Dr

Dr. sc. Sado Pukarevi, docent, Univerzitet u Tuzli, Ekonomski fakultetMr. sc. Amra Gado, asistent, Univerzitet u Tuzli, Ekonomski fakultetKRITIKA TRADICIONALNOG NAINA UPRAVLJANJA PROFITABILNOU U PREDUZEIMA BiH RAUNOVODSTVENI ASPEKT

CRITICISM OF THE TRADITIONAL WAY OF PROFITABILITY MANAGEMENT COMPANIES IN B&H ACCOUNTING ASPECT REZIME

Kompleksnost poslovanja pravnog lica u dinaminom privrednom okruenju postavlja nove zahtjeve pred menadment u pogledu iznalaenja savremenijeg naina upravljanja profitabilnou. Tradicionalno se upravljaki raunovodstveni sistemi u funkciji ostvarenja profitabilnosti fokusiraju na proizvode, odjele ili regije. Meutim, profitabilnost ne zavisi samo od jedininog troka proizvoda ili usluge, ve i od krajnjih zahtjeva kupaca u pogledu prodaje, distribucije i postprodajnih usluga. Fokus na poveanje prodaje, i time poveanje ostvarenog prihoda, zamagljuje injenicu da postoje trokovi iji nastanak je vezan za ove zahtjeve. Ovi trokovi, iznosom u kojem nastaju, mogu znaajno ponititi prividno pozitivan rezultat. Otuda, upravljanje profitabilnou po kupcima postaje vanije nego upravljanje profitabilnou po individualnim proizvodima. Naa privreda se u ovom pogledu mora prilagoavati savremenim trendovima, jer se sve vie otvara za inostrane konkurente. U radu e se kritiki prikazati slabosti tradicionalnog upravljanja profitabilnou u naim preduzeima, te prednosti uvoenja modela upravljanja profitabilnou na bazi kupaca (eng. Customer Accounting Profitability Model CAP Model).

Kljune rijei: tradicionalan naina upravljanja profitabilnou, CAP model, preduzea u BiH.Uvodna razmatranja

Tenja Bosne i Hercegovine ka Evropskoj integraciji, nametnula je zahtjev za ukidanje prepreka slobodnoj trgovini. Stupanjem na snagu centralnoevropskog sporazuma o slobodnoj trgovini 2007.godine, te trgovinskog sporazuma sa EU 2008.godine, zakonodavstvo BiH postepeno smanjuje i ukida carinske pristojbe na uvoz roba iz zemalja lanica EU. Otuda, domai proizvoai, te preduzea koja se bave trgovinskom i uslunom djelatnou, suoavaju se sa naglim porastom broja inostranih konkurenata, te velikom diferencijacijom proizvoda na tritu. U ovom ambijentu primjetna je tehnoloka inferiornost te nedovoljno znanja o upravljanju preduzeem u kompleksnim trinim uslovima. U bosansko-hercegovakim pravnim licima napredak raunovodstveno-informacionih sistema, brzina usvajanja i praktina primjena novih teorijskih znanja uveliko zaostaje za informacionim potrebama menadmenta. To nas je motivisalo da u radu damo kritiki osvrt na prilagoenost raunovodstvenih sistema potrebama upravljanja profitabilnou, te sistematiziramo utvrene nedostatke. U radu e takoe biti prezentirane i smjernice za reorganizaciju raunovodstvene funkcije u cilju uvoenja savremenog sistema upravljanja raunovodstvenom profitabilnou portfolia kupaca kompanije.1. Analiza upravljanja profitabilnou u bosansko-hercegovakim preduzeimaKreiranje profita je centralni fokus poslovne aktivnosti preduzea a nain realizacije ovog cilja vana komoponenta njegovog ostvarenja. Historijski gledano, proces upravljanja profitabilnou se postepeno razvijao. Model se uslonjavao novijim relevantnijim komponentama upravljanja koje je nametalo dinamino privredno okruenje. Razvijale su se razne metode upravljanja profitabilnou kompanije, zasnovane na kvantitativnim i kvalitativnim pokazateljima o internim i eksternim iniocima poslovanja. To je rezultiralo podjelom naina upravljanja profitabilnou na tradicionalni i savremeni. Osnovni kriterij za ovu podjelu je dostignuti nivo osposobljenosti raunovodstvenog sistema da generie razliite informacije nune za upravljanje.

Tradicionalan nain upravljanja profitabilnou karakterie nedovoljno razvijen raunovodstveno-informacioni sistem preduzea. U takvom raunovodstvenom sistemu finansijsko raunovodstvo ima dominantnu ulogu. Sa druge strane trokovno i upravljako raunovodstvo su nedovoljno razvijeni. Primjenjuju se manje sofisticirani oblici obrauna trokova, a nosioci trokova su jednoznano definisani. U fokus interesovanja menadmenta postavljaju se varijable koje nisu primarne odrednice profitabilnosti. To rezultira grekama u akcijama koje se poduzimaju za poveanje trinog uea, sniavanje trokova konverzije, smanjenje operativnih rashoda poslovanja i sl. Informacije o kupcima se ne uzimaju kao najvaniji resurs za usmjeravanje poslovnih aktivnosti. Naprotiv, za potrebe upravljanja profitablinou menadmentu se pripremaju i serviraju informacije o profitabilnosti proizvoda (roba i usluga), organizacionih dijelova kompanije i trinih segmenata. To nije dovoljno dobra osnova za kreiranje i upravljanje vrijednou portfolia kupaca.Posmatrajui aktivnosti menadmenta bosansko-hercegovakih preduzea (tokom dosadanje prakse) moe se zakljuiti da menaderi veinu vremena posveuju stvaranju profita, dok upravljanje profitabilnou kompanije predstavlja sekundaran cilj. Pri tome, pod pojmom stvaranje profita podrazumjevamo usmjerenost menadmenta na pronalazak i ugovaranje novih poslova, utvrivanje profitabilnosti pojedinanih proizvoda (roba i usluga), organizacionih jedinica, trinih segmenata, te iznalaenje internih rezervi za racionalizaciju trokova poslovanja. Operacionalizaciju tih aktivnosti menaderi dominantno ostvaruju aktivnostima poveanja obima prodaje proizvoda, roba i usluga. Meutim, ta intuitivna tenja menadera za poveanjem prihoda moe dovesti do kratkorono uspjenih odluka, koje dugorono mogu imati izuzetno negativne efekte na poslovni rezultat. Naime, poveanje obima prodaje ne mora nuno dovesti i do poveanja profitabilnosti. Rast obima prometa moe dovesti preduzee u situaciju da dugorono stopa rasta trokova bude vea od stope rasta prihoda. Upravo ovu injenicu menaderi esto zaboravljaju. Skloni su posmatrati operativne trokove preduzea kao fiksne trokove. Ovo nepoznavanje reagibilnosti trokova moe dovesti do pada iznosa finansijskog rezultata. Navedeno potvruju i rezultati sprovedenog istraivanja o nainu upravljanja profitabilnou u preduzeima Tuzlanskog kantona. Stratifikovani uzorak nad kojim je sprovedeno istraivanje sainjavalo je po 50 velikih i srednjih preduzea (N=100). Pri tome smo kriterije za odreivanje veliine preduzea preuzeli iz zakona o raunovodstvu i reviziji u FBiH (Slubene novine Federacije BiH, br. 83/09, lan 4.). Odabir preduzea za primarnu listu je vren iz postojeeg popisa srednjih i velikih preduzea Tuzlanskog kantona koji su navedeni abecednim redom, koristei se pri tome tablicom sluajnih brojeva. Pored primarne liste, sainjena je i rezervna lista od po 25 velikih i srednjih preduzea. Sa formirane primarne liste, 78% ispitanika je dalo pozitivan odgovor na zahtjev za popunjavanje anketnog upitnika (i to menadment 46 preduzea srednje veliine i menadment 32 velika preduzea). Preostalih 22% ispitanika koji nisu bili spremni popuniti anketni upitnik (li ih nismo mogli kontaktirati) su zamjenjeni preduzeima sa rezervne liste.Istraivanje je pokazalo da su napori menadmenta preduzea u okviru poslovne prakse TK u 89% sluajeva usmjereni na to da uz date trine cijene prodaju to veu koliinu proizvoda, robe i usluga zanemarujui varijabilnost operativnih rashoda kompanije (slika br. 1.1.).

Slika br. 1.1. Grafiki prikaz menaderskih ciljeva

U funkciji unapreenja profitabilnosti, menadment u 83% ispitanih preduzea TK je izjavio da im je primaran cilj prodaja proizvoda/roba i usluga u to veem obimu, dok upravljanje trokovima predstavlja sekundaran cilj. Sa druge strane svega 14% pravnih lica u cilju unapreenja profitabilnosti primarno upravlja trokovima internih procesa.

Stepen spoznaje reagibilnosti izmeu obima prodajnih aktivnosti i periodinog finansijskog rezultata (menadmenta preduzea TK) nije na zavidnom nivou. Naime, 94% ispitanika je izjavilo da rastom prihoda nastoje utjecati na rast neto dobitka kompanije. Zanemaruje se injenica da rast obima prodajnih aktivnosti utie i na rast operativnih rashoda kompanije. Stoga stepen uticaja rasta prihoda na finansijski rezultat kompanije direktno zavisi o tome da li je stepen rasta operativnih rashoda manji od stepena rasta prihoda (pogledati sliku br. 1.2.).

Slika br. 1.2. Grafiki prikaz rezultata istraivanja o uticaju rasta prihoda na finansijski rezultat

Navedeno nas vodi ka pitanju: Zato se menaderi bosansko-hercegovakih preduzea vode obimom prodaje kao kljunim u upravljanju profitabilnou kompanije? Tradicionalna raunovodstvena analiza ostvarenog dobitka prisutna u naim preduzeima prati informacije finansijskog raunovodstva u pogledu bilansiranja i obrauna finansijskog rezultata. To smanjuje mogunosti pruanja konkretnijih informacija o profitabilnosti koja se ostvaruje u poslovanju sa kupcima. Odsustvo znanja iz ove oblasti, nedovoljna motivisanost, nerazvijenost svijesti o potrebi za kontinuelnim poboljanijima i sl. daju za rezultat da menaderi ne tragaju za objektivnijom i tanijom metodom obrauna cijene kotanja proizvedenih uinaka. Za potrebe eksternog izvjetavanja cijena kotanja proizvedenih uinaka se obraunava primjenom propisanog apsorpcionog sistema obrauna trokova. Ovako utvrena cijena kotanja se dalje koristi za utvrivanje rashoda u bilansiranju uspjeha i stanja zaliha. Dodavanjem planirane mare na definisanu cijenu kotanja utvruje se prodajna cijena. Ovakav slijed navodi menadere da prate samo trokove o kojima se izvjetava i da se prihod vidi samo kroz koliinu prodaje i visinu prodajne cijene. Dakle, trokovi koje treba sniziti se prate po proizvodima, i to samo oni koji su obuhvaeni cijenom kotanja. Prihod se, s druge strane, nastoji poveati samo poveanjem koliine koja e se prodati i eventuelno (to je rijei sluaj) poveanjem prodajne mare. Utede i racionalizacije trokova po organizacionim jedinicama i trinim segmentima uzimaju se tek kao sekundarni segment u upravljanju. Dakle, profitabilnost proizvoda je kljuna i ona je osnova za akcije koje e se poduzimati. Tu lei jedna od osnovnih zabluda tradicionalnog naina upravljanja profitabilnou: nastojanje da se povea prihod kroz vei obim prodaje uz miljenje da svaka jedinica prihoda podjednako uestvuje u ostvarenju operativnog dobitka kompanije. Menaderi ne razumiju injenicu da profitabilnost ne zavisi samo od jedininog troka proizvoda ili usluge, ve i od krajnjih zahtjeva kupaca u pogledu prodaje, distribucije i postprodajnih usluga potroaima. Naime, da bi privukli nove kupce ili odrali postojee poslovne odnose, menaderi odobravaju razne povlastice: velike budete za promotivne kampanje, rabat po fakturama, liberalne uslovi plaanja, transport robe u vlastitoj reiji, servisiraju se narudbe malih koliina, vre se isporuke just in time, modifikuju se proizvodi u skladu sa zahtjevima pojedinih kupaca, rade se posebna pakovanja, daju se garancije na ispravnost, obezbjeuje besplatan servis potroaima, obuka za rukovanje proizvodima, besplatni uzorci i katalozi, ulazi se u stvaranje sumnjivih potraivanja i slino. Svaka od nabrojanih povlastica odobrena kupcu kota. Informaciju o tome koliki je taj dodatni troak koji bi trebao biti ukalkulisan u prodajnu cijenu za razliite kupce kako ne bi dolo do naruavanja planirane razlike u cijeni, raunovodstvo u uslovima tradicionalnog naina upravljanja profitabilnou ne prua. Raunovodstvena funkcija tu ne prati angaovanje resursa za potrebe opsluivanja kupaca pojedinano po kupcima, niti je u stanju proraunati neto profitnu maru ostvarenu iz poslovnih transakcija sa svakim pojedinim kupcem. Savremeniji softveri za voenje evidencija u okviru finansijskog i materijalnog knjigovodstva, za preduzea koja se bave iskljuivo trgovinskom ili proizvodnom djelatnou, mogu dati godinji pregled o ostvarenom bruto dobitku po pojedinim kupcima u zbirnom iznosu. Takva informacija meutim nije kompletna. Ostvareni rezultat nije odraz stvarno postignute uspjenosti poslovnih odnosa sa kupcima pojedinano. Naime, razliiti kupci imaju razliite zahtjeve prema kompaniji. Neki kupci zahtijevaju modifikaciju standardnog proizvoda, posebna pakovanja, vre porudbine malih koliina, insistiraju na specifinim kanalima distribucije, zahtjevaju rabat i odgodu valute plaanja, te su potrebni znatni marketinki napori kako bi kupac ostao lojalan. Sa druge strane, imamo kupce koji naruuju standardne varijante proizvoda, sa standarnim uslovima pakovanja i distribucije, te nemaju potrebu za predprodajnom i postprodajnom podrkom od strane kompanije. Iz ovoga se moe zakljuiti da su trokovi opsluivanja (tzv. trokovi servisiranja) po pojedinim kupcima razliiti. Dakle, neki kupci su skuplji od drugih. Imajui u vidu to da je kupac taj koji gotovo u potpunosti odreuje kvantitet potreba za organizacijskim aktivnostima, (Kaplan, Narayanan, 2001.) moemo tvrditi da je troenje organizacijskih resursa mnogo vie uzrokovano kupcima (engl. customer driven) nego proizvodima (engl product driven). Stoga, da bi se tano odgovorilo na pitanje ko su najprofitabilniji kupci kompanije, analiza mora ukljuiti i skrivene trokove opsluivanja svakog pojedinog kupca. Rezultat te analize, pruit e nam uvid u stopu neto profitne mare ostvarene po pojedinim kupcima. Savremeni koncept organizacije raunovodstvene funkcije upravo to i pokuava, omoguiti permanentno izvjetavanje o ostvarenoj neto profitnoj mari po pojedinim kupcima, te osigurati planiranje i pravovremeno upravljanje poslovnim transakcijama kako bi se dostigla planirana neto profitna mara.

Istraivanje je pokazalo da je menadment veine preduzea TK svjestan injenice da razliiti kupci razliito kotaju kompaniju (78%). Sa druge strane dio ispitanika smatra da nepostoji razlika u trokovima opsluivanja razliitih kupaca (17%) ili da im ta injenica nije poznata (5%). Iako je 78% ispitanika izjavilo da razliiti kupci razliito kotaju kompaniju, na pitanje da li postoji razlika u ostvarenoj profitabilnosti po kupcima, menadment 89% ispitanika je odgovorio potvrdno. Sa druge strane, samo 11% ispitanika ne smatra da postoje razlike u profitabilnosti (7%) ili su izjavili da im ta injenica nije poznata (4%). Na osnovu navedenog, moemo utvrditi da menadment veine preduzea razumije da razliiti kupci svojim zahtjevima prema organizacijskim resursima razliito kotaju kompaniju te imaju razliite stope profitabilnosti. Meutim, kada se posmatraju kriteriji na bazi kojih kompanije izraunavaju raunovodstvenu profitabilnost kupaca, moemo utvrditi da su analize u najveem broju sluajeva netane (pogledati grafiki prikaz br. 1.3.). Naime, struktura kriterija za odreivanje profitabilnosti kupaca su: 31% ispitanika kao kriterij za odreivanje profitabilnosti koristi uee kupaca u ukupnim prihodima od prodaje;

18% ispitanika koristi bruto profitnu maru za odreivanje profitabilnosti,

27% ispitanika je izjavilo da koristi neto profitnu maru kao osnovni kriterij za izraunavanje profitabilnosti kupaca,

13% ispitanika je izjavilo da najprofitabilnije kupce odreuju putem iskustvenih spoznaja, bez kvantitativnih podataka; i

11% ispitanika se nije izjasnilo o kriteriju za odreivanje profitabilnosti kupaca.

Slika br. 1.3. Grafiki prikaz odabranog kriterija za odreivanje profitabilnih kupaca

Nakon izvrene analize koritenih kriterija za odabir najprofitabilnijih kupaca, vidimo da od 89% ispitanika koji tvrde da poznaju ko su njihovi najprofitabilniji kupci, njih svega 27% koristi ispravan kriterij odreivanja raunovodstvene profitabilnosti. Meutim, niti jedna od ovih 27% kompanija nema razvijen taan sistem rasporeda trokova po kupcima. Na osnovu navedenog, moemo zakljuiti da se zbog tradicionalanog pristupa upravljanju profitabilnou mjerenje poslovnih odnosa s kupcima, u naim preduzeima, svodi na vrednovanje ostvarenog prometa na nivou poslovnog perioda. S obzirom da ostvareni promet ne znai ujedno i ostvarenu profitabilnost, raunovodstvena funkcija preduzea zasnovana na tradicionalnom nainu upravljanja profitabilnosti nemoe sluiti kao adekvatna osnova za donoenje poslovnih odluka.

Prirodna konsekvenca varijabilnosti u profitabilnosti po razliitim kupcima je traenje informacija koji su to najbolji kupci kompanije i koliko oni procentualno uestvuju u ostvarenom profitu. Brojne studije su pokazale (Kaplan, Anderson, 2007.) da veina kompanija posjeduje oko 20% najboljih kupaca, koji generiu od 1,5 do 3,0 puta vei poslovni dobitak od iskazanog u raunovodstvenim izvjetajima. Svaka od tih kompanija posjeduje i znaajan procenat kupaca (od 5 do 20%) koji generiu gubitak. Preostalih oko 60% kupaca se po profitabilnou nalazi oko take pokria trokova. Iskazani poslovni dobitak zbirni je rezultat ovih pozitivnih i negativnih doprinosa ukupnoj profitabilnosti. Raunovodstvene informacije trebaju pokazati ova odstupanja, ime bi postale adekvatna osnova za poslovno odluivanje menadmenta u dijelu voenja prodajne politike.

2. Upravljanje profitabilnou na bazi CAP modelaPromjena fokusa sa proizvoda na kupce osigurava integralan pristup upravljanja profitabilnou kompanije, koji u svom teorijskom konceptu, jednim dijelom ima subsumiran tradicionalan sistem upravljanja profitabilnou po proizvodima. Odnosno, upravljanje zasnovano na raunovodstvenoj profitabilnosti kupaca zahtjeva, izmeu ostalog i posjedovanje informacija o tome koja roba/proizvodi su profitabilni. Meutim, zbog razlika u nainu organizacije, prije svega raunovodstvene funkcije, pa do razlike u samoj poslovnoj filozofiji pravnog lica, moemo kategorizirati ova dva koncepta kao dva razliita modela upravljanja profitabilnou.

Savremeni koncept upravljanja raunovodstvenom profitabilnou kupaca, posmatra bazu klijenata kompanije kao investicioni portfolio. to je vrijednost portfolia kupaca vea, vea je i trina vrijednost kompanije. Sa druge strane, ulaganje u privlaenje i zadravanje kupaca se smatra investicionim ulaganjem, a ne trokovima perioda to je karakteristino za tradicionalni sistem upravljanja profitabilnou. Osnovni alat za upravljanja raunovodstvenom profitabilnou kupaca je analiza profitabilnosti kupaca (engl. Customer Profitability Analysis, u daljem tekstu CPanaliza). Ona svojim zahtjevima namee potrebu za praenjem poslovnih transakcija po individualnim kupcima, definie nain obraunavanja trokova i njihove dodjele na nosioce troka (u skladu sa odgovarajuom trokovnom hijerarhijom), te nain izvjetavanja o profitabilnosti kupaca, grupa kupaca ili distributivnih kanala kako u pogledu forme tako i sadrine. CP analiza ide i dalje od prihoda i bruto profitne mare. Nastoji otkriti skrivene gubitke ili skrivene dobitke po pojedinim kupcima. Prua saznanje o tome ko su profitabilni kupci kompanije, odnosno koji kupci generiu gubitak ili nedovoljnu pozitivnu stopu povrata. Noone i Griffin (1997.) su, definisali analizu profitabilnosti trinih segmenata kao tehniku koja otkriva visinu ostvarenog profita po trinim segmentima. Primarni cilj ove analize je da menadmentu osigura informacije koje e unaprijediti dugorone poslovne odluke. Centralna ideja analize profitabilnosti po kupcima je razvijena na bazi postojeih principa activity-based costing-a fokusirajui se na aplikaciju CP analize u funkciji poveanja profitabilnosti ukupne baze klijenata. Osnovne karakteristike koncepta upravljanja zasnovanog na raunovodstvenoj profitabilnosti kupaca (engl. Customer Account Profitabiltiy - CAP) moemo sumirati kroz slijedee: 1. Poslovna filozofija CAP modela je opsluivanje kupaca, a ne prodaja proizvoda.

2. Strateki fokus kompanije je eksterni, bazirano na razvoju poslovnih odnosa sa kupcima, praenju poslovnih aktivnosti konkurenata te ostalih vanjskih inioca poslovanja, za razliku od internog fokusa tradicionalnog modela upravljanja profitabilnou.

3. CAP model usmjeren je na upravljanje cjelokupnim lancem vrijednosti kompanije u cilju optimizacije trokova i stvaranja vrijednosti za kupce.

4. Organizaciona struktura kompanije, te njenih poslovnih funkcija, od kojih naroito izdvajamo raunovodstveno-informacioni sistem, je podreena zahtjevima CAP modela.

5. CAP primarno dodjeljuje trokove po individualnim kupcima, a ne proizvodima ili odjelima. Pri tome, alokacija operativnih trokova po individualnim kupcima predstavlja najvei izazov savremenog upravljakog raunovodstvenog sistema. Bez pravilnog sueljavanja prihoda sa uzrokovanim trokovima resursa kompanije, nije mogue primjeniti savremeni koncept upravljanja profitabilnou. Adekvatnu metodologiju za alokaciju trokova po kupcima omoguava primjena Trokovnog raunovodstva zasnovanog na kupcima (engl.Customer-Based Cost Accounting). Sa druge strane, metodologija odreivanja cijena isporuka za pojedine kupce se mora temeljiti na Odreivanju cijena baziranom na aktivnostima (engl.Activity Based Pricing), koje titi planiranu stopu profitabilnosti od umanjenja.

6. CAP analiza se fokusira na sveukupnost poslovnih odnosa sa kupcima, radije nego na transakcijski nivo, tj. jednu odreenu transakciju.

7. CAP analiza se moe koristiti za analizu profitabilnosti po pojedinim kupcima, skupinama kupaca, distributivnim kanalima ili kombinaciju navedenog, to osigurava fleksibilnost menadmentu u pogledu sticanja informacija uz prihvatljive trokove.

8. CAP se fokusira na ostvarenu profitabilnost po pojedinim kupcima uzimajui u obzir sve razliite proizvode ili usluge prodate tom kupcu, za razliku od tradicionalnog naina upravljanja profitabilnou usmjerenog na prodaju odreenog proizvoda velikom broju kupaca.

CAP model prua informacije koje pomau u poduzimanju akcija koje najbolje doprinose profitabilnom poslovanju. Te informacije se ogledaju u odgovorima na vana pitanja kao to su: koji su to perspektivni kupci na koje se treba fokusirati, koje kupce u postojeoj bazi treba napustiti, a koje zadrati, na koji nain poboljati profitabilnost pojedinih kupaca, koji kanali distribucije su adekvatni, kakva je i kakva treba da bude neto profitna mara po kupcima, koji nivo usluga pruati po pojedinim kupcima, kako prilagoditi interne poslovne procese ostvarenju maksimalnih eksternih uinaka i slino. Ove informacije su vane i kao podrka savremenom poslovnom konceptu koji nazivamo upravljanje poslovnim odnosima s kupcima (eng. Customer relationtimp menagement-CRM). Naime, CRM je poslovna filozofija koja stvara, razvija i upravlja dugoronim poslovnim odnosima s kupcima. Ujedno stavlja naglasak na to da alokacija kompanijinih resursa ne tereti jednako sve kupce, nego se raspored trokova treba temeljiti na preciznoj analizi profitabilnosti kupaca i tome kako razliite vrste portfolia kupaca utiu na organizacijske performanse. Stoga moemo zakljuiti da bez adekvatne raunovodstvene funkcije pravnog lica, koja podrava raunovodstveno upravljanje profitabilnou kupaca, nije mogua efikasna primjena CRM-a. 3. Smjernice za reorganizaciju raunovodstveno-informacionih sistema

Smjernice za reorganizaciju raunovodstvenih sistema preduzea u BiH u cilju podrke savremenom sistemu upravljanja raunovodstvenom profitabilnou kupaca se mogu sumirati kroz slijedee zahtjeve: uspostaviti upravljanje profitabilnou kompanije na bazi ABM-a;

u okviru upravljanja zasnovanog na aktivnostima potrebno je uspostaviti adekvatan sistem obrauna trokova zasnovan na aktivnostima;

razvijeni sistem obrauna trokova po aktivnostima mora biti u stanju na adekvatan nain svesti trokove do trokovnih objekata kao to su kupci, kanali distribucije i sl.; sistem obrauna trokova po aktivnosti mora biti dizajniran na nain da omogui izraunavanje trokova iskoritenih i trokova neiskoritenih kapaciteta;

obraun trokovnih driver-a aktivnosti se ne bi trebao vriti na bazi historijskih podataka, nego na bazi budetiranja zasnovanog na aktivnostima (ABB);

za izraunavanje jedinice trokovnog driver-a potrebno je utvrditi praktini kapacitet resursa za izvoenje aktivnosti;

potrebno je razumjeti zahtjeve Activity-based Pricinga (ABP-a) za pravilno upravljanje prodajnim cijenama u skladu sa razliitim zahtjevima kupaca;

finansijsko raunovodstvo treba biti prilagoeno i to kako u pogledu bilansne, tako i van bilansne evidencije;

potrebno je vriti periodino izvjetavanje menadmenta o profitabilnosti po kupcima i

potrebno je usvojiti pristup upravljanju profitabilnou polazei od vrijednosti portfolia kupaca kompanije.

ZakljuakNa osnovu sprovedenog istraivanja naina upravljanja profitabilnou u bosansko-hercegovakim preduzeima moemo zakljuiti:

Raunovodstveno-informacioni sistem pravnih lica je nedovoljno razvijen. Podreen je zahtjevima eksternog izvjetavanja, zbog ega menadmentu preduzea servira informacije na bazi kojih je mogue vriti samo upravljanje profitabilnou proizvodima (robama i uslugama), organizacionim odjelima i trinim segmentima. Menaderi preduzea u BiH su prevashodno orjentirani na stvaranje profita kroz poveanje obima prodajnih aktivnosti, dok zanemaruju aktivnosti vezane za upravljanje profitabilnou kompanije. Usmjereni su na kratkorono poveanje finansijskog rezultata to dugorono moe imati izuzetno negativne efekte. Pored navedenog, skloni su zanemarivati injenicu da su operativni rashodi perioda varijabilnog karaktera i da koreliraju sa stepenom iskoritenosti organizacijskih resursa. Raunovodstveni sistem pravnih lica u BiH zamagljuje injenicu da jedinica ostvarenih prihoda po razliitim kupcima ne utie u istom iznosu na stvaranje operativnog dobitka kompanije. Raunovodstveni sistem nije organizovan na nain da prati i alocira operativne trokove po pojedinim kupcima, skupinama istovrsnih kupaca ili distributivnim kanalima. Stoga nije mogue vriti analizu niti izvjetavanje o profitabilnosti po kupcima. Obzirom da raunovodstveni sistem pravnih lica u BiH nije organizovan na nain da prati raunovodstvenu profitabilnost kupaca, moemo zakljuiti da nije mogua ni efikasna primjena CRM-a. Ono to bi trebalo postaviti kao smjernice za razvoj raunovodstvenog sistema i sistema upravljanja profitabilnou je usvajanje koncepta raunovodstvenog upravljanja profitabilnou po kupcima. To e zahtjevati reorganizaciju postojeeg dizajna raunovodstvenog sistema u bosansko-hercegovakim preduzeima. LITERATURA1. Best, R., 2009., Market-Based Management: Strategies for Growing Customer Value and Profitability, Prentice Hall, 5th ed., USA.2. Superior Customer Service: How to Keep Customers Racing Back to Your BusinessTime Tested Examples from Leading Companies HYPERLINK "http://www.amazon.com/Superior-Customer-Service-Customers-Business-Time/dp/0910627525/ref=sr_1_2?ie=UTF8&qid=1243318674&sr=1-2"

Blacharski, D., 2006., , By Atlantic Publishing Group, Inc.3. Daly, J., 2002., Pricing for Profitability: Activity-Based Pricing for Competitive Advantage, Published by John Wilwy & Sons, Inc., Kanada.4. Muller, J., Sria, V., 2005., Upravljanje odnosom s klijentima: primjenom CRM poslovne strategije do poveanja konkurentnosti, Delfin, Zagreb.

5. Peppers, D., Rogers, M., 2004., Managing Customer Relationships: A Strategic Framework, John Wiley & Sons, Inc. 6. Philips, R., 2005., Pricing and Revenue optimization, Stanford University Press, USA.

7. Sewell, C., Brown, P., 2002., Customer For Life: How To Turn That One-Time Buyer Into a Lifetime Customer, Published by Doubleady a Division of Random House, Inc., New York.

8. Stirtz, K., 2008., More Loyal Customers: 21 Real World Lessons To Keep Your Customers Coming Back, Kevin M. Stirtz, USA.

9. Young, M. S., 1997., Readings in management accounting, University of South California, Prentice Hall, second ed., New Jersay.10. Kaplan, R., Narayanan, V. G., 2001., Customer Profitability Measurement and Management, Harvard Business School, (Maj). 11. Pfeifer, P., Haskins, M., Conroy, R., 2001., Customer Lifetime Value, Customer Profitability, and the Treatment of Acquisition Spending, Journal of Managerial Issues, (April).12. Noone, B. and Griffin, P., 1997., Enhancing yield management with customer profitability analysis, International Journal of Contemporary Hospitality Management, Vol. 9(2).13. Foster, G., Gupta, M., Sjoblom, L., 1996., Customer profitability analysis: Challenges and new directions, Journal of Cost Management (Spring).

PAGE 1