facultatea Științe economice ... - se-ag.spiruharet.ro · managerială, care include pe lâng ă...
TRANSCRIPT
1
Facultatea Științe Economice Câmpulung
Programul de studii: Contabilitate şi informatică de gestiune
Disciplina: Contabilitate de gestiune
Anul III
Titular: Braga Filofteia Viorica
CUPRINS
1. Cadrul conceptual al contabilităţii de gestiune
1.1 Evoluția și necesitatea contabilităţii de gestiune
1.2 Scopurile, obiectivele și funcțiile contabilităţii de gestiune
1.3. Comparatie între contabilitatea financiara şi contabilitatea de gestiune
1.4 Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune
2 Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor
2.1 Noţiunea şi sfera de cuprindere a cheltuielilor
2.2 Elementele costului
2.3 Cheltuieli încorporabile, neîncorporabile și supletive
2.5 Tipuri de costuri
2.6 Asemănări şi deosebiri între costuri şi cheltuieli
3. Contabilitatea costurilor utilizând conturi specifice
3.1. Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţie contabilă
3.2. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de
producţie
3.2.1. Colectarea cheltuielilor de producţie
3.2.2. Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare
pentru nevoile lor de producţie
3.2.3. Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente
producţiei respective, consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de
activitate din cadrul întreprinderii.
3.2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază
3.2.5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere
3.2.6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate şi vândute
3.2.7. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie
3.2.8. Calculul costului efectiv pe unitate de produs, decontarea producţiei obţinute şi
stabilirea diferenţelor de preţ
3.2.9.Înregistrarea obţinerii producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri antecalculate/
standard
3.2.10. Închiderea costurilor la sfârşitul lunii
2
4. Procedee de calculaţie a costurilor/ calculaţia costului unitar
4.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
4.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe
4.3. Procedee de calculare a costului pe unitatea de produs
4.4. Procedee de calculare a costului unitar în producţia secţiilor cu activitate interdependentă
5 Metode clasice de organizare a sistemului informaţional al costurilor
5.1. Consideraţii generale
5.2. Metoda globală
5.3. Metoda pe faze
5.4. Metoda pe comenzi
6.Metoda direct-costing şi aplicaţiile ei în managementul firmei
6.1 Consideraţii generale
6.2. Indicatorii specifici metodei direct costing
7 Metode moderne de organizare a sistemului informaţional al costurilor. (4 ore);
7.1. Metoda standard cost
7.2. Metoda T.H.M.
7.3. Metoda Target - Costing
7.4. Metoda ABC
3
I. Cadrul conceptual al contabilităţii de gestiune
1.1 Evoluția și necesitatea contabilităţii de gestiune
Conducerea unei entități economice, indiferent de ramură, sector de activitate nu este
posibilă fără informații interne și externe. O sursă majoră de informații este contabilitatea cu
cele două ramuri ale sale: contabilitatea financiară și contabilitatea internă/de gestiune.
Contabilitatea este un limbaj, un sistem de codare şi de transmitere de informaţii
descriptive. Este un limbaj care descrie evenimentele şi le cuantifică în termeni monetari
în orice organizaţie care administrează resurse economice. Fiecare entitate economică,
organizaţie are nevoie de contabilitate pentru a se administra.
A administra înseamnă, de fapt, a aloca resurse pentru a atinge un scop sau
un obiectiv. Pentru a putea administra, gestionarii ( persoanele care decid alocarea
resurselor și punerea lor în operă) au nevoie de informaţii asupra consecinţelor posibile
ale alocării de resurse şi astfel ei vor alege „ apriorii” acţiunile care le oferă cel mai bun
raport între resursele consumate şi rezultatele obţinute (consecinţele); au nevoie de
informaţii asupra consecinţelor trecute ale alocărilor realizate pentru a construi unul sau
mai multe modele de cauzalitate ce le permit să prevadă consecinţele în viitor; au nevoie
să compare alocările reale cu cele care sunt prevăzute; să compare consecinţele reale cu
cele care sunt prevăzute pentru a reajusta şi pentru a atinge în mod efectiv obiectivele
vizate. Contabilitatea este sursă privilegiată a unor asemenea informaţii, luând însă în
considerare acel aspect al resurselor pe care gestionarii le alocă prin deciziile lor, ce pot
avea o valoare măsurabilă în termeni monetari.
Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaţii contabilităţii, şi anume:
a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii economice resurse şi
pentru crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara unităţii, ce solicită acele
informaţii, care le permit răspunsul la întrebarea DACĂ? să aloce resursele pentru care
au responsabilitate.
Aceste informaţii vizeză fluxurile externe ale întreprinderii pentru a putea
satisface nevoile de informare ale terţilor, pentru a efectua analize comparative în timp
(evoluţia patrimoniului unităţii) şi în spaţiu (comparaţii interîntreprinderi); pentru a
calcula indicatori macroeconomici ( produs naţional etc.).
b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi utilizare a
resurselor provenite din afara întreprinderii, pentru a urmării şi analiza realizarea
obiectivelor interne ce le-au fost stabilite; aceste informaţii vizează fluxurile interne
pentru analiza şi controlul proceselor de transformare a resurselor.
Ei au nevoie de acele informaţii care să le asigure răspunsul la întrebarea CUM?
să aloce resursele pentru a răspunde cât mai bine obiectivelor urmărite.
Nevoile de informaţii pentru cele două categorii de gestionari ridică problema
conducerii şi organizării contabilităţii în general şi a celei de gestiune în special.
Astfel, pentru prima categorie de gestionari, care alocă resurse, apare
necesitatea unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii, deci
4
conform unor norme şi reguli comune la nivel naţional, în măsură să răspundă la aceste
cerinţe fiind contabilitatea financiară.
Pentru cea de-a doua categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi
utilizarea resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a gestiunii
interne, conform specificului fiecărei unităţi economice şi asigurării confidenţialităţii
informaţiilor contabile în raport cu mediul economico-social.
Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă de a
organiza şi conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii financiare şi
contabilităţii de gestiune sau managerială ori contabilitate internă
De altfel, acestă obligatie rezultă şi din art. 1. al Legii 82/1991 -Legea
contabilităţii ce menţionează că: Societatile comerciale, societatile/companiile nationale,
regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și
celelalte persoane juridice au obligația să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi, și contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activitatii.
Contabilitatea din România, este, deci organizată conform conceptului dualist.
În consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii, financiară
(externă) şi de gestiune (managerială, internă).
Contabilitatea financiară oferă informatii publice, necesare utilizatorilor externi,
respectiv: asociați; actionari; clienți și furnizori; organe financiare si de credit;
administrația de stat; organele fiscale.
Organizarea si conducerea unei contabilitati financiare, relativ unitare, care sa
asigure oferirea acestor informatii oficiale este impusă prin reglementări normative
emise de la organismele nationale cu atributii în domeniul normarii contabilitatii.
Furnizarea informațiilor publice constituie atributul principal și scopul declarat al
organizării și conducerii contabilitatii financiare. Ea are ca obiect înregistrarea
cronologica și sistematica a fluxurilor reale, financiare și monetare ale unităților
patrimoniale cu exteriorul, precum și întocmirea setului de situații financiare anuale ale
întreprinderii:
a) bilantul;
b) contul de profit si pierdere;
c) situatia modificarii capitalurilor proprii;
d) situatia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile si note explicative.
Contabilitatea financiara oglindeste consumul de resurse dupa natura lor, prezintă prin lucrările de sinteză contabilă rezultatele întreprinderii în ansamblul lor, fără
a asigura calculul costului produselor, lucrărilor si serviciilor, și nu permite nici analiza
rezultatelor acestora.
Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de
utilizare a resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând aceasta ca şi
o cutie neagră, închisă, în care nu se poate pătrunde.
Contabilitatea de gestiune ofera informatii confidențiale, care servesc
gestionarilor sau managerilor, din interiorul entității economice, care urmăresc procesul
de transformare a resurselor în rezultat, în urma căruia trebuie realizat surplusul ce asigură
creşterea fără consumul altor resurse. Această contabilitate asigură informații privind
gestiunea internă a unitatii, destinația consumului de resurse, modalitatile de calcul ale
5
costurilor, performanțele realizate de decupajele întreprinderii pâna la nivelul obiectelor
de evidența și de calcul al costurilor, respectiv, până la nivel de produs, lucrare, serviciu,
actiune, prestatie turistica. Informatiile furnizate de catre contabilitatea de gestiune sunt
sistematizate, de regula în documente si analize destinate uzului intern, decidenților,
gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un instrument de modelare a
întreprinderii.
Numai pe baza acestor informații este posibilă luarea în timp oportun a deciziilor
ce permit adaptabilitatea unității economice la condițiile pieței concurențiale, la
contracararea factorilor perturbanți endogeni și exogeni a fiecărei unități patrimoniale.
Confidențialitatea acestei categorii de informații reprezintă o recunoaștere a
autonomiei agentilor economici într-o economie de piață concurențială. Prin urmare,
organizarea și conducerea unei contabilități de gestiune care să ofere această categorie de
informații nu poate fi impusă agenților economici prin acte administrative ale
organismelor naționale cu atribuții în domeniul normării contabilității.
Apărută la sfârşitul secolului XVIII, contabilitatea de gestiune este de
provenienţă anglo-saxonă, şi a cunoscut două etape în dezvoltarea ei ca ramură
ştiinţifică:
- etapa interbelică, în care se foloseşte termenul de contabilitate de producţie şi se
calcula costul de producţie;
- etapa postbelică, caracterizată de apariţia termenului de contabilitate
managerială, care include pe lâng ă calcularea costului de producţie şi activitatea de
bugetare, analiza, şi controlul costurilor precum şi elaborarea deciziilor.
Printre motivele care au condus la evoluţia contabilităţii de gestiune, se remarcă
necesitatea satisfacerii cerințelor tot mai diverse ale clienţilor, reducerea timpului necesar
creării produselor şi serviciilor precum şi creşterea calităţii produselor şi serviciilor
oferite.
În viziunea americană, contabilitatea managerială este definită ca fiind procesul
de „identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor
financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor de planificare,
evaluare şi control în cadrul entităţilor şi pentru asigurarea utilizării corespunzătoare a
resurselor acesteia.” (Institutul contabilităţii de gestiune american).
Abordarea franceză priveşte contabilitatea managerială ca fiind „un sistem de
informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi să înfluenţeze
comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi
finalităţile urmărite.”1
Profesorul Mihai Ristea defineşte contabilitatea de gestiune ca fiind
„reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderilor care produc transformări
calitative şi cantitative în masa patrimoniului”.
1.2 Scopurile, obiectivele și funcțiile contabilităţii de gestiune
Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obţine informaţii, care să
asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv2:
1 Bouquin, H., Comptabilite de gestion, 3 e edition, Ed Economică, Paris, 2004, pp.11-12.
2 O.M.F.P. nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
şi conducerea contabilităţii de gestiune, M.Of. nr. 23 din 12.01.2004.
6
- informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, pentru persoanele
juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii, precum şi de costul
bunurilor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară activitatățo de comerţ;
- informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;
- informaţii necesare analizelor financiare, în vederea fundamentării deciziilor
manageriale privind conducerea activităţii interne;
- alte informaţii impuse de realizarea unui management performant.
Deci, această ramură a contabilității se ocupă atât de clasificarea, înregistrarea și
alocarea cheltuielilor în scopul determinării costurilor și a rezultatelor aferente
produselor, lucrarilor, serviciilor, funcțiilor, activităților, centrelor de responsabilitate, cât
și de transmiterea informațiilor necesare pentru conducere și control.
Contabilitatea de gestiune presupune aplicarea unor principii, tehnici și metode de calcul
și analiză a costurilor pentru diferite părți structurale ale unei organizații.
Scopurile contabilităţii de gestiune sunt3:
- determinarea costurilor pentru produsele şi serviciile furnizate de către entitate. În
acest sens se urmăresc: colectarea şi analiza cheltuielilor, măsurarea producţiei în
diferite etape de prelucrare şi corelarea cheltuielilor cu produsele fabricate. De fapt
rezultă:
diferite tipuri de costuri: costul istoric sau actual, costul estimat, costul
standard;
diferite metode de calcul a costurilor: pe faze, pe comenzi, procese, activităţi;
diferite tehnici de calcul a costurilor: costul marginal, costul total, costul
direct.
- contabilizarea costurilor, proces care începe cu înregistrarea cheltuielilor şi se
sfârşeşte cu pregătirea datelor statistice;
- controlul costurilor, proces care se realizează prin intermediul standardelor,
bugetelor, rapoartelor ceea ce permite acţiuni operative la nivelul acestora;
- controlul bugetar implică compararea bugetelor întocmite pe responsabilităţi şi
cerinţe ale politicii entităţii cu realitatea, în scopul evidenţierii modului în care se
vor atinge obiectivele previzionate. În consecinţă estimările din bugete se pot
menţine sau se pot revizui în raport cu realitatea şi tendinţele imediate.
- auditul costurilor, prin care se verifică corectitudinea procedurilor de
contabilizare.
Obiectivele esențiale ale organizării contabilității de gestiune se refera la:
◦ cunoaşterea costurilor în diferite circumstanţe folosind diferite tehnici şi
sisteme de costuri;
◦ stabilirea preţului sau tarifului de vânzare pentru produse sau servicii;
◦ analiza performantelor întreprinderii cu identificarea contributiei
fiecarei activitati, produs, lucrare, serviciu si prestatie turistică în rezultatul
global;
3 Caraiani Chirița și Mihaela Diâumitrana Contabilitate și control de gestiune, Editura InfoMega, București
2004
7
◦ determinarea şi controlul eficienţei prin sistemul de standarde;
◦ determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente din bilanţ
(stocuri şi imobilizări fabricate);
◦ realizarea contabilitatii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor
şi rezultatelor economico- financiare;
◦ controlul conditiilor interne de exploatare prin nivelul si structura
costurilor;
◦ furnizarea informatiilor privind întocmirea si urmarirea bugetelor de
venituri si cheltuieli;
◦ furnizarea informaţiilor necesare deciziilor te termen scurt: cât trebuie
să produc pentru a obţine profit? Produc sau cumpăr? A menţine sau a
înlocui o linie/ metodă de producţie?
Herbert Simon4 (laureat al premiului Nobel pentru economie) sintetizează
necesităţile informaţionale ale managerilor care pot fi satisfăcute de informaţiile oferite
de contabilitatea de gestiune:
- să permită o constatare „lucrurile merg bine sau rau ?”
- să atragă atenţia - „de ce probleme trebuie să se intereseze?”
- să ajute la soluţionarea problemelor „dintre diferitele soluţii, care este cea mai
bună?”
Funcţiile contabilităţii de gestiune
1. Funcţia previzională
Funcţia previzională se referă la determinarea costurilor standard antecalculate, dar și
la activitatea de bugetare. Cuantificarea acestora se face pe baza normelor de consum şi de
muncă, ştiinţific fundamentate cât şi pe baza analizei cheltuielilor înregistrate în ultimele
perioade de gestiune (5-10 ani), valorile fiind luate în date comparabile.
2. Funcţia de înregistrare analitică curentă
Înregistrarea analitică presupune colectarea şi înregistrarea tuturor cheltuielilor
efectuate pe destinaţii în mod analitic şi în momentul efectuării acestora. În acest fel orice
cheltuială efectuată, care priveşte producţia, va fi înregistrată în momentul efectuării, pe baza
documentelor justificative, care atestă efectuarea operaţiunii.
3. Funcţia de analiză şi control
Funţia de analiză şi control se realizează numai cu condiţia îndeplinirii primelor două
funcţii, şi presupune determinarea abaterilor dintre costul prestabilit şi costul efectiv,
recuperarea eventualelor pagube şi luarea de măsuri pentru a preîntâmpina în viitor asemenea
deficienţe.
Contabilitatea financiară și de gestiune sunt două ramuri ale contabilității, al căror
obiectiv este furnizarea de informații necesare diverșilor utilizatori. Dacă contabilitatea
4 Simon H.A., Centralization vs. Descentralization in Organizing the Controllers Department, Houston,
Scholar Cook Co, 1978
8
financiară acoperă latura generală, contabilitatea de gestiune vizează detaliile. În acest sens
vă prezentăm următorul exemplu:
Exemplu privind determinarea şi interpretarea rezultatului comparativ în cele
două secţiuni ale contabilităţii.
Se consideră următoarele situaţii de calcul a rezultatelor în cele două contabilităţi.
In contabilitatea financiară
lei
1.Cheltuieli cu materialele 6.000
2.Cheltuieli cu personalul 2.800
3. Alte cheltuieli 2.000
4. Cost total (1+2+3) 10.800
5. Vânzări 12.000
6. Rezultat (profit) (5-4) 1.200
7 Profit/vânzări (6/5) 10%
Concluzii
1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 lei, care
reprezintă 10% din vânzări. Se poate aprecia că nivelul preţului este
satisfăcător.
2. Informaţiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor
managementului, care trebuie să ştie ce profit sau pierdere a generat
fiecare produs şi ce decizii trebuie luate.
În contabilitatea de gestiune
Pornind de la aceste cerinţe şi considerând că s-au fabricat trei produse P1, P2 si
P3 pentru care contabilitatea de gestiune a înregistrat costurile şi rezultatele, se poate
prezenta următoarea situaţie:
P1 P2 P3 Total
1.Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000
2.Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800
3. Alte cheltuieli 600 720 680 2.000
4. Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800
5. Vânzări 4096 4.320 3.584 12.000
6. Rezultat (profit) (5-4) 976 1.120 -896 1.200
7 Profit/vânzări (6/5) 24% 26% 10%
Concluzii
1. Produsele P1 si P2 aduc în medie un profit de 25%;
2. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scăderea profitului cu 10%;
3. Informaţiile referitoare la cele trei produse ajută managementul în susţinerea
deciziilor privind maximizarea profitului. Decizia optimă va rezulta în urma
analizei diverselor scenarii posibile.
4. Concluzii generale
Contabilitatea financiară calculează un singur rezultat global în timp ce
contabilitatea de gestiune îl formează din mai multe rezultate elementare sau analitice.
9
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagră constatând şi urmărind conversia
resurselor consumate în rezultat.
1.3. Comparatie între contabilitatea financiara şi contabilitatea de gestiune
Sistemul de contabilitate aplicat în unitatile economice din România, în baza Legii
Contabilitatii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem dualist, în sensul alcătuirii lui din
două subsisteme: contabilitatea generală sau financiară și contabilitatea de gestiune.
Aceasta asigură:
- pe de o parte, transparenţa informaţiilor contabile, accesul nestingherit al
tuturor utilizatorilor la aceste informaţii în concordanţă cu imperativele
democratizării vieţii economice;
- pe de alta parte, confidenţialitatea datelor, secretul economic, avându-se în
vedere că economia de piaţă este o economie concurenţială.
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
1. Obiective
Să asigure unei categorii mari de
utilizatori o imagine fidelă despre
poziția financiară și performanța
financiară /rezultatele obținute de o
entitate. Ceea ce presupune
- înregistrarea
fluxurilor/operațiunilor reale și
monetare
- calculul rezultatului perioadei
- determinarea situației
patrimoniale prin: bilanț, cont de
profit și pierdere, fluxuri de
trezorerie și anexe
Să asigure managerilor
informații utile în planificarea și
controlul tranzacțiilor realizate
de entitate și în luarea deciziilor
manageriale. Ceea ce presupune:
- calculul costurilor
- evaluarea stocurilor,
imobilizărilor
- bugetarea
- controlul bugetar
- analiza rezultatelor
- calculul rezultatelor
analitice
2. Prevazută de
lege
- obligatorie
-obligatorie
3. Cadrul și
modul organizare
- cadru rigid
- se utilizează sistemul contabil al
partidei duble, toate operațiile sunt
înregistrate după natură în conturi
grupate în clase.
Respectă principiile contabile general
acceptate, care reglementează evaluarea,
înregistrarea și raportarea informațiilor
financiare.
- cadru flexibil
- fiecare entitate are un
sistem propriu de calcul al
costurilor
- organizarea se adaptează
structurii întreprinderii
Nu este limitată la sistemul partidei
duble, ci utilizează sisteme mai
variate și mai flexibile.
4. Clasificarea
cheltuielilor
După natura lor (utilizând conturile din
clasa 6)
După destinație: aprovizionare,
producție, vânzări
10
5.Utilizatorii
informației
Persoane din interiorul entității
(managerii, salariați) cât și din exterior.
Situațiile financiare sunt destinate și
utilizatorilor externi cum ar fi: acționarii,
creditorii, potențialii investitori,
autoritațile fiscale, angajații, clienții și
marele public..
Persoane din interiorul entității. Se
întocmesc rapoarte pe nivele
organizatorice pentru managerii
acestora.
6.Perioada de
raportare
De obicei un an, semetru sau lună. Cele
mai multe rapoarte se realizează pe
perioade complete. Accentul se pune pe
perioada curentă sau perioade
anterioare folosite adesea pentru
comparație.
Orice perioadă: an, trimestru, lună,
săptămână, zi, chiar și o tură/ un
schimb.
Accentul se pune pe perioada
curentă sau perioade viitoare.
7.Viziunea entității Rapoartele financiare reprezintă o sinteză
a evenimentelor unei entități. De regulă
entitatea luată ca ansamblu.
Rapoartele conțin informații ale
unei subdiviziuni a companiei cum
ar fi un departament, o linie de
producție, un produs, o linie de
activitate.
8.Unitățile de
măsură
Unitatea de măsură utilizată este unitatea
monetară cu valoare istorică.
Nu există restricții în a utiliza
unitatea monetară, poate apela la
orice unitate de măsură utilă pentru
scopul urmărit
9.Tipuri de
rapoarte
Situații financiare, declarații pentru
impozite și taxe sau rapoarte speciale
Diferite tipuri de rapoarte, în
funcție de natura entității și de
nevoile specifice de informații ale
managementului
10.Natura
informației
Precisă, certificată, oficială Rapidă, pertinentă, semnificativă
1.4 . Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatarii, este într-o
foarte mare masură influențată de condițiile concrete ale întreprinderilor din diferitele
ramuri și subramuri ale economiei nationale5.
În continuare vom discuta următorii factorii:
a) Profilul întreprinderii este determinat de obiectul principal de activitate al
acesteia si orientarea activitatii ei în scopul asigurarii resurselor materiale și umane
corespunzatoare realizării obiectului său.
5 Vasile Darie, Emilian Drehuta, Constantin Gorbanescu, Vasile Patrut, Aristita Rotila,
Manualul expertului contabil si contabilului autorizat, Editia a V-a, Editura Agora,
Bacau, 2000;
11
Profilul întreprinderii și obiectul de activitate necesită anumite procese tehnologice,
diferite în funcție de tipul întreprinderii, industrială, agricolă, de construcții, de comerț,
de turism etc.
Profilul și obiectul de activitate al întreprinderii își pun amprenta nu doar pe
procesele de munca ce au loc, dar si în ceea ce privește rezultatele în care se
concretizează diferitele activități: bunuri materiale, prestații de serviciu, distribuirea
bunurilor etc. În consecință, sunt total diferite obiectele de calculație sau purtătorii de
costuri.
b) Tehnologia productiei, ca subansamblu al operatiilor succesive, prin
intermediul cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se
execută lucrări sau servicii, constituie un important factor de influență asupra organizării
contabilității cheltuielilor de producție și calculației costurilor.
Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producția întreprinderii industriale
poate fi simplă sau complexă.
Productia simplă constă fie în extragerea din natură a unor bunuri materiale (de
exemplu produsele de extractie: minereuri, petrol etc) fie în prelucrarea succesivă a
materiei prime, produsul finit obținându-se dupa parcurgerea ultimei faze de prelucrare
(de exemplu: producția de ciment, caramizi, bere, ulei etc.). Caracteristice productiei
simple sunt tipurile de producție de masă si de serie mare, fabricația fiind organizată în
flux continuu sau pe lanțuri mari.
Productia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producție în care
produsul finit se obține prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior
prin procese tehnologice independente, desfășurate în paralel, în locuri (secții sau
întreprinderi) diferite.
Caracteristice producției complexe îi sunt tipurile de producție individuală (pe
unicate) și de serie mică sau mijlocie (pe loturi mici si mijlocii). Producția complexă se
întâlnește îndeosebi în întreprinderi industriale constructoare de mașini și aparate
complexe; mașini-unelte, motoare autoturisme, tractoare, locomotive etc..
Sub influența particularităților tehnologiei producției și ale organizării producției, se
stabilesc obiectele de calculație și, în funcție de acestea, metodele de calculatie
corespunzatoare.
Prin obiect de calculație se înțelege o unitate, lucrare sau lot de producție pentru
care se previzionează cheltuieli și în funcție de care se organizează evidența analitica a
cheltuielilor, gruparea și ordonarea informațiilor cu ajutorul conturilor în vederea
determinării marimii lor efective. Astfel, la întreprinderile cu producție simplă, cu
organizarea fabricatiei în flux continuu (producția de masă) sau pe serii (loturi) mari de
produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze.
La întreprinderile cu productie complexă, fabricația fiind organizată pe unicate (în
cazul productiei individuale) sau pe loturi mici (în cazul productiei de serie), se va aplica
metoda de calculație pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculatie, în speță pe purtatorii de costuri
(produse, lucrarile si serviciile obtinute din procesul de productie, generând cheltuieli,
trebuie sa le suporte), necesită determinarea cantitativă a producției căreia i s-a atribuit
această calitate, în care scop se foloseste o unitate de masură omogenă, numita unitate de
calculatie. Unitatile de calculatie pot fi: unitati fizice (naturale): bucati, perechi, kg, m.p.,
12
kWh etc. și unitati convenționale: numar de tractoare de 30 cai putere, numar de vagoane
de marfa cu doua osii, tone de brânzeturi cu un anumit procent de grasime etc..
c) Structura organizatorică a activității de producție (exploatare) și
administrative a întreprinderii, respectiv gruparea acestor activități pe sectoare, secții,
ateliere si alte locuri de cheltuieli influențează organizarea contabilității cheltuielilor de
exploatare și calculatiei costurilor îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor, al
eșalonării lucrărilor de calculație. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de
cheltuieli, adică pe secții de bază și auxiliare, pe unități prestatoare de servicii etc., pe
sectorul de administrație generală a întreprinderii etc, si în acest fel vor fi evidențiate în
conturile sintetice si analitice de gestiune. Așadar, în funcție de acest factor sunt
delimitate în literatura de specialitate zonele (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de
responsabilitate.
d) Metodele și tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot
influența, de asemenea, organizarea contabilității de gestiune, îndeosebi în ceea ce
privește opțiunea pentru o metoda de calculație de tip clasic (metoda globală, metoda pe
faze sau metoda pe comenzi) sau modern.
Metodele clasice necesită doua rânduri de calculatie: antecalculația și
postcalculația, determinând posterior eventualele abateri de costuri.
Metodele moderne (de exemplu metoda costurilor standard) asigură accentuarea
caracterului previzional și creșterea operativității informațiilor, a controlului costurilor.
Tot în acest sens trebuie mentionata posibilitatea întreprinderii de a opta între o metoda
de calculație de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului partial
(direct costing).
13
2 Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor
2.1 Noţiunea şi sfera de cuprindere a cheltuielilor
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcție, contabilitatea de gestiune își
extrage informațiile din contabilitatea financiară. În principiu, toate cheltuielile
înregistrate în conturile din clasa 6 a contabilității financiare, sunt înregistrate în costuri
cu excepția celor care răspund următoarelor criterii:
nu au legătură cu activitatea întreprinderii (exemplu: amenzi, sconturi
penalități costul subactivităţii etc.);
care nu au caracter curent, obişnuit, normal, referitoare la provizioanele pentru
litigii şi alte riscuri;
nu au caracter de cheltuieli (ex: cheltuieli cu impozitul pe profit).
Clasificarea cheltuielilor
1. După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare si
cheltuieli financiare.
a. În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele cheltuieli care
privesc activitatea normală, curentă, de exploatare a întreprinderii, cum ar fi:
consumurile de materii prime, combustibili, piese de schimb, energie şi apă,
uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu salariile, impozitele şi taxele etc.
b. În categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu caracter
financiar care privesc activitatea normală, curentă a întreprinderii cum ar fi:
pierderile din creanţe legate de participaţii, din vânzarea titlurilor de
plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar, dobânzile, sconturile
acordate etc.
Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţilor
patrimoniale la organizarea contabilităţii generale ( financiare), care se ţine pe feluri de
cheltuieli după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului
în mod global pe întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de
profit sau pierdere.
14
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul
economic al felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborara bugetului
venituri şi cheltuieli al unităţii patrimoniale, stând în acelaş timp la baza analizei
economico- financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
2. Din punct de vedere al conţinutului economic, cheltuielile de producţie se
clasifică în cheltuieli materiale de producţie sau de munca materializata si cheltuieli
salariale sau de munca vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate „prin consumurile de capital
fix/imobilizări/mijloace de producţie, respectiv prin consumul de mijloace de munca si de
obiecte ale muncii”.
Consumul de mijloace de munca îmbrăcă forma de cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor (necorporale si corporale), iar consumul de obiecte ale muncii pe aceea de
cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţa de munca si
îmbracă forma de cheltuielilor cu remuneraţiile cuvenite personalului şi a contribuţiilor
la asigurările sociale şi protecţia socială etc.
Clasificarea cheltuielilor de producţie după acest criteriu prezintă o deosebita
importanta întrucât ponderea celor doua mari categorii de cheltuieli în structura costurilor
de producţie arată gradul de mecanizare si automatizare a producţiei, de utilare tehnica a
unităţii economice, ceea ce indica principala cale de reducere a costurilor pentru
creşterea profitului si respectiv a eficientei economice.
În timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creşterea productivităţii
muncii, reducerea cheltuielilor materiale se realizează prin reducerea consumurilor
specifice la materii prime si materiale consumabile, la energie, apa si alte utilităţi,
eliminarea pierderilor prin manipularea si depozitarea necorespunzatoare, reducerea
cheltuielilor de transport-aprovizionare etc. sau prin utilizarea integrala a capacitaţilor de
producţie.
3. In raport cu destinatia, cheltuielile, înregistrate în contabilitatea generala, după
natura lor, se grupează astfel:
a) cheltuieli directe, care cuprind consumurile de materii prime si materiale
directe, de energie si combustibil folosite în scopuri tehnologice, salariile muncitorilor
direct productivi, contribuţiile privind asigurările şi protecţia socială aferente acestora şi
alte cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de productie, cunoscute și sub denumirea de cheltuieli
comune ale sectiei, care cuprind cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor și
cheltuielile generale ale sectiei;
c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate;
d) cheltuieli generale de administrație, care sunt determinate de administrarea și
conducerea unitatii patrimoniale in ansamblul ei.
Această clasificare are la bază îmbinarea dintre natura cheltuielilor şi modul de
repartizare şi includere a lor în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Din
15
punct de vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, ea se diferenţiază pe
ramuri industriale în raport cu o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi
în special în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura
respectivă, putând apărea şi alte articole de calculaţie, ca de exemplu: comustibil
tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială,
amortizări directe, reparatii capitale etc.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţilor
patrimoniale pentru organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al
produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie (comune secției)
repartizate raţional asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
formează costul de producţie al acestora.
Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a
celor cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
4. În funcţie de comportamentul lor față de evoluţia volumului fizic al
producţiei, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli variabile si
cheltuieli convenţional constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitate de produs
rămân, în general, la acelaş nivel, sunt constante. Deoarece aceste cheltuieli sunt
legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă denumirea și de cheltuieli
operaţionale sau ale activităţii. Din categoria cheltuielilor variabile fac parte: consumul
de materii prime si materiale directe, de combustibili și energie în scopuri tehnologice,
salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în
producţie, cheltuielile cu întreţinerea și repararea utilajelor si mijloacelor de transport ale
secţiilor etc. Relația dintre cheltuielile variabile totale și cheltuielile variabile unitare fiind
următoarea:
Chv= Q* chvu; unde:
Chv = cheltuieli variabile totale
Q= volumul producției
chvu= cheltuieli variabile unitare
Cheltuielile fixe sau convenţional-constante sunt acelea care nu-și modifică, în
general, nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rămânând fixe, indiferent de
modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitate de produs, nivelul lor se modifică
în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu
sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea si menţinerea capacităţii
întreprinderii de a produce și vinde, fiind influenţate de timp. Din aceasta cauză se mai
numesc si „cheltuieli de capacitate sau ale perioadei sau de structura”. În această
categorie, se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor - atunci când se
calculează în raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic și de
16
altă specialitate, administrativ si de deservire al secţiei si al întreprinderii, cele pentru
întreţinerea si repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat si forţa motrice în scopuri
administrativ-gospodăreşti etc.
Dacă sistemul de caculație se bazează pe clasificarea cheltuielilor în fixe și
variabile atunci formula de calcul a cheltuielilor totale va fi:
Cht = Chv + Chf, unde:
Cht = cheltuieli totale
Chv = cheltuieli variabile
Chf= cheltuieli fixe
2.2 Elementele costului
Conținutul costului este dependent de mărimea și structura cheltuielilor incluse.
În general termenul de cost se foloseste cu înţelesul de marime de sinteză ce
cuprinde cheltuieli de producție și de desfacere ale întreprinderii6, iar calculatia costurilor
se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre
cheltuielile de productie și de desfacere ale întreprinderii exprimate în bani și producția
care le-a ocazionat, în calitatea lor mărimi economice determinabile prin măsurare și
calcul.
Obiectul calculatiei îl reprezinta cele două elemente ale raportului si anume:
• cheltuielile de exploatare exprimate în bani
• productia care le-a ocazionat, determinata organizatoric pe locuri de cheltuieli si
cantitativ pe purtatori de costuri.
Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru calculatia
costurilor în cadrul raportului mentionat si cu scopul urmarit. Prin obiectul sau,
contabilitatea de gestiune se circumscrie ca sfera aplicativitate la nivelul întreprinderilor
productive si al celor prestatoare de servicii.
Elementele costului sunt redate astfel:
6 Oprea Calin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, Editura Genicod,
Bucuresti, 2002;
Elementele costului
Alte cheltuieli Cheltuieli cu
salariile-manopera Cheltuieli materiale
17
Prin regruparea acestor elemente se obțin următoarele categorii de costuri
Directe Indirecte Directe Indirecte Directe Indirecte
Costuri indirecte totale
Productie Desfacere Administrație
Cost primar = Cheltuieli materiale directe + Cheltuieli cu manopera directă+ Alte
Cheltuieli directe
Cost de producție = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producție
/fabricatie
18
Materiale directe Manoperă directă Cheltuieli indirecte de fabricație
Costul de producție este recunoscut drept cost al produsului, necesar în evaluarea
stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoperă toată gama posibilă,
rezultă că elemnetele exceptate formează un cost al perioadei.
Din punct de vedere al modului de repartizare în costul producţiei care le-a
ocazionat, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt „cheltuielile care se identifica si pot fi afectate pe un
anumit obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, funcţie a
întreprinderii etc.) încă din momentul efectuării lor si ca atare se includ direct în costul
obiectelor respective”. În general în aceasta categorie se încadrează cheltuielile cu
consumul de materii prime si materiale directe, de energie, combustibil, apa si alte
utilităţi în scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi
calculate pentru munca prestata în producţie, contribuţiile la asigurările sociale si
protecţie sociala aferente acestora, alte cheltuieli directe etc. Aceste cheltuieli apar ca
poziţii distincte în structura costului pe produs.
Exemple de alte cheltuieli directe: chiria unui utilaj folosit la fabricarea unui
anumit produs; amortizarea utilajelor folosite la fabricarea unui produs special.
Cheltuielile indirecte sunt acele „cheltuieli care privesc fie fabricarea mai
multor produse, executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze,
activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul unui atelier, secţie etc., fie chiar
întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica si nu pot fi
afectate deci pe un anumit obiect de calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comanda etc.)
în momentul efectuării lor si ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci
Cost complet = Costul de producție+ Costuri în afara producției
Costuri în afara producției = Cheltuieli de desfacere+ cheltuieli de administrație
Cost de producție (cost pe
produs)
Costul perioadei = Cheltueli de desfacere+ Cheltuieli de administrație
19
indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenţionale, după ce mai întâi
au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat”. În
întreprinderile din domeniul producţiei din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu
întreţinerea si funcţionarea utilajelor si cheltuielile generale ale secţiei care la un loc
formează cheltuielile indirecte de producţie si cheltuielile generale de administraţie.
Cheltuielile indirecte de producţie sunt directe faţă de secţiile care le-au
ocazionat si pe care se colectează si indirecte fata de produsele fabricate în secţiile
respective, iar cheltuielile generale de administraţie, sunt indirecte atât fata de secţiile
de producţie, cât si fata de produsele rezultate în cadrul acestora. Rezulta deci ca aceste
cheltuieli se identifica cel mult pe locurile care le-au ocazionat, motiv pentru care
înregistrarea lor în contabilitate se face după criteriul locurilor (centrelor) de costuri.
În literatura de specialitate cheltuielile directe mai poarta denumirea si de
cheltuieli individuale sau specifice, întrucât ele se pot atribui nemijlocit diferitelor
produse, lucrări sau servicii care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se mai numesc
si cheltuieli comune, întrucât privesc întreaga producţie a unei secţii sau chiar
întreprinderea în totalitatea ei.
Această clasificare a cheltuielilor de producţie creează premizele delimitării
cheltuielilor pe locurile (centrele) de costuri care le-au ocazionat si pe obiecte de
calculaţie, iar pe de alta parte, sta la baza calculării costului unitar al producţiei după
metodele de calculaţie de tip „absorbant” denumite şi tip „full-costing",
Gruparea cheltuielilor de producţie în directe si indirecte se refera numai la
nomenclatura pe articole de calculaţie si are o strânsa legătură cu calculaţia costului
unitar al produsului. Orice modificarea a volumului producţiei impune recalcularea lor
care are loc după o metodologie diferita.
Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate
prezenta astfel:
Identificare(afectare)
CCcc Identificare
Repartizare Repartizare
2.3 Cheltuieli încorporabile, neîncorporabile și supletive
Din punct de vedere al includerii lor în costurile de producţie, cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară vor fi grupate din punct de vederea al contabilităţii
de gestiune în: cheltuieli încorporabile, neîncorporabile şi supletive7.
Cheltuielile neîncorporabile reprezintă cheltuielile înregistrate în conturile clasei
6” Conturi de cheltuieli” din contabilitatea financiară, dar care în mod normal nu trebuie
7 Calin O. coordonator- Contabilitatea managerială, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2007,
pag. 26
Cheltuieli Directe
Încorporate
Indirecte Loc(centru)
de cheltuieli
Cost:
-produs
-lucrare
-serviciu
20
să se includă în costul producţiei fabricate. Din aceasta categorie fac parte cheltuielile
generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare, cu excepţia
dobânzilor la creditele care privesc producţia de active cu ciclu lung de fabricaţie. De
asemenea, nu trebuie sa se includă în costul producţiei, costul subactivităţii, cheltuielile
care nu au caracter curent, obişnuit, normal, referitoare la provizioanele pentru litigii şi
alte riscuri, amenzile, sconturile, penalităţile şi cheltuielile privind impozitul pe profit.
Aceste cheltuieli se reflecta direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivitatii se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul8
Csa= Chf (1Nna
Nra)
Csa – reprezintă costul subactivitatii;
Chf – cheltuielile fixe;
Nra – nivelul real al activitatii;
Nna – nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de
numărul de ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitaţii de
producţie sau de alţi factori. De menţionat ca „în costul subactivitatii se includ si
pierderile din rebuturi cauzate de eşecul tehnic al producţiei”
Exemplu O societate comerciala fabrica doua comenzi de produse A şi B.
Cheltuielile de producţie directe efective sunt pentru A = 25000 u.m. şi pentru B = 21000
u.m. Cheltuielile indirecte de producţie sunt de 25.000 u.m., din care cheltuielile fixe
reprezinta 10.000 u.m. Gradul de activitate al perioadei este de 80 %. Care este costul de
producţie efectiv al produselor A şi B ?
Csa = 10.000 (1- 80%) = 2000 lei
Din totalul cheltuielilor indirecte de 25.000 se va repartiza asupra produselor
doar suma de 23.000 lei. Acestea se vor repartiza pe cele doua comenzi folosind
procedeul suplimentarii- varianta coeficientului unic.
Se calculeaza coeficientul de suplimentare Ks = 23.000/ ( 15.000+
21.000)=0,5
Cota de cheltuieli indirecte aferentă produsului A = 0,5 x 25.000 = 12.500 u.m
Cota de cheltuieli indirecte aferentă produsului B = 0,5 x 21.000 = 10.500 u.m
Costul de producţie efectiv = Cheltuieli directe + cheltuieli indirecte
Costul de producţie efectiv al produsului A = 25.000 + 12.500 = 37.500 u.m
Costul de producţie efectiv al produsului B = 21.000 + 10.500 = 31.500 u.m.
Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul
producţiei.
În această categorie se includ: consumurile cu materii prime şi materiale
consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia
socială şi alte cheltuieli directe, precum şi cheltuielile indirecte de producţie repartizate
raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în categoria cheltuielilor
încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia
cu ciclu lung de fabricaţie.
8 Calin O. coordonator – Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2002,
pag. 25
21
Cheltuielile supletive sau adiţionale reprezintă cheltuielile care nu se
înregistrează în contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute.
Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:
remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi familiale,
calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate;
remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în cazul
unităţilor individuale şi familiale care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar este bine să se includă în costuri, pentru a permite
comparaţia între costurile produselor obţinute de către o unitate
individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători
au o renumeraţie inclusă în cheltuielile de exploatare din contabilitatea
financiară.
Exemplu: În cadrul unei societăți comerciale X, valoarea capitalurilor proprii este de
300.000 lei, rata medie a dobanzii pe piață este de 9% pe an.
Cheltuiala supletivă anuală va fi de 300.000* 9% = 27.000 lei
Cheltuiala supletivă lunară = 27.000 lei/12 luni =2.250 lei
2.4 Clasificarea costurilor
Pentru scopuri diferite se calculează costuri diferite
Definirea și caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza având în
vedere trei dimensiuni caracteristice acestora și independente una de alta: campul de
aplicare, momentul de calcul, conținutul9.
1. Câmpul de calcul
Raportat acestei dimensiuni caracteristice se poate răspunde la întrebarea: Cui se
calculează costul?
Câmpul de aplicare este foarte variat: se poate calcula costul
- unei funcțiuni economice a întreprinderii (aprovizionare, productie, distribuție,
administrație);
- unui mijloc de exploatare (unei mașini, loc de muncă, canal de distribuție);
- unei activități, zone de activități;
- unui produs, grupe de produse;
- unui centru de responsabilitate (subsistem al întreprinderii ce dispune de mijloace
pentru atingerea obiectivelor).
Pot rezulta următoarele tipuri de costuri:
Costul de achiziţie al bunurilor (stocuri, imobilizări) ce cuprinde preţul de
cumpărare, taxele de import şi alte taxe (excepţie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile
de transport – manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor
respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ în costul de achiziţie.
9 Epuran, Mihail, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina Contabilitate si control de gestiune, Editura Economică
Bucuresti 1999
22
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie
al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale
directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli
directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Alocarea în mod rațional ține seama de utilizarea capacității de producție.
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sunt incluse în
costurile de producție ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție.
În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea
achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat
cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
Costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate raţional.
Alte cheltuieli se includ în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor numai în măsura
în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se
găsesc în prezent.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa
manieră încât în costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în
costurile complete se regăsesc pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi
cele generale.
Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Reducerile
Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de - comerciale
achiziţionate - accize, etc. transport manipulare
Cheltuieli Cheltuieli
Cost de producţie = directe de + indirecte de
producţie producţie
alocate raţional
Cost de producţie Cheltuieli Cheltuieli
Cost complet = aferent producţiei + generale de + de
vândute administraţie desfacere
repartizate raţional
Costurile de distribuţie sau de comercializare sunt egale cu totalitatea
cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate şi a mărfurilor cumpărate în
scopul revânzării lor ca atare ( totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării,
transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing,
etc.).
Costurile de administraţie reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcţionale,
cercetare, informatică, secretariat, management general, etc.
23
2. Conținutul costurilor
Reprezintă dimensiunea în funcție de care se răspunde la întrebarea : Ce fel de
costuri se calculează ? Tipurile de costuri pot fi grupate după următoarele criterii :
2.1 Dependența față de variația nivelului de activitate, ce permite gestionarului să
determine ce costuri corespund unui anumit nivel de activitate ( exprimat, de regulă în
unități fizice realizate)
Se desting următoarele tipuri :
Costuri variabile (CV) sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care
consumul valoric de resurse se modifică într-o anumită proporție și în acelaș sens cu
modificarea volumului fizic al producției (nivelul de activitate). Aceasta înseamnă că,
odata cu volumul productiei, se modifică și aceste costuri în mod proporțional. Dacă
volumul productiei este zero, atunci volumul costului variabil este zero
Exemplu cheltuieli cu materia primă, cheltuieli cu combustibilul și energia
folosite în scop tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi etc.
Costuri fixe (CF) sunt costurile constituite din cheltuieli al căror nivel rămâne
relativ constant, nu se modifică la o variație a nivelului activității. Ele reprezintă, în
general, consumuri valorice de resurse care constribuie la crearea structurii în care se
desfășoară activitatea întreprinderii.
Costurile fixe sunt legate de existența întreprinderii și corespund, pentru fiecare
perioadă unei capacități de producție determinată. Se mai numesc costuri de structură sau
de capacitate.
Exemple de astfel de costuri includ cheltuielile cu salariile personanului
adminstrativ și de conducere, cheltuielile cu chiria, cheltuielile cu iluminatul și
încălzirea, cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale, etc. În cazul în care
volumul producției este zero, costul fix are o valoare pozitivă și are aceeași mărime ca și
costul total.
Costurile fixe sunt angajate într-o manieră permanentă și constituie, în principiu,
o consecintă a deciziei de investitie. Volumul constant al costurilor fixe se pastrează pe
perioade scurte de timp. Într-o observare de lunga durata, modificarea capacitatilor de
productie duce la modificarea costului fix.
Cele doua categorii de costuri însumate formeaza costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil si costul total pot fi reprezentate grafic astfel:
24
2.2. În funcție de corelația cu obiectul de calculație (identificare sau neidentificare)
putem avea costuri directe sau costuri indirecte
Costurile directe reprezintă costurile constituie din cheltuieli pentru care
echivalentul valoric al consumurilor de resurse care pot identifica , fără ambiguitate ca
fiind aferente unei lucrari, unui serviciu, unei comenzi.
Costurile indirecte (de secție) reprezintă costurile constituie din cheltuieli pentru
care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regăsește în costul produsului
(obiectului) decât după calcule ulterioare de repartizare și imputare. Consumurile de
resurse nu au legătură directă cu realizarea unui anumit produs (obiect) ele fiind
determinate de întreaga activitate productivă, de administrare și conducere,
Exemple: cheltuieli reparațiile utilajelor, amortizarea utilajelor, energia
tehnologică, cheltuieli cu salariile personalului indirect productiv.
2.3. În funcție sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul produsului,
se disting două categorii de costuri:
Costuri complete, respectiv acele costuri (directe sau indirecte) care regrupează
totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de productie. Un astfel de cost
este un cost traditional, deoarece, daca se procedeaza la o ajustare a acestuia prin
eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a
costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri partiale, adica acele costuri care încorporeaza numai o anumita parte din
cheltuieli și anume cele care formează costurile variabile ( cele fixe sau de structură fiind
considerate costuri ale perioadei) sau costuri directe (în acest caz costurile inditecte vor fi
afectate direct rezultatului, fiind excluse din costul produsului)
În acest caz, se preferă a se lua în considerare numai cheltuielile pertinente în
raport cu problemele urmarite sau de a se renunta la repartizarea anumitor cheltuieli,
25
pentru a evita repartizarea arbitrara, asa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de
transport, aprovizionare
3. Momentul de calcul Conform acestei dimensiuni de definire și caracterizare a costurilor se poate
răspunde la întrebarea: Când se calculează costul?
Se disting din această perspectivă două tipuri de costuri:
a. Costuri reale (efective, istorice, constatate), care se calculează pe baza
cheltuielilor reale efectuate într-o perioadă de timp anterioară, “aposteriori” faptelor,
proceselor, activităţilor sau realizării produselor la care se referă.
b. Costuri prestabilite (antecalculate), care se calculează pe baza unor cheltuieli
estimative ce ar urma să se efectueze într-o perioadă viitoare, anterior realizării
proceselor, faptelor, activităţilor sau produselor care reclamă estimarea consumului de
resurse. Acestea se mai numesc şi costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de
comparaţie pentru costurile reale. Când sunt fundamentate pe baza unor studii tehnice şi
economice, ele se numesc costuri standard (costuri normate).
2.5 Asemănări şi deosebiri între costuri şi cheltuieli
A. Asemănări
- ambele reprezintă consumuri (utilizări) ale factorilor (resurselor),
- ambele se exprimă preponderent (sau chiar exclusiv) în unităţi monetare.
B. Deosebiri:
1. Legătura cu realizările entităţii
- Costurile au o legătură cu realizările în mod nemijlocit. Sunt purtătoare de
cost rezultatele entităţii patrimoniale,
- Cheltuielile nu sunt obligatoriu legate direct de rezultatul entităţii. Simpla
funcţionare a entităţii antrenează cheltuieli, nu şi costuri.
2. Identificarea (elemente de identificare)
- cheltuielile se identifică într-o perioadă de timp;
- costurile au ca elemente de identificare rezultatul final al obiectului
(obiectelor) de activitate al entităţii;
Există cheltuieli aferente:
- perioadelor anterioare exerciţilui analizat,
- perioadelor curente ale exerciţiului,
- perioadelor următoare exerciţiului (cheltuieli în avans),
- mai multor exerciţii şi care trebuie repartizate pe fiecare exerciţiu financiar.
În mod cert, cheltuielile anterioare şi posterioare exerciţiului nu se pot identifica
cu costurile dacă avem în vedere ciclurile scurte.
3. Decontarea (plata)
26
Cheltuielile implică de regulă plata. Există cheltuieli fără plată numai ca exceptie
datorită repartiţiei pe mai multe exerciţii a anumitor cheltuieli sau în baza legii.
Costurile nu au în general legătură directă cu plăţile.
Cheltuielile sunt o mărime absolută. Ele exprimă consumuri “ în general”.
Costurile sunt în schimb o mărime relativă care tinde să exprime consumuri raportate la
unitate (unităţi) rezultat final.
Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială în sens financiar (o plată)
constituie sau nu element de cost este consumul, adică legătura nemijlocită cu o activitate
concretă, productivă și nu cu darea de bani.
3 Procedee de calculație a costurilor
3.1 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
3.1.1 Forma clasică a procedeului suplimentării
Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape metodologice:
se alege o bază de repartizare (criteriu) comună ca natură, dar diferită ca mărime
de la un obiect de calculaţie la altul;
se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):
n
1j
j
S
Br
Chrk ;
se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: Cij = Brj * kS
unde Brj = bază de repartizare ; j = obiect de calculaţie, n= numărul obiectelor de
calculaţie, Chr = cheltuieli de repartizat, C= cota de cheltuieli de repartizat.
3.1.1 a Procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic sau global
În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient
de suplimentare pentru repartizarea întregii categorii de cheltuieli indirecte de
producţie pe obiecte de calculaţie
Exemplu: O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse A,B,C. În
perioada de gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraţie în sumă de 8.400 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de
27
calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A= 2060 lei, la produsul B = 800 lei şi
la produsul C = 1340 lei.
- se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS): =
340.1800060.2
400.8
= 2
- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: CA = 2060 x 2 =
4.120 lei
CB= 800 x 2 = 1600 lei, CC = 1.340 x 2 = 2.680 lei
3.1.1 b Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi
În această variantă a procedeului suplimentării coeficientul de suplimentare se
calculează pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli, în raport cu un alt criteriu (altă bază).
Exemplu: Să se repartizeze următoarele cheltuieli indirecte de producţie într-o
societate ce are două secţii de producţie
- energie electrică folosită pentru iluminat 16.200 lei; bazele de repartizare fiind
numărul corpurilor de iluminat: în secţia I = 30x 100 W, în secţia a II-a = 20 x 120 W
- amortizarea clădirii fabricii 9.500 lei, în funcţie de suprafaţa secţiilor, secţia I 260
mp iar secţia a doua 240 mp.
a) Se calculează coeficientul de suplimentare
- pentru energia electrică (kS)= 120*20100*30
200.16
= 3
- pentru amortizare (kS)= 240260
9500
= 19
b) se determină cota de costuri indirecte aferentă fiecărei secţii
- pentru energie electrică : CSI= 3 x 30x 100= 9000 lei, CSII= 3 x 20 x 120 = 7200
lei
- pentru amortizare CSI = 19 x 260 = 4.940 lei, CSII= 4.560 lei
Exemplu O întreprindere realizează trei sortimente de produse în trei secţii de
fabricaţie.
Dispuneţi de următoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele
de repartizare ale acestora pe produse:
Care este cota cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produsului A
?
Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3
Cheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.
Bazele de
repartizare
(total)
3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.
- A 1.500 u.m. 250 u.m. -
- B 500 u.m. - 2.000 u.m.
- C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.
28
1.Se calculează coeficientul de suplimentare pentru fiecare secţie
KS1= 15.000/3000 = 5
KS2 = 8000/400 = 20
KS3 = 5000/5000 = 1
2. Se calculează cota de cheltuieli indirecte din S1 ce revin produsului A, CA =
1500 x 5 = 7500 lei
3. Se calculează cota de cheltuieli indirecte din S2 ce revin produsului A, CA =
250 x 20 = 500 lei
Având in vedere ca acest produs nu trece prin S3 atunci cota de cheltuieli
indirecte ce revine produsului A = 7500 lei+ 500 lei = 8000 lei
Înregistrarea fiind:
921 A = %
923 S1 7500 lei
923 S2 500 lei
3.1.1.c Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor selectivi
Această variantă a procedeului suplimentării este folosită exclusiv pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe purtători. Presupune pe lângă folosirea
unor baze de repartizare care diferă pe fiecare fel şi subgrupă de cheltuieli şi selectarea
produselor asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile respective. Pentru soluţionarea
problemei se calculează coeficienţi de suplimentare separaţi pentru fiecare dintre cele
două grupe de cheltuieli indirecte de producţie.
Exemplu: O societate comercială are două secţii de producţie S1 şi S2 si realizează
două produse A şi B, produsul A trece prin secţiile S1 şi S2, produsul B trece doar prin
secţia S2
În luna ianuarie anul N a realizat următoarele cheltuieli
- Cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a utilajelor (CIFU):
- pentru S1: 1.500.000 lei
- pentru S2: 2.000.000 lei
3.500.000 lei
- pentru CIFU Br o reprezintă orele de funcţionare ale utilajelor :
pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A)
pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A)
- 40.000 ore (pentru produsul B)
50.000 ore
- Cheltuielile generale de secţie (CGS):
- pentru S1: 1.000.000 lei
- pentru S2: 1.575.000 lei
2.575.000 lei
- pentru CGS Br o reprezintă salariile directe :
pentru S1: 1.250.000 (pentru produsul A)
pentru S2: - 700.000 (pentru produsul A)
- 1.050.000 (pentru produsul B)
1.750.000
Se calculează coeficienţii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli astfel:
29
Explicaţii S1 S2
Nr.ore
CIFUkS 60
25.000
1.500.000 40
000.50
000.000.2
directe Salarii
CGSkS 8,0
000.250.1
000.000.1 9,0
000.750.1
000.575.1
Pe baza coeficienţilor astfel stabiliţi, se determină cota de cheltuieli comune ce
revine fiecărui produs în parte:
Explicaţii S1 S2 TOTAL
cotă Br kS cota Br kS cota
CIFU
-pentru A
-pentru B
25.000
-
60
-
1.500.000
-
10.000
40.000
40
40
400.000
1.600.000
3.500.000
1.900.000
1.600.000
CGS -pentru A
-pentru B
1.250.000
-
0,8
-
1.000.000
-
700.000
1.050.000
0,9
0,9
630.000
945.000
2.575.000
1.630.000
945.000
Daca din produsul A se fabrică 1.000 buc, iar din B 800 buc, atunci cota unitară de
cheltuieli indirecte de producţie ar avea următoarele valori.
lei/buc 900.1000.1
000.1900CIFU /A
lei/buc 25,1181800
000.945CGS
lei/buc 000.2800
000.600.1CIFU
lei/buc 1630000.1
000.630.1CGS
/B
/B
/A
3.1.1. d Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării
Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor
etape
o se alege baza de repartizare: Brj, j = 1 – n
o se determină (greutatea specifică) ponderea bazei fiecărui obiect de calculaţie în
total bază astfel:
n
1j
j
j
s
Br
Brgr
o se determină cota de cheltuieli indirecte aferente fiecărui obiect de calculaţie Cij =
grs * Chr.
Exemplu O societate comercială produce şi vinde trei produse A,B,C, în luna
ianuarie anul N cheltuielile de desfacere au fost în valoare de 18.000 lei. Se alege
pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază de calculaţie de are următoarele
valori: pentru produsul A = 100 buc, B= 200 buc, C = 200 buc.
- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr A =500
100= 0,2
30
- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr B=500
200= 0,4
- se determină greutatea specifică a fiecărei baze în total: gr C= 500
200= 0,4
- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs CA = 0,2 x 18.000
lei = 3.600 lei, CB= 0,4 x 18.000 = 7.200 lei, CC = 0,4 x 18.000 =7.200 lei
Exemplu O societate comercială fabrică doua comenzi (A si B ) în cadrul unei secţii
de productie. Comanda A prezintă producţie neterminată la începutul perioadei în valoare
de 60.000 lei. Cheltuielile directe, au următoarele valori 100.000 lei comanda A, 150.000
lei comanda B, iar cheltuielile indirecte de producţie (comune secţiei) în valoare de
75.000 lei se repartizează în funcţie de cheltuielile directe. Comanda B prezintă la
sfârşitul perioadei o producţie neterminata de 45.000 lei. Care este costul de producţie al
celor doua comenzi?
Costul de producţie pe comandă = valoarea producţiei neterminate la începutul
perioadei + cheltuieli directe + cota parte de cheltuieli indirecte (comune secţiei) –
valoarea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei
1.Se calculează coeficientul de suplimentare Ks= 75.000/ ( 100.00+ 150.000)= 0,3
2. Se calculează cota de cheltuieli indirecte pentru comanda A 0,3 x 100.000 = 30.000
lei
3. Se calculează cota de cheltuieli indirecte pentru comanda B 0,3 x 150.000 = 45.000
lei
4. Se calculează costul de producţie pe comenzi
- costul de producţie pe comanda A = 60.000 +100.000+ 30.000 = 190.000 lei
- costul de producţie pe comanda B = 150.000 + 45.000 -45.000 = 150.000 lei
2.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe
Această delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe este utilizată când este vorba
de cheltuieli de regie mixte (care au în structura lor cheltuieli fixe şi variabile şi despre
care trebuie să se ştie în planificare şi în analiză cât este partea variabilă şi cât este partea
fixă).
Cele mai cunoscute procedee sunt:
1) Procedeul celor mai mici pătrate presupune parcurgerea următoarelor etape:
o determinarea volumului mediu de activitate pe o anumită perioadă „t” (t = 1...n):
n
Q
Q
n
1t
t , n – numărul perioadelor;
o determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi perioadă:
n
Ch
Ch
n
1t
t ;
o abaterea de volum de activitate(Xt): QQX tt ;
31
o abaterea de cheltuieli (Y): ChChY t ;
o determinarea cheltuielilor variabile unitare:
2
tt
VuX
YXC ;
o determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt;
o determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet – CVT;
Exemplu: Într-o societate comercială situaţia cheltuielilor generale de secţie pe
primele 6 luni ale anului N şi volumul producţiei exprimat în ore pentru aceeaşi perioadă
se prezintă astfel: Luna Vol.
Prod.
Qt
Cheltuielile
generale de
secţie (total)
Cht
Abaterea vol prod.
faţă de prod. medie
X = Qt- Ō
Abaterea de
la media
chelt. gen
de secţie
Y = Cht- Ch
Abaterea medie
pătratică a
volumului
producţiei
X2
Produsul
abaterilor de
volum şi de
cheltuieli XY
Ian 620 6.160 20 160 400 3.200
Febr. 610 6.080 10 80 100 800
Mart. 750 7.200 150 120 22.500 180.000
Apr. 650 6.400 50 400 2.500 20.000
Mai. 590 5.920 -10 -80 100 800
Iunie 380 4.240 -220 -1760 48.400 387.200
Total 3.600 36.000 0 0 74.000 592.000
Determinaţi folosind procedeul celor mai mici pătrate nivelul cheltuielilor fixe şi
variabile.
Rezolvare:
a) determinarea volumului mediu de activitate 6
3600Q = 600 ore
b) determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe aceeaşi perioadă:
6
000.36Ch = 6000 lei;
c) determinarea cheltuielilor variabile unitare: 000.74
000.592CVu = 8 lei/ oră;
d) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna ianuarie : CVT = 620 ore x 8
lei/oră = 4.960 lei, prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT =
6.160 lei - 4.960 lei = 1200 lei
e) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna februarie: CVT = 610 ore x 8
lei/oră = 4.880 lei
- prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT = 6.080 lei –
4.880 lei = 1200 lei
2) Procedeul punctelor de maxim şi minim presupune parcurgerea următoarelor
etape:
32
determinarea cheltuielilor variabile unitare:
Q
var.Ch.
min totaleCh.-max totaleCh.C
minmax
Vu
determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu *
Qpl
Dacă se doreşte o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent CVTpl =
CVT * % de reducere care se va scade din CVT.
Exemplu: Folosind procedeul punctelor de maxim si minim, determinaţi cheltuielile fixe
şi variabile pentru o societate comercială în care, situaţia cheltuielilor generale de secţie
în primele 6 luni ale anului N si volumul producţiei exprimat în ore se prezintă astfel: Luna Vol. Prod.
Qt
Cheltuielile generale
de secţie (total)
Cht
Ian 1.860 18.480
Febr. 1.830 18.240
Mart. 2.250 21.600
Apr. 1.950 19.200
Mai. 1.770 17.760
Iunie 1.140 12.720
De asemenea, determinaţi care sunt cheltuielile totale în situaţia în care, în luna iulie
volumul producţiei este de 2000 ore.
Rezolvare:
a) determinarea cheltuielilor variabile unitare CVu= 1140250.2
720.12600.21
= 8 lei/oră
] b) determinarea cheltuielilor variabile totale în luna ianuarie : CVT = 1.860 ore x 8
lei/oră = 14.880 lei
prin diferenţă se determină cheltuielile fixe pentru aceeaşi lună CFT = 18.480lei-
14.880 lei = 3600 lei
Cheltuielile pentru luna iulie vor fi determinate astfel:CT = CVT+ CFT = 2000 ore
x 8 lei/oră + 3600 lei = 19.600 lei
3) Procedeul analitic presupune analizarea atentă a caracterului variabil, fix sau
semivariabil a fiecărui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate.
Calculaţia standard-cost o foloseşte de regulă pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard pentru fiecare sector în parte.
Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuială în parte o reprezintă media
acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al
acestora pe perioadele analizate.
Cheltuielile variabile standard se vor determina în funcţie de volumul producţiei
standard şi costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere.
Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea părţii variabile de partea
fixă folosindu-se procedeul punctelor de maxim şi minim.
3.3 Procedee de calculare a costului pe unitatea de produs
33
În principiu, costul unitar se determină ca raport între totalul cheltuielile
colectate şi cantitatea producţiei obţinute:
Q
CTCu
însă, deseori producţia nu este omogenă, şi de aceea se utilizează în funcţie de tipul
producţiei unul din următoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul valorii
ramase, procedeul coeficienţilor de echivalenţă, procedeul echivalării cantitative a
produsului secundar cu produsul principal, procedeul cantitativ.
3.3.1. Procedeul diviziunii simple
Se poate aplica, doar la determinarea costului unitar în cazul producţiei perfect omogene
şi când nu rezultă producţie secundară.
Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs, ştiind că cheltuielile de
producţie ale unei perioade de gestiune sunt de 16.000 lei, iar cantitatea totală de produse
este de 1000 buc.
Cu =
1000
000.16= 16 lei/buc
Exemplu : La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 20 t benzină
şi 30 t motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de 540 u.m. Puterea calorică
pentru benzină este de 12 Kcal/t iar pentru motorină de 10 Kcal/t, ambele produse fiind
considerate principale. Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două
produse ?
Pasul 1 Se calculează cantitatea totală de kcal astfel.
20t benzină conţine 20 t x 12 kcal = 240 kcal
30 t motorină conţine 30t x 10 kcal = 300 kcal
Total 540 kcal
Pasul 2 Se calculează costul unitar pe kcal = 540 u.m. /540 kcal = 1 u.m / kcal
Pasul 3 Se calculează costul de producţie pentru benzină 240 kcal x 1 u.m./ kcal = 240
u.m
Pasul 4 Se calculează costul de producţie pentru benzină 300 kcal x 1 u.m./ kcal= 300
u.m.
2.3.2. Procedeul valorii rămase
Se aplică atunci când din procesul de producţie, rezultă concomitent cu produsul
principal, unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producţie sunt
evidenţiate global.
Costul unitar pentru produsul principal se determină raportând cheltuielile
rămase după ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea
de produse principale:
p
m
1j
js
n
1i
upQ
p)*(q-Chi
C
unde: qs - cantitatea de produs secundar
34
pi - preţul de evaluare al producţiei secundare „i”
Qp - cantitatea de produs principal
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie
m
j
s xpq1
)( = ( qsu * p) + (qsl * p - Chs)
qsu = cantitatea din produsul secundar utilizată în unitate
qsl = cantitatea din produsul secundar livrată terţilor
Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrate terţilor.
Problema care se pune este cea a preţului folosit la evaluarea produselor secundare (pi).
Unii autori susţin că poate fi preţul posibil de vânzare.
Exemplu: Să se calculeze mărimea costului unitar al produsului principal în baza
datelor următoare: cheltuieli totale de producţie 18.840 lei, producţia fabricată 1200t
produs principal si 500t produs secundar. Cele 500t de produs secundar se folosesc astfel
80t se consumă în interiorul întreprinderii şi 420t se livrează terţilor, la un preţ de
valorificare de 3lei/t. Cheltuielile suplimentare de valorificare a producţiei secundare sunt
in valoare de 300 lei.
1.se calculează valoarea producţiei secundare = cantitatea utilizata x preţul de
valorificare + cantitatea livrata x preţul de valorificare – cheltuielile suplimentare = 80t x
3 lei/t +420t x 3 lei/t – 300 = 1200 lei
2. se calculează costul unitar al produsului principal Cup = (18840- 1200)/1200 t
= 14,7 lei/t
3.3.3 Procedeul coeficienţilor de echivalenţă.
Se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în cazurile în care:
- din acelaşi consum al factorilor fundamentali ai procesului de producţie se obţin
produse sau
semifabricate diferite;
- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de forţă de
muncă;
- toate produsele obţinute simultan sau cel puţin majoritatea in ele ( două sau trei)
sunt
considerate produse principale
Se aplică în întreprinderile cu producţie cuplată, în producţia soarto dimensională şi
tipodimensională În producţia cuplată din aceeaşi materie primă şi din acelaşi proces tehnologic
rezultă mai multe produse principale (electroliza apei O2 şi H). În cazul producţiei
cuplate, cheltuielile sunt evidenţiate global neputându-se determina costul pe fiecare
produs principal deoarece materia primă şi procesul tehnologic sunt unice şi se recurge la
coeficienţii de echivalenţă.
În producţia tipodimensională, din procesul tehnologic se obţine o gamă largă de
produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri şi preţuri diferite (din prelucrarea
lemnului dulapuri, cherestea, grinzi).
În producţia sortodimensională întâlnită în producţia sticlei, ceramicelor, maselor
plastice se va utiliza tot procedeul coeficienţilor de echivalenţă.
35
Utilizarea procedeului indicilor de echivalenţă necesită o atenţie deosebită în
stabilirea coeficienţilor de echivalenţă care servesc pentru omogenizarea calculatorie a
producţiei.
Indicii de echivalenţă sunt de mai multe feluri, astfel:
a) după modul de calcul:
- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers:
b) după numărul parametrilor ( caracteristicilor) care stau la baza calculării lor:
- indici de echivalenţă simpli;
- indici de echivalenţă complecşi;
- indici de echivalenţă agregaţi – foarte rar aplicaţi in practică.
Procedeul indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape de
calcul: 1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalenţă,
precum şi a produsului care serveşte drept bază de comparaţie:
- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se ia ca bază de comparaţie
oricare din cele “n” produse fabricate;
- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică, deoarece o parte din
cheltuielile de producţie repartizabile ( de regulă, cele prelucrate) se află în raport
invers proporţional faţă de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul
de fabricaţie.
2. Calculul indicilor de echivalenţă, conform relaţiilor
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:
Kj = b
j
P
P;
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct
Kj = n
bbb
n
jjj
xPxxPP
xPxxPP
...
...1
1
- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers
Kj = j
b
P
P;
- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:
Kj = n
jjj
n
bbb
xPxxPP
xPxxPP
...
...1
1
în care:
Kj= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs “ j”
Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se
calculează indicele de echivalenţă;
Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de
comparaţie.
36
3. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi
de măsură convenţionale, astfel:
Qc =
n
j
jqxk
1
unde:
Qc= cantitatea totală de produse exprimată în unităţi convenţionale
q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsuri fizice;
K= coeficientul de echivalenţă corespunzător unui produs
“ j” = felul ( numărul) produselor
4. Calculul costurilor pe unitate convenţională:
Cuc= c
n
i
i
Q
Ch1 în care:
Cuc= costul unei unităţi convenţionale de produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie ;
i= articolul de calculaţie
5. Calculul costului pe unitate fizică de produs :
Cj = Kj x Cuc
în care
C = costul unitar pe produs
j= felul produselor
Problema cheie o constituie stabilirea coeficienţilor de echivalenţă pe baza
parametrilor comuni. Parametrii luaţi în considerare pot fi:
- economici (preţ de producţie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei
directe);
- tehnici (cantitatea de materie primă în kg, putere calorică, unităţi nutritive, etc.).
Exemple:
1 Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei în valoare de 232.000 lei,
pentru a obţine produsele A, B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
produsul A: 15.000 unităţi;
produsul B: 10.000 unităţi;
produsul C: 5.000 unităţi
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalenţă este dimensiunea
produsului care are următoarele valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm iar
pentru C este de 56 cm. Produsul de bază este produsul B
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de
echivalenţă calculaţi ca raport direct.
37
Produs Coeficienţi de
echivalenţă
Ke=
b
i
K
K,
Cantitatea
din
produsul i
(Qi)
Producţia
în unităţi
echivalente
Qc =
n
j
jqxk
1
Costul
unitar
producţie
Cj= Ke x
Cue
A KA=32/40= 0,8 15.000 12.000 0,8 x 8 =6,4
B KB =1 10.000 10.000 1 x 8 = 8
C KC = 56/40= 1,4 5.000 7.000 1,4 x 8 =
11,2
Total 29.000
2. Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei în valoare de 127.500 um
pentru obţinerea a trei produse A,B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
produsul A: 1.000 unităţi;
produsul B: 3.000 unităţi;
produsul C: 7.000 unităţi
Parametrul utilizat pentru calculul indicatorilor de echivalenţă este fineţea firului
produsului care are următoarele valori: pentru A este de 10 mm, pentru B este de 50 mm iar
pentru C este de 20 mm. Produsul de bază este produsul A.
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de
echivalenţă calculaţi ca raport invers.
Produs Coeficienţi de
echivalenţă
Ke=
i
b
K
K,
Cantitatea
din
produsul i
(Qi)
Producţia
în unitaţi
echivalente
Qc =
n
j
jqxk
1
Costul
unitar
producţie
Cj= Ke x
Cue
A KA=10/10= 1 1.000 1.000 1 x 25 =25
B KB =10/50 = 0,2 3.000 600 0,2 x 25 = 5
C KC = 10/20= 0,5 7.000 3.500 0,5 x 25 =
12,5
Total 5.100
Se calculează Cue= 127.500/5.100 u = 25 lei/ unitate echivalentă
3. Întreprinderea Alfa a recunoscut cheltuieli ale perioadei în valoare de 1.230.000
um pentru obţinerea a trei produse A,B,C. Cantităţile de produse obţinute sunt:
produsul A: 120.000 unităţi;
produsul B: 80.000 unităţi;
produsul C: 95.000 unităţi
Parametrii utilizaţi pentru calculul indicatorilor de echivalenţă sunt dimensiunea
produsului şi greutatea sa şi au următoarele valori: pentru A este de 500 cm şi 12 kg, pentru
B este de 650 cm şi 13,84 kg, iar pentru C este de 750 cm şi 24 kg. Produsul de bază este
produsul B.
Se cere: Calculaţi costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de
echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers.
38
Produs Coeficienţi de
echivalenţă
Ke=
n
jjj
n
bbb
xPxxPP
xPxxPP
...
...1
1
,
Cantitatea
din
produsul i
(Qi)
Producţia
în unităţi
echivalente
Qc =
n
j
jqxk
1
Costul
unitar
producţie
Cj= Ke x
Cue
A KA= 9000/6000=
1,5
120.000 180.000 1,5 x 4 =6
B KB =9000/9000 =
1
80.000 80.000 1 x 4 = 4
C KC =
9000/18000= 0,5
95.000 47.500 0,5 x 4 = 2
Total 307.500
2.3.4 Procedeul cifrelor de echivalenţă în mărimi absolute
Procedeul indicilor de echivalenţă calculaţi ca raport direct are la bază împărţirea unui
număr în părţi proporţionale cu alte numere.
Pentru omogenizarea calculatorie se mai pot folosi nu indici de echivalenţă, ci
mărimea absolută a parametrilor care stau la baza lor, adică cifrele de echivalenţă.
Metodologia pentru calculul costului pe unitate de produs în cazul cifrelor de
echivalenţă în mărimi absolute este aceeaşi cu cea utilizată la indicii.
Exemplu: Se presupune că într-o întreprindere cheltuielile generate de obţinerea
producţiei sunt de 17.640 lei şi au rezultat următoarele cantităţi de produse: A= 70 buc; B
= 140 buc; C = 175 buc. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este
lungimea produselor care în cazul produsului A este de 16 cm, în cazul produsului B este
de 20 cm, iar în cazul produsului C este de 28 cm. Să se calculeze costul pe unitate de
produs.
1. Echivalarea calculatorie a producţiei fabricate prin transformarea ei în unităţi de
măsură convenţionale:
Qc =
n
j
jqxp
1
unde p = parametru
A: 70 x 16 = 1.120
B: 140 x 20 = 2.800
C: 175 x 28 = 4.900
Qc = 8.820 cm
3. Se calculează costul unitar pe unitate convenţională:
Cuc = Cuc= c
n
i
i
Q
Ch1 = 17. 640 / 8.820 = 2 lei
4. Se calculează costul unitar pe produs
Cj = Pj x Cuc
CA= 2 lei x 16 = 32 lei/ cm
CB= 2 lei x 20 = 40 lei/cm
CC = 2 lei x 28 = 56 lei/cm
2.3.5 Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
39
Acest procedeu se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în
întreprinderile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs care
se consideră secundar.
Metodologia de calculaţie a costului unitar al produsului principal şi al celui secundar
parcurge următoarele etape:
1.Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală. Astfel, întreaga
producţie obţinută devine teoretic produs principal. Relaţia de echivalenţă este:
qsp= E
qs
unde: qsp = cantitatea de produs secundat transformată în produs principal;
qs= cantitatea de produs secundar;
E = relaţia de echivalenţă.
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:
Qpt= Qp + qsp unde:
Qpt = cantitatea teoretica de produs principal;
Qp= cantitatea de produs principal;
3.Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal
C/ Qpt = Qpt
Chin
i
1 unde:
Ch= cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i= articole de calculaţie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
Chqs= qsp x C/ Qpt
unde: Chqs = cheltuielile produsului secundar
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
ChQp =
n
i
Chi1
- Chqs unde: ChQp = cheltuielile aferente produsului principal
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:
CQp = p
Qp
Q
Ch unde: CQp = costul pe unitate de produs principal
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar
Cqs = Chqs/ qs unde: Cqs= costul pe unitate de produs secundar
Exemplu: O sondă produce 20.000t ţiţei şi 1.000.000 mc gaz de sondă. Cheltuielile
ocazionate pentru obţinerea producţiei lor sunt de 21.000.000 lei. Producţia de gaz de
sodă considerat produs secundar se echivalează cu producţia de ţiţei considerat produs
principal după cum urmează :
1000 mc gaze de sondă = 1t de ţiţei
Sa se determine costul unitar al produsului secundar si principal.
1 Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală qsp=
1.000.000 mc gaz de sodă / 1000 = 1000 t ţiţei;
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, Qpt = 20.000 t + 1000t = 21.000
t
40
3. Calculul costului pe unitate teoretică de produs principal, C/ Qpt = 21.000.000
lei/ 21.000 t = 1000 lei/t
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:Chqs = 1000t x 1000 lei/t=
1.000.000 lei
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: ChQp = 21.000.000 lei –
1.000.000 lei = 20.000.000 lei
6. Calculul costului pe unitate de produs principal:CQp = 20.000.000/ 20.000 t = 1000
lei/t
7. Calculul costului pe unitate de produs secundar :Cqs= 1.000.000/ 1000.000 mc= 1
leu/mc.
2.3.6 Procedeul cantitativ
Acest procedeu se aplică pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (
colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţarea apropiate, sunt
considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se întrebuinţează
întreaga cantitate rezultată.
Procedeul presupune parcurgerea următoarelor etape:
1 Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică de produs
principal, aplicând procedeul diviziunii simple:
C =
n
j
n
i
qj
Chi
1
1 în care
C= cost mediu
q = cantitatea fabricată din fiecare produs;
i= articol de calculaţie;
j= felul produselor
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de
substanţe, pierderi tehnologice, reutilizări etc., astfel:
Ce = u
f
q
Cxqunde:
Ce = cost unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs;
Deci se majorează costul cantităţii utilizate cu pierderile de substanţe ce intervin în
cazul unor produse.
Exemplu: Se presupune că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de
instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu sunt de 22.550.000 lei, iar producţia obţinută
este formată din: 500.000 t leşie de sodă caustică, 2000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe
timpul depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 1600 t hidrogen şi 350.000 t clor.
Să se calculeze costul unitar al fiecărui produs.
Rezolvare
1. Calculul costului mediu unitar pe produs C= 22.550.000/ (500.000+2000+400.000)
= 25 lei/t
41
2. Calculul costului unitar efectiv pentru cantităţile de hidrogen şi clor utilizate:
- în cazul hidrogenului
Ce = (25 lei/t x 2000)/1600 = 31,25 lei/t
- în cazul clorului
Ce = (25 lei/t x 400.000)/350.000 = 28,57 lei/t
Notă, Costul unitar efectiv pe tona de leşie de sodă caustică este de 25 lei, cât pentru
cantitatea teoretică, întrucât un există pierderi, iar costul unitar efectiv al cantităţii de
hidrogen utilizată se majorează cu 6,25 lei/t faţă de costul mediu pentru cantitatea
teoretică fabricată şi respectiv cu 3,57 lei/t faţă de costul mediu în cazul clorului.
3..4 Procedee de calculare a costului unitar la producţia secţiilor cu activitate
interdependentă
Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de fabricaţie independentă sunt
necesare în cadrul unor unităţi cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de
produse, lucrări şi servicii între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de producţie.
Producţia auxiliară poate fi omogenă când se obţine un singur produs / serviciu
(centrala electrică, centrala de apă, sector transport, etc.) sau eterogenă când se obţine o
gamă variată de produse şi servicii (atelier întreţinere şi reparaţii).
Producţia auxiliară poate avea următoarele destinaţii:
1) producţie furnizată secţiilor de bază din întreprindere (principala destinaţie);
2) producţie furnizată sectorului administrativ şi de desfacere;
3) producţie furnizată altor secţii auxiliare;
4) consum în cadrul aceleaşi secţii;
5) producţia livrată în afară.
Producţia produsă şi consumată în cadrul aceluiaşi atelier sau secţie auxiliară, va
majora costul prestaţiei către celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se
raportează la cantitatea totală produsă de secţia respectivă din care se scade cantitatea
consumată pentru nevoi proprii.
Consumul propriu măreşte costul prestaţiilor pentru că din total producţie se scade
autoconsumul.
Constatăm că, consumul intern în final este suportat pe costurile secţiilor
beneficiare, altele decât cele care le-au produs.
Consumul propriu nu implică înregistrarea în contabilitatea de gestiune întrucât
toate cheltuielile centrului se raportează la volumul producţiei decontate celorlalte
sectoare.
Calculul costului producţiei de fabricaţie interdependentă se poate efectua
folosind următoarele procedee:
a) fără luarea în considerare a prestaţiilor reciproce (la calculaţiile pentru produse noi,
calculaţia de proiect);
b) evaluarea decontărilor reciproce la un cost prestabilit
cost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente
sau
cost prestabilit = cost planificat,
42
procedeu ce se poate folosi numai în cazul secţiilor sau atelierelor cu producţie
omogenă.
c) procedeul calculelor iterative (reiterării) constă în efectuarea unor preluări repetate şi
succesive de către secţiile primitoare a unor cote părţi din cheltuielile secţiei furnizoare,
cote ce sunt proporţionale cu volumul fizic al producţiei preluate de aceste secţii.
Repetarea calculelor se face până în momentul în care se obţin diferenţe de cheltuieli
nesemnificative rămase nerepartizate.
d) procedeul algebric
Acest procedeu presupune calculul costului producţiei de fabricaţie
interdependentă cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel:
1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a
diferitelor secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează cu X, Y, Z;
2. Se formează sistemul de ecuaţii pe baza următorului principiu: producţia
fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar, care este o necunoscută, este egală
cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare la care se adaugă contravaloarea
prestaţiilor primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar, care este
tot o necunoscută.
3. Se rezolvă sistemul de ecuaţii
Exemplu Intr-o societate comercială cu activitate industrială, funcţionează trei
secţii
(secţia de transformatori ST, centrala termică CT şi centrală de apă CA). Situaţia
cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acestora intr-o perioada de
gestiune se prezintă astfel:
Nr.
crt.
Secţii
aux. de
produc.
Cheltuieli
de producţie
Producţia
obţinută
Destinaţia producţiei
ST CT CA Alte
secţii
1 ST 1.800.000 240.000
kwh
43.2
00
kwh
24.000
kwh 172.8
00
2 CT 1.200.000 1.200Gca
l
48 108 1044
3 CA 480.000 192.000
mc
9.6
00
153.
600
- 28.80
0
Se cere: Să se determine costul unitar al unui kwh, Gcal si al unui mc de apă
folosind procedeul algebric
Se notează cu X - costul unitar al unui kwh
Y- costul unitar al unei Gcal
Z - costul unitar al unui mc
Se formează următorul sistem de ecuaţii
ST 240.000X = 1.800.000 + 48Y + 9600Z
CT 1 200Y = 1.200.000 + 43.200X + 153.600Z
CA 192.000Z = 480.000 + 24.000X + 108 Y
Rezolvând acest sistem de ecuaţii rezultă următoarea soluţie X = 8,05 lei/ kwh,
Y= 1874,03 lei/Gcal, Z = 4,56 lei/mc
Exemplu privind procedeul calculelor iterative (iterativ)
43
Intr-o societate comercială cu activitate industrială, funcţionează trei secţii
(centrală electrică CE, centrala termică CT şi centrală de apă CA). Situaţia cheltuielilor
de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acestora, intr-o perioada de gestiune se
prezintă astfel:
Se cere: Să se determine costul unitar al unui kw, Gcal si al uni mc de apă
folosind procedeul reiterării.
1. Ponderea producţiei livrate secţiei auxiliare beneficiare în totalul producţiei
secţiei auxiliare furnizoare
Secţia furnizoare Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF K =
42000
6006=0,143 K=
42000
8400=0,2
CEB CAB
CTF K =
400
50= 0,125 K=
400
200=0,50
CAF K=
8000
696= 0,087 K=
8000
1304= 0,163
2. Se determină cheltuielile aferente producţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare
Iteraţia 1
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare
Secţia
furnizoar
e
Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF 0,143 x 147.000=21.021 0,2 x 147.000= 29.400
CEB CAB
CTF 0,125 x (13.400+21021)= 4302,62 0,50(13400+ 21.021)=17210,5
CEB CTB
CAF 0,087x (88.600+29.400+17.210,5)=11.763,31 0,163
(88600+29400+17210,5)=22.039,31
Iteraţia 2
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare
Nr.crt. Secţii aux.
producătoare
Cheltuieli
de producţie
Producţia
obţinută Destinaţia producţia
CE CT CA Alte secţii
1 CE 147.000 42.000 KWh 6006 8400 27.594
2 CT 13.400 400Gcal 50 200 150
3 CA 88.600 8000 mc 696 1304 6000
44
Secţia
furnizoare
Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF 0,143 x
(4302,62+11763,31)=2.297,42
0,2 x (4302,62+11763,31)=3213,18
CEB CAB
CTF 0,125 x
(22039,31+2297,42)=3042,09
0,50(22039,31+2297,42)=12168,36
CEB CTB
CAF 0,087x
(3213,18+12168,36)=1338,19
0,163
(3213,18+12168,36)=2507,19
Iteraţia 3
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare
Secţia
furnizoare
Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF 0,143 x
(3042,09+1338,19)=626,38
0,2 x
(3042,09+1338,19)=876,05
CEB CAB
CTF 0,125 x (2507,19+
626,38)=391,69
0,50(2507,19+
626,38)=1566,78
CEB CTB
CAF 0,087x (876,05+
1566,78)=212,52
0,163 (876,05+
1566,78)=398,18
Iteraţia 4
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare
Secţia
furnizoare
Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF 0,143 x (391,69+212,52)=86,40 0,2 x (391,69+212,52)=120,84
CEB CAB
CTF 0,125 x (398,18+86,40)=60,57 0,50(398,18+86,40)=242,29
CEB CTB
CAF 0,087x (120,84+242,29)=31,59 0,163 (120,84+242,29)=59,19
Iteraţia 5
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare beneficiare
Secţia
furnizoare
Secţia beneficiară
CTB CAB
CEF 0,143 x (60,57+31,59)=13,17 0,2 x (60,57+31,59)=18,43
CEB CAB
CTF 0,125 x (59,19 + 13,17) = 9,04 0,50(59,19 + 13,17)= 36,18
CEB CTB
CAF 0,087x = (18,43+36,18)= 4,75 0,163 (18,43+36,18)= 8,9
Determinarea costului unitar
45
decontatpropriu
dpi
uQconsum-Q
CCCC
, unde: Ci – cheltuieli iniţiale
Cp – cheltuieli preluate
Cd – cheltuieli decontate
D 921/CE C D 921/CT C D 921/CA C
Chi 147.000 Chi
13.400
Chi 88.600
4302,62 21021 21021 4302,62 17210,5 11763,31
11763,31 29400 22039,31 17210,5 29400 22039,31
3042,09 2297,42 2297,42 3042,09 3213,18 1338,19
1338,19 3213,18 2507,19 12168,36 12168,36 2507,19
391,69 626,38 626,38 391,69 876,05 212,52
212,52 876,05 398,18 1566,78 1566,78 398,18
60,57 86,40 86,40 60,57 120,84 31,59
31,59 120,84 59,19 242,29 242,29 59,19
9,04 13,17 13,17 9,04 18,43 4,75
4,75 18,43 8,9 36,18 36,18 8,9
168.156,37 57.672,87 62457,14 39030,12 153.452,61 38.363,13
Cu/ kwh =14406000.42
87,672.5737,156.168
=4,003 lei/kwh
Cu/ Gcal= 250400
12,3903014,457.62
= 156,18 lei/gcal
Cu/mc apa = 20008000
13,363.3861,452.153
=19,18 lei/mc apa
4. CONTABILITATEA COSTURILOR UTILIZÂND CONTURI SPECIFICE
4.1. Conturile de gestiune: conţinut economic şi funcţie contabilă
Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi
de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni.
Lista conturilor trebuie să fie adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv:
- evidenţierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează;
- efectuarea de previziuni;
- determinarea diferenţelor de cost.
Sistemul de conturi din clasa 9 “ Conturi de gestiune” permite în principiu contabilizarea următoarelor
46
operaţiuni: - preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;
- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare în structurile: cheltuieli directe ( pe produse,
lucrări şi servicii) şi cheltuieli indirecte ( pe secţii ateliere, departamente);
- determinarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie existente la sfârşitul
perioadei de gestiune;
- stabilirea, înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei şi
preţurile de înregistrare ( costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul
contabil, deoarece datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară.
Menţionăm de asemenea că, aceste conturi au o funcţie contabilă elastică în ceea ce priveşte debitarea şi
creditarea lor, întrucât, aşa cum am afirmat, modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare.
Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe, şi anume:
Grupa 90 Decontări interne, ce cuprinde următoarele conturi
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
Grupa 92 Conturi de calculaţie, ce cuprinde următoarele conturi
921 Cheltuielile activităţii de baza
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul producţiei cuprinde următoarele conturi
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
Funcţiunea conturilor din grupa 90 – „Decontări interne”
Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglindă care asigură autonomia contabilităţii de
gestiune faţă de contabilitatea financiară.
Contul 901 – „Decontări interne privind cheltuielile” (P)
Se debitează: Se creditează:
numai la sfârşitul perioadei de
calculaţie cu :
- decontarea producţiei obţinute
la cost efectiv prin creditul
contului 931
- decontarea costului
subactivităţii prin creditul
contului 902
- decontarea producţiei
neterminate la cost efectiv prin
creditul contului 933
- în cursul perioadei de
calculaţie, cu cheltuielile
efective de exploatare preluate
din contabilitatea financiară în
corespondenţă cu debitul
conturilor din grupa 92 –
„Conturi de calculaţie” (921,
922, 923, 924, 925)
În urma decontărilor către contabilitatea financiară a costurilor
efective determinate prin contabilitatea de gestiune contul 901 se
soldează.
47
10
CF= contabilitate financiară
Contul 902 – „Decontări interne privind producţia obţinută” este cont de pasiv după funcţia contabilă, iar
după natura soldului este cont bifuncţional. Acest cont evidenţiază decontările între subunităţi privind producţia
obţinută dar are şi rolul de a determina diferenţele de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit.
Se debitează Se creditează
la sfârşitul lunii cu:
- valoarea producţiei obţinute
la cost efectiv prin creditul
contului 921
în cursul lunii cu:
- valoarea producţiei obţinute în
cost prestabilit prin debitul
contului 931
la sfârşitul lunii cu:
- diferenţele de preţ între costul
efectiv şi cel prestabilit în
corespondenţă cu debitul
contului 903
- pentru închidere, contul se va
credita în corespondenţă cu
debitul contului 901.
La sfârşitul lunii se soldează.
Contul 903 – „Decontări interne privind diferenţele de preţ” (A) are rolul de a evidenţia la sfârşitul lunii
diferenţele de preţ între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul prestabilit al acesteia.
Se debitează Se creditează
- la sfârşitul lunii cu
diferenţele de preţ în
corespondenţă cu creditul
contului 902 astfel:
- în negru pentru diferenţele
nefavorabile
- în roşu pentru diferenţele
favorabile
la sfârşitul lunii cu diferenţele
de preţ aferente producţiei
finite, repartizate prin debitul
contului 931.
Contul nu prezintă sold.
Funcţiunea conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie”
Cu ajutorul acestor conturi se realizează colectarea cheltuielilor pe destinaţii. Sunt conturi de activ.
Contul 921 – „Cheltuielile activităţii de bază” (A) colectează pe debit cheltuielile aferente activităţii de
bază şi decontează pe credit costurile efective ale producţiei finite şi ale celei neterminate
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii, cu
cheltuielile directe aferente
activităţii de bază preluate din
CF10
prin creditul contului
901
- la sfârşitul lunii, cu
Se creditează:
- la sfârşitul lunii cu valoarea
în cost efectiv a producţiei
neterminate prin debitul
contului 933
- la finele lunii, cu valoarea
48
cheltuielile indirecte de
producţie şi de administraţie
generală repartizate prin
creditul conturile 923, 924
- cu costurile efective ale
secţiilor auxiliare (mai rar)
prin creditul contului 922
- la sfârşitul lunii, cu
cheltuielile de desfacere în
corespondenţă cu contul 925
producţiei finite în cost efectiv
în corespondenţă cu debitul
contului 902
Contul se soldează.
unde, CF= contabilitate financiară
În funcţie de metoda de calculaţie aleasă, contul 921 se detaliază pe analitice: pe produse, lucrări, servicii,
comenzi, faze de fabricaţie, etc.
Contul 922 – „Cheltuielile activităţii auxiliare” (A) colectează pe debit cheltuielile efective preluate din
CF şi se creditează cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiază de activitatea auxiliară. Contul se
detaliază pe analitice pe fiecare sector auxiliar.
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii, cu
cheltuielile preluate din CF
aferente activităţii auxiliare
prin creditul contului 901,
- decontările reciproce prin
creditul contului 922 în
analitic,
- la sfârşitul luni, cu cota
corespunzătoare de cheltuieli
generale de administraţie
repartizate raţional în costul
producţiei auxiliare destinată
vânzării, prin creditul contului
924
- decontările reciproce prin debitul
contului 922 în analitic,
- la sfârşitul lunii, cu costurile
aferente producţiei neterminate prin
debitul contului 933
- la sfârşitul lunii, cu costurile
efective aferente producţiei finite
decontate sectoarelor beneficiare
prin debitul conturilor 923, 924, 925
şi mai rar 921,
- la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al
producţiei marfă prin debitul
contului 902
Se soldează după decontarea costurilor efective aferente
activităţii auxiliare.
Contul 923 – „Cheltuielile comune ale secţiilor” (cheltuielile indirecte de producţie) (A) ţine evidenţa
cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secţii de producţie. Deşi sunt cheltuieli indirecte faţă de obiectul de
calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de costuri. Se detaliază pe analitice pe fiecare secţie
productivă în parte.
În categoria cheltuielilor comune secţiilor se includ cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea a utilajelor şi
cheltuielile generale ale acestora.
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu
cheltuielile comune ale
secţiilor preluate din CF
prin creditul contului 901
- la sfârşitul lunii cu
- la sfârşitul lunii cu repartizarea
cheltuielilor indirecte asupra
obiectelor de calculaţie prin debitul
contului 921
- la sfârşitul lunii cu decontarea
49
costurile efective decontate
de activităţile auxiliare prin
creditul contului 922
costului subactivităţii prin debitul
contului 902
După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se
soldează.
Contul 924 – „Cheltuielile generale de administraţie” (A) colectează toate cheltuielile indirecte ale
întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă de locurile generatoare de costuri.
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu toate
cheltuielile indirecte
colectate generate de
activitatea generală a
întreprinderii prin contul
901 - la sfârşitul lunii cu
costurile efective decontate
de sectoarele auxiliare prin
contul 922
- la sfârşitul perioadei cu cheltuielile
generale repartizate asupra lucrărilor
şi serviciilor auxiliare prestate
terţilor prin debitul contului 922 şi
asupra obiectelor de calculaţie prin
debitul contului 921
Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în
costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921,
ci vor fi suportate din rezultatul întreprinderii, caz în care se
creditează în corespondenţă cu debitul contului 902.
După repartizare, contul se soldează.
Contul 925 – „Cheltuielile de desfacere” (A) colectează şi repartizează toate cheltuielile legate de
producţia vândută ( cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare,
asigurare)
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii cu cheltuielile
colectate generate de
desfacerea /distribuţia
producţiei prin contul 901
- la sfârşitul lunii cu costurile
efective decontate de
sectoarele auxiliare prin
contul 922
- la sfârşitul lunii cu repartizarea
acestor cheltuieli asupra costului
producţiei prin contul 921,
În urma repartizării, contul se soldează.
Funcţiunea conturilor din grupa 93 – „Costul producţiei”
Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evidenţiază producţia finită şi respectiv cea neterminată.
Sunt conturi de activ şi funcţionează astfel:
Contul 931 – „Costul producţiei obţinute” (A) ţine evidenţa producţiei finite sau a lucrărilor executate şi a
serviciilor prestate.
Se debitează Se creditează
- în cursul lunii la cost prestabilit
al producţiei obţinute prin contul
- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost
efectiv a produselor finite decontate
50
902
- diferenţele de preţ aferente
producţiei finite obţinute prin
contul 903
CF prin contul 901
La sfârşitul lunii, contul se soldează.
Contul 933 – „Costul producţiei în curs de execuţie” (A) ţine evidenţa producţiei neterminate la cost
efectiv.
Se debitează Se creditează
- la sfârşitul lunii cu valoarea
producţiei neterminate în cost
efectiv prin creditul conturilor
921, 922
- la sfârşitul lunii cu valoarea în cost
efectiv a producţiei neterminate
decontate CF prin contul 901
La sfârşitul lunii, contul se soldează.
4.2. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de producţie
Ţinând seama de legăturile care există între cheltuielile de producţie şi diferitele locuri sau produse pentru
care s-au efectuat ele, respectiv de posibilitatea de identificare şi de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau
produsele în cauză, de gradul de finisare a producţiei, de rolul care îl au diferitele secţii în procesul de producţie,
adică de destinaţia producţiei lor şi ordinea în care acestea se consumă productiv în întreprindere, lucrările de
contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară într-o anumită succesiune logică, strict
determinată, ale cărei etape se prezintă în continuare.
4.2.1 Colectarea cheltuielilor de producţie.
În această etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri ( produse, lucrări, servicii,
comenzi etc.) ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe locuri de consum (secţii, sectoare de activitate,
departamente, centre de responsabilitate) în funcţie de posibilităţile de identificare şi localizare a lor pe destinaţii.
Această operaţie se realizează cu ajutorul conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din
contabilitatea financiară şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune, debitându-se conturile de
calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont în parte şi creditându-se contul 901” Decontări interne
privind cheltuielile”, astfel:
1. Înregistrarea colectării cheltuielilor directe
921” Cheltuielile activităţii
de baza ”
= 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”
2. Înregistrarea colectării cheltuielilor activităţilor auxiliare
922” Cheltuielile activităţii
auxiliare ”
= 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”
3. Înregistrarea colectării cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuieli de întreţinere şi funcţionare utilaje şi
cheltuieli generale de secţie), a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere
%
923” Cheltuieli indirecte de
producţie”
= 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”
51
924 “ Cheltuieli generale de
administraţie”
925 “ Cheltuieli generale de
desfacere”
4.2.2 Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile
lor de producţie
Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile auxiliare necesită cunoaşterea costului efectiv al
producţiei care face obiectul livrărilor reciproce, dar pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor
reciproce. În astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este greu de
stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv al producţiei precedente, fie ca costul prestabilit al perioadei
curente, fie prin utilizarea altor procedee.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor reciproce dintre secţiile auxiliare se face cu ajutorul contului
sintetic 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” ce corespund fiecărei secţii auxiliare în parte. Astfel, se debitează
conturile care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare de produse, lucrări şi servicii şi se creditează conturile
analitice corespunzătoare secţiilor furnizoare respective, fără ca prin aceasta să se altereze rulajul contului sintetic.
Astfel,
922” Cheltuielile activităţii auxiliare ”
secţia consumatoare
= 922” Cheltuielile activităţii
auxiliare ”
secţia furnizoare
4.2.3 Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea cheltuielilor aferente producţiei
respective, consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul
întreprinderii.
Această operaţie de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare se reflectă în contabilitate prin
debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate ( de cheltuieli) consumatoare, respectiv
921 Cheltuielile activităţii de baza, 923 Cheltuieli indirecte de producţie, 924 Cheltuieli generale de
administraţie, 925 Cheltuieli de desfacere etc. pe analitice corespunzătoare şi creditarea contului 922 Cheltuielile
activităţilor auxiliare.
Repartizarea şi decontarea cheltuielilor aferente activităţilor auxiliare în funcţie de destinaţie
%
923” Cheltuieli indirecte de producţie”
924 “ Cheltuieli generale de
administraţie”
925 “ Cheltuieli generale de desfacere”
= 922” Cheltuielile
activităţii auxiliare ”
3.2.4 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul activităţii
de bază.
Această operaţie, se face aşa cum s-a arătat, proporţional cu o anumită bază sau criteriu convenţional de
repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare
aleasă. Deci proporţia în care se face repartizarea trebuie stabilită, încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o
cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie care să corespundă cât mai exact consumului real ocazionat de
produsul respectiv. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din cadrul unităţii în cauză,
drept criterii sau baze de repartizare, după cum am prezentat anterior, pot fi: cheltuielile cu consumul de materii
prime şi materiale directe, salariile directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul de orelor de funcţionare a
utilajelor, manopera totală etc. baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură pentru toate produsele asupra
cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte dintr-o anumită perioadă de gestiune.
52
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie în costul efectiv
al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activităţii de
baza şi creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producţie, care în urma acestei operaţiuni se soldează.
921” Cheltuielile activităţii
de baza ”
= 923” Cheltuieli indirecte
de producţie”
În situaţia în care condiţiile generale de exploatare justifică luarea în considerare la calculul costului
efectiv al producţiei şi a cheltuielilor generale de administraţie, precum şi a cheltuielilor de desfacere, etapele
trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.
4.2.5 Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate de întreprindere.
Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie care se face, pe baza coeficienţilor
diferenţiaţi pe secţii şi categorii de cheltuieli ( cheltuieli de întreţinere şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli
generale de secţie) sau pe bază de coeficienţi selectivi, repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face
pe bază de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculează, ca şi în cazul precedent, în funcţie de o
anumită bază sau criteriu de repartizare, care poate să fie una din cheltuielile directe amintite în etapa anterioară,
dar, în general, baza de repartizare în acest caz o constituie costul de producţie, bineînţeles, cu luarea în
considerare la numărător a cheltuielilor generale de administraţie.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie în costul
efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activităţii de baza
şi a contului 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare, dacă producţia auxiliară este destinată vânzării terţilor sau
sectorului propriu de investiţii şi deci are caracterul de producţie marfă şi creditarea contului 924 Cheltuieli
generale de administraţie, care în etapa acestei operaţii se soldează.
%
921” Cheltuielile activităţii de
baza ”
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
= 924“Cheltuieli generale de
administraţie”
4.2.6 Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate şi vândute
Această etapă reprezintă, de asemenea, o etapă necesară în anumite condiţii de exploatare şi presupune
adăugarea la costul de producţie al produselor, pe lângă o cotă de cheltuieli generale de administraţie, şi a
cheltuielilor de desfacere pe care le-a ocazionat, iar în cazul în care identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele
pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate
sau în funcţie de alte criterii.
Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere în costul efectiv al
produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 Cheltuielile activităţii de baza şi a
contului 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare, numai pentru producţia - marfă rezultată de la aceste activităţi,
dacă a necesitat cheltuieli de desfacere şi creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere care în etapa acestei
operaţii se soldează.
Astfel, prin adăugarea la costul de producţie şi a cotelor de cheltuieli generale de administraţie şi,
respectiv, de cheltuieli desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
După repartizarea cheltuielilor indirecte pe producţie şi a cheltuielilor generale de administraţie, în debitul
contului 921” Cheltuielile activităţii de bază” sunt colectate la sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de
fabricarea producţiei. Aceste cheltuieli reprezintă costul efectiv total al producţiei întreprinderii şi sunt încorporate
o parte în costul efectiv al producţiei finite, iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de execuţie
existente în secţii la sfârşitul anului.
53
%
921” Cheltuielile activităţii de baza ”
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
= 925“Cheltuieli de desfacere”
4.2.7 Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie
Sub aspect cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la locurile de
muncă, de control, de depozitare, special amenajate etc. iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaţie care se face,
de regulă, la cost efectiv, ţinând seama de gradul de finisare tehnică, adică de numărul fazelor de fabricaţie
parcurse şi stadiul de prelucrare în care se află. O dată stabilit costul producţiei în curs de execuţie acesta se
reflectă în contabilitate prin debitarea contului 933” Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea contului
921” Cheltuielile activităţii de baza ”, dacă rezultă din activitatea de bază şi, respectiv, a contului 922“Cheltuielile
activităţilor auxiliare” dacă rezultă din activităţile auxiliare.
933 Costul producţiei în curs de
execuţie
= 921” Cheltuielile activităţii de baza
”
Prin scăderea cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie astfel stabilită din totalul cheltuielilor de
producţie aflate în debitul contului 921” Cheltuielile activităţii de baza ” şi, respectiv, 922“Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, se obţine suma cheltuielilor efective aferente producţiei finite, respectiv costul efectiv al
acestei producţii.
Determinarea corectă a costului producţiei în curs de execuţie prezintă o importanţă deosebită pentru
calcularea cu exactitate a costului producţiei finite, precum şi a altor indicatori de eficienţă ai activităţii
întreprinderii, derivaţi din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilităţii etc. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs
de execuţie conduce la diminuarea nejustificată a costului producţiei finite, majorând în mod artificial profitul,
respectiv rata rentabilităţii. După cum subevaluarea producţiei în curs de execuţie are efecte inverse, de asemenea
cu influenţe nefavorabile asupra activităţii întreprinderii.
4.2.8 Calculul costului efectiv pe unitate de produs, decontarea producţiei obţinute şi stabilirea
diferenţelor de preţ
Această operaţie se face, de regulă, prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite
la cantitatea de producţie finită obţinută în perioada în care de referă cheltuielile respective, după următorul model
de calcul:
Ctu = Qj
Chin
i
1 , în care
Ctu = reprezintă costul unitar;
Ch- cheltuielile aferente producţiei finite;
Q- cantitatea de produse finite obţinute;
i - articole de calculaţie;
j – obiectul de calculaţie ( produs, lucrare, serviciu)
Pe baza costului efectiv astfel calculat la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei finite obţinute şi
depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 „ Decontări interne privind producţia obţinută” şi
creditarea contului 921” Cheltuielile activităţii de bază”, şi respectiv, 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare”,
dacă este cazul, care se închid.
54
902 “Decontări interne privind
producţia obţinută”
= 921” Cheltuielile activităţii de baza
”
În urma acestei înregistrări se poate determina, cu ajutorul contului 902 „ Decontări interne privind producţia
obţinută” diferenţa dintre preţul de înregistrare şi costul efectiv al producţiei finite, care se trece în contului 903”
Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
D 902 „ Decontări interne privind producţia obţinută”
C
Cost efectiv Cost prestabilit
Sold creditor =diferenţă favorabilă
Sold debitor=diferenţă nefavorabilă
- Înregistrările în contabilitate
903 “Decontări
interne
privind diferenţele
de preţ (cost) ”
= 902 “Decontări
interne
privind
producţia obţinută”
- în negru pentru
diferenţele
nefavorabile
- în roşu pentru
diferenţele
favorabile
3.2.9 Înregistrarea obţinerii producţiei pe parcursul lunii, evaluată la costuri antecalculate/ standard
931” Costul producţiei
obţinute”
= 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută”
4.3.2.10 Închiderea costurilor la sfârşitul lunii :
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ ”
931 “ Costul
producţiei
obţinute”
= 903 “Decontări
interne
privind diferenţele
de preţ (cost) ”
- în negru pentru
diferenţele
nefavorabile
-în roşu pentru
diferenţele favorabile
contul 931 “ Costul producţiei obţinute”
901 “Decontări interne
privind cheltuielile”
= 931 “ Costul producţiei obţinute”
Contul 933 “ Costul producţiei în curs de execuţie”
902 “Decontări interne
privind producţia obţinută”
= 933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”
- conturile 901 “Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
901 “Decontări
interne
privind cheltuielile”
= 902 “Decontări interne privind producţia
obţinută”
55
Exemplu de înregistrări ale unor operaţiuni atât în contabilitatea financiară
cât si în contabilitatea de gestiune În cadrul unui societăţi comerciale ce are ca secţie de bază un laborator de patiserie, în
luna ianuarie anul N , au avut loc următoarele operaţiuni.
Să se analizeze şi să se înregistreze aceste operaţiuni atât în contabilitatea financiară cât si
în contabilitatea de gestiune
.
Explicaţie operaţiune Înregistrări în contabilitatea
financiară
Înregistrări în contabilitatea
de gestiune
56
1 Aprovizionare cu materii prime in
valoare de 20.000 lei, pe bază de
factura acestea vor fi stocate în
magazia laboratorului
=
301Mag
4426
401 24800 lei
20.000 lei
4.800 lei
2 Se transferă materii prime de la
magazie în laborator în valoare de
20.000 lei
301 Lab 301Ma
g
20.000 lei
3 Se aprovizionează cu materii prime
în valoare de 200 lei, TVA 24%, pe
bază de factură
=
301Lab
4426
401 248 lei
200 lei
48 lei
4 Consum de materii prime pentru
10.000 buc din prăjitura X la un
preţ de 1.15 lei/buc
şi 6000 buc din prăjitura Y la un
preţ de 1,5 lei/ buc
601 301La
b
20.500 lei %
921X
921Y
901 20.500 lei
11.500 lei
9.000 lei
5 Salariile muncitorilor direct
productivi din laborator in valoare
de 3000 lei pentru prăjitura X si
2000 lei pentru prăjitura Y
641 421 5000 lei %
921X
921Y
901 5000 lei
3000 lei
2000 lei
6 Contribuţii la asigurări ( sociale, de
sănătate si de şomaj in procent de
26,5% ) aferente muncitorilor direct
productivi
645 431 1325 lei %
921X
921Y
901 1325 lei
795 lei
530 lei
7 Consum de obiecte de inventar in
valoare de 500 lei pentru laborator
si 200 lei pentru sectorul
administrativ
603 303 700 lei %
923
924
901 700 lei
500 lei
200 lei
8 Consum de materiale consumabile
in valoare de 1.600 lei pentru
laborator si 800 lei pentru sectorul
administrativ
3028 6028 2.400 lei %
923
924
901 2400 lei
1.600 lei
800 lei
9 Salarii aferente salariaţilor indirect
productivi din laborator in valoare
de 5000 lei şi salariaţilor din
sectorul administrativ in valoare de
3.000 lei
641 421 8000 lei %
923
924
901
8000 lei
5000 lei
3000 lei
10 Contribuţii la asigurări sociale in
valoare de 1040 pentru salariaţii
indirect productivi din laborator si
624 lei pentru salariaţii din sectorul
administrativ
6451 4311 1664 lei %
923
924
901
1664 lei
1040 lei
624 lei
11 Contribuţii la asigurări sociale de
sănătate în valoare de 260 pentru
salariaţii indirect productivi din
laborator si 156 lei pentru salariaţii
din sectorul administrativ
6453 4313 416 lei %
923
924
901
416 lei
260 lei
156 lei
12 Contribuţii la asigurări sociale de
şomaj în valoare de 25 lei pentru
salariaţii indirect productivi din
laborator si 15 lei pentru salariaţii
6452 4371 40 lei %
923
924
901
40 lei
25 lei
15 lei
57
În cadrul unui societăţi comerciale ce are ca secţie de bază un laborator de patiserie în
luna ianuarie anul N , au avut loc următoarele operaţiuni.
Să se analizeze şi să se înregistreze aceste operaţiuni atât în contabilitatea financiară cât si
în contabilitatea de gestiune
921 X
D C
921Y
D C
923
D C
11
11.725 lei reprezinta soldul contului 923
din sectorul administrativ
13 Amortizarea mijloacelor fixe in
valoare de 2.500 lei aferentă
laboratorului si 800 lei pentru
sectorul administrativ
6811 281 3300 lei %
923
924
901
3.300 lei
2.500 lei
800 lei
14 Servicii prestate de terţi ( transport,
posta telefon etc.) in valoare de 960
lei, TVA 24% din care 800 pentru
laborator
%=
628
4426
401 1190,4 lei
960 lei
230,4 lei
%
923
924
901
960 lei
800 lei
160 lei
15 Obţinerea produselor finite la
cost standard, astfel:
Prăjitura X 10.000 buc la un cost de
2,1 lei/ buc
Prăjitura Y, 6000 buc la un cost de
2,6 lei/buc
345 711 36.600 lei 931X
931Y
902X
902Y
21.000 lei
15.600 lei
16 Repartizarea cheltuielilor indirecte
de producţie ( comune
laboratorului) în funcţie de
consumul de materii prime
K = 000.9500.11
725.11
= 0.57
11
Cheltuieli indirecte aferente
produsului X = 0,57 x 11.500 =
6555 lei
Cheltuieli indirecte aferente
produsului
Y = 11725 -6555 lei = 5170
%
921x
921Y
923 11725 lei
6555 lei
5170 lei
17 Producţia neterminata la sfârşitul
perioadei in valoare de 1850 pentru
produsul X si 500 pentru produsul
Y
331 711 2530 lei 933 %
921x
921Y
2350
1850 lei
500 lei
18 Decontarea producţiei la cost
efectiv 902X
902Y
921x
921Y
20.000lei
16.000 lei
19 Înregistrarea diferenţelor de cost
-la produsul X cost efectiv 20.000
lei , cost standard 21.000 lei
- la produsul Y cost efectiv 16.200
lei, cost standard 15.600
-
348 711 -400 903X
903Y
902X
902Y
-1000 lei
600 lei
58
11.500 9.000 500
3.000 2.000 1.600
6.555 5.170 5.000
795 530 1.040
1.850 500 260
Tsd 21.850 Tsc 1.850 Tsd 16.700 Tsc 500 25
Sold 20.000 Sold 16.200 2500
800
Tsd 11.725 Tsc 11.725
Sold 0
5 METODELE CLASICE DE ORGANZARE A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL
AL COSTURILOR
Introducere
Metodele clasice fac parte din categoria metodelor absorbante. Caracteristica generală a acestora este aceea că
iau în considerare pentru calculul costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere a
produselor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea de “metoda centrelor de analiză” sau “metoda secţiilor
omogene”. El are la bază clasificarea cheltuielilor, în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Metodele constau în, colectarea cheltuielilor directe şi repartizarea cheltuielilor indirecte, calculând astfel un
cost complet pe produs, lucrare sau serviciu. Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă deosebită în determinarea conţinutului şi exactităţii obiectului
de calculaţie. Metodele se aleg în funcţie de mai multe criterii, dintre care cele mai importante ar fi: particularităţile
tehnologiei şi organizării producţiei şi obiectivele urmărite în activitatea de conducere al procesului de producţie.
5.1. Consideraţii generale
Pentru calcularea costului prin metodele clasice sunt necesare două etape, şi anume:
În prima etapă are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii) şi a
cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate, în funcţie de posibilităţile de identificare a lor pe destinaţii.
În a doua etapă se repartizează cheltuielile indirecte asupra produselor fabricate. Această operaţiune se
realizează proporţional cu o anumită bază sau criteriu de repartizare care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate
între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Costul fiecărui produs trebuie să fie afectat cu o cotă parte din
cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă cât mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv.
Bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul
cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina cheltuielile indirecte pe
produse, lucrări, servicii, se fac următoarele calcule:
- se calculează pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare K, prin raportarea totalului
cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia respectivă :
59
n
1j
j
iSi
Br
totaleindirecte Cheltuielik
unde: Brj = bază de repartizare
i secţia;
j = 1 – n obiectul de calculaţie (produsul, serviciul, lucrarea).
- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: Cij = Brj * kS
Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe ale produsului respectiv,
obţinându-se costul de producţie al acestuia.
Costul complet al produsului se obţine adăugând la costul de producţie cota de cheltuieli generale de administraţie
şi de desfacere.
După determinarea producţiei în curs de execuţie şi scăderea ei din totalul costurilor, se obţine costul efectiv.
Q
ChTC tu
Ctu – costul unitar;
Ch – cheltuielile aferente producţiei finite;
Q – cantitatea de produse finite obţinute;
La ora actuală, cele mai cunoscute şi mai utilizate metode în ţara noastră sunt metodele clasice, cum ar fi metoda
globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.
5.2. Metoda globală
În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de „calculul diviziunii” sau
„calculaţie simplă”. Scopul metodei globale este asigurarea colectării tuturor cheltuielilor de producţie, separate pe
articole de calculaţie sau locuri de producţie şi apoi raportarea lor la cantitatea de producţie finită obţinută. În acest fel
se obţin costuri pe unitate de produs, pe sector de activitate (secţie, atelier) sau la nivel de organizaţie economică.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul organizaţiilor economice care au o producţie
omogenă sau a căror activitate se concretizează în obţinerea mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de
anumite criterii de echivalenţă, într-un singur produs convenţional.
Exemple de întreprinderi: producţia de energie electrică sau termică, întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin)
Esenţa acestei metode constă în faptul că, delimitarea şi determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit
centru de cheltuieli sau la nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin raportarea
acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga întreprindere sau de centrul de producţie.
Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de producţia omogenă obţinută, adică ele se
identifică pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier, şantier, etc.) şi cheltuielile general-
administrative ale întreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise şi se înregistrează în contul de colectare
şi repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri de calculaţie ale produsului pe
criterii convenţionale.
Totalul cheltuielilor de producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli indirecte.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind următorul:
Ctu = Qi
Ctin
i
1
în care: CTu = costul total unitar;
60
CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: globală pe feluri de costuri şi
globală pe locuri sau sectoare de costuri.
5.3. Metoda pe faze de fabricaţie
Această metodă se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic
este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor
etape succesive.
Spre exemplu, în producţia de textile, ciment, sticlă, ceramică, zahar, bere, fibre sintetice, oţel, petrochimie,
ş.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă a procesului tehnologic
delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se
caracterizează prin elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului şi este expresia tehnico-
economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau
mai mare de faze de calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate
care fabrică un număr de produse ca, de exemplu, în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar, după care fie sunt destinate
consumului intern, fie sunt livrate în afara întreprinderii.
Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut
într-un stadiu al procesului de producţie se transferă în faza de calculaţie următoare, iar costul produsului finit este,
de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit12
, în cazul postcalculului, în cadrul variantei cu semifabricate, se
prezintă astfel:
Ctu = j
n
x
m
y
fijdst
Q
chchCxcf
1 1
)()(1
în care:
Ctu = costul pe unitate de produs;
j= produsul fabricat
s= semifabricatul;
f= faza de calculaţie
C= consumul total efectiv de semifabricate;
ct= costul standard pe unitate de semifabricat;
12
Călin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag 177
61
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirecte;
f = fază de fabricaţie;
x, y= articole de calculaţie
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr mare de produse, iar
semifabricatele cunosc o singură destinaţie şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de
producţie. Această metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie în parte şi
stabilirea costului producţiei obţinute dintr-o fază oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fără a lua în considerare -
deci fără a transfera - costul semifabricatelor de la o fază la alta.
Costul produsului finit se obţine în final centralizând cheltuielile calculate în prealabil pe faze, în structura pe
articole de calculaţie, începând cu stadiul introducerii materiei prime în fabricaţie şi terminând cu cel al obţinerii
produsului finit.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
Ctu = j
k
f
m
y
fijx
n
x
Q
chchd
1 11
)(
în care: CTu = costul total unitar;
Q = producţia.
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirecte;
f = fază de fabricaţie;
x, y= articole de calculaţie.
Varianta fără semifabricate se poate aplica cu bune rezultate în întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr
mare de produse, ai căror intermediari trec de regulă de la o fază la alta fără gestionare, depozitare, stocare, conservare
etc.
Dezavantajul acestei metode constă în primul rând în faptul că impune în cazul fiecărui produs, pe lângă calculaţiile
intermediare pe faze, şi o calculaţie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul fiecărui produs. În al
doilea rând, ea nu permite urmărirea prin contabilitate a circulaţiei semifabricatelor între faze, motiv pentru care se
impune în acest scop organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ. În schimb, depăşirile de cheltuieli sunt
mai uşor şi mai corect localizabile decât varianta cu semifabricate.
5.4. Metoda pe comenzi
Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi, se aplică unor întreprinderi cu producţie individuală sau unor
întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie,
respectiv produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca
parte independentă, cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de
maşini şi utilaje.
Obiectul calculaţiei în contabilitate îl reprezintă comanda în raport cu care se colectează cheltuielile directe şi se
repartizează cheltuielile indirecte de producţie.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor aferente fiecărei
comenzi în parte de cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul procesului tehnologic, şi anume:
purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare scriptică a diferitelor categorii de
purtători de cheltuieli şi de costuri;
62
obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei;
fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau produse executate pe bază de
comenzi;
pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care joacă şi rolul în calculaţia costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor în fabricaţie,
colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.
Metoda de calculaţie pe comenzi se poate aplica în două variante, şi anume în varianta fără semifabricate, atunci
când este vorba de producţie individuală (comanda are obiect un produs sau un lot de produse), fie în varianta cu
semifabricate atunci când este vorba de producţie de serie, caz în care se poate aplica însă şi varianta” fără
semifabricate”. În calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se
diferenţiază, cel mult, partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar13
este următorul: Ctu = Q
ChiyChdxs
k
s
n
x
m
y
1 1 1
)(
în care:
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirecte;
Q= cantitatea de produse fabricate;
S= secţiile de producţie
x, y= articole de calculaţie
Metoda pe comenzi în varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor
piese şi subansamble parţial independente, care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin cumpărare din afara
firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca obiect una din următoarele variante:
loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;
loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează şi se finisează;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape:
elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor părţi componente ale produsului;
elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu articularea, asamblarea, îmbinarea şi
finisarea produsului finit.
Din această particularitate rezultă următorul model de calcul14
:
Ctu = Q
ChiChdqCn
x
m
y
ayx
k
p
ptu
1 11
)()(
în care,
q = consum specific;
p= piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a= ansamble.
Fiecărei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asamblează şi intră în structura produsului finit i se
calculează anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.
Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.
13
Călin O. Coordonator op. cit., pag.153 14
Călin O. Coordonator op. cit., pag.153
63
Aplicaţie metoda globală Se presupune o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii
de bază ( S1 si S2), două secţii auxiliare: centrală electrică (CE) şi centrală de apă (CA), un sector
administrativ şi de conducere
În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs ( producţie omogenă) care nu
necesită cheltuieli de desfacere, unitatea lucrează la întreaga capacitate de producţie. În cursul
unei perioade de gestiune se înregistrează următoarele cheltuieli.
1 Denumire cheltuieli Secţii
principale
Secţii
auxiliare
Sector
adm.
Total
S1 S2 CE CA
Cheltuieli cu materii prime 30.000 15.000 45.000
Cheltuieli cu materiale consumabile 6.000 4.500 1.200 1.800 1.500 15.000
Chelt. cu salariile muncitorilor
direct productivi
36.000 24.000 60.000
Chelt. cu salariile muncitorilor
indirect productivi
12.000 9.000 4.500 1500 3.000 30.000
Chelt. cu asigurările sociale pt. sal
muncit direct productivi
10.800 7.200 18.000
Chelt. cu asigurările sociale pt. sal
muncit. indirect productivi
3.600 2.700 1.350 450 900 9000
Chelt. cu amortizarea imob. corp 12.000 9.000 4.500 1.500 3.000 30.000
Din procesul de producţie se obţin 10.000 kg produs finit la un cost standard de 16 lei/kg
Să se calculeze costul complet efectiv unitar ştiind că:
energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apă este in valoare de
1550 lei;
apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este de 1250 lei;
contravaloarea producţiei centralei electrice în sumă de 11250 lei este distribuită astfel :
o la secţia S1 6000 lei
o la secţia S2 4000 lei
o la sectorul administrativ 1250 lei
contravaloarea producţiei centralei de apă în sumă de 5550 lei este distribuită astfel.
o la secţia S1 2400 lei
o la secţia S2 1600 lei
o la sectorul administrativ 1550 lei
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie ( comune de secţie) în sumă de 72.800 lei
se face astfel: la secţia S1 42.000lei la secţia S2 30.800 lei.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie pe secţii se face în funcţie de costurile
de producţie colectate
Costul producţiei în curs de execuţie este în sumă de 27.000 lei din care S1 25.571,6 lei,
1428,4 lei.
Pentru repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se parcurg următoarele etape:
1. Se calculează coeficientul de repartizare pentru cheltuielile generale de administraţie
,astfel
K = 11.200/ (118.800 + 77.000) = 0,057
2. Se calculează cota de cheltuieli generale de administraţie pentru fiecare secţie, astfel:
- cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin secţiei S1 este de 118.800 x 0,057 =
6771,6;
64
- cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin secţiei S2 este de 77000 x 0,057
=4428,4 lei.
Costul efectiv unitar = 180.000/10.000 kg = 18 lei/kg
Operaţiuni contabile
1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 60.000 lei
şi materiale consumabile 921/S1 30.000 lei
921/S2 15.000 lei
922/CE 1.200 lei
922/CA 1.800 lei
923/S1 6.000 lei
923/S2 4.500 lei
924 1.500 lei
2
Colectarea cheltuielilor cu salariile
muncitorilor direct productivi % = 901 60.000 lei
921/S1 36.000 lei
921/S2 24.000 lei
3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 30000 lei
muncitorilor indirect productivi 922/CE 4500 lei
922/CA 1500 lei
923/S1 12000 lei
923/S2 9000 lei
924 3000 lei
4 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 17800 lei
aferente salariilor muncitorilor direct
productivi 921/S1 10800 lei
921/S2 7200
5 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 9000 lei
aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi 922/CE 1350 lei
922/CA 450 lei
923/S1 3600 lei
923/S2 2700 lei
924 900 lei
6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 30000 lei
922/CE 4500 lei
922/CA 1500 lei
923/S1 12000 lei
923/S2 9000 lei
924 3000 lei
7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 160000 lei
65
8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 1550 lei
secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 1250 lei
9 Decontarea contravalorii producţiei secţiilor
auxiliare către celelalte secţii de activitate
% 922/CE 11250 lei
923/S1 6000 lei
923/S2 4000 lei
924 1250 lei
% 922/CA 5550 lei
923/S1 2400 lei
923/S2 1600 lei
924 1550 lei
10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 42000 lei
921S2 923S2 30800 lei
11
Repartizarea cheltuielilor generale de
administraţie % 924 11200
lei
921/S1 6771,6 lei
921/S2 4428,4 lei
12 Înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 %
921S1 25571 lei
921/S2 1428,4 lei
13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 180000 lei
al producţiei finite 921/S1 100000,00 lei
sumele sunt din cartea mare a conturilor 921 921/S2 80000,00 lei
14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 20000 lei
nefavorabile
15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 20000 lei
16 Închiderea contului 931 901 931 18000 lei
66
Aplicaţie metoda pe comenzi Să presupunem o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii
de bază ( I si II), două secţii auxiliare-centrală electrică (CE) şi centrala de apă ( CA) – şi un
sector administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi
(comanda – cd. 100 şi comanda – cd. 200), iar unitatea lucrează la întreaga sa capacitate şi nu
necesită cheltuieli de desfacere.
Situaţia cheltuielilor pe comenzi şi pe secţii se prezintă astfel:
Denumire
cheltuieli
Secţii principale Secţii auxiliare Sector
adm.
Total
S1 S2 CE CA
cd.100 cd.200 cd.100 cd.200
Cheltuieli cu
materii prime
250.000
150.000 150.000 50.000 600.000
Cheltuieli cu
materiale
consumabile
120.000 80.000 100.000 60.000 140.000 500.000
Chelt. cu
salariile
muncitorilor
direct
productivi
180.000 60.000 60.000 100.000 400.000
Chelt. cu
salariile
muncitorilor
auxiliari şi
ale pers.
TESA din
secţiile
principale de
producţie
160.000 140.000 120.000 80.000 100.000 600.000
Chelt. cu
asigurările
sociale pt. sal
muncit direct
productivi
54.000 18.000 18.000 30.000 120.000
Chelt. cu
asigurările
sociale pt. sal
muncit.
indirect
productivi
48.000 42.000 36.000 24.000 30.000 180.000
Chelt. cu
amortizarea
imob. corp
100.000 60.000 60.000 40.000 40.000 300.000
Din procesul de producţie s-a obţinut din comanda 100 , 10.000 buc. la costul unitar
standard de 120 lei/buc, adică în total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 9.000 buc, la cost unitar
standard de 90 lei/buc, adică în total 810.000 lei.
Se cere:
1. Să se calculeze costul complet unitar al fiecărei comenzi cunoscând următoarele elemente:
67
Consumurile reciproce se decontează între secţiile auxiliare astfel:
- energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apa este in valoare de
16.000 lei;
- apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este in valoare de 4.000 lei.
Pe baza “Situaţiei de repartizare a cheltuielilor auxiliare” se decontează cheltuielile
secţiilor auxiliare astfel”:
cheltuielile centralei electrice în sumă de 304.000 lei, se decontează astfel:
- la secţiile principale de producţie 220.000 lei, din care la secţia SI 120.000 lei, iar la
secţia a II-a 100.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 84.000 lei
cheltuielilor centralei de apă în sumă de 216.000 lei, astfel:
- la secţiile principale de producţie 140.000 lei, din care la secţia SI 80.000 lei, iar la
secţia SII 60.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 76.000 lei.
Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se
înregistrează
repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare salariile directe şi
contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, aferente salariilor directe.
Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se
înregistrează repartizarea acestora, folosind drept bază de repartizare costul de producţie.
Pe baza “ Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se înregistrează
costul acesteia, cunoscând că pe comenzi, acesta se prezintă astfel:
- cd. 100: - Secţia I : 155318 lei
- Secţia a II-a 94.558 lei
Total 249.876
- cd.200 - Secţia I 66.082 lei
- Secţia a II-a 84.042 lei
Total 150.124 lei
1. Să se înregistreze principalele operaţii economice în ordine cronologică şi sistematică în
contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale menţionate.
Rezolvare
Operaţiuni contabile
1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 1.100.000 lei
şi materiale consumabile 921/S1 lei
- pe baza situaţiei de repartizare a
consumurilor de materiale cd. 100 250.000
cd. 200 150.000
921/S2 lei
cd. 100 150.000
cd. 200 50.000
922/CE 100.000 lei
922/CA 60.000 lei
923/S1 120.000 lei
923/S2 80.000 lei
924 140.000 lei
2 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 400.000 lei
68
muncitorilor direct productivi
- pe baza “ Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiilor la asigurările şi protecţia
socială” 921/S1 240.000 lei
cd. 100 180.000
cd. 200 60.000
921/S2 160.000 lei
cd. 100 60.000
cd. 200 160.000
3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 600.000 lei
muncitorilor indirect productivi 922/CE 120.000 lei
pe baza “ Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiilor la asigurările şi protecţia
socială” 922/CA 80.000 lei
923/S1 160.000 lei
923/S2 140.000 lei
924 100.000 lei
4 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 120.000 lei
aferente salariilor muncitorilor direct
productivi 921/S1 lei
cd. 100 54.000
cd. 200 18.000
921/S2
cd. 100 18.000
cd. 200 30.000
5 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 180.000 lei
aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi 922/CE 36.000 lei
922/CA 24.000 lei
923/S1 48.000 lei
923/S2 42.000 lei
924 30.000 lei
6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 300.000 lei
- pe baza “Situaţiei de calcul şi repartizare a
amortizării activelor fixe” 922/CE 60.000 lei
922/CA 40.000 lei
923/S1 100.000 lei
923/S2 60.000 lei
924 40.000 lei
7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 2.010.000 lei
- pe baza “ Centralizatorului notelor de
predare produse”
cd. 100
cd. 200
1.200.000
810.000
69
8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 16.000 lei
secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 4.000 lei
9 Decontarea contravalorii producţiei secţiilor
auxiliare către celelalte secţii de activitate
% 922/CE 304.000
923/S1 120.000
923/S2 100.000
924 84.000
% 922/CA 216.000
923/S1 80.000
923/S2 60.000
924 76.000
10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 628.000
cd. 100 470.808
cd. 200 157.192
921S2 923S2 482.000
cd. 100 180.726
cd. 200 301.274
11
Repartizarea cheltuielilor generale de
administraţie
% 924 470.000
Se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secţie în parte, astfel:
KCIP1= 012,2000.72000.240
000.628
KCIPII = 317,2000.48000.160
000.482
Se calculează cotele de cheltuieli indirecte cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:
- pentru Secţia I:
cd. 100 (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
cd. 200 (30.000 lei + 9.000 lei)x 2,012 = 157.192 lei
Total 628.000 lei
- pentru Secţia a II-a
cd. 100 (60.000 lei+ 18.000 lei) x 2.317 = 180.726 lei
cd. 200 (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total 482.000 lei
Se calculează coeficientul de repartizare astfel:
KCGA = 210.0000.230.2
000.470
Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecăreia dintre cele două
comenzi, astfel:
cd. 100 - Secţia I 954.808 x 0,210 = 200.510
70
921/S1/cd100 200.150
921/S2/cd100 85.922
921/S1/cd 200 80.890
921/S2/cd 200 102.678
12 înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 cd.100 % 249.876
921S1.cd100 155.318
921/S2.cd100 94.558
933 cd.200 % 150.124
921S1.cd 200 66.082
921/S2.cd200 84.042
13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 1.400.000
al producţiei finite 921S1.cd100 1.000.000
sumele sunt din cartea mare a conturilor 921 921/S2.cd100 400.000
902 = 900.000
921S1.cd 200 400.000
921/S2.cd200 500.000
14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 290.000
nefavorabile
15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 290.000
16 Închiderea contului 931 901 931 1.720.000
Se calculează costul efectiv al produţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea
cheltuielilor aferente acesteia
Simbolul
contului
analitic
comenzii
Totalul
cheltuielilor(cost
ul complet)
Costul
efectiv al
producţiei în
curs de
execuţie
Costul
efectiv(
complet al
comenzii)
(col 1- col 2)
Cantitate
( nr. buc)
Costul
efectiv
unitar
(col
3/5- col
4)
0 1 2 3 4 5
921/I/100
921/I/100
1.155.318
494.558
155.318
94.558
1.000.000
400.000
- Secţia II-a 408.726 x 0,210 = 85.922
Total 286.432
cd. 200 - Secţia I 385.192 x 0,210 = 80.890
- Secţia a II-a 481.274 x 0,210 = 102.678 Total 183.568
71
Total
cd. 100
1.649.876 249.876 1.400.000 10.000 140
921/II/200
921/II/200
466.082
584.042
66.082
84.042
400.000
500.000
Total
cd. 100
1.050.124 150.124 900.000 9.000 90
Aplicaţie metoda pe faze15
O societate comercială fabrică un produs „A”, care trece prin toate fazele de prelucrare în
cadrul celor două secţii. Se cunosc următoarele date:
- totalul cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faze de fabricaţie şi pe
produs inclusiv cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie iniţiale sunt: faza de
calculaţie I (secţia I) produsul A = 350.200 lei şi faza de calculaţie II (secţia II) produsul
A = 127.800 lei;
- valoarea producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de execuţie în urma
inventarierii a fost la faza I de calculaţie (secţia I) produsul A = 10.200 lei, iar la faza de
calculaţie II (secţia II) produsul A = 2.800 lei;
- cantitatea de semifabricate (produse) obţinute = 10.000 buc.
Se cere să se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza I şi costul efectiv al
produsului finit la sfârşitul fazei a II-a, inclusiv decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda
de calculaţie pe faze, varianta „cu semifabricate”.
1. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faza de
fabricaţie I şi pe produsul A, inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de
execuţie iniţiale aferente fazei I:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 350.200
cheltuielile”
921/S1/A 901/S1/A 350.200
2. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de gestiune în
urma inventarierii aferente fazei I:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de 10.200
de execuţie” bază”
933/S1/A 921/S1/A 10.200
3. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente semifabricatului obţinut în prima
fază:
ctI/A = 000.10
200.10200.350 = 34 lei/buc.
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 340.000
producţia obţinută” de bază”
902/S1/A 921/S1/A 340.000
15
Exemplu inspirat din Briciu S. Contabilitatea managerială , Aspecte teoretice şi practice, Editura
Economică Bucureşti 2006
72
4. Înregistrarea semifabricatului obţinut:
(10.000 buc. x 34 lei/buc.)
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 340.000
producţia obţinută”
931/S1/A 902/S1/A 340.000
5. Închiderea conturilor după prima fază:
901 „Decontări interne privind = % 350.200
cheltuielile”
901/S1/A 350.200
931 „Costul producţiei obţinute” 340.000
931/S1/A 340.000
933 „Costul producţiei în curs 10.200
de execuţie”
933/S1/A 10.200
Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold final
901 „Decontări interne
privind cheltuielile”
350.200 5 350.200 1
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901/S1/A „Decontări interne
privind cheltuielile”
Secţia 1
Produsul A
350.200 5 350.200 1
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 „Decontări interne
privind producţia
obţinută”
340.000 3 340.000 4
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/S1/A „Decontări interne
privind producţia
obţinută”
Secţia 1
Produsul A
340.000 3 340.000 4
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume creditoare Op.
nr.
Sold
final
921 „Cheltuielile
activităţii de bază”
350.200 1 10.200 2
340.000 3
73
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S1/A „Cheltuielile
activităţii de bază”
Secţia 1
Produsul A
350.200 1 10.200 2
340.000 3
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 „Costul producţiei
obţinute”
340.000 4 340.000 5
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/S1/A „Costul producţiei
obţinute”
Secţia 1
Produsul A
340.000 4 340.000 5
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 „Costul producţiei în
curs de execuţie”
10.200 2 10.200 5
RD. 10.200 RC. 10.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1/A „Costul producţiei în
curs de execuţie”
Secţia 1
Produsul A
10.200 2 10.200 5
RD. 10.200 RC. 10.200
6. Preluarea totalului cheltuielilor de producţie, directe şi indirecte, colectate pe faza de
fabricaţie II şi pe produsul A, inclusiv a cheltuielilor aferente producţiei în curs de
execuţie iniţiale aferente fazei a II-a:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 901 „Decontări interne privind 127.800
cheltuielile”
921/S2/A 901/S2/A 127.800
7. Preluarea costului semifabricatului din faza I:
921 „Cheltuielile activităţii de bază” = 933 „Costul producţiei în curs 340.000
de execuţie”
921/S2/A 933/S1/A 340.000
74
8. Înregistrarea valorii producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei de execuţie în
urma inventarierii aferente fazei a II-a:
933 „Costul producţiei în curs = 921 „Cheltuielile activităţii de 2.800
de execuţie” bază”
933/S2/A 921/S2/A 2.800
9. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produsului finit obţinut din faza a
II-a:
ctII/A = 000.10
800.2800.467 = 46,5 lei/buc
902 „Decontări interne privind = 921 „Cheltuielile activităţii 465.000
producţia obţinută” de bază”
902/S2/A 921/S2/A 465.000
10. Înregistrarea produsului finit obţinut:
931 „Costul producţiei obţinute” = 902 „Decontări interne privind 465.000
producţia obţinută”
931/S2/A 902/S2/A 465.000
11. Închiderea conturilor la sfârşitul fazei a II-a:
467.800 % = % 467.800
127.800 901 „Decontări interne 931 „Costul producţiei 465.000
privind cheltuielile” obţinute”
127.800 901/S2/A 931/S2/A 465.000
340.000 933 „Costul producţiei în 933 „Costul producţiei în 2.800
curs de execuţie” curs de execuţie”
340.000 933/S1/A 933/S2/A 2.800
Înregistrarea sistematică în conturi este următoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 „Decontări interne
privind cheltuielile”
127.800 11 127.800 6
RD. 127.800 RC. 127.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901/S2/A „Decontări interne
privind cheltuielile”
Secţia 2
Produsul A
127.800 11 127.800 6
RD. 127.800 RC. 127.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
75
902 „Decontări interne
privind producţia
obţinută”
465.000 9 465.000 10
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume creditoare Op.
nr.
Sold
final
902/S2/A „Decontări interne
privind producţia
obţinută”
Secţia 2
Produsul A
465.000 9 465.000 10
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 „Cheltuielile
activităţii de bază”
127.800 6 2.800 8
340.000 7 465.000 9
RD. 467.800 RC. 467.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S2/A „Cheltuielile
activităţii de bază”
Secţia 2
Produsul A
127.800 6 2.800 8
340.000 7 465.000 9
RD. 467.800 RC. 467.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 „Costul producţiei
obţinute”
465.000 10 465.000 11
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/S2/A „Costul producţiei
obţinute”
Secţia 2
Produsul A
465.000 10 465.000 11
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume debitoare Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 „Costul producţiei
în curs de execuţie”
2.800 8 340.000 7
340.000 11 2.800 11
RD. 346.800 RC. 346.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1/A „Costul producţiei
în curs de execuţie”
Secţia 1 Produsul A
340.000 11 340.000 7
RD. 340.000 RC. 340.000
76
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S2/A „Costul producţiei în
curs de execuţie”
Secţia 2
Produsul A
2.800 8 2.800 11
6 METODA DIRECT – COSTING ŞI APLICAŢIILE EI ÎN
MANAGEMENTUL FIRMEI
Introducere
Metoda direct-costing întâlnită în literatura de specialitate ca metoda costurilor variabile sau
marginale, este utilizată de companiile din sistemul managerial anglo-saxon.
Este o metodă de tip parţial ce urmăreşte atât cheltuielile variabile cât şi pe cele fixe, dar ţine seamă la calculul
costul unui produs doar de cheltuielile variabile, cheltuielile fixe se deduc din marja brută sau rezultatul
financiar.
6.1. Consideraţii generale
Esenţa16
acestei metode, constă în separarea netă a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul
lor faţa de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii, în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe, şi luarea în
considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad din marja
brută sau rezultatul financiar brut al întreprinderii.
Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în literatura de specialitate metoda
direct costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor variabile.
În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de cheltuieli, deoarece se
consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât cresc sau descresc în raport cu mărirea sau
micşorarea volumului producţiei şi desfacerii. Deci, cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi
de producţie şi desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei care se
efectuează, indiferent de volumul producţiei, şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi a vinde,
fiind influenţate de timp. Din acest motiv, cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu un
număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc
direct din rezultatele financiare brute.
În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul perioadei nu
sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale la
cantitatea de producţie obţinută.
Ctu = Q
Cv
Prin metoda direct-costig însă, nu se urmăreşte în primul rând determinarea costului unitar pe fiecare produs în
parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii întreprinderii.
Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau, aşa cum se mai numeşte în
literatura de specialitate, marja sau limita brută sau contribuţia de acoperire.
Contribuţia brută unitara la profit (Cbu) sau marja brută de acoperire, se calculează ca diferenţă între preţul de
vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu – Ctu
16
Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod,,
Bucureşti 2002
77
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a profitului sau pierderii
(Pr/Pd) se înmulţeşte cantitatea vândută (Qv)din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară (Cbu)
la profit a produselor în cauză. Astfel, se obţine contribuţia totală la profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor
fixe ( Chf) din perioada respectivă.
Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf
Într-o formă mai concentrată17
, acest model de determinare a profitului sau pierderii (Pr/Pd), prin deducerea din
volumul total al desfacerii la preţ de vânzare (CA), adică cifra de afaceri, a cheltuielilor variabile totale aferente
produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada respectivă, poate fi redat astfel:
CA – Chv = Cb
Cb- Chf = Pr/Pd
6.2. Indicatorii specifici metodei direct costing
Conducerea întreprinderii moderne este în măsură să adopte decizii raţionale, care să permită obţinerea de rezultate
optime, numai dacă are în vedere că, cheltuielile fixe şi cele variabile se găsesc permanent într-o anumită corelaţie cu
volumul activităţii, respectiv cu gradul de utilizare a capacităţii şi cu preţul de vânzare al producţiei. Această corelaţie se
exprimă cu ajutorul unor indicatori cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut şi sub denumirea de pragul rentabilităţii ori
punctul critic sau punctul mort -Break - Even Point), factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi
intervalul de siguranţă.
Punctul de echilibru, exprimă acel volum al activităţii pentru care veniturile obţinute din desfacerea producţiei sunt
egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero.
El arată punctul de la care orice mărire a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce întreprinderii profit, iar
activitatea ei devine rentabilă, după cum orice micşorare a volumului vânzărilor aduce întreprinderii pierderi, iar
activitatea ei devine nerentabilă, bineînţeles cu respectarea corelaţiei dintre costuri, preturile de vânzare şi sortimentul
producţiei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii, al secţiei, al locului de cheltuieli sau centrului de
costuri, la nivelul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs în parte. Pe baza lui, structurile în cauză pot
determina influenţa modificării costurilor, respectiv a cheltuielilor variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi a
volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic, atât în etapa
programării activităţii, cât şi în aceea a postcalculului.
Acest indicator se poate calcula atât fizic cât şi valoric şi de asemenea, modalitatea de calcul diferă în cadrul
societăţilor cu producţie omogenă faţă de cele cu producţie eterogenă.
A. In cazul societăţilor cu producţie omogenă (un singur produs sau un singur sortiment).
Aritmetic, punctul de echilibru fizic ( QPe)se calculează ca raport între cheltuielile fixe totale ale perioadei şi
contribuţia brută unitară la profit.
QPe =
uv
f
bu
f
chvp
Ch
C
Ch
Relaţia a fost dedusă pornind de la ipoteza că în punctul de echilibru veniturile totale sunt egale cu cheltuielile totale,
adică
CA- Chv- Chf = 0
S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile variabile, astfel că, relaţia a luat următoarea formă:
QPe x pv – QPe x chvu - Chf = 0
17
Oprea Călin, Claudiu Florin Călin, Contabilitate managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti
2007
78
unde: QPe = cantitatea produsă şi vândută în punctul de echilibru ;
Chvu= cheltuieli variabile unitare.
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare ( pv) se obţine relaţia de calcul a punctului de
echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică CAc) astfel,
CAc = QPe *pv
Cifra de afaceri critică se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor ca raport între cheltuielilor fixe
şi rata marjei pe cheltuielile variabile.
QPe * pv= Cbu
CF*pv adică
CAc= r
CF,
unde: r =pv
Cbu
r = rata marjei pe cheltuielile variabile;
pv = preţ unitar de vânzare.
Notă: cifra de afaceri critică (la nivelul pragului de rentabilitate) poate fi
determinată şi din formula factorului de acoperire.
B In cazul societăţilor cu producţie eterogenă (mai multe produse diferite din punct de vedere al caracteristicilor
tehnico-funcţionale şi al modului de utilizare, care au la baza o anumită structura a programului de producţie şi
desfacere, bine precizată).
Dacă întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determină parcurgând următoarele
etape18
:
1.Se calculează contribuţia medie brută unitară (Cbu) folosind relaţia:
Cbu =
n
i
iq
Cb
1
unde: qi = cantităţi din produsul i;
Cb= contribuţia brută totală.
2. Se calculează punctul de echilibru teoretic (QPet) folosind relaţia:
QPet = uCb
CF
unde: CF =cheltuielile fixe totale
3. Se determină (structura producţiei în punctul de echilibru) punctul de echilibru pentru fiecare produs (QPei)
folosind relaţia:
QPei = QPet x gi
unde: gi =
n
i
i
qi
q
1
structura programului de producţie.
Pentru calculul cantităţii de produse fabricate şi vândute care reprezintă punctul de echilibru, trebuie avut în vedere
18
Sgârdea Florin, Contabilitate & Control de gestiune, Aplicaţii şi studii de caz, Editura ASE, Bucureşti,
2003
79
faptul că, această cantitate nu poate fi considerată sui-generis, ci are la bază o anumită structură stabilită prin programul
de producţie şi de desfacere.
Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezintă rata rentabilităţii procentuale, calculată după cum urmează: fie
raportând contribuţia brută la profit, la volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (cifra de afaceri) şi apoi înmulţind
cu 100, fie raportând cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) şi
înmulţind cu 100. Acest indicator arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Deci, cu cât acest indicator va fi mai mare, cu atât şi profitul va fi mai ridicat.
Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze politica de fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de
acoperire cel mai ridicat.
Fa=CA
CB*100 ; Fa=
CAc
CF*100
unde: CB= marja sau contribuţia de acoperire totală,
CB = CA – Chv
CA= cifra de afaceri ;
CF = cheltuieli fixe;
CAc = cifra de afaceri critică;
Chv = cheltuieli variabile.
Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) se calculează ca raport între cifra de afaceri totală ( volumul
desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru (volumul desfacerilor la nivelul
punctului de echilibru) şi cifra de afaceri totală şi înmulţind cu 100
Coeficientul de siguranţă dinamic, astfel calculat, arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca
întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să intre în
zona pierderilor. Deci toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă
dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguranţă dinamic este deci următorul:
Ks= (CA - CAc)/ CA * 100
Intervalul de siguranţă ( drum sau cale de siguranţă) (Is.) se calculează ca diferenţă între volumul
desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de preţ de vânzare, adică între cifra
de afaceri totală şi cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă dinamic, cu deosebirea că
informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguranţă se prezintă astfel:
Is= CA - CAc
Exemplul nr.1 O întreprindere produce şi vinde, în cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 1100 buc
de produse la preţul de vânzare de 550 lei/buc, cheltuielile variabile unitare sunt de 250 lei/buc, iar cheltuielile fixe sunt
de 120.000 lei.
Să se calculeze: punctul de echilibru cantitativ, punctul de echilibru valoric, factorul de acoperire, coeficientul de
siguranţa dinamic, intervalul de siguranţă.
Rezolvare
Cifra de afaceri totală este de 1100 buc x 550 lei/ buc = 605.000 lei, iar cheltuielile variabile totale sunt în
valoare de 1100 buc x 250 lei/ buc = 275.000 lei.
Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) QPe = 120.000/ (550-250) = 400 buc
Punctul de echilibru valoric CAc = 400 buc x 550 lei/ buc = 220.000 lei.
80
Factorul de acoperire Fa= CA
CB*100 = ( 1100 buc x 550 lei/ buc – 1100 buc x 250 lei/buc )/ (1100 buc x
550 lei/buc) x 100= 54,54 %
Coeficientul de siguranţă dinamic Ks =(605.000 lei – 220.000 lei)/ 605.000 lei x100 = 63,63%
Intervalul de siguranţă Is= CA – Cac = 605.000 lei – 220.000 lei = 385.000 lei
Exemplul nr.2 O întreprindere produce şi vinde produse finite pentru care se cunosc: cheltuielile variabile
unitare 10 u.m./buc., preţul unitar de vânzare 12 u.m./buc., cheltuielile fixe ale perioadei 30 u.m.
Ce cantitate de produse trebuie fabricată şi vândută pentru a realiza un profit de 10 u.m.?
Cantitatea ce trebuie produsă şi vândută pentru a obţine un profit P se
determină astfel:
Q = uv
f
chvp
PCh
Q = 1012
1030
= 4 u.c.
Exemplul nr.3 Prezentăm următoarele informaţii referitoare la o întreprindere ce produce trei produse A, B, C,
Nr.
crt
Denumire
produs
Produse
A B C
1 Volumul fizic total al
producţiei (buc)
15.000 40.000 25.000
2 Preţ de vânzare unitar
(lei/buc)
8 10 12
3 Cheltuieli variabile
unitare (lei/buc)
5 6 6
4 Contribuţia brută
unitară (Cbui)
3 4 6
5 Cheltuieli fixe 200.000
Pe baza acestor informaţii să se determine punctul de echilibru fizic şi valoric pentru cele trei produse
Pasul 1 Se calculează contribuţia brută totală = qi x Cbui = 3 x 15.000 + 4 x 40.000 + 6 x 25.000 = 355.000 lei
Pasul 2 Se calculează contribuţia medie brută unitară (Cbu) folosind
relaţia: Cbu = 355.000 lei/(15.000 + 40.000 + 25.000)buc = 4,4375 lei/buc
Pasul 3 Se calculează punctul de echilibru teoretic (Qpet) folosind
relaţia: Qpet = 200.000 lei/4,4375 lei/buc = 45.070 buc
Pasul 4 Se determină (structura producţiei în punctul de echilibru)
punctul de echilibru pentru fiecare produs (Qpei) folosind relaţia: Qpei = Qpet x gi
Nr.
crt
Denumire
produs
Produse
A B C Total
1 Volumul fizic
total al
producţiei (buc)
15.000 40.000 25.000 80.000
2. Structura 0,1875 0,5 0,3125
81
producţiei
gi =
n
i
i
qi
q
1
3 Cantitatea în
punctul de
echilibru Pei
(buc)
8.451 22.535 14.084 45.070
4 Punctul de
echilibru valoric
Cac= Pei x pv
67.608 225.350 169.008 461.966
Bibliografie
1.Baluţă Aurelian., Bragă V, Contabilitate de gestiune- curs IFR, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2012
2.Braga Filofteia Viorica, Contabilitate managerială, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2009
3.Calin O. şi Carstea, Ghe. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor Editura
Genicod ,Bucureşti, 2002
3.Capusneanu, S, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor – aplicaţii, Editura
Economica, Bucureşti 2002
4.Popescu Lucian: „Procedee de calculaţie a costurilor de producţie – Aplicaţii online”,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Universitatea Spiru Haret, Bucureşti, 2006;
5.Popescu Lucian, Băluţă Aurelian-Virgil: „Metode şi procedee de calculaţie a costurilor”,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007,
6.Băluţă Aurelian-Virgil: „Contabilitate de gestiune – Elemente fundamentale” Editura
Fundaţiei România de Mâine, Universitatea Spiru Haret, Bucureşti, 2004;
Bibliografie suplimentară: 1.Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
454 din 18/06/2008;
2.Ordinul M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea „Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune” publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 12/01/2004;
3.Ordinul M.F.P. nr. 3.055/2009 şi Anexa la Ordin pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 766 bis/10.XI.2009;