Expte: 106.391

Fojas: 168

En Mendoza, a los veintiún días del mes de mayo del año dos mil

catorce, reunida la Sala Primera de la Excma. Suprema Corte de

Justicia, tomó en consideración para dictar sentencia definitiva la

causa Nº 106.391, caratulada: "RAMÓN PEÑA, MÓNICA C/

GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE MENDOZA S/ A.P.A.".

Conforme lo decretado a fs. 167 se deja constancia del

orden de estudio efectuado en la causa para el tratamiento de las

cuestiones por parte de los Señores Ministros del Tribunal:

primero: DR. JORGE H. NANCLARES; segundo: DR.

ALEJANDRO PEREZ HUALDE; y tercero: DR. OMAR

PALERMO.

ANTECEDENTES:

A fs. 1/9 vta. la escribana Mónica Ramón Peña, con el

patrocinio de los Dres. Oscar Dimas Agüero y Santiago J. Rauek,

promueve acción procesal administrativa contra la Provincia de

Mendoza, a fin que se anulen la resolución n° 253/2009 dictada

por la Dirección General de Rentas (DGR), y sus ratificatorias:

resolución n° 1174/2011 del H. Tribunal Administrativo Fiscal

(TAF) y decreto 2908/2011; por las cuales -no obstante hacer

lugar parcialmente al recurso de revocatoria- se aprobó la

determinación de un débito tributario por diferencias del impuesto

de sellos, retenidos durante 1994, 1995, 1996. Funda en derecho,

ofrece prueba y formula reserva del caso federal. A fs. 30/34

amplía demanda.

A fs. 74 y vta. se admite formalmente la acción interpuesta

y se ordena correr traslado al Gobernador de la Provincia y al

Fiscal de Estado.

A fs. 80/87 vta. contesta la Dra. Susana Beatriz Pravata,

en representación de la Provincia, solicitando que se rechace la

demanda. Funda en derecho, ofrece prueba y formula reserva del

caso federal.

A fs. 90/91 vta. el Director de Asuntos Jurídicos de

Fiscalía de Estado, luego de adherir al responde y a la prueba

documental ofrecida por la demandada, expresa que limitará su

intervención a acreditar la plataforma fáctica allí descrita.

Formula reserva del caso federal.

A fs. 94 la actora responde el traslado de las

contestaciones a su demanda.

Admitidas y rendidas las pruebas se agregan los alegatos,

obrando a fs. 144/149 vta. el de la parte demandada y a fs.

150/162 vta. el de la actora.

A fs. 165 se incorpora el dictamen del Procurador General.

A fs. 166 se llama al acuerdo para sentencia.

De conformidad con lo establecido en el art. 160 de la

Constitución de la Provincia, esta Sala se plantea las siguientes

cuestiones a resolver:

PRIMERA CUESTIÓN: ¿Es procedente la acción

procesal administrativa interpuesta?

SEGUNDA CUESTIÓN: En su caso, ¿qué solución

corresponde?

TERCERA CUESTIÓN: Costas.

A LA PRIMERA CUESTIÓN EL DR. JORGE H. NANCLARES,

DIJO:

I. RELACIÓN SUSCINTA DE LAS CUESTIONES

PLANTEADAS.

A) Posición de la parte actora.

a.- Señala que el acto impugnado adolece de vicios

groseros en el objeto porque viola disposiciones constitucionales,

en especial, la garantía constitucional del plazo razonable y la

cosa juzgada, ya que no se ha contemplado el excesivo tiempo

que el procedimiento administrativo estuvo paralizado, sin actos

impulsorios y sin resolución definitiva.

Sostiene que en el procedimiento administrativo de

determinación tributaria rige de forma plena el principio de

impulsión de oficio previsto en el art. 147 de la Ley 3909.

En segundo término, afirma que los actos impugnados han

ignorado lo dispuesto en una sentencia judicial, pues la cuestión

material fue investigada en la causa penal n° 12.895/3 del 9no.

Juzgado de Instrucción iniciada tras la denuncia efectuada por la

D.G.R. El sustrato de ambas investigaciones es la supuesta

adulteración de las boletas de pago del impuesto a los sellos de

los periodos agosto de 1994 a diciembre de 1996. El proceso

penal concluyó con el sobreseimiento definitivo de la actora

(notificado el 11-8-2000). Luego, si de la investigación ante la

justicia penal surge que no existieron tales adulteraciones, mal

puede la D.G.R. tenerlas por comprobadas.

De lo anterior desprende que la actividad de la D.G.R. (o

actual Administración Tributaria Mendoza, A.T.M.) produce una

violación directa a su derecho de propiedad, al pretender efectuar

una determinación tributaria por diferencias entre lo que le

correspondía pagar a la escribana y lo efectivamente ingresado,

sobre la base de un procedimiento que data de febrero de 1997,

por supuesta adulteración de boletas de pago que la Justicia Penal

no comprobó.

b.- En su alegato agrega que el procedimiento

administrativo fue iniciado, no por el acta de inspección de la

D.G.R., sino con una presentación de la actora de fecha 25-8-

1995, a raíz del cual se abrió el expediente 5236-R-85 (solicita

cambio de imputación p/ pago impuesto a sellos).

También relata que las defensas de cosa juzgada y de

prescripción fueron opuestas en la apelación ante el Tribunal

Administrativo Fiscal (T.A.F.).

Cita en su apoyo la doctrina de la Corte Federal fijada en

“Losicer” (fallo del 26-6-2012) en relación a los alcances del

derecho a obtener una decisión en el plazo razonable al que alude

el inc. 1 del art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos

Humanos (CADH). En este sentido expresa que la fecha de la

supuesta primera infracción se remonta a agosto de 1994; luego se

labró el acta n° 2227/97 el 28-2-1997; el 29-11-2002 el

Departamento de Actividades Económicas de la –entonces- DGR

pide la reliquidación y generación de la deuda; y recién el 10-12-

2007 el mismo departamento realiza la reliquidación del monto.

Es decir, más de cinco (5) años después de estar el expediente

paralizado en la misma oficina, sin realizar actos útiles. No

obstante se continuaron liquidando intereses. La resolución del

recurso de revocatoria se produjo en el año 2009, con lo cual

pasaron nueve (9) años para determinar en el aspecto tributario

una cuestión que ya había sido resuelta en la faz penal.

Formula que bajo ningún punto de vista puede

válidamente inculparse al particular o administrado por la demora

del procedimiento. Y que, aunque el Código Fiscal (C.F.) no lo

contemple, el procedimiento administrativo no puede estar

paralizado por un tiempo mayor al de la prescripción.

B) Posición del demandado.

a.- Luego de formular una negativa general y particular de

lo afirmado en la demanda, expresa que la determinación

tributaria cuestionada tuvo origen en una verificación practicada

por acta de inicio de inspección OP-002227 de fecha 20-2-1994

(que dio origen al expediente administrativo n° 4755-D-97-

01134). Dado el carácter de agente de retención de la actora (conf.

arts. 237, 238 y 239 del C.F.) se analizaron los protocolos de los

años 1993/1996 y documentos habilitantes, detectándose: a)

diferencias entre los boletos de pago aportados por la escribana y

los importes efectivamente ingresados en la cuenta corriente

tributaria, según el ingreso que figura en el sistema interno de la

DGR, y b) la existencia de boletos de pago del impuesto de sellos

no ingresados, según los datos del mencionado sistema.

Dichas irregularidades dieron lugar, además, a la

presentación en el año 1997 de una denuncia penal que tramitó

por el expediente n° 12.895/3, del entonces 9no. Juzgado de

Instrucción.

Expresa que las anomalías detectadas fueron corroboradas

efectivamente durante la tramitación del procedimiento

administrativo, en los expedientes n°5246-R-95-01134 y (antes

citado) n° 4755-D-97-01134, donde consta que se verificó tanto la

falta de ingreso de los débitos tributarios que figuraban como

pagados según los comprobantes exhibidos por la escribana,

como también, en algunos casos la falta de coincidencia de los

importes consignados en los boletos, con lo efectivamente

ingresado al fisco.

El impuesto debió ser ingresado por la profesional, una

vez retenido de cada operación, en legal tiempo y forma, lo cual

no aconteció en el caso concreto, tal como surge de las

actuaciones administrativas. Concluye que, en este aspecto la

responsabilidad por la falta de ingreso del impuesto retenido o, en

su caso, el ingreso en menos, ha sido efectivamente comprobada.

Rechaza que se haya violado la garantía del plazo

razonable en el procedimiento administrativo pues, no obstante el

principio de instrucción de oficio reglado en la Ley 3909, en el

procedimiento administrativo fiscal está previsto la posibilidad de

interponer pronto despacho, durante la primera etapa de la

determinación tributaria (arts. 84 y 85, C.F.). También está

regulado un recurso directo por denegación tácita (arts. 90, 88 y

89, C.F.). Todos estos, remedios que el contribuyente tiene a su

disposición para obtener un pronunciamiento, que en el caso

pudieron ser utilizados si entendía que la demora fue injustificada,

pero no lo hizo.

Niega que el procedimiento administrativo haya estado

paralizado ya que, de acuerdo con la normativa del C.F., hubo

actuaciones que tuvieron virtualidad suficiente tanto para

suspender como para interrumpir el curso de la prescripción, cuya

constitucionalidad ha sido ratificado en la sentencia dictada por

este Corte en la causa n° 102.811 “Pickelados” (23-8-2012).

Recuerda que la Provincia dictó normas de moratoria

fiscal: Ley 6922, Decreto 1723/11 y Resoluciones Generales

DGR n° 62/01 y n°4/02, Ley 6997, Decreto 497/02, y

Resoluciones Generales DGR n°49/02 y n°56/02. Conforme estas

disposiciones la moratoria comenzó a regir el 31-8-2001 y

concluyó el 31-7-2002, por lo que en dicho periodo se encontraba

suspendido el curso de la prescripción (art. 52, inc. a, C.F.).

Resalta que la tramitación del recurso de revocatoria tiene

efecto suspensivo (conf. arts. 86 y 89, C.F.).

También ocurrieron otras causales de interrupción como

ser: el inicio de la ins-pección (acta), el acto de determinación de

oficio por el impuesto a los ingresos brutos (conf. art. 51, C.F.).

Asimismo, la tramitación del procedimiento administrativo de

determinación, como la moratoria fiscal, suspendieron el curso de

la prescripción (conf. arts. 52, incs. a y b, C.F.).

Además, plantea que la actora opuso la defensa de

prescripción en forma extemporánea, ya que introdujo la cuestión

el interponer el recurso de apelación contra la resolución que

aprobó la determinación de la deuda, y no en la primera

oportunidad al contestar la vista e impugnar la determinación que

le fuera practicada.

Rechaza la defensa de cosa juzgada material, atento que

los hechos investigados son de distinta naturaleza y orden de

juzgamiento. En sede penal se investigó la adulteración de los

instrumentos de pago; y en el organismo fiscal se investigó –y

comprobó- la falta de ingreso y en algunos casos el ingreso en

menos, de la retención del impuesto de sellos practicada por la

escribana; esto es, a) la existencia de diferencias entre los boletos

de pago y los importes efectivamente ingresados en la cuenta

corriente bancaria, según el ingreso que figura en el sistema

interno de la DGR y b) la existencia de boletos de pagos, no

ingresados según los datos del mismo sistema.

b.- En sus alegatos destaca que la responsabilidad penal y

la responsabilidad tributaria son diferentes pues se rigen por

principios y normativas distintas.

C) Dictamen del Procurador General.

El Ministerio Público refiere que es prioritario el

tratamiento de la defensa de prescripción. A tal evento pone de

resalto que desde la fecha del dictamen de fs. 29 y vta. (del

expediente administrativo n°1414103-R-09-01134 y sus

acumulados) y el pedido de reliquidación (fs. 31), hasta que ésta

se produce (fs. 33) y se dicta la resolución n° 253 (fs. 39),

transcurrieron más de cinco años. No resulta admisible que la

suspensión ocasionada por el trámite administrativo sea sine die.

Lo congruente -por motivos de seguridad jurídica- es que la

suspensión no sobrepase el tiempo previsto por el C.F. para la

prescripción. Es de plena aplicación la legislación y

jurisprudencia que invoca el accionante, por lo que no aparece

razonable exigir que sea el administrado quien impulse un trámite

mediante el que se lo sanciona y que pueda terminar con una

decisión adversa. En consecuencia, considera que se ha operado

la prescripción por lo cual recomienda que se haga lugar a la

demanda, sin necesidad de entrar a considerar si existió o no

violación de la cosa juzgada.

II. PRUEBA RENDIDA.

Se rindió la siguiente prueba:

A) Instrumental.

a- copia del decreto 2908 dictado el 8-11-2011 (fs. 26),

según publicación en el Boletín Oficial del 7-12-2011 (fs. 11/13),

de la cédula de notificación el 11-8-2000 de la resolución dictada

el 3-8-2000 a fs. 218 de los autos n° 12895 del 9no. Juzgado de

instrucción (fs. 14), de la resolución n° 1174 dictada el 26-1-2011

por el TAF, de la boleta de deuda n° 2012000948500 extendida

por la DGR, de fecha 10-7-2012 y notificada el 13-7-2012 (fs.

27/29).

b- Expte. Judicial n°12.895/3, caratulado “Fs. c/ Ramón,

Mónica. Márquez, Edgardo L p/ Fraude a adm. pública en mod.

Estafa a: Alicia Chacón”, originario del 9no. Juzgado de

Instrucción, que quedó registrado en el Tribunal A.E.V. bajo el

N°85.021 (fs. 105).

c- Exptes. administrativos n° 14103-R-2009-01134 y sus

acumulados n° 14339-R-00-01134, n° 4755-D-97-01134, n°

4493-R-97-01134 y n°5246-R-95-01134, que quedaron registrado

en el Tribunal A.E.V. bajo el N°85.707/22 (fs. 105).

III. MI OPINIÓN:

1.- Antecedentes.

De la compulsa del procedimiento previo a la

interposición de la presente acción, como así también de la prueba

arrimada a la causa y los hechos afirmados y no discutidos por las

partes, se desprenden las siguientes circunstancias:

a.- La actora es escribana titular del registro n° 309 de la

Ciudad de Mendoza; como tal, es agente de retención respecto

del impuesto de sellos (arts. 211 y 239, C.F.).

b.- En la época que sucedieron los hechos que dan origen

al presente conflicto los escribanos pagaban mensualmente

“anticipos” del impuesto mediante un boleta que constaba de tres

cuerpos. Esta boleta podía ser llenada a mano por los propios

escribanos de los formularios tipo “chequera” que les remitía la

D.G.R. al domicilio fiscal o, también, podía ser completada de

forma mecanizada si la boleta era solicitada en el mostrador de la

D.G.R. Las boletas del primer tipo contenían códigos de barra y

las segundas no.

El pago podía ser con dinero en efectivo o cheques girados

sobre cuentas de la entidad bancaria autorizada por la D.G.R. a

cobrar. Contra el pago se emitía un ticket mediante un sistema

(SIRIS) operado por la empresa X Net Cuyo S.A. con un sello de

caja que indicaba la entidad que lo recibió, la fecha y el nombre

del cajero. Si el pago era realizado en alguna de las delegaciones

de la D.G.R. se imponía una sello de caja en uno de los cuerpos

de la boleta que quedaba para el contribuyente.

Los boletos recibidos junto con las rendiciones de caja

eran procesados o verificados por la D.G.R. y se acreditaban los

pagos en las cuentas corrientes de los contribuyentes. Si había

diferencias la D.G.R. formulaba reclamos a las entidades

recaudadoras.

Además, de forma semestral, los escribanos debían

presentar un formulario de declaración jurada acompañada de los

antes referidos boletos de pago del impuesto de sellos. Luego de

cotejar la correlación entre los boletos acompañados y lo

consignado en la declaración, la D.G.R. devolvía una copia

sellada para dejar constancia que se había cumplido con el deber

formal.

Luego, cada uno o dos años, los inspectores de la D.G.R.

controlaban los protocolos de los escribanos para corroborar la

veracidad de los datos fiscales registrados a partir de las

declaraciones juradas, como así también los boletos de pago (ver

declaraciones a fs. 124/125 vta. y a fs. 141 del expediente penal

a.e.v. 85.021).

c.- En agosto de 1995 la actora solicitó a la D.G.R. la

modificación de la imputación de un pago que habría hecho por la

suma de $1.575 el 10-8-1995, como anticipo mensual 005 -según

la fotocopia que adjuntó-, al anticipo 007 (julio) del mismo año,

pues el de mayo ya había sido ingresado oportunamente (ver fs. 1

/2 expediente administrativo n°5246-R-95-01134, a.e.v.

85.707/22). Durante la tramitación de este pedido se solicitó la

certificación de la copia de la boleta de pago porque “en sistema

el pago figura por $575,00”. La sección archivo certificó que el

boleto fue pagado el 10-8-1995 en el Banco de Previsión Social,

sucursal Matriz por la suma de $575.

Ante ello, en fecha 28-2-97 se notificó a la actora el acta

de inicio de inspección, actuación n° O.P. 002227, mediante la

cual se le requirió la presentación de los protocolos, las

declaraciones juradas y comprobantes de pago del impuesto de

sellos desde 1993 a 1996 (ver fs. 3/5, expediente administrativo

n° 4755-D-97-01134).

d.- Mediante escrito de impugnación de fecha 21-3-1997

la actora efectuó su descargo.

e.- Del sumario surgieron diferencias entre los importes

consignados en los boletos de pago del impuesto de sellos

presentados por la escribana, con los montos ingresados al

sistema de recaudación y control, como así también supuestos

pagos que no estaban ingresados al sistema (fs. 15).

Ante ello, el 29 de abril de 1997 la jefa del Departamento

de Organización y Control Interno de la D.G.R. formuló denuncia

penal contra la actora y contra otro notario por: i) presunta

adulteración de los comprobantes de pago al haber antepuesto

cifras en el comprobante que queda en poder del contribuyente y

sobre la base de estos “nuevos y mayores montos” haber

presentado las declaraciones juradas del impuesto de sellos, ii)

por haber presentado comprobantes de pago con sellos que serían

apócrifos, iii) por presentar como comprobantes de pago tickets

de cajeros de la línea X.net Cuyo S.A. que serían falsos, y iv) por

haber pagado mediante un cheque que posteriormente fue

rechazado, todo, en relación con los anticipos 8 y 10 de 1994, los

anticipos 1, 2, 5, 8, 9, 10, 11 y 12 de 1995, y los anticipos 9, 10,

11 y 12 de 1996.

La denuncia y la posterior instrucción formal tramitaron

por expediente judicial n° 12895/3, carat. “Fs. C/ RAMON,

MONICA…”, ante el 9no. Juzgado de Instrucción, en el cual

constan los “originales” de los boletos de pago cuestionados,

como así también informes de la empresa X NET CUYO S.A. y

de los encargados de las sucursales bancarias adonde se habrían

realizado tales pagos .

Asimismo, el 20-8-1997 se confeccionó una acta

rectificativa de infracción al impuesto de sellos al existir

diferencias entre los montos ingresados a la D.G.R. y lo declarado

según los actos protocolizados, correspondientes a los periodos

agosto de 1994, enero, febrero, julio a diciembre de 1995, y enero

a diciembre de 1996 (fs. 17/18).

f.- El 22-5-2000 se notificó a la actora de la resolución

adoptada por el Jefe de Departamento Actividades Económicas

Gestión Interna de la D.G.R. mediante la cual se aprobó la

determinación del débito tributario calculado en un total de

$278.330,90 comprensivo de diferencias del impuesto de sellos

($68.093,50), intereses desde la época que debieron ser abonadas

tales diferencias ($71.071,93, conf. Art. 55, C.F.) y multa

($139.165,45, conf. Art. 61, C.F.).

g.- La actora opuso recurso de revocatoria el 13-6-2000

(ver expediente adm. n°14339-R-00-01134).

h.- Al poco tiempo, por auto del 3-8-2000, se sobreseyó a

la actora de la causa penal por haber vencido el plazo de prórroga

extraordinaria de la instrucción, confor-me lo disponía el art. 350

del C.P.P. entonces vigente. Lo que se notificó por cédulas del

11-8-2000.

i.- El recurso de revocatoria fue rechazado mediante

resolución n° 253/09 de la D.G.R., notificada a la actora por

cédula del 31-8-2009, junto con el boleto de deuda n°

909470070000000372 emitido el 10-12-2007 por un valor total de

$451.478,72 (que incluye la retribución del art. 17 del C.F., ver fs.

33/35, y 38/43).

j.- El 17-9-2009 la escribana interpuso recurso de

apelación ante el T.A.F. (ver expte. Adm. N° 14103-R-2009-

01134). En esta oportunidad se opuso la defensa de prescripción

pues -según se sostuvo- luego de quedar firme la resolución en el

fuero penal, desde marzo de 2001, teniendo en cuenta la

suspensión por la moratoria de la Ley 6922 entre el 14 de agosto

de 2001 y el 31 de julio del 2002, hasta el 31 de agosto de 2009

transcurrieron más de 7 años, lo cual excede el plazo máximo

liberatorio adoptado por la C.S.J.N. in re “Filcrosa” (Fallos

326:3899).

k.- El T.A.F. rechazó en lo sustancial la apelación por

Resolución n°1174 dicta-da el 26-1-2011, ratificada por Decreto

2908 del 8-11-2011, y notificados a la actora por cédula del 8-7-

2012 (ver fs. 39/49, 60 y 66).

l.- El día 13-7-2012 se notificó a la actora una segunda

boleta de deuda n°2012000948500 emitida el 10-7-2012 en

concepto de diferencias por el impuesto de sellos

correspondientes a los periodos o “anticipos” 1 y 8 de 1994;

anticipos 1, 2, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 de 1995; anticipos 1 al 12 de

1996; y anticipo 12 del 2001; con más sus multas desde el 31-10-

2007 e intereses moratorios, por un total de $605,451,64 (fs.

27/29).

2.- Cuestión a resolver.

A los fines metodológicos corresponde, en primer término,

abordar el planteo de prescripción formulado por la actora

respecto de los débitos tributarios que impugna. Luego, de

resultar improcedente la anterior cuestión, cabrá revisar la

legitimidad de la actividad impugnada en orden a los agravios

denunciados frente a las garantías del art. 18 de la C.N.

3.- Prescripción de obligaciones tributarias por el

impuesto de sellos.

a.- Plazo de prescripción.

Según lo establecen los arts. 36 y 83 del C.F. la

determinación de los tributos se efectúa de conformidad con la ley

vigente al momento que ocurre el hecho generador. Los intereses,

en cambio, son liquidados de acuerdo con la ley vigente a la fecha

de pago (L.S.: 264-067; 250-387).

A la época que se generaron las diferencias tributarias

reclamadas mediante la determinación bajo examen, el C.F. (Ley

4362, t.o. s/ Decreto 1326/83) establecía en su art. 48 que

prescribían a los cinco (5) años las facultades del fisco para

verificar y rectificar las declaraciones juradas de contribuyentes y

responsables; y el art. 49 disponía que a los diez (10) años

prescribían las facultades del fisco para: determinar las

obligaciones fiscales (ap. a) y accionar por el cobro de tales

débitos tributarios, sanciones y sus intereses (ap. c).

La segunda de las disposiciones citadas ha sido objeto de

varias modificaciones. En efecto, por Ley 6553 (impositiva 1998,

art. 53) se redujo a nueve (9) años el plazo de prescripción de las

facultades del fisco para determinar las obligaciones fiscales y

accionar para el cobro del impuesto de sellos; luego se redujo a

siete (7) años a partir del ejercicio fiscal 1999; y a cinco (5) años

desde el ejercicio fiscal 2000. No obstante, por Ley 6684 (art. 7,

B.O.: 4-6-99), con efecto a partir del 1 de enero de 2000, se

elongó el plazo a ocho (8) años y se pospuso la reducción del

plazo a seis (6) años a partir del ejercicio fiscal 2001, y a cinco

(5) años desde el ejercicio 2002.

La Ley 6865 (impositiva 2001) declaró que las

obligaciones por el impuesto a los sellos que venzan a partir del 1

de enero de 2002 prescribirían a los cinco (5) años, sin perjuicio

de considerar prescriptas al 1 de enero del 2001 las obligaciones

vencidas al 31 de diciembre de 1994; y al 1 de enero del 2002 las

obligaciones vencidas al 31 de diciembre de 1996. El plazo

quinquenal a partir del 1 de enero de 2002 se mantuvo en la

reforma por la Ley 7047.

Por último, mediante Ley 8144 (impositiva 2010, art. 85)

se incorporó al art. 49 un inciso c) por el cual se vuelve a una

prescripción decenal respecto de las facultades del Fisco para

determinar y exigir el pago del impuesto de sellos, como así

también de otras tasas e impuestos de pago único.

b.- Modificación del plazo de prescripción y

determinación de la ley aplicable.

Las variadas y sucesivas modificaciones que ha sufrido el

plazo de prescripción de la obligación fiscal de marras, desde la

época que las mismas debieron ser cumplidas hasta que concluyó

el procedimiento administrativo tributario, nos conducen al

problema de determinar cuál debe ser la ley aplicable al caso.

En oportunidad de resolver sobre la prescripción de

acciones dirigidas al cobro de saldos de resúmenes de cuenta por

el uso de tarjetas de crédito (que pasó de estar regida por las

normas generales de los arts. 846 y 847 del Código de Comercio,

al plazo especial de tres años previsto en el art. 47 de la Ley

25.065) esta Sala ha adherido a la doctrina conforme la cual “en

el caso que la nueva ley abrevie el plazo requerido para prescribir

no podrá aplicarse a las prescripciones en curso sin riesgo de

retroactividad... el mejor sistema consiste en hacer correr el plazo

abreviado que resulta de la nueva ley, desde el día en que ella

entra en vigencia. Sin embargo, si el plazo fijado por la ley

antigua finaliza antes que este nuevo plazo contado a partir de la

vigencia de la nueva ley, se mantendrá la aplicación de la ley

vieja... porque sería contradictorio que una ley nueva, que tiene

por finalidad abreviar la prescripción, terminase prolongándola”

(L.S.: 389-116, con cita de MOISSET DE ESPANÉS, Luis: “La

irretroactividad de la ley y el nuevo art. 3 del Cód. Civil”, Cdba.,

ed. de la U.N.C., 1976, p. 143 yss.; criterio reiterado en L.S.: 405-

171).

La conclusión es que debe computarse el nuevo plazo -

más breve- a partir del día en que entró en vigencia la ley nueva,

ello sin perjuicio que la prescripción debe considerarse cumplida

si el plazo previsto por la ley vieja se completa de manera ínte-gra,

contado desde el nacimiento del curso de la prescripción, antes de

que venciera este plazo más breve.

c.- Razonabilidad del plazo.

La jurisprudencia de esta Sala ha receptado una postura

intermedia respecto de las facultades provinciales relativas a los

plazos de prescripción en materias reservadas al derecho público

provincial, en el sentido que la Provincia puede fijar plazos de

pres-cripción, pero siempre que en el caso concreto ellos guarden

razonabilidad y no contraríen la unificación del derecho común

creando un verdadero caos legislativo.

Así, respecto de una deuda por impuesto a los ingresos

brutos, se consideró contrario a la garantía de razonabilidad del

art. 28 de la C.N. el plazo decenal que preveía el art. 79 del C.F.,

frente al plazo quinquenal previsto en el art. 4027, inc. 3° para las

obligaciones que deben pagarse por años o plazos periódicos más

cortos (in re “Castro”, L.S.: 294-227).

La solución se mantuvo luego del caso “Filcrosa” (30-9-

03, Fallos 326:3899, adoptado como líder por la Corte Federal),

pues en “Montilla” esta Sala descartó el plazo de ocho años que

preveía el C.F. e insistió en la aplicación del plazo quinquenal del

art. 4027, inc. 3° del Código Civil para los impuestos que se

pagan por años o periodos más cortos (sentencia del 8-8-2007,

registrada en L.S.: 380-27; public. en LL Gran Cuyo 2005-552,

Rev. Foro de Cuyo 67-238 y ED 215-484).

Conteste con el postulado de intentar dar una razonable

unificación al plexo de normas legales en juego, en “Danilo de

Pelegrin” (sentencia del 8-8-07, registrada en L.S.: 380-27, public.

en LL Gran Cuyo 2007, noviembre, p. 1025), esta Sala consideró

que el plazo de prescripción decenal previsto en el art. 85 inc. 3

de la Ordenanza 10.226/77 (Código Tributario) de la Ciudad de

Mendoza no era irrazonable para recla-mar el pago de una tasa de

prestación única, derivada del control de una obra pública

determinada, porque es aplicable el art. 4023 del Código Civil,

que fija un plazo de diez años (también previsto en la legislación

fiscal nacional: art. 56, Ley 11.683).

La doctrina tributaria local ha apoyado esta solución

armonizadora por cuanto, si el principio sentado por la Corte

Suprema es que la prescripción es un instituto general del derecho,

cuya ratio iuris es la seguridad jurídica, entonces, la aplicación de

tales institutos generales debe ser realizada en su totalidad, tanto

en sus reglas generales como excepciones. Es decir, no debe

hacerse una selección de normas o fraccionamiento de los

regímenes jurídicos, aplicando sólo una de sus partes (contenida

en el Código Civil o en el Código Fiscal) y no tomando en

consideración las restantes que regulan el mismo instituto (Ver

comentario a la sentencia, en LL Gran Cuyo, noviembre de 2007,

p. 1025).

En el campo del derecho público provincial comparado,

también se reconoce que ciertos ejemplos -como la sanción de

novaciones o anatocismos legales- demuestran que muchos

institutos del Código Civil deben ser respetados por las

legislaciones provinciales porque de lo contrario se cercenan

derechos. En el fondo, lo que está en juego es el principio de

razonabilidad de las leyes que se desprende del art. 28 de la C.N.,

y que impera para todas las legislaciones, tanto nacionales como

provinciales (arts. 5° y 31, C.N.; ver: IBARLUCÍA, Emilio A.;

“El “fondo jurídico común” entre la Nación y las provincias”, en

“Debates de Actualidad”, Asoc. Arg. de Derecho Constitucional,

n° 202, enero/junio de 2010, p. 90/101)

d.- Cómputo del plazo.

El art. 50 del C.F. establece que el plazo de prescripción

se cuenta a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en que

se produjo el hecho generador de la obligación, se cometió la

infracción o se debió realizar el pago o ingreso. Luego, el art. 51

del C.F. dispone el reinicio del cómputo de la prescripción a partir

del 1 de enero del año siguiente a aquél en que se produjo la

interrupción (en estos aspectos el C.F. no ha sufrido

modificaciones por las leyes antes citadas, ver comentario al

capítulo VI del “Código Fiscal de la Provincia de Mendoza”, dir.

por María Gabriela Ábalos, 1a. ed., LL, Bs.As., 2007, p. 263/264).

e.- Interrupción y suspensión de la prescripción.

El código tributario también prevé que el curso de la

prescripción se “interrum-pe”, en lo que interesa al caso, por: a) el

reconocimiento de la obligación tributaria por parte del

responsable, b) la notificación de la determinación y de la sanción,

y c) la intimación administrativa para cumplir un deber formal o

efectuar un pago (art. 51, C.F.).

El reconocimiento de la obligación, expreso o tácito, como

causal de interrup-ción también está previsto en el art. 3989 del

Código Civil, y en el art. 67 inc. c) de la Ley 11683.

Las causales del C.F. vinculadas con la “notificación de la

determinación” y la “intimación administrativa para cumplir un

deber formal o efectuar un pago” guardan gran parecido con las

previsiones del art. 3986 del Código Civil, cuyo primer párrafo

establece que la demandada interrumpe el curso de la prescripción,

y el segundo párrafo dispone que la constitución en mora

efectuada en forma auténtica suspende la prescripción, por una

sola vez, hasta un año.

Del mismo modo, la Ley Nacional de procedimiento

tributario formula como causal de interrupción al juicio de

ejecución fiscal o cualquier otro acto judicial tendiente a obtener

el cobro (art. 67, inc. c). En cambio, sólo suspende por un año el

curso de la prescripción “la intimación administrativa de pago”;

suspensión que se prolonga hasta noventa días de notificada la

sentencia del Tribunal Fiscal que declare su incompetencia,

determine el impuesto o, en su caso, apruebe la liquidación (conf.

Art. 65, inc. a), es decir, sin que las diligencias que se practiquen

durante el procedimiento sean nuevas causas independientes de

suspensión (conf. GIULIANI FONROUGE, Carlos M.;

NAVARRINE, Susana C. (actualizador); “Procedimiento

tributario y de la seguridad social”, Abeledo Perrot, 2009,

comentario al art. 65, pto. 3).

f.- Por otra parte, la prescripción se “suspende”: a) durante

las moratorias fisca-les, b) por la tramitación de los

procedimientos administrativos para la determinación y el cobro

de las obligaciones tributarias, por seis (6) meses desde la última

actuación impulsora (art. 52, C.F.).

La ya citada Ley 7047 incorporó como causal de

suspensión la existencia de una cuestión penal prejudicial (art. 66,

inc. 4); como así también, estiró los efectos de la suspensión hasta

seis (6) meses de quedar firme la resolución administrativa o la

sentencia penal definitivas.

Esta reforma en alguna medida es conteste con lo previsto

en el art. 3982 bis del Código Civil (s/ley de facto 17.711),

aunque en este cuerpo legal el efecto suspensivo no se extiende

más allá de la “terminación del proceso penal o desistimiento de

la querella”.

Por su parte, la Ley Nacional de procedimiento tributario,

en su art. 65 inc. d), prevé la suspensión de “la prescripción para

aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la

denuncia penal establecida en el art. 20 de la ley 24769”.

Aunque la Ley 11683 no lo prevea en su texto, no se nos

escapa que el Congreso de la Nación también ha prolongado, con

efectos generales, el término de prescripción de las facultades del

fisco por efecto de diversas leyes de condonación y moratoria

(como ser las Leyes 23495, 24587, 25345 y 26476). Así también,

por Ley 26044 (texto s/Ley 26063) se introdujo en la ley de

procedimiento tributario un artículo a continuación del 65°, por el

cual se prevé como causal de suspensión durante 120 días a la

“notificación de la vista del procedimiento de determinación de

oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se

tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos

actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días

corridos anteriores a la fecha en que se produzca la

correspondiente prescripción”.

g.- De la confrontación entre el C.F. mendocino, con las

disposiciones del Código Civil y de la Ley 11683, la doctrina y la

jurisprudencia de las Cámaras de Apelación locales bien han

advertido sobre la irrazonabilidad intrínseca de las primeras (pues

otorgan efectos interruptivos a actos que deberían tener efectos

meramente suspensivos) a punto tal que contienen el riesgo de la

imprescriptibilidad de las facultades fiscales (ver comentario y

jurisprudencia de los arts. 51 y 52, en la obra colectiva “Código

Fiscal...”, cit., p. 278/279, 283 y 286/287).

h.- Esta Sala ha interpretado que la doctrina de la Corte

Federal sentada en “Filcrosa” y en “Casa Casmma” (26-3-2009,

Fallos 332:616) refiere a una cuestión de plazos para la

determinación y cobro de tributos en el marco de un proceso

concursal (incidentes de verificación tardía, en el cual resulta

necesaria uniformar los créditos con respecto a la pars conditio

creditorum), pero no contiene un análisis exhaustivo de las

causales de interrupción y/o suspensión.

Por ello, en la causa “Pickelados Mendoza S.A.” se revocó

la sentencia de cámara que, en un proceso de apremio y ante el

planteo de prescripción de una deuda por el impuesto a los

ingresos brutos, no aplicó el C.F. ni analizó el caso a la luz de las

pautas interpretativas dadas por el ordenamiento tributario

provincial, sino que sólo aplicó la normativa del Código Civil en

cuanto a las causales de interrupción y suspensión de la

prescripción.

En el mismo decisorio se dijo que la razonabilidad de los

supuestos de suspen-sión e interrupción del curso de la

prescripción regulados en el C.F. local devienen de la potestad de

las Provincias de crear obligaciones tributarias, como así también

de regular algunos aspectos de las mismas, como ser,

estableciendo los medios para tornar efectiva la carga tributaria ya

que de otro modo aquélla devendría impotente (sentencia del 23-

8-2012, registrada en L.S.: 441-213, reseñada en “Actualidad en

Jurisprudencia de la Provincia de Mendoza 5/2012”, por Bustelo,

Ernesto N. y Martínez, Mauricio, SJA, octubre de 2012, Abeledo

Perrot, p. 69, JA 2012-IV).

i.- Se ha criticado a esta sentencia por cuanto habría

omitido incluir en el análisis la jurisprudencia emanada de las tres

sentencias dictadas el 1-11-2011 por la Corte Suprema de Justicia

de la Nación en “Rivero”, “Ullate” y “Bottoni” (ver: ÁBALOS,

María Gabriela; “Tributación local y prescripción en la

jurisprudencia de la Corte de Justicia Federal y de la Suprema

Corte de Justicia de Mendoza”, en LL Gran Cuyo, febrero de

2014, p. 1).

Por el primer fallo, la Corte de la Nación revocó la

sentencia dictada por el Superior Tribunal de Justicia de la

Provincia del Chaco por la que -ratificando la sentencia de

primera instancia- se rechazó la defensa de prescripción opuesta

en una ejecución por el pago del impuesto sobre los ingresos

brutos, sobre la base de lo dispuesto por el art. 91, inc. a), del

Código Tributario Provincial. Para así decidir el Tribunal Cimero

remitió al dictamen de la Procuradora Fiscal para quien la citada

norma (en tanto dispone la suspensión por tres años del curso de

la prescripción de las acciones para la determinación y para el

cobro de los tributos, desde que se notifique el inicio de las

actuaciones administrativas: tendientes a determinar el impuesto

y/o la intimación de pago de los declarados por el propio

contribuyente o determinados por la Dirección de Rentas) es

inválida desde el punto de vista constitucional porque regula una

forma diversa de cómputo de la prescripción y un plazo de

suspensión más extenso que los previstos por el legislador

nacional, de manera uniforme para toda la República, en el art.

3986 del Código Civil (causa P.154, L.XLV, “Provincia del

Chaco c/ Rivero, Rodolfo Anibal s/ Apremio”).

En el segundo de los precedentes citados, la Corte

Suprema descalificó la validez constitucional del art. 98, inc. b)

del Código Tributario de la Provincia de Córdoba por cuanto, al

disponer que la prescripción comienza a computarse a partir del 1

de enero posterior al vencimiento del tributo, establece un plazo

mayor que el fijado por la normativa sustancial nacional (el art.

4027, inc. 3º, Código Civil), violentando el principio de

supremacía de la Ley Nacional (art. 31, CN) y las facultades

delegadas por las Provincias en forma exclusiva hacia el

Congreso de la Nación para dictar la legislación de fondo (art. 75,

inc. 12), incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a

materias de derecho público local. Haciendo suyo el dictamen de

Procuración, la Corte de la Nación sostuvo que si las provincias

no tienen competencia en materia de prescripción para apartarse

de los plazos establecidos por el Congreso Nacional, tampoco la

tendrían para modificar la forma en que éste fija su cómputo

(fallo del 1-11-2011, expte. F 391 XLVI, carat. “Fisco de la

Provincia c. Ullate, Alicia Inés”; en LL IMP 2012-3, p. 211).

Así entonces -se colige de esta doctrina- el plazo de la

prescripción debe computarse -aun tratándose de la acción con

que cuenta el Fisco provincial para procurar el cobro de los

tributos que se le adeudan- desde la respectiva fecha de

vencimiento de la obligación, conforme lo prevé el art. 3956,

Código Civil. (ver: MARTÍNEZ, Verónica A.; “Actualidad en

Derecho Tributario”, APC 2013-4, Abeledo Perrot, p. 535).

En el tercer fallo citado se discutió la constitucionalidad

del art. 13 de la Ley 671 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,

que suspendió por un año la prescripción de las deudas

impositivas. La Corte Suprema resolvió en sentido adverso y

estableció —en remisión al dictamen fiscal— que las legislaturas

locales no pueden establecer para sus obligaciones -entre ellas, las

tributarias- un régimen de prescripción liberatorio diverso del

fijado por el Congreso de la Nación de manera uniforme para toda

la República, ante la ausencia de otra norma nacional que

discipline lo relativo a dicho instituto con relación a las

obligaciones tributarias locales -como sí ocurre con respecto a

otros tipo de obligaciones con regulación específica-, por lo que

la solución ha de buscarse en el Código Civil (art. 4027, inc. 3°)

en tanto legislación de fondo o común respecto de la cual las

provincias (y la C.A.B.A.) carecen de facultades para establecer

normas que importen apartarse (arts. 31 y 75, inc. 12, C.N.). Se

insistió en que la prescripción no es un instituto propio del

derecho público local, sino un instituto general del derecho (ver

reseña de Cicero, Nidia Karina y Bruno, Maria S.; “Actualidad en

Jurisprudencia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires 1/2014”,

SJA, abril de 2014, Abeledo Perrot, p. 70; JA 2014-II).

Antes de culminar con este acápite no puede dejar de

mencionarse la disidencia de los Dres. Petracchi y Maqueda

expresada en “Filcrosa” (a la que remitieron también en “Bottoni”

y en “Ullate”), conforme la cual, y con relación al plazo de

prescripción en materia tributaria, toda vez que la Nación

entendió necesario modificar o precisar el previsto en el art. 4027,

inc. 3° del Código Civil, elementales razones de equidad impiden

exigir a los estados provinciales un comportamiento distinto y, en

tales condiciones, siempre que las provincias no legislen en

exceso del plazo previsto en las leyes nacionales, el propósito

constitucional de subordinar las autonomías provinciales para

garantizar un derecho de fondo único puede considerarse

cumplido, cuanto menos en su espíritu.

Esta visión más amplia de las leyes dictadas por el

Congreso de la Nación a las cuales cabe asignar un sentido

unificador, que incluye no sólo a las disposiciones generales del

Código Civil, sino también a las particulares relativas a las

obligaciones tributarias previstas en la Ley 11.683, ha sido la

acogida por esta Sala cuando resolvió en “Pickelados”, al

expresar que si las normas del C.F. generan algún tipo de

problema interpretativo debe analizarse el caso, en primer lugar, a

luz de las pautas dadas por el ordenamiento tributario; luego, si el

evento lo exige, recurrir a las normas federales análogas y,

finalmente, acudir a los principios generales; por lo cual no

corresponde aplicar de forma directa el Código Civil.

j.- Carácter interruptivo o suspensivo del reclamo

administrativo.

Conexo con lo anterior y en punto a la tarea de reconocer

la razonabilidad de las causales de interrupción y de suspensión

del curso de la prescripción previstas en el procedimiento

tributario regulado por el C.F. provincial, en numerosos

precedentes de esta Corte (relativos a obligaciones

indemnizatorias, no tributarias) se ha señalado que para analizar

esta cuestión es imprescindible seguir los siguientes pasos

lógicos: (a) determinar si en el caso concreto la reclamación

administrativa de la pretensión es necesaria o no como

presupuesto previo para la iniciación de la acción judicial (art.

144, inc. 5 de la Const. Prov., y arts. 5 y 6, Ley 3918); (b) si no es

necesaria, no cabe atribuir al reclamo administrativo previo

efectos distintos a los que prevé la normativa general prevista en

el Código Civil, especialmente en materia de suspensión del

curso; (c) si el reclamo previo es necesario, corresponde asignarle

efectos interruptivos en los términos del art. 3986 del Código

Civil. (L.S.: 321-157; 371-151; 374-146; 373-93; asimismo, Sala

II, L.S.: 354-31, 359-30).

Así entonces, como regla general, es posición de este

Tribunal que las gestiones administrativas no tienen efecto

interruptivo de la prescripción, salvo cuando ellas constituyen

requisito ineludible para abrir la demanda judicial (L.A.: 110-130,

126).

Podría decirse que esta premisa se da de bruces contra la

doctrina y la jurispru-dencia mayoritarias, para quienes el art.

3986 del Código Civil se refiere sólo a actua-ciones judiciales (así

lo dice expresamente Vélez Sarsfield en la nota), pero ello sería

así si sólo se hiciera una interpretación estricta y literal de la

norma, sin considerar el amplio espectro de situaciones reguladas.

A esta altura, estimo preciso recordar que, de acuerdo con

la jurisprudencia del más alto Tribunal de la República, la

inconsecuencia no se presume en el legislador (Fallos:310:195) y

que, por encima de lo que las leyes parecen expresar literalmente,

es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen

jurídicamente (Fallos: 308:118), a cuyo efecto la labor del

intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los

términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad

del legislador (Fallos: 308:1861), asimismo, que esos extremos no

deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la

instrumentación legal (Fallos: 310:149), y que la norma tampoco

debe ser considerada aisladamente, sino correlacionándola con los

que disciplinan la misma materia, de modo de obtener su

armonización y concordancia entre sí (Fallos: 242:247).

De este modo, y como lo recordó la Dra. KEMELMAJER

cuando integraba esta Sala (sentencia en la causa n° 96.041,

carat.: “Fiscalía de Estado en j° 45.680 Ferreyra Filadelfo c. Gbno.

de la Pcia. de Mendoza p. D.y P. s/ inc. cas”, 29-12-2009,

registrada en L.S.: 408-244), cabe entender que cuando es el

propio Estado el que impone las gestiones administrativas previas

como un trámite que forzosamente debe preceder a la demanda

judicial, los requisitos de seriedad y certeza a los que se refiere

Vélez no faltan en los reclamos en sede administrativa. Por lo que,

cuando el reclamo está impuesto por ley como obligatorio, se está

frente a una disposición legal especial que, en alguna medida, ha

modificado el alcance de la palabra demanda empleada por el art.

3986 (con cita de MOISSET DE ESPANÉS, Luis, “Interrupción

de la prescripción. Gestiones administrativas”, LL 1991-A-934 y

en “Prescripción”, Córdoba, ed. Advocatus, 2004, pág. 317;

AREAN, Beatriz, comentario al art. 3986 en Highton-Bueres,

“Código Civil y normas complementarias”, Bs. As., Hammurabi,

2001, t. 6 B, pág. 682; TRIGO REPRESAS, Félix A., “Código

Civil comentado”, Santa Fe, Rubinzal-Culzoni, 2006, arts.

3875/4051 pág. 414; por LÓPEZ HERRERA, Edgardo, “Tratado

de la prescripción liberatoria”, Bs. As., ed. Lexis Nexis, 2007, t. I,

pág. 304 y ss; y RODRÍGUEZ, C. y AMADEO, J. L., “La

prescripción según la jurisprudencia de la Corte”, 2° ed., Bs. As.,

ed. Ad Hoc, 2006, pág. 64).

Lo anterior no quita que, como lo ha resuelto esta Sala, la

interpelación o requerimiento extrajudicial (o administrativo),

siempre que revista los recaudos de una intimación fehaciente,

tiene los efectos suspensivos previstos por el art. 3986, 2ª párrafo

del Código Civil (ver causa n° 98.987, caratulada: "Moyano,

Maria Adelina en j° 107.803/11.835 Galeotti, Elino Osvaldo c.

Municipalidad de Las Heras p. D.y P. s. Inc.-Cas.”, sentencia del

11-4-2011, registrada en L.S.: 425-19, y sus citas).

k.- Leyes de moratoria.

La demandada invoca los efectos suspensivos que el art.

52, inc. a) del C.F. concede a las leyes de moratoria, en el caso, a

la LEY 6.922 (B.O.: 28/08/2001, texto s/ Ley 6997) por medio de

la cual se facultó al Poder Ejecutivo a otorgar a los contribuyentes

y/o responsables del Impuesto de Sellos (entre otros tributos),

quitas y/o reducción de intereses, condonación de multas y

facilidades de pago. Al efecto de adherir y poder beneficiarse con

este régimen especial, se habilitó un periodo desde el 31-8-2001,

que fue extendido hasta el 31-7-2002 (conf. Art. 30, s/art. 4, ley

6997).

La extensión de los efectos suspensivos de la prescripción

a los contribuyentes no acogidos a los beneficios de las

moratorias o condonaciones ha sido controvertida, dado que se

tacha de contra-éticos a los regímenes que así lo disponen, porque

premian a la ineficiencia recaudatoria de la administración

tributaria y, en general, a la deshonestidad de los contribuyentes

(conf. GIULIANI FONROUGE, C.; “Procedimiento...”, cit.,

comentario al art. 65, pto. 7).

Al respecto, la doctrina de la Corte Federal, se inclina por

sostener que la sus-pensión del curso de la prescripción sólo

abarca a quienes aceptaron extinguir sus obli-gaciones tributarias

por medio del plan de pago con facilidades que la ley especial

consagra (in re “D.G.I. v. Dellizzotti, José M.”, del 6/06/1985,

Fallos... 307:871, en JA 1986-IV, p.283), salvo que no se

establezca vinculación exclusiva entre la suspensión aludida y los

contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al

régimen de normalización tributaria, ante lo cual puede colegirse

que la suspensión del curso de la prescripción de la acción

tributaria alcanza a la generalidad de los contribuyentes

responsables (“Fisco Nacional (DGI) c. Distribuidora El Plata

SRL s/ ejecución fis-cal”, 26-11-1991, Fallos 314:1656, en

“Doctrina Tributaria”, Errepar, marzo 1992, p. 56).

La jurisprudencia de la Sala refiere que el reconocimiento

de la obligación en sede administrativa interrumpe la prescripción

(caso “Aguirre Medel”, sentencia del 22-12-2003, registrada en

L.S.: 333-081). Lo que se relaciona con el supuesto bajo análisis

pues la adhesión a un régimen de moratoria fiscal necesariamente

conlleva un reconocimiento de la deuda.

4.- Prescripción de sanciones administrativas.

a.- Al lado de las obligaciones propiamente tributarias

cabe diferenciar a aque-llas otras obligaciones cuya causa

proviene de la imposición de sanciones pecuniarias (multas) por

infracción a deberes formales o incumplimiento de obligaciones

fiscales (pues de hecho así lo hace el C.F. (al apartar en el

capítulo VIII del título I, Libro primero, las disposiciones

relativas a “infracciones y sanciones”).

No debe confundirse el concepto de “potestad tributaria”

con el de “potestad sancionatoria” (conf. VILLEGAS, Héctor B;

“Los agentes de retención y de percepción en el derecho

tributario”, Depalma, Bs.As., 1976, p. 146; ver también. L.S.:

050-124).

Como lo expresó Carlos M. GIULIANI FONROUGE, las

multas fiscales -mal llamadas “recargos” en ciertos casos-

pertenecen a una categoría propia del derecho tributario, y sus

caracteres jurídicos y fundamentación las diferencian

sustancialmente del impuesto, de modo tal que aún cuando

pudieren aparecer en forma simultánea o paralela, nunca pueden

confundirse con aquél, ni revestir la condición de un “accesorio”.

El impuesto y la multa responden a distintos conceptos. El

primero tiene por objeto proporcionar al Estado los medios

necesarios para cumplir sus fines; la multa, en cambio, tiende a

sancionar un hecho contrario al orden jurídico y al interés social,

como es el sustraerse, con o sin dolo, al cumplimiento de las

normas tributarias (“Derecho financiero”, vol. I, Depalma, 5a. ed.,

Bs.As., 1993, p. 596).

b.- De acuerdo con lo prescrito en los arts. 36 y 83 del C.F.

las multas se calcu-lan de conformidad con la ley vigente al

momento que ocurre el hecho generador.

A la época que se incumplieron las obligaciones

tributarias cuyas diferencias forman el objeto de la determinación

cuestionada, el C.F. (Ley 4362, t.o. s/ Decreto 1326/83) establecía

en su art. 49 que prescribían a los diez (10) años las facultades del

fisco para aplicar sanciones (ap. b).

Recordemos otra vez que la Ley 6553 redujo a nueve (9)

años el plazo de pres-cripción de las facultades del fisco -

también- para aplicar sanciones. Por el art. 63, inc. 12 de la Ley

6865 (B.O.: 6-2-2001) este plazo se achicó a cinco (5) años (en el

caso de contribuyentes inscriptos o que hayan presentado las

declaraciones juradas respectivas). El plazo quinquenal fue

mantenido por la Ley 7047 (art. 66, inc. 3, B.O.: 4-10-2002) y por

la Ley 8144 (art. 85, inc. 2; B.O.: 26-1-2010).

c.- Tales plazos son concordantes con los fijados en la Ley

Nacional 11683 de Procedimiento Tributario, cuyo art. 58 prevé

un término de prescripción en materia de multas de cinco años

para contribuyentes inscriptos y diez años para no inscriptos.

d.- Del análisis sobre la jurisprudencia de la Sala se

desprende que, salvo razo-nable disposición especial relativa a

algún régimen policial o estatuto en particular (p.ej.: tránsito,

transporte de personas y/o mercaderías, empleo público, etcétera),

por aplicación del principio interpretativo in dubio pro reo o

administrado, son de aplicación en materia de contravenciones o

penal-administrativa los plazos de prescripción previstos en los

arts. 33 a 35 del Código de Faltas de la Provincia (Ley 6635 y sus

modificatorias, L.S.: 456-8, ver también “Wal Mart Argentina

S.R.L.”, sentencia registrada en L.S.: 459-250).

El plazo de prescripción se cuenta desde la fecha de la

comisión de la infracción hasta el día en que se inicia el sumario,

así como entre los actos impulsorios durante su tramitación,

incluida la etapa impugnativa (L.S.: 444-168).

No obstante, aún ocurrida la prescripción, la acción no se

encuentra prescripta si el particular o administrado interesado no

la denuncia en el procedimiento administrativo (L.S.: 456-8 y

460-47).

e.- La doctrina tributaria local postula que en tanto las

multas (por infracción las obligaciones o deberes tributarios) son

de índole penal-administrativa, no cabe otra alternativa que la

aplicación de la normativa de fondo, conforme los postulados

brindados por los precedentes reseñados, por lo que la

prescripción debiera operar, en el mejor de los casos para la

administración fiscal, a los dos años desde la imposición de la

sanción, como consecuencia de los dispuesto por los arts. 62 y 65

del C. Penal, para la acción y para la sanción (ver nota a la

sentencia “Danilo de Pelegrin” LL Gran Cuyo, noviembre 2007, p.

1025, cit., y comentario al art. 49 del “Código Fiscal de la

Provincia de Mendoza...”, cit., p. 270/271).

5.- Conclusiones sobre la prescripción opuesta por la

actora.

Sobre las bases del régimen jurídico antes referido, en

relación con las circuns-tancias particulares de la causa y las

pautas tanto jurisprudenciales como doctrinarias antes reseñadas,

tengo para mí que:

a.- El pago del impuesto a los sellos conlleva una

obligación de pago único, pues grava la emisión de cada uno de

los instrumentos onerosos descritos en los arts. 201 y 202 del C.F.,

sin perjuicio de la interdependencia contemplada en el art. 203 del

mismo código.

b.- En el régimen tributario provincial la acción fiscal para

exigir el pago del impuesto a los sellos prescribe a los diez (10)

años, conforme se regula en el art. 49 del C.F. (Ley 4362, según

el texto ordenado por Decreto 1326/83, y la redacción dada por el

art. 85 de la Ley 8144), concorde con el plazo general que el art.

4023 del Código Civil establece respecto de las obligaciones de

prestación única.

c.- Si bien el art. 50 del C.F. fija como día de inicio del

conteo del plazo de prescripción el 1 de enero del año siguiente a

aquél en que se produjo el hecho generador. Ya vimos que la

Corte Federal ha considerado inconstitucionales similares reglas

de otras provincias (in re “Ullate”, supra cit.), por ser contrarias al

art. 3956, Código Civil; a más que implica un maltrato desigual

respecto del dies a quo de la acción de repetición prevista en el

mismo texto.

De ahí que, pienso, el inicio del computo debe iniciar el

primer día hábil admi-nistrativo posterior al vencimiento del lapso

de diez (10) días dentro los cuales (a la época que sucedieron los

hechos que dan origen al presente conflicto) los escribanos debían

abonar los “anticipos” mensuales del impuesto (es decir, entregar

a la D.G.R. una declaración jurada adjunta con los montos

retenidos a sus clientes por tal concepto, respecto de los

instrumentos celebrados con su intervención, conf. art. 103, C.F.,

ccte. con art. 154, L.P.A., y art. 241, C.F.).

Estas fechas se hallan detalladas en la planilla rectificativa

del acta de infracción n° O.P.002227 (agregada a fs. 17/18 del

expte. adm. N° 4755-D-97-01134, concordante con la liquidación

Anexo B, a fs. 20 del expte. adm. n° 14339-R-00-01134), y

coinciden con el inicio del cómputo de los intereses moratorios.

d.- Cabe reconocer efectos interruptivos del curso de la

prescripción, en los términos del art. 51, inc. b) del C.F.,

interpretado en correlación con el art. 3986, primer párrafo del

Código Civil, a la notificación de la aprobación de la

determinación del débito tributario (con la simultánea intimación

a efectuar su pago) puesto que constituye un presupuesto

procedimental insoslayable y, con ello, constitutivo de la acción

fiscal (conf. Cap. V, del título I, y arts. 82, 83, 86, 91, 94, 120 y

122, inc. g), libro primero, del C.F.).

Pregonando a la -arriba citada- Dra. A. KEMELMAJER,

cuando es la ley formal la que impone las gestiones

administrativas previas como un trámite que forzosamente debe

preceder a la demanda judicial (no ya en resguardo de los

intereses del propio Fisco, sino del patrimonio de los

contribuyentes), los requisitos de seriedad y certeza -a los que se

refiere Vélez Sarsfield en la nota- no faltan en la forma, objeto y

notificación de este tipo de acto administrativo; por lo que en este

aspecto la regulación del C.F. local constituye una disposición

legal especial, si bien en alguna medida modificatoria, no ajena al

espíritu que dimana del art. 3986 del Código Civil. (conf. L.S.:

408-244 y doctrina allí citada).

De esta manera, desde la mora del primer adelanto

mensual determinado (12-9-1994) hasta la notificación de la

resolución del Jefe de Departamento Actividades Económicas

Gestión Interna (el 22-5-2000) transcurrieron 5 años, 8 meses y 9

días; y desde la última mora (10-1-1997), 3 años, 4 meses y 12

días. Con lo cual, se evidencia que no se cubrió el plazo

liberatorio decenal.

e.- El art. 51 del C.F. dispone el reinicio del cómputo de la

prescripción a partir del 1 de enero del año siguiente a aquél en

que se produjo la interrupción. Lo cual merece la misma

observación que se hizo antes respecto del art. 50, y la doctrina

expuesta por el Máximo Tribunal de la Nación in re “Ullate” (cit.),

frente al art. 3956, Código Civil.

Aún así, colijo que no cabe reiniciar el cómputo de forma

inmediata sino hasta después de vencido el plazo para interpone el

recurso de revocatoria (conf. Art. 89, C.F.). Además, en caso de

ser este remedio efectivamente ejercido, la misma situación se

reitera respecto del recurso de apelación ante el T.A.F. (arts. 90 y

91, C.F.).

Pero no sólo cabe reconocer que se suspende el progreso

de la prescripción durante el plazo para oponer los recursos

administrativos sino que también ello sucede con posterioridad a

su ejercicio o interposición, dado el efecto suspensivo que les

asigna el C.F. (conf. Art. 86). Ello es así -replicando el argumento

esbozado en el acápite anterior- porque estos efectos suspensivos

se proyectan de manera directa hacia la acción fiscal, de forma

radical, en tanto inhabilitan la ejecución judicial por vía del

apremio (conf. Arts. 94 y 122, C.F.) e interrumpen la prescripción

de la repetición.

Ahora bien, la conclusión precedente nos conduce a

determinar hasta cuándo se extienden las suspensiones. El art. 52

del C.F. regla que la prescripción se suspende durante la

tramitación de los procedimientos administrativos y que el

término continuará corriendo desde los seis (6) meses posteriores

a la fecha que quede firme la resolución definitiva.

A la irrazonabilidad intrínseca de esta disposición, sobre

la que han advertido la doctrina y jurisprudencia locales antes

citadas, debe adicionarse que una suspensión tan amplia se

contradice con los plazos que el propio C.F. prevé en sus arts. 89,

91 y 92. Ante ello, me inclino por sostener que el efecto

suspensivo derivado de la interposición de los recursos

administrativos -no sobre el procedimiento tributario, sino-

respecto de la prescripción de la obligación fiscal no debe

proyectarse más allá de los plazos que éstos últimos artículos

ordenan para resolverlos.

De esta manera, en el presente caso, el re-inicio del plazo

decenal -interrumpido con fecha 22-5-2000-, estuvo suspendido

hasta el 13-6-2000 (cuando se opuso recurso de revocatoria) y

mientras corrieron los 30 días hábiles administrativos para

resolver que ordena el art. 89 del C.F., esto es, hasta el 19-7-2000.

f.- El curso de la prescripción no se vio suspendido por la

denuncia penal efec-tuada por el Fisco provincial pues, luego de

la indagatoria, no se dictó auto de procesamiento, sino de falta

mérito y prórroga extraordinaria de la instrucción (conf. Arts. 310

y 347 del anterior C.P.P., ver fs. 169/170 causa n°12.895/3);

situación que cesó con el dictado del auto de sobreseimiento por

vencimiento de la prórroga extraordinaria (conf. Art. 350 del

anterior C.P.P., ver fs. 218, expte. penal cit.). Tal hipótesis,

sumado a que la D.G.R. no se constituyó como actor civil ni se

dictó auto de procesamiento, no alcanza a constituir la formación

de una causa penal, como lo exige el art. 52, inc. c) del C.F., ni

reúne las exigencias de la querella que prevé el art. 3982 bis del

Código Civil. (L.S.: 206-072 y 275-062).

g.- La prescripción tampoco se ve afectada por la Ley de

Moratoria 6922 pues sus beneficios sólo se extendieron a quienes

oportunamente adhirieron al régimen especial, y en los presentes

obrados no consta -ni se alegó- que la actora se haya acogido al

referido régimen en relación con la deuda objeto de la

determinación tributaria controvertida.

h.- Luego, la prescripción se volvió a suspender el 31-8-

2009, cuando se notificó la resolución n°253/09 DGR. Este acto

produjo un doble efecto suspensivo: por un lado, con la apertura

de un plazo de 15 días para interponer el recurso de apelación

ante el TAF (como se explicó en el punto anterior, conf. Art. 91,

86, 94 y 122, C.F.).

Por el otro, a consecuencia de la interpelación auténtica

que tal resolución con-tiene en su art. 3, respecto del monto que

surge de la liquidación aprobada en el art. 2, que también le fue

notificada a la actora (boleta de deuda n°90947007000000372,

ver fs., 34/35 expte.adm. n°14339-R-00-01134). Ya referimos

antes que si bien el inc. c) del art. 51 del C.F. regula a la

notificación de la intimación administrativa para efectuar un pago

como una causal de interrupción de la prescripción, tal efecto sólo

corresponde asignárselo cuando se trata del reclamo constitutivo

de la acción fiscal (es decir, al emplazamiento adjunto a la

aprobación de la determinación tributaria). Fuera de tal supuesto,

la interpelación al pago no puede tener más que un efecto

suspensivo encuadrable en el inciso b) del art. 52.

Otra vez nos encontramos frente al brete de tener que

determinar hasta cuándo -razonablemente- esta interpelación

prolonga sus efectos suspensivos sobre el curso de la prescripción

de la obligación fiscal. Entiendo que el segundo párrafo del art.

3986 del Código Civil le asigna -por única vez- un lapso anual.

Obvio es que tales efectos no se adicionan, uno luego del

otro, sino que se su-perponen hasta agotar al mayor intervalo

suspensivo.

i.- Continuando entonces con el cómputo en el presente

caso, desde el 19-7-2000 hasta esta segunda suspensión (ocurrida

el 31-8-2009) transcurrieron 9 años, 1 mes y 11 días.

El decreto n° 2908/2011 -ratificatorio de la resolución n°

1174/2011 del TAF- recién le fue notificado a la actora el 8-6-

2012, la demanda se interpuso el 6-7-2012, y la boleta de deuda

fue notificada el 13-7-2012, esto es, cuando ya había transcurrido

en exceso el plazo liberatorio de 10 años.

j.- De lo anterior se deduce que si bien a la época que la

actora denunció por primera vez la ocurrencia de la prescripción

(durante el procedimiento administrativo, al apelar ante el TAF

contra la resolución de la DGR), todavía no estaba vencido el

plazo liberatorio de la obligación tributaria de marras, sí ha

quedado en evidencia que la exigibilidad del débito ya estaba

extinguida cuando se interpuso la presente acción.

k.- En lo que respecta a la multa del art. 61 del C.F., se

debe contemplar que el inicial plazo de prescripción de diez (10)

años que preveía el art. 49 del C.F. fue reducido a nueve (9) por la

Ley 6553 (B.O.: 20-1-98), y a cinco (5) desde la vigencia de la

Ley 6865 (B.O.: 6-2-2001).

Los hechos que se le imputaron a la actora datan entre el

12-9-1994 y el 10-1-1997.

En fecha 28-2-97 la actora fue citada a presentar descargo

y ofrecer prueba en el sumario iniciado a causa de la detección de

los pagos en menos. La multa le fue impuesta por resolución

notificada el 22-5-2000, es decir, cuando aún no se había agotado

el plazo de nueve años vigente a esa época (s/Ley 6553).

El inicio del computo de la prescripción de la sanción

estuvo suspendido por la interposición del recurso de revocatoria

-igual que en el caso de la obligación tributaria- hasta el 19-7-

2000.

La resolución de la DGR que rechazó el recurso (y

confirma la sanción pecuniaria) fue notificada el 31-8-2009. La

actora denunció la prescripción de la sanción en la primera

oportunidad que tuvo durante el procedimiento administrativo,

como parte de la apelación que opuso ante el T.A.F., el día 17-9-

2009.

A esta última fecha, se vislumbra que el plazo de

prescripción vigente (de 5 años, s/Ley 6865) estaba agotado,

computado ya sea desde el año 2000, como desde la fecha de

entrada en vigencia del nuevo plazo más breve.

7.- A modo de conclusión final, y si mis distinguidos

colegas de Sala adhieren a los fundamentos antes expresados,

entiendo que corresponde hacer lugar a la defensa de prescripción

incoada por la actora, con la consiguiente declaración de

extinción de los efectos y exigibilidad de los débitos tributarios y

multas fiscales impuestas por la D.G.R. a la actora mediante los

actos objeto de la presente acción procesal administrativa, en

mérito a las argumentaciones supra expuestas.

Así voto.-

Sobre la misma cuestión, el Dr. PALERMO adhiere al

voto que antecede.

A LA SEGUNDA CUESTION EL DR. JORGE H.

NANCLARES, DIJO:

Atento los fundamentos desarrollados en la primera

cuestión, corresponde hacer lugar a la acción procesal

administrativa deducida a fs. 1/9, ampliada a fs. 30/34, por la

escribana Mónica Ramón Peña y, en consecuencia, declarar

extinguida por prescripción la exigibilidad de los débitos

tributarios y multas fiscales determinadas por resolución del Jefe

de Departamento Actividades Económicas Gestión Interna de la

Dirección General de Rentas a fs. 31/33 del expediente

administrativo n° 0004755-D-97-01134; resolución n°253 del 16-

7-2009 de la Dirección General de Rentas; resolución n° 1174 del

26-1-2011 del Tribunal Administrativo Fiscal; y decreto n° 2908

del 8-11-2011.

Asimismo, incumbe reintegrar a la actora la suma de

Pesos Doscientos doce mil cuatrocientos veintiséis con ochenta

centavos ($212.426,80) depositada en autos el 14-11-2012 (ver fs.

71/72) en cumplimiento del requisito de admisión formal de la

acción del art. 10 del C.P.A.

Por otra parte, considero necesario ordenar la remisión de

compulsa a la Fiscalía Adjunta de Investigación Administrativas

de la Fiscalía de Estado (ley 4418), como así también al H.

Tribunal de Cuentas de la Provincia (ley 1003) para que se

investigue si han existidos irregularidades por parte de los

funcionarios que intervinieron y/o que tuvieron competencia para

resolver sobre el fondo del asunto, en el procedimiento tributario

antes descrito, en especial, con posterioridad a la notificación a la

actora, en fecha 22-5-2000, de la resolución dictada por el Jefe de

Departamento Actividades Económicas Gestión Interna de la

D.G.R. a fs. 31/33 del expediente administrativo n° 4755-D-97-

01134, en razón de las inexplicables y extensas demoras que

adoleció el trámite las cuales condujeron a la prescripción de un

abultado débito fiscal.

Así voto.-

Sobre la misma cuestión el Dr. PALERMO, adhiere al

voto que antecede.

A LA TERCERA CUESTION EL DR. JORGE H. NANCLARES,

DIJO:

Atento como han sido resueltas las cuestiones anteriores -

que se agotó en el análisis sobre la prescripción de los débitos

fiscales determinados por la Dirección General de Rentas a cargo

de la actora-, dado que en gran parte la normativa aplicable al

caso está expuesta en un lenguaje contradictorio, tanto en relación

con el mismo Código Fiscal de la Provincia como frente al

Código Civil, discordancias que han sido resueltas teniendo en

cuenta jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación posterior a los hechos que fueron objeto del

procedimiento tributario y a la sanción de la legislación local

aplicable; a lo cual cabe adicionar que se trata de una cuestión que

no registraba antecedentes judiciales directos (es decir, relativos a

la prescripción del impuesto de los sellos y la multa del art. 61 del

C.F.); se estima que las partes tuvieron razones fundadas para

litigar, por lo cual –según entiendo- las costas deben ser

impuestas en el orden causado (conf. L.S.:407-067; art. 36 del

C.P.C. y art. 76 del C.P.A.).

Sobre la misma cuestión el Dr. PALERMO, adhiere al

voto que antecede.

Con lo que terminó el acto, procediéndose a dictar la

sentencia que a continua-ción se inserta:

S E N T E N C I A :

Mendoza, 29 de mayo de 2.014.-

Y VISTOS:

Por el mérito que resulta del acuerdo precedente, la Sala

Primera de la Excma. Suprema Corte de Justicia, fallando en

definitiva,

R E S U E L V E:

1° Hacer lugar a la acción procesal administrativa

deducida a fs. 1/9, ampliada a fs. 30/34, por la escribana Mónica

Ramón Peña y, en consecuencia, declarar extinguida por

prescripción la exigibilidad de los débitos tributarios y multas

fiscales determinadas por resolución del Jefe de Departamento

Actividades Económicas Gestión Interna de la Dirección General

de Rentas a fs. 31/33 del expediente administrativo n° 0004755-

D-97-01134; resolución n°253 del 16-7-2009 de la Dirección

General de Rentas; resolución n° 1174 del 26-1-2011 del Tribunal

Administrativo Fiscal; y decreto n° 2908 del 8-11-2011.

2° Reintegrar a la actora la suma de Pesos Doscientos

doce mil cuatrocientos veintiséis con ochenta centavos

($212.426,80) depositada en autos el 14-11-2012 (ver fs. 71/72).

3° Imponer las costas en el orden causado.

4° Regular los honorarios profesionales de la siguiente

manera: al Dr. Oscar DIMAS AGÜERO, en la suma de Pesos

veinticuatro mil doscientos noventa y ocho con siete ctvos.

($24.298,07), y al Dra. Santiago Jorge RAUK, en la suma de

Pesos cuarenta y ocho mil quinientos noventa y seis con trece

ctvos. ($48.596,13), conf. Arts. 2, 13, 31 y concs. de la Ley

Arancelaria, y Ley 5394.

Regular los honorarios diferidos a fs. 66/67 vta., de la

siguiente manera: a la Dra. Susana Beatriz PRAVATA, en la

suma de Pesos cuatro mil ochocientos cincuenta y nueve con

sesenta y uno ctvos. ($4.859,61), al Dr. Santiago Jorge RAUEK,

en la suma de Pesos tres mil cuatrocientos uno con setenta y tres

ctvos. ($3.401,73); y al Dr. Oscar DIMAS AGÜERO, en la suma

de Pesos mil setecientos con ochenta y seis ctvos. ($1.700,86),

conf. Arts. 15, 2, 13 y 31, L.A.

5° Ordenar la remisión de compulsa a la Fiscalía Adjunta

de Investigación Ad-ministrativas de la Fiscalía de Estado, como

así también al H. Tribunal de Cuentas de la Provincia, conforme

lo expresado en el tratamiento de la segunda cuestión .

6° Dése intervención a la Administración Tributaria

Mendoza y a la Caja Forense.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse a origen las

actuaciones administrativas acompañadas.

DR. JORGE H.

NANCLARES Dr. Omar

PALERMO

CONSTANCIA: Que la presente resolución no es suscripta por el

Dr. Alejandro PEREZ HUALDE, por encontrarse en uso de

licencia (art. 88 ap. III del C.P.C.). Secretaría, 29 de mayo de

2.014.-