشاةi في السنةt

Δwc/cfo ةيالتغير في رأس المال العامل مقسوم على التدفقات النقدية التشغيل

يف قيمة األرباح صفر تكون حيث األرباح في التالعب الكتشاف النسبة هذه استخدام ويمكن

قمر في تالعب وجود على إشارة ذلك فإن الصفر عن قيمتها اختلفت إذا أما تالعب وجود عدم حالة

الموجب( وأ بالسالب الصفر)سواء عن(Miller) نسبة اختلفت كلما أنه يعنياألمر الذي ، األرباح

.االستحقاق ألساس وفقا المعدة األرباح رقم في تالعب وجود إلى إشارة كان ذلك

معظم النماذج السابقة ركزت على تقدير االستحقاق اإلجمالي ثم تقسيمه إلى استحقاق اجباري ان

نة س من اما عن طريق حساب التغيرات في حسابات االستحقاقات األساسيةواستحقاق اختياري ،

، أو عن المخصصات، اإلهالك، الحسابات الدائنة، المدينة الحسابات، المخزونوهي ألخرى

. ولقد ظهر أوجه القصور في تجاهل العوامل األخرى التي في اإليرادات تقدير االستحقاقطريق

ومعظم خ. ال …ات ، على سبيل المثال ، الظروف االقتصادية ، حجم المنشأة قد تؤثر على االستحقاق

النماذج السابقة ركزت على التغير في االستحقاقات في االجل القصير على الرغم من أن قدرة

ثر النها قد تصبح أكاإلدارة على التأثير في االستحقاقات المحاسبية محدودة في االجل القصير

ارير ة التقوباستخدام المعادالت السابقة ، اقترح الباحث نموذج كمي لقياس جود . عرضة الكتشافها

المالية باستخدام االستحقاقات مع االخذ في االعتبار التغير الطبيعي في حجم المنشأة.

الثالثالفصل

النموذج المقترح والدراسة التطبيقية

- 70 -

ةـــــمقدم

سم لية ، ويقصياغة نموذج كمي لالستحقاقات لقياس جودة التقارير المايهدف هذا الفصل الي

الباحث االستحقاقات الكلية الي استحقاق اجباري ، واستحقاق اختياري ، وذلك الجزء من االستحقاقات

النموذج ثم قام الباحث بتطبيق . الناتج عن التغير الطبيعي في حجم المنشأة سواء بالنمو أو االنكماش

، واختبار فروض البحث ومن ثم شركة مقيدة ببورصة األوراق المالية المصرية 90المقترح على

استخالص النتائج ووضع بعض المقترحات والتوصيات التي قد تساعد في الحد من مرونة تطبيق

المعايير المحاسبية وزيادة جودة التقارير المالية.

المباحث التالية: الثالثويتناول الفصل

: ية )مدخل مقياس األداء( نموذج مقترح لقياس االستحقاقات االختيارالمبحث األول : 9/1

ويتناول هذا المبحث العناصر التالية

.تحديد هدف وفروض النموذج 9/1/1

.تحديد متغيرات النموذج 9/1/2

النموذج المقترح. 9/1/9

: ويتناول هذا المبحث العناصر التاليةالدراسة التطبيقيةالمبحث الثاني : 9/2

.راسةجمع بيانات الدراسة وسحب عينة الد 9/2/1

.تطبيق النموذج المقترح على البيانات التي تم جمعها 9/2/2

إجراءات وأساليب التحليل االحصائي ومرحلة اختبار الفروض البحثية. 9/2/9

نموذج مقترح لقياس االستحقاقات : األولالمبحث 3/1

.(األداءاالختيارية )مدخل مقياس

.تحديد هدف وفروض النموذج 3/1/1

.تحديد متغيرات النموذج 3/1/2

.النموذج المقترح 3/1/3

- 72 -

المبحث األول

(األداءنموذج مقترح لقياس االستحقاقات االختيارية )مدخل مقياس

تمهيد

قياس وتحليل المتغيرات التي تؤثر على جودة التقارير المالية إلييهدف الباحث في هذا الجزء

لفصل ذلك لالمنشأة، و أداءياس جودة التقارير المالية من خالل مقياس نموذج مقترح لق إليوالتوصل

ن ع يحتوي على الجزء من االستحقاقات الذي يعبراالستحقاقات االختيارية مقدار كان إذابين ما

هرقم االستحقاقات االختيارية كل ان أم، سواء بالنمو أو االنكماشالطبيعي في حجم المنشأة التغير

المعايير المحاسبية واستخدام ممارسات محاسبية لتحسين رقم الربح المعلن تطبيق ونةمر إليرجع ي

ويتناول هذا الجزء النقاط التالية: عنه

.تحديد هدف وفرو النموذج 3/2/2

.موذجتحديد متغيرات الن 3/2/1

.النموذج المقترح 3/2/3

.تحديد هدف وفروض النموذج 3/1/1

.وذجتحديد هدف النم 3/1/1/1

إن جودة ف وبالتالي القرارات،اتخاذ مفيدة فيترتبط جودة التقارير المالية بإنتاج معلومات

اتخاذ يفقدرتها على إنتاج معلومات موثوق فيها ويمكن االعتماد عليها فية تتمثل يالتقارير المحاسب

اختيار يفقدرا من الحرية تكون معدة وفقا للمعايير المحاسبية والتي تتيح أنكما يجب ،القرارات

السياسات المحاسبية ، وتظل جودة التقارير المالية مرهونة باالختيار الذي قد يسمح لإلدارة و بدائل ال

للدراسة ياألساس الهدف يتمثلوالقوائم المالية ، لمعديتمنحها المعايير التيبإساءة استخدام الحرية

األكثرحقاق االست أرباحوالجزء االختياري من تقارير الماليةال جودة بين العالقة دراسة فيالتطبيقية

ذلك ، مع األخذ في االعتبارلمرونة المعايير المحاسبية األساسيعرضة للتالعب والذي يمثل الناتج

الجزء من أرباح االستحقاق الذي يشير إلي التغير الطبيعي في حجم المنشأة سواء بالنمو أو االنكماش

معادلة مقياس أداء المنشأة كمتغير في العالقة.من خالل إضافة

- 71 -

المقترحالنموذج افتراضاتتحديد 3/1/1/2

للنموذج في تقدير حجم إطارويعتمد بناء النموذج على مجموعة من االفتراضات التي تشكل

يلي:وتتضمن ما عنها،المعلن األرباحاالستحقاق االختياري في أرباح

االستحقاق سواء بالزيادة أو النقص فانه راجع لتدخل أرباحي تغير في يفتر النموذج أن أ .2

المنشأة أو االظروف االقتصادية التي تعمل فيهما لم يكن هذا التغير ناتج عن التغير في اإلدارة

إليه االستحقاق يشار أرباحتغير إجباري تفرضه القوانين والعوامل النظامية وهذا التغير في

اق االختياري .االستحق بأرباح

وميلها نحو اإلدارة إستراتيجيةعن إشارةإن حجم االستحقاق االختياري في المنشأة يعطي .1

ة األمر الذي يعطي دالل المالية،الممارسة في التقارير األرباح إدارةودرجة األرباحالتأثير في

أنه كلما حيث ،الية في جودة التقارير الم األساسيالعنصر التي تعتبر مباشرة عن جودة الربح

المعلن عنها كلما كان هناك دافع األرباحكان مقدار االستحقاق االختياري مؤثر معنويا في حجم

بية تمنحها المعايير المحاس التيالتقارير المالية واستخدام الحرية إعدادللتدخل في اإلدارةلدي

تياري غير مؤثر معنويا في حجم القوائم المالية ، أما إذا كان مقدار االستحقاق االخ لمعدي

االستحقاق االختياري يعزى الي وجود دوافع أنالمعلن عنها فانه غير مقبول افترا األرباح

المعلن عنها. األرباحللتأثير في اإلدارةلدي

ة الناتج عن التغير في حجم نشاط المنشأ اإلجماليضرورة التفرقة بين التغير في االستحقاق .3

الناتج عن مرونة تطبيق أساس اإلجماليعن التغير في االستحقاق و االنكماشسواء بالنمو أ

أة للنموذج المنش أداءمتغير يقيس إضافةوذلك عن طريق األرباحاالستحقاق بغر التأثير في

عند حساب االستحقاق االختياري.

دة زيا يإلأي تغيير في بدائل السياسات والطرق و التقديرات المحاسبية سوف يؤدي أن .4

المنشأة ، وبفر إدارة أمامأو تخفي المصروفات حسب درجة المرونة المتاحة اإليرادات

، فان األرباحعلي التأثيرأثر هذا إللغاءأن المعايير المحاسبية تحتوي علي ضوابط ومحددات

مما ألرباحاالمنشأة سوف تستخدم مرونة تطبيق أساس االستحقاق لتطبيق أثر هذا التغيير علي

- 73 -

المعلن األرباحاالستحقاقات االختيارية بصورة مؤثرة معنويا في حجم أرباحيؤدي لزيادة مقدار

عنها.

حسابات االستحقاقات تتغير لمقابلة التغيرات االقتصادية وبالتالي فان التغير أنيفتر النموذج .8

ية لظروف االقتصادتمي لالح تطورالالذي ينتج عن اإلجباريهو االستحقاق (t)الناتج في الفترة

.الياالستحقاق اإلجمحسابات االستحقاقات في ، وبالتالي يصبح الجزء االختياري هو بواقي

تحديد متغيرات النموذج 3/1/2

دية من المحاسبية والتدفقات النق األرباحهي الفرق بين صافي االستحقاقات المحاسبية : إجمالي .2

. العمليات خالل الفترة المحاسبية

هو صافي الربح من واقع حساب قائمة الدخل والناتج عن الفرق بين تكلفة الربح:صافي .1

المصروفات.المبيعات وصافي المبيعات ومخصوما منها

هي التدفقات النقدية المتولدة من األنشطة الرئيسية التي تمارسها التدفقات النقدية التشغيلية : .9

: يلي المؤسسة، والتي تشمل ما

الدخل النقديصافي.

النقد الناتج عن المبيعات.

النقد المدفوع للموردين، أي ثمن البضائع.

النقد المدفوع للضرائب.

التشغيليةالنقد المدفوع على المصاريف.

االستحقاقات الناتج عن نشاط المنشاة إجماليهي الجزء من المحاسبية : اإلجباريةاالستحقاقات .4

تؤثر على القيم المحاسبية لهذه أنقرارات من شأنها أياتخاذ وأبالتدخل اإلدارةوال تقوم

االستحقاقات .

- 74 -

اتج عن الن المحاسبية االستحقاقات إجمالي: وهي الجزء من االستحقاقات االختيارية المحاسبية .8

ها اتخاذ قرارات محاسبية من شأن أوتغييرات محاسبية إجراء أوبالتقدير المحاسبي اإلدارةقيام

إلدارةاثر على القيم المحاسبية لهذه االستحقاقات وحسابات االستحقاقات التي تخضع لتأثير تؤ أن

هي : و

المخزون.

المدينة الحسابات.

الحسابات الدائنة.

اإلهالك.

المخصصات.

تكون التقارير المالية معبرة عن الوضع المالي الحقيقي للمنشأة أنهي جودة التقارير المالية: .6

في التقدير واالختيار عند الحد المسموح به في المعايير المحاسبية اإلدارةتدخل عندما يكون

.ىاألدنتكون االستحقاقات االختيارية عند الحد أنوهذا يعني

معادلة مقياس المنشأة ( –)جودة التقارير المالية = االستحقاقات االختيارية

تغيرالتعبر عن األصولصافي ير في التغمن صافي الربح هي نسبةالمنشأة: أداءمقياس .7

لمنشأة.في حجم االطبيعي

النموذج المقترح 3/1/3

قاقات يتم تقدير االستحعتمد الباحث على النماذج السابقة في صياغة النموذج المقترح ، حيث ا

فقات التدبية وواالختياري عن طريق الفرق بين صافي األرباح المحاس اإلجباريالمحاسبية بشقيها

عن إلجماليةاواالختياري في االستحقاقات اإلجباري، وبعد ذلك يتم فصل الشق النقدية التشغيلية

االلتزامات( ولتقدير االستحقاق –وهي ) األصول األصليةطريق استخدام معادلة الميزانية

( وتكون معادلة 2-على المقارنة ما بين السنة الحالية )ت( والسنة السابقة )ت يتم االعتماد اإلجباري

تحقاقات التغير في حسابات االس –) التغير في حسابات االستحقاقات المدينة اإلجباريةاالستحقاقات

االستحقاقات المحاسبية إجماليالدائنة ( ، وتكون االستحقاقات االختيارية هي الفرق بين

. اإلجباريةواالستحقاقات

- 78 -

ي درجة الجودة الت أحد المؤشرات علىتقارير المالية هو االستحقاقات االختيارية في ال ومقدار

عبر فقط ت أرباح االستحقاق اإلجمالي ال أنتتمتع بها هذه التقارير ولكن يجب الوضع في االعتبار

التغيروالجزء االختياري الذي يخضع الختيار المنشاة ولكن هناك أيضا اإلجباريعن الجزء

أو ،و زيادة حجم النشاط التجاري األعمالحيث التوسع في الطبيعي في حجم المنشاة نفسها من

الذي يعبر عن االستحقاق أرباحلذلك فانه يجب فصل الجزء من و االنكماش في حجم األعمال،

ياس وهو ما يعبر عنه معادلة مق ،المنشاة عن االستحقاقات االختيارية أيضا حجم الطبيعي في التغير

لجزء من األرباح فان االستحقاقات االختيارية المتبقية هي ما تعبر أداء المنشاة ، وبعد فصل هذا ا

عن درجة الجودة في التقارير المالية .

:2االستحقاقات المحاسبية عن طريق المعادلة التالية إجمالييتم حساب .2

(1) tCFO – t = NEtTACC

النقدية التشغيلية التدفقات –االستحقاقات االجمالية = صافي الربح

عن طريق تجميع كل حسابات االستحقاق في اإلجباريةيتم حساب االستحقاقات المحاسبية .2

ة ) التغير في حسابات االستحقاقات المدين اإلجباريةالقوائم المالية وتكون معادلة االستحقاقات

: 1 عن طريق المعادلة التاليةالتغير في حسابات االستحقاقات الدائنة ( –

) (2)1-t ∆PRO + t DEP +1 -t ∆PAY( -1 -t ∆REC +1 -t ∆INV =t NDACC

+ ) التغير في الدائنون –االستحقاقات االجبارية = التغير في المخزون + التغير في المدينون

االهالك + التغير في المخصصات (

ء االختياري عن الجزمن االستحقاقات المحاسبية يتم فصل الجزء اإلجباريالشق إيجادبعد .3

: 3ويوضح ذلك المعادلة التالية اإلجباري

1 Healy, Op.Cit, P.13.

.٢2مدثر طه أبو الخير ، مرجع سبق ذكره ، ص 23 Healy, Op.Cit, P.13.

- 76 -

(3) tNDACC + tDACC = tTACC

االستحقاقات االجمالية = االستحقاقات االختيارية + االستحقاقات االجمالية

( يمكن حساب االستحقاقات االختيارية كما يلي :9ومن المعادلة )

)4( tCCNDA – t= TACC tDACC

االستحقاقات االجبارية –االستحقاقات االختيارية = االستحقاقات االجمالية

االستحقاقات االختيارية كنسبة من التغير في األصول عن طريق المعادلة التالية: يتم حساب .4

)5( 1-t/ ∆TAtDACC = tDACC

ات االختيارية / التغير في اجمالي األصول االستحقاقات االختيارية = االستحقاق

يإجمال التغير في من األرباحنسبة صافي إيجادالمنشاة عن طريق أداءيتم حساب مقياس .8

: األصول

)6( 1-tTA∆/ t= NE tFP

مقياس آداء المنشأة = صافي الربح / التغير في اجمالي األصول

طريق الفرق بين االستحقاقات المحاسبية االختيارية ومقياس تحسب جودة التقارير المالية عن .2

المنشأة : أداء

)7( tFP – t= DACC tFRQ

مقياس آداء المنشأة –جودة التقارير المالية = االستحقاقات االختيارية

- 77 -

والجدول التالي يوضح متغيرات النموذج المقترح :

( 1 – 3جدول )

حمتغيرات النموذج المقتر

Abbreviation Represent to ىإليشير

TACC Total Accruals االستحقاقات إجمالي

NE Net Earnings صافي الربح

CFO Operating cash flows التدفقات النقدية التشغيلية

TA Total Assets األصول إجمالي

NDACC Non-Discretionary

Accruals

اإلجباريةاالستحقاقات

∆INV Changes in inventories التغير في المخزون

∆REC Changes in receivables المدينة التغير في الحسابات

∆PAY Changes in Payables التغير في الحسابات الدائنة

∆DEP Changes in Depreciation اإلهالكالتغير في

∆PRO Changes in Provisions التغير في المخصصات

DACC Discretionary Accruals االستحقاقات االختيارية

FP Firm Performance المنشأة أداءمقياس

FRQ Financial Reporting

Quality

جودة التقارير المالية

الدراسة التطبيقية.: الثانيالمبحث 3/2

.جمع بيانات الدراسة و سحب عينة الدراسة 3/2/1

رح علي البيانات التي تم تطبيق النموذج المقت 3/2/2

.جمعها

ومرحلة اإلحصائيالتحليل وأساليب إجراءات 3/2/3

.اختبار الفروض البحثية

- 75 -

المبحث الثاني

ةــــــة التطبيقيـــــالدراس

ناتضح من خالل استعرا الدراسة النظرية و النماذج السابقة أنه لم يكن هناك اتفاق عام بشأ

كانت التقارير المالية تفي باحتياجات إذالتقارير المالية و صعوبة الفصل بما مفهوم جودة ا

ن ظهور العديد م إليولقد أدت المرونة الموجودة في معايير المحاسبة المصرية المستخدمين أم ال ،

األمر، بالنقص أوفي حجم الربح سواء بالزيادة التأثير إليالتي تهدف واألساليباستراتيجيات

االستحقاق االختيارية وهي من العوامل التي تؤدي لصعوبة تقييم جودة أرباحذي ساهم في وجود ال

معظم الدراسات السابقة الي ان الحكم أشارتفلقد آخرالتقارير المالية. هذا من جانب ، ومن جانب

حقاقات االست ممن جودة الربح ، وجودة الربح يمكن الحكم عليها بحج يبدأعلي جودة التقارير المالية

يعبر فقط الرقم صافي الربح أناالختيارية في رقم صافي الربح ولكن يجب الوضع في االعتبار

الطبيعي التغيريعبر عن ، ولكن هناك جزء األرباحمن والجزء االختياري اإلجباريعن الجزء

. ال ترتبط بفرو البحث ىأخرعوامل إليقد يرجع آخروجزء في حجم المنشأة

اثر المرونة في المعايير المحاسبة علي جودة تحليل إليالمبحث هذا ويهدف الباحث من خالل

بارياإلجتقدير االستحقاقات المحاسبية بشقيها الربح ومن ثم جودة التقارير المالية ، من خالل

عد التي تسا تاآللياالمنشأة ، مما يمكن من اقتراح أداءفي االعتبار مقياس األخذمع واالختياري

التي تؤدي لزيادة حجم االستحقاقات االختياريةفي المعايير المحاسبية على الحد من المرونة المتاحة

.في رقم صافي الربح المعلن عنه

وبناء على ما سبق يهدف الباحث من خالل الدراسة التطبيقية التي قام بها الباحث الي تحقيق

التالية : األهداف

حة الفرو الرئيسة التي يقوم عليها هذا البحث.اختبار ص .2

ماليةالتقارير المرونة المعايير المحاسبية علي جودة الربح ومن ثم جودة تأثيرتحديد مدي .1

داءأمقياس وتحديد مدي االرتباط بين االستحقاقات االختيارية وجودة التقارير المالية .3

المنشأة.

- 79 -

تي تم ال واألساليب اإلحصائيالتحليل إجراءاتالتطبيقية ويتناول الباحث من خالل الدراسة

هذه الدراسة التطبيقية ، كما يستعر الباحث أهم نتائج الدراسة التطبيقية. أهدافاستخدامها لتحقيق

التالية: ألجزاءإلى االمبحث يتم تقسيمه أهدافولتحقيق

ات الدراسة و سحب عينة الدراسة جمع بيان 3/1/2

يق النموذج المقترح علي البيانات التي تم جمعهاتطب 3/1/1

ومرحلة اختبار الفرو البحثية اإلحصائيالتحليل وأساليب إجراءات 3/1/3

جمع بيانات الدراسة و سحب عينة الدراسة. 3/2/1

الدراسةعينة مجتمع و

ة قوائم الماليجمع بيانات الدراسة من ال، تم الدراسة وغر اختبار فروضها ألهدافتحقيقا

األكثرالشركات تكون أن روعي في اختيار العينةولقد ، 1023ة في الربع الثالث من العام المنشور

، وقد تم الحصول على بيانات ال تقل عن سنتين 1023الربع الثالث من العام في لألرباحتحقيقا

، لتحديد اثر مرونة ينةلكل شركة من شركات الع 1023و العام 1021في الربع الثالث من العام

ةاإلدارهدف أنيفتر الباحث و.المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية كهدف نهائي

سوف ينتج عنه قيم استحقاق اختياري خرآهو استغالل المرونة لزيادة الربح وان أي هدف األساسي

ينة :ولقد تم استخدام المعايير التالية لدخول الشركة ضمن الع سالبة .

المالية بحسب مؤشر البورصة الثالثيني األوراقشركة مقيدة في بورصة 30حجم العينة .2

شركة من حيث 30أعلى EGX 30 مؤشرو يضم ، EGX 30للشركات األعلى ربحية

.السيولة والنشاط

تقدير كحد ادني ل األقلضرورة توافر بيانات القوائم المالية المنشورة رسميا لسنتين على .1

8وقد ترتب علي تطبيق هذا المعيار استبعاد ،تحقاق غير االختياري واالختيارياالس

، وتم ادخال الخمس شركات التي تليها في الترتيب لم تتوافر بيانات المقارنة لها شركات

.EGX 30 مؤشرفي

ربع سنوية في سنين المقارنة أرباح األقلعلى أوسنوية أرباحضرورة تحقيق .3

والخصوم المتداولة حيث يفتر األصولار العينة تجانس حسابات في اختي لم يراع .4

كل الشركات تخضع لالستحقاق المحاسبي بغ النظر عن طبيعة النشاط. أنالنموذج

- 50 -

المالية من مختلف األوراقشركة من الشركات المقيدة ببورصة 30 ىإلوبناء عليه انتهت العينة

:تغيرات الربح بحسابات االستحقاقات ربط يوضح والجدول التالي القطاعات،

( 2 – 3جدول )

االستحقاقات المحاسبية إجمالي

بالمليون جنيه األرقام

الشركة صافي الربح

(NE) التدفقات النقدية

(CFO)التشغيلية

االستحقاقات المحاسبية(TACC)

20138 20269 10404 المصرية لالتصاالت 2

40561- 70222 10149 ليالبنك التجاري الدو 1

40507- 60276 20369 األهليبنك قطر الوطني 3

212- 20206 958 سيدي كرير للبتروكيماويات 4

78- 20037 961 عز الدخيلة 8

20957- 10842 884 اإلسالميبنك فيصل 6

435 79 827 كريدي اجريكول 7

28- 442 416 السويس لالسمنت 5

392 17 425 طلعت مصطفى القابضة 9

29 171 192 النساجون الشرقيون للسجاد 20

262- 444 153 والتعمير اإلسكانبنك 22

6- 158 179 شركة مصر بني سويف لالسمنت 21

162 1- 189 المصري الوطنيالبنك 23

64 275 141 المصرية الدولية للصناعات الدوائية 24

107- 444 137 اإلسكندرية إلسمنت بورتالند 28

264 70 134 بايونيرز القابضة 26

20226 590- 116 إلكتريكالسويدي 27

204 206 120 شركة بالم هيلز للتعمير 25

20341 20287- 258 المجموعة المالية هيرميس القابضة 29

63- 144 252 الدلتا للسكر 10

202 63 264 القاهرة لإلسكان والتعمير 12

79- 131 283 يالبنك المصري الخليج 11

227 28 231 والتعمير لإلسكانشركة مدينة نصر 13

247- 171 218 القاهرة للدواجن 14

32- 280 229 غبور اوتو 18

185- 377 229 بنك البركة مصر 16

36 64 200 المصرية للمشروعات السياحية 17

44- 238 92 شركة جنوب الوادي لالسمنت 15

24- 94 50 لتنمية واالستثمارالسادس من أكتوبر ل 19

30 شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف )

ميراكو (77 -32 205

- 52 -

تطبيق النموذج المقترح علي البيانات التي تم جمعها .1

اإلجباريأوال : تقدير االستحقاق

ائمة ق لكل شركة، تم تقدير التغيرات في حسابات االستحقاقات في اإلجباريلتقدير االستحقاق

وفي جانب ،(t-1)والسنة (t)السنة قيمة كل حساب في فيالفرق إيجاد المركز المالي عن طريق

ومالخصفي جانب أما، ىاألخرالمدينة واألرصدةتم تحليل حسابات المخزون والمدينين األصول

لى ع وكلها حسابات استحقاق تحمل األخرىالدائنة واألرصدةفقد تم تحليل حسابات الدائنين

هو حساب تراكمي فانه لم يتم تقدير التغير الذي طرأ على اإلهالكونظرا الن حساب .الميزانية

تحمل فإنهاالمخصصات أما ي قائمة الدخل.المحمل عل باإلهالك هولكن يتم تقدير اإلهالكحساب

مة الدخل ئعلى قائمة الدخل وترحل للمخصصات في الميزانية ويمكن تخفي المبالغ المحملة على قا

ولة لألصول المتدا وبالتالي فانه من الضروري تحليل حساب المخصصات كإيراداترد جزء منها أو

م التي يوضح القي. والجدول التالي تغيرات التي طرأت على هذا الحسابيعكس ال ألنه في الميزانية

: إليهاتم التوصل

51

( 3– 3جدول )

المدينة التغيرات في حسابات االستحقاقات

األرقام بالمليون جنيه

الشركة

(INV)∆التغير في المخزون (REC)∆التغير في الحسابات المدينة

مدينة أخرى أرصدة قبض وأوراقعمالء

(∆REC) سبتمبر-13

-سبتمبر12

(∆INV) 13-سبتمبر -سبتمبر12

التغير-سبتمبر13

-سبتمبر12

التغير

2 المصرية لالتصاالت

447 379 65 10591 10438 487 20663 20577 -124 143

1 البنك التجاري الدولي

0 0 0 0 0 0 0 10465 -10465 -10465

3 بنك قطر الوطني االهلي

0 0 0 0 0 0 20392 653 705 705

سيدي كرير 4 للبتروكيماويات

198 166 19 20020 20015 -25 43 222 -65 -56

114 0 0 0 114 510 20044 806- 30181 10746 عز الدخيلة 8

6 بنك فيصل االسالمي

139 106 33 848 494 82 20114 20378 -282 -200

7 كريدي اجريكول

0 0 0 0 0 0 841 488 57 57

5 السويس لالسمنت

910 595 11 120 135 -15 318 351 -87 -58

53

9 طلعت مصطفى القابضة

34 19 8 210849 210467 51 10434 10223 312 403

20 النساجون الشرقيون للسجاد

20522 20503 5 20032 20026 28 188 116 19 44

22 بنك االسكان والتعمير

0 0 0 0 0 0 10448 20806 939 939

21 شركة مصر بني سويف لالسمنت

172 235 233 0 0 0 63 64 -2 -2

23 البنك الوطنى المصرى

0 0 0 0 0 0 461 403 89 89

24

المصرية الدولية للصناعات الدوائية

469 362 205 133 189 -16 35 34 4 -11

28 اإلسكندرية إلسمنت بورتالند

409 369 40 3 2 1 272 117 -86 -84

26 بايونيرز القابضة

274 193 -229 941 563 79 306 341 -36 43

27 السويدي الكتريك

30532 30502 30 80542 40320 20832 0 0 0 20832

25 شركة بالم هيلز للتعمير

0 0 0 10934 10839 398 100 258 28 420

29 المجموعة المالية هيرميس القابضة

0 0 0 736 68 672 20161 574 355 20089

28 46 221 285 32- 84 13 296- 646 480 الدلتا للسكر 10

54

12 القاهرة لإلسكان والتعمير

9 26 -7 484 409 48 237 56 82 96

11 نك المصري الب

الخليجي0 0 0 0 0 0 324 195 26 26

13 شركة مدينة نصر لالسكان والتعمير

39 35 2 510 728 208 37 34 3 205

7 0 0 0 7 271 279 213 307 430 القاهرة للدواجن 14

33 5 854 891 18 753 505 20098 20048 10240 غبور اوتو 18

16 بنك البركة مصر

0 0 0 0 0 0 863 470 93 93

17 المصرية للمشروعات السياحية

128 261 83 0 0 0 53 73 20 20

شركة جنوب 15 الوادي لالسمنت

61 44 25 10 8 28 258 91 93 205

19 السادس من أكتوبر للتنمية واالستثمار

0 0 0 20036 984 51 419 439 -20 71

30

شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف ) ميراكو (

183 290 63 244 213 12 14 13 2 11

58

( 4– 3جدول )

التغيرات في حسابات االستحقاقات الدائنة

األرقام بالمليون جنيه

الشركة

(PAY)∆التغير في الحسابات الدائنة (PRO)∆التغير في المخصصات

االهالك ارصدة دائنة اخرى دائنون وحسابات دفع

(∆PAY) سبتمبر-13

-سبتمبر12

التغير-سبتمبر13

-سبتمبر12

التغير-سبتمبر13

-سبتمبر12

(∆PRO)

2 المصرية لالتصاالت

30092 30384 -163 0 0 0 -163 189 197 -35 20714

1 البنك التجاري الدولي

0 0 0 10149 20904 348 348 350 159 92 290

3 بنك قطر الوطني االهلي

0 0 0 20388 20136 229 229 877 457 90 427

4 سيدي كرير للبتروكيماويات

20093 529 174 0 0 0 174 223 229 -6 47

192 9- 104 298 461- 0 0 0 461- 20775 20326 عز الدخيلة 8

6 بنك فيصل االسالمي

156 97 259 20448 20048 400 859 50 34 46 63

7 كريدي اجريكول

0 0 0 20286 931 114 114 244 234 20 46

5 ويس الس

لالسمنت828 825 -3 305 804 -296 -299 451 487 18 7

9 طلعت مصطفى القابضة

20579 20944 -68 10569 20944 918 560 257 0 257 93

20 النساجون الشرقيون للسجاد

678 698 -10 138 274 62 42 16 89 -33 123

56

22 بنك االسكان والتعمير

0 0 0 90779 50870 20109 20109 94 91 1 444

21 شركة مصر بني سويف لالسمنت

98 48 80 54 57 -3 47 252 251 -2 239

23 البنك الوطنى المصرى

0 0 0 110 127 3 3 97 201 -8 26

24

المصرية الدولية للصناعات الدوائية

19 11 7 213 240 -27 -20 179 156 -7 63

28 اإلسكندرية إلسمنت بورتالند

236 200 36 226 227 -2 38 9 20 -2 283

26 بايونيرز القابضة

99 224 -28 378 191 53 65 15 41 -24 27

27 السويدي الكتريك

10623 10049 864 95 410 -311 141 100 49 282 153

25 شركة بالم هيلز للتعمير

20433 584 879 801 20030 -815 82 9 5 2 10

29 المجموعة المالية هيرميس القابضة

698 20721 -20027 20306 0 20306 159 155 321 -14 72

18 1- 18 13 83- 85- 307 149 8 48 80 الدلتا للسكر 10

12 القاهرة لإلسكان والتعمير

25 38 -27 82 10 32 24 8 6 -2 1

11 البنك المصري الخليجي

0 0 0 283 216 17 17 70 64 6 9

13 شركة مدينة نصر لالسكان والتعمير

62 68 -4 334 150 84 80 69 86 23 3

57

217 36 39 78 58 0 0 0 58 289 144 القاهرة للدواجن 14

209 8 46 82 107 107 20196 20803 0 0 0 غبور اوتو 18

16 بنك البركة مصر

0 0 0 774 655 56 56 29 12 -1 18

17 المصرية للمشروعات السياحية

53 79 4 247 288 -5 -4 82 45 3 70

15 ب شركة جنو

الوادي لالسمنت86 43 23 213 89 64 77 0 0 0 33

19 السادس من أكتوبر للتنمية واالستثمار

286 217 19 410 405 21 42 228 214 -9 25

30

شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف ) ميراكو (

43 41 2 60 69 -9 -5 5 21 -4 9

55

( من النموذج المقترح:1، تم تطبيق المعادلة رقم )والخصوم األصولابات في حستم الحصول على قيم التغيرات أنوبعد

) (2)1-t ∆PRO - t DEP -1 -t ∆PAY -1 -t + ∆REC1 -t = (∆INV1 -t NDACC

في كل شركة: إليهاالتي تم التوصل اإلجباريةاالستحقاقات إجماليويوضح الجدول التالي

( 5 – 3جدول )

اريةـــــجباإلات ـــاالستحقاق

األرقام بالمليون جنيه

الشركة التغير في المخزون

∆(INV)

التغير في الحسابات المدينة

∆(REC)

التغير في الحسابات الدائنة

∆(PAY)

التغير في المخصصات

∆(PRO)

االهالك Dep

االستحقاقات االجبارية

2221- 20714 35- 163- 143 65 المصرية لالتصاالت 2

3094- 290 92 348 10465- 0 التجاري الدولي البنك 1

51 427 90 229 705 0 بنك قطر الوطني االهلي 3

371- 47 6- 174 56- 19 سيدي كرير للبتروكيماويات 4

201- 192 9- 461- 114 806- عز الدخيلة 8

768- 63 46 859 200- 33 بنك فيصل االسالمي 6

293- 46 20 114 57 0 كريدي اجريكول 7

204 7 18 299- 58- 11 السويس لالسمنت 5

731- 93 257 560 403 8 طلعت مصطفى القابضة 9

269- 123 33- 42 44 5 النساجون الشرقيون للسجاد 20

726- 444 1 20109 939 0 بنك االسكان والتعمير 22

59

83- 239 2- 47 2- 233 شركة مصر بني سويف لالسمنت 21

48 26 8- 3 89 0 رى البنك الوطنى المص 23

40 63 7- 20- 11- 205 المصرية الدولية للصناعات الدوائية 24

102- 283 2- 38 84- 40 اإلسكندرية إلسمنت بورتالند 28

247- 27 24- 65 43 229- بايونيرز القابضة 26

558 153 282 141 20832 30 السويدي الكتريك 27

335 10 2 82 420 0 شركة بالم هيلز للتعمير 25

713 72 14- 159 20089 0 المجموعة المالية هيرميس القابضة 29

282- 18 1- 83- 28 296- الدلتا للسكر 10

74 1 2- 24 96 7- القاهرة لإلسكان والتعمير 12

16- 9 6 17 26 0 البنك المصري الخليجي 11

43 3 23 80 205 2 شركة مدينة نصر لالسكان والتعمير 13

225- 217 36 58 7 213 لقاهرة للدواجنا 14

507 209 8 107 33 20098 غبور اوتو 18

26- 18 1- 56 93 0 بنك البركة مصر 16

6- 70 3 4- 20 83 المصرية للمشروعات السياحية 17

26 33 0 77 205 25 شركة جنوب الوادي لالسمنت 15

11 25 9- 42 71 0 السادس من أكتوبر للتنمية واالستثمار 19

55 9 4- 5- 11 63 شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف ) ميراكو ( 30

- 90 -

ثانيا: تقدير االستحقاقات االختيارية:

من االستحقاقات المحاسبية، يتم فصل الجزء االختياري اإلجباريالتوصل للجزء أن تم بعد

ادلة عن طريق المع اإلجباريةقاقات االستحقاقات المحاسبية واالستح إجماليعن طريق الفرق بين

من النموذج المقترح:( 4و )( 3رقم )

)4( tNDACC – t= TACC tDACC

)5( 1-t/ ∆TAtDACC= tDACC

: إليهاويوضح الجدول التالي االستحقاقات االختيارية التي تم التوصل

( 6 – 3جدول )

ة االستحقاقات االختياري

الشركة االستحقاقات المحاسبية

(TACC)

االستحقاقات االجبارية

(NDACC)

االستحقاقات االختيارية

(DACC )

التغير في اجمالي(∆TA) االصول

DACC/∆TA

2 المصرية لالتصاالت

20138 -2221 10347 -8 -469940

1 البنك التجاري الدولي

-40561 -3094 -2765 280703 -0922

3 قطر الوطني بنك

االهلي-40507 51 -4559 667 -7933

4 سيدي كرير للبتروكيماويات

-212 -371 182 20867 0926

0902- 30378- 17 201- 78- عز الدخيلة 8

6 بنك فيصل االسالمي

-20957 -768 -2111 40560 -0918

0948 20359 632 293- 435 كريدي اجريكول 7

0962- 294 229- 204 28- السويس لالسمنت 5

9 طلعت مصطفى القابضة

392 -731 2213 20894 0970

20 النساجون الشرقيون

للسجاد29 -269 255 275 2906

22 بنك االسكان والتعمير

-262 -726 888 10122 0918

21 شركة مصر بني سويف لالسمنت

-6 -83 47 242 0933

- 92 -

23 البنك الوطنى المصرى

162 48 126 20406 0928

24 المصرية الدولية للصناعات الدوائية

64 40 14 32 0977

28 اإلسكندرية إلسمنت بورتالند

-107 -102 -6 -259 0903

0913 20371 322 247- 264 بايونيرز القابضة 26

0926 20423 132 558 20226 السويدي الكتريك 27

25 شركة بالم هيلز للتعمير

204 335 -134 -20770 0923

29 المجموعة المالية هيرميس القابضة

20341 713 629 200073 0906

22900 5 55 282- 63- الدلتا للسكر 10

12 القاهرة لإلسكان والتعمير

202 74 17 305 0909

11 البنك المصري الخليجي

-79 -16 -83 20300 -0904

13 شركة مدينة نصر لالسكان والتعمير

227 43 74 147 0930

0945- 60 19- 225- 247- اهرة للدواجنالق 14

0988- 20821 535- 507 32- غبور اوتو 18

0928- 20638 141- 26- 185- بنك البركة مصر 16

17 المصرية

للمشروعات السياحية36 -6 41 283 0917

15 شركة جنوب الوادي لالسمنت

-44 26 -60 -232 0946

19 السادس من أكتوبر ارمللتنمية واالستث

-24 11 -36 20226 -0903

30

شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف ) ميراكو

)

205 55 10 7 1956

- 91 -

ثالثا: تقدير جودة التقارير المالية:

المنشاة وذلك لفصل الجزء من أداءجودة التقارير المالية عن طريق مقياس مدى يتم تقدير

النمو الطبيعي في المنشأة ، ويفتر النموذج عدم وجود ىإللذي يشير االستحقاق االختيارية ا أرباح

لى رقم ع التأثيرفي اإلدارةرغبة إلياربح عند القيمة صفر حيث ال توجد أي اتجاهات تشير إدارة

: فانالربح المعلن عنه، وبناء عليه عند القيمة صفر

األداءاالستحقاقات االختيارية = مقياس

، ويتم حساب األرباحعلى التأثيرفي اإلدارةاتجاه ىإلانحراف عن هذه القيمة يشير وان أي

( في النموذج المقترح:4عن طريق المعادلة ) األداءمقياس

)6( 1-t/ ∆TA t= NE tFP

قات المحاسبية الفرق بين االستحقا تكونجودة التقارير المالية بناء على ما سبق فان

( من النموذج المقترح:8كما هو مبين بالمعادلة ) المنشأة، أداءاالختيارية ومقياس

)7( tFP – t= DACC tFRQ

، صولاأل إجمالي التغير في مقسومة علىيوضح الجدول التالي قيم االستحقاقات االختيارية

وقيم جودة التقارير المالية:

- 93 -

( 7 – 3جدول )

جودة التقارير المالية

الشركة األداءمقياس

(FP)

االستحقاقات

االختيارية

)DACC)

مقياس جودة

المالية التقارير

(FRQ)

2294- 46994- 45095- المصرية لالتصاالت 2

0918 0922- 0924 البنك التجاري الدولي 1

9935 7933- 1908 بنك قطر الوطني االهلي 3

0947 0926 0963 سيدي كرير للبتروكيماويات 4

0915- 0902- 0919- عز الدخيلة 8

0936 0918- 0922 بنك فيصل االسالمي 6

0905- 0948 0937 كريدي اجريكول 7

1952 0962- 191 السويس لالسمنت 5

0944- 097 0916 طلعت مصطفى القابضة 9

0987 2906 2963 النساجون الشرقيون للسجاد 20

0921- 0918 0923 بنك االسكان والتعمير 22

2968 0933 2995 شركة مصر بني سويف لالسمنت 21

0903 0928 0925 البنك الوطنى المصرى 23

7904 0977 7952 المصرية الدولية للصناعات الدوائية 24

2915- 0903 2918- اإلسكندرية إلسمنت بورتالند 28

0906- 0913 0927 بايونيرز القابضة 26

09003- 09263 0926 السويدي الكتريك 27

0918- 0923 0921- شركة بالم هيلز للتعمير 25

0904- 0906 0901 المجموعة المالية هيرميس القابضة 29

22963 22 11963 الدلتا للسكر 10

0944 0909 0983 القاهرة لإلسكان والتعمير 12

0926 0904- 0921 البنك المصري الخليجي 11

0913 093 0983 شركة مدينة نصر لالسكان والتعمير 13

1986 0945- 1905 القاهرة للدواجن 14

0963 0988- 0905 غبور اوتو 18

0911 0928- 0907 بنك البركة مصر 16

0935 0917 0968 المصرية للمشروعات السياحية 17

2928- 0946 0969- شركة جنوب الوادي لالسمنت 15

092 0903- 0907 السادس من أكتوبر للتنمية واالستثمار 19

30 شركة مصر لصناعة التبريد والتكييف )

ميراكو (22 1956 5924

- 94 -

ويوضح الجدول التالي ملخص تطبيق النموذج المقترح على عينة البحث :

( 8 – 3جدول )

ملخص تطبيق النموذج المقترح

رير الماليةجودة التقا االستحقاق االختياري

سالب موجب سالب موجب اإلشارة

11 11 11 11 العدد

ومرحلة اختبار الفروض البحثية اإلحصائيالتحليل وأساليب إجراءات .2

قوائم قام الباحث بتجميع بيانات ال الدراسة،للبيانات واختبار فرو اإلحصائيالتحليل إلجراء

عليها، وبعد ذلك قام الباحث باختبار الفرو البحثية المالية وتحليلها وتطبيق النموذج المقترح

والتي تتمثل في الفرو التالية:

ودة وج يوجد ارتباط معنوي بين كل من مقياس أداء المنشأة واالستحقاقات االختيارية :1ف

التقارير المالية.

.األرباح: يوجد ارتباط معنوي بين زيادة حجم االستحقاقات االختيارية وزيادة 2ف

.األرباح: يوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االستحقاقات االختيارية وتخفي 3ف

.جودة التقارير الماليةعلى ألداء المنشأةمعنوي تأثيريوجد ال : 4ف

التقارير المالية. على جودةالستحقاقات االختيارية يوجد تأثير معنوي لال : 5ف

االختيارية السالب وجودة التقارير المالية. يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات :6ف

يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجب وجودة التقارير المالية.ال :7ف

المستخدمة في ذلك: اإلحصائية األساليبوقد تمثلت

: ويستخدم لقياس العالقة بين متغيرين (Pearson Correlation)معامل ارتباط بيرسون .2

لتحديد نوع العالقة وقوتها. أكثر أو

يستخدم تحليل : )Linear Regression Multiple)الخطي المتعدد تحليل االنحدار .1

.المستقلة والمتغير التابع اتمتغيرالالعالقة بين الخطي البسيط لدراسة االنحدار

.ويستخدم الختبار الفروق المعنوية بين عينتين :T (Test-(T اختبار .3

- 98 -

الوصفي اءاإلحص –أ

ىاألدنالوصفي ) المتوسط الحسابي واالنحراف المعياري والحد اإلحصاءيتناول الباحث

(. 9 – 3( لمتغيرات الدراسة كما يتضح من الجدول رقم ) جدول األعلىوالحد

( 1 – 3جدول )

يةواالستحقاقات االختيارية وجدول التقارير المال األداءالعالقة بين مقياس

ىاألعلالحد ىاألدنالحد االنحراف المعياري الوسط الحسابي المتغيرات

24918 55914 -45095 11963- (FP) األداءمقياس

االستحقاقات االختيارية

(DACC) -28931 5895 -46994 22

مقياس جودة التقارير

(FRQالمالية )2906 3997 -2294 22963

( وانحراف معياري 24918-)بلغ يالمنشأة بمتوسط أداءمقياس أنيتضح من الجدول السابق

ربح، لتخفي ال تاالتجاه العام في أداء المنشا إلى( ينخف عن الصفر مما يشير 55914)مقداره

( 28931-بلغ )يبمتوسط أيضاعن الصفر الذي يؤكده انخفا قيمة االستحقاقات االختيارية األمر

لن المع األرباحالقيم السالبة لالستحقاق االختياري في أن( حيث 5895) مقداره وانحراف معياري

.ألرباحااستراتيجيات خاصة بالمرونة في المعايير المحاسبية لتخفي اإلدارةتبني إلىعنها يشير

( أن 3997( وانحراف معياري )2906في حين يشير مقياس جودة التقارير المالية بمتوسط يبلغ )

و االستحقاقات األداءحد ما بالرغم من انخفا قيمة مقياس إليكون جيدة التقارير المالية ت

ويمثل انخفا قيمة االنحراف المعياري االنخفا في تشتت البيانات، ،االختيارية عن الصفر

ير الستحقاقات االختيارية على جودة التقارلحجم اوجود تأثير معنوي إليوعموما فان البيانات تشير

المالية.

- 96 -

مرحلة اختبار الفرو –ب

يتناول هذا الجزء اختبار الفرو ، و فيما يلي كيفية اختبار كل فر من الفرو البحثية على

النحو التالي:

: يوجد ارتباط معنوي بين كل من مقياس أداء المنشأة واالستحقاقات االختيارية وجودة 1ف

التقارير المالية.

ام الباحث باستخدام معامل ارتباط بيرسون لقياس قوة واتجاه العالقة والختبار هذا الفر ، ق

ئياإلحصاواالستحقاقات االختيارية وجودة التقارير المالية. وأظهر التحليل األداءبين مقياس

نتائج هذه العالقة كما هو موضح في الجدول التالي: االحصائي SPSSبرنامج باستخدام

( 11 – 3جدول )

واالستحقاقات األداءباط بيرسون لقياس قوة واتجاه العالقة بين مقياس معامل ارت

االختيارية وجودة التقارير المالية

المتغيرات

مقياس

األداء

(FP)

االستحقاقات

االختيارية

DACC/∆TA

مقياس جودة التقارير

)FRQالمالية (

األداءمقياس

(FP)

قيمة معامل

االرتباط 09999 09615

P.Value

0.000

0.000

االستحقاقات

االختيارية

DACC

قيمة معامل

09600 االرتباط

P.Value

0.000

- 97 -

المنشأة و حجم االستحقاقات ءاأديتضح من الجدول السابق وجود ارتباط معنوي بين مقياس

نسبة منشأة تمثل أعلىوأوضحت النتائج أن مقياس أداء ال المالية،اس جودة التقارير االختيارية و مقي

وأخيرا( ، 09615( بينها وبين حجم االستحقاقات االختيارية، يليها جودة التقارير المالية )2ارتباط )

وبناء علي النتائج ،(09600االرتباط بين حجم االستحقاقات االختيارية و جودة التقارير المالية )

:السابقة يتضح صحة الفر القائل بأنه

تباط معنوي بين كل من مقياس أداء المنشأة واالستحقاقات االختيارية وجودة يوجد ار: 1ف

التقارير المالية.

فانه توجد عالقة طردية بين حجم االستحقاقات ( r > 0)وبما أن إشارة معامل االرتباط موجبة

ة أحد المتغيرين ، بمعنى أن زياد األرباحوبالتالي زيادة األداءاالختيارية و زيادة معامل مقياس

المنشأة التي يزداد فيها حجم االستحقاقات أنأي يصاحبه زيادة في المتغير الثاني، والعكس .

عامل في التقارير المالية ومن ثم زيادة م األرباحتتبني استراتيجيات معينة لزيادة فإنهااالختيارية

:فرضين القائلين بأنيتضح صحة ال وبناء علي النتائج السابقة ،والعكس األداءمقياس

.األرباح: يوجد ارتباط معنوي بين زيادة حجم االستحقاقات االختيارية وزيادة 2ف

.األرباح: يوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االستحقاقات االختيارية وتخفيض 3ف

، حيث أن قيمة معامل )1(ويمكن الحكم على قوة العالقة من حيث درجة قربها أو بعدها عن

ويوضح الشكل التالي نوع وقوة العالقة بين متغيرات ، ( r < 1 > 1- )االرتباط تقع في المدى

الدراسة:

- 95 -

( 1 – 3شكل )

.ختيارية وجودة التقارير الماليةواالستحقاقات اال األداءقوة واتجاه العالقة بين مقياس

) المصدر : الباحث (

لتحديد المتعددتطبيق نموذج االنحدار ونتيجة لوجود عالقات بين متغيرات الدراسة، فانه يمكن

و البحثية ختبار الفرال، و ذلك تابعجودة التقارير المالية كمتغير المستقلة على المتغيرات تأثير

التالية:

على جودة التقارير المالية. داء المنشأةأل يوجد تأثير معنويال : 4ف

.على جودة التقارير الماليةلالستحقاقات االختيارية ايجابي معنوي تأثيريوجد ال : 5ف

لتحديد نوعية العالقة بين متغيرات النموذج، المتعددالخطي ولقد استخدم الباحث نموذج االنحدار

:من النموذج المقترحالتالية وفقا للمعادلةوتكون معادلة االنحدار

)1( + € DACC2B +FP 1+ B 0FRQ = B

ةجودة التقارير المالي

FRQ

مقياس اداء المنشأة

FPارتباط طردي قوي

اريةاالستحقاقات االختي

DACC

- 99 -

ويمثل .وتأثير المتغير المستقل في المتغير التابعكل معامل من معامالت االنحدار يمثل حجم

يةاحتمال يزيد (المتغير المستقلمقياس أداء المنشأة )يعني أن (11911) العامل االنحداري الموجب

-) على العكس فإن العامل االنحداري السالب ، و (التابع)المتغير جودة التقارير المالية زيادة

لتقارير جودة ا زيادةاحتمالية ينقص (المتغير المستقلاالستحقاقات االختيارية )يعني أن (12962

وتكون معادلة االنحدار المقدر للنموذج:. (التابع)المتغير المالية

FRQ = 1.41 + 22.22 FP - 21.61 DACC + € (2)

( 11 – 3جدول )

لمتغيرات الدراسة الخطي المتعددتحليل االنحدار

P. Value المعامل المتغير

11911 0.000 (FP) األداءمقياس

االستحقاقات االختيارية

(DACC)

-12962 0.000

2942 الثابت

بين مقياس أداء المنشأة وجودة التقارير المالية، معنوي هناك عالقة تأثير أنيتضح مما سبق

بمعنى أن داد،تزالطبيعي في حجم المنشأة فان جودة التقارير المالية التغيركلما زاد معدل وبالتالي ف

القائل الفر رف يتم هوبالتالي فان كلما زاد حجم المنشأة تزداد جودة التقارير المالية والعكس،

بأن:

ر المالية.داء المنشأة على جودة التقاريأل ايجابي معنوي تأثيريوجد ال : 4ف

تيارية بين حجم االستحقاقات االخقوية انه توجد عالقة تأثير اإلحصائيةكما يتضح من النتائج و

حيث انه كلما زاد حجم االستحقاقات االختيارية فان جودة التقارير المالية وجودة التقارير المالية،

لية االختيارية في التقارير الما وجود االستحقاقات أن ىإل اإلشارةتنخف والعكس صحيح، وتجدر

انخفا حجم االستحقاقات االختيارية في التقارير المالية يشير أوزيادة أنكما حتمي وموضوعي،

، فاالنخفا الحاد في حجم االستحقاقات االختيارية ال يعنياألرباح التأثير على االتجاه العام في ىإل

- 200 -

حجم االستحقاقات االختيارية فيها ال توجد تقارير مالية، كما أنه جودة اعليأن التقارير المالية

الفر القائل بأن: رف يتم هوبالتالي فان ،يساوي الصفر وجيدة تماما

يوجد تأثير معنوي لالستحقاقات االختيارية على جودة التقارير المالية.ال : 5ف

( 2 – 3شكل )

على جودة التقارير المالية األداءاس تصور الباحث لتأثير االستحقاقات االختيارية ومقي

) المصدر : الباحث (

األمر ،عند النقطة صفر األداءاالستحقاقات االختيارية = مقياس أنويفتر النموذج المقترح

أوصفر من ال التقارير المالية من حيث اقترابهاعلى قيمة معامل جودة التأثير إليالذي يؤدي بدوره

الدراسة فلقد استخدم أهدافتحقيق وألغرا المعامل ، يأخذهاالتي اإلشارةكذلك ابتعادها عنه و

الختبار الفرو التالية: T-Testاختبار الباحث

: يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالب وجودة التقارير المالية. 6ف

الموجب وجودة التقارير المالية. : يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية 7ف

ارباح االستحقاق

استحقاق اجباري التغيرفي حجم )(المنشأة

االنكماش في حجمالمنشأة

النمو في حجم المنشأة

ياستحقاق اختيار

انخفا حجم االستحقاق االختياري

زيادة حجم االستحقاق االختياري

جودة التقارير المالية

- 202 -

وبفصل االستحقاقات االختيارية السالبة عن الموجبة ، تم الحصول على النتائج التالية:

االختبار على االستحقاقات السالبة: إجراء .1

( 12 – 3جدول )

لمعنوية الفروق بين االستحقاقات االختيارية السالبة وجودة T-Test نتائج اختبار

المالية التقارير

الفر القائل بأن: قبوليتم ه أنأي Sig. 0.3) ) أننتائج االختبار بالجدول تظهر

ة.ير المالي: يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالب وجودة التقار 6ف

هناك فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالبة وجودة وبناء على ما سبق فان

،(DACC) االختيارية ستحقاقاتاالفي تسوياتى إل إرجاعهاوهذه الفجوة يمكن التقارير المالية،

تلك ستخداما، ولالدخ تخفي على ليعمالذي الكااله مصروف على سبيل المثال تسويات على

تمارس االستحقاق المنشرت أنالجدير بالذكر و ،أو تخفي الدخل لالدخ تمهيد لتحقيق التسويات

كون األرباح عالية مقارنة بالسنوات السابقة.تبطريقة سالبة عندما

4399- الوسط الحسابي

23794 االنحراف المعياري

T-Test -29061

20 درجات الحرية

Sig. 093

- 201 -

االختبار على االستحقاقات الموجبة: إجراء .2

( 11 – 3جدول )

فروق بين االستحقاقات االختيارية الموجبة وجودة لمعنوية ال T-Testنتائج اختبار

التقارير المالية

الفر القائل بأن: قبوليتم ه أنأي Sig. 0.392) ) أننتائج االختبار بالجدول تظهر

روق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجب وجودة التقارير : يوجد ف 7ف

المالية.

تمارس االستحقاق بطريقة موجبة عند انخفا الربح أو عند تحقيق خسائر المنشرتإن

الفجوة بين يمكن تفسيرارتفاع صافي الربح ، وبالتالي ىإليؤدي بدوره ذيال األمر، منخفضة نسبيا

ت االختيارية الموجبة وجودة التقارير المالية بأنها ممارسات محاسبية تعمل على زيادة االستحقاقا

تخفي المخصصات لزيادة إليعلى سبيل المثال وجود استحقاقات اختيارية ترجع األرباح ،

ويوضح الشكل التالي تصور الباحث لتأثير االستحقاقات االختيارية على جودة التقارير .األرباح

ة: المالي

0940- الوسط الحسابي

1902 االنحراف المعياري

T-Test -09577

52 درجات الحرية

Sig. 91093

- 203 -

( 3 – 3شكل )

تصور الباحث لتأثير االستحقاقات االختيارية على جودة التقارير المالية

المصدر : الباحث ((

االستحقاقات االختيارية

االستحقاقات ≠االختيارية صفر

االستحقاقات > االختيارية صفر

االنخفا الحاد في حجم االستحقاقات عن االختياريةالصفر

تخفي االرباح

تقارير مالية اقل جودة

االنخفا الطفيف في حجم االستحقاقات االختيارية عن الصفر

تقارير مالية أعلى جودة

االستحقاقات < االختياريةصفر

زيادة ارباح

االستحقاقات = االختيارية صفر

االستحقاقات االختيارية ال تؤثر مطلقا في األرباح

- 204 -

:ويوضح الجدول التالي نتائج اختبار فرو الدراسة

( 14 – 3جدول )

ملخص نتائج اختبار فروض الدراسة

النتيجة الفر رقم الفر

ء المنشأة واالستحقاقات االختياريةيوجد ارتباط معنوي بين كل من أدا 1ف

وجودة التقارير المالية.

صحيح

يوجد ارتباط معنوي بين زيادة حجم االستحقاقات االختيارية وزيادة 2ف

.األرباح

صحيح

يوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االستحقاقات االختيارية وتخفي 3ف

.األرباح

صحيح

خطأ .على جودة التقارير المالية. أةداء المنشألمعنوي تأثيريوجد ال 4ف

يوجد تأثير معنوي لالستحقاقات االختيارية على جودة التقارير ال 5ف

المالية.

خطأ

يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالب وجودة 6ف

التقارير المالية.

صحيح

جودة وجب ويوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الم 7ف

التقارير المالية.

صحيح

- 208 -

الخالصة والنتائج والتوصيات

الخالصة:

فة والممارسات المختل وأسبابهافي هذه الدراسة قام الباحث بتحليل مرونة المعايير المحاسبية

ة النتائج المترتبة علي وجود مرونة المعايير المحاسبية هي ظاهر أهمالتي تنتج عنها، ومن

مقاييس جودة الربح ومن ثم جودة أهماالستحقاقات المحاسبية ، والتي هي في نفس الوقت احد

ونة رالتقارير المالية، كذلك تم تحليل الدراسات المتعلقة بهذا الخصوص. وتعود أهمية دراسة م

ؤدي ت أنن يمك إليهاالمرونة المشار أن ىإلي جودة التقارير المالية عل وأثرهاالمعايير المحاسبية

قرار.الرقابة واتخاذ ال أوالتحليل المالي ألغرا تضليل مستخدمي القوائم المالية سواء كانت ىإل

موضوع مرونة المعايير المحاسبية نتيجة لعدة عوامل منها: أهميةوترجع

وأتهدف المحاسبة بوجه عام إلى تقديم خدمة لمستخدمي القوائم المالية سواء الحاليين .2

بين. وتتمثل في تقديم معلومات يمكن استخدامها في أغرا اتخاذ القرارات والتحليل المرتق

وبالتالي يمكن لمستخدمي القوائم ،استخدام التقارير المالية أغرا المالي وغيرها من

معلومات التقارير المالية واالعتماد عليها.المالية الثقة في

و يير المحاسبية التي قد تستخدم في التدخل أتتضمن معايير المحاسبة المصرية بع المعا .1

.األرباحإجراء بع التعديالت على رقم صافي

دور القصور فيى إلالتي تشير إلى عديد من االنتقادات ةتعرضت مهنة المحاسبة والمراجع .3

الناتجة عن استغالل مرونة المعايير ممارسات العن اإلبالغفي منع أو مراجع الحسابات

Enron, Worldcom ولقد أفلست عديد من الشركات األمريكية الكبرى مثل. المحاسبية

وغيرها، مما أثار الجدل حول استخدام المرونة المنطوية في المعايير المحاسبية بغر

.تحسين وضع المنشأة المالي

ل استغاللمن خالتتم تتم بهدف التأثير على األرقام المحاسبية التي الممارسات المحاسبيةأن .4

تي تقدمها ال المرونة المنطوية في بع السياسات المحاسبية، وممارسة التقديرات الشخصية

المعايير المحاسبية وبالتالي تضليل مستخدمي التقارير المالية.

- 206 -

ولقد اعتمدت أدبيات المحاسبة بصورة أساسية على دراسة عنصر االستحقاقات االختيارية

Discretionary Accruals الممارسات المحاسبية الناتجة عن استغالل مرونة عن لكشفل

، وذلك ألن االستحقاقات االختيارية تشكل الفرق بين صافي األرباح والتدفقات المعايير المحاسبية

,Dechow & Skinner) (Stolowy & Berton, 2000) ويرى عدد من الباحثينالنقدية.

من تزييفا للحقائق، بل هي طريقة أخرى للتعامل إدارة االستحقاقات المحاسبية ال تتض أن (2000

إلجماع يوجد ما يشبه افانه مع االختالفات الظاهرة في األرباح على المدى القصير. وفي نفس الوقت

بين الباحثين على أن جودة التقارير المالية تبدأ من جودة الربح ، لذلك استخدم العديد من الباحثين

منها االستحقاقات االختيارية للتعبير عن جودة التقارير المالية.مقاييس مرتبطة بجودة الربح و

الربح أن ىإلومن هنا فقد اتخذ الباحث جودة الربح كمقياس لجودة التقارير المالية ويرجع ذلك

لدي الغالبية العظمي من مستخدمي التقارير المالية ، حيث أنه يستخدم في أهمية األكثرهو المقياس

لذي يؤدي ا األمرير من النسب المالية التي يستخدمها المحللون في تقييم أداء المنشأة ، حساب الكث

ؤدي قد ي ىأخر. ومن ناحية أسهمهاعلي شراء اإلقبالالشركة وزيادة ألسهمرفع القيمة السوقية ىإل

اتخاذ را أغتضليل مستخدمي القوائم المالية في ىإلانخفاضه في سنة من السنين أوزيادة الربح

الضرائب المدفوعة في هذه السنة. أوالقرار على سبيل المثال القرار الخاص بمنح المنشأة قر ما

قرير جودة الت ىإليشير أنالبالغة لرقم الربح في التقارير المالية يمكن األهميةومن ثم فان

جدر ي و ،م الربح نفسهويمكن قياس جودة الربح بمقدار االستحقاقات االختيارية في رق المالي،

المحاسبية تناولت االستحقاقات االختيارية كمقياس للربح وقد استعر األدبيات أن ىإل اإلشارة

ارير جودة التقنموذج مقترح لقياس ىإلالباحث النماذج السابقة في هذا الصدد. ولقد تم التوصل

كانت االستحقاقات االختيارية ناتجة إذاالمنشأة، و ذلك للفصل بين ما أداءمن خالل مقياس المالية

تخدام المعايير المحاسبية واس تطبيقمرونة إليترجع أنها أمالطبيعي في حجم المنشأة ، التغيرعن

ممارسات محاسبية لتحسين رقم الربح المعلن عنه.

- 207 -

النتائج:

يما الدراسة ف إليهصلت من خالل الدراسة النظرية والعملية، يمكن للباحث استعرا أهم ما تو

يلي:

المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية، تطبيق ثر مرونةأهناك اختالفات واضحة في .2

ودة انخفا ج ىإلومن ثم فانه ال يمكن الجزم بأن مرونة المعايير المحاسبية تؤدي مباشرة

ألغرا قية واالعتمادية التقارير المالية وعدم مالئمة المعلومات المالية من حيث المصدا

ساهمت د قمرونة المعايير المحاسبية تكون األحيانففي بع ،مستخدمي التقارير المالية

ناسبت أنهاث يكانت من المرونة بح نهاإوفي رفع مستوي جودة التقارير المالية، بل

الظروف االقتصادية التي تعمل فيها المنشأة.

قانوني تماما ، بحيث يكون التحسن الذي إطارية يتم في أن استغالل مرونة المعايير المحاسب .1

المنشأة االقتصادي نتيجة الستغالل أو االستفادة من الثغرات الموجودة في أداءيطرأ على

.المعايير المحاسبية و/ أو تجاهل بع هذه القوانين وليس نتيجة للنمو االقتصادي الحقيقي

غالل الست األساس لفة ذات العالقة بالمنشأةيعتبر تضارب المصالح بين األطراف المخت .3

لديهم مصالح خاصة فالمدراء ،قلأ أوعلي أ أرباحمرونة المعايير المحاسبية للتقرير عن

في تعظيم العائد على لديهم مصالح حملة األسهم وكتقليل الضرائب واألرباح الموزعة،

هو ارضةالمتعدد المصالح وتع ،في تحصيل ضرائب أكثر والجهات التنظيميةاستثماراتهم،

استغالل مرونة المعايير المحاسبية.في بشكل رئيسي تسبب ما

ءألدا مقياس أفضل هي ألساس االستحقاق المعدة وفقا المحاسبية األرباح أن الرغم على .4

لتقارير جودة ا أن إال عليها، االعتماد ويمكن أكثر مناسبة مالية تنتج تقارير أنهاكما الشركات

إلدارةا واختيار ،لإلدارة على الحرية الممنوحة تتوقف االستحقاق ألساسالمعدة وفقا المالية

ةالحري تستخدم قد اإلدارة ألن ،المالية هذه التقارير على االعتماد إمكانية على يؤثر قد

ج عنها المالية مما ينت التقاريرفي رقم الربح تمهيد أوتخفي أوفي تحسين لها الممنوحة

الية غير جيدة.تقارير م

التغيير في أنالقصير حيث األجلمحدودة في األرباحعلى التأثيرعلي اإلدارةقدرة .8

ي في التقارير المالية والنتائج المترتبة عل أسبابهعن اإلفصاحالسياسات المحاسبية يجب

ا هنه يمكن مالحظته من جانب المراجع ومن ثم يمكن للمراجع التقرير عنأهذا التغيير، كما

- 205 -

ر مما يؤكد وجهة النظ ،عن السياسات المتبعة اإلفصاحلم تتم وفقا لما نص عليه معيار إذا

قانوني تماما. إطاراستغالل الثغرات في مرونة المعايير المحاسبية يتم في أن

االستحقاق االختياري ذلك الجزء من األرباح الذي يرجع الختيار اإلدارة ، ولو بصورة .6

في حجم وتوقيت التقرير عن األحداث المؤثرة في األرباحفانه يؤثر وبالتالي جزئية ،

وبالتالي فانه يؤثر في جودة الربح والذي يؤثر بدوره على جودة التقارير المالية.

االستحقاقات االختيارية فان جودة التقارير المالية تنخف والعكس صحيح، مقداركلما زاد .7

نخفا حجم االستحقاقات االختيارية في التقارير ا أوزيادة أن إلي اإلشارةوهنا يجب

، فاالنخفا الحاد في حجم األرباح التأثير على االتجاه العام في إليالمالية يشير

التجاه في ا إليجودة ولكنها تشير أعلىاالستحقاقات االختيارية ال يعني أن التقارير المالية

ات ا االنخفا الطفيف في حجم االستحقاق، بينم أخري أهدافالمنشأة لتحقيق أرباحتخفي

وجود أن ىإل اإلشارةوتجدر ،جودة التقارير المالية نسبيا ىإلاالختيارية عن الصفر يشير

االستحقاقات االختيارية في التقارير المالية حتمي وموضوعي، لذلك فانه ليس هناك تقارير

يدة تماما.مالية حجم االستحقاقات االختيارية فيها يساوي الصفر وج

ن عالطبيعي في المنشأة التغيرالذي يعبر عن االستحقاق أرباحيجب فصل الجزء من .5

االستحقاقات المحاسبية وبالتالي فان الجزء المتبقي من االستحقاقات يعبر عن ميل المنشأة

تمهيد الربح. أوزيادة أونحو تخفي

وجودة ستحقاقات االختياريةيوجد ارتباط معنوي بين كل من مقياس أداء المنشأة واال .9

المنشأة و حجم االستحقاقات االختيارية و ءاأدارتباط معنوي بين مقياس : التقارير المالية

وأوضحت النتائج أن مقياس أداء المنشأة تمثل أعلى نسبة المالية،مقياس جودة التقارير

( 02228قارير المالية )( بينها وبين حجم االستحقاقات االختيارية، يليها جودة الت1ارتباط )

.(02200االرتباط بين حجم االستحقاقات االختيارية و جودة التقارير المالية ) وأخيرا،

عالقة توجد: األرباحيوجد ارتباط معنوي بين زيادة حجم االستحقاقات االختيارية وزيادة .20

في لي زيادة صاوبالتا األداءطردية بين حجم االستحقاقات االختيارية و زيادة معامل مقياس

، بمعنى أن زيادة أحد المتغيرين يصاحبه زيادة في المتغير الثاني، والعكس . الربح

توجد :األرباحيوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االستحقاقات االختيارية وتخفي .22

ة المنشأ أنأي األداءعالقة طردية بين حجم االستحقاقات االختيارية و زيادة معامل مقياس

تخفيضلتتبني استراتيجيات معينة فإنهافيها حجم االستحقاقات االختيارية ينخفضالتي

.في التقارير المالية األرباح

- 209 -

ياس هناك عالقة تأثير بين مقألداء المنشأة على جودة التقارير المالية: معنوي تأثيريوجد .21

المنشأة الطبيعي في حجم رالتغيأداء المنشأة وجودة التقارير المالية، وبالتالي فكلما زاد معدل

بمعنى أن كلما زاد حجم المنشأة تزداد جودة التقارير المالية تزداد،فان جودة التقارير المالية

والعكس.

قة تأثير توجد عال: يارية على جودة التقارير الماليةيوجد تأثير معنوي لالستحقاقات االخت .23

ير المالية، حيث انه كلما زاد حجم قوية بين حجم االستحقاقات االختيارية وجودة التقار

.االستحقاقات االختيارية فان جودة التقارير المالية تنخفض والعكس صحيح

:يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالب وجودة التقارير المالية .24

وهذه ة،يهناك فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالبة وجودة التقارير المال

على سبيل المثال (،DACCاالختيارية ) ستحقاقاتاالفي تسوياتى إل إرجاعهاالفجوة يمكن

التسويات تلك استخدامل، والدخ تخفيض على ليعمالذي االهالك مصروف تسويات على

تمارس االستحقاق المنشآت أنل أو تخفيض الدخل ، والجدير بالذكر الدخ تمهيد لتحقيق

.ما تكون األرباح عالية مقارنة بالسنوات السابقةبطريقة سالبة عند

:يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجب وجودة التقارير المالية .28

هناك فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجبة وجودة التقارير المالية، حيث

خفاض الربح أو عند تحقيق خسائر تمارس االستحقاق بطريقة موجبة عند انأن المنشآت

فسير يمكن تارتفاع صافي الربح ، وبالتالي ىإليؤدي بدوره ذيال األمر، منخفضة نسبيا

الفجوة بين االستحقاقات االختيارية الموجبة وجودة التقارير المالية بأنها ممارسات محاسبية

خفيض ت يارية ترجع اليعلى سبيل المثال وجود استحقاقات اختتعمل على زيادة األرباح ،

.المخصصات لزيادة األرباح

التوصيات

الدراسة من نتائج، يتقدم الباحث بالتوصيات التالية: إليهفي ضوء ما توصلت

جب كذلك ي االختياري مع تضييق نطاق تطبيق الجانب االستحقاق أساس فيالنظر إعادة .2

مهجانب االختياري الذي تم استخداعن ال اإلفصاح، المالية التقاريرفي اإلفصاح يتضمن أن

.القوائم المالية إعدادفي

- 220 -

لالختيار بين بدائل القياس لإلدارةضرورة وضع معايير محددة لضبط الحرية الممنوحة .1

ة وال وضوابط معينة لالختيار بين البدائل المختلف أسسوالتقييم المحاسبي، بحيث يتم فر

.رةاإلدايترك مجال االختيار مفتوحا لرغبة

الكامل والشفافية والمساءلة المحاسبية بشكل باإلفصاحالشركات المساهمة إلزامضرورة .3

عملية المساءلة المحاسبية تزيد من المصداقية وجودة التقارير المالية. أنحيث دوري،

إلفصاحاالتحكم في أوتطويعها أونسبيا في التالعب أسهلاالستحقاقات المحاسبية هي إن .4

لحقيقية ا األرباح إدارة أوقل وضوحا من التدفقات النقدية أا أنهاتقارير المالية. كما في ال اهعن

م معينة للكشف عن حج آلياتالتي تنطوي علي ممارسات غير قانونية. لذلك يجب توفير

عنها بصورة منفصلة في التقارير المالية. واإلفصاحاالستحقاقات المحاسبية

رير المحاسبية وبالتالي جودة التقا األرباحمقياس لمدي جودة ثبات حجم االستحقاق يعتبر إن .8

يتم تطبيق معيار لتفسير الفجوة بين الربح المحاسبي أنالمالية، ولذلك يقترح الباحث

جزء االستحقاقات االختيارية في أرباحعن اإلفصاحن يتم أوالتدفقات النقدية التشغيلية و

ت تخفي مستويا أوتقوم بزيادة أنكن مي دارةاإل أنمنفصل في التقارير المالية حيث

االستحقاقات المحاسبية للوصول لرقم الربح المستهدف.

بابهاأسيجب تحليل التغيرات التي تطرأ علي حسابات االستحقاقات المختلفة ومعرفة .6

رغي أوسواء كان دور متعمد األرباحأثير علي في الت اإلدارةالدور الذي تلعبه إليضاح

متعمد.

- 222 -

قائمة المراجع

اوال : المراجع العربية

:الكتب -أ

.1020، الدار الجامعية ، المراجعة وحوكمة الشركاتامين السيد لطفي ، .2

.1022، الدار الجامعية ، االتجاهات الحديثة في التقارير المالية ، حماد طارق عبد العال .1

: الدوريات العلمية -ب

، " اثر االختالف في التقديرات المحاسبية على داللة القوائم المالية " ، احمد محمود يوسف .2

-253، ص2999، العدد العاشر ، جامعة قطر، المجلة العلمية لكلية اإلدارة و االقتصاد

.130ص

حاتم محمد عبد الرءوف الشيشينى ، دراسة تجريبية للعالقة بين موقف مراجع الحسابات من .1

معيار المحاسبي واألهمية النسبية لمقدار إدارة الربح ومدى قوة حجج اإلدارة إدارة الربح ونوع ال

، 1006، 30مجلد: ، كلية التجارة، جامعة المنصورة المجلة المصرية للدراسات التجارية ،،

.605ص-862ص

على جودة التقارير وأثرها األرباحصالح ، العالقة بين حوكمة الشركات وجودة إبراهيمرضا .3

، المجلة العلمية التجارة والتمويلة ، يالمصرية : دراسة نظرية وتطبيق األعماللية في بيئة الما

.432ص-352، ص 1020جامعة طنطا ، العدد الثاني ،

شريف محمد البارودي ، تحليل ألساليب التأثير على النتائج والمركز المالية وأثرها على جودة .4

العدد ،، كلية التجارة، جامعة عين شمس مجلة الفكر المحاسبي المعلومات المالية بالقوائم المالية ،

.263ص-73، ص1001األول ،

عفاف إسحق أبو زر ، المحاور الرئيسية للقياس المحاسبي لألصول باستخدام مفهوم القيمة العادلة .8

عة م، كلية التجارة، جا المجلة المصرية للدراسات التجاريةفي إطار معايير المحاسبة الدولية ،

.190ص-172، ص 1007، 32مجلد: ،المنصورة

- 221 -

عمرو عيسي جهماني ، سلوك تمهيد الدخل في األردن : دراسة ميدانية على الشركات المدرجة .6

د الرابع المجل مجلس التعاون لدول الخليج العربية ،، المجلة العربية للمحاسبةفي بورصة عمان ،

.241ص-204، ص 1002، العدد األول ،

بد القادر الديسطي، إطار مقترح لمحددات مساهمة لجان المراجعة في تحقيق جودة التقرير محمد ع .7

، كلية التجارة، جامعة المنصورة، ، المجلة المصرية للدراسات التجاريةالمالي: دراسة تطبيقية

. 74ص-42، ص1008، األولالمجلد التاسع والعشرون، العدد

ل اإلدارة في تقدير األرباح السنوية المنشورة من خالل مدثر طه أبو الخير ، " تقدير مدي تدخ .5

، جامعة المجلة المصرية للدراسات التجاريةمرونة تطبيق أساس االستحقاق المحاسبي ،

.51ص-89، ص 2997، العدد الثاني ، 12المنصورة ، مجلد

اليةالم التقارير علي جودة النظامية والعوامل الدولية المحاسبة معايير أثر ،رالخي أبو طه مدثر .9

كلية، والتمويل التجارة المجلة العلميةاألصول، قيمة في االنخفا تطبيق عن ميدانية دراسة

.60ص-2، ص1007، الثاني ،العدد طنطا التجارة ،جامعة

الخير ، جودة معايير المحاسبة المالية بين المبادئ والقواعد وتفضيالت المهتمين : أبومدثر طه .20

، كلية التجارة ، جامعة طنطا ، المجلة العلمية للتجارة والتمويلوتجربة ميدانية ، دراسة تحليلية

. 64ص-1، ص1009

منال حامد فرج ، دور االفصاح في تفعيل حوكمة الشركات واثره على تحسين جودة التقارير .22

-217ص، 1020، 34 مجلد ، التجاريةللدراسات المصرية المجلةالمالية )دراسة ميدانية( ،

.265ص

الجامعية: الرسائل -ت

مدخل مقترح لتطوير المراجعة لمواجهة خطر ممارسات المحاسبة سهي السيد حسن فرج، .2

.1009، جامعة قناة السويس، ة غير منشورة" ، رسالة دكتورا دراسة اختباريه –اإلبداعية

اسبي والتقييم المح نموذج مقترح لترشيد االختيار بين بدائل القياس" طارق عبد العال حماد : .1

ر ة غي" ، رسالة دكتورا دراسة تطبيقية –في ضوء خصائص وأهداف الوحدات االقتصادية

.2997،كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، منشورة

" دور مراقب الحسابات في تحسين المالئمة و االعتمادية على القوائم ماجدة متولي محمد ، .3

ر ة غي، رسالة دكتورا " دراسة تطبيقية –االبتكارية المالية في ضوء أساليب المحاسبة

.1020، جامعة عين شمس ، منشورة

- 223 -

تقييم الطرق االبتكارية لتغيير المحتوي ألمعلوماتي للقوائم المالية " هدي عصام حسن خالد ، .4

.1009، عين شمس ، غير منشورة " ، رسالة ماجستير دراسة تطبيقية –

مصادر أخرى: -ث

ير ، قرار وزحاسبية المصرية، الهيئة العامة لسوق المال ، جمهورية مصر العربية المعايير الم .2

.1006، 243االستثمار رقم

www.egyptse.comموقع البورصة المصرية علي شبكة االنترنت: .1

www.mubasher.infoالمالية مباشر علي شبكة االنترنت: األخبارموقع شبكة .3

- 224 -

ثانيا : المراجع األجنبية

A. Books

1. Mulford and Comiskey, The Financial Numbers Game : Detecting

Creative Accounting Practices , JOHN WILEY & SONS, INC. , 2002

2. Ronen and Yaari , Earnings Management , Springer US Publisher ,

2008

3. V. Rajasekaran and R.Lalitha, Financial Accounting , Pearson

Education , 2010

B. Periodicals

1. Aboody et al., Revaluations of fixed assets and future firm performance:

Evidence from the UK, Journal of Accounting and Economics, Vol. 26

, 1999, PP. 149-178.

2. Agoglia et al., Principles-Based versus Rules-Based Accounting

Standards: The Influence of Standard Precision and Audit Committee

Strength on Financial Reporting Decisions , The Accounting Review ,

Vol. 86, No. 3, 2011, PP. 747–767.

3. Amat et al., " The Struggle Against Creative Accounting: Is 'True and

Fair View' Part of the Problem or Part of the Solution? ", available at:

www.ssrn.com , UPF Economics Working Paper No . 363 , 1999, PP. 1-

30.

4. Arnedo et al., The role of accounting accruals for the prediction of future

cash flows: evidence from Spain , SpringerLink.com, , 2011, PP. 499-

520 .

5. Bauwhede, What Factors Influence Financial Statements Quality ? A

Framework and Some Empirical Evidence , Available at

www.venus.unive.it , 2001, PP. 1-6.

- 228 -

6. Basu, The conservatism principle and the asymmetric timeliness of

earnings, Journal of Accounting and Economics, Vol.24, Issue 1,1997,

PP. 3-37.

7. Bala G. Dharan , Accruals Management with Financing and Investing

Transactions , Rice University, Houston , 2003, PP. 1-39.

8. Bøhren et al., Compliance with flexible accounting standards, The

International Journal of Accounting, Vol. 39 , 2004, PP. 1-19.

9. Beest et al., Quality of Financial Reporting: measuring qualitative

characteristics , NiCE Working Paper 09-108 , available at

http://www.ru.nl/nice/workingpapers, 2009, PP. 2-41.

10. Choi and Pae , Business Ethics and Financial Reporting Quality :

Evidence from Korea, Journal of Business Ethics , 2011, PP. 403-427.

11. Cohen et al., The Corporate Governance Mosaic and Financial

Reporting Quality , Journal of Accounting Literature , 2004, PP. 1-31.

12. Creekmore and H. Jones , Earnings Management with Accruals and

Financial Engineering , Rice University, 2003, PP. 1-6.

13. Chou, et al., Earnings managementand stock performance of reverse

leveraged buyouts, Journal of Financial and Quantitative Analysis,

41(2) , 2006, PP. 407-438.

14. Donelson et al. , Rules-Based Accounting Standards and Litigation , The

Accounting Review , Vol. 87, No. 4, PP. 1247-1279.

15. DeAngelo,, “ Accounting Numbers as Market Valuation Substitutes: A

Study of Management Buyouts of Public Stockholders.” , The

Accounting Review, 1986, PP. 400-420.

16. Dechow, et al., “Detecting Earnings Management”, The Accounting

Review, VOL 70 (2), 1995, PP. 193-225.

17. DeChow and Dichev , " The Quality of Accruals and Earnings: The Role

of Accrual Estimation Errors " , the Accounting review, Vol. 77 , 2002,

PP. 35-59.

- 226 -

18. Ewert et al., " Economic Effects of Tightening Accounting Standards to

Restrict Earnings Managements " , The Accounting Review , Oct 2005,

PP. 1101-1124.

19. Guerrera, F., and P. Norman, . Brussels attacks accounting rules in the

U.S. ,Financial Times, Available at www.proquest .com, 2002, PP. 1-

30.

20. Healy, “ The effect of bonus schemes on accounting decisions. ” , Journal

of Accounting and Economics, 1985, PP. 85–107, PP. 85-107.

21. Jones, “Earnings management during import relief investigations.”

Journal of Accounting Research, VOL (29) , 1991, PP. 193-228.

22. Jonas, G. & Blanchet, J. , Assessing Quality of Financial Reporting,

Accounting Horizons, Vol.14,2000, PP. 353-363.

23. Missonier-Piera , Motives for fixed-asset revaluation: An empirical

analysis with Swiss data , The International Journal of Accounting ,

Vol.42 , 2007, PP. 186-205.

24. Mergenthaler , Principles-Based versus Rules-Based Standards and

Earnings Management , available at: www.ssrn.com , 2009, PP. 1-42.

25. Miller, The Miller Ratio (MR): A Tool For Practitioners And Regulators

To Detect For The Possibility Of Earnings Management (EM) , The

Journal of Applied Business Research , Vol. 25, Number 1,2009, PP.

139-144.

26. Nelson & Mark W. , Behavioral Evidence on the Effects of Principles-

and Rules-Based Standards , Accounting Horizons , Vol. 17, No. 1,

2003, PP. 91-104.

27. Oliveras & Amat, Ethics and Creative Accounting : Some Empirical

Evidence on Accounting for Intangibles in Spain , available at:

www.ssrn.com , Economics Working Papers , No.372 , December 2003,

PP. 1-21.

- 227 -

28. Rodrigo S. Verdi, " Financial Reporting Quality and Investment

Efficiency ", Available at www.ssrn.com , 2006, PP. 1-55.

29. Rogero , L Hal , " Characteristics of high quality accounting standards

", Accounting Horizons , Vol. 12 , No. 2 , 1998 , PP. 177-183.

30. Stolowy and Breton, Accounts Manipulation: A Literature Review and

Proposed Conceptual Framework, Available on-line at:

http://www.emeraldinsight.com, 2003, PP.5 - 92

31. Seng and Su , Managerial Incentives Behind Fixed Asset Revaluations:

Evidence from New Zealand Firms , University of Otago , Working paper

series, No 3. January 2010, PP. 1-31.

32. Watts L., Conservatism in Accounting , Available at www.ssrn.com ,

2002, PP. 1-39.

33. Warfield , The Effects of Principles-based Accounting Standards on

Accounting Quality , available at: www.ssrn.com , 2005, PP. 1-42.

C. Thesis

1. Ibrahim, 2005, “ An alternative measure to detect intentional

earnings management through discretionary accruals.” , ProQuest

Dissertations and Theses , Unpublished Doctoral dissertation,

University Of Maryland

2. Miller,2007, “ Detecting earnings management: A tool for

practitioners and regulators”, ProQuest Dissertations and Theses,

Unpublished PhD., Dissertation, Anderson University

D. Others :

1. Financial Accounting Standards Board (FASB). "Statement of

Financial Accounting Concepts No.2: Qualitative Characteristics of

Accounting Information". Aug 1980.

مالحق الدارسة

- 225 -

- 229 -

- 210 -

- 212 -

- 211 -

:الملخص

فة والممارسات المختل وأسبابهافي هذه الدراسة قام الباحث بتحليل مرونة المعايير المحاسبية

النتائج المترتبة علي مرونة المعايير المحاسبية هي ظاهرة االستحقاقات أهمالتي تنتج عنها، ومن

ومن ثم جودة التقارير المالية، مقاييس جودة الربح أهمالمحاسبية ، والتي هي في نفس الوقت احد

نة المرو أن ىإلعلي جودة التقارير المالية وأثرهاأهمية دراسة مرونة المعايير المحاسبية وترجع

يل المالي التحل ألغرا تضليل مستخدمي القوائم المالية سواء كانت ىإلتؤدي أنيمكن إليهاالمشار

الرقابة واتخاذ القرار. أو

ع مرونة المعايير المحاسبية نتيجة لعدة عوامل منها:موضو أهميةوترجع

وأتهدف المحاسبة بوجه عام إلى تقديم خدمة لمستخدمي القوائم المالية سواء الحاليين .2

المرتقبين. وتتمثل في تقديم معلومات يمكن استخدامها في أغرا اتخاذ القرارات والتحليل

وبالتالي يمكن لمستخدمي القوائم ،ماليةاستخدام التقارير ال أغرا المالي وغيرها من

المالية الثقة في معلومات التقارير المالية واالعتماد عليها.

تتضمن معايير المحاسبة المصرية بع المعايير المحاسبية التي قد تستخدم في التدخل أو .1

.األرباحإجراء بع التعديالت على رقم صافي

دور القصور فيى إلديد من االنتقادات التي تشير تعرضت مهنة المحاسبة والمراجعة إلى ع .3

عن الممارسات الناتجة عن استغالل مرونة المعايير اإلبالغمراجع الحسابات في منع أو

Enron, World.com المحاسبية. ولقد أفلست عديد من الشركات األمريكية الكبرى مثل

ي المعايير المحاسبية بغر وغيرها، مما أثار الجدل حول استخدام المرونة المنطوية ف

.تحسين وضع المنشأة المالي

التي تتم بهدف التأثير على األرقام المحاسبية تتم من خالل استغالل أن الممارسات المحاسبية .4

المرونة المنطوية في بع السياسات المحاسبية، وممارسة التقديرات الشخصية التي تقدمها

ستخدمي التقارير المالية.المعايير المحاسبية وبالتالي تضليل م

- 213 -

ة المحاسبيولقد اعتمدت أدبيات المحاسبة بصورة أساسية على دراسة عنصر االستحقاقات

Accounting Accruals للكشف عن الممارسات المحاسبية الناتجة عن استغالل مرونة المعايير

نقدية.األرباح والتدفقات التشكل الفرق بين صافي المحاسبيةالمحاسبية، وذلك ألن االستحقاقات

(Dechow & Skinner, 2000) (Stolowy & Berton, 2000) ويرى عدد من الباحثين

إدارة االستحقاقات المحاسبية ال تتضمن تزييفا للحقائق، بل هي طريقة أخرى للتعامل مع أن

جماع ا يشبه اإلفانه يوجد ماالختالفات الظاهرة في األرباح على المدى القصير. وفي نفس الوقت

بين الباحثين على أن جودة التقارير المالية تبدأ من جودة الربح ، لذلك استخدم العديد من الباحثين

مقاييس مرتبطة بجودة الربح ومنها االستحقاقات االختيارية للتعبير عن جودة التقارير المالية.

الربح أن ىإلارير المالية ويرجع ذلك ومن هنا فقد اتخذ الباحث جودة الربح كمقياس لجودة التق

لدي الغالبية العظمي من مستخدمي التقارير المالية ، حيث أنه يستخدم في أهمية األكثرهو المقياس

لذي يؤدي ا األمرحساب الكثير من النسب المالية التي يستخدمها المحللون في تقييم أداء المنشأة ،

ؤدي قد ي ىأخر. ومن ناحية أسهمهاعلي شراء اإلقبالوزيادة الشركة ألسهمرفع القيمة السوقية ىإل

اتخاذ را أغتضليل مستخدمي القوائم المالية في ىإلانخفاضه في سنة من السنين أوزيادة الربح

الضرائب المدفوعة في هذه السنة. أوالقرار على سبيل المثال القرار الخاص بمنح المنشأة قر ما

قرير جودة الت ىإليشير أنالبالغة لرقم الربح في التقارير المالية يمكن يةاألهمومن ثم فان

قد تم التوصل ول ،ويمكن قياس جودة الربح بمقدار االستحقاقات االختيارية في رقم الربح نفسه المالي،

االمنشأة، و ذلك للفصل بين م أداءمن خالل مقياس لتقارير الماليةجودة انموذج مقترح لقياس ىإل

إليع ترج أنها أمالطبيعي في حجم المنشأة ، التغيركانت االستحقاقات االختيارية ناتجة عن إذا

المرونة في المعايير المحاسبية واستخدام ممارسات محاسبية لتحسين رقم الربح المعلن عنه.

- 214 -

النتائج:

يما الدراسة ف إليهتوصلت من خالل الدراسة النظرية والعملية، يمكن للباحث استعرا أهم ما

يلي:

هناك اختالفات واضحة في اثر مرونة المعايير المحاسبية على جودة التقارير المالية، ومن .2

انخفا جودة ىإلثم فانه ال يمكن الجزم بأن مرونة المعايير المحاسبية تؤدي مباشرة

ألغرا واالعتمادية التقارير المالية وعدم مالئمة المعلومات المالية من حيث المصداقية

مرونة المعايير المحاسبية ساهمت أننجد األحيانففي بع ،مستخدمي التقارير المالية

ناسبتت أنهاكانت من المرونة بحيث وأنهافي رفع مستوي جودة التقارير المالية، بل

الظروف االقتصادية التي تعمل فيها المنشأة.

قانوني تماما ، بحيث يكون التحسن الذي إطاريتم في أن استغالل مرونة المعايير المحاسبية .1

المنشأة االقتصادي نتيجة الستغالل أو االستفادة من الثغرات الموجودة في أداءيطرأ على

.المعايير المحاسبية و/ أو تجاهل بع هذه القوانين وليس نتيجة للنمو االقتصادي الحقيقي

غالل الست األساس ذات العالقة بالمنشأة يعتبر تضارب المصالح بين األطراف المختلفة .3

لديهم مصالح خاصة فالمدراء ،اقل أواعلي أرباحمرونة المعايير المحاسبية للتقرير عن

كتقليل الضرائب واألرباح الموزعة، و حملة األسهم لديهم مصالح في تعظيم العائد على

ة هو المصالح المتعارضوتعدد ،استثماراتهم، والجهات التنظيمية في تحصيل ضرائب أكثر

تسبب بشكل رئيسي في استغالل مرونة المعايير المحاسبية. ما

ءألدا مقياس أفضل هي ألساس االستحقاق المعدة وفقا المحاسبية األرباح أن الرغم على .4

لتقارير جودة ا أن إال عليها، االعتماد ويمكن أكثر مناسبة مالية تنتج تقارير أنهاكما الشركات

إلدارةا واختيار ،لإلدارة على الحرية الممنوحة تتوقف االستحقاق ألساسمعدة وفقا المالية ال

ةالحري تستخدم قد اإلدارة ألن ،المالية هذه التقارير على االعتماد إمكانية على يؤثر قد

ج عنها المالية مما ينت التقاريرفي رقم الربح تمهيد أوتخفي أوفي تحسين لها الممنوحة

ة غير جيدة.تقارير مالي

التغيير في أنالقصير حيث األجلمحدودة في األرباحعلى التأثيرعلي اإلدارةقدرة .8

ي في التقارير المالية والنتائج المترتبة عل أسبابهعن اإلفصاحالسياسات المحاسبية يجب

هذا التغيير، كما انه يمكن مالحظته من جانب المراجع ومن ثم يمكن للمراجع التقرير عنها

- 218 -

ر مما يؤكد وجهة النظ ،عن السياسات المتبعة اإلفصاحلم تتم وفقا لما نص عليه معيار إذا

قانوني تماما. إطاراستغالل الثغرات في مرونة المعايير المحاسبية يتم في أن

االستحقاق االختياري ذلك الجزء من األرباح الذي يرجع الختيار اإلدارة ، ولو بصورة .6

ه يؤثر في حجم وتوقيت التقرير عن األحداث المؤثرة في األرباح جزئية ، وبالتالي فان

وبالتالي فانه يؤثر في جودة الربح والذي يؤثر بدوره على جودة التقارير المالية.

كلما زاد حجم االستحقاقات االختيارية فان جودة التقارير المالية تنخف والعكس صحيح، .7

حجم االستحقاقات االختيارية في التقارير انخفا أوزيادة أن إلي اإلشارةوهنا يجب

، فاالنخفا الحاد في حجم األرباح التأثير على االتجاه العام في إليالمالية يشير

التجاه في ا إليجودة ولكنها تشير أعلىاالستحقاقات االختيارية ال يعني أن التقارير المالية

ات نخفا الطفيف في حجم االستحقاق، بينما اال أخري أهدافالمنشأة لتحقيق أرباحتخفي

وجود أن ىإل اإلشارةوتجدر ،جودة التقارير المالية نسبيا ىإلاالختيارية عن الصفر يشير

االستحقاقات االختيارية في التقارير المالية حتمي وموضوعي، لذلك فانه ليس هناك تقارير

ماما.مالية حجم االستحقاقات االختيارية فيها يساوي الصفر وجيدة ت

الطبيعي في المنشأة عن التغيرالذي يعبر عن االستحقاق أرباحيجب فصل الجزء من .5

االستحقاقات المحاسبية وبالتالي فان الجزء المتبقي من االستحقاقات يعبر عن ميل المنشأة

تمهيد الربح. أوزيادة أونحو تخفي

وجودة قات االختياريةيوجد ارتباط معنوي بين كل من مقياس أداء المنشأة واالستحقا .9

المنشأة و حجم االستحقاقات االختيارية و ءاأدارتباط معنوي بين مقياس : التقارير المالية

وأوضحت النتائج أن مقياس أداء المنشأة تمثل أعلى نسبة المالية،مقياس جودة التقارير

( 02228المالية ) ( بينها وبين حجم االستحقاقات االختيارية، يليها جودة التقارير1ارتباط )

.(02200االرتباط بين حجم االستحقاقات االختيارية و جودة التقارير المالية ) وأخيرا،

عالقة توجداألرباح: يوجد ارتباط معنوي بين زيادة حجم االستحقاقات االختيارية وزيادة .20

افي ادة صوبالتالي زي األداءطردية بين حجم االستحقاقات االختيارية و زيادة معامل مقياس

، بمعنى أن زيادة أحد المتغيرين يصاحبه زيادة في المتغير الثاني، والعكس . الربح

توجد :األرباحيوجد ارتباط معنوي بين نقص حجم االستحقاقات االختيارية وتخفي .22

ة المنشأ أنأي األداءعالقة طردية بين حجم االستحقاقات االختيارية و زيادة معامل مقياس

تخفيضلتتبني استراتيجيات معينة فإنهافيها حجم االستحقاقات االختيارية ينخفضالتي

.في التقارير المالية األرباح

- 216 -

ياس هناك عالقة تأثير بين مقألداء المنشأة على جودة التقارير المالية: معنوي تأثيريوجد .21

م المنشأة بيعي في حجالط التغيرأداء المنشأة وجودة التقارير المالية، وبالتالي فكلما زاد معدل

بمعنى أن كلما زاد حجم المنشأة تزداد جودة التقارير المالية تزداد،فان جودة التقارير المالية

والعكس.

قة تأثير توجد عال: يارية على جودة التقارير الماليةيوجد تأثير معنوي لالستحقاقات االخت .23

مالية، حيث انه كلما زاد حجم قوية بين حجم االستحقاقات االختيارية وجودة التقارير ال

.االستحقاقات االختيارية فان جودة التقارير المالية تنخفض والعكس صحيح

:يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالب وجودة التقارير المالية .24

هذه و هناك فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية السالبة وجودة التقارير المالية،

على سبيل المثال (،DACCاالختيارية ) ستحقاقاتاالفي تسوياتى إل إرجاعهاالفجوة يمكن

التسويات تلك استخدامل، والدخ تخفيض على ليعمالذي االهالك مصروف تسويات على

تمارس االستحقاق المنشآت أنل أو تخفيض الدخل ، والجدير بالذكر الدخ تمهيد لتحقيق

.ون األرباح عالية مقارنة بالسنوات السابقةبطريقة سالبة عندما تك

:يوجد فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجب وجودة التقارير المالية .28

هناك فروق معنوية بين حجم االستحقاقات االختيارية الموجبة وجودة التقارير المالية، حيث

الربح أو عند تحقيق خسائر تمارس االستحقاق بطريقة موجبة عند انخفاض أن المنشآت

فسير يمكن تارتفاع صافي الربح ، وبالتالي ىإليؤدي بدوره ذيال األمر، منخفضة نسبيا

الفجوة بين االستحقاقات االختيارية الموجبة وجودة التقارير المالية بأنها ممارسات محاسبية

خفيض ت ترجع الي على سبيل المثال وجود استحقاقات اختياريةتعمل على زيادة األرباح ،

.المخصصات لزيادة األرباح

- 217 -

التوصيات

الدراسة من نتائج، يتقدم الباحث بالتوصيات التالية: إليهفي ضوء ما توصلت

جب كذلك ي االختياري مع تضييق نطاق تطبيق الجانب االستحقاق أساس فيالنظر إعادة .2

هالجانب االختياري الذي تم استخدام عن اإلفصاح، المالية التقاريرفي اإلفصاح يتضمن أن

.القوائم المالية إعدادفي

لالختيار بين بدائل القياس لإلدارةضرورة وضع معايير محددة لضبط الحرية الممنوحة .1

ة وال وضوابط معينة لالختيار بين البدائل المختلف أسسوالتقييم المحاسبي، بحيث يتم فر

.دارةاإليترك مجال االختيار مفتوحا لرغبة

الكامل والشفافية والمساءلة المحاسبية بشكل باإلفصاحالشركات المساهمة إلزامضرورة .3

عملية المساءلة المحاسبية تزيد من المصداقية وجودة التقارير المالية. أنحيث دوري،

إلفصاحاالتحكم في أوتطويعها أونسبيا في التالعب أسهلاالستحقاقات المحاسبية هي إن .4

لحقيقية ا األرباح إدارة أواقل وضوحا من التدفقات النقدية أنهاالتقارير المالية. كما في اهعن

م معينة للكشف عن حج آلياتالتي تنطوي علي ممارسات غير قانونية. لذلك يجب توفير

عنها بصورة منفصلة في التقارير المالية. واإلفصاحاالستحقاقات المحاسبية

رير المحاسبية وبالتالي جودة التقا األرباحر مقياس لمدي جودة ثبات حجم االستحقاق يعتب إن .8

يتم تطبيق معيار لتفسير الفجوة بين الربح المحاسبي أنالمالية، ولذلك يقترح الباحث

جزء االستحقاقات االختيارية في أرباحعن اإلفصاحوالتدفقات النقدية التشغيلية وان يتم

ت تخفي مستويا أوتقوم بزيادة أنكن مي إلدارةا أنمنفصل في التقارير المالية حيث

االستحقاقات المحاسبية للوصول لرقم الربح المستهدف.

بابهاأسيجب تحليل التغيرات التي تطرأ علي حسابات االستحقاقات المختلفة ومعرفة .6

ر يغ أوسواء كان دور متعمد األرباحأثير علي في الت اإلدارةالدور الذي تلعبه إليضاح

متعمد.

Mansoura University

Faculty of Commerce

Accounting Department

The Flexibility of Accounting Standards and its Effects

on the Financial Reporting Quality

With an Applied Study

A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of The Requirement for Master's

Degree in Accounting

By

Entesar Assem Hussine Eldaly

Faculty of commerce – Mansoura University

Under The Supervision Of

Dr. Osama Mohamed Mohie El-dien

Professor of Financial Accounting

Faculty of Commerce – Mansoura University

Dr. Ahmed Ali Ghazy Sakr

Associate Professor of Accounting and Auditing

Faculty of Commerce – Mansoura Universit

2014

- 2 -

Abstract:

In this study, the researcher has analyzed the flexibility of Accounting

Standards, its reasons and the different practices that produce of it, One of

the main consequences of the flexibility of Accounting Standards is the

Accounting Accruals, which is - at the same time - one of the main earnings

quality measurements and hence the quality of financial reporting, and the

studies on this regards have been analyzed. The importance of study the

flexibility of accounting standards and its effects on the financial reporting

quality is because that the flexibility may lead to mislead the financial

reporting users whether for the purposes of financial analysis or control and

decision-making.

The importance of the flexibility of accounting standards as a result of

several factors, including:

1. Accounting in general aims to provide a service to financial reporting

users, whether current or prospective, and it's to provide information

can be used for decision-making and financial analysis and other usage

purposes of financial reports, therefore users can trust the financial

information in financial reports and relies on it.

2. Egyptian Accounting Standards include some accounting standards

that could be used to intervene or make adjustments to the net earnings

figure.

- 3 -

3. Accounting and Auditing profession has been experienced many

criticisms that pointed to deficiencies in the auditor's role in preventing

or reporting practices resulting from the exploitation of the flexibility

of accounting standards. Several major U.S. companies went bankrupt

such as Enron, World.com and others, sparking controversy about

using the flexibility of accounting standards in order to improve the

situation of the financial firms.

4. The accounting practices that aim to influence the accounting figures

are done by exploiting the flexibility in some accounting policies, and

exercise personal estimates provided by accounting standards and thus

mislead financial reporting users.

Accounting literature mainly have adopted the study of Accounting Accruals

to detect accounting practices resulting from the exploitation of the

flexibility of accounting standards , because the Accounting Accruals are the

difference between net profit and cash flow . Number of researchers like

(Stolowy & Berton, 2000) (Dechow & Skinner, 2000) argued that the

administration of Accounting Accruals does not include a travesty of facts;

it is another way to deal with the apparent differences in short-term profits.

At the same time, it looks like there is consensus among researchers that the

quality of financial reporting start of the earnings quality, so many

researchers used measurements linked to earnings profit quality, including

optional benefits to express the quality of financial reporting.

There for, the researcher has taken the earnings quality as a measure of the

financial reporting quality, this is due to the fact that earnings is the most

important measure for the vast majority of financial reporting users, which

is used in the calculation of a lot of financial ratios used by analysts to assess

the performance of the firm, which leads to a raise the market value of the

- 4 -

company's shares and increases the interest in buying its shares. On the other

hand an increase or decrease in earning in a year may result in mislead

financial reporting users in decisions-making, for example, the decision to

grant a loan facility or taxes paid in this year.

Hence the critical importance of earnings figure in the financial reports

indicates to the financial reporting quality, the earnings quality can be

measured by Discretionary Accruals in earnings figure. It Has been reached

to a proposed model to measure the Financial reporting quality through

measuring the firm performance, So to separate whether the Discretionary

Accruals are due to natural variation in the firm size, or whether it is due to

the flexibility of accounting standards and using accounting practices to

improve the reported earnings figure.

This study will be divided into the following chapters

Chapter I The Theoretical Framework

First section : The flexibility of accounting standards.

Second section : Financial reporting quality.

Chapter II The Flexibility of Accounting Standards and its Effects on

Financial Reporting Quality.

First section : The effect of flexibility of accounting standards on financial

reporting quality.

Second section : Previous Models of Accruals.

Chapter III The Proposed Model and The Applied Study

First section : Proposed model for measuring discretionary accruals (firm

performance measure entrance).

Second section : The Applied study.

- 5 -

Central Library

Dissertation Abstract

Call

No.

Accounting Department Commerce Faculty

22/6/2014 Date Master Degree Entesar

Assem

Hussine

Eldaly

Researcher

The Flexibility of Accounting Standards and its Effects on

the Financial Reporting Quality. With an Applied Study.

Dissertation

Title

Abstract

In this study, the researcher has analyzed the flexibility of Accounting

Standards, its reasons and the different practices that produce of it, The

importance of study the flexibility of accounting standards and its effects

on the financial reporting quality is because that the flexibility may lead to

mislead the financial reporting users whether for the purposes of financial

analysis or control and decision-making.

Accounting literature mainly have adopted the study of Accounting

Accruals to detect accounting practices resulting from the exploitation of

the flexibility of accounting standards , because the Accounting Accruals

are the difference between net profit and cash flow . There for, the

researcher has taken the earnings quality as a measure of the financial

reporting quality, this is due to the fact that earnings is the most important

measure for the vast majority of financial reporting users.

Based on the above, this study aimed to reach proposed model to

measure financial reporting quality through firm performance, So to

separate whether the Discretionary Accruals are due to natural variation in

the firm size, or whether it is due to the flexibility of accounting standards

and using accounting practices to improve the reported earnings figure.

This study will be divided into the following chapters :

Chapter I: The Theoretical Framework.

Chapter II: The Flexibility of Accounting Standards and its Effects on

Financial Reporting Quality.

Chapter III: The Proposed Model and The Applied Study.

Key Terms:

Flexibility of Accounting Standards, Discretionary Accruals, Financial

Reporting Quality, Earnings Quality, Firm Performance, Earning

Management.

- 6 -