UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMI ŞOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI DE

ADMINISTRARE A AFACERILOR

Conf. univ. dr. NICOLAE BOBI łAN

EXPERTIZĂ CONTABIL Ă

Timi şoara

2010

5

INTRODUCERE

Activitatea de expertiză contabilă din România trebuie privită şi

definită ca totalitatea misiunilor care pot fi efectuate de către experŃii

contabili din Ńara noastră, neputând fi redusă doar la activitatea de

expertiză contabilă ca activitate specifică numai experŃilor contabili.

Lucrarea prezintă o descriere a misiunilor pe care le pot efectua

experŃii contabili în cadrul activităŃii de expertiză contabilă, continuând

cu prezentarea activităŃii propriu-zise de expertiză contabilă.

Expertiza contabilă – ca activitate specifică numai experŃilor

contabili, se află la confluenŃa dintre domeniul contabilităŃii şi domeniul

dreptului, ilustrând una dintre funcŃiile importante ale contabilităŃii –

aceea de a ajuta la reconstituirea faptelor întâmplate în domeniul

economic.

Pornind de la acestea, lucrarea nu este o iniŃiere în contabilitate şi

nici în disciplinele juridice ci are ca obiective:

� Definirea şi delimitarea sferei de cuprindere a activităŃii de

expertiză contabilă în România;

� Abordarea conceptuală a expertizei contabile;

� Analiza instituŃiei expertizei contabile în România prin

prezentarea evoluŃiei activităŃii de expertiză contabilă în Ńara

noastră;

� Prezentarea organismului profesional şi a exigenŃelor

profesiei de expert contabil în realizarea activităŃii de

expertiză contabilă în România;

� Analiza principiilor de conduită etică şi profesională ale

experŃilor contabili.

6

� Prezentarea metodologiei de efectuare a expertizei contabile

în România;

Totodată, lucrarea îşi propune să scoată în evidenŃă rolul şi

importanŃa expertizei contabile în cadrul activităŃii economico – sociale

iar prin propunerile făcute să aducă o contribuŃie la îmbunătăŃirea

metodologiei de efectuare a lucrărilor de expertiză contabilă în

România precum şi în ce priveşte reconsiderarea rolului şi locului

profesiei de expert contabil în Ńara noastră.

Prin expert, într-o accepŃiune mai largă, se înŃelege un specialist

dintr-un anumit domeniu care, printr-o pregătire teoretică superioară şi

prin experienŃă practică, capătă o competenŃă cu totul deosebită de

înŃelegere şi rezolvare a celor mai complexe şi dificile aspecte şi

probleme din domeniul său de activitate.

Consultarea experŃilor este firesc să aibă loc în cele mai multe

cazuri pentru înŃelegerea cărora este nevoie de cunoştinŃe de specialitate,

datorită faptului că cele mai variate activităŃi economico – sociale se

desfăşoară pe baza unor discipline ştiinŃifice speciale. Omul cu pregătirea

generală cea mai întinsă nu poate stăpâni în mod egal, în toate nuanŃele şi

adâncimile, fiecare domeniu. Astfel ne gândim, de exemplu, că acolo

unde se pune o problemă medicală, nu este suficient să ne adresăm unui

medic generalist, ci trebuie să apelăm la un medic din specialitatea

respectivă. Acelaşi lucru se întâmplă şi în domeniul tehnic, unde nu este

suficient să se recurgă la un inginer, fie că este vorba de construcŃii,

electronică, metalurgie etc, ci trebuie să se facă apel la un inginer

specialist din ramura respectivă.

La fel stau lucrurile şi în domeniul contabilităŃii . Pe piaŃa de

informaŃii contabile se întâlnesc cererea de informaŃii , care vine din

7

partea utilizatorilor de informaŃii contabile şi oferta de informaŃii

susŃinută de producătorii informaŃiei contabile.

Datorită faptului că între producătorii de informaŃii contabile şi

utilizatorii acestora există o lipsă de încredere, intervin cei care verifică şi

certifică informaŃiile contabile.

In conformitate cu Comitetul pentru Standarde InternaŃionale de

Contabilitate, informa Ńiile contabile trebuie să satisfacă necesităŃile

informaŃionale ale unui complex de utilizatori şi anume:

���� Investitorii prezenŃi şi potenŃiali;

- pe investitori informaŃia contabilă trebuie să-i ajute să decidă

momentul în care trebuie să cumpere, să conserve sau să vândă

părŃi din capital.

���� Personalul angajat;

- angajaŃii sunt interesaŃi de stabilitatea locurilor de muncă şi

rentabilitatea întreprinderii, de nivelul şi modalităŃile de

remunerare, avantajele în materie de pensionare, de natura şi

mărimea oportunităŃilor profesionale.

���� Creditorii financiari;

- aceştia sunt interesaŃi de capacitatea întreprinderii de a rambursa

împrumuturile şi de a achita dobânzile aferente.

���� Furnizorii şi alŃi creditori comerciali;

- pentru aceştia informaŃiile contabile trebuie să le permită să

aprecieze situaŃia financiară şi continuitatea activităŃii firmei,

solvabilitatea şi gradul de lichiditate a acesteia.

���� ClienŃii;

8

- aceştia sunt interesaŃi să aibă garanŃia surselor de bunuri şi

servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor.

���� Guvernul şi instituŃiile acestuia;

- statul face apel la informaŃiile contabile ale entităŃilor

economice pentru realizarea funcŃiei sale fiscale.

���� Publicul.

- de situaŃia financiară a entităŃilor patrimoniale sunt interesaŃi:

analiştii financiari, responsabili politici, agenŃii de mediu, oficiile

de protecŃia consumatorilor etc.

Acestor categorii de utilizatori ai informaŃiilor contabile prevăzuŃi

în cadrul conceptual al Comitetului pentru Standarde InternaŃionale de

Contabilitate li se adaugă managerii entităŃilor patrimoniale şi

instanŃele de judecată.

Managerii utilizează din situaŃiile financiare informaŃiile

referitoare la poziŃia financiară, rezultatele obŃinute şi modificările

poziŃiei financiare a întreprinderii iar în cazul unor litigii între

participanŃii la activitatea economico – socială organele de urmărire

penală sau instanŃele de judecată pot apela la expertiza contabilă

judicară pentru stabilirea adevărului şi o soluŃionare corectă a cauzei,

pornind de la cercetarea documentelor justificative şi a registrelor

contabile.

Dacă contabilitatea necesită o pregătire specială, cu atât mai mult

interpretarea informaŃiei contabile – pentru a reda în mod competent

toate înŃelesurile pe care aceasta le conŃine – reclamă, pe lângă pregătire

de specialitate, şi o anumită experienŃă.

Această categorie de specialişti folosiŃi pentru lămurirea anumitor

fapte, prin intermediul informaŃiei contabile, pot fi experŃii contabili.

9

CAPITOLUL I

NO�IUNI FUNDAMENTALE PRIVIND PROFESIA

CONTABILĂ

1.1. NoȘiuni introductive

Profesia contabilă se distinge de alte profesii prin asumarea unei

responsabilități față de utilizatorii informației contabile. În acest

context toți profesionițtii contabili trebuie să-ți asume îndeplinirea

acestei misiuni, ceea ce presupune ca acețtia:

� Să fie conțtienți de rolul pe care profesia contabilă îl are

în dezvoltarea economiei naționale ți mondiale;

� Să fie convinți de rolul social pe care îl au atât la nivelul

unei entități cât ți la nivel național;

� Să înțeleagă că munca lor ți profesia contabilă în

ansamblu nu pot fi recunoscute ți apreciate decât dacă

satisfac dezideratele fundamentale ale profesiei ți anume:

educație, etică ți calitate;

� Să înțeleagă semnificația ți importanța unității ți

unicității profesiei contabile;

� Să cunoască modul de organizare a profesiei contabile.

Pentru a obține accesul la profesia contabilă, cei interesați

trebuie să fie autorizați de autorități competente în domeniu,

autorizarea fiind indicată prin includerea acestora pe o listă a celor

autorizați să exercite activitatea sau activitățile rezervate profesiei. De

fapt prin autorizare se obține o calitate sau calificare profesională.

10

In ce privețte noțiunea de calificare profesională contabilă

există două abordări, la nivel european, ți anume:

- sistemul de calificare a pregătirii;

- sistemul de calificare funcțională.

Sistemul de calificare a pregătirii indică faptul că deținătorul a

terminat un anumit curs de educație ți pregătire, care este cunoscut pe

larg publicului ți care asigură accesul la o serie largă de activități,

adesea fără solicitarea de a deține o calificare funcțională

suplimentară. De regulă deținerea calificării pregătirii este un element

esențial în obținerea calificării funcționale.

Sistemul de calificare funcțională denotă o calificare

profesională care permite deținătorului să exercite îndatoririle specifice

la care numai această calificare permite accesul. Astfel, deținătorul

calificării funcționale poate de obicei să practice numai unica funcție

la care calificarea îi premite accesul ți uneori ți câteva activități

conexe. Totuți, o calificare funcțională nu este de obicei incompatibilă

cu deținerea altor calificări profesionale care pot asigura deținătorului

accesul la un domeniu mai larg de activități.

Profesia contabilă are un domeniu foarte larg de activitate, dar ți

unul care diferă în diferite state membre ale Uniunii Europene.

Sfera de activitate a profesiei contabile acoperă auditul statutar,

auditul în sectorul public, contabilitatea, auditul fuziunilor ți

achizițiilor, auditul elementelor nemonetare ale companiilor, lichidări,

insolvabilitate, expertiză judiciară ți extrajudiciară, consultanță fiscală,

reprezentare fiscală, consiliere în investiții, consiliere privind

organizarea, strategia, gestionarea, tehnologia informației etc.

11

Chiar dacă aceste activități nu fac parte întotdeauna din sfera de

activități rezervate numai profesiei contabile ți uneori se împart cu alte

profesii, o serie de activități importante sunt rezervate, prin lege sau

practică, profesiei contabile, care acoperă producerea ți validarea legală

a datelor financiare ale entităților ți care includ cel puțin:

- contabilitatea;

- expertiza contabilă judiciară ți extrajudiciară.

- auditul statutar;

1.2. Conceptul de profesie contabilă Și structura acesteia

Profesia contabilă este definită, în mod curent, ca totalitatea

activităților ți serviciilor care presupun cunoțtințe în domeniul

contabilității, a specialițtilor care le efectuează sau prestează, precum

ți organismele lor profesionale.

Lista principalelor activități ți servicii care compun profesia

contabilă se prezintă astfel:

- ținerea contabilității;

- elaborarea, examinarea ți prezentarea situațiilor financiare;

- audit statutar;

- alte lucrări de audit financiar-contabil;

- management financiar-contabil;

- servicii fiscale (consultanță, consiliere ți asistență fiscală);

- servicii de studii ți consultanță pentru crearea

întreprinderilor;

- evaluări de întreprinderi ți titluri;

- alte servicii contabile.

12

Activitățile componente ale profesiei contabile se pot organiza

ți exercita:

- prin compartimente proprii;

- prin externalizare.

Excepție face activitatea de audit statutar, care în mod

obligatoriu trebuie organizat ți exercitat doar ca activitate externă

oricărei entități supuse unei astfel de activități.

In funcție de statutul lor juridic, profesionițtii contabili se

împart în :

- dependenți, cu statut de angajați;

- independenți sau liber-profesionițti, furnizori ai serviciilor

componente ale profesiei contabile.

In ce privețte modul de organizare a activității, liber-

profesionițtii contabili pot să-ți desfățoare activitatea astfel:

- individual;

- în forme asociative.

Dintre serviciile furnizate de profesionițtii contabili care sunt

partajate cu alte profesii amintim următoarele:

a. resurse umane ți administrative: întocmirea statelor de

plată, crearea ți implementarea de proceduri de

control intern; asigurarea relațiilor cu instituțiile de

statului; asigurarea de asistență în litigiile legate de

resursele umane; asigurare de asistență în recrutarea

personalului etc.;

b. misiuni de consultanță ți consiliere contabilă ți

fiscală;

13

c. servicii financiare: evaluarea afacerilor; verificare

financiară; analiza investițiilor; planificarea financiară

ți fiscală; gestionarea portofoliului de titluri; brokeraj

etc.;

d. servicii juridice: întocmirea documentelor juridice

pentru persoane fizice; sprijin juridic ți administrativ;

consiliere privind Legea societăților comerciale.

1.3. Reglementarea profesiei contabile

Având în vedere faptul că profesionițtii contabili ți organismele

lor profesionale, pe de o parte ți clienții lor ți guvernele, pe de altă

parte, caută să se asigure că profesia contabilă continuă să furnizeze

servicii de înaltă calitate ți contribuie la crețterea ți dezvoltarea

economică globală, modul de reglementare a profesiei contabile a

constituit în ultima perioadă ți constituie încă subiectul multor dezbateri

ți prin urmare au avut loc multe schimbări.

Dacă membrii individuali ai profesiei contabile au obligația de a

servi interesul public, organismele profesionale sunt cele care au o

responsabilitate specifică ți un rol esențial, regăsindu-se în trei

obiective fundamentale, ți anume:

- educa�ia – care constă în asigurarea unei dezvoltări

profesionale continue a membrilor lor;

- etica – reprezentând comportamentul deontologic al

membrilor lor;

- calitatea – reprezentând certificarea calității serviciilor

oferite de membrii lor.

14

Pentru atingerea acestor obiective organismele profesionale

trebuie să susțină ți să promoveze practicile profesionale la un nivel

înalt, inclusiv prin intermediul reglementării profesiei contabile.

O profesie, în general, este definită ți judecată prin

cunoțtințele, aptitudinile, atitudinea ți etica celor implicați în această

profesie, reglementarea unei profesii fiind un răspuns precis la nevoia de

standarde sigure, care să fie îndeplinite de membrii acelei profesii.

Necesitatea reglementării ți natura acestei reglementări depind

de:

� profesia în sine, de capacitatea ei de răspunde efectiv ți

eficient cererilor economiei ți societății;

� condițiile de piață în care activează profesia;

� calitatea serviciilor furnizate de membrii săi.

Reglementarea profesiei contabile poate fi un mijloc eficace de

asigurare a calității ți de abordare a unor aspecte aferente pieței

serviciilor contabilecel puțin datorită următoarelor două cauze:

a) existența unui dezechilibru în ceea ce privețte

cunoțtințele între clientul care primețte serviciile contabile

ți furnizorul acestor servicii care dispune de experiență

profesională, dezechilibru care se poate trata prin

reglementare, adică prin oferirea certificării beneficiarului că

furnizorul dispune de calificările necesare ți va respecta

standardele profesionale adecvate în activitatea sa.

Beneficiarul este astfel încredințat că primețte servicii de

calitate.

b) pe lângă furnizorul ți beneficiarul de servicii contabile există

ți alte părți care pot cumula beneficii sau costuri

15

semnificative de pe urma furnizării de servicii contabile,

aspect care se poate trata prin reglementare, dându-se astfel o

asigurare că beneficiile ți costurile pentru părțile terțe sunt

luate în considerare atunci când se determină ce serviciu

trebuie produs ți la ce standarde de calitate.

Reglementarea profesiei contabile trebuie să acopere cel puțin

următoarele domenii:

- cerințele de acces ți certificarea sau autorizarea;

- cerințele referitoare la educația continuă;

- monitorizarea comportamentului profesionițtilor contabili;

- standardele profesionale ți etice pe care profesionițtii

contabili trebuie să le respecte;

- sistemele ți procedurile disciplinare în cazul în care

profesionițtii contabili nu îndeplinesc cerințele de mai sus.

Efectul unei reglementări a profesiei contabile bine elaborate

constă în furnizarea asidurării potrivit căreia natura ți calitatea

serviciilor contabile răspund atât nevoilor beneficiarilor, cât ți nevoilor

economiei în general.

Pentru implementarea reglementării profesiei contabile se cunosc

trei modalități importante:

1. autoreglementarea, specifică economiilor liberale,

unde organismul profesional este recunoscut de

guvern, care îi deleagă responsabilitatea de a

reglementa profesia;

2. reglementarea externă, atunci când profesia este

reglementată de guvern, fie prin intermediul unei

agenții guvernamentale, fie prin intermediul unei

16

agenții independente, căreia guvernul i-a delegat

sarcini de reglementare;

3. coreglementarea, ce reprezintă o combinare între

autoreglementare ți reglementarea externă.

La nivel european există o reglementare generală ți o

reglementare specială a profesiei contabile.

In ce privețte reglementarea generală, profesia contabilă este

reglementată de Directiva 89/48/CEE înlocuită prin Directica

2005/36/CEE cu privire la recunoațterea calificărilor profesionale.

Astfel profesionistul contabil este definit ca fiind specialistul care

a absolvit într-un stat membru cel mai înalt nivel de pregătire ți formare

cerut în acea țară pentru activitatea de profesionist contabil ți care are

acces fără restricții la toate serviciile ți activitățile componente ale

profesiei contabile.

Acețti profesionițti contabili au studii universitare, un stagiu

practic de cel puțin trei ani ți au susținut ți promovat un test de

aptitudini, iar calitatea profesională obținută are diferite denumiri, dar

cu conținut echivalent, cele mai des întâlnite fiind cea de ”expert

contabil”.

In ce privețte reglementarea specială, dată fiind importanța

activității de audit statutar ca ultimă activitate care filtrează fluxurile

către utilizatorii informațiilor conținute în situațiile fiannciare ale

unei entități, exigențele suplimenatre în ceea ce privețte această

activitate, ca ți condițiile de autorizare a persoanelor fizice ți juridice

care doresc să presteze servicii de audit statutar sunt reglementate distinct

prin Directiva 84/253/CEE, cunoscută sub denumirea de-a 8-a Directivă,

înlocuită prin Directiva 2006/43/CF.

17

1.4. Rolul profesiei contabile

Profesia contabilă se distinge de alte profesii, între altele, prin

asumarea responsabilităților față de interesul public, adică față de

toți utilizatorii informației contabile (investitori, acționari, salariați,

furnizori, creditori, bănci, stat etc.).

Astfel, dacă în piața serviciilor orice alt profesionist prestează

servicii pentru un client determinat ți care este, în general, beneficiarul

final al serviciului respectiv, profesionistul contabil, fie că elaborează,

fie că auditează situațiile financiare ale unei entități, este plătit de către

entitatea respectivă, dar utilizatorii informațiilor desprinse din situațiile

financiare sunt părțile interesate, adică cele care formează publicul ți

ale căror interese trebuie apărate.

Situațiile financiare constituie cea mai bună carte de vizită a

unei entități, iar profesionistul contabil este artizanul acesteia.

Dezvoltarea entităților depinde de costul capitalului acestora, iar costul

capitaluluidepinde ți de încrederea în informațiile financiare, adică de

calitatea muncii profesionițtilor contabili.

Totodată trebuie menționat rolul social al profesionițtilor

contabili prin faptul că determinarea ți plata tuturor veniturilor în

societate constituie una din lucrările importante ale profesionițtilor

contabili.

Profesionițtii contabili sunt implicați în toate domeniile vieții

economice ți sociale, acețtia lucrând în firme mari, mijlocii ți mici

sau ca practicieni individuali, în entități comerciale, industriale,

18

financiare, în organizații non-profit, în entități din sectorul public, în

instituții, în educație etc.

1.5. Treptele de pregătire ale profesionistului contabil

Pornind de la considerentul că orice profesie presupune un

complex de cunoştinŃe teoretice şi de deprinderi practice, arătăm că

profesia contabilă are în vedere doctrina şi practica contabilă, şi se

manifestă în forme specifice fiecărei Ńări, în funcŃie de condiŃiile social

economice, tipul de economie, legislaŃia economică şi financiară, gradul

de aliniere la standardele şi practicile internaŃionale, şi nu în ultimul rând,

de gradul de recunoaştere socială a utilităŃii şi eficienŃei contabilităŃii de

către autorităŃile publice şi conducerile agenŃilor economici. Astfel,

pentru a exercita profesia de contabil este necesar ca persoanele

respective să posede cunoştinŃe teoretice şi legislative precum şi

aptitudini practice necesare în vederea efectuării lucrărilor de

contabilitate.

Complexitatea şi importanŃa contabilităŃii în gestiunea

patrimoniului entităŃilor economice şi sociale determină necesitatea ca

pregătirea profesionistului contabil să fie controlată şi atestată de către un

organ de specialitate, de învăŃământ financiar-contabil şi confirmată de

practică.

Profesia de contabil1, în sens larg, include toŃi specialiştii de

formaŃie economică a căror activitate se circumscrie integral sau

preponderent domeniului contabilităŃii aplicate şi anume:

1 M. Boulescu, M. GhiŃă – Expertiză contabilă şi audit financiar contabil, Ed Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999, pag. 3.

19

• persoanele care organizează şi conduc contabilitatea

entităŃilor economice şi sociale;

• lucrătorii compartimentului financiar-contabil;

• gestionarii;

• persoanele abilitate să verifice, analizeze şi să aprecieze

lucrările de contabilitate.

In sens mai restrâns, profesia de contabil vizează numai

profesionişti, consacraŃi şi atestaŃi public de autorităŃi administrative prin

organisme profesionale oficiale, care efectuează activităŃi de control şi

certificare a conturilor contabile, consultanŃă în domeniul contabilităŃii,

expertize contabile.

Specialiştii în contabilitate se regăsesc în toate întreprinderile,

unde sunt însărcinaŃi cu organizarea tuturor aspectelor managementului

financiar şi raportării, folosindu-şi cunoştinŃele de contabilitate pentru a

coordona resursele şi a conduce întreprinderile spre o rentabilitate

crescută şi o eficienŃă generală, apărând totodată „sănătatea” financiară a

agenŃilor economici.

In condiŃiile concrete ale României profesia de contabil poate şi

trebuie să înregistreze esenŃiale mutaŃii de ordin calitativ şi structural,

problema trebuind privită într-o perspectivă mult mai largă, în contextul

schimbării întregului mecanism de funcŃionare al economiei naŃionale.

Într-un asemenea context larg trebuie conceput şi noul statut al profesiei

contabile în condiŃiile unei economii de piaŃă. Dintre numeroasele

atribute ale economiei de piaŃă, două sunt de natură să influenŃeze

hotărâtor organizarea contabilităŃii agenŃilor economici şi exercitarea

profesiunii de contabil. Este vorba, în primul rând, de cerinŃele

democratizării vieŃii economice ceea ce echivalează cu asigurarea

20

„transparenŃei în mediul economic şi social” şi în al doilea rând de faptul

că economia de piaŃă este o economie concurenŃială, legată organic de

existenŃa unor secrete ale firmei care nu pot fi divulgate întreprinderilor

concurente.

TransparenŃa în mediul economic semnifică, în primul rând,

accesul nestingherit la informaŃiile contabile ale tuturor utilizatorilor

interesaŃi şi îndreptăŃiŃi (conducerea sau administratorii întreprinderii,

acŃionarii sau asociaŃii care sunt titularii dreptului de proprietate asupra

capitalului, partenerii de afaceri – respectiv furnizorii, clienŃii şi

colaboratorii – băncile şi societăŃile financiare care acordă întreprinderii

credite, investitorii autohtoni şi străini, autorităŃile publice şi fiscale,

organele judiciare, etc.). Din acest punct de vedere este îndreptăŃită

opinia care apreciază că astăzi „contabilitatea devine un instrument ale

cărui limbaj şi rezultate sunt tot mai bine înŃelese de către terŃi”. Dar

pentru a putea fi utile terŃilor, informaŃiile din contabilitatea financiară

trebuie făcute publice şi trebuie să se bucure de credibilitatea necesară.

Din punct de vedere juridic cerinŃele de publicare sunt satisfăcute prin

legislaŃia naŃională, care stabileşte obligaŃia expresă a agenŃilor

economici de a publica anual situaŃiile financiare întocmite. În ce priveşte

credibilitatea datelor publicate, aceasta trebuie garantată de profesionişti

contabili abilitaŃi oficial cu o asemenea calitate.

Pe de altă parte, caracterul concurenŃial al economiei de piaŃă

impune oricărui agent economic o anumită strategie comercială şi

financiară, bazată pe secretul operaŃiunilor interne de gestiune, care să o

protejeze în competiŃia cu celelalte întreprinderi. În limbajul specialiştilor

acest fenomen este definit sintetic prin expresia generică

„confidenŃialitatea datelor”, care se traduce prin dreptul întreprinderii de

21

a-şi rezerva în exclusivitate anumite informaŃii financiar – contabile, care

vor putea fi utilizate numai de către administratori şi de organele proprii

de analiză, sinteză şi control intern. Din punctul de vedere al sferei şi

condiŃiilor în care trebuie să se exercite profesia de contabil, este de

remarcat faptul că aceeaşi profesionişti care garantează credibilitatea

informaŃiilor destinate terŃilor trebuie să respecte şi secretul datelor

nepublicabile cu care vin în contact.

In condiŃiile economiei de piaŃă, conform practicii şi doctrinei

contabile din diferite Ńări, profesia de contabil prezintă mai multe trepte

de pregătire şi competenŃă legală şi anume: contabil, contabil autorizat,

expert contabil, auditor financiar.

Contabilul este persoana care posedă studii de specialitate şi este

obligată să facă un anumit timp o practică contabilă, după care, în baza

studiilor şi a unui examen sau a unei calificări în munca sa practică, poate

fi avansată la gradul de contabil autorizat.

Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate

în condiŃiile legii şi are capacitatea de a Ńine contabilitatea şi de a întocmi

situaŃiile financiare.

Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în

condiŃiile legii şi are competenŃa profesională de a verifica şi de a aprecia

modul de organizare şi conducere a activităŃii economico – financiare şi

de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societăŃilor comerciale şi de

a verifica legalitatea situaŃiilor financiare. Expertul contabil poate, de

asemenea să organizeze şi să conducă contabilitatea societăŃilor

comerciale şi să analizeze, prin procedee specifice contabilităŃii, situaŃia

economică, financiară şi fiscală a acestora.

22

Auditorul financiar este persoana ce dobândeşte această calitate,

care îi dă dreptul la exercitarea independentă a mandatului de auditor

financiar.

1.6. SituaŃia actuală a profesiei contabile din România

Dacă ar trebui să fie făcută o caracterizare a perioadei actuale, a

semnificaŃiei acesteia pentru profesia contabilă, ar putea fi prefigurate

două scenarii ale evoluŃiei posibile:

- un scenariu tendenŃial, de proiecte şi reglementări cu mutaŃii

progresive ale profesiei în cadrul unui mediu emergent;

- un scenariu de reabilitare şi de recunoaştere a calităŃilor

profesiei contabile într-un mediu dominat de rupturi, colapsuri şi

inconsecvenŃe care, în trecut au diminuat încrederea în piaŃa de capital şi

în corporaŃii, în analişti şi bancheri, jurişti şi contabili. Este un scenariu

mai apropiat de profesie, o viziune de redobândire a încrederii, mai ales

în actul contabil, care derulat competent duce la oferirea unei perspective

profesiei. O perspectivă în care sunt luate în considerare obligaŃiile şi

relaŃiile fundamentale statornicite în cadrul organelor de conducere ale

întreprinderilor, auditori, acŃionari, alŃi investitori. O perspectivă ce se

înscrie într-o acŃiune voluntaristă în care sunt implicate profesioniştii,

cabinetele, societăŃile de expertiză contabilă, precum şi instanŃele

profesionale. O acŃiune voluntaristă care solicită atât competenŃa cât şi

stăruinŃa de a valorifica noile tehnici contabile – Standardele

InternaŃionale de Contabilitate – şi noile tehnologii informaŃionale,

menite să asigure creşterea operativităŃii, fiabilit ăŃii şi calităŃii demersului

profesional.

23

Se observă însă că serviciile noastre tradiŃionale, care au creat şi

dezvoltat timp de generaŃii cultura contabilă au început să fie privite cam

peste umăr, cu tentă de dispreŃ, atenŃia îndreptându-se spre efemeridele

falimentelor şi nu spre entităŃile noi, în formare care solicită asistenŃa

profesională.

ConsultanŃa, expertiza judiciară sunt pe cale să devină redute în

care cu greu pot pătrunde noile generaŃii şi în graba după onorarii nu se

sprijină totdeauna pe principiile, procedurile şi reglementările la zi. Pe

piaŃa auditului situaŃiilor financiare, concurenŃa, în mare parte sub

controlul marilor şi mai micilor monopoluri, la adăpostul “Secretului

profesional” şi al “ContinuităŃii” uit ă să promoveze cerinŃele adaptării

reglementărilor autohtone la nivelul exigenŃelor Uniunii Europene.

In această perioadă de maximă solicitare profesională, se cere

răspunsul cuvenit la două întrebări pe care profesia le pune fiecăruia

dintre noi:

• Care este pertinenŃa ofertei şi calitatea serviciilor noastre

actuale?

• Cum am putea regândi oferta, cum am putea reaşeza

activitatea noastră internă pentru a furniza un plus de calitate

serviciului în slujba interesului public, în concordanŃă cu

exigenŃele clienŃilor?

Un răspuns potrivit ar trebui să cuprindă cel puŃin trei referinŃe:

� Mai aproape de cerinŃele clientului

Este cerinŃa “sine qua non” fără a cărei împlinire se exclude orice

pas înainte. Este o cerinŃă aparte; o cerinŃă care ne obligă la tratamentul

diferenŃiat al clientelei, la cunoaşterea şi soluŃionarea solicitărilor

24

fiecăruia “după obraz şi nu după buzunar” – cum spune românul! Care

este obiectul activităŃii pe care o desfăşoară? Care sunt evoluŃiile

sectorului unde activează? La ce riscuri trebuie să facă faŃă? Cum

conduce gestiunea întreprinderii? Numai în momentul în care este bine

cunoscută economia sectorului şi mediul concurenŃial al clientului poate

fi anticipată nevoia de asistenŃă şi de consultanŃă ale acestuia. În prezent,

beneficiem de numeroase surse de informaŃii financiare, economice,

operaŃionale, directe sau accesibile prin Internet. Dar principala sursă de

informaŃie o constituie clientul însăşi, identificarea atentă a problemelor

ce-l preocupă şi conducerea unui dialog în termenii cordiabilităŃii. Se

poate reproşa că asemenea proceduri sunt greoaie şi solicită mult timp.

Poate, dar nu totdeauna! Important este să se treacă de la o viziune

globală a clientului la segmentarea acesteia pe sectoare, activităŃi,

discipline, nevoi etc.

In continuare, pentru fiecare segment trebuie stabilite oferte

adaptate serviciilor de care are nevoie, în strânsă legătură cu

particularităŃile cererii, nivelul exigenŃelor, termenii cantitativi, calitativi

şi mărimea onorariilor.

� Servicii cu valoare adăugată

Oferta de servicii, prestaŃiile furnizate clientului, calitatea

acestora şi onorariile aşteptate se înscriu într-un criteriu de onorabilitate

specific furnizorului, care-l personalizează ca profesionist, cabinet sau

societate şi îl aşează pe treapta nevăzută a ierarhiei calităŃii,

promptitudinii, prezentării proprie lui, care-l deosebeşte de alŃi furnizori.

Achitând factura, clientul plăteşte contravaloarea serviciilor de care

urmează să beneficieze. Dar pentru el, plata are un dublu sens: unul

25

material, care exprimă costul prestaŃiei, celălalt spiritual, care-l va

poziŃiona pe furnizor într-o scară de Good-will, de comparabilitate şi

ierarhizare mentală a onorabilităŃii, conştiinciozităŃii şi

profesionalismului prestaŃiei, o ierarhizare de satisfacŃii sau de regrete şi

care deschide drumul fidelizării clientelei şi sensul valorii nou create

(Economic Value Added - EVA). Formula matematică folosită la nivel

mondial care are ca suport diferenŃa dintre rezultatul net al exploatării şi

costurile de capital implicate, o formulă care aplicată serviciilor noastre

profesionale i-a convins pe neîncrezători. ConŃinutul EVA se regăseşte în

calitatea conceptelor şi onorabilitatea prestaŃiilor noastre conexe, care vor

asigura probabil dezvoltarea profesiei şi vor ajuta întreprinderile să-şi

optimizeze performanŃele. Este o orientare care se sprijină pe integrarea

consultanŃei şi gestiunii economice, alături de competenŃele sectoriale

operaŃionale, pe drumul de la materia primă la produsul finit.

Este una din căile prin care vom putea să ajutăm întreprinderile

să-şi optimizeze performanŃele, o formă cu care să participăm, prin

contribuŃia profesiei contabile, la crearea “Valorii economice adăugate”

ca parte a avuŃiei sociale.

� O evoluŃie de la contabil spre expert contabil

Perimetrul funcŃiei contabile, îndeosebi în cadrul societăŃiilor

mari imprimă o dimensiune aparte rolului şi atribuŃiilor contabilului.

FuncŃia contabilă depăşeşte ceea ce în mod strict organizaŃional se

numeşte serviciul contabil, mai frecvent, al contabilităŃii. Dar, spre

deosebire de celelalte funcŃii, contabilitatea de gestiune, contabilitatea

generală se regăsesc sub forme diferite în ansamblul activităŃilor de

concepŃie şi operaŃionale, aducându-şi contribuŃia specifică la realizarea

26

obiectului de activitate al întreprinderii. La societăŃile mai mici,

respectând proporŃiile, situaŃia se prezintă relativ asemănător.

Contabilului i se cere să fie pluridisciplinar, competenŃă care trebuie să se

manifeste sub multiple aspecte.

Principala faŃetă este însă aceea de a fi şi de a se manifesta ca:

• Expert

Expert în contabilitate şi în disciplinele adiacente. Expertiza

contabilă este profesia de bază, dar şi fundamentele pe care se clădeşte

profesia. În afară de contabilitate şi gestiune economică, cultura

profesională a expertului trebuie să fie probată multilateral.

Schimbările cărora trebuie să le facă faŃă întreprinderile în

actualul mediu financiar-economic emergent impun contabililor

“dezvoltarea profesională continuă”. Este un concept nou, încă neînŃeles

dar, care are menirea să asigure răspunsuri adaptate monitorizării

riscurilor ce pot apărea în diferitele procese sau activităŃi aflate în

responsabilitatea sa. Contabilul, contabilul şef al întreprinderii trebuie în

orice împrejurare să se manifeste ca expert în gestionarea resurselor şi

promovarea intereselor întreprinderii. După caz, poate solicita asistenŃă

din partea altui profesionist de la cabinetul sau societatea de expertiză.

• Organizator

Conceperea, realizarea şi administrarea unui sistem de prelucrare

a informaŃiei de gestiune şi informaŃiei contabile, implicarea în definirea

arhitecturii informaŃionale a întreprinderii, participarea la elaborarea

specificaŃiilor aplicaŃiilor informatice, organizarea şi menŃinerea

echipelor de specialişti care asigură optimizarea diferitelor procese

27

economice şi financiare solicită competenŃe de organizator pe care numai

expertiza în domeniul contabilităŃii o poate asigura. CunoştinŃele sale

profesionale se cer a fi completate cu însuşiri şi talent organizaŃional,

muncă stăruitoare pentru formarea şi monitorizarea activităŃii echipelor

de profesionişti dedicaŃi responsabilităŃilor lor în slujba performanŃelor

întreprinderii.

• Consilier de gestiune

Atributul cunoaşterii, dublat de capacitatea analizei, sintezei,

înŃelegerii şi gestionării rezultatelor reale, a evaluării trendului

indicatorilor economici, financiari, bursieri, sociali etc. de la o perioadă

la alta reprezintă elemente de bază ale competenŃei decizionale, ale

asistenŃei pe care profesionistul contabil o poate furniza organelor de

conducere ale întreprinderii în adoptarea şi urmărirea realizării deciziilor.

Responsabilului funcŃiei contabile i se cere astăzi să fie integrat organic

în viaŃa întreprinderii, să cunoască bine pulsul acestui adevărat organism

viu care se întreŃine prin informaŃiile pe care el însuşi le furnizează.

Aplicarea generalizată de la 1 ianuarie 2005 a Standardelor

InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS), reprezintă treapta

superioară de exigenŃe, proba de competitivitate pe care profesia

contabilă este chemată să o depăşească, cu succes.

28

CAPITOLUL II

STANDARDELE INTERNA�IONALE ALE PROFESIEI

CONTABILE

2.1. Standardele InternaȘionale de EducaȘie

Standardele Internaționale de Educație pentru profesionițtii

contabili stabilesc elementele esențiale pe care trebuie să le conțină

programele de educație ți dezvoltare, astfel încât acestea să fie

recunoscute, acceptate ți aplicate pe scară largă.

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) are ca misiune

dezvoltarea în întreaga lume ți întărirea unei profesii contabile prin

standarde armonizate, capabilă să ofere servicii de înaltă calitate în

interesul public. Pornind de la marea diversitate de culturi, limbi, sisteme

educaționale, juridice ți sociale din țările din care fac parte

organisemele profesionale membre IFAC, este la latitudinea fiecărui

organism membru să determine cerințe detaliate ale educației care să

aibe la bază elementele esențiale prevăzute în Standardele

Internaționale de Educație.

In acest sens IFAC emite trei tipuri de documente:

� Standardele Internaționale de Educație pentru

Profesionițtii Contabili;

� Îndrumările Internaționale de Educație pentru

Profesionițtii Contabili;

� Documentele Internaționale de Educație pentru

Profesionițtii Contabili.

29

Standardele Internaționale de Educație pentru Profesionițtii

Contabili:

- stabilesc standarde de bună practică general acceptate în

educație ți dezvoltare pentru profesionițtii contabili;

- exprimă reperele pe care organismele membre trebuie să le

atingă în pregătirea ți dezvoltarea continuă a profesionițtilor

contabili;

- stabilesc elementele esențiale ale conținutului ți procesului

de educație ți dezvoltare la nivelul scontat pentru

câțtigarea recunoațterii, acceptării ți aplicării

internaționale;

- dețoi nu pot trece legal peste legile ți reglementările locale,

furnizează referințe autorizate pentru influențarea

reglementărilor locale cu privire la buna practică general

acceptată.

Organisemele profesionale membre IFAC au ca principale

obligații, în legătură cu Standardele Internaționale de Educație,

următoarele:

a) să depună eforturi pentru:

- încorporarea elementelor esențiale ale conținutului ți

procesului de educație ți dezvoltare pe care se bazează

Standardele Internaționale de Educație pentru

Profesionițtii Contabili în cerințele naționale de educație

ți dezvoltare pentru profesia contabilă;

- implementarea Standardelor Internaționale de Educație

pentru Profesionițtii Contabili sau a cerințelor naționale de

educație ți dezvoltare care încorporează aceste standarde.

30

b) să aducă la cunoțtința membrilor toate Standardele,

Îndrumările ți Documentele Internaționale de Educație

pentru Profesionițtii Contabili.

2.2. Standardele InternaȘionale de Calitate

Controlul calității este abordat la trei niveluri, ți anume:

- la nivelul misiunii profesionistului contabil;

- la nivelul cabinetului sau firmei ce activează în domeniul

profesiei contabile;

- la nivelul organismului profesional.

Sistemul de control al calității la nivelul cabinetului sau firmei

trebuie să includă politici ți proceduri care să se refere la fiecare dintre

elementele următoare:

1. responsabilitățile conducerii pentru calitatea din

interiorul cabinetului sau firmei, care constau în:

- stabilirea de politici ți proceduri al căror scop este de a

promova o cultură internă bazată pe recunoațterea faptului că

în realizarea misiunilor calitatea este esențială;

- stabilirea structurilor sau persoanelor care îți a sumă

responsabilitatea finală pentru sistemul de control al calității

în cadrul firmei;

2. cerințele etice, care constau în stabilirea de politici ți

proceduri care să-i ofere firmei asigurarea rezonabilă

că firma ți personalul acesteia respectă cerințele

etice relevante: integritatea, obiectivitatea,

31

competența profesională, confidențialitatea,

profesionalismul ți independența.

3. acceptarea ți continuarea relației cu clienții care

presupun:

- stabilirea de politici ți proceduri pentru acceptarea

clienților;

- stabilirea de politici ți proceduri pentru continuarea

relațiilor cu clienții ți pentru retragerea din misiune sau

din relațiile cu clienții.

4. resursele umane, care se referă la:

- stabilirea de politici ți proceduri pentru a oferi asigurarea

rezonabilă că firma deține suficient personal cu capacitățile

ți competențele necesare, care se referă la: recrutarea

personalului, evaluarea performanței, capacitățile,

competența, dezvoltarea carierei, promovarea, stimulentele

etc;

- stabilirea echipelor de misiuni.

5. realizarea misiunilor, care presupune stabilirea de

politici ți proceduri pentru:

- asigurarea realizării misiunilor în conformitate cu standardele

profesionale ți cu cerințele legale;

- modul de acordare a consultațiilor;

- documentarea misiunilor.

6. monitorizarea, care presupune stabilirea de politici ți

proceduri pentru:

32

- asigurarea rezonabilă că politicile ți procedurile cu privire la

sistemul de control al calității sunt: relevante, adecvate,

funcționează eficient ți sunt respectate în practică;

- analiza ți evaluarea continuă a sistemului de control al

calității;

- inspecția periodică a unor misiuni deja încheiate.

2.3. Standardele InternaȘionale de Etică

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) a emis Codul

etic al profesionițtilor contabili care cuprinde standarde etice de înaltă

calitate, precum ți alte prevederi pentru profesionițtii contabili ți

stabilețte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru acețtia

furnizând un cadru conceptual ți îndrumări pentru aplicarea acsetor

principii.

Organismele profesionale membre IFAC au următoarele

obligații:

- nu trebuie să aplice standarde mai puțin stringente decât cele

stipulate în Codul etic IFAC;

- acolo unde responsabilitatea elaborării codurilor naționale de

etică revin terților, organisemele emmbre trebuie să

urmărească convergența codului național cu codul IFAC.

In România, Codul etic IFAC a fost adoptat, cu anumite

modificări, în anul 2002, cunoscut sub numele de Codul etic național al

profesionițtilor contabili.

2.4. Standardele InternaȘionale de Contabilitate

33

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) emite Standarde

Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public ți Standarde

Internaționale de Raportare Financiară.

Obligațiile organismelor profesionale membre IFAC în legătură

cu standardele internaționale de contabilitate se referă, în principal, la:

- încorporarea cerințelor standardelor internaționale de

contabilitate în cerințele naționale de contabilitate;

- asistență la implementarea standardelor internaționale de

contabilitate;

2.5. Standardele InternaȘionale de Audit

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) emite

următoarele categorii de standarde în ce privețte auditul financiar:

- Standarde Internaționale de Audit;

- Standarde Internaționale pentru Misiunile de Examinare;

- Standarde Internaționale pentru Misiunile de Certificare;

- Standarde Internaționale pentru Serviciile Conexe;

- Declarații aferente de practică;

- Norme metodologice;

- Îndrumări pentru profesionițtii contabili.

Organismele profesionale membre IFAC au, în legătură cu aceste

standarde ți alte documente, următoarele obligații:

- încorporarea acestor standarde în standardele naționale;

34

- asistarea la implementarea standardelor internaționale sau a

standardelor naționale care încorporează standardele

internaționale;

- implementarea unui proces care să furnizeze membrilor la

timp traducerea corectă ți completă a standardelor

internaționale ți a celorlalte documente emise.

35

CAPITOLUL III

INSTITUłIA EXPERTIZEI CONTABILE ÎN

ROMÂNIA

3.1. EvoluŃia instituŃiei expertizei contabile în România

Imediat după primul război mondial s-a iniŃiat (a) legea pentru

organizarea Corpului Contabililor AutorizaŃi şi ExperŃilor Contabili, care

a apărut în 15 iulie 1921 şi a fost promulgată prin Decretul Regal

numărul 3063 din anul 1921. Această lege a fost însoŃită de un

regulament dezvoltat, publicat în Buletinul Oficial numărul 612 din

22.10.1921, stabilind un mod de exercitare a activităŃii după principiul

profesiei liberale şi o organizare care seamăna mult cu cea din FranŃa şi

din Italia.

Prin aplicarea acestei legi, experŃii erau înscrişi într-un tablou al

Corpului, fiind împărŃiŃi pe secŃiuni şi judeŃe şi aveau drepturile şi

obligaŃiile care sunt valabile şi în prezent.

Legea stabilea obligativitatea unor anumite categorii de societăŃi

comerciale, de a prezenta bilanŃul la viza unui expert contabil sau

contabil autorizat precum şi o seamă de cazuri în care prezenŃa expertului

era obligatorie, cum ar fi: falimente, impuneri fiscale etc. Conform

regulamentului de aplicare a legii prin contabil autorizat se înŃelegea, la

acea dată, persoana care înregistrează operaŃiunile comerciale după

principiile ştiinŃei contabilităŃii şi căreia i s-a conferit de către secŃia

respectivă a Corpului această calitate de „contabil autorizat”.

36

Prin expert contabil se înŃelegea, contabilul autorizat căruia i s-a

conferit calitatea de „expert contabil” de către Consiliul Superior al

Corpului şi căruia i se dau, pe acest temei, de către autorităŃile judiciare,

financiare, administrative sau particulari, însărcinări prevăzute în

regulament care se referă la: expertize judiciare, expertize nejudiciare,

verificări de gestiuni şi altele.

In regulament se prevedea că în tablou se vor cuprinde 3 categorii

de membrii:

• contabilii stagiari, cei care îndeplinesc condiŃiile de studii dar

nu au stagiu, aceştia trebuind să facă stagiu de 2 ani într-o

unitate economică.

• contabilii autorizaŃi, care îndeplinesc condiŃiile de studii şi

vechime prevăzute de regulament şi au o practică de 2 ani de

stagiu.

• experŃii contabili, care aveau 5 ani de la înscrierea în Corp ca

stagiari.

Legea şi regulamentul prevedeau sancŃiuni drastice pentru

neîndeplinirea misiunii încredinŃate şi pentru cei care nu respectă

termenele de executare a lucrărilor.

Numirea experŃilor se prevedea a se face prin rotaŃie, alegându-se

specialiştii din Tabloul Corpului, publicat în Monitorul Oficial şi afişat la

toate instituŃiile ce aveau nevoie de serviciile unui contabil sau expert

contabil.

Prin această lege s-a instituit profesia liberală de expert contabil,

acesta având dreptul să-şi deschidă un cabinet particular propriu,

stipulându-se expres că: „vor putea să-şi pună la domiciliul lor o mică

placă cu numele, prenumele, titlurile de studii şi specialitatea”.

37

Legea din 1921 a suferit multe îmbunătăŃiri în anul 1933, însă

neesenŃiale, adaptându-se la stadiul de dezvoltare al economiei, care era

şi atunci în perioadă de tranziŃie.

In anul 1951, prin (b) Decretul numărul 40 a fost desfiinŃat

Corpul contabililor autoriza Ńi şi al experŃilor contabili , abrogându-se

şi legea de organizare a acestui corp. Acest decret, însă, nu a rezolvat şi

problema expertizelor contabile, deoarece prin desfiinŃarea corpului

contabililor autorizaŃi şi a experŃilor contabili nu se prevedea pentru

viitor nicio formă organizată de efectuare a expertizelor contabile.

In domeniul contabilităŃii, lucrătorii contabili încadraŃi în diferite

întreprinderi erau conduşi şi îndrumaŃi în munca de contabilitate, în mod

organizat, de forurile superioare, inclusiv de Ministerul FinanŃelor, care

avea îndrumarea metodologică a contabilităŃii pe întreaga economie

naŃională. Problema expertizelor contabile rămânea, însă, deschisă.

Pentru rezolvarea în cât mai bune condiŃii a acestei probleme

importante, solicitată de multe procese, Ministerul FinanŃelor şi

Ministerul JustiŃiei au luat măsuri ca expertizele contabile care se

efectuau, pe baza prevederilor generale din codurile de procedură civilă

şi penală, să fie făcute - în condiŃiile stabilite pe cale de instrucŃiuni – de

lucrătorii contabili din câmpul muncii şi pensionarii care au îndeplinit

funcŃiuni în legătură cu contabilitatea.

In acest sens, Ministerul FinanŃelor, de acord cu Ministerul

JustiŃiei, au stabilit ca expertizele contabile necesare în justiŃie să se facă

de contabili din instituŃii, întreprinderi şi organizaŃii economice de stat şi

cooperatiste. Pe baza măsurilor luate de Ministerul FinanŃelor,

ministerele de resort au întocmit şi înaintat Ministerului JustiŃiei, iar

38

acesta a trimis tuturor instanŃelor judecătoreşti tabele pe regiuni,

cuprinzând experŃii contabili propuşi să efectueze expertize contabile.

InstanŃele judecătoreşti au întâmpinat, însă, în continuare greutăŃi,

deoarece experŃii contabili desemnaŃi să efectueze expertize contabile

erau adesea reŃinuŃi de conducerile instituŃiilor, ale întreprinderilor şi

organizaŃiilor economice unde îşi desfăşurau activitatea, pentru

rezolvarea problemelor curente ale acestor unităŃi, nepermiŃându-li-se să

lipsească în orele de serviciu, pentru efectuarea de expertize; iar în afara

orelor de serviciu, nu puteau pătrunde întotdeauna la locurile unde urmau

să efectueze expertiza.

Totodată, cu ocazia întocmirii tabelelor, nu se Ńinea seama

întotdeauna de calificarea şi capacitatea profesională a contabililor, ceea

ce ducea la efectuarea unor expertize necorespunzătoare, care ar fi putut

induce în eroare, în unele cazuri, instanŃele judecătoreşti, acestea

pronunŃându-se necorespunzător.

Această situaŃie a determinat Ministerul FinanŃelor ca, în anul

1953, să ceară ministerelor întocmirea de noi tabele cu experŃii contabili

din ministere, întreprinderi, organizaŃii economice şi instituŃii, pe care-i

propun să facă expertize contabile, atrăgând atenŃia în mod deosebit că

trebuie să cuprindă doar cele mai bune persoane, pentru a se asigura o

muncă normală de efectuare a expertizelor contabile. Aceste tabele,

întocmite pe regiuni şi raioane, au fost depuse la Ministerul FinaŃelor, iar

în decembrie 1953, Ministerul FinanŃelor a făcut din nou câteva precizări

privind completarea trimestrială a tabelelor de experŃi şi, după această

dată, câteva verificări.

Totuşi aceste măsuri n-au asigurat trecerea pe tabelele de experŃi

numai a lucrătorilor competenŃi pentru efectuarea de expertize contabile

39

şi nici îndrumarea acestora n-a fost asigurată, ceea ce a făcut ca munca de

expertiză contabilă să nu se îmbunătăŃească. Această concluzie a rezultat

clar din toate verificările făcute şi a fost scoasă în evidenŃă prin discuŃiile

purtate în cadrul consfăturii pe Ńară a organelor procuraturii şi ale celor

de control şi revizie care a avut loc la Bucureşti în anul 1956, deşi

obiectul principal al consfăturii a fost activitatea de revizie şi nu cea de

expertiză contabilă. Au fost foarte mult discutate priceperea şi

corectitudinea desăvârşită de care trebuie să dea dovadă expertul contabil

în lucrările sale şi fundamentarea ştiinŃifică a concluziilor din raportul de

expertiză.

De aceea, în cadrul discuŃiilor, s-a pus accentul, în primul rând, pe

necesitatea ca expertiza contabilă să fie făcută cu competenŃă, să nu

poarte amprenta nici a apărării, nici a acuzării. Ea trebuie să contribuie, la

stabilirea adevărului, fiind cât se poate de competentă şi de o calitate

superioară.

Pentru a se realiza această problemă, era necesară selecŃionarea

celor chemaŃi să facă expertize contabile, numai dintre cei care

îndeplineau anumite condiŃii de pregătire teoretică şi experienŃă practică.

De asemenea, era necesară o activitate continuă şi susŃinută de ridicare a

nivelului profesional al experŃilor contabili.

In aceste condiŃii Ministerul de FinanŃe şi Ministerul JustiŃiei

aveau sarcina de a rezolva problema expertizelor contabile, pentru care

nu exista o reglementare corespunzătoare, rezolvare care a fost dată prin

(c) Decretul numărul 434 din anul 1957.

Decretul numărul 434 din anul 1957 a fost modificat prin (d)

Decretul numărul 321 din anul 1958 aducându-i-se unele îmbunătăŃiri.

Astfel, începând din anul 1958, legislaŃia specifică prevedea exercitarea

40

unui singur fel de expertiză, acela care avea caracter de mijloc de probă

în cauze judiciare, iar expertul contabil era considerat un auxiliar al

justiŃiei. Organizatoric funcŃionau birouri de expertize în toate judeŃele şi

în municipiul Bucureşti şi un Birou central cu misiunea de coordonare

din partea Ministerului FinanŃelor.

Ulterior a fost adoptat un nou act normativ care a constituit,

împreună cu prevederile codurilor de procedură civilă şi penală, cadrul

juridic şi organizatoric al funcŃionării expertizei contabile începând din

anul 1971, (e) Decretul numărul 79 valabil până la 30 august 1994.

Noutatea ce se aducea în anul 1971 este aceea că birourile locale preluau

recomandarea şi plata experŃilor tehnici alături de experŃii contabili.

In aplicarea Decretului numărul 79 din anul 1971 s-au dat

îndrumări detaliate de către Ministerul FinanŃelor, care prevăd unele

explicaŃii referitoare la condiŃiile de studii şi vechimea pentru acordarea

calităŃii de expert contabil, norme de disciplină şi altele. Caracteristică

era, printre condiŃiile de dobândire a carnetului de expert contabil şi

obligaŃia celui ce candidează la această calitate de a fi încadrat într-o

„organizaŃie socialistă” sau să fie pensionar. Se mai prevedea că în

vederea obŃinerii calităŃii de expert contabil candidaŃii trebuiau să fie

verificaŃi dacă îndeplinesc condiŃia de „a se bucura de o reputaŃie

neştirbită”. Era aceasta un fel de aviz dat de serviciul cadre, care putea să

refuze pentru considerente politice recomandarea ca un salariat să devină

expert contabil.

Recomandarea experŃilor pentru efectuarea de lucrări se făcea de

birourile locale de expertize după criterii de rotaŃie şi specializare,

trecându-se pe listă 3 nume, din care instanŃa alegea unul. Exista şi

41

instituŃia numirii unor specialişti de înaltă calificare pentru care legea nu

prevedea obligaŃia înscrierii în birourile locale, ca experŃi contabili.

Decretul prevedea cazurile în care expertul contabil se poate

recuza şi când este incompatibil sau când se poate abŃine, ceea ce rezultă

şi din codurile judiciare. De asemenea sunt prevederi cu privire la

legătura cu părŃile, modul de stabilire a obiectivelor şi altele care vor fi

cuprinse în viitor în regulamentele Corpului în măsura în care ele nu

rezultă din codurile de procedură şi alte instrucŃiuni.

Procedura de verificare şi avizare a expertizei contabile de către

experŃi contabili verificatori, operaŃie care a ştirbit însă din autonomia şi

autoritatea experŃilor, aceştia fiind puşi deseori să modifice sau să adauge

constatări ce nu răspundeau realităŃii şi convingerii lor, datorită

presiunilor politice sau intereselor unor factori de decizie care puteau

influenŃa pe reprezentantul biroului local, alteori intervenŃiile având

suport material.

Plata experŃilor contabili era la discreŃia organelor care dispuneau

efectuarea expertizei, sumele fixate drept onorarii fiind adeseori derizorii,

ceea ce influenŃa calitatea şi termenul de efectuare a raportului. Calitatea

lucrărilor lăsa adeseori de dorit întrucât experŃii fiind salariaŃi la unităŃi

de stat nu aveau timp să aprofundeze problemele ce se dădeau spre

soluŃionare.

(f) La 23 ianuarie 1990 apărea prima formă de organizare

profesională a experŃilor contabili care se considerau liberi după atâŃia

ani de încorsetare în legi despotice. Această organizare se realiza sub o

cupolă comună cu experŃii tehnici aşa cum era stabilită relaŃia prin

Decretul numărul 79 din anul 1971.

42

In anul următor asociaŃia experŃilor contabili a obŃinut, prin

judecătorie, denumirea de Corp al ExperŃilor Contabili (fără personalitate

juridică), iar la data de 10 iulie 1992 s-a înfiinŃat Corpul ExperŃilor

Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România (persoană juridică).

Preocuparea centrală a Corpului , încă de la început, a fost de a se obŃine

legiferarea expertizei care să corespundă noii orientări a vieŃii

economico-sociale spre economia de piaŃă.

Principalele momente care au jalonat activitatea Corpului

profesioniştilor contabili români din anul 1992 şi până în prezent sunt

legate de:

� asigurarea, în anul 1994, a cadrului legal privind existenŃa şi

funcŃionarea Corpului prin OrdonanŃa Guvernului numărul 65

din anul 1994, aprobată prin Legea numărul 42 din anul 1995,

în baza căreia s-au elaborat documentele fundamentale ale

unui organism nou, autonom şi de interes public:

Regulamentul privind organizarea şi funcŃionarea Corpului

şi Codul privind conduita etică şi profesională a membrilor;

� recunoaşterea internaŃională, în anul 1996, a Corpului

profesioniştilor contabili români, prin acceptarea ca membru

al organismului mondial al profesioniştilor contabili –

FederaŃia InternaŃională a Contabililor (IFAC) şi al

organismului de specialitate al Uniunii Europene - FederaŃia

ExperŃilor Europeni (FEE), dovadă că profesia contabilă din

România doreşte să se organizeze şi să funcŃioneze pe

directive şi norme europene şi, în acelaşi timp, să aibă un

mijloc de verificare a justeŃei acŃiunilor întreprinse;

43

� desăvârşirea procesului de aşezare a profesiei contabile din

România pe principiile etice stabilite prin Directivele

europene, o dată cu reglementarea incompatibilităŃilor din

activitatea experŃilor contabili şi contabililor autorizaŃi, prin

Legea numărul 186 din anul 1999;

� stabilirea, în anul 2001, a orientărilor şi strategiei de

dezvoltare a Corpului în următorii 5-6 ani;

� republicarea în luna ianuarie 2008 a OrdonanŃei Guvernului

numărul 65 din 1994 privind organizarea activităŃii de

expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi.

Ordonând şi sistematizând modificările şi completările aduse

dispoziŃiei normative de bază, OG 65/1994, acestea arată după cum

urmează:

1. Accesul la profesie

Accesul la profesia de expert contabil2, care, de la simpla

enunŃare la articolul 3 al primei reglementări, şi anume: “Calitatea de

expert contabil se dobândeşte pe bază de examen”, s-a ajuns la articolul 3

din Legea numărul 186 din anul 1999, în care accesul la profesia de

expert contabil constituie un proces fără echivoc şi posibilităŃi de

completare prin norme şi precizări, altele decât legea, cu următoarele

etape:

� efectuarea unui stagiu de 3 ani;

� susŃinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

O prevedere nouă, care se materializează la articolul 3, aliniatul 2

din lege, deosebit de importantă pentru asigurarea rigurozităŃii

2 Ş. Crăciun – Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag. 315.

44

examenului, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru transparenŃa şi

deschiderea în continuitatea activităŃii, dar nu în ultimul rând şi pentru

evitarea unor “interpretări” ori “adaptări” din partea oricui, legea prevede

obligaŃia ca, prin hotărâre a Guvernului, în termen de şase luni, să fie

aprobat “Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil”,

regulament care să fie elaborat de Corpul ExperŃilor Contabili şi

Contabililor AutorizaŃi din România şi avizat de Ministerul FinanŃelor şi

Ministerul EducaŃiei şi Cercetării.

Incepând cu anul 2008, prin OrdonanŃa Guvernului nr. 65/1994

republicată la data de 8 ianuarie 2008, se prevede (la art. 3) că accesul la

profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se face pe bază de

examen de admitere, la care să se obŃină cel puŃin media 7 şi minimum

nota 6 la fiecare disciplină, efectuarea unui stagiu de 3 ani şi susŃinerea

unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

2. Exercitarea profesiei

Exercitarea profesiei de expert contabil constituie o latură

importantă a activităŃii acestor specialişti, profesionişti, care în mod

normal se cuvenea a fi abordată în ideea completării şi modificării

prevederilor legale din anul 1994, în sensul că, de fapt, în acest răstimp s-

au cristalizat o serie de situaŃii inacceptabile în definirea cât mai clară şi

mai logică şi firească a rolului şi locului de expert contabil în contextul

reglementărilor privitoare la reforma economică şi mai ales în direcŃia

definirii profesiei de expert contabil în adevăratul sens al cuvântului şi al

legii, în mod similar cu reglementările privitoare la profesia de avocat,

45

notar public, medic etc., unde nu încape nici un fel de discuŃie că poŃi fi

în acelaşi timp şi liber profesionist şi salariat.

Din acest punct de vedere, articolul 11 din OrdonanŃa Guvernului

numărul 65 din anul 1994 prevedea doar faptul că “experŃii contabili şi

contabilii autorizaŃi nu pot să efectueze lucrări pentru agenŃii economici

sau pentru instituŃii unde sunt salariaŃi şi nici pentru cei cu care acestea

sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenŃă”, aşa-numitele

incompatibilităŃi care, nici pe departe nu puteau fi considerate valenŃe ale

liberei profesii în domeniu.

Prin OrdonanŃa Guvernului numărul 89 din anul 1998, dar mai

ales prin Legea numărul 186 din anul 1999, prevederile articolului 11 au

fost definite printr-un ansamblu de mai multe trepte logice, care

determină, din ce în ce mai concret, interdicŃiile şi incompatibilităŃile ce

trebuie respectate în vederea asigurării caracterului liber al acestei

profesii, după cum urmează3:

- prima treaptă

Interzicerea efectuării de lucrări pentru agenŃii economici sau

pentru instituŃiile la care sunt salariaŃi şi pentru care angajatorii lor sunt

în raporturi contractuale ori se află în concurenŃă.

- treapta a doua

Interzicerea efectuării de lucrări pentru agenŃi economici în cazul

în care sunt rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv sau soŃi ai

administratorilor.

3 Ş. Crăciun – Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag. 317.

46

- treapta a treia

Interzicerea efectuării de lucrări în situaŃia în care există elemente

care atestă starea de conflict de interese sau de incompatibilitate.

- treapta a patra

InterdicŃia exercitării atribuŃiilor conferite de această calitate pe

durata în care desfăşoară orice activitate salarizată în afara Corpului sau

activitate comercială, cu excepŃia activităŃilor didactice, literare,

publicistice în domeniu şi cea de parlamentar, consilier local sau

judeŃean, pe durata mandatului, aceste prevederi având aplicabilitate

începând cu exerciŃiul financiar al anului 2000.

- treapta a cincea

Activitatea de cenzor poate fi desfăşurată, potrivit legii, de către

experŃii contabili, contabilii autorizaŃi cu studii superioare, persoanele cu

studii economice superioare, cu diplomă recunoscută de Ministerul

EducaŃiei şi Cercetării şi cu practică în activitatea financiar-contabilă de

cel puŃin cinci ani, precum şi de societăŃile comerciale de expertiză

contabilă.

Asimilarea şi compararea profesiei de expert contabil şi contabil

autorizat cu profesii similare, cum ar fi cea de avocat, notar public,

medic, inginer etc., au o bază principială şi juridică şi au o legătură

nemijlocită cu aplicarea unor dispoziŃii legale organice, cum ar fi cele

privind organizarea unităŃilor şi desfăşurarea activităŃilor, atribuŃiile şi

răspunderile juridice şi de apartenenŃă la o organizaŃie profesională legal

constituită, reglementările cadru privind fiscalitatea – impozite şi taxe

etc.

47

În acelaşi timp se are în vedere specificul pe care îl are profesia

de expert contabil, acela că, spre deosebire de toate celelalte profesii

liberale la un loc, domeniul contabil nu se întinde numai asupra unor

sectoare şi domenii stricte, ci se manifestă şi se aplică în toate sectoarele

şi categoriile de unităŃi economico – sociale, fie că sunt unităŃi

economice din industrie, construcŃii, transporturi, agricultură, turism,

comerŃ exterior etc., fie că sunt instituŃii publice şi, nu în ultimul rând,

asociaŃii, fundaŃii şi alte organizaŃii neguvernamentale.

Tocmai de aceea considerăm că au existat şi mai există încă

greutăŃi în liberalizarea deplină a profesiei contabile, fără însă a crede

cineva că de această situaŃie nu s-a profitat în a monopoliza, a acapara pe

diferite căi piaŃa aşa-zis liberă de efectuare a lucrărilor privind ansamblul

drepturilor profesioniştilor contabili.

In această zonă sensibilă se întrepătrund şi se condiŃionează o

serie întreagă de întrebări şi probleme, metode şi soluŃii, care, dacă se

adoptă şi se aplică ferm, pot da un sens pozitiv reglementărilor, respectiv

construcŃiei unui edificiu al profesiei de expert contabil, edificiu care în

mod obligatoriu trebuie să se caracterizeze prin:

• deplina cinste şi corectitudine în organizarea şi desfăşurarea

întregului proces obiectiv de acces la profesia de expert

contabil şi contabil autorizat;

• organizarea riguroasă a evidenŃei membrilor organizaŃiei

profesionale, a documentelor şi actelor care atestă, în corelaŃie

directă şi nemijlocită cu legile financiare, contabile, fiscale

etc, calitatea, competenŃa, capacitatea de a exercita profesia şi

îndeplinirea condiŃiilor anuale de licenŃă în profesie;

48

• deschiderea deplină, totala transparenŃă prin publicarea şi

cunoaşterea obligatorie de către unităŃile economice şi sociale

a experŃilor contabili care îndeplinesc condiŃiile de exercitare

a profesiei.

În aceeaşi accepŃiune se pune problema şi cu instituŃiile statului

beneficiare de lucrări ale experŃilor contabili şi contabililor autorizaŃi, la

care transparenŃa şi legalitatea trebuie să vizeze cel puŃin publicarea în

toate locurile disponibile a listei cu membrii Corpului care au dreptul de

a efectua expertize contabile judiciare şi alte lucrări în anul respectiv, cu

viza anuală pentru exercitarea profesiei, din care să se recomande şi apoi

să se publice cei desemnaŃi, termenul lucrării, onorariul stabilit etc.

O importanŃă deosebită o are acŃiunea organelor fiscale şi în

general ale Ministerului FinanŃelor, care trebuie să introducă şi să publice

în mod concret şi exact numele experŃilor contabili cu drept de exercitare

a profesiei, lucrările executate, unităŃile economice la care au fost

executate, onorariile stabilite şi plătite, achitarea obligaŃiilor fiscale către

stat şi, nu în ultimul rând, asigurarea unei legături permanente şi la

termenele stabilite cu organele Corpului din judeŃ, pentru schimbul de

date care să asigure cunoaşterea de către organizaŃia profesională a

activităŃii fiecărui membru, a lucrărilor executate, a calităŃii lor, a

veniturilor realizate etc.

In concluzie, putem afirma că procesul de fundamentare al

expertizei contabile în România a început într-un cadru organizat odată

cu apariŃia legii din anul 1921 care era o lege a Corpului prin care se

asigurau anumite drepturi, celor ce dobândeau titlul de expert contabil,

proces care continuă şi astăzi prin îmbunătăŃirea activităŃii de expertiză

contabilă prin crearea unui cadru legal şi instituŃional al acesteia.

49

3.2. Analiza instituŃiei expertizei contabile în România

InstituŃia expertizei contabile din România este formată din

organismele legale şi profesionale care reglementează activitatea de

expertiză contabilă precum şi din totalitatea reglementărilor legale

(regăsite în legi, ordonanŃe, hotărâri, norme metodologice, instrucŃiuni

etc.), procedurale (regăsite în codurile de procedură penală şi civil ă), şi

profesionale (regăsite în ghidurile profesionale elaborate de organismul

profesiei contabile).

Sediul reglementărilor legale privind expertiza contabilă se află

în OrdonanŃa Guvernului numărul 65 din anul 1994 privind organizarea

activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi, aprobată prin

Legea numărul 42 din anul 1995, cu modificările ulterioare, ordonanŃă

republicată în luna ianuarie 2008.

Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi numirea

experŃilor, precum şi modul de efectuare a expertizelor, îndeosebi a celor

judiciare, se află în codurile de procedură civilă şi penală în vigoare care

însă nu reglementează expertiza contabilă în mod special. Astfel,

reglementările procedurale privind expertiza, în măsura în care nu se

referă la expertize de altă natură sunt aplicabile şi expertizelor contabile

judiciare. În afară de aceste părŃi din cele două coduri de procedură –

consacrate expres expertizei – mai găsim prevederi care interesează

expertiza şi în alte texte.

Dreptul comun în materie de expertiză, ca mijloc de probaŃiune

juridică, îl constituie Codul de Procedură Civilă. Astfel, reglementările

procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, stabilesc:

50

� Numirea, recuzarea, sancŃionarea şi plata experŃilor

contabili;

⇒ dacă părŃile nu se învoiesc asupra numirii experŃilor, ei

se vor numi de către instanŃă, prin tragere la sorŃi, în

şedinŃă publică, de pe lista întocmită de biroul legal de

expertiză;

⇒ încheierea de numire va stabili şi plata experŃilor;

⇒ experŃii se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şi

judecătorii;

⇒ recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la

numirea expertului, dacă motivul ei există la această

dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data

când s-a ivit momentul de recuzare;

⇒ dacă expertul nu se înfăŃişează, instanŃa poate dispune

înlocuirea lui;

⇒ experŃii care vor cere sau vor primi mai mult decât

plata statornicită, se vor pedepsi pentru luare de mită;

⇒ la cererea experŃilor, Ńinându-se seama de lucrare,

instanŃa le va putea mări plata cuvenită prin Încheiere

executorie dată cu citarea părŃilor;

⇒ dacă expertiza se face de o altă instanŃă prin delegaŃie,

numirea părŃilor şi statornicirea plăŃii ce li se cuvine se

va putea lăsa în sarcina acestei instanŃe.

� ObligaŃiile experŃilor, părŃilor implicate şi ale instanŃelor;

⇒ dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la faŃa

locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea

părŃilor prin carte poştală recomandată, cu dovada de

51

primire, arătând zilele şi orele când începe şi continuă

lucarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării

expertului;

Notă: Acest articol este interpretat uneori eronat, în sensul că în

toate situaŃiile expertul contabil trebuie să citeze părŃile înainte de

efectuarea expertizei contabile, fapt care duce de multe ori la anularea

raportului de expertiză întocmit.

⇒ părŃile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în

legătură cu obiectul lucrării;

⇒ expertul este dator să-şi depună lucrarea cu cel puŃin 5

zile înainte de termenul stabilit pentru judecată;

⇒ când sunt mai mulŃi experŃi cu păreri deosebite

lucrarea trebuie să conŃină părerea motivată a

fiecăruia;

⇒ experŃii sunt datori să se înfăŃişeze înaintea instanŃei

pentru a da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în

care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin

Încheiere executorie;

⇒ dacă instanŃa nu este lămurită prin expertiza făcută,

poate dispune întregirea expertizei sau o nouă

expertiză care va trebui cerută motivat la primul

termen după depunerea lucrării.

Codul de Procedură Penală conŃine, de asemenea, reglementări

procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, administrate în

procesele penale, care, în extras sunt următoarele:

� Numirea, recuzarea, sancŃionarea şi plata experŃilor

contabili;

52

� expertiza se efectuează potrivit dispoziŃiilor din Codul

de Procedură Penală, afară de cazul când prin lege se

dispune altfel;

� expertul este numit de organul de urmărire penală sau

de instanŃa de judecată, fiecare din părŃi având dreptul

să ceară ca un expert recomandat de ea să participe la

efectuarea expertizei;

� organul de urmărire penală sau instanŃa de judecată,

când dispune efectuarea unei expertize, fixează un

termen la care sunt chemate părŃile, precum şi

expertul, dacă acesta a fost desemnat de organul de

urmărire penală sau de instanŃă, la termenul fixat

aducându-se la cunoştinŃa părŃilor şi a expertului

contabil obiectul expertizei şi întrebările la care

expertul trebuie să răspundă şi li se pune în vedere că

au dreptul să facă observaŃii la aceste întrebări şi că

pot cere modificarea sau completarea lor;

� expertul are dreptul să ia cunoştinŃă de materialul

dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În

cursul urmăririi penale cercetarea dosarului se face cu

încuviinŃarea organului de urmărire;

� expertul poate cere lămuriri organului de urmărire

penală sau instanŃei de judecată cu privire la anumite

fapte sau împrejurări ale cauzei;

� ObligaŃiile experŃilor, părŃilor implicate şi ale instanŃelor;

� după efectuarea expertizei, expertul întocmeşte un

raport scris. Când sunt mai mulŃi experŃi se întocmeşte

53

un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de

păreri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul

raportului sau într-o anexă. Raportul de expertiză se

depune la organul de urmărire penală sau la instanŃa de

judecată care a dispus efectuarea expertizei;

� raportul de expertiză cuprinde:

� partea introductivă, în care se arată organul de

urmărire penală sau instanŃa de judecată care a

dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus

efectuarea acesteia, data raportului de expertiză,

obiectul acesteia şi întrebările la care expertul

urma să răspundă, materialul pe baza căruia

expertiza a fost efectuată şi dacă părŃile care au

participat la aceasta au dat explicaŃii în cursul

expertizei;

� descrierea în amănunt a operaŃiilor de efectuare a

expertizei, obiecŃiile sau explicaŃiile părŃilor,

precum şi analiza acestor obiecŃii sau explicaŃii în

lumina celor constatate de expert;

� concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările

puse şi părerea expertului asupra obiectului

expertizei.

� când organul de urmărire penală sau instanŃa de

judecată constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza

nu este completă, dispune efectuarea unui supliment

de expertiză, fie de către acelaşi expert, fie de către

altul;

54

� de asemenea, când se consideră necesar, se cer

expertului lămuriri suplimentare în scris, ori se

dispune chemarea lui spre a da informaŃii verbale

asupra raportului de expertiză;

� dacă organul de urmărire penală sau instanŃa de

judecată are îndoieli cu privire la exactitatea

concluziilor raportului de expertiză, dispune

efectuarea unei noi expertize.

Sediul reglementărilor profesionale privind expertiza contabilă

se află în:

Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Corpului

experŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din

România care stipulează că experŃii contabili, în

exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile

dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane

fizice sau juridice, cum ar fi: expertize amiabile; expertize

financiar-contabile; arbitraje în cauze civile; expertize de

gestiune;

Norma profesională CECCAR numărul 35 privind

expertizele contabile, care stipulează că acestea pot fi

efectuate numai de către persoanele care au dobândit

calitatea de expert contabil în condiŃiile legii, fiind

înscrise, cu viza la zi, în partea activă a Tabloului

ExperŃilor Contabili şi a Contabililor autorizaŃi din

România.

55

CAPITOLUL IV

ORGANIZAREA ACTIVIT ĂłII DE EXPERTIZĂ

CONTABILĂ

ÎN ROMÂNIA PRIN CORPUL EXPERłILOR

CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZA łI

4.1. Organele de conducere şi de control ale Corpului

ExperŃilor Contabili şi Contabililor Autoriza Ńi din

România

Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din

România, CECCAR, este instituŃie publică de drept privat, organizaŃie

neguvernamentală, care acŃionează pentru protecŃia titlului profesional şi

a profesiei în ansamblul ei adoptând în acest sens o deontologie proprie şi

un Cod etic naŃional al profesiei contabile.

4.1.1. Organele centrale de conducere ale Corpului

Acestea sunt: ConferinŃa naŃională a experŃilor contabili şi

contabililor autorizaŃi, Consiliul superior al Corpului şi Biroul

permanent al Consiliului superior.

I. ConferinŃa naŃională

Este organul superior de conducere şi de control al Corpului

fiind constituită din membrii Consiliului superior, membrii consiliilor

filialelor Corpului, ai comisiilor de disciplină, reprezentanŃii

Ministerului FinanŃelor de pe lângă Consiliul superior şi consiliile

filialelor, precum şi din reprezentanŃi din fiecare filială a Corpului,

56

desemnaŃi de adunările generale, conform normei de reprezentare de

1/100.

ConferinŃa naŃională este ordinară şi extraordinară.

I.1. ConferinŃa naŃională ordinară se întruneşte anual fiind

organizată de Consiliul superior, care alege locul de desfăşurare, şi are

loc în cel mult două luni de la încheierea exerciŃiului financiar.

Convocarea ConferinŃei naŃionale ordinare se face cu cel puŃin 20 de

zile înaintea datei de desfăşurare a acesteia. Aceasta are următoarele

atribu Ńii :

• aprobă Regulamentul de organizare şi funcŃionare a Corpului

ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România,

modificările şi completările acestuia, avizate de Ministerul

FinanŃelor şi de Ministerul JustiŃiei, precum şi Codul privind

conduita etică şi profesională a experŃilor contabili şi

contabililor autorizaŃi;

• stabileşte direcŃiile de bază şi ia măsurile necesare pentru

asigurarea bunei exercitări a profesiei de expert contabil şi

de contabil autorizat;

• examinează şi aprobă, prin vot deschis, raportul de activitate

prezentat de Consiliul superior pentru exerciŃiul financiar

expirat şi raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a

Consiliului superior;

• aprobă, prin vot deschis, bilanŃul contabil, execuŃia bugetului

de venituri şi cheltuieli pentru exerciŃiul financiar încheiat,

57

precum şi bugetul de venituri şi cheltuieli al exerciŃiului

financiar viitor, prezentate de Consiliul superior;

• aprobă, prin vot deschis, organigrama Consiliului superior,

sistemul de salarizare pentru anul următor, precum şi

principiile şi criteriile de organizare şi de salarizare a

aparatului propriu şi a consiliilor filialelor;

• aprobă, prin vot deschis, sistemul de acordare şi cuantumul

cheltuielilor de deplasare şi reprezentare în consiliile

filialelor Corpului pe anul următor, la propunerea

preşedintelui Consiliului superior;

• alege şi revocă preşedintele şi membrii Consiliului superior

şi ai comisiei de cenzori a acestuia; alege şi revocă

preşedintele şi doi membri ai Comisiei superioare de

disciplină;

• aprobă raportul Consiliului superior referitor la rezultatul

alegerilor privind reînnoirea mandatelor membrilor

consiliilor filialelor Corpului, inclusiv revocarea celor aleşi;

• aprobă, prin vot deschis, nivelul indemnizaŃiilor pentru

organele alese ale Corpului şi al taxelor de înscriere în

evidenŃa Corpului;

• hotărăşte asupra propunerilor de sancŃionare disciplinară a

membrilor Consiliului superior şi ai consiliilor filialelor,

formulate de Comisia superioară de disciplină;

• stabileşte anual cotizaŃiile, datorate de membrii Corpului;

58

• aprobă planurile anuale de activitate ale Consiliului superior

şi ale consiliilor filialelor;

• confirmă lista cuprinzând membrii de onoare ai Corpului;

• stabileşte măsurile necesare şi urmăreşte îndeplinirea altor

atribuŃii prevăzute de actele normative, precum şi a

propriilor hotărâri.

I.2. ConferinŃa naŃională extraordinară are loc numai în cazuri

deosebite şi se convoacă cu cel puŃin 15 zile înaintea datei fixate

pentru desfăşurarea ei, de către Consiliul superior, pe baza ordinii de zi

stabilite de acesta din proprie iniŃiativă sau la propunerea filialelor

reprezentând peste o cincime din totalul membrilor Corpului.

Cu ocazia ConferinŃei naŃionale extraordinare pot fi organizate

"zile de studii" (seminarii, colocvii etc.), ca urmare a unor lucrări

executate şi expuse de experŃi contabili şi contabili autorizaŃi şi,

eventual, cu concursul unor persoane şi personalităŃi din afara

Corpului, sub conducerea unui raportor general, desemnat de Consiliul

superior dintre membrii săi.

II. Consiliul superior

Exercită drepturile Corpului aferente statutului său de persoană

juridică de utilitate publică. În mod esenŃial, are ca atribuŃie

reprezentarea profesiunii în faŃa autorităŃilor publice prin preşedintele

său şi coordonarea acŃiunilor consiliilor filialelor judeŃene.

Consiliul superior cuprinde maximum 24 de membri şi 8

supleanŃi. Reprezentarea experŃilor contabili şi a contabililor autorizaŃi

se stabileşte în funcŃie de procentajul acestora în raport cu totalul

59

membrilor Corpului la nivelul Ńării. FuncŃiile membrilor Consiliului

superior nu sunt remunerate; aceştia însă beneficiază de decontarea

cheltuielilor de deplasare şi de reprezentare. Membrii titulari şi

supleanŃi ai Consiliului superior sunt aleşi, prin vot secret, pentru 4 ani.

Pentru asigurarea continuităŃii activităŃilor Corpului mandatele a

jumătate din numărul celor aleşi sunt reînnoite la fiecare 2 ani.

Locurile vacante în Consiliul superior provin, de regulă, din încetarea

mandatului celor care au împlinit 4 ani în cadrul acestuia. Membrii

cărora le încetează mandatul pot să îşi depună candidatura şi să fie

realeşi după o perioadă cel puŃin egală cu cea a mandatului îndeplinit.

Consiliul superior se convoacă cel puŃin o dată pe semestru de

către preşedintele său şi ori de câte ori este necesar; de asemenea,

poate fi convocat la cererea Biroului permanent, a majorităŃii

membrilor Consiliului superior, precum şi la cererea Comisiei

superioare de disciplină.

Consiliul superior are următoarele atribu Ńii 4:

• alege dintre membrii săi 5 vicepreşedinŃi ai Consiliului

superior: 4 dintre aceştia sunt aleşi dintre experŃii contabili,

iar unul, dintre contabilii autorizaŃi;

• asigură elaborarea şi completarea Regulamentului de

organizare şi funcŃionare a Corpului, solicitând avizele

Ministerului FinanŃelor Publice şi Ministerului JustiŃiei;

regulamentul de organizare şi funcŃionare nu va fi înaintat

4 REGULAMENTUL din 23 octombrie 1995 de organizare şi funcŃionare a Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România*) – Republicare.

60

pentru aprobare fără avizele favorabile ale celor două

ministere;

• asigură elaborarea şi completarea Codului privind conduita

etică şi profesională a experŃilor contabili şi contabililor

autorizaŃi;

• asigură administrarea şi gestionarea patrimoniului Corpului;

• deliberează asupra tuturor problemelor privind profesia de

expert contabil şi de contabil autorizat;

• veghează ca Regulamentul privind dobândirea calităŃii de

expert contabil şi contabil autorizat să fie aplicat strict;

• asigură coordonarea activităŃii consiliilor filialelor; stabileşte

metodologia de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli

al Corpului;

• aprobă statele de funcŃii ale Corpului şi ale filialelor;

• asigură participarea membrilor săi în cadrul unor comisii de

studii şi cercetări destinate a face să progreseze profesia şi

ştiinŃa contabilă sau în diverse grupe de lucru din cadrul

instituŃiilor guvernamentale şi neguvernamentale, la

solicitarea acestora;

• decide, în termen de 30 de zile, asupra contestaŃiilor f ăcute

împotriva hotărârilor luate de Comisia superioară de

disciplină;

• aprobă normele privind desfăşurarea activităŃii curente a

compartimentelor şi verigilor organizatorice ale Corpului;

61

• ia măsurile necesare pentru desfăşurarea în bune condiŃii a

activităŃii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea

profesiei şi a celei de asigurare a riscului profesional de către

toŃi membrii Corpului;

• îndeplineşte alte atribuŃii prevăzute de lege, de prezentul

regulament şi de hotărârile ConferinŃei naŃionale a experŃilor

contabili şi contabililor autorizaŃi.

Pe lângă Consiliul superior al Corpului activează următoarele

organe:

A. Comisia superioară de disciplină care are următoarele

competenŃe:

• analizează plângerile referitoare la abateri de la conduita

etică şi profesională ale membrilor Consiliului superior şi ai

consiliilor filialelor, făcând propuneri de sancŃionare a

acestora ConferinŃei naŃionale care hotărăşte;

• soluŃionează plângerile referitoare la abaterile de la conduita

etică şi profesională a preşedinŃilor Consiliului superior şi

consiliilor filialelor, precum şi a persoanelor fizice străine

cărora le-a fost recunoscut dreptul de a exercita profesia de

expert contabil sau contabil autorizat în România;

• rezolvă contestaŃiile formulate împotriva hotărârilor

disciplinare pronunŃate de comisiile de disciplină ale

filialelor;

62

• aplică sancŃiunea interzicerii dreptului de a exercita profesia

de expert contabil sau contabil autorizat membrilor Corpului

care au săvârşit abateri grave.

Comisia superioară de disciplină este formată din 5 membri

titulari şi 5 membri supleanŃi, astfel:

o preşedintele şi 2 membri, experŃi contabili, aleşi de

ConferinŃa naŃională dintre membrii Corpului care se bucură

de autoritate profesională şi morală deosebită;

o 2 membri desemnaŃi de ministrul finanŃelor publice.

În aceleaşi condiŃii sunt desemnaŃi supleanŃii. Mandatul

membrilor comisiei este de 4 ani. Pot face contestaŃii la Comisia

superioară de disciplină împotriva hotărârilor comisiilor de disciplină

ale filialelor toŃi cei interesaŃi, precum şi consiliile filialelor. Termenul

de contestare este de 30 de zile de la data comunicării hotărârii

comisiilor de disciplină ale filialelor. În perioada de judecare a

contestaŃiei se suspendă aplicarea prevederilor hotărârii de sancŃionare,

pentru lucrările începute.

Pregătirea, audierea, deliberarea, natura şi comunicarea

hotărârilor se fac în aceleaşi condiŃii ca şi în cazul celor prevăzute

pentru faptele din competenŃa de judecare a comisiilor de disciplină ale

filialelor.

Raportorul dispune de cel mult 30 de zile pentru a pregăti

raportul şi pentru a-l susŃine în faŃa Comisiei superioare de disciplină

la termenul stabilit. Membrii Comisiei superioare de disciplină sunt

răspunzători de păstrarea secretului profesional în exercitarea

63

mandatului lor. Hotărârile acesteia pot fi contestate la Consiliul

superior în termen de cel mult 15 zile calendaristice de la luarea la

cunoştinŃă. ContestaŃia nu suspendă aplicarea hotărârii.

Pentru constituirea jurisprudenŃei disciplinare Comisia

superioară de disciplină întocmeşte o culegere cu toate soluŃiile proprii

pronunŃate, precum şi cu cele pronunŃate de comisiile de disciplină ale

filialelor, publicându-le anual în revista Corpului.

B. Reprezentantul Ministerului FinanŃelor pe lângă Consiliul

superior

Reprezentantul Ministerului FinanŃelor Publice pe lângă

Consiliul superior participă la lucrările ConferinŃei naŃionale, la

şedinŃele Consiliului superior, ale Biroului permanent şi ale Comisiei

superioare de disciplină fără drept de vot, şi care:

• primeşte convocările la lucrările ConferinŃei naŃionale,

Consiliului superior, Biroului permanent şi Comisiei

superioare de disciplină, materialele supuse dezbaterii

fiindu-i trimise cu 7 zile înainte;

• este înştiinŃat de secretarul Comisiei superioare de disciplină

despre toate contestaŃiile primite de această comisie;

• sesizează Consiliul superior asupra hotărârilor adoptate de

Comisia superioară de disciplină pe care le consideră

nelegale;

• îl sesizează pe ministrul finanŃelor publice ori de câte ori

hotărârile şi măsurile adoptate de Corp contravin

64

reglementărilor legale şi trimite, spre înştiinŃare,

preşedintelui

Biroului permanent primeşte o copie de pe sesizare. Hotărârile

respective devin aplicabile numai după pronunŃarea ministrului

finanŃelor publice.

III. Biroul permanent al Consiliului superior

Este compus din preşedinte, ales de ConferinŃa naŃională, şi din

vicepreşedinŃi, aleşi de Consiliul superior. Preşedintele Consiliului

superior este şi preşedintele Biroului permanent. VicepreşedinŃii

Biroului permanent sunt aleşi prin vot secret dintre membrii

Consiliului superior. După expirarea mandatului vicepreşedinŃii

Biroului permanent pot fi realeşi după o perioadă egală cu cea a

mandatului deŃinut. În cazul în care postul devine vacant sau dacă un

membru este în imposibilitate de a-şi îndeplini mandatul, se

procedează la o nouă alegere.

Biroul permanent al Consiliului superior se întruneşte lunar şi

ori de câte ori este necesar şi ia decizii cu votul majorităŃii simple a

membrilor săi. Biroul permanent asigură înfăptuirea hotărârilor

ConferinŃei naŃionale şi ale Consiliului superior în perioadele dintre

şedinŃele acestuia. Deciziile emise de Biroul permanent între şedinŃele

Consiliului superior se prezintă acestuia pentru validare.

Cu două luni înaintea începerii anului, Biroul permanent

stabileşte normativele de cheltuieli la nivelul Corpului şi al filialelor,

ce trebuie avute în vedere la elaborarea bugetului, privind: -

cheltuielile de deplasare în Ńară şi în străinătate; - cheltuielile de

reprezentare la reuniunile Biroului permanent, ale secŃiunilor,

65

departamentelor şi ale invitaŃilor acestora; - cheltuielile ocazionate de

demersurile, sarcinile şi obligaŃiile diverse ce revin membrilor

Consiliului superior, Ńinând seama de funcŃiile acestora.

Preşedintele Consiliului superior este ales de ConferinŃa

naŃională dintre membrii Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor

AutorizaŃi din România pentru un mandat de 4 ani. Persoana respectivă

poate să cumuleze această funcŃie numai dacă îşi desfăşoară activitatea

în domeniul cercetării sau în învăŃământul universitar de profil şi se

bucură de autoritate profesională şi morală deosebită. O persoană poate

deŃine funcŃia de preşedinte pe durata maximă a două mandate

consecutive. Pentru asigurarea continuităŃii, în primul an de mandat

preşedintele ales îşi îndeplineşte atribuŃiile prevăzute de lege şi de

regulament, putând solicita şi sprijinul fostului preşedinte.

Preşedintele Consiliului superior asigură executarea hotărârilor

Consiliului superior şi a deciziilor Biroului permanent şi coordonează

activitatea curentă a Corpului.

Preşedintele Consiliului superior are următoarele atribu Ńii 5:

• convoacă şi conduce şedinŃele Consiliului superior şi ale

Biroului permanent;

• conduce şi coordonează dezbaterile;

• prezintă anual Consiliului superior, spre adoptare, proiectul

de buget pentru exerciŃiul viitor;

5 REGULAMENTUL din 23 octombrie 1995 de organizare şi funcŃionare a Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România*) – Republicare.

66

• aprobă angajarea şi efectuarea cheltuielilor în cadrul

bugetului aprobat de ConferinŃa naŃională;

• prezintă bilanŃul contabil spre adoptare Consiliului superior

şi spre aprobare ConferinŃei naŃionale;

• numeşte şi revocă, cu respectarea statelor de funcŃii aprobate

de Consiliul superior, personalul propriu al Corpului şi îi

stabileşte salariile, cu aprobarea Biroului permanent;

• reprezintă Corpul în faŃa autorităŃilor publice, a terŃilor sau a

organizaŃiilor naŃionale şi internaŃionale, apărând prestigiul

şi independenŃa profesională a membrilor săi;

• îndeplineşte orice alte atribuŃii stabilite de ConferinŃa

naŃională, de Consiliul superior şi de Biroul permanent.

Fiecare vicepreşedinte al Consiliului superior conduce

activitatea unei secŃiuni, comisii sau departament, potrivit celor

stabilite de Biroul permanent al Consiliului superior. VicepreşedinŃii,

cu acordul Biroului permanent, au acces la lucrările consiliilor

filialelor, participând la dezbateri fără drept de vot.

Cenzorii sunt aleşi pentru o perioadă de 4 ani de ConferinŃa

naŃională ordinară, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu

fac parte din Consiliul superior, şi anume: doi din cadrul experŃilor

contabili şi unul din cadrul contabililor autorizaŃi. Cenzorii nu pot

îndeplini mai mult de două mandate consecutive.

Cenzorii au ca atribuŃii verificarea gestiunii financiare a

Consiliului superior pentru exerciŃiul financiar încheiat, a concordanŃei

dintre operaŃiunile înregistrate în contabilitate şi cele aprobate prin

67

bugetul de venituri şi cheltuieli, raportând ConferinŃei naŃionale în

legătură cu regularitatea şi sinceritatea bilanŃului şi a execuŃiei

bugetare. De asemenea, cenzorii controlează respectarea condiŃiilor

privind convocarea ConferinŃei naŃionale. Cenzorii îşi desfăşoară

activitatea potrivit propriului regulament aprobat de Consiliul superior.

4.1.2. Organele teritoriale de conducere ale Corpului

Acestea sunt: Adunările generale, Consiliile filialelor şi Birourile permanente ale acestora.

I. Adunarea generală

Este organul de conducere şi control al filialei şi este compusă

din toŃi membrii activi ai acesteia înscrişi în Tabloul Corpului şi care

sunt la zi cu plata cotizaŃiilor profesionale. Un membru al Corpului nu

poate participa decât la adunarea generală a filialei de care aparŃine.

I.1. Adunarea generală ordinară se convoacă anual, în primele

două luni ale anului, iar în cazuri excepŃionale se convoacă adunarea

generală extraordinară. Convocarea adunării generale se publică într-

un ziar local de mare tiraj, cu cel puŃin 15 zile înainte de data fixată

pentru desfăşurarea adunării. Aceasta este legal constituită dacă sunt

prezenŃi cel puŃin jumătate plus unul din numărul membrilor prevăzuŃi

mai sus. Nu este admisă participarea prin delegare a membrilor. Dacă

la prima convocare nu se întruneşte numărul necesar, se convoacă din

nou adunarea generală, prin aceleaşi mijloace, şi se consideră legal

constituită prin participarea a cel puŃin 30% din numărul membrilor

prevăzuŃi mai sus.

68

Hotărârile adunării generale sunt valabile dacă sunt adoptate cu

majoritatea voturilor celor prezenŃi.

Adunarea generală are următoarele atribuŃii :

• ia cunoştinŃă, dezbate şi aprobă prin vot deschis raportul

consiliului filialei pentru exerciŃiul financiar expirat şi

raportul cenzorilor asupra gestiunii financiare a consiliului

filialei;

• aprobă, prin vot deschis, bugetul de venituri şi cheltuieli al

filialei pentru exerciŃiul financiar viitor şi execuŃia bugetului

pentru exerciŃiul financiar expirat;

• ia cunoştinŃă de raportul consiliului filialei privind rezultatul

analizei activităŃii profesionale a experŃilor individuali şi a

societăŃilor comerciale controlate, în vederea asigurării bunei

exercitări a profesiei de expert contabil şi de contabil

autorizat pe teritoriul filialei. Adunarea generală aprobă lista

experŃilor individuali şi societăŃilor comerciale ce vor fi

analizate în anul următor;

• alege şi revocă preşedintele şi 2 membri ai comisiei de

disciplină a filialei;

• alege şi revocă preşedintele şi membrii consiliului filialei şi

ai comisiei de cenzori;

• propune, dintre membrii săi, candidaŃi pentru funcŃia de

preşedinte şi de membru al Consiliului superior;

• adoptă lista cuprinzând membrii de onoare ai filialei;

69

• îndeplineşte orice alte atribuŃii prevăzute de lege,

regulament, de Codul privind conduita etică şi profesională

sau hotărâte de Consiliul superior.

În cazuri excepŃionale sau atunci când trebuie luate hotărâri

urgente care depăşesc competenŃa consiliului filialei, prin grija

preşedintelui acestuia se convoacă I.2. adunarea generală

extraordinară, folosindu-se procedura de convocare pentru adunarea

generală anuală.

Cenzorii sunt aleşi pentru o perioadă de 4 ani de către adunarea

generală, prin vot deschis, dintre membrii Corpului care nu fac parte

din consiliul filialei, şi anume: 2 din cadrul experŃilor contabili şi unul

din cadrul contabililor autorizaŃi. Cenzorii nu pot îndeplini mai mult de

două mandate consecutive. Aceştia au misiunea de a verifica şi de a

raporta adunării generale asupra gestiunii financiare a consiliului

filialei pentru fiecare exerciŃiu financiar din perioada pentru care au

fost aleşi, asupra concordanŃei dintre operaŃiunile înregistrate în

contabilitate şi documentele aprobate prin bugetul de venituri şi

cheltuieli, atestând regularitatea şi sinceritatea bilanŃului şi a execuŃiei

bugetare. Cenzorii controlează respectarea condiŃiilor privind

convocarea adunărilor generale ale filialei.

II. Consiliul filialei

Cuprinde maximum 14 membri titulari şi 6 membri supleanŃi.

RepartiŃia locurilor între experŃii contabili şi contabilii autorizaŃi

variază de la o filială la alta, în funcŃie de procentajul experŃilor

contabili în raport cu numărul total al membrilor Corpului la nivelul

70

Ńării şi după cum numărul membrilor înscrişi în filială este superior sau

inferior totalului de 500 de membri.

Membrii titulari şi supleanŃi ai consiliului filialei sunt aleşi prin

vot secret pentru o perioadă de 4 ani. Pentru asigurarea continuităŃii

activităŃii mandatele a jumătate din numărul membrilor aleşi încetează

după 2 ani. Locurile vacante în consiliul filialei provin, de regulă, din

încetarea mandatului celor care au împlinit 4 ani de activitate în cadrul

consiliului; mandatul membrilor care au fost sancŃionaŃi disciplinar.

Membrii cărora le încetează mandatul pot fi realeşi după o perioadă cel

puŃin egală cu cea a mandatului îndeplinit.

PreşedinŃii consiliilor filialelor se reunesc la intervale de timp

regulate, sub preşedinŃia preşedintelui Consiliului superior, în vederea

realizării unei informări reciproce şi armonizării poziŃiilor lor adoptate

la nivelul filialelor, în domeniul competenŃelor descentralizate.

Deliberările consiliului filialei au caracter strict secret; hotărârile sunt

însă date publicităŃii în revista editată de Corp.

Consiliul filialei are următoarele atribuŃii :

• supraveghează modul de exercitare a profesiilor de expert

contabil şi de contabil autorizat în raza de activitate a filialei;

• asigură apărarea intereselor filialei şi administrarea bunurilor

acesteia;

• asigură prevenirea şi concilierea tuturor contestaŃiilor sau

conflictelor de ordin profesional;

71

• hotărăşte în ceea ce priveşte înscrierea în Tabloul Corpului

sau asupra modificărilor ce se aduc acestuia, potrivit

precizărilor Consiliului superior;

• urmăreşte încasarea cotizaŃiilor profesionale datorate de

membrii filialei;

• sesizează Consiliul superior cu propuneri şi sugestii privind

exercitarea profesiilor de expert contabil şi de contabil

autorizat;

• sesizează Comisia de disciplină a filialei cu abaterile

profesionale constatate în sarcina membrilor Corpului;

• efectuează sau autorizează pe întreg teritoriul filialei toate

formele de publicitate colectivă considerate utile intereselor

profesiei, conform hotărârii Consiliului superior;

• pronunŃă radierea din Tabloul Corpului în cazurile prevăzute

de prezentul regulament, precum şi încetarea provizorie a

calităŃii de membru al Corpului, la cererea celui interesat;

• analizează şi adoptă proiectul bugetului filialei, potrivit

normelor emise de Consiliul superior;

• îndeplineşte alte atribuŃii prevăzute de lege, de hotărârile şi

deciziile organelor de conducere ale Corpului.

Pe lângă Consiliul filialei activează următoarele organe:

A. Comisia de disciplină a filialei

Comisia de disciplină a filialei este formată din 5 membri titulari

şi 5 membri supleanŃi, astfel:

72

o un preşedinte şi 2 membri aleşi de adunarea generală

dintre membrii filialei - experŃi contabili, care se bucură

de autoritate profesională şi morală deosebită;

o 2 membri desemnaŃi de ministrul finanŃelor publice.

Membrii supleanŃi sunt desemnaŃi în aceleaşi condiŃii, o dată cu

titularii. Mandatul membrilor comisiei este de 4 ani.

Comisia de disciplină de pe lângă consiliul filialei este

competentă să sancŃioneze abaterile disciplinare săvârşite de experŃii

contabili şi contabilii autorizaŃi, membri ai filialei, cu domiciliul în

raza teritorială a acesteia, chiar dacă abaterile au fost săvârşite în raza

teritorială a altei filiale. Fac excepŃie plângerile privitoare la fapte

săvârşite de membrii Consiliului superior şi ai consiliilor filialelor, de

preşedinŃii Consiliului superior şi ai consiliilor filialelor, precum şi de

persoanele fizice străine cărora le-a fost recunoscut dreptul de a

exercita profesia de expert contabil sau contabil autorizat în România,

care se depun la Comisia superioară de disciplină.

Următoarele fapte constituie abateri disciplinare:

• comportament necuviincios faŃă de membrii Corpului,

reprezentanŃii Ministerului FinanŃelor Publice sau faŃă de alŃi

participanŃi la reuniunile de lucru ale organelor de conducere

şi control ale Corpului;

• absenŃa nemotivată de la întrunirea adunării generale a

filialei sau de la ConferinŃa naŃională;

73

• nerespectarea dispoziŃiilor Codului privind conduita etică şi

profesională a experŃilor contabili şi contabililor autorizaŃi

din România referitoare la publicitate;

• absenŃa nejustificată de la cursurile de pregătire şi

perfecŃionare profesională reglementate prin normele emise

de Corp;

• prestarea de servicii de contabilitate fără contract scris

încheiat cu clientul sau pe baza unui contract în care nu a

fost înscrisă calitatea profesională a celui care îl încheie:

expert contabil sau contabil autorizat;

• nerespectarea obligaŃiei de păstrare a secretului profesional;

• nedeclararea sau declararea parŃială a veniturilor, în scopul

sustragerii de la plata cotizaŃiei prevăzute în prezentul

regulament;

• fapta membrului Corpului de a nu depune în termenul stabilit

la filiala de care aparŃine fişa pentru persoane fizice sau

juridice; pentru persoanele juridice răspunderea incumbă

preşedintelui consiliului de administraŃie sau

administratorului unic, după caz;

• refuzul de a pune la dispoziŃie organelor de control ale

Corpului documentele privind activitatea profesională;

• declaraŃii neconforme realităŃii, în relaŃiile cu Corpul sau cu

terŃii, în vederea producerii de consecinŃe juridice, precum şi

orice alte încălcări ale conduitei etice şi profesionale.

74

La stabilirea şi aplicarea sancŃiunilor disciplinare se va Ńine

seama de gravitatea încălcării şi de urmările acesteia, precum şi de

persoana celui în cauză. AcŃiunea disciplinară poate fi exercitată în

termen de cel mult un an de la data săvârşirii faptei.

Abaterile disciplinare sunt sancŃionate, în funcŃie de natura lor,

astfel:

Învinuirea SancŃiunea

• Neplata cotizaŃiei profesionale sau/şi a

celorlalte obligaŃii băneşti, la termenele

stabilite, în cursul unui an calendaristic

• Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei

până la plata efectivă, dar nu mai puŃin de 3 luni

şi nici mai mult de un an

• Condamnarea definitivă pentru săvârşirea unei

infracŃiuni care, potrivit legii, interzice dreptul

de gestiune şi de administrare a societăŃilor

comerciale

• InterdicŃia dreptului de exercitare a profesiei

• Încălcarea, cu intenŃie, prin acŃiune sau

omisiune a normelor de lucru elaborate de Corp

privind exercitarea profesiei, dacă fapta a avut

ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau

material

• InterdicŃia dreptului de exercitare a profesiei

• Practicarea profesiei de expert contabil fără

viza anuală pentru exercitarea profesiei, legal

acordată

• InterdicŃia dreptului de exercitare a profesiei

Sunt nule toate actele, contractele şi convenŃiile care încearcă să

permită, direct sau indirect, exercitarea profesiei de expert contabil sau

75

de contabil autorizat de către persoanele care nu au exerciŃiul dreptului

de a practica profesia de expert contabil sau contabil autorizat,

conform legii şi prezentului regulament.

Membrul Corpului supus de către comisia de disciplină a filialei

la o sancŃiune disciplinară este obligat la plata cheltuielilor care rezultă

din acŃiunea angajată împotriva lui, cu excepŃia cazului în care

Comisia superioară de disciplină decide că nu trebuie aplicată nici o

sancŃiune celui în cauză.

Aplicarea unei sancŃiuni disciplinare trebuie să fie adusă la

cunoştinŃă publicului prin:

� afişarea unui extras al hotărârii de sancŃionare la sediul

filialei Corpului, al direcŃiei generale a finanŃelor publice

judeŃene, respectiv a municipiului Bucureşti, şi al

tribunalului, însoŃită de publicarea acestuia într-un ziar local

de largă circulaŃie;

� comunicarea măsurii, în scris, direcŃiei generale a finanŃelor

publice judeŃene, respectiv a municipiului Bucureşti, şi

tribunalului, în cazul aplicării unor sancŃiuni;

În cazul aplicării sancŃiunii de suspendare a dreptului de

exercitare a profesiei cel în cauză este obligat să depună, sub luare de

semnătură, la consiliul filialei de care aparŃine, carnetul de expert

contabil sau contabil autorizat şi parafa; acestea îi vor fi restituite la

expirarea termenului de suspendare. Aceeaşi obligaŃie există şi în cazul

aplicării măsurii de interzicere a dreptului de exercitare a profesiei.

Membrul care refuză să se conformeze va fi radiat din Tabloul

76

Corpului. Membrii comisiilor de disciplină sunt obligaŃi să păstreze

secretul profesional în exercitarea funcŃiilor lor.

B. Reprezentantul Ministerului FinanŃelor Publice

Reprezentantul Ministerului FinanŃelor Publice pe lângă

consiliul filialei are următoarele atribuŃii:

� participă, fără drept de vot, la lucrările adunării generale, ale

consiliului filialei, ale Biroului permanent şi ale Comisiei de

disciplină; materialele care se dezbat se vor transmite cu 7

zile înainte de data întrunirii;

� sesizează Biroul permanent al Consiliului superior cu privire

la aprobarea sau refuzul de înscriere în Tabloul Corpului de

către consiliul filialei, pe care le consideră nelegale;

� sesizează Comisia superioară de disciplină cu privire la

hotărârile comisiei de disciplină a filialei pe care le consideră

nelegale;

� sesizează pe reprezentantul Ministerului FinanŃelor Publice

de pe lângă Consiliul superior asupra hotărârilor şi măsurilor

consiliului filialei care contravin reglementărilor legale,

precum şi cu privire la cazurile prevăzute mai sus.

III. Biroul permanent al consiliului filialei

Este compus din 2-4 membri: un preşedinte şi 1-3 vicepreşedinŃi;

când sunt mai mulŃi vicepreşedinŃi, unul dintre aceştia este ales din

cadrul contabililor autorizaŃi. Preşedintele consiliului filialei este şi

preşedintele biroului permanent. PreşedinŃii şi vicepreşedinŃii filialelor

77

nu pot fi în acelaşi timp preşedinte sau vicepreşedinŃi ai Consiliului

superior.

VicepreşedinŃii Biroului permanent sunt aleşi prin vot secret

dintre membrii Consiliului.

Biroul permanent se întruneşte lunar şi ori de câte ori este

necesar şi ia decizii cu votul majorităŃii membrilor săi. Biroul

permanent urmăreşte întocmirea proiectului bugetului filialei potrivit

normelor emise de Corp şi înaintarea acestuia în termen la Consiliul

superior.

Preşedintele consiliului filialei este ales de adunarea generală

dintre membrii filialei Corpului pentru un mandat de 4 ani. Persoana

respectivă poate să cumuleze această funcŃie numai dacă îşi desfăşoară

activitatea în domeniul cercetării sau în învăŃământul universitar de

profil şi se bucură de autoritate profesională şi morală deosebită. O

persoană poate deŃine funcŃia de preşedinte pe durata maximă a două

mandate consecutive. Pentru asigurarea continuităŃii, în primul an de

mandat preşedintele ales îşi îndeplineşte atribuŃiile prevăzute de lege şi

de regulament, putând solicita sprijinul fostului preşedinte.

Preşedintele Biroului permanent al filialei asigură executarea

hotărârilor Consiliului superior şi ale consiliului filialei, ca şi buna

desfăşurare a activităŃii membrilor filialei, având următoarele atribuŃii

principale:

� convoacă consiliul filialei şi conduce dezbaterile acestuia;

� reprezintă consiliul filialei pe lângă Consiliul superior şi pe

lângă membrii Corpului;

78

� reprezintă Corpul în faŃa reprezentanŃilor autorităŃilor

publice şi ai colectivităŃilor diverse din cuprinsul teritoriului

filialei sale, pe baza împuternicirilor stabilite de Consiliul

superior;

� angajează cheltuielile în cadrul bugetului aprobat;

� face propuneri de angajare a salariaŃilor din structurile

executive ale filialei şi de stabilire a salariilor acestora, în

limitele statului de funcŃii aprobat; propunerile se înaintează

preşedintelui Consiliului superior spre aprobare;

� poate accepta sponsorizări şi donaŃii acordate filialei, în

limitele stabilite de Consiliul superior şi în condiŃiile legii;

� organizează alegerile în consiliile Corpului;

� supune spre aprobare adunării generale execuŃia bugetului de

venituri şi cheltuieli pe anul expirat;

� arbitrează eventualele litigii dintre membrii filialei şi clienŃii

acestora, în cazul când aceştia din urmă acceptă acest

arbitraj;

� supune adunării generale anuale propunerile pentru

acordarea de distincŃii onorifice;

� răspunde solidar cu consiliul filialei de încasarea cotizaŃiilor

profesionale datorate de membrii filialei;

� îndeplineşte alte atribuŃii prevăzute de lege, de prezentul

regulament, de hotărârile şi deciziile organelor de conducere

ale filialei şi ale Corpului.

79

Când un membru al Corpului este confruntat cu o dificultate

particulară, îndeosebi pe plan etic, acesta poate cere sprijinul colegial al

preşedintelui consiliului filialei; intervenŃia preşedintelui este numai de

natură să aplaneze aceste dificultăŃi.

În caz de deces al unui membru al Corpului, preşedintele poate,

la cererea celor îndreptăŃiŃi, să desemneze un coleg care să asigure

administrarea profesională provizorie a lucrărilor acestuia. O asemenea

măsură poate fi luată, la cerere, şi în cazul incapacităŃii temporare.

Atunci când Comisia superioară de disciplină sau comisia de

disciplină a filialei sancŃionează un membru al Corpului cu

suspendarea dreptului de a exercita profesia, preşedintele consiliului

filialei desemnează pe unul sau pe mai mulŃi dintre membrii filialei

Corpului, sub rezerva acceptării clientului interesat, să execute

misiunile încredinŃate celui suspendat, oricare ar fi durata suspendării.

Preşedintele desemnează pe unul dintre vicepreşedinŃi ca

înlocuitor de drept pe perioada cât el absentează sau în caz de demisie.

Vicepreşedintele desemnat ca înlocuitor de drept poate fi, la rândul

său, înlocuit cu un alt vicepreşedinte desemnat în acest sens sau, în

cazul în care şi acesta este nevoit să lipsească, de cel mai în vârstă

membru al consiliului filialei.

Sub conducerea preşedintelui Biroului permanent al filialei

funcŃionarea administrativă a consiliului filialei se realizează de

secretarul filialei, angajat la propunerea consiliului filialei, salariat,

responsabil cu buna funcŃionare a compartimentelor administrative.

Secretarul filialei are următoarele atribuŃii :

� execută hotărârile consiliului filialei;

80

� elaborează proiectul bugetului filialei, conform normelor

emise de Consiliul superior;

� asigură execuŃia bugetului de venituri şi cheltuieli aprobat;

� asigură executarea tuturor lucrărilor administrative şi de

secretariat ale filialei;

� organizează şi asigură evidenŃa experŃilor contabili şi a

contabililor autorizaŃi în cadrul Tabloului Corpului existent

la filiale;

� asigură elaborarea documentelor primare şi a situaŃiilor

necesare în vederea Ńinerii contabilităŃii, conform

reglementărilor legale şi normelor emise de Consiliul

superior;

� propune anual consiliului filialei schema de funcŃiuni şi

salarizarea personalului necesar, care urmează să fie supuse

aprobării Consiliului superior;

� participă, fără drept de vot, la şedinŃele biroului permanent al

filialei, luând cunoştinŃă de deciziile adoptate;

� îndeplineşte şi alte atribuŃii prevăzute în actele normative,

precum şi în hotărârile şi deciziile organelor de conducere

ale filialei şi ale Corpului.

81

4.2. ACCESUL LA PROFESIA DE EXPERT CONTABIL

ŞI DE CONTABIL AUTORIZAT

Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se

face pe bază de examen de admitere, la care să se obŃină cel puŃin media

7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină, efectuarea unui stagiu de 3 ani

şi susŃinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului.

4.2.1. ASPECTE PRIVIND DESFĂŞURAREA EXAMENULUI DE

ADMITERE LA STAGIU ÎN VEDEREA ACCESULUI LA

CALITATEA DE EXPERT CONTABIL ŞI CONTABIL

AUTORIZAT

Examenul de admitere la stagiu în vederea obŃinerii calităŃii de

expert contabil şi de contabil autorizat se organizează de Corpul

ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România în centrele de

examen stabilite de acesta, de regulă, o dată pe an, iar în cazuri

excepŃionale, Corpul poate organiza examenul de admitere şi de două ori

pe an.

Se poate prezenta la examenul de admitere pentru profesia de

expert contabil persoana care îndeplineşte următoarele condiŃii:

a) are capacitate de exerciŃiu deplină;

b) are studii economice superioare cu diplomă recunoscută de

Ministerul EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului;

82

c) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legislaŃiei în

vigoare, interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăŃilor

comerciale.

La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii şi

conferenŃiarii universitari, doctorii în economie şi doctorii docenŃi, cu

specialitatea finanŃe sau contabilitate, au acces la profesia de expert

contabil pe baza titlului de doctor, cu îndeplinirea condiŃiilor prevăzute la

pct. a) şi c) şi susŃinerea unui interviu privind normele de organizare şi

funcŃionare a Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi.

Se poate prezenta la examenul de admitere prevăzut pentru

profesia de contabil autorizat persoana care îndeplineşte următoarele

condiŃii:

a) are capacitate de exerciŃiu deplină;

b) are studii medii cu diplomă recunoscută de Ministerul

EducaŃiei, Cercetării şi Tineretului;

c) nu a suferit nicio condamnare, care, potrivit legislaŃiei în

vigoare, interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăŃilor

comerciale.

Inscrierea la examenul de admitere la stagiu în vederea obŃinerii

calităŃii de expert contabil sau de contabil autorizat se face pe baza unei

cereri, care se depune la sediul filialei Corpului în a cărei rază teritorială

îşi are domiciliul candidatul, exprimându-şi opŃiunea pentru un centru de

examen dintre cele stabilite de Corp şi afişate la sediul tuturor filialelor.

Pentru susŃinerea examenului de admitere la stagiu în vederea

obŃinerii calităŃii de expert contabil, sau de contabil autorizat cererea de

înscriere este însoŃită de:

83

a) certificatul medical din care să rezulte că solicitantul are

capacitate de exerciŃiu deplină;

b) curriculum vitae, completat şi semnat pe propria răspundere de

către solicitant;

c) copie legalizată de pe actul de studii, din care să rezulte că

solicitantul are studii economice superioare pentru candidaŃii la examenul

de expert contabil, respectiv studii medii pentru candidaŃii la examenul

de contabil autorizat, cu diplomă recunoscută de Ministerul EducaŃiei,

Cercetării şi Tineretului;

d) certificat de cazier judiciar, cu termenul de valabilitate

neexpirat.

Disciplinele examenului de admitere la stagiu sunt:

a) în vederea obŃinerii calităŃii de expert contabil: contabilitate,

fiscalitate, drept, evaluare economică şi financiară a întreprinderilor,

audit, expertiză contabilă şi doctrina şi deontologia profesiei contabile;

b) în vederea obŃinerii calităŃii de contabil autorizat: contabilitate,

fiscalitate şi drept.

Tematica şi bibliografia pe baza cărora se pregătesc candidaŃii se

stabilesc de Corp, cu avizul Ministerului Economiei şi FinanŃelor, pentru

fiecare disciplină. Acestea vor fi actualizate permanent, vor fi publicate

în revista editată de Corp şi vor fi afişate la sediul fiecărei filiale cu cel

puŃin 60 de zile înainte de fiecare sesiune de examen.

Verificarea nivelului de pregătire teoretică a candidaŃilor se face

prin examen scris, diferenŃiat în funcŃie de profesia pentru care a optat

candidatul, expert contabil sau contabil autorizat, astfel:

84

- Pentru admiterea la stagiu în vederea obŃinerii calităŃii de expert

contabil, examenul de admitere constă în susŃinerea a două probe scrise,

cuprinzând subiecte din disciplinele:

a) contabilitate, fiscalitate, drept, cu o durată de 3 ore pentru

elaborarea răspunsurilor;

b) evaluare economică şi financiară a întreprinderilor, audit,

expertiză contabilă şi doctrina şi deontologia profesiei contabile, cu o

durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.

- Pentru admiterea la stagiu în vederea obŃinerii calităŃii de

contabil autorizat, examenul de admitere constă în susŃinerea unei probe

scrise, cuprinzând subiecte din disciplinele: contabilitate, fiscalitate şi

drept, cu o durată de 3 ore pentru elaborarea răspunsurilor.

Aprecierea răspunsurilor candidaŃilor se face cu note de la 1 la 10,

la fiecare disciplină, conform grilei stabilite de comisia centrală de

examinare.

Se declară admişi candidaŃii care obŃin cel puŃin media 7 şi

minimum nota 6 la fiecare disciplină, iar rezultatele se afişează în cel

mult 20 de zile de la susŃinerea examenului.

Împotriva rezultatului obŃinut candidaŃii pot face contestaŃii, în

termen de 24 de ore de la afişarea rezultatelor, pe care le depun la

preşedintele comisiei de examinare. Preşedintele comisiei de examinare

şi membrii examinatori la disciplinele contestate vor reexamina lucrările

şi vor comunica celor în cauză rezultatul, în termen de 48 de ore de la

depunerea contestaŃiilor, făcând menŃiune despre aceasta în procesul-

verbal de stabilire a rezultatului examenului de admitere. Hotărârile

stabilite în aceste condiŃii rămân definitive.

85

CandidaŃilor declaraŃi admişi de către comisiile de examinare li se

eliberează certificate de promovare a examenului, în termen de 30 de

zile, de la filiala unde au susŃinut examenul de admitere în vederea

obŃinerii calităŃii de expert contabil şi, respectiv, de contabil autorizat.

În baza certificatului de promovare a examenului de admitere,

candidatul poate să se înscrie în evidenŃa filialei, să efectueze stagiul de 3

ani şi să susŃină examenul de aptitudini în vederea accesului la profesia

de expert contabil şi, respectiv, de contabil autorizat.

4.2.2. ASPECTE PRIVIND EFECTUAREA STAGIULUI ÎN

VEDEREA ACCESULUI LA CALITATEA DE EXPERT

CONTABIL ŞI CONTABIL AUTORIZAT

Stagiul se efectuează de către persoanele care au promovat

examenul de admitere pentru acces, organizat pe lângă un tutore de

stagiu, membru al Corpului, sau în mod colectiv, la nivelul fiecărei filiale

a Corpului.

Perioada de stagiu începe de la data la care persoana care a reuşit

la examenul de admitere a depus cererea de înscriere la stagiu. Aceasta se

depune în termen de maximum două luni de la data promovării

examenului de admitere, în caz contrar, candidatul va susŃine din nou

examenul de acces.

La cererea stagiarului, stagiul poate fi prelungit sau suspendat

printr-o hotărâre a consiliului filialei Corpului astfel:

- prelungirea stagiului, care nu se poate face decât pentru o

perioadă de maximum 3 ani, poate fi dată în una sau mai

multe etape;

86

- suspendarea poate fi acordată în primii 2 ani, pe perioade care

nu depăşesc 12 luni fiecare. Durata serviciului militar şi

concediul legal de maternitate sau pentru creşterea copilului în

vârstă de până la 2 ani nu sunt luate în calcul în cei 2 ani de

suspendare.

In situaŃia în care candidatul a terminat sau se află în cursul

efectuării stagiului la categoria contabil autorizat şi a promovat examenul

la categoria expert contabil se recunoaşte stagiul efectuat, dar nu mai

mult de două semestre.

In perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze minimum

200 de ore pe semestru, în timpul orelor normale de muncă ale tutorelui

de stagiu sau potrivit programului de stagiu în sistem colectiv. RepartiŃia

orelor de stagiu este lăsată la alegerea tutorelui de stagiu, care trebuie să

acorde stagiarului toate facilităŃile, pentru a-i permite să efectueze

instruirea şi să îşi pregătească examenle finale pentru obŃinerea calităŃii

de expert contabil sau de contabil autorizat.

Lista cuprinzând persoanele şi societăŃile comerciale de profil,

abilitate să primească stagiari, se stabileşte de Consiliul superior al

Corpului, la propunerea consiliului filialei Corpului, acestea trebuid să

ofere garanŃii suficiente în ceea ce priveşte asigurarea condiŃiilor pentru

formarea stagiarilor, respectarea normelor şi principiilor Codului etic

naŃional al profesioniştilor contabili.

Fiecare tutore de stagiu are dreptul la un singur stagiar.

Autorizarea de a avea mai mult de un stagiar se acordă, pentru fiecare

stagiar în plus, de consiliul filialei Corpului, după examinarea

ansamblului activităŃilor tutorelui de stagiu.

87

Stagiarul trebuie să aducă la cunoştinŃă consiliului filialei

Corpului, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau direct

la registratura filialei, cu cel puŃin 15 zile înainte de începerea stagiului

următoarele:

- numele şi adresa sa;

- numele şi adresa tutorelui de stagiu;

- atestarea tutorelui de stagiu că acceptă să îl primească pe

stagiar, din care să rezulte şi data începerii stagiului.

In situaŃia în acre stagiarul nu a găsit şi filiala nu poate să-i

recomande un tutore de stagiu, preşedintele consiliului filialei Corpului,

sub proprie semnătură, va face menŃiunea „pregătire în sistem colectiv”

pe cerere.

In perioada în care îşi desfăşoară activitatea sub îndrumarea şi

controlul tutorelui de stagiu, stagiarul poate avea şi calitatea de salariat,

iar relaŃiile contractuale ale stagiarului cu persoana sau cu societatea

comercială de profil în care îşi efectuază stagiul se pot stabili fie pe baza

legislaŃiei muncii fie pe baza legislaŃiei civile.

Pregătirea stagiarilor cuprinde:

- acŃiuni legate de comportamentul profesional şi de doctrina

profesională, care sunt întreprinse în mod curent de consiliul

filialei Corpului;

- acŃiuni de pregătire cu caracter tehnic, care pot fi delegate

unor cabinete sau societăŃi comerciale de profil, membre ale

Corpului, sau unor institute de învăŃământ care au făcut cerere

în acest sens şi ale căror programe au fost agreate de Consiliul

superior al Corpului.

88

Stagiarul trebuie să prezinte controlorului de stagiu la sfârşitul

fiecărui semestru un „Raport semestrial” în care dezvoltă un caz practic

sau, în cazul unei misiuni de audit, prezintă lucrările efectuate, grupate pe

activităŃi.

Tutorele de stagiu trebuie să creeze stagiarilor condiŃii pentru:

a. a urma pregătirea prevăzută;

b. a se achita cu regularitate de obligaŃiile lor;

c. a pregăti examenul de aptitudini, în vederea obŃinerii calităŃii

de expert contabil sau de contabil autorizat.

Tutorii de stagiu sunt obligaŃi să plătească stagiarii în funcŃie de:

numărul de ore efectuate, calitatea lucrărilor efectuate şi baremele orare

stabilite de Consiliul superior al Corpului.

Pe perioada efectuării stagiului, stagiarii sunt supuşi unui control,

care este efectuat de un controlor de stagiu.

Controlul stagiului se referă la:

- respectarea de către stagiari a obligaŃiilor şi a reglementărilor

care îi privesc;

- comportamentul stagiarului;

- calitatea şi diversitatea lucrărilor profesionale;

- trimiterea la timp a rapoartelor semestriale şi a fişelor

semestriale ale tutorelui de stagiu;

- participarea efectivă la acŃiunile de pregătire.

Controlorul de stagiu îi convoacă la filială, în mod periodic, fie pe

toŃi stagiarii odată, fie pe grupe, în reuniuni care pot să corespundă cu

zilele de studiu privind comportamentul profesional şi doctrina

profesională, convocarea făcându-se cu cel puŃin 30 de zile înainte, iar

prezenŃa este obligatorie.

89

La expirarea stagiului profesional efectuat stagiarului i se

eliberează un certificat de stagiu, pe baza raportului tutorelui de stagiu şi

a observaŃiilor scrise de controlorul de stagiu sau pe baza Raportului de

stagiu întocmit de directorul executiv al filialei, care dă dreptul

stagiarului de a se prezenta la examenul de aptitudini, în vederea obŃinerii

calităŃii de expert contabil sau de contabil autorizat.

4.2.3. ASPECTE PRIVIND DESFĂŞURAREA EXAMENULUI DE

APTITUDINI ÎN VEDEREA OB łINERII CALIT ĂłII DE

EXPERT CONTABIL ŞI CONTABIL AUTORIZAT

Examenul de aptitudini în vederea obŃinerii calităŃii de expert

contabil sau de contabil autorizat se organizează de Corp în fiecare an, la

o dată ce se stabileşte de Consiliul superior.

SusŃinerea examenului de aptitudini se face după efectuarea

stagiului, într-o perioadă maximă de 4 ani de la promovarea examenului

de admitere, cu excepŃia celor aflaŃi în perioadă de prelungire sau

suspendare a stagiului.

Pentru înscrierea la examenul de aptitudini, cel interesat depune

la filiala Corpului un dosar care cuprinde următoarele:

- certificatul de admitere la stagiu;

- certificatul de stagiu;

- copie de pe diploma de studii economice superioare, respectiv

diploma de studii medii, recunoscută de Ministerul EducaŃiei,

Cercetării şi Tineretului;

- cerere pentru înscriere la examenul de aptitudini, adresată

preşedintelui filialei;

90

- copie de pe actul de identitate;

- certificat de cazier judiciar;

- adeverinŃă medicală;

- două fotografii.

Examenul de aptitudini constă în probe scrise şi orale, separat

pentru experŃi contabili şi separat pentru contabili autorizaŃi.

Proba scrisă, cu o durată de 6 ore, constă în:

a. studii de caz, exerciŃii şi probleme din domeniul

expertizei contabile, monografiei contabile, evaluării

întreprinderilor şi auditului fminanciar;

b. întrebări de judecată profesională din doctrina şi

deontologia profesiei contabile, organizarea şi

funcŃionarea Corpului.

La proba scrisă, fiecare lucrare primeşte o notă de la 1 la 10, iar

pentru promovarea acesteia şi continuarea examenului cu proba orală este

necesară obŃinerea cel puŃin a mediei 7.

Proba orală se susŃine în maximum 7 zile calendaristice de la

proba scrisă şi constă în:

a. câte o întrebare din materia juridică şi fiscală;

b. câte o întrebare din domeniile contabilitate, audit financiar şi

evaluarea întreprinderilor.

Comisiile de examinare sunt formate din:

- un magistrat, consilier sau controlor de la Curtea de Conturi;

- două cadre didactice universitare;

- 2 experŃi contabili;

- câte un reprezentant al Ministerului Economiei şi FinanŃelor şi

al Ministerului JustiŃiei;

91

Lista cu persoanele care au promovat examenul de aptitudini se

comunică filialei din raza de domiciliu de către Departamentul pentru

organizarea stagiului şi dezvoltarea profesională continuă din cadrul

Corpului, iar în termen de 30 de zile, absolventul examenului de

aptitudini are obligaŃia înscrierii în evidenŃele Corpului, în caz contrat

fiind înscris din oficiu la categoria membrilor inactivi.

92

CAPITOLUL V

ACTIVITATEA DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ ÎN

ROMÂNIA

5.1. Activitatea de expertiză contabilă şi rolul expertului

contabil în economia de piaŃă

Expertul contabil trebuie să fie şi să se manifeste liber faŃă de

orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi, în

general, cu independenŃa profesională. Exercitarea profesiei de expert

contabil se face cu respectarea principiului independenŃei profesiei,

fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepŃia

mandatului de administrator sau director în societăŃi comerciale

recunoscute de Corp; expertul contabil nu trebuie niciodată să se

găsească în situaŃia ca relaŃia contractuală cu clientul său să îl pună în

situaŃia de a i se aduce atingere independenŃei profesionale.

Profesia de expert contabil poate fi exercitată individual, prin

cabinete, sau printr-o societate comercială de profil înfiinŃată potrivit

legii. În exercitarea profesiei experŃii contabili răspund disciplinar,

administrativ, civil sau penal, după caz, potrivit legii.

SocietăŃile comerciale de expertiză pot fi constituite din unul sau

mai mulŃi asociaŃi sau acŃionari, executând întreaga gamă de lucrări

prevăzute de lege, cu respectarea dispoziŃiilor legale.

Lucrările ce se pot executa, fără a fi limitative, de către experŃii

contabili, sunt:

93

� Ńinerea sau supravegherea contabilităŃii şi întocmirea sau

verificarea şi semnarea situaŃiilor financiare;

♦ acordarea asistenŃei privind organizarea şi Ńinerea

contabilităŃii, inclusiv în cazul sistemelor

informatice;

♦ elaborarea şi punerea în aplicare de: procedee

contabile; planul de conturi adaptat unităŃii;

contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de

gestiune şi control prin buget, în baza şi cu

respectarea normelor generale;

� efectuarea de analize economico-financiare şi evaluări

patrimoniale, ca:

♦ analiza structurilor financiare;

♦ analiza gestiunii financiare şi a rentabilităŃii

capitalului investit;

♦ tehnici de analiză şi de gestiune a fondului de

rulment;

♦ sisteme de credit-leasing, factoring etc.;

♦ determinarea situaŃiilor financiare şi de gestiune prin

rapoarte procentuale;

♦ elaborarea de tablouri de finanŃare şi planuri de

trezorerie;

♦ elaborarea de tablouri de utilizări şi resurse;

94

♦ asistenŃa în prevenirea şi înlăturarea dificultăŃilor

unităŃii;

♦ diagnostic financiar - creşterea, rentabilitatea,

echilibrul şi riscurile financiare;

♦ studii, asistenŃă pentru realizarea de investiŃii

financiare;

♦ evaluarea structurilor patrimoniale ale entităŃilor.

� efectuarea de expertize contabile dispuse de organele

judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice în

condiŃiile prevăzute de lege, ca:

♦ expertize amiabile (la cerere);

♦ expertize contabile-judiciare;

♦ arbitraje în cauze civile;

♦ expertize de gestiune;

� executarea de lucrări cu caracter financiar-contabil, ca:

♦ întocmirea de situaŃii periodice;

♦ consolidarea conturilor şi a situaŃiilor financiare;

♦ întocmirea de planuri de finanŃare pe termen mediu şi

lung;

� efectuarea de lucrări de organizare administrativă şi

informatică, cum ar fi:

♦ organigrame, structuri, definiri de funcŃii;

95

♦ legături între servicii, circulaŃia documentelor şi

informaŃiilor;

♦ mecanizarea şi automatizarea prelucrării

informaŃiilor, alegerea echipamentelor;

♦ analiza şi organizarea fluxului informaŃional;

♦ alegerea softurilor necesare;

♦ formarea profesională continuă;

♦ contribuŃii la protecŃia patrimoniului unităŃii;

� îndeplinirea atribuŃiilor prevăzute în mandatul de cenzor la

societăŃile comerciale, conform prevederilor legale;

� acordarea de asistenŃă de specialitate necesară pentru

înfiinŃarea şi reorganizarea societăŃilor comerciale;

� efectuarea pentru persoane fizice şi juridice de servicii

profesionale care presupun cunoştinŃe de contabilitate.

Totodată, persoanele fizice şi juridice care au calitatea de expert

contabil pot efectua activităŃile de audit financiar şi consultanŃă fiscală,

cu respectarea reglementărilor specifice acestor activităŃi, adică să aibă,

pe lângă calitatea de expert contabil, şi pe cea de auditor financiar şi

consultant fiscal.

96

5.2. Activitatea de expertiză contabilă judiciar ă şi

extrajudiciar ă

Abordările conceptuale ale expertizei contabile relevă menirea

acesteia de a stabili şi clarifica o situaŃie neclară, confuză, asupra căreia

părŃile implicate au opinii divergente.

Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist,

care are calitatea de expert, cu sensul de a stabili adevărul într-o anumită

situaŃie, problemă sau litigiu. Expertiza este un „mijloc de probă, de

constatare, confirmare, evaluare, lămurire sau dovedire, pe baza

cercetării ştiinŃifice de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o

anumită faptă, împrejurare, problemă, situaŃie, cauză sau litigiu”6.

Prin expertiză contabilă se înŃelege misiunea dată unui expert

contabil de a controla registrele, conturile şi actele justificative ale unui

agent economic, cu scopul de a furniza părŃilor interesate datele necesare

sau de a procura justiŃiei informaŃiile interesate pentru a se pronunŃa, în

cunoştinŃă de cauză, asupra unui proces sau a unei contestaŃii de care a

fost sesizată7.

Din studierea cauzelor generatoare de pagube în dauna

patrimoniului, expertiza contabilă poate desprinde deficienŃele existente

în organizarea şi conducerea sistemului de evidenŃă, imperfecŃiunile

propagate pe traseul procesului decizional, precum şi omisiunile sau

erorile comise în executarea atribuŃiilor de serviciu cu consecinŃe

6 M. Boulescu, M. GhiŃă – Expertiză contabilă şi audit financiar contabil, Ed Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999, pag. 114. 7 I. Mecu – Expertizele contabile- Atelierele “Cartea Românească”, Bucureşti.

97

negative asupra patrimoniului agenŃilor economici la care se efectuează

expertiza.

Expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă în justiŃie, o

formă de cercetare şi lămurire a unor fapte sau împrejurări de natură

economico-financiară indicate de organele judiciare în scopul soluŃionării

litigiilor dintre persoane juridice, dintre acestea şi persoane fizice,

precum şi a proceselor penale privind infracŃiuni prin care au fost aduse

pagube patrimoniului.

Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să

contribuie la stabilirea adevărului şi la justa soluŃionare de către organul

judiciar a cauzei aflată în faza de cercetare sau judecată. Ea trebuie să

ofere organului judiciar în cauză o probă temeinică, de neînlăturat pentru

tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalităŃii,

nesocotirea disciplinei financiare şi valutare şi păgubirea patrimoniului

public şi privat.

Expertiza contabilă extrajudiciară sau amiabilă este aceea care, în

afară de orice intervenŃie judecătorească, are loc direct între părŃile în

litigiu sau este solicitată de persoane fizice sau juridice în vederea

stabilirii şi respectării adevărului şi legalităŃii în activitatea lor.

ContribuŃia expertizei contabile la prevenirea pagubelor în

patrimoniu, păstrarea integrităŃii acestuia şi respectarea legalităŃii este

mai operativă şi eficientă în condiŃiile utilizării acesteia nu numai ca

mijloc de probă în justiŃie, ci şi ca mijloc de fundamentare a acŃiunilor de

arbitraj, judecătoreşti sau penale, care se declanşează prin acŃiuni

adresate organelor judiciare. Practica dovedeşte că multe acŃiuni adresate

organelor judiciare sunt o consecinŃă a defecŃiunilor şi lipsei de

operativitate în sistemul de documentare şi evidenŃe.

98

5.3. Abordări conceptuale ale expertizei contabile Pornind de la noŃiunea de expertiză, în general, expertizei

contabile, în particular, i-au fost date numeroase definiŃii în literatura de

specialitate, definiŃii din care se desprind şi trăsăturile activităŃii de

expertiză contabilă ca atribut al profesiei contabile.

Expertizele pot avea ca obiect elucidarea împrejurărilor în care s-

au petrecut fapte sau acŃiuni, stabilirea situaŃiilor reale sau a stărilor de

lucruri existente la un moment dat, verificarea unor ipoteze, determinarea

unor raporturi cauză-efect, validarea unor sisteme de lucru sau metode de

calcul, restabilirea sau dovedirea adevărului material etc.

Consultarea experŃilor poate îmbrăca mai multe forme şi poate

servi unor scopuri diverse. Dar, în toate împrejurările, experŃii analizează

fapte şi documente, culeg informaŃii directe, pun în valoare cunoştinŃele

de specialitate şi experienŃa lor practică, formulând în final concluzii şi

opinii.

Din multitudinea de definiŃii date expertizei contabile supunem

atenŃiei următoarele:

1. Expertiza contabilă este activitatea depusă de unul sau

mai mulŃi experŃi contabili, care pe baza cunoştinŃelor

teoretice şi a practicii acumulate în domeniul financiar

– contabil, cercetează şi lămuresc modul cum se

reflectă în documente şi în contabilitate diverse fapte

sau împrejurări, prezentând rezultatul cercetării în

raportul de expertiză contabilă.

2. Expertiza contabilă este misiunea dată unui expert

contabil de a controla registrele, conturile şi actele

99

justificative ale unui agent economic, cu scopul de a

furniza părŃilor interesate datele necesare sau de a

procura justiŃiei informaŃiile interesate pentru a se

pronunŃa, în cunoştinŃă de cauză, asupra unui proces

sau a unei contestaŃii de care a fost sesizată.

3. Expertiza contabilă este o formă de cercetare ştiinŃifică

efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt

reflectate în documente, evidenŃa tehnic – operativă şi

contabilă anumite fapte, împrejurări, situaŃii de natură

economico - financiară.

In concluzie, având la bază aceste abordări conceptuale ale

expertizei contabile, definim expertiza contabilă ca fiind o activitate de

cercetare, asupra unei situaŃii de fapt, efectuată de unul sau mai

mulŃi experŃi contabili, care pe baza cunoştiin Ńelor teoretice şi

practice acumulate în domeniul financiar-contabil şi juridic,

furnizează păr Ńilor interesate datele necesare luării diverselor

decizii, prezentând rezultatul cercetării într-un raport.

Sintetizate, tr ăsăturile expertizei contabile sunt următoarele:

� are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaŃii de natură

economico-financiară, gestionară şi patrimonială;

� cuprinde în sfera sa de acŃiune activitatea economică a

unui agent economic pentru problemele şi obiectivele

stabilite de organul judiciar ori de persoana juridică care o

solicită;

� cercetează situaŃiile şi împrejurările de fapt pe baza

informaŃiilor furnizate de evidenŃa economică şi a

suporŃilor ei materiali;

100

� interpretează datele de evidenŃă şi formulează opinii cu

privire la problemele investigate pe baza legilor şi actelor

normative care reglementează domeniul de activitate

respectiv;

� elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care

servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a

dispus efectuarea expertizei sau ca mijloc de

fundamenatre a unei decizii de către persoana juridică care

a solicitat efectuarea expertizei contabile;

� analizează cauzele care au determinat abaterile de la

normele legale cu caracter economic şi financiar;

� descifrează relaŃiile economice şi financiare dintre părŃile

aflate în litigiu;

� caracterizează starea de fapt a agentului economic

respectiv în raport cu legea şi actele normative care

reglementează domeniul investigat stabilind legăturile de

cauzalitate şi responsabilitate.

În viziunea Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor

AutorizaŃi din România, expertiza contabilă este una din activităŃile de

bază ale experŃilor contabili, desfăşurată pe parcursul a peste optzeci de

ani de existenŃă a profesiei contabile în România. Cuvântul expertiză vine

de la latinescul expertus adică priceput – lucrarea unei persoane

experimentate, specializate. Expertiza constituie o noŃiune care depăşeşte

şi acŃiunea de control şi pe cea de verificare, întrucât exprimă în sine

ideea de prezentare a punctului de vedere al expertului contabil, în ceea

ce priveşte faptul sau faptele asupra cărora s-a efectuat expertiza. Deci,

expertiza este prin excelenŃă o lucrare personală şi critică cuprinzând

101

numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităŃii

formale şi materiale şi părerea expertului contabil asupra cauzelor şi

efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Potrivit normelor profesionale ale Corpului ExperŃilor Contabili şi

Contabililor AutorizaŃi din România referitoare la expertizele contabile,

acestea sunt mijloace utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită

cunoştinŃe de strictă specialitate din partea unor persoane care au

calitatea de experŃi contabili. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau

acceptate la cererea părŃilor în fazele de instrumentare şi judecată a

unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se

numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile

sunt extrajudiciare.

5.4. Formele expertizei contabile

Expertizele contabile se clasifică astfel:

1. După scopul principal în care au fost solicitate:

♦ Expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de

procedură civilă; Codul de procedură penală; alte legi

speciale.

♦ Expertize contabile extrajudicare – cele efectuate în afara

procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze

supuse verdictului justiŃiei, sunt efectuate în afara unui

proces justiŃiar. Nu au calitatea de mijloc de probă în

justiŃie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de

către părŃi a administrării probei cu experiza contabilă

judiciară sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale

amiabilă.

102

2. După natura principalelor obiective la care se referă:

♦ Expertize contabile civile dispuse sau acceptate în

rezolvarea litigiilor civile.

♦ Expertize contabile penale dispuse sau acceptate în

rezolvarea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale.

♦ Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate în

rezolvarea litigiilor comerciale.

♦ Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în

rezolvarea litigiilor fiscale.

♦ Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de

organele în drept sau extrajudicare solicitate de către

clienŃi.

Expertiza contabilă judiciară:

� Este un mijloc de probă în justiŃie, o formă de

cercetare şi lămurire a unor fapte sau împrejurări de

natură economico – financiară indicată de organele

judiciare în scopul soluŃionării litigiilor dintre

persoane juridice, dintre acestea şi persoane fizice,

precum şi a proceselor penale privind infracŃiuni prin

care au fost aduse pagube patrimoniului public sau

privat;

� Constituie un mijloc de probă, la care organul de

urmărire penală sau instanŃa de judecată apelează, la

cererea părŃilor sau din oficiu, în vederea lămuririi

unor împrejurări de fapt şi stabilirii adevărului;

� Se încredinŃează de instanŃele respective unor

specialişti pentru a constata şi evalua anumite fapte,

103

pe care judecătorii nu le-ar putea procura sau aprecia

ei înşişi, stabilind, în acest scop, punctele asupra

cărora experŃii numiŃi să se pronunŃe;

� Trebuie să ofere organului judiciar în cauză o probă

temeinică, de neînlăturat, pentru tragerea la

răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea

legalităŃii, nesocotirea disciplinei financiare şi valutare

şi păgubirea patrimoniului;

� Constituie un mijloc de probă prin care se aduce la

cunoştinŃa organelor judiciare opinia unor specialişti

cu privire la acele împrejurări de fapt pentru a căror

lămurire sunt necesare cunoştinŃe deosebite, opinie

care se formează pe baza unei activităŃi de cercetare

concretă a cazului şi a aplicării unor date de

specialitate de către persoanele competente desemnate

de către organul judiciar.

Expertiza contabilă extrajudiciară sau amiabilă:

� Are loc, în afară de orice intervenŃie judecătorească,

direct între părŃile în litigiu sau este solicitată de

persoane fizice sau juridice în vederea stabilirii şi

respectării adevărului şi legalităŃii în activitatea lor;

� Contribuie la prevenirea pagubelor în patrimoniu,

păstrarea integrităŃii acestuia şi respectarea

legalităŃii;

� Este utilizată şi ca mijloc de fundamentare a

acŃiunilor de arbitraj, judecătoreşti sau penale, care se

declanşează prin acŃiuni adresate organelor judiciare;

104

� Poate fi utilizată şi pentru certificarea situaŃiilor

financiare ale agenŃilor economici;

� Este reclamată de manifestarea plenară a liberei

iniŃiative în condiŃiile economiei de piaŃă, fiind o cale

eficientă de asistenŃă de înaltă specialitate a oricărei

afaceri pentru a fi ferită de riscuri şi asigurată de

reuşită;

Expertiza contabilă extrajudiciară poate fi solicitată de:

� manageri – pentru a cunoaşte anumite situaŃii ale

patrimoniului;

� asociaŃi (acŃionari) – în cursul funcŃionării sau la

dizolvarea societăŃii;

� părŃile în litigiu;

� particulari – la constituirea ori fuziunea societăŃii

comerciale.

� etc.

105

CAPITOLUL VI

METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI

CONTABILE

6.1. Etapele de parcurs pentru realizarea expertizei

contabile

Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinŃifică,

astfel încât în elaborarea lor expertul contabil trebuie să folosească

metode specifice ştiinŃei contabilităŃii. Concluziile expertului contabil

trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente

şi tranzacŃii ce fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor,

evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.

In expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terŃ în

proces care, prin calitatea lui procesuală, contribuie la stabilirea

adevărului de către organele în drept. Raportul de expertiză contabilă

judiciară are caracter de probă ştiinŃifică care trebuie să prezinte un înalt

grad al indicelui contributiv la soluŃionarea cauzei în care a fost dispus.

Lipsa de documentare şi fundamentare ştiinŃifică a rapoartelor de

expertiză contabilă judiciară poate şi este adesea sancŃionată de către

organele în drept care le-au dispus, cu înlocuirea expertului contabil şi

dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşi cauză s-a dispus

o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite faŃă de prima,

datorită utilizării altor criterii şi metode de investigaŃie, organul în drept

care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care a

106

consideră mai fundamentată sub aspect ştiinŃific, respectiv, de mai bună

calitate.

Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie să facă rabat

calităŃii. IndependenŃa şi competenŃa profesională a expertului contabil

trebuie să asigure o documentare şi fundamentare ştiinŃifică şi

expertizelor contabile extrajudicare.

Dosarul de lucru al expertului contabil, în ce priveşte

documentarea expertizelor contabile, tebuie să cuprindă, după caz:

a) Încheierea de şedinŃă, OrdonanŃa organului de urmărire şi

cercetare penală, sau contractul privind efectuarea

expertizelor contabile extrajudiciare;

b) Raportul de expertiză contabilă – exemplarul expertului

contabil care justifică îndeplinirea misiunii;

c) Eventuale corespondenŃe, răspunsuri la întrebări

suplimentare sau suplimente de expertiză contabilă

solicitate de organele în drept, care au dispus efectuarea

expertizei contabile;

d) Eventuale note personale ale expertului contabil redactate

în timpul efectuării expertizei contabile, necesare fie

redactării raportului, fie urmăririi bugetului de timp şi

decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii

acestora.

Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă presupune o

succesiune logică de operaŃii, prin care se urmăreşte atât rezolvarea unor

probleme metodologice (maniera concretă de cercetare a materialului

documentar, prelucrarea şi interpretarea acestuia, formularea

concluziilor), cât şi unele aspecte procedurale, reprezentând relaŃiile

107

expertului cu beneficiarul, cu părŃile şi cu biroul local (în legătură cu

recomandarea şi numirea experŃilor, fixarea obiectivelor, eventuala

prelungire a termenelor, depunerea şi omologarea raportului de

expertiză).

Etapele principale în efectuarea expertizei contabile sunt:

� Etapa preliminară

=> desemnarea experŃilor şi stabilirea obiectivelor expertizei

contabile;

� Etapa efectuării propriu-zise

=> efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă;

� Etapa finală

=> întocmirea raportului de expertiză contabilă;

=> verificarea şi avizarea raportului de expertiză contabilă.

6.2. Desemnarea experŃilor şi stabilirea obiectivelor

expertizei contabile

Procedura de recomandare şi numire a experŃilor contabili

urmăreşte desemnarea persoanei sau persoanelor care vor efectua

lucrarea şi se desfăşoară în cadrul unor raporturi bine reglementate.

Necesitatea unei expertize contabile se stabileşte, în principiu, de

către beneficiar, în cazul expertizelor judiciare beneficiari putînd fi

organele de justiŃie (tribunale, judecătorii, curŃi de apel), organele de

urmărire şi cercetare penală (procuratura şi poliŃia), complete speciale

economice din cadrul tribunalelor judeŃene (organele arbitrajului

comercial). Aceste organe solicită Birourilor locale pentru expertize

judiciare recomandarea unor experŃi care ar putea efectua lucrările

108

dispuse, precizând în acest scop natura cauzei şi eventual problemele la

care trebuie să răspundă experŃii. Biroul local, în funcŃie de elementele

comunicate, recomandă mai mulŃi experŃi având calificarea şi

specializarea respectivă, iar organul judiciar alege şi numeşte pe unul

dintre ei sau o comisie de expertiză, evitându-se astfel posibilitatea ca un

singur organ (beneficiarul sau biroul local) să hotărască în mod direct

care persoană va efectua o anumită expertiză.

In operaŃiunile de recomandare a experŃilor contabili, birourile

locale vor Ńine seama nu numai de specializarea, competenŃa şi experienŃa

acestora, dar şi de alte elemente, cum sunt domiciliul experŃilor, prezenŃa

lor în localitate şi posibilitatea de a efectua lucrarea solicitată, gradul de

ocupare a experŃilor contabili.

Totodată, părŃile interesate au dreptul de a cere ca, pe lângă

expertul numit oficial, la lucrările de expertiză contabilă să participe – pe

cheltuiala lor – şi un expert recomandat de ele, cu condiŃia ca acesta să

figureze în evidenŃa unui birou pentru expertize contabile judiciare. În

practica judiciară aceştia se numesc experŃi recomandaŃi de parte sau

experŃi asistenŃi şi au aceleaşi drepturi şi obligaŃii ca şi experŃii numiŃi

oficial. De altfel, în asemenea situaŃii, experŃii afectuează lucrarea în

colaborare şi întocmesc, de regulă, un singur raport de expertiză, care

poate conŃine opinii unitare sau diferite, după caz.

In ce priveşte stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice

lucrare de expertiză contabilă trebuie să aibă un conŃinut şi un rol bine

determinat, trebuind să răspundă unor obiective concrete sau unor

întrebări pe care organul beneficiar le adresează expertului.

Obiectivele expertizei contabile sunt formulate în scris, prin

ordonanŃă (în cazul organelor de cercetare şi urmărire penală) sau

109

încheiere (în cazul organelor de judecată) şi sunt anexate la dosarul

cauzei.

Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural,

se realizează diferit pentru litigiile cu caracter civil şi pentru cele cu

caracter penal. Astfel, în procesele civile obiectivele se stabilesc anticipat

de către instanŃă şi pot fi comunicate birourilor locale atunci când se

solicită recomandarea experŃilor contabili. Expertul sau experŃii

contabili numiŃi iau cunoştinŃă de aceste obiective fie direct din

comunicarea instanŃei, fie din încheierea aflată la dosar.

In procesele penale se foloseşte o procedură specială, în cadrul

căreia fixarea obiectivelor se împleteşte cu numirea experŃilor şi care se

desfăşoară în două faze distincte:

a. în prima fază procedurală se cere şi se încuviinŃează proba, se

numeşte expertul, fără a i se preciza obiectivele, şi se fixează un prim

termen la care sunt citate părŃile şi expertul contabil numit.

b. în cea de-a doua fază, la termenul fixat, se pune în discuŃia

părŃilor şi a expertului problematica lucrării, adică întrebările la care

trebuie să răspundă expertiza, permiŃându-se acestora să facă observaŃii şi

chiar să ceară modificarea sau completarea obiectivelor formulate de

către organul penal sau instanŃă. După definitivarea întrebărilor se

stabileşte expertului termenul de efectuare şi se precizează dacă la

expertiză participă şi părŃile, prin experŃi asistenŃi.

Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de

expertiză contabilă influenŃând direct asupra calităŃii lucrărilor.

De aceea, experŃii contabili trebuie să Ńină seama de următoarele

recomandări:

110

� în cazurile în care obiectivele expertizei nu sunt suficient

precizate, expertul contabil este obligat să ceară organului

care a dispus expertiza concretizarea în scris a problemelor

care formează obiectivul acesteia, iar dacă acesta nu

procedează astfel, expertul contabil va executa expertiza

încredinŃată, făcând menŃiunile de rigoare în raportul de

expertiză;

� dacă pe parcursul executării expertizei apar situaŃii care fac

necesară extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor

expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul

contabil va sesiza imediat organul beneficiar şi va face

menŃiunile corespunzătoare în raport;

� expertul nu are voie să-şi extindă singur obiectivele date,

răspunzând unor întrebări care nu i-au fost puse sau care

depăşesc competenŃa sa.

După finalizarea procedurii de desemnare a experŃilor contabili şi

de stabilire a obiectivelor, se trece la etapa a doua, cea de efectuare

propriu-zisă a expertizei contabile.

6.3. Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă

Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă presupune

parcurgerea următoarelor etape:

- studierea de către expert a materialului documentar;

- contactul expertului cu părŃile;

- prelungirea termenelor şi imposibilitatea efectuării

unor expertize.

111

Studierea de către expert a materialului documentar

Activitatea propriu-zisă de expertiză contabilă constă în

examinarea de către expert a datelor şi documentelor cu caracter

financiar-contabil, în vederea formulării unor răspunsuri competente la

întrebările puse de organele de cercetare, urmărire penală sau de

instanŃele de judecată.

Documentarea expertului începe în toate cazurile cu studierea

materialelor sau pieselor aflate la dosarul cauzei. Dacă există neclarităŃi,

expertul are dreptul să ceară lămuriri organului care a dispus expertiza

asupra unor fapte sau împrejurări ale cauzei, iar dacă materialele aflate la

dosar nu sunt suficiente pentru lămurirea cauzei, expertul contabil poate

solicita organului beneficiar completarea dosarului cu documentele pe

care le consideră necesare.

Dat fiind faptul că în cele mai multe cazuri materialele aflate la

dosar nu satisfac integral necesităŃile de documentare ale expertului

contabil, acesta este obligat să consulte şi alte documente, aflate în

arhiva unităŃilor, documente ale organelor de control, rapoartele altor

expertize, declaraŃiile părŃilor şi depoziŃiile martorilor, documente

neoficiale.

In legătură cu documentele primare, evidenŃele tehnic-operative şi

registrele de contabilitate, expertul va face examinarea de formă şi de

fond, stabilind în primul rând în ce măsură se poate pune temei pe acestea

în dovedirea adevărului material. Astfel se are în vedere faptul că, pe

parcursul documentării sale, expertul poate constata existenŃa unor

omisiuni sau nereguli în evidenŃele operative sau în contabilitate. În astfel

de situaŃii expertul contabil, cu sprijinul şi folosind autoritatea organului

care l-a numit, poate solicita unităŃii în cauză punerea la punct sau

112

aducerea la zi a evidenŃei, efectuarea unor operaŃiuni de control sau alte

lucrări de acest fel şi numai după aceea îşi va putea continua cercetările

sale.

Ca principiu general, de reŃinut faptul că sarcina expertului nu

este de a descoperi nereguli, furturi, delapidări, falsuri etc., ci de a

verifica şi confirma sau infirma exactitatea faptelor semnalate de alŃii

şi consemnate în documente. Dar, cu toate acestea, el are obligaŃia

juridică şi morală, ca atunci când constată abateri grave să sesizeze

organele în drept.

Documentele financiar-contabile folosesc expertului contabil

pentru mai multe scopuri şi anume:

• clarificarea obiectivelor sau întrebărilor solicitate de

beneficiar;

• stabilirea cuantumului valoric al drepturilor, obligaŃiilor

sau prejudiciilor ce fac obiectul litigiului;

• delimitarea răspunderilor ce revin persoanelor fizice sau

juridice;

• identificarea sau demonstrarea manoperelor frauduloase

prin care au fost săvârşite infracŃiunile, în cadrul procesele

penale.

Datele culese de expertul contabil, în cele mai multe cazuri,

trebuie supuse unor procese specifice de prelucrare şi interpretare,

utilizându-se în acest scop metode contabile sau extracontabile după

împrejurări.

Metodele contabile sunt în general cunoscute şi sunt

regelementate prin norme metodologice, în categoria acestora

incluzându-se: verificarea rulajelor, soldurilor şi reporturilor; refacerea

113

calculelor economico-financiare şi aritmetice; analiza balanŃelor,

situaŃiilor financiare anuale; respectarea metodologiei contabile şi a

normelor de efectuare a înregistrărilor, controlul modului de evaluare a

elementelor patrimoniale, efectuarea unor punctaje între evidenŃa

cantitativă şi cea valorică, între evidenŃa operativă şi contabilitatea

analitică, între conturile analitice şi cele sintetice; verificarea

corectitudinii analizelor pe bază de bilanŃ şi a altor analize economico-

financiare.

Metodele extracontabile Ńin de iniŃiativa şi perspicacitatea

expertului contabil, putând consta în: întocmirea unor desfăşurătoare

pentru intrările şi ieşirile de bunuri; analiza comparativă şi în dinamică a

depunerilor de numerar din vănzări cu vânzările efective; identificarea

eliberării pe bază de acte a unor bunuri ce nu au intrat oficial în gestiune;

analiza intergestionară; metoda stocului maxim posibil; separarea

intrărilor şi ieşirilor de bunuri pe ture sau schimburi în gestiunile

colective etc.

Interpretarea de către experŃi a datelor din documentele

financiar – contabile are în vedere fondul sau conŃinutul acestora şi

respectarea normelor legale ce reglementează operaŃiunile consemnate,

aceasta trebuind pusă în legătură directă cu obiectivele expertizei sau cu

întrebările la care trebuie să răspundă expertul şi foloseşte pentru

fundamentarea concluziilor finale.

Aşa cum am amintit mai sus, o altă categorie importantă de

documente pe care le poate consulta un expert contabil o constituie actele

întocmite de către organele de control. Cercetarea de către expert a

actelor de control are la bază faptul că cele mai multe speŃe ajunse la

organele de cercetare, urmărire penală sau instanŃele de judecată sau

114

cele de arbitraj au ca punct de plecare constatările unor organe de

control economico-financiar.

Dacă aceste acte de control au o legătură directă cu sarcinile sale,

expertul contabil va analiza forma şi conŃinutul acestora, verificând

temeinic concluziile, realitatea datelor pe care se întemeiază şi

respectarea normelor legale ce reglementează materia în cauză. Expertul

contabil poate folosi actele de control numai în măsura în care îi sunt

necesare şi numai în limitele competenŃei sale, el neputându-se substitui

organelor de control, făcând verificări, confruntări, completări de

documente şi alte fapte asemănătoare.

Atunci când consideră că actele de control sunt incomplete sau

nefondate, expertul contabil va lua legătura cu organul de control care a

efectuat verificarea, încercând să lămurească problemele respective, iar

atunci când părerile sunt în total dezacord, va cere organului care l-a

numit să facă demersurile necesare pentru reverificarea unităŃii,

gestiunii sau problemei în cauză. In cazurile în care concluziile

expertului coincid cu cele ale organului de control, consultarea acestuia

din urmă este facultativă.

Trebuie remarcat faptul că în cazul unor opinii contradictorii, mai

ales în ceea ce priveşte cuantumul prejudiciilor, colaborarea cu organele

de control devine obligatorie, expertul contabil trebuind să-şi motiveze

deosebirile de vederi, să menŃioneze documentele suplimentare pe care

le-a consultat, actele normative utilizate sau metodele de calcul folosite.

Dacă actele de control conŃin erori de calcul sau de interpretare, expertul

le va analiza în detaliu şi va arăta influenŃa lor asupra concluziilor, atât cu

privire la prejudiciu, cât şi la departajarea răspunderilor. Prezentarea

115

comparativă a rezultatelor controlului şi expertizei vine în ajutorul

organului beneficiar în corecta soluŃionare a cauzei.

Dacă în aceeaşi cauză sau dosar au fost efectuate şi alte expertize

contabile sau sunt ordonate expertize concomitente de altă specialitate

(tehnice, grafologice, medicale etc.), expertul contabil are obligaŃia să

consulte rapoartele respective şi, eventual să ia legătura cu experŃii carea

le-au elaborat, fără a fi obligat să însuşească concluziile lor. În situaŃia în

care sunt deosebiri de opinii faŃă de expertizele contabile anterioare,

expertul trebuie să le motiveze, comparând punct cu punct toate

concluziile sale cu cele formulate anterior. Aceasta nu înseamnă că este

îndreptăŃit să facă aprecieri pozitive sau critice, la adresa celorlalte

expertize şi experŃi. El trebuie să-şi concentreze atenŃia şi efortul în

direcŃia clarificării şi rezolvării principiale a problemelor, folosind în

acest scop întregul material documentar şi să lase pe seama beneficiarului

aprecierea calităŃii lucrărilor prezentate.

Tot din categoria documentelor care pot fi consultate şi trebuie

avute în vedere de către experŃii contabili se înscriu şi declaraŃiile părŃilor

şi depoziŃiile martorilor, acestea făcând parte integrantă din dosarul

cauzei. Avem, astfel, în vedere faptul că expertul nu poate cere explicaŃii

scrise părŃilor sau martorilor, asemenea operaŃiuni fiind de competenŃa

exclusivă a organelor judiciare. Expertul contabil poate lua cunoştinŃă de

declaraŃiile părŃilor şi depoziŃiile martorilordepuse la dosar, putându-le

utiliza în elaborarea lucrării sale numai în măsura în care îi sunt necesare

şi numai în strânsă corelaŃie cu datele financiar-contabile expertizate.

Totodată documentarea expertului contabil se poate extinde şi

asupra unor documente neoficiale, cum sunt înscrisurile sau însemnările,

evidenŃe personale ale gestionarilor, bonuri de mână, note de cântărire şi

116

alte asemenea acte care folosesc de regulă pentru justificarea mişcării

unor valori materiale sau bunuri. Datorită faptului că întocmirea acestor

documente nu este reglementată prin norme sau instrucŃiuni şi nu

respectă cerinŃele generale ale evidenŃei economice, nu se poate institui

un control asupra formei, conŃinutului şi circulaŃiei acestora, iar

contabilitatea unităŃilor nu Ńine seama de ele în reflectarea mişcărilor de

valori. Din punct de vedere al expertizei contabile, documentele

neoficiale vor putea fi luate în considerare numai în măsura în care

conŃinutul lor poate fi confirmat prin documente oficiale, prin date

înregistrate în contabilitate sau în evidenŃele tehnic-operative.

Contactul expertului cu părŃile

Atunci când documentarea expertului contabil nu satisface

integral cerinŃele lămuririi tuturor aspectelor şi formulării unor concluzii

definitive, expertul contabil simte nevoia unor explicaŃii suplimentare

date de părŃi în legătură cu problemele ce formează obiectul dosarului. În

alte cazuri, însăşi părŃile cer să stabilească un contact direct cu expertul

pentru a-i furniza unele date sau pentru a-i sugera unele direcŃii de

investigaŃie, acest contact putând aduce multe clarificări sau poate

canaliza cercetarea întreprinsă de expert în alte direcŃii decât cele avute în

vedere iniŃial şi fixate prin obiectivele stabilite.

Procedural, contactul experŃilor contabili cu părŃile se realizează

în mod diferit în procesele penale şi cele civile, astfel:

• In procesele penale părŃile pot da expertului explicaŃii

numai cu încuviinŃarea şi în condiŃiile stabilite de organul

care a dispus expertiza.

Fiind interesat în stabilirea adevărului material, acest organ va

accepta contactul direct ori de căte ori expertul are nevoie de lămuriri

117

suplimentare sau de examinarea unor acte, documente şi registre aflate în

păstrarea părŃilor. Totodată, în cazul expertizelor contabile efectuate în

faza de urmărire penală, organele de urmărire pot dispune ca înaintea

formulării concluziilor expertizei să audieze părŃile în prezenŃa expertului

contabil, care are dreptul să ceară explicaŃiile care mai sunt necesare,

aceasta fiind utilă atât pentru mai buna edificare a expertului, cât şi

pentru evitarea obiecŃiunilor ulterioare ale părŃilor.

• In procesele civile contactul expertului cu părŃile nu numai

că nu este îngrădit, dar este obligatoriu în toate cazurile în

care expertiza impune cercetarea, la sediul uneia din părŃi

sau la terŃi, a unor documente neataşate la dosarul cauzei.

Astfel expertul trebuie să citeze părŃile, adică să le anunŃe în scris

(prin recomandată cu confirmare de primire) locul şi data când se fa

desfăşura expertiza, fără să aibă vreo obligaŃie dacă una din părŃi nu se

prezintă. De reŃinut că, dacă expertiza poate fi efectuată numai pe baza

documentelor din dosar, citarea părŃilor nu mai este necesară, lucru care

va fi menŃionat Ńi în raportul de expertiză.

Ca regulă, lucrările de expertiză contabilă trebuie efectuate în

termenul stabilit de organele care dispun efectuarea acestora. Dar, pot

exista situaŃii în care împrejurări independente de voinŃa expertului

împiedică realizarea la timp a lucrărilor, iar uneori fac imposibilă

efectuarea lor. Se au în vedere cazurile în care volumul materialelor ce

trebuie consultate este cu mult mai mare decât s-a putut prevedea iniŃial,

când trebuie cercetate şi alte aspecte sau implicaŃii decât cele cuprinse în

obiectivele expertizei, când continuarea investigaŃiilor este condiŃionată

de executarea unor lucrări complementare, cum sunt: aducerea la zi sau

completarea evidenŃei; inventarierea gestiunii în cauză; efectuarea unor

118

expertize tehnice sau grafologice. În alte situaŃii, expertul constată că

expertiza contabilă nu poate fi efectuată din cauza lipsei materialului

documentar, abundenŃei exagerate a acestuia sau formulării greşite a

obiectivelor.

Pentru prelungirea termenelor de efectuare a expertizelor

contabile, expertul va adresa organului care a dispus expertiza o cerere

motivată.

Atunci când apreciază că, din motive obiective, nu poate efectua

lucrarea solicitată, expertul contabil va întocmi un proces-verbal de

constatare a imposibilităŃii, pe care îl înaintează, prin intermediul biroului

local pentru expertize judiciare, organului beneficiar, în care va indica şi

eventualele căi sau mijloace care ar putea face ca expertiza să devină

posibilă: aducerea la zi a contabilităŃii; efectuarea controlului gestionar;

inventariere; expertiză de altă specialitate etc.

In această situaŃie, dacă lucrările respective sunt prea complicate

şi dispune de suficiente alte probe, organul judiciar poate renunŃa la

expertiza contabilă. În caz contrar, el menŃine necesitatea expertizei,

dispunând efectuarea de către cei în drept a lucrărilor solicitate, cunoscut

fiind că îndeplinirea lor de către expertul contabil este înterzisă prin lege.

6.4. Intocmirea raportului de expertiză contabilă

Concluziile formulate de către expertul contabil în urma

cercetărilor efectuate în calitatea sa de specialist sunt consemnate într-un

document sintetic care poartă numele de raport de expertiză contabilă.

Pentru a putea fi de folos în fundamentarea deciziilor sau pentru a

contribui la stabilirea şi dovedirea adevărului material, raportul de

119

expertiză contabilă trebuie să fie clar, concis, redactat într-un limbaj

accesibil, să conŃină concluzii rezultate din cercetarea datelor şi

documentelor financiar-contabile, să răspundă concret şi principial la

întrebările puse de beneficiar, să fie susŃinut prin calcule şi anexe care să

probeze argumentarea concluziilor.

Ca regulă generală, se consideră că raportul de expertiză contabilă

trebuie să facă dovada competenŃei profesionale, principialităŃii şi

probităŃii expertului contabil, aspecte care au fost interpretate şi explicate

de diferiŃi autori.

Raportul de expertiză este alcătuit din raportul propriu-zis şi

anexele la raport.

In conformitate cu Norma 35 a CECCAR, schema tip a raportului

de expertiză contabilă, pe care o însuşim şi noi, cuprinde trei capitole:

Capitolul I „Introducere”, care trebuie să conŃină cel

puŃin următoarele elemente:

� Paragraful de identificare a expertului contabil nominalizat

pentru efectuarea expertizei contabile, şi anume: numele şi

prenumele expertului, domiciliul, numărul carnetului de

expert contabil şi poziŃia din Tabolul Corpului;

� Paragraful de identificare a organului care a dispus

efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a

solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,

menŃionându-se:

� În cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a

stat la baza numirii expertului, respectiv Încheiere de

şedinŃă sau OrdonanŃa organelor de cercetare şi

urmărire penală, cu menŃionarea datei acestuia,

120

denumirea şi calitatea procesuală a părŃilor, domiciliul

sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului

şi natura acestuia (civil sau penal);

� În cazul expertizelor contabile extrajudiciare:

denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al

acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se

efectuează expertiza contabilă solicitată.

� Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi

circumstanŃelor în care a luat naştere litigiul în care s-a

dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul

în care a fost contractată expretiza contabilă extrajudiciară.

� Paragraful privind identificarea obiectivelor expertizei

contabile. În cazul expertizelor contabile judiciare, formularea

obiectivelor dispuse se preia adliteram din formularea

acestora în Încheierea de şedinŃă, respectiv în OrdonanŃa

organelor de urmărire şi cercetare penală, iar în cazul

expertizelor contabile extrajudiciare, formularea obiectivelor

acestora trebuie să fie cea din contract.

� Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi locului

în care s-a efectuat expertiza contabilă. În cazul expertizelor

contabile, dispuse de organele în drept, în cauzele civile, data

şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile trebuie

documentată prin citarea părŃilor prin scrisoare cu aviz de

primire.

� Paragraful privind identificarea materialului documentar

care are o legătură cauzală cu obiectivele expertizei contabile

121

şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză

contabilă.

� Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-

a redactat raportul de expertiză contabilă cu menŃionarea

expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile

având aceleaşi obiective. Totodată, în acest paragraf trebuie

menŃionat dacă sau folosit lucrările altor experŃi (contabili,

tehnici etc.), probleme ridicate de părŃile interesate în

expertiză şi explicaŃiile date de acestea în timpul efectuării

expertizei.

� Paragraful privind identificarea datei iniŃiale până la care

raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi

indicarea eventualelor perioade de prelungire faŃă de

termenul iniŃial.

Capitolul II „Desfăşurarea expertizei contabile”, care trebuie să

conŃină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expertizei,

care să cuprindă o descriere amănunŃită a operaŃiilor efectuate de expertul

contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele

analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacŃiilor, sursele de

informaŃii utilizate, dacă părŃile interesate în expertiza contabilă au făcut

obiecŃii sau au dat explicaŃii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în

considerare în formularea concluziilor sale. În acest capitol trebuie

prezentat ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora, dar,

dacă aceste prezentări ar îngreuna înŃelegerea expunerii de către

beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca

ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză

122

contabilă, iar în textul expertizei să se prezinte doar rezultatele calculelor

şi interpretarea acestora.

Fiecare paragraf din acest capitol trebuie să se încheie cu

concluzia expertului contabil care să fie precisă, concisă, fără echivoc,

redactată într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată fără a face

aprecieri asupra calităŃii documentelor justificative, înregistrărilor

contabile, expertizelor şi actelor de control anterioare şi nici asupra

încadrărilor legale.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulŃi

experŃi care au opinii diferite, într-un paragraf al acestui capitol, fiecare

expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe

care o susŃine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat

opinia expertului recomandat de parte, în raport cu opinia expertului

numit din oficiu.

Capitolul III „Concluzii”, care trebuie să conŃină câte un

paragraf distinct cu concluzia (răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare)

al expertizei contabile preluat în maniera în care a fost formulat în

capitolul II – Desfăşurarea expertizei contabile.

In cazuri cu totul deosebite, experŃii contabili se pot afla în

imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă, datorită

inexistenŃei documentelor justificative şi/sau evidenŃelor contabile care să

ateste evenimentele şi tranzacŃiile supuse expertizării, astfel ei vor

întocmi un „Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile”,

care va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă

obişnuit, dar care, va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care

conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile.

123

Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul

acestuia, fac parte integrantă din raportul de expertiză şi se întocmesc de

către expertul contabil cu scopul de a susŃine o constatare din cuprinsul

raportului de expertiză contabilă. Nu pot constitui anexe la raportul de

expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile

originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare, anexele raportului

de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului contabil.

Raportul de expertiză contabilă, inclusiv anexele, se semnează şi

parafează de către expertul contabil pe fiecare pagină în parte şi se

depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau contractual.

6.5. Verificarea şi aprecierea raportului de expertiză

Aprecierea rezultatelor investigaŃiilor de specialitate dispuse de

către organul judiciar în vederea justei rezolvări a unei cauze constituie

ultima etapă în desfăşurarea activităŃii procesuale, legată de expertiză.

Aprecierea propriu-zisă a expertizei este precedată de o verificare

amănunŃită, verificare necesară întrucât numai practica lucrurilor poate

fi baza cunoaşterii şi criteriul adevărului.

Verificarea expertizei contabile impune un dublu examen:

• o verificare formală (a formelor procedurale).

• o verificare substanŃială (a conŃinutului).

Verificarea formală comportă un control al îndeplinirii formelor

procedurale prevăzute în materia expertizei. Se va examina, astfel, modul

în care a fost numit expertul şi dacă nu există motive de recuzare în

sarcina sa care să nu fi fost evidenŃiate. În cadrul acestei verificări finale

se va mai reexamina (din elementele pe care organul judiciar le poate

124

avea la îndemână) calificarea expertului, cât şi comportamentul acestuia;

într-adevăr, expertul trebuie să corespundă atât unor condiŃii de

competenŃă profesională, cât şi unor exigenŃe morale, toate aceste

elemente constând pentru evaluarea avizului său. În literatura juridică s-a

subliniat în mod deosebit însemnătatea cunoaşterii valorii etico-

psihologice a expertului, pentru a aprecia credibilitatea avizului său sub

aspectul obiectivităŃii. Tot în etapa verificării formale, organul judiciar

va avea în vedere dacă în raportul de expertiză este cuprinsă o descriere

clară a elementelor examinate de expert, care au folosit ca temei al

concluziilor acestuia. Se va mai urmări dacă s-a răspuns la toate

întrebările puse expertului şi dacă răspunsurile date sunt complete, dacă

părŃile au fost citate în cazul în care legea prevede expres această

obligaŃie, precum şi dacă raportul este datat şi semnat de toŃi experŃii,

dacă opiniile separate sunt consemnate în raport, etc.

Diferitele deficienŃe constatate în cadrul acestei verificări formale

pot antrena consecinŃe diferite: anularea expertizei, restituirea raportului

pentru unele completări sau pentru datare şi semnare, dispunerea unui

supliment de expertiză sau a unei noi expertize.

Dacă organul judiciar consideră că din punct de vedere formal

raportul de expertiză nu prezintă lipsuri, se va trece la etapa următoare:

verificarea substanŃială sau a conŃinutului propriu-zis al raportului de

expertiză pentru a stabili dacă corespunde exigenŃelor de ordin ştiinŃific

şi logic şi dacă este suficient de motivat. În acest cadru, se va examina în

primul rând dacă expertul a folosit pentru investigaŃiile sale, toate

materialele necesare pe care le putea avea la îndemână, condiŃie

considerată deosebit de importantă, neîndeplinirea acesteia ducând la

desfiinŃarea hotărârii judecătoreşti deficitară sub acest aspect. Tot într-o

125

primă ordine se vor verifica şi condiŃiile în care expertul a putut efectua

cercetările, spre a se vedea dacă nu cumva aceste împrejurări au fost atât

de necorespunzătoare, încât au putut influenŃa negativ munca acestuia (de

exemplu, într-un termen foarte scurt, un singur expert a fost nevoit să

întreprindă un volum mare de cercetări, neavând la îndemână mijloacele

tehnice necesare).

Se vor verifica apoi metodele de lucru folosite de experŃii

contabili în cadrul investigaŃiilor de specialitate ce le-au întreprins,

examinându-se dacă s-au utilizat metodele şi datele cele mai noi şi

adecvate ale contabilităŃii. Aceasta are importanŃă nu numai pentru că dă

posibilitatea să se aprecieze justeŃea metodei de cercetare folosită de

expert – lucru foarte însemnat – dar şi pentru că învederează procesul de

formare a opiniei acestuia asupra problemelor ce i-au fost puse, ceea ce,

de asemenea, ajută la formarea convingerii judecătorilor cu privire la

justeŃea concluziilor finale. Cu acest prilej, organul judiciar trebuie să

aibe în vedere dacă datele ştiinŃifice pe care se sprijină expertul oferă – în

domeniul care se cercetează – elemente sigure de judecată sau numai

simple ipoteze.

Evident, o condiŃie neapărat necesară pentru ca organul judiciar

să poată face aceste verificări o constituie motivarea corespunzătoare de

către expert a concluziilor sale, astfel că în cadrul operaŃiei de verificare

trebuie observat dacă expertul a lucrat cu conştiinciozitate sau dimpotrivă

cercetările apar superficiale.

Se va cerceta apoi desfăşurarea raŃionamentelor pe care le face

expertul, dându-se o mare atenŃie logicii interne a concluziilor acestuia,

urmărindu-se dacă s-a ajuns la înŃelegerea justă a faptelor care necesită o

explicaŃie ştiinŃifică. În acest cadru, trebuie să se verifice şi dacă

126

răspunsurile expertului la diferitele întrebări nu se contrazic (se va Ńine

seamă, desigur, în cazul în care sunt mai mulŃi experŃi, dacă au toŃi

aceeaşi opinie sau dacă există şi păreri diferite). BineînŃeles că

organul judiciar va trebui să verifice şi să aibă într-o deosebită atenŃie

dacă opinia expertului este categorică sau aproximativă.

Abia după această verificare formală şi substanŃială a expertizei

organul judiciar va trece la operaŃia de apreciere propriu-zisă a

concluziilor expertizei.

In opera de apreciere a concluziilor acestor cercetări de

specialitate, organul judiciar va avea în primul rând în vedere faptul că

aceste concluzii nu sunt imperative, nici chiar atunci când toŃi experŃii

cauzei sunt în unanimitate de acord, întrucât potrivit prevederilor legale

acest mijloc de probă nu are forŃă doveditoare absolută, ci – aşa cum am

mai arătat – poate servi ca temei soluŃionării unei cauze numai dacă

organul judiciar s-a convins de exactitatea concluziilor emise. Pentru

acest motiv, expertiza trebuie apreciată critic, la fel cu celelalte probe; în

final, pe baza examinării complete şi obiective a tuturor probelor cauzei

în ansamblul lor, organul judiciar va da soluŃia conducându-se după lege

şi potrivit cerinŃelor conştiinŃei juridice.

Expertiza nu este un mijloc de probă ca celelalte pentru că

fundamentul său ştiinŃific îi acordă o trăsătură specială care obligă

organul judiciar în cazul în care nu îşi însuşeşte concluziile acesteia să-şi

motiveze într-un mod deosebit dezacordul său. Aceasta înseamnă că

motivarea organului judiciar trebuie să urmărească ca seriere

argumentele expertizei. Nu trebuie să pierdem din vedere faptul că, deşi

instanŃele sunt suverane de a pune sau nu temei pe cercetările expertului,

această apreciere nu poate fi arbitrară, organele ierarhic superioare având

127

dreptul să verifice aprecierea dată concluziilor expertizei, verificare care

se face pe baza motivării primei instanŃe.

Insuşirea de către organul judiciar a avizului dat de expert pentru

fundamentarea soluŃiei pronunŃate în cauză nu poate fi interpretată ca o

delegare a dreptului de apreciere şi judecare a expertului, ci, dimpotivă,

se poate trage numai concluzia că expertiza a înlesnit formarea

convingerii organului judiciar.

In cazul existenŃei mai multor rapoarte de expertiză, nu se poate

soluŃiona cauza pe baza unei medii a concluziilor acelor expertize,

întrucât fiecare expertiză are individualitatea sa proprie, concluziile ei

examinând o anumită opinie ştiinŃifică.

In legătură cu aprecierea concluziilor experŃilor, se mai ridică o

problemă, şi anume problema concluziilor probabile. Într-adevăr

rapoartele de expertiză pot cuprinde concluzii categorice sau certe

(indiferent dacă au caracter afirmativ sau negativ) şi concluzii probabile.

În cazul concluziilor probabile, expertul exprimă nu certitudinea, ci

probabilitatea, presupunerea unui anumit fapt.

Caracterul probabil al concluziilor unor expertize poate fi

consecinŃa fie a unor factori cu caracter obiectiv (lipsa unor metode de

cercetare adecvate problemei ştiinŃifice sau tehnice care se pune în cauza

respectivă, volumul redus al materialul de expertizat, etc.) fie a unor

factori cu caracter subiectiv (pregătirea necompletă a materialului de

comparaŃie, etc.).

In ce priveşte concluziile probabile s-au emis două opinii diferite.

În cadrul primei păreri, cu care suntem de acord, se arată că uneori este

posibil ca avizul experŃilor să conŃină numai concluzii probabile, dar

chiar acestea pot avea un anumit grad de utilitate în soluŃionarea unei

128

cauze. O a doua opinie susŃine că efectuarea unei expertize nu se poate

încheia decât cu concluzii categorice şi că nişte concluzii probabile nu ar

putea fi de nici un folos, dând numai prilej pentru tergiversarea

soluŃionării cauzei întrucât determină solicitarea unor noi expertize. Se

pot întîmpla situaŃii în care, experŃi de înaltă calificare profesională,

dovedind pe lângă pricepere şi multă conştiinciozitate, să nu poată da

totuşi un răspuns categoric chestiunilor care formează obiectul expertizei

contabile, din cauza unor controverse ivite în legislaŃia economico-

financiară. În aceste cazuri, în care caracterul de probabilitate al

concluziilor este determinat de factori obiectivi, nu este posibil ca ele să

fie respinse, deoarece (ca şi cele certe) concluziile probabile exprimă şi

ele o apreciere a expertului asupra veridicităŃii faptelor, creînd obligaŃia

verificării presupunerilor expertului, ceea ce nu poate avea decât o

contribuŃie pozitivă în soluŃionarea cauzei. În acest cadru, concluziile

probabile apar ca adevărate ipoteze ştiinŃifice, pentru că, dacă sunt bine

motivate (şi aşa trebuie să fie), concluziile probabile ajută adeseori

organul judiciar să elaboreze diferite versiuni sau – cu alte cuvinte –

deschid noi perspective în cercetarea unei cauze.

Utilitatea concluziilor probabile iese mai mult în evidenŃă dacă le

examinăm comparativ cu situaŃia în care nu se poate ajunge la nici o

concluzie, deoarece, pe când în cazul concluziilor probabile expertul

reuşeşte, totuşi, să desprindă anumite particularităŃi ale obiectului

cercetat, acest lucru este imposibil de realizat în situaŃia în care expertiza

nu poate ajunge la nici o concluzie. ExplicaŃia stă în faptul că baza

concluziilor probabile este constituită întotdeauna pe date faptice certe,

stabilite în mod concret şi obiectiv, şi pe o fundamentare ştiinŃifică a

motivaŃiilor care nu au îngăduit o certitudine. Mai mult decât atât, se

129

poate afirma că în locul unor concluzii categorice, nefundamentate

ştiinŃific, sunt preferabile nişte concluzii probabile, bazate pe date

stabilite obiectiv.

Trebuie să se facă însă deosebire între concluziile probabile –

care pot avea deci un oarecare efect – şi situaŃia în care se vădeşte că

expertul nu a ajuns la concluziile respective pe bază de date ştiinŃifice şi

raŃionamente precise, ci a făcut o simplă apreciere subiectivă, caz în care

avizul său nu are nici un fel de valoare.

Aprecierea unui raport de expertiză contabilă este o operaŃie

dificil ă, care trebuie făcută cu grijă, supraaprecierea sau subaprecierea

concluziilor unui raport de expertiză contabilă putând conduce la

concluzii greşite.

O apreciere corectă a concluziilor expertizei presupune aşadar o

examinare complexă din partea oprganului judiciar.

Foarte important pentru formarea convingerii organului judiciar

este şi examinarea comparativă a concluziilor raportului de expertiză cu

rezultatele administrării altor mijloace de probă, avându-se în vedere

faptele stabilite definitiv în cauză.

130

CAPITOLUL VII

DREPTURILE, OBLIGA łIILE ŞI

RESPONSABILITĂłILE EXPERłILOR CONTABILI

PARTICIPANłI ÎN ACTIVITATEA EXPERTIZEI

CONTABILE

7.1. Drepturile experŃilor contabili participan Ńi în

activitatea expertizei contabile

Orice solicitant de expertize contabile are dreptul să contacteze pe

oricare din experŃii contabili nominalizaŃi ca fiind activi în Tabloul

Corpului. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către

organele îndreptăŃite de lege pentru administrarea probei cu expertiza, iar

numirea expertului sau experŃilor contabili, atât din oficiu cât şi

recomandaŃi de părŃile în proces, se poate face numai de organul în drept

să dispună administrarea probei cu expertiza.

InstanŃele în drept civil, atunci când consideră necesar să

cunoască părerea unor experŃi contabili, pot numi la cererea părŃilor sau

din oficiu, unul sau trei experŃi contabili prin încheiere de şedinŃă, care

trebuie să cuprindă mai multe elemente obligatorii.

� Contractarea şi numirea experŃilor contabili în dosarele

civile

Potrivit Codului Civil, experŃii se numesc de către părŃi prin

comun acord, şi în caz de neînŃelegere între ele, se numesc din oficiu de

131

tribunal în termen scurt. “Expertul se numeşte direct de instanŃa de

judecată, afară de cazul când părŃile se învoiesc, chiar în şedinŃă, asupra

persoanei expertului. În lipsa unei asemenea învoieli, expertul se numeşte

în mod obligatoriu dintre persoanele nepropuse de părŃi”. Încheierea de

numire va stabili şi plata experŃilor. Lipsa experŃilor contabili la şedinŃa

de dezbatere în care au fost numiŃi nu permite părŃilor să refuze

expertizele contabile dispuse.

Recuzarea este dreptul pe care îl au părŃile din proces de a cere în

anumite cazuri determinate de lege ca expertul contabil să se retragă de la

efectuarea expertizei contabile, aceasta putând fi cerută în termen de 5

zile de la numirea sa, când se cunoaşte motivul, sau de la data când s-a

ivit motivul de recuzare.

Cererea de recuzare se soluŃionează în şedinŃă publică, cu citarea

obligatorie a părŃilor şi a expertului contabil, părŃile având dreptul să

ceară anularea probei cu expertiza contabilă, dacă aceasta este întocmită

de o persoana care nu are dobândită calitatea de expert contabil activ.

In cadrul procesului civil părŃile, adică reclamanta şi pârâta, au

dreptul să cheme şi alte persoane sub forma:

• chemării în judecată;

• chemării în garanŃie;

• precizării titularului dreptului

Chemarea în judecată şi a altor persoane are în vedere acele

ipoteze în care terŃul ar putea să pretindă aceleaşi drepturi ca şi

reclamantul. Chemarea în judecată poate fi folosită atât de pârât, cât şi de

reclamant. Ceea ce diferă este momentul la care ei pot face acest lucru.

Astfel:

132

• pârâtul poate formula cererea prin întâmpinare sau cel târziu

până la prima zi de înfăŃişare;

• reclamantul poate depune cererea până la încheierea

dezbaterilor, înaintea primei instanŃe.

Cererea de chemare în judecată a altei persoane trebuie să

îndeplinească aceleaşi condiŃii de formă ca şi cererea de chemare în

judecată. La exemplarul cererii ce se trimite chematului în judecată se

anexează copii de pe cererea de chemare în judecată, întâmpinare şi de pe

înscrisurile de la dosar.

Chemarea în garanŃie - partea are dreptul să cheme în garanŃie o

altă persoană, împotriva căreia ar putea să îndrepte, în cazul în care ar

cădea în pretenŃiuni, cu o cerere de chemare în garanŃie sau despăgubiri.

Cererea de chemare în garanŃie se comunică terŃului chemat în proces,

căruia i se acordă termen pentru a depune întâmpinare şi a-şi pregăti

apărarea. Chemarea în garanŃie este admisibilă atunci când partea care ar

cădea în pretenŃii s-ar putea întoarce împotriva altei persoane, cu o cerere

de despăgubire. În aceste situaŃii, cererea pârâtului poate fi depusă odată

cu întâmpinarea sau până la prima zi de înfăŃişare, iar reclamantului până

la încheierea dezbaterilor, înaintea primei instanŃe.

Prezentarea titularului dreptului – se poate face de pârât printr-o

cerere motivată. Conform Codului de procedură civilă “pârâtul care

deŃine un lucru pentru altul sau care exercită în numele altuia un drept

asupra unui lucru, va putea arăta pe acela în numele căruia a deŃinut

lucrul sau exercită dreptul, dacă a fost chemat în judecată de o persoană

care pretinde un drept real asupra lucrului”

133

În cazul în care instanŃa urmăreşte prevenirea dispariŃiei sau

degradării bunului în legătură cu care s-a născut litigiul, se impun

măsurile asiguratorii.

Prin lege reclamatul are dreptul de a solicita instanŃei măsuri de

indisponibilizare şi conservare menite să împiedice pe pârât, în timpul

procesului, să distrugă sau să înstrăineze bunul ce constituie obiectul

litigiului sau activul patrimonial, când obiectul litigiului este o sumă de

bani. Măsurile asiguratorii sunt:

• sechestrul judiciar – constă în indisponibilizarea bunului şi

numirea de către instanŃă a unei persoane căreia i se

încredinŃează, pe timpul cât durează judecata, bunul în litigiu,

spre păstrare şi conservare;

• sechestrul asigurator – constă în indisponibilizarea unor

cantităŃi de bunuri mobile ale pârâtului, bunuri ce urmează a fi

executate silit pentru realizarea creanŃei creditorului, în

situaŃia în care acesta câştigă procesul;

• poprirea asiguratorie – constă în indisponibilizarea, prin

hotărârea instanŃei, a sumelor de bani sau titlurilor de credit,

pe care debitorul le are de primit de la un terŃ care îi este

datornic, în baza titlului executoriu obŃinut.

� Contractarea şi numirea experŃilor contabili în dosarele

penale

Potrivit Codului de Procedură Penală, expertul este numit de către

organul de urmărire penală sau de instanŃa de judecată şi totodată fiecare

dintre părŃi are dreptul să ceară un expert contabil recomandat de ea să

134

participe la efectuarea expertizei. În dosarele penale, prezenŃa expertului

contabil, la numire, este obligatorie. ObligaŃia prezenŃei la numire revine

numai expertului din oficiu, dar nu există nici un impediment legal, ci

dimpotrivă, la cerea părŃilor, organul de urmărire penală sau instanŃa de

judecată trebuie să admită prezenŃa şi a experŃilor contabili recomandaŃi

de părŃi pentru a asista la efectuarea expertizei contabile.

Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă judiciară,

are dreptul:

� Să ia cunoştinŃă de materialul dosarului pentru efectuarea

expertizei, în cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului

se face cu încuviinŃarea organului de urmărire penală.

Astfel, Codul de Procedură Penală restricŃionează accesul

expertului contabil, în special al celui numit din oficiu, la informaŃiile

care nu au legătură cu dosarul cauzei. Astfel Codul de procedură Penală

stipulează: “Expertul (inclusiv cel contabil) are dreptul să ia cunoştinŃă

de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. In cursul

urmăririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviinŃarea organului

de urmărire penală. Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire

penală sau instanŃei de judecată cu privire la anumite fapte şi împrejurări

ale cauzei. PărŃile, cu încuviinŃarea şi condiŃiile stabilite de organul de

urmărire penală sau de instanŃa de judecată, pot da expertului explicaŃiile

necesare”.

Din acest text procedural rezultă că, în dosarele penale, organul

judiciar poate restricŃiona accesul, expertului contabil numit, la o parte

din materialele aflate în dosarul cauzei, dar fără motive obiective organul

135

judiciar nu ar trebui să îngrădească accesul expertului contabil la

dosarul cauzei.

De asemenea trebuie precizat că textul cu privire la accesul la

materialul dosarului nu trebuie interpretat în mod restrictiv, deoarece:

• materialul dosarului, în special documentările în baza cărora

trebuie să se efectueze expertiza contabilă, nu se află în toate

cazurile la dosarul propriu-zis al cauzei;

• în multe cazuri, pentru a răspunde la obiectivele expertizei

este nevoie de o documentare prealabilă, de o selectare a

materialului documentar aflat la părŃile implicate în proces,

înainte ca expertul contabil să decidă ce documente ar trebui

să depună părŃile la dosarul propriu-zis al cauzei;

• transferarea arhivei părŃilor în arhivele organului judiciar,

chiar dacă ar putea fi posibil, ar putea fi costisitoare şi ar

putea prelungi nejustificat timpul necesar elaborării

expertizelor contabile judiciare.

� Să participe la stabilirea obiectivelor expertizei şi să solicite

organului de urmărire penală sau instanŃei de judecată, care a

dispus efectuarea expertizei, modificarea sau completarea

întrebărilor (obiectivelor) la care trebuie să răspundă.

Astfel, în cadrul şedinŃei de numire pot fi lămurite o serie de aspecte,

cum ar fi:

• posibilitatea expertului de a aduce la cunoştinŃă instanŃei

eventualele stări de incompatibilităŃi sau posibilităŃi de

recuzare care îi împiedică să accepte expertizele contabile

solicitate;

136

• inserarea în Încheierea de şedinŃă a paragrafelor minim

necesare;

• posibilitatea de a face observaŃii cu privire la formularea

obiectivelor la care trebuie să răspundă;

• posibilitatea de a stabili împreună cu instanŃa şi/sau cu părŃile

termenul la care se angajează să depună raportul de expertiză;

• posibilitatea de a stabili împreună cu instanŃa şi/sau cu părŃile

onorariul pe care îl considera remuneratoriu pentru acceptarea

expertizei contabile;

� Să primească, cu încuviinŃarea şi în condiŃiile stabilite de

organul care a dispus expertiza, lămuriri şi explicaŃii de la părŃi.

Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau

instanŃei de judecată cu privire la anumite fapte şi împrejurări ale cauzei,

iar părŃile, cu încuviinŃarea şi în condiŃiile stabilite de organul de

urmărire penală sau de instanŃa de judecată, pot da expertului explicaŃiile

necesare.

� Să solicite efectuarea controlului în cazul în care constată ca

expertiza nu se poate efectua fără un prealabil control.

La solicitarea organului de urmărire penală sau a instanŃei de

judecată, conducătorii unităŃilor patrimoniale au obligaŃia să dispună cu

prioritate măsurile de control financiar de gestiune necesare pentru

stabilirea pagubelor produse prin infracŃiune şi clarificarea împrejurărilor

care au condus la săvârşirea faptelor de natură penală, nerespectarea

acestor măsuri fiind faptă contravenŃională şi se sancŃionează cu amendă.

137

� Să ceară lămuriri organului de urmărire penală sau instanŃei

de judecată cu privire la anumite fapte sau împrejurări ale

cauzei.

In cazul în care expertul contabil consideră că nu are suficiente

informaŃii legate de anumite împrejurări ale faptei, sau dacă el consideră

că materialul dosarului trebuie completat, pentru a afla adevărul, poate

cere lămuriri organului în drept, şi de asemenea poate cere motivat

completarea materialului documentar.

� Să fie remunerat pentru munca depusă.

Organul judiciar care dispune efectuarea expertizei contabile şi

care numeşte expertul sau experŃii contabili trebuie să stabilească şi plata

acestora, sediul general al materiei fiind art. 202 din Codul de Procedură

Civilă care precizează că Încheierea de numire va statornici şi plata

experŃilor. Reglementările procedurale (civile şi penale) nu fac însă

referiri la modul de statornicire a plăŃii experŃilor contabili. Acest neajuns

este reglementat de autoreglementările Corpului care a elaborat

Regulamentul privind disciplina onorariilor, indemnizaŃiilor şi criteriile

pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaŃiile profesionale ale

experŃilor contabili şi aprobarea Tarifului profesional.

Pentru activitatea desfăşurată în beneficiul unui client expertului

contabil i se cuvin compensaŃii pentru:

• restituirea cheltuielilor de călătorie, cazare şi a altor cheltuieli

necesare, prilejuite de chemarea la organul de urmărire penală

sau de instanŃa de judecată;

• indemnizaŃii;

• onorarii.

138

Sumele se plătesc, pe baza dispoziŃiilor date de organul care a

dispus chemarea în judecată şi în faŃa căruia s-a prezentat expertul, din

fondul cheltuielilor judiciare special alocat. Aceste sume se plătesc

expertului după ce şi-a îndeplinit însărcinările. Pentru a justifica numărul

de ore utilizate la efectuarea lucrării de expertiză contabilă şi costul

expertizei contabile, expertul contabil întocmeşte un Decont de

cheltuieli privind costul expertizei contabile, care se înaintează,

împreună cu raportul de expertiză contabilă, la organul care a dispus

efectuarea expertizei.

CompensaŃiile pentru restituirea cheltuielilor şi pentru

indemnizaŃii sunt cumulabile în fiecare caz, chiar dacă nu se prevede

astfel prin Tariful Profesional .

Tarifele stabilite sunt aplicabile indiferent dacă expertul sau

experŃii sunt numiŃi din oficiu sau la recomandarea părŃilor aflate în

proces, refuzul organului judiciar şi/sau a părŃilor procesuale îndreptăŃind

expertul contabil de a refuza acceptarea expertizei judiciare.

Dacă într-o speŃă concretă obiectivele formulate de organul

judiciar sunt de natură diferită, respectiv opinii motivate şi consultanŃă,

evaluarea bunurilor şi drepturilor, evaluări de întreprinderi, secŃii şi

patrimonii, expertul contabil este îndreptăŃit să solicite cumularea

tarifelor profesionale şi totodată să apeleze la specialişti pentru efectuarea

acestor lucrări, iar concluziile rapoartelor acestora să fie cuprinse în

conŃinutul raportului de expertiză contabilă.

139

7.2. ObligaŃiile experŃilor contabili participan Ńi în

activitatea expertizei contabile

In desfăşurarea activităŃii de expertiză contabilă expertul contabil

are o serie de obligaŃii şi anume:

� Să sesizeze organul de urmărire penală sau instanŃa de judecată

dacă se află în caz de abŃinere sau recuzare, sau

incompatibilitate.

In cazul în care în momentul numirii expertului contabil, acesta

constată că din motive obiective se află în imposibilitatea de a efectua

expertiza are obligaŃia să se abŃină sau poate fi recuzat, având obligaŃia să

comunice preşedintelui instanŃei împrejurările privind abŃinerea de la

efectuarea expertizei.

Cazurile de abŃinere şi recuzare ale expertului contabil apar

atunci când acesta:

• este implicat financiar, direct sau indirect în activităŃile

clienŃilor săi;

• este implicat în activitatea clienŃilor săi în calitate de membru

al consiliului de administraŃie, al executivului acestuia sau în

calitate de angajat sub controlul direcŃiunii clienŃilor;

• este implicat în relaŃii familiale şi/sau personale cu clienŃii săi;

• acceptă şi primeşte de la un singur client onorarii care

constituie procentaje inacceptabil de ridicate pentru veniturile

profesionistului contabil.

Expertul contabil este incompatibil să efectueze expertiza

contabilă, într-o anumită cauză penală, în următoarele situaŃii :

140

• a pus în mişcare acŃiunea penală, a emis mandat de arestare, a

dispus trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în

calitate de procuror la instanŃa de judecată, a fost judecător în

acelaşi dosar;

• a fost reprezentant ori apărător al vreuneia din părŃi;

• a fost martor, calitatea de expert fiind incompatibilă cu cea de

martor în aceeaşi cauză;

• face parte din sistemul organizatoric al vreuneia din părŃi;

• a luat parte, ca executant, la întocmirea actelor primare, a

evidenŃelor tehnic-operative şi contabile.

Această listă nefiind exhaustivă, în cazul misiunilor privind

expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie

interpretată particularizat, astfel:

• expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi efectuate

numai de către experŃii contabili şi societăŃile de expertiză

înscrise în partea activă a corpului;

• calitatea de clienŃi în cazul expertizelor contabile judiciare se

extinde de la solicitant (organul judiciar sau de urmărire

penală) la toate părŃile implicate în urmărire, inclusiv terŃele

persoane fizice sau juridice cărora expertizele le-ar putea

deveni opozabile. Aşadar, ori de câte ori expertul contabil are

cunoştinŃe despre astfel de implicaŃii posibile trebuie să le

releve solicitanŃilor judiciari;

• experŃilor contabili le este interzis sa efectueze expertize

contabile, în cazul în care sunt rude sau afini pana la gradul al

patrulea inclusiv sau soŃi ai administratorilor.

141

���� Să aplice principiul de imparŃialitate în activitatea de expertiză

contabilă.

Expertul contabil este un profesionist al societăŃii ca şi medicul şi

avocatul. În acest caz acceptarea expertizelor contabile solicitate trebuie

să aibă caracter de universalitate. Corelativ dreptului oricui de a solicita o

expertiza contabilă, expertului contabil îi revine obligaŃia de a presta

serviciul solicitat fără selecŃie pe motive etnice, religioase, politice sau de

altă natură.

���� Să execute cu competenŃa şi la termen, mandatul încredinŃat de

organul de urmărire penală sau de instanŃa de judecată.

Expertul contabil abilitat să efectueze expertize contabile are

obligaŃia supunerii la regulile Corpului privind formarea continuă,

actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinŃelor pe care le posedă. Ca

urmare a faptului că expertiza contabilă are drept suport documentele

primare şi înregistrarea evenimentelor şi tranzacŃiilor în contabilitate,

expertul contabil solicitat trebuie să posede cunoştinŃe solide şi

actualizate în domeniul economic, în general, şi mai ales în domeniul

financiar-contabil. CompetenŃa expertului contabil se impune din

necesitatea de a apăra onoarea şi independenŃa Corpului şi de a se conferi

lucrărilor acestuia autoritate ştiinŃifico-profesională.

���� Să respecte normele legale privind expertiza contabilă.

Expertul contabil este obligat să respecte cu stricteŃe regulile

procedurale şi în cazul în care este necesar să aducă la cunoştinŃa

organului judiciar care a dispus expertiza necesitatea completării

materialului documentar aflat la dosarul cauzei. Dacă, din diferite

motive, organul judiciar nu dispune completarea dosarului cauzei cu

142

materialul documentar sugerat de expertul contabil, este recomandabil ca

expertul contabil să solicite în scris acest lucru motivând cererea sa.

Trebuie precizat că există o deosebire între procedura civilă şi cea

penală în materie de documentare a expertizei contabile. Codul de

procedură civilă, considerat în dreptul comun în materie de probaŃiuni

judiciare, la art. 208 prevede că: “Dacă pentru expertiză este nevoie de o

lucrare la faŃa locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părŃilor

prin carte poştală recomandată, cu dovadă de primire, arătând zilele şi

orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată

lucrării expertului. PărŃile sunt obligate să de expertului orice lămuriri în

legătură cu obiectul lucrării”. Citarea este o garanŃie a dreptului de

apărare al păr Ńilor .

CerinŃa legală nu este considerată satisfăcută dacă de exemplu

expertul contabil a încunoştinŃat părŃile chir în ziua în care se efectuează

lucrarea, deoarece nu există certitudinea că partea a luat la cunoştinŃă de

termen înainte de începerea lucrării şi dacă a avut posibilitatea să

participe la efectuarea ei. Expertiza este valabilă dacă părŃile au fost

citate cu scrisoare recomandată dar nu s-au prezentat, expertiza făcută

fără citarea părŃilor fiind nulă.

Nulitatea decurgând din necotare poate fi invocată la primul

termen după depunerea raportului de expertiză, neputând fi invocată

direct în apel sau în recurs. ConsecinŃa anulării raportului de expertiză

este refacerea expertizei contabile cu citarea părŃilor. În cazul în care se

face un supliment de expertiză contabilă pe baza documentelor din

dosarul cauzei existent în instanŃă nu este necesară citarea părŃilor.

Oricare a fi natura unei expertize contabile – amiabilă, judiciară, în

materie civilă sau penală – lucrările tehnice referitoare la verificarea

143

registrelor şi actelor justificative sunt aceleaşi, în orice verificare care i se

încredinŃează, expertul contabil având obligaŃia, în primul rând să îşi dea

seama de organizarea contabilităŃii pe care este însărcinat să o examineze

şi să se asigure de sinceritatea acesteia, Ńinând seama că de multe ori,

chiar de la origine, o contabilitate este intenŃionat aranjată în aşa fel încât

să poată favoriza fraudele şi falsurile urmărite. Expertul contabil în

efectuarea expertizelor contabile trebuie să respecte normele legale în

vigoare, precum şi normele profesionale elaborate de organismul

profesiei contabile.

���� Să se prezinte la chemările organului judiciar pentru: a i se

aduce la cunoştinŃă obiectul expertizei şi întrebările la care

trebuie să răspundă, a da explicaŃii suplimentare, a completa

raportul de expertiză sau a efectua expertiza suplimentară.

La termenul fixat pentru introducerea în cauză, expertul este

chemat în faŃa organului judiciar, care îi aduce la cunoştinŃă obiectul

expertizei şi întrebările la care trebuie să răspundă. În această fază

expertul poate pune întrebări suplimentare dacă are nelămuriri legate de

un anumit obiectiv, la terminarea expertizei, expertul având obligaŃia

întocmirii unui raport de expertiză contabilă, raport care cuprinde o parte

introductivă, una descriptivă şi alta finală ce cuprinde concluziile. Dacă

organul judiciar constată, fie din oficiu, fie în urma obiecŃiunilor

formulate de părŃi că raportul de expertiză nu clarifică toate problemele

sau nu răspunde la toate întrebările, se va dispune efectuarea unui

supliment de expertiză. Forma este fie orală, când expertul este audiat

după regulile martorului dând explicaŃiile oral, fie scrisă, când se va

redacta un raport suplimentar.

144

���� Să păstreze secretul şi caracterul confidenŃial al informaŃiilor la

care a avut acces cu ocazia efectuării expertizelor contabile,

trebuind să se abŃină de la divulgarea lor către terŃi, cu excepŃia

cazurilor în care a fost autorizat în mod expres în acest scop sau

dacă are obligaŃia legală sau profesională să facă o astfel de

divulgare.

Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul

profesional şi confidenŃialitatea expertului contabil numit din oficiu sau

recomandat la cererea uneia dintre părŃi trebuie să se manifeste şi prin

următoarele acte de comportament:

• nu trebuie să se refere la mai mult decât i se cere, el trebuind

să invoce în raportul său de expertiză numai acele evenimente

sau tranzacŃii probate cu documente justificative şi/sau

evidenŃieri contabile care au o legătură cauzală cu obiectivul

ce i-a fost fixat de organul de drept care a dispus expertiza

contabilă judiciară;

• trebuie să se abŃină de la divulgarea conŃinutului raportului de

expertiză contabilă judiciară şi a concluziilor sale direct

părŃilor implicate în actul justiŃiar, fiind obligate să depună

raportul său la organul în drept care a dispus expertiza

contabilă judiciară, unde cei interesaŃi îl pot consulta potrivit

legii;

• trebuie să se abŃină de la contactarea părŃilor implicate în actul

justiŃiar în afara procedurilor prevăzute de lege.

145

���� Să întocmească raportul de expertiză contabilă.

Misiunile expertului contabil respective lucrările şi concluziile

expertizei contabile se consemnează într-un raport scris, care trebuie să

cuprindă cel puŃin trei capitole: 1. Introducere; 2. Desfăşurarea expertizei

contabile; 3. Concluzii. Dacă sunt numiŃi mai mulŃi experŃi contabili în

aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă, iar

dacă sunt deosebiri de păreri între experŃi, opiniile separate trebuie

consemnate în cuprinsul raportului de expertiză sau într-o anexă a

acestuia.

În cazul expertizelor contabile judiciare, atât experŃii contabili

numiŃi din oficiu cât şi la recomandarea părŃilor depun raportul de

expertiză contabilă la organul judiciar, unde toŃi cei interesaŃi, inclusiv

părŃile implicate în proces pot să îl consulte. Acest lucru rezultă în mod

explicit din prevederile art.122, alin.3, din Codul de Procedura Penală,

care stipulează: “Raportul de expertiză se depune la organul de

urmărire penală sau la instanŃa de judecată care a dispus efectuarea

expertizei”. Codul de Procedură Civilă, la art.109, alin.1, prevede că:

„Expertul este dator să îşi depună lucrarea cu cel puŃin 5 zile înainte

de termenul sorocit pentru judecată” . Pe cale implicită rezultă ca

expertiza contabilă trebuie depusă la instanŃa de judecată care a dispus-o,

respectiv la dosarul cauzei. Prin această procedură se evită comunicarea

preferenŃială a conŃinutului şi concluziilor expertizelor contabile judiciare

către unii utilizatori ai acestora. În cazul expertizelor contabile

extrajudiciare locul şi data depunerii lucrării trebuie să rezulte din

contractul încheiat între solicitant şi expert.

146

���� Să nu încredinŃeze altei persoane efectuarea expertizei pentru

care a fost numit.

Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară nu poate fi

delegată de către experŃii contabili, numiŃi din oficiu sau la recomandarea

părŃilor, asistenŃilor sau colaboratorilor. În cazul expertizelor contabile

extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări

asistenŃilor.

Obliga Ńiile celorlaŃi participanŃi în activitatea expertizei contabile sunt:

� Să dea expertului contabil orice lămuriri în legătură cu obiectul

lucrării.

Cu ocazia efectuării expertizei, părŃile au obligaŃia să dea

expertului contabil orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

Împiedicarea expertului contabil de a efectua lucrările necesare ordonate

de instanŃa nu poate fi înlăturată pe calea ordonanŃei, ci numai prin

mijloace procedurale obişnuite sau extraprocedurale, cum ar fi obligarea

la despăgubiri, dispunerea prin încheiere executorie ca părŃile să permită

accesul expertului contabil şi să îi dea tot sprijinul necesar.

� Să achite onorariul cuvenit expertului contabil.

Potrivit Codului de Procedură Civilă, partea care a solicitat

expertiza contabilă, este obligată ca în termen de cel mult 5 zile de la

numirea expertului să depună suma stabilită ca onorariu în contul

tribunalului, pentru expertiză. Dacă raportul se depune, deşi onorariul nu

este plătit, instanŃa obligă partea care a solicitat expertiza, prin încheire

executorie, la plata onorariului. Dacă expertiza este stabilită din oficiu,

instanŃa stabileşte partea care să avanseze onorariul, iar în situaŃia în care

147

ambele părŃi refuză plata onorariului, instanŃa poate respinge cererea de

chemare în judecată sau cererea reconvenŃională.

Cheltuielile judiciare ocazionate de desfăşurarea procesului penal

se acoperă din sumele avansate de stat sau plătite de părŃi. DispoziŃia din

hotărârea penală privind obligarea la plata cheltuielilor judiciare avansate

de stat se pune în executare prin trimiterea unui extras de pe acea parte

din dispozitiv care priveşte cheltuielile judiciare. Când obligaŃia la plata

cheltuielilor judiciare avansate de stat s-a dispus prin ordonanŃă, punerea

şi executarea se face de către procuror, aplicându-se aceeaşi procedură,

executarea cheltuielilor făcându-se de organele care execută amenda

penală.

7.3. ResponsabilităŃile experŃilor contabili participan Ńi în

activitatea expertizei contabile

Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil,

responsabilitatea acestora fiind întărită prin jurământ, iar a celor

extrajudiciare prin contract.

Jurământul pe care îl depun experŃii contabili în expertizele

contabile judiciare diferă în funcŃie de confesiunea religioasă a fiecăruia,

dar în esenŃă se depune un jurământ prin care expertul se obligă să spună

numai adevărul şi să nu ascundă nimic din ceea ce ştie instanŃei de

judecată. Toate dispoziŃiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu

mandat şi sancŃionarea martorilor care lipsesc la judecată sunt aplicate şi

expertului sau experŃilor contabili numiŃi pentru efectuarea expertizei

contabile. Dacă expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor

148

contabile judiciare nu se înfăŃişează la citarea organelor în drept care l-a

numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea lui.

Totuşi trebuie menŃionat că în efectuarea expertizelor contabile

judiciare şi extrajudiciare, ca în oricare alt domeniu al activităŃii umane,

responsabilitatea este relativă. Prin urmare, aprecierea responsabilităŃii cu

care a fost efectuată o expertiză contabilă poate fi făcută diferit de către:

• expertul contabil care se conformează liberului său arbitru şi

jurământului profesional şi confesional, după caz;

• utilizatorii expertizelor contabile care, vrând nevrând, sunt

influenŃaŃi de interesele lor individuale în care doresc să

utilizeze expertizele contabile.

Dacă expertul contabil s-a conformat conştiinŃei şi jurământului

deontologic şi dacă este cazul, celui confesional, nimic nu i se poate

reproşa. Utilizatorii expertizelor contabile, dacă au însă dubii asupra

responsabilităŃii cu care s-au efectuat expertizele contabile solicitate, au

propriile lor căi de atac, şi anume: în cazul expertizelor contabile

judiciare, la primul termen după depunerea raportului de expertiză,

părŃile vor arăta obiecŃiile lor la acesta, iar instanŃa poate dispune, chiar şi

din oficiu, fie completarea expertizei, fie o nouă expertiză. Potrivit art.

212, alin.2 al Codului de Procedură Civilă, o nouă expertiză contabilă,

respectiv expertiza contrarie, va trebui cerută motivat la primul termen

după depunerea lucrării.

În executarea profesiei, experŃii contabili răspund disciplinar,

administrativ, civil şi penal.

� Răspunderea disciplinar ă

In raport de gravitatea abaterilor săvârşite, experŃilor contabili li

se pot aplica următoarele sancŃiuni disciplinare:

149

• mustrare;

• avertisment scris;

• suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil

pe o perioadă de la 3 luni la un an;

• interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.

Printre faptele săvârşite, în legătură cu expertizele contabile, care

pot atrage răspunderea disciplinară sunt:

• efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără

contract scris de prestări servicii sau pe baza unui contract

în care nu a fost înscrisă calitatea profesională de expert

contabil;

• nerespectarea obligaŃiei de păstrare a secretului

profesional;

• nerespectarea normelor profesionale;

• efectuarea de expertize contabile judiciare şi

extrajudiciare fără viza anuală pentru exercitarea profesiei,

legal acordată;

• încălcarea cu intenŃie, prin acŃiune sau omisiune, a

normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dacă fapta

a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau

material.

Punerea în mişcare a răspunderii disciplinare se face fie în urma

reclamaŃiilor îndreptate contra unui expert contabil, fie în urma

autosesizării Corpului în cadrul activităŃii de control de calitate a

expertizelor contabile.

150

� Răspunderea civil ă

Răspunderea civilă a expertului contabil poate fi instituită în

temeiul art. 998 Codul Penal, potrivit căruia: “Orice faptă a omului care

cauzează altuia un prejudiciu obligă pe acela din a cărui greşeală s-a

ocazionat a-l repara”.

Răspunderea civilă poate fi contractuală sau delictuală.

Răspunderea civilă contractuală este generată de fapte, cum sunt

neexecutarea, executarea necorespunzătoare sau cu întârziere a

obligaŃiilor menŃionate în contractele încheiate cu clienŃii.

Răspunderea civilă delictuală intervine în cazul în care printr-o

faptă civilă extracontractuală (încălcarea – neaplicarea prevederilor

legale) comisivă (acŃiune) sau omisivă (inacŃiune) se cauzează un

prejudiciu terŃelor persoane.

Răspunderea civilă a experŃilor contabili se apreciază prin referire

la prevederile legale şi la practicile profesionale.

De exemplu:

• cu ocazia verificării şi certificării situaŃiilor financiare ale

unei societăŃi comerciale se pot comite erori care confirmă

profit mai mare decât cel real, ceea ce a avut drept

consecinŃă o fiscalitate eronată;

• terŃii pot fi în mod determinaŃi să utilizeze situaŃii

financiare stabilite sau controlate de un expert contabil,

însă dacă au fost induşi în eroare de situaŃii pe care le-au

avut în vedere ca sincere şi corecte, terŃii respectivi pot

invoca răspunderea expertului contabil în cauză.

151

ExperŃii contabili garantează răspunderea civilă privind

activitatea desfăşurată prin subscrierea unei poliŃe de asigurare sau prin

vărsarea unei contribuŃii la fondul de garanŃii.8

Această poliŃă de asigurare acopera, în limita sumei asigurate,

despăgubirile pe care asiguratul este obligat să le plătească prin hotărâre

judecătorească pronunŃată de o instanŃă civilă unei terŃe părŃi, pentru un

prejudiciu de natură materială şi financiară, suvernite ca urmare a unor

acte săvârşite în timpul exerciŃiului profesional. Acestea sunt în principal

următoarele:

• neglijenŃă, superficialitate, omisiune sau neîndeplinire a

obligaŃiilor şi atribuŃiilor specifice profesiei;

• pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor

originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat,

în vederea înregistrării şi preluării datelor financiar –

contabile. ExperŃii contabili sunt obligaŃi să informeze

imediat asiguratorul asupra oricărei plângeri formulate

împotriva lor care pot duce la apariŃia unei cereri de

despăgubiri împotriva lor.

� Răspunderea contraven Ńional ă sau administrativ ă

Răspunderea contravenŃională sau administrativă a expertului

contabil este reglementată de dreptul procesual, şi anume:

� Codul de procedură civilă, care prevede: “DispoziŃiile

referitoare la citare, aducere cu mandat şi sancŃionarea

martorilor care lipsesc sunt, deopotrivă, aplicabile experŃilor.

8 O.G. NR.65/1994, aprobată prin Legea 42/1995 cu modificările şi completările ulterioare.

152

Dacă expertul nu se înfăŃişează, instanŃa poate dispune

înlocuirea lui.”9 , astfel expertul contabil putând fi sanŃionat

administrativ prin:

• înlocuirea lui de către instanŃă;

• aducerea în instanŃă a expertului contabil, cu mandat,

pentru a da lămuriri în cazuri urgente sau atunci când i se

cere;

• trimiterea expertului contabil în faŃa autoritărŃilor penale,

în caz de bănuieli de ascundere a adevărului sau luare de

mită, caz în care instanŃa va încheia un proces verbal în

acest sens.

� Codul de procedură penală, stipulează sancŃionarea cu

amendă penală următoarele abateri săvârşite de expertul

contabil în cursul derulării procesului penal:

• lipsa nejustificată a expertului în procesul penal, atunci

când este citat;

• tergiversarea de către expert a îndeplinirii însarcinărilor

primite, respectiv efectuării şi depunerii raportului de

expertiză contabilă judiciară.

Amenda se aplică de organul de urmărire penală, prin ordonanŃă,

iar în cazul instanŃei prin încheiere. Expertul contabil poate cere scutirea

de amendă ori reducerea cuantumului acesteia, cererea de scutire sau

reducere putându-se face în termen de zece zile de la comunicarea

ordonanŃei sau încheierii în care s-a prevăzut amenda.

9 Codul de Procedură Civilă, art.205

153

� Răspunderea penal ă

ExperŃii contabili pot intra sub incidenŃa unor infrac Ńiuni , în

următoarele cazuri:

• Luarea de mită, astfel că expertul contabil poate răspunde

penal în cazul obŃinerii de foloase necuvenite şi cuprinderii

unor date nereale în raportul de expertiză. Indiferent dacă îşi

desfăşoară activitatea în cadrul procesului civil sau penal,

experŃii care cer sau primesc mai mult decât plata statornicită

sunt supuşi rigorilor legii penale, fapta putând fi încadrată ca

luare de mită. Banii, valorile sau orice alte lucruri care au

făcut obiectivul luării de mită se confiscă, iar dacă acestea nu

se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor

în bani.

• Dacă expertul contabil, care a acceptat să efectueze expertiza,

este de rea credinŃă în concluziile sale, şi încearcă să acopere

autorul infracŃiunii, răspunde pentru faptele sale, deoarece

acestea prezintă pericol social vădit şi sunt incriminate de

legea penală. Faptele expertului prin care îngreunează aflarea

adevărului obiectiv în cauză pot fi calificate delict de

favorizare a infractorului sau de mărturisire mincinoasă.

154

CAPITOLUL VIII

PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI CONDUITEI ROFESIONALE APLICABILE

EXPERłILOR CONTABILI

8.1. Abordarea conceptuală a independenŃei ca principiu fundamental al eticii şi conduitei profesionale a experŃilor contabili

Codul etic prevede un cadru, constituit din principii, pentru

identificarea, evaluarea şi măsurile de preîntâmpinare a ameninŃărilor

la adresa independenŃei experŃilor contabili, acesta stabilind principiile

pe care experŃii contabili, cabinetele, societăŃile de profil şi grupurile,

trebuie să le utilizeze pentru a identifica ameninŃările la adresa

independenŃei şi a evalua importanŃa acestor ameninŃări şi măsurile

necesare eliminării sau reducerii lor la un nivel acceptabil, fiind necesară

aplicarea raŃionamentului profesional pentru a determina care sunt

măsurile necesare cele mai indicate.

IndependenŃa cere:

� IndependenŃa raŃionamentului profesional (de spirit)

caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obŃinerea

unei opinii neafectate de influenŃe care pot compromite acest

raŃionament profesional, permiŃând profesionistului contabil

să acŃioneze cu integritate, cu obiectivitate şi prudenŃă

profesională.

� IndependenŃă comportamentală (în aparenŃă) caracterizată

prin evitarea faptelor şi circumstanŃelor care pot fi atât de

semnificative încât o terŃă persoană, logică şi informată,

155

deŃinând toate informaŃiile relevante şi aplicând toate măsurile

de prevedere necesare, ar putea ajunge la concluzia normală

că integritatea, obiectivitatea şi prudenŃa profesională a

expertului contabil, a cabinetului/societăŃii sau grupului, au

fost compromise.

Utilizarea termenului „independenŃă” în mod singular poate crea

neînŃelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea că o

persoană care exercită un raŃionament profesional trebuie să fie

independentă în sensul izolării sale de relaŃiile economice, financiare sau

de altă natură. Această ipoteză este imposibilă, deoarece fiecare membru

al societăŃii are relaŃii cu alŃii. Prin urmare, importanŃa relaŃiilor

economice, financiare şi de altă natură trebuie evaluată şi din punctul de

vedere al unei terŃe persoane rezonabilă şi informată care având toate

informaŃiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc că sunt

inacceptabile.

Multe circumstanŃe diferite sau combinaŃii ale acestora pot fi

relevante, nefiind astfel posibil să se definească fiecare situaŃie care poate

da naştere unor ameninŃări la adresa independenŃei şi, corespunzător, să

se determine măsurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura

misunilor profesioniştilor contabili fiind diferită, pot exista ameninŃări la

adresa independenŃei de asemenea diferite, care necesită aplicarea unor

măsuri de prevedere corespunzătoare. Un cadru conceptual care ar indica

profesioniştilor contabili modalitatea de identificare, evaluare şi abordare

a ameninŃărilor la adresa independenŃei ar fi mai folositor interesului

public, decât un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.

156

In continuare propunem o astfel de abordare conceptuală care ia

în considerare atât ameninŃările la adresa independenŃei şi măsurile de

prevedere necesare, cât şi interesul public. Potrivit acestei abordări

experŃii contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaŃia de a identifica şi

evalua circumstanŃele şi relaŃiile care pot crea ameninŃări la adresa

independenŃei şi de asemenea, de a lua măsurile corespunzătoare pentru

eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea

măsurilor de prevedere corespunzătoare. Pe lângă identificarea şi

evaluarea relaŃiilor dintre echipele de experŃi contabili şi clienŃii lor este

necesar să se aprecieze şi dacă relaŃiile dintre aceştia şi terŃe persoane nu

reprezintă cumva ameninŃări la adresa independenŃei.

Totodată, prin cadrul de principii elaborat, se asigură

membrilor echipelor de experŃi contabili, modalitatea de identificare şi

evaluare a ameninŃărilor la adresa independenŃei şi de aplicare a

măsurilor de prevedere în vederea eliminării sau reducerii lor la un

nivel acceptabil, astfel încât independenŃa raŃionamentului profesional

şi independenŃa comportamentală să nu fie compromise.

Natura ameninŃărilor la adresa independenŃei şi măsurile de

eliminare sau reducerea acestora la un nivel acceptabil diferă în funcŃie

de caracteristicile individuale ale fiecărei misiuni,

In continuare sunt prezentate eventualele ameninŃări la adresa

independenŃei experŃilor contabili în legătură cu activitatea desfăşurată.

IndependenŃa este potenŃial ameninŃată de: cauze determinate de

interesul propriu, slăbirea autocontrolului, renunŃări la propriile

convingeri, manifestări de familiarism şi acŃiuni de intimidare.

157

� Cauzele datorate interesului propriu apar atunci când un

cabinet, societate de expertiză sau membrii acestora ar putea

beneficia de un interes financiar din partea clientului sau dacă

un interes propriu al acestora ar intra în conflict cu clientul

respectiv.

Exemple în acest sens (neexhaustive) pot fi:

participare financiară directă sau indirectă a experŃilor

contabili la capitalul propriu al clienŃilor lor;

împrumuturi sau garanŃii la sau de la un client sau de la

persoane care gestionează patrimoniul clientului;

totalitatea onorariilor provin de la un singur client;

relaŃii de afaceri cu clientul contractului de prestări de servicii

profesionale;

onorarii neprevăzute în contractul de prestări de servicii

profesionale.

� Cauzele legate de slăbirea autocontrolului, apar atunci când

unul din membrii cabinetului sau societăŃii de expertiză a fost

anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul

clientului şi din această poziŃie poate exercita o influenŃă

semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al

angajamentului faŃă de client.

Exemple în acest sens, neexhaustive, pot fi:

existenŃa în cadrul cabinetului sau societăŃii de expertiză a

unui membru care este sau a fost recent, una din

persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;

158

existenŃa în cadrul cabinetului sau societăŃii de expertiză a

unui membru care este sau a fost recent, un angajat al

clientului într-o poziŃie din care poate exercita o influenŃă

semnificativă directă asupra nivelului de certitudine -

asigurare - a contractului faŃă de client;

prestarea de servicii pentru un client al unui contract care

poate afecta direct nivelul certitudinii – asigurării

expertului contabil faŃă de client;

pregătirea datelor originale utilizate la generarea situaŃiilor

financiare sau pregătirea unor înregistrări, care fac

obiectul nivelului de asigurare al profesionistului contabil

faŃă de client.

� Cauzele datorate renunŃării la propriile convingeri apar

atunci când cabinetul sau societatea de expertiză precum şi

dacă un membru al acestora, promovează sau poate fi

perceput a promova, situaŃia sau opinia unui client până la

punctul în care obiectivitatea sa este sau poate fi înŃeleasă ca

fiind compromisă, adică aceştia şi-au subordonat

raŃionamentul lor profesional, aceluia al clientului.

Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, pot fi:

expertul contabil se ocupă cu, sau este promotor al acŃiunilor

sau a altor titluri de valoare ale clientului;

expertul contabil acŃionează ca un avocat sau consilier al

clientului, în litigiile sau în rezolvarea neînŃelegerilor cu

terŃe părŃi.

159

� Cauzele datorate manifestărilor de familiarism, apar atunci

când, în virtutea unor relaŃii strânse cu un client, cu cei care

gestionează patrimoniul sau angajaŃii acestuia, cabinetul sau

societatea de expertiză sau un membru al acestora, devine

prea înŃelegător faŃă de interesele clientului.

Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, pot fi:

existenŃa unui membru al cabinetului sau societăŃii de

expertiză care are un membru de familie (afin) sau o rudă

apropiată cu o funcŃie de răspundere în întreprinderea

clientului;

existenŃa unui membru al cabinetului sau societăŃii care are un

afin sau o rudă apropiată care, ca angajat al clientului, este

în măsură a exercita o influenŃă directă şi importantă

asupra realizării obiectului contractului încheiat cu

clientul;

existenŃa unui fost partener al cabinetului sau societăŃii care a

devenit o persoană care gestionează patrimoniul clientului

sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o

influenŃă directă şi importantă asupra realizării obiectului

contractului încheiat cu clientul;

existenŃa unei asocieri de lungă durată a unui membru al

cabinetului sau societăŃii de expertiză cu un client al

acestora;

acceptarea de către experŃi de daruri, în afară de cazul când

valoarea acestora este nesemnificativă, de la clientul

acestora sau de la persoanele care gestionează patrimoniul

sau sunt angajaŃi ai clientului.

160

� Cauzele datorate unor acŃiuni de intimidare apar atunci

când un membru al cabinetului sau societăŃii poate fi

împiedicat să acŃioneze obiectiv şi să exercite prudenŃă

profesională prin ameninŃări reale sau percepute, de la

persoanele care gestionează patrimoniul sau angajaŃii

clientului.

Exemple în acest sens, fără a fi exhaustive, pot fi:

ameninŃarea cauzată de cererea din partea clientului către

cabinetul sau societatea respectivă de a înlocui un membru al

acesteia, în cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu

de contabilitate;

presiune din partea clientului pentru a reduce necorespunzător

cantitatea de muncă executată de membrii cabinetului sau

societăŃii în scopul reducerii onorariilor.

Când sunt identificate ameninŃări la adresa independenŃei, altele

decât cele care în mod evident sunt fără importanŃă, trebuie identificate

măsurile de protejare corespunzătoare independenŃei şi a le aplica

pentru a elimina aceste ameninŃări sau a le reduce la un nivel

acceptabil.

Membrii echipei de experŃi contabili în servicii profesionale

contabile au responsabilitatea de a rămâne independenŃi luând în

considerare condiŃiile în care îşi exercită profesia şi ameninŃările la

adresa independenŃei şi să ia toate măsurile de prevedere disponibile

pentru a elimina aceste ameninŃări sau a le reduce la un nivel acceptabil.

161

Această hotărâre trebuie documentată, natura măsurilor de

protejare care urmează a fi aplicate varind în funcŃie de împrejurări.

Trebuie întotdeauna acordată atenŃie la situaŃiile în care o terŃă persoană

responsabilă şi informată cunoscând toate informaŃiile relevante, inclusiv

măsurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia în mod rezonabil

că aceste măsuri sunt inacceptabile.

Această concluzie a unei terŃe persoane va fi influenŃată de factori

cum ar fi semnificaŃia ameninŃării la adresa independenŃei, natura

serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizaŃi ai

raportului serviciilor şi structura cabinetului sau societăŃii de expertiză.

Cabinetul sau societatea de expertiză contabilă şi membrii

acestora trebuie să aleagă măsurile de protejare corespunzătoare pentru a

elimina sau reduce ameninŃările la adresa independenŃei la un nivel

acceptabil.

Măsurile de protejare a independenŃei se împart în trei mari

categorii:

măsuri de protejare create de profesie, legislaŃie sau reglementări;

măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu

clientul beneficiar al serviciilor profesionale;

• măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi

proceduri ale cabinetelor/societăŃilor;

Dintre acestea de o importanŃă majoră sunt primele două categorii

şi anume:

Măsurile de protejare a independenŃei create de profesie, legislaŃie

sau reglementări care includ următoarele:

stabilirea anumitor cerinŃe de educaŃie, instruire şi experienŃă

pentru accesul la profesie;

162

stabilirea unor cerinŃe de educaŃie, respectiv de formare continuă

a experŃilor contabili;

impunerea de standarde profesionale, monitorizare şi metode

disciplinare;

instituirea controlului extern al calităŃii serviciilor profesionale

prestate de cabinet sau societate de expertiză contabilă;

adaptarea unei legislaŃii care să guverneze cerinŃele de

independenŃă ale profesiei şi experŃilor contabili.

Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu

clientul beneficiar al serviciilor profesionale, cuprind următoarele:

♦ aprobarea sau ratificarea de către Adunarea Generală a

clientului a numirii cabinetului sau societăŃii prestatoare de

servicii profesionale atunci când alte persoane împuternicite

să administreze patrimoniul şi să reprezinte juridic pe client

au semnat contractul;

♦ nominalizarea angajaŃilor competenŃi ai clientului

împuterniciŃi a lua decizii manageriale;

♦ stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o

raportare financiară corectă;

♦ stabilirea procedurilor interne ale clientului privind asigurarea

delegării obiective a angajaŃilor pentru buna gestionare a

bunurilor şi valorilor;

♦ stabilirea structurii conducerii corporative a clientului, care

asigură supravegherea procesului de validare a informaŃiilor şi

situaŃiilor financiare şi legătura, comunicaŃiile cu

163

cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru

client.

Când măsurile de protejare a independenŃei, arătate mai sus sunt

insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil

ameninŃările la adresa independenŃei sau atunci când cabinetul sau

societatea consideră necesar să nu elimine activităŃile, situaŃiile sau

interesele care crează ameninŃarea, singura măsură utilă va fi de a refuza

contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se

retrage din acest contract.

8.2. CompetenŃa profesională – principiu fundamental al

eticii şi conduitei profesionale a experŃilor contabili

ExperŃii contabili se vor abŃine să fie de acord să presteze servicii

profesionale pe care nu sunt competenŃi să le ofere, în afară de cazul în

care se obŃine consultanŃă şi asistenŃă competentă astfel încât să le

permită să realizeze în mod satisfăcător astfel de servicii. Dacă un expert

contabil nu are competenŃa să presteze o parte specifică a serviciului

profesional, se poate obŃine consultanŃă tehnică de la experŃi cum ar fi alŃi

experŃi contabili, avocaŃi, judecători, ingineri, evaluatori etc.

In astfel de situaŃii, cu toate că experŃii contabili se bazează pe

competenŃa tehnică a expertului la care apelează, nu se poate presupune

automat cunoaşterea de către acesta a cerinŃelor de etică. Cum

responsabilitatea finală pentru serviciul profesional îi rămâne expertului

contabil, acesta trebuie să vadă dacă cerinŃele de comportament etic sunt

respectate.

164

Cînd sunt utilizate serviciile altor experŃi care nu sunt experŃi

contabili, expertul contabil trebuie să ia măsuri pentru a vedea dacă astfel

de experŃi sunt la curent cu cerinŃele de etică, gradul de supraveghere şi

totalul orientărilor necesare depinzând de persoanele implicate şi de

natura misiunii.

Exemplele unor astfel de orientări şi supravegheri ar putea

include:

• să se ceară acelor experŃi să citească dispoziŃiile Codului etic;

• să se ceară o confirmare scrisă a înŃelegerii cerinŃelor de etică;

• să se ofere îndrumări atunci cînd apar conflicte potenŃiale.

Expertul contabil trebuie să fie, de asemenea, vigilent la anumite

cerinŃe privind independenŃa sau alte riscuri unice corespunzătoare

misiunii. Astfel de situaŃii vor cere o atenŃie specială şi o orientare şi

supraveghere pentru a vedea dacă sunt respectate cerinŃele de etică.

Dacă în orice moment expertul contabil nu este convins că poate fi

respectat sau asigurat un comportament etic corect, misiunea nu trebuie

acceptată, sau, dacă misiunea a început, ea trebuie terminată.

8.3. Analiza normelor tehnice şi profesionale

� Norme referitoare la onorarii şi comisioane

ExperŃii contabili care îndeplinesc obligaŃii profesionale faŃă de

un client îşi asumă responsabilitatea de a se achita de aceste sarcini cu

integritate şi obiectivitate şi în conformitate cu standardele tehnice

165

adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită aplicând aptitudinile şi

cunoştinŃele profesionale pe care le-a dobândit prin perfecŃionare şi

experienŃă pentru serviciile aduse, expertul contabil având dreptul la o

remuneraŃie.

Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii

serviciilor aduse clientului Ńinând cont de:

• competenŃa şi cunoştinŃele necesare pentru categoria de

servicii profesionale;

• nivelul pregătirii şi al experienŃei persoanelor angajate în

prestarea activităŃii profesionale;

• timpul efectiv ocupat de fiecare persoană angajată în prestarea

serviciilor profesionale;

• gradul de responsabilitate pe care această prestaŃie îl

presupune.

Onorariile profesionale pot fi calculate în mod normal pe baza

unei rate adecvate pe oră sau pe zi, pentru timpul folosit de fiecare

persoană angajată în prestarea de servicii. Aceste rate trebuie să fie

bazate pe premisa fundamentală că organizarea şi comportarea expertului

contabil şi serviciile aduse clienŃilor sunt bine programate, controlate şi

conduse.

Un expert contabil nu trebuie să afirme că serviciile profesionale

specifice vor fi prestate în perioada curentă sau în cele viitoare în

schimbul unui onorariu stabilit, estimat sau al unei game de onorarii,

dacă este probabil că după data afirmaŃiei astfel de onorarii vor fi sporite

substanŃial, iar potenŃialul client nu este informat de această probabilitate.

166

Faptul că un expert contabil îşi obŃine lucrări oferind un tarif mai

mic decât un altul, nu este incorect. Totuşi, experŃii contabili care obŃin

lucrări la tarife cu mult mai mici decât cele practicate de un expert

contabil în funcŃiune sau cele cerute de alŃii, trebuie să fie conştienŃi că

există riscul perceperii unei diminuări a calităŃii activităŃii prestate.

În consecinŃă, când se decide asupra unui onorariu care urmează

să fie cerut unui client pentru realizarea de servicii profesionale, un

expert contabil trebuie să fie convins că onorariul convenit reprezintă

rezultatul activităŃii ce urmează a o efectua, şi să se asigure că:

• calitatea activităŃii nu va fi diminuată şi că va fi acordată

atenŃia cuvenită respectării tuturor standardelor şi normelor

profesionale şi procedurilor de control al calităŃii în realizarea

acelor servicii;

• clientul nu va fi indus în eroare în legătură cu domeniul exact

al serviciilor pe care le acoperă un onorariu care va fi stabilit

ca bază pentru viitoarele onorarii care vor fi percepute.

Este în interesul ambilor, atât al clientului cât şi al expertului

contabil, ca baza pe care sunt calculate onorariile şi orice angajament de

plată să fie clar definite, de preferat în scris, înainte de începerea

misiunii, pentru a ajuta să se evite neînŃelegerile referitoare la onorarii.

Un expert contabil nu trebuie să plătească un comision pentru a

atrage un client sau să accepte un comision pentru a recomanda un client

unei a treia părŃi.

Plata şi primirea de onorarii recomandate între experŃi contabili

când nu sunt prestate servicii de către unul dintre ei sunt considerate

comisioane şi nu sunt permise.

167

� Norme referitoare la relaŃiile experŃilor contabili cu clienŃii

RelaŃiile experŃilor contabili cu clienŃii lor se stabilesc prin

contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părŃi.

In afara primirii de onorarii pentru lucrările executate, orice altă

relaŃie financiară cu un client este susceptibilă de a afecta obiectivitatea

şi de a determina terŃii să considere că această obiectivitate este

compromisă.

ExperŃii contabili vor trebui să vegheze ca în cadrul îndeplinirii

lucrărilor lor să se rezume numai la acordarea de avize de consultanŃă

profesională şi să nu împieteze activitatea de administrare care este un

atribut exclusiv al clientului.

Orice nou client, ca şi lucrările noi cerute de un client vechi,

trebuie să facă obiectul, prealabil acceptării şi încheierii contractului, al:

• unei evaluări a riscurilor;

• unei verificări privind respectarea principiului independenŃei

profesiei;

• unei aprecieri a eficienŃei executării lucrărilor, în raport

îndeosebi cu competenŃa şi cu mijloacele societăŃii

comerciale.

ExperŃii contabili trebuie să aprecieze periodic dacă eventualele

schimbări intervenite în situaŃia clienŃilor sau a cabinetului sau societăŃii

lor comerciale nu sunt susceptibile de a aduce atingere principiului

independenŃei sau să îi expună la noi riscuri.

168

Dacă în cursul executării lucrărilor se constată necesitatea

modificării sau extinderii lucrărilor, se va încheia un act adiŃional la

contract.

De asemenea, în cursul derulării lucrărilor, experŃii contabili pot

exprima în scris, faŃă de clienŃii lor, recomandări sau rezerve, în caz de

contestare, aceste avertismente scrise putând constitui probe exoneratoare

de responsabilitate a experŃilor contabili.

Dar totodată, o descărcare de responsabilitate, semnată de client

în favoarea unui expert contabil, nu-l scuteşte pe acesta din urmă de

acŃiunile privind stabilirea răspunderii sale, atunci când a comis greşeli.

ExperŃii contabili care se găsesc în situaŃia imposibilităŃii executării

lucrărilor contractate datorită neprimirii datelor şi informaŃiilor necesare,

conform prevederilor contractului sau a lipsei de cooperare a

conducătorului unităŃii, trebuie să rezilieze, motivat, contractul cu acest

client.

� Norme referitoare la relaŃiile cu alŃi colegi experŃi contabili

Extinderea operaŃiilor unui cabinet sau unei societăŃi de expertiză

implică deseori crearea de sedii secundare în localităŃi în care expertul

contabil în funcŃiune nu profesează. În aceste situaŃii, clientul sau

expertul contabil în funcŃie consultându-se cu clientul, poate cere unui

expert contabil de la un cabinet din acele localităŃi care va furniza

serviciile profesionale necesare pentru îndeplinirea misiunii.

Transmiterea afacerilor poate apărea, de asemenea, în sfera

serviciilor speciale sau a lucrărilor speciale. Domeniul serviciilor oferite

de experŃii contabili continuă să se dezvolte şi profunzimea cunoştinŃelor

169

necesare pentru a servi publicul solicită adesea aptitudini speciale.

Deoarece nu este posibil ca fiecare expert contabil să dobândească

experienŃa necesară în toate domeniile contabilităŃii, unii liber-

profesionişti contabili au decis că nu este adecvat şi nici de dorit ca

societăŃile sau cabinetele lor să ofere toată gama de servicii speciale care

ar putea fi cerute, experŃii contabili trebuind să presteze doar acele

servicii pe care ei le pot îndeplini cu competenŃă profesională. Este

esenŃial, de aceea, pentru profesie în general şi în interesul clienŃilor, ca

experŃii contabili să fie încurajaŃi să obŃină, la nevoie, consultanŃa

necesară de la aceia care sunt competenŃi să le-o ofere.

Totuşi un expert contabil în funcŃiune, fără o aptitudine deosebită,

poate să refuze să trimită clientul la un alt expert contabil care posedă

aptitudinea respectivă, din teama de a nu pierde clientul în favoarea altui

coleg expert contabil. Drept rezultat, clienŃii pot fi lipsiŃi de a beneficia

de o consultanŃă pe care sunt îndreptăŃiŃi să o primească.

Astfel, dorinŃele unui client trebuie să fie de maximă importanŃă

în alegerea unor consultanŃi profesionişti, indiferent dacă sunt sau nu

implicate aptitudini speciale. Expertul contabil nu trebuie să încerce să

restricŃioneze în nici un fel libertatea clientului de a obŃine anumite

consultaŃii şi, atunci când este cazul, trebuie chiar să încurajeze clientul

în acest sens.

Serviciile sau sfatul unui expert contabil care are anumite

aptitudini pot fi căutate în unul din următoarele moduri:

a) de către client

• după o discuŃie şi o consultare prealabilă cu expertul contabil

în funcŃie;

170

• pe baza unei cereri sau la recomandarea expertului contabil în

funcŃie;

• fără referire la expertul contabil în funcŃie

sau,

b) prin expertul contabil în funcŃie cu respectarea cuvenită a obligaŃiei de

confidenŃialitate.

Atunci când unui expert contabil i se cer servicii sau consultanŃă,

cererile trebuie să fie făcute ca şi cum potenŃialul client ar avea deja un

contabil. În cazurile în care există un expert contabil în funcŃie care va

continua să furnizeze servicii profesionale, trebuie respectate procedurile

stabilite, expertul contabil solicitat, angajat ulterior, trebuind să-şi

limiteze prestaŃia la atribuŃiile primite de la expertul contabil în funcŃie

sau de la client, cu excepŃia cazului în care clientul îi cere altfel. Expertul

contabil solicitat are, de asemenea, datoria să ia măsuri rezonabile pentru

a menŃine legăturile curente şi colegiale între expertul contabil în funcŃie

şi client şi nu trebuie să îşi exprime vreo opinie critică la adresa

serviciilor profesionale ale expertului contabil în funcŃie.

Un expert contabil solicitat căruia i se cere din partea clientului să

realizeze o misiune care este clar diferită de cea efectuată de către

expertul contabil în funcŃie sau de cea primită iniŃial de la expertul

contabil în funcŃie sau de la client, acesta va trebui să o considere drept o

cerere separată de furnizare de servicii sau consultanŃă. Înaintea

acceptării oricărei misiuni de acest fel, expertul contabil solicitat trebuie

să informeze clientul despre obligaŃia profesională de a comunica cu

expertul contabil în funcŃie şi că trebuie să facă aceasta imediat,

preferabil în scris, informând despre demersul clientului şi despre natura

171

cererii, precum şi căutând toate informaŃiile relevante, dacă există, pentru

îndeplinirea misiunii.

Dacă apar situaŃii în care clientul insistă să nu fie informat

expertul contabil în funcŃie, expertul contabil care primeşte misiunea,

trebuie să stabilească dacă motivele clientului sunt justificate, iar în

absenŃa unor împrejurări speciale, doar simpla rezervă a clientului de a

comunica cu expertul contabil în funcŃie nu constituie o justificare

satisfăcătoare.

Expertul contabil care primeşte misiunea trebuie:

• să se conformeze atribuŃiilor primite de la expertul contabil în

funcŃie sau de la client, în măsura în care acestea nu sunt în

contradicŃie cu cerinŃele legii sau cu alte cerinŃe;

• să se asigure, în măsura în care este posibil, că expertul

contabil în funcŃie este Ńinut la curent cu natura generală a

serviciilor profesionale care sunt executate.

Atunci când există doi sau mai mulŃi experŃi contabili care

furnizează servicii profesionale clientului respectiv, poate fi adecvat să

fie informat numai expertul contabil relevant, în funcŃie de serviciile

specifice pe care le prestează.

Dacă este cazul, expertul contabil în funcŃiune, în completarea

elaborării de atribuŃii referitoare la lucrările transferate, Ńine legătura cu

experŃii contabili solicitaŃi şi cooperează cu ei în privinŃa tuturor

problemelor de asistenŃă care îi vor fi cerute.

In situaŃia în care este solicitată opinia unui expertul contabil,

altul decât liber- profesionistul contabil în funcŃie pentru aplicarea

standardelor contabile, de raportare financiară sau a altor standarde sau

principii pentru circumstanŃe sau tranzacŃii specifice, expertul contabil

172

trebuie să aibă grijă ca opinia pe care o prezintă să nu creeze o presiune

nepotrivită asupra raŃionamentului profesional şi al obiectivităŃii expertul

contabil în funcŃiune. O opinie dată fără elemente complete şi adecvate,

poate cauza dificultăŃi expertul contabil solicitat, dacă opinia este

contestată sau dacă, ulterior, acesta este angajat de către entitatea

respectivă. În consecinŃă, expertul contabil solicitat trebuie să reducă la

minimum riscul de a da o opinie neadecvată, asigurându-se că are acces

la orice informaŃie relevantă. Când există o cerere pentru o opinie în

circumstanŃele de mai sus, există o necesitate de comunicare cu expertul

contabil în funcŃie. Este important ca acesta, cu acordul clientului, să

ofere expertului solicitat consultant toate informaŃiile cerute în legătură

cu clientul său. Cu permisiunea clientului, expertul contabil solicitat

trebuie să ofere expertului contabil în funcŃiune, de asemenea, o copie a

raportului final. Dacă clientul nu este de acord cu aceste comunicări,

atunci misiunea nu ar trebui realizată, în mod normal.

Totodată, proprietarii unei afaceri au dreptul indiscutabil de a-şi

alege consilierii profesionali, şi să-i schimbe cu alŃii dacă o doresc. Cum

este esenŃial ca interesele legitime ale proprietarilor să fie protejate, este,

de asemenea, important ca un expertul contabil căruia i se cere să

înlocuiască un alt expertul contabil să aibă posibilitatea de a constata

dacă există vreun motiv profesional pentru ca această angajare să nu fie

acceptată. Aceasta nu poate fi făcută efectiv fără o comunicare directă cu

expertul contabil în funcŃie. În absenŃa unei cereri specifice, liber-

profesionistul contabil în funcŃie nu trebuie să dea din proprie iniŃiativă

informaŃii despre afacerile clienŃilor.

Comunicarea îi permite expertul contabil să aprecieze dacă

împrejurările în care se propune o schimbare în angajare sunt de

173

asemenea natură încât numirea poate fi acceptată cum se cuvine şi, de

asemenea, dacă există dorinŃa de a prelua angajamentul. În plus, o astfel

de comunicare ajută la păstrarea unor relaŃii armonioase care trebuie să

existe între toŃi experŃii contabili, pe care se bazează clienŃii pentru a

obŃine consultanŃă şi asistenŃă profesională.

Măsura în care un expertul contabil în funcŃie poate discuta

despre afacerile clientului cu expertul contabil propus depinde de:

• permisiunea obŃinută de la client de a proceda astfel;

• cerinŃele legale sau de etică referitoare la astfel de informaŃii.

InformaŃia oferită de expertul contabil în funcŃie poate arăta, de

exemplu, că motivele aparente oferite de client pentru schimbare nu sunt

în concordanŃă cu faptele. Acestea pot arăta că propunerea de a schimba

expertul contabil a fost făcută deoarece acesta a avut opinii ferme şi a

executat corect sarcinile în calitatea sa de expertul contabil, în ciuda

opoziŃiei sau eschivării clientului referitoare la o situaŃie în care au apărut

divergenŃe de opinii, principii sau de practică.

Prin urmare comunicarea între părŃi serveşte pentru:

• a proteja expertul contabil de acceptarea unei numiri, în

situaŃiile în care nu sunt cunoscute toate faptele pertinente;

• a proteja proprietarii minoritari ai afacerii, care pot să nu fie

complet informaŃi de împrejurările în care este propusă

schimbarea;

• a proteja interesele expertului contabil în funcŃie atunci când

schimbarea propusă provine din, sau este o încercare de a

interveni în, exercitarea cu conştiinciozitate a sarcinilor de

către acesta în calitatea sa de expertul contabil.

174

Inainte de a accepta o numire care implică repetarea de servicii

profesionale care au fost realizate de un alt expert contabil, expertul

contabil solicitat trebuie:

• să aprecieze dacă clientul potenŃial l-a înştiinŃat pe expertul

contabil în funcŃie de schimbarea propusă şi pentru care şi-a

exprimat acordul, de preferinŃă în scris, pentru a discuta în

întregime şi liber despre afacerile clientului cu expertul

contabil solicitat;

când expertul contabil solicitat este mulŃumit de răspunsul primit de la

clientul potenŃial, el trebuie să ceară permisiunea de a comunica cu

expertul contabil în funcŃiune, iar dacă o astfel de permisiune este

refuzată expertul contabil solicitat trebuie să renunŃe la această numire;

să ceară expertului contabil în funcŃie, la obŃinerea permisiunii, de

preferinŃă în scris:

informaŃii referitoare la orice probleme profesionale care trebuie

cunoscute înainte de a decide dacă să fie acceptată sau nu numirea, şi

dacă există asemenea probleme;

toate detaliile necesare pentru a putea să ia o decizie.

Expertul contabil în funcŃie, la primirea informaŃiei trebuie

imediat:

să răspundă, de preferinŃă în scris, indicând dacă există vreun motiv

profesional pentru care expertul contabil solicitat nu trebuie să accepte

numirea propusă;

dacă există astfel de motive sau alte probleme care trebuie să fie

transmise, să se asigure că clientul şi-a dat permisiunea să ofere

expertului contabil solicitat detalii referitoare la aceste informaŃii. Dacă

175

nu este acordată permisiunea, liber-profesionistul contabil în funcŃie

trebuie să comunice acest fapt liber-profesionistului contabil solicitat;

la primirea permisiunii clientului, să transmită toate informaŃiile necesare

expertului contabil solicitat pentru ca acesta să poată decide dacă să

accepte sau nu numirea şi să discute deschis cu expertul contabil solicitat

toate aspectele relevante pentru numire, pe care trebuie să le cunoască

acesta din urmă.

Dacă expertul contabil solicitat nu primeşte într-un timp rezonabil

un răspuns de la liber-profesionistul contabil în funcŃie şi dacă nu există

nici un motiv să creadă că există situaŃii excepŃionale în legătură cu

schimbarea propusă, expertul contabil solicitat trebuie să încerce să

comunice cu liber-profesionistul contabil în funcŃie prin alte mijloace.

Dacă nu poate să obŃină un rezultat satisfăcător în acest fel, expertul

contabil solicitat trebuie să trimită o altă scrisoare menŃionând că există o

presupunere că nu ar fi nici un motiv profesional pentru care numirea sa

să nu fie acceptată şi că este o intenŃie de a proceda astfel.

Totodată faptul că pot exista onorarii datorate expertului contabil

în funcŃie nu reprezintă un motiv profesional pentru ca un alt expertul

contabil să nu trebuiască să accepte numirea.

Expertul contabil în funcŃiune trebuie să transfere prompt noului

expertul contabil toate registrele şi hârtiile clientului care sunt sau care

pot fi păstrate după ce a fost efectuată schimbarea sa şi trebuie să

înştiinŃeze clientul în consecinŃă, în afară de cazul în care fostul expertul

contabil are dreptul legal de a le reŃine.

In anumite situaŃii, fie din cauza cerinŃelor legislative, fie din alte

motive, se solicită o ofertă sau se organizează licitaŃii, pentru

contractarea serviciilor profesionale oferite de experŃi contabili. Ca

176

răspuns la un anunŃ publicitar de a prezenta o ofertă sau de a organiza o

licitaŃie, un expertul contabil trebuie, dacă numirea poate avea ca rezultat

înlocuirea unui alt coleg expertul contabil, să declare în cererea sau

formularul de participare la licitaŃie că, înainte de a accepta, este cerută

posibilitatea de a contacta pe celălalt expertul contabil astfel încât să

poată fi făcute cercetări în aşa fel încât să se determine dacă există

motive profesionale pentru care nu trebuie acceptată numirea.

ExperŃii contabili îşi datorează asistenŃă, amabilitate şi respect

reciproc, acestea excluzând nu numai vulgaritatea, ci şi manifestările

dure şi necuviincioase. ExperŃii contabili trebuie să se abŃină de la orice

cuvinte care jignesc, orice imputări răuvoitoare, demersuri sau oferte de

serviciu în folosul lor sau în defavoarea altora şi, în general, să se abŃină

de la orice acŃiune susceptibilă de a aduce daune altor experŃi contabili.

Expertul contabil care are o neînŃelegere cu un coleg trebuie să

încerce mai întâi o conciliere cu acesta, iar în caz de nereuşită, el îl poate

informa despre aceasta pe preşedintele consiliului filialei.

� Norme referitoare la publicitatea şi cererea de ofertă de

servicii ale experŃilor contabili

Prin “Publicitate” se înŃelege comunicarea către public a

informaŃiilor asupra serviciilor oferite sau a calificărilor pe care le posedă

un profesionist contabil, în scopul obŃinerii de lucrări.

“AnunŃul” este comunicarea către public a unor fapte privind un

profesionist contabil, care nu sunt destinate pentru promovarea acestui

profesionist sau a societăŃii sale;

177

“Oferta”, directă sau indirectă, este concretizată în demersurile

făcute pe lângă un eventual client, în scopul de a-i propune servicii

profesionale.

Sunt interzise:

inserările personale făcute în presă, în publicaŃiile profesionale sau altele,

prin scrisori, afişe, circulare, reclame, cinema, TV, radio-difuziune şi, în

general, toate procedeele publicitare, atunci când acestea folosesc

comparaŃii cu alŃi membri sau prin modul de prezentare şi conŃinut aduc

prejudicii în vreun fel altor membri;

oferta, atunci când prin ea se atribuie remize din onorariu, comisioane,

tarife reduse sau alte avantaje, precum şi când face în vreun fel uz de un

mandat politic sau de o misiune sau funcŃie administrativă.

AnunŃurile sunt permise în următoarle cazuri:

anunŃurile în presă cu condiŃia să nu contravină regulilor de etică

profesională, trebuind de asemenea:

- să aibă un caracter sobru şi informativ;

- să respecte un format corespunzător pentru fiecare

publicaŃie;

inserarea în presa locală a unor avize informând publicul despre o primă

deschidere de cabinet sau schimbare de adresă;

inserările în anuare, cărŃi de telefon, cataloage de firme etc. sunt

autorizate cu condiŃia de a fi limitate la indicarea informaŃiilor necesare

utilizatorului pentru a contacta cabinetul.

ExperŃii contabili pot folosi emblema CECCAR pe hârtia cu antet

destinată corespondenŃei, care este compusă din:

- o carte-registru, simbolizând însemnul profesiei;

178

- un caduceu – toiagul de crainic al zeului Hermes, având ca

însemn divin doi şerpi încolăciŃi, preŃuit în Grecia antică, ca având

valoare de simbol diplomatic;

- deviza “ŞtiinŃă, IndependenŃă, Moralitate” – atribute

esenŃiale ale exercitării profesiei.

Atunci când sunt permise, o astfel de publicitate şi cerere de

ofertă de servicii trebuie să aibă ca scop informarea publicului într-o

manieră obiectivă şi trebuie să fie decente, oneste, adevărate şi de bun

gust, trebuind interzisă cererea de ofertă de servicii prin folosirea

constrângerii sau a hărŃuirii.

In continuare sunt prezentate exemple de activităŃi care pot fi

considerate că nu îndeplinesc criteriile de mai sus referitoare la

publicitate şi cererea de ofertă de servicii şi anume:

activităŃi care creează speranŃe false privind posibile rezultate favorabile;

activităŃi care implică posibilitatea de a influenŃa orice instanŃă, tribunal,

agenŃie de reglementare, un organism similar sau vreun oficial;

activităŃi care constau în declaraŃii bombastice care nu se bazează pe

fapte verificabile;

activităŃi care fac comparaŃii cu alŃi experŃi contabili;

activităŃi care conŃin mărturii sau aprobări scrise;

activităŃi care conŃin orice alte prezentări care ar putea să producă unei

persoane rezonabile o neînŃelegere sau o decepŃie;

activităŃi care pretind în mod nejustificat că persoana respectivă este

expert sau specialist într-un anume domeniu al contabilităŃii.

Este evident de dorit ca publicul să fie la curent cu gama de

servicii pe care un expert contabil le poate oferi, în consecinŃă,

179

neexistând nici o obiecŃie ca un organism să comunice astfel de

informaŃii publicului, pe bază instituŃională.

Publicitatea făcută de către experŃii contabili individuali este

acceptată cu condiŃia ca:

aceasta să aibă ca obiect aducerea la cunoştinŃa publicului sau a acelor

sectoare ale publicului care sunt interesate, a faptelor, într-un mod care să

nu fie fals, să nu inducă în eroare şi să nu producă decepŃii;

să fie de bun simŃ;

să fie demnă din punct de vedere profesional.

Exemplele care urmează ilustrează situaŃiile în care publicitatea

este permisă şi problemele care trebuie să fie luate în consideraŃie cu

privire la aceasta, cu condiŃia respectării întotdeauna a cerinŃelor

menŃionate anterior:

Diverse numiri şi recompense ale unor experŃi contabili

Este în interesul publicului şi al profesiunii contabile ca orice

numire sau orice altă activitate a unui expert contabil într-o problemă de

importanŃă naŃională sau locală, sau acordarea oricărei distincŃii unui

expert contabil să se facă cu publicitate şi să fie menŃionată calitatea de

membru al organismului profesional. Totuşi, expertul contabil nu trebuie

să folosească diversele numiri pentru a obŃine avantaje profesionale

personale.

Căutarea de către experŃii contabili a unui contract sau angajament

Un expert contabil poate informa părŃile interesate prin orice

mijloc de informare că este în căutarea unui parteneriat sau a unei

angajări salarizate de natură contabilă. Expertul contabil nu trebuie,

totuşi, să facă publicitate în cadrul unui subcontract, într-o manieră care

ar putea fi interpretată ca un mod de-a căuta să-şi procure afaceri

180

profesionale. Publicitatea referitoare la munca prestată în cadrul unui

subcontract poate fi acceptată, dacă este plasată numai în presa

profesională, cu condiŃia să nu apară în publicitate numele expertului

contabil, adresa sau numărul de telefon.

Publicarea în anuare

Un expert contabil poate fi inclus într-un anuar, cu condiŃia ca

nici anuarul respectiv, nici înregistrarea datelor să nu poată fi în mod

rezonabil privită ca publicitate promoŃională pentru cei listaŃi în anuar,

înregistrările trebuind să se limiteze la nume, adresă, număr de telefon,

descrieri profesionale şi orice alte informaŃii necesare pentru a permite

utilizatorilor anuarului să ia contact cu persoana la care se referă

înregistrarea din anuar.

Publicarea de cărŃi, articole şi participarea la interviuri, colocvii,

emisiuni de radio sau televiziune

ExperŃii contabili care sunt autorii unor cărŃi sau articole cu

subiecte profesionale, pot menŃiona numele lor şi calificările profesionale

şi pot da numele organizaŃiei lor, dar ei nu trebuie să dea nici o

informaŃie referitoare la serviciile pe care le oferă entitatea respectivă.

Prevederi similare sunt aplicabile pentru participarea unui expert

contabil la un colocviu, interviu sau într-un program de radio sau de

televiziune pe o temă profesională. Ceea ce scriu sau spun experŃii

contabili nu trebuie să le facă totuşi publicitate lor sau

cabinetului/societăŃii lor, ci trebuie să fie un punct de vedere profesional

obiectiv asupra subiectului în dezbatere. ExperŃii contabili au obligaŃia să

facă tot ce le stă în putere pentru a se asigura că ceea ce apare în final în

faŃa publicului corespunde acestor cerinŃe.

181

Participarea la cursuri de instruire şi seminarii

Un expert contabil poate invita clienŃii, personalul sau alŃi experŃi

contabili să participe la cursurile de pregătire sau la seminariile

organizate pentru pregătirea personalului. Totodată experŃii contabili pot

să furnizeze servicii de instruire pentru alte organisme profesionale,

asociaŃii sau instituŃii de învăŃământ care organizează cursuri pentru

membrii lor sau pentru public. Oricum, nu trebuie dată o importanŃă

excesivă numelui expertului contabil în orice fel de broşuri sau

documente publicate în legătură cu aceste cursuri, care pot fi publicate şi

distribuite unor anumite persoane sau altor experŃi contabili şi care dau

informaŃii tehnice pentru asistenŃă personalului sau a clienŃilor.

Activitatea de recrutare a personalului

Locurile vacante pentru personal pot fi communicate publicului

prin orice mijloace de media prin care sunt anunŃate de obicei locurile

vacante, acceptându-se ca anunŃul de solicitare să ofere în mod evident

anumite detalii, ca cele referitoare la unul sau mai multe servicii oferite

clienŃilor de către expertul contabil, dar nu trebuie să conŃină nici un

element promoŃional, nu trebuie să apară nici o sugestie că serviciile

oferite sunt superioare celor oferite de alŃi experŃi contabili.

Ca o particularitate în publicaŃii ca cele adresate şcolilor şi altor

instituŃii de învăŃământ pentru informarea studenŃilor sau absolvenŃilor în

legătură cu oportunităŃile de carieră în profesie, serviciile oferite

publicului pot fi descrise într-o manieră comercială.

Elaborarea de elemente de prezentare şi identificare

Elementele de prezentare ale experŃilor contabili trebuie să fie la

un standard profesional acceptabil şi să răspundă cerinŃelor legislaŃiei şi

ale organismului membru în ceea ce priveşte numele partenerilor, al

182

conducătorilor etc. şi al celor care activează în cabinetul respectiv, să

folosească descrierile profesionale şi caractere tipice, să precizeze oraşele

sau Ńările în care este reprezentat cabinetul, slogane etc.

Introducerea numelui expertului contabil într-un document emis de

client

Atunci când un client propune publicarea unui raport făcut de

expertul contabil care se ocupă de afacerile curente ale clientului sau în

legătură cu înfiinŃarea unei noi întreprinderi comerciale, expertul contabil

trebuie să întreprindă măsuri pentru a se asigura că împrejurarea în care

este publicat raportul nu este de natură să inducă în eroare publicul cu

privire la natura şi semnificaŃia acestui raport.

O atenŃie similară trebuie acordată altor documente propuse spre a

fi publicate de client şi care conŃin numele expertului contabil acŃionând

în deplină capacitate profesională. Aceasta nu trebuie să excludă

introducerea numelui liber- profesionistului contabil în raportul anual al

clientului.

Atunci când experŃii contabili, în calitatea lor privată, sunt

asociaŃi sau ocupă o funcŃie într-o organizaŃie, organizaŃia poate utiliza

numele lor şi statutul lor profesional pe elementele sale de identificare şi

prezentare, expertul contabil trebuind să se asigure că această informaŃie

nu este folosită astfel încât ar putea face publicul să creadă că există o

legătură cu organizaŃia în exercitarea activităŃii lui profesionale în mod

independent.

Alte exemple de situaŃii în care este permisă publicitatea

ExperŃii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele

eliberate de stat sau de şcoli sau instituŃii de învăŃământ atestate legal.

183

Totodată experŃii contabili pot afişa la uşa domiciliului lor o placă

de dimensiunile 10 x 20 cm cuprinzând: numele şi prenumele, calificarea

profesională şi menŃiunea Tabloului Corpului filialei de care aparŃin,

excluzând orice marcă sau indicaŃie cu alură comercială sau prezentând

un interes publicitar.

184

BIBLIOGRAFIE

CărŃi

1. Aydalot, Maurice; Robin, Jean – L’expertise comptable

judiciaire, Press Universitaires de France, Paris, 1962. 2. Bobițan, Nicolae – Expertiza contabilă în România, Editura

Mirton, Timițoara, 2005.

3. Boulescu, Mircea; GhiŃă, Marcel – Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1996.

4. Boulescu, Mircea; GhiŃă, Marcel – Expertiză contabilă şi audit

financiar-contabil, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999.

5. Boulescu, Mircea – Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura

FundaŃiei România de mâine, Bucureşti, 2000.

6. Boulescu, Mircea; GhiŃă, Marcel – Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

7. Boulescu, Mircea (coordonator) – Expertiză contabilă şi audit

financiar – contabil, Editura FundaŃiei România de mâine, Bucureşti, 2001.

8. Bunget, Ovidiu; Bunget, Elisabeta – Capitalurile agenŃilor

economici şi contabilitatea acestora, Editura Mirton, Timişoara, 1999.

9. Bunget, Ovidiu – Expertiza contabilă, Editura Mirton, Timişoara,

2003.

10. Capron, Michel – Contabilitatea în perspectivă, traducere, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994.

185

11. Ciobanu, Viorel Matei – Tratat teoretic şi practic de procedură civilă, Editura NaŃional, Bucureşti, 1997.

12. Claire, Anne; Restoux Maddoli – Responsabilite de l’expert-

comptable, Paris, 1998.

13. Colasse, Bernard – Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit, Edition Economica, Paris, 2000.

14. Constantin, Radu; Drăghici Pompei; IoniŃă, Mircea – Expertizele

– mijloc de probă în procesul penal, Editura tehnică, Bucureşti, 2000.

15. CotleŃ, Dumitru – Contabilitate-informaŃie-decizie, Editura

Orizonturi Universitare, Timişoara, 1998.

16. Crăciun, Ştefan – Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

17. Crăciun, Ştefan – Auditul financiar şi auditul intern. Controlul

financiar şi expertiza contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

18. Delhomme, Maxime – La responsabilite penale de l’expert

comptable, Paris 1998.

19. Demetrescu, Constantin – Tratat de contabilitate, Editura Socec, Bucureşti, 1947.

20. Demetrescu, Constantin – Istoria critică a literaturii contabile din

România, Editura Socec, Bucureşti, 1947.

21. Demetrescu, Constantin – Istoria contabilităŃii , Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1972.

22. Dobrescu, Emilian – Integrare economică, Editura All Back,

Bucureşti, 2001.

23. Domnişoru, Sorinel – Control financiar-contabil şi expertiză contabilă, Editura Universitaria, Craiova, 2003.

186

24. DuŃescu, Adriana – Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bucureşti, 2001.

25. Elliott, Barry; Elliot, Jamie – Financial Accounting and

Reporting, Pearson Education Limited, 2003.

26. Epuran, Mihail (coordonator) – Control financiar şi expertiză contabilă, Tipografia UniversităŃii din Timişoara, 1977.

27. Epuran, Mihail; Bunea Vladimir – Control financiar şi expertiză

contabilă, EdiŃia a II-a, Tipografia UniversităŃii din Timişoara, 1984.

28. Evian, Ion – Teoriile conturilor, Editura CărŃilor Funduare, Cluj,

1940.

29. Feleagă, Niculae – Îmblânzirea junglei contabilităŃii – concept şi normalizare în contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 1996.

30. Feleagă, Niculae – Controverse contabile. DificultăŃi conceptuale şi credibilitatea contabilităŃii , Editura Economică, Bucureşri, 1996.

31. Feleagă, Niculae – Sisteme contabile comparate, vol.2, Editura

Economică, Bucureşti, 2000.

32. Florea, Ion – Control financiar şi expertize contabile, EdiŃia a II-a, Iaşi, 1986.

33. Henegaru, Liviu – Control financiar şi expertiză contabilă,

Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1976.

34. Ionaşcu, Ion – Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003.

35. Ineovan, Felicia; CotleŃ, Dumitru; Mateş, Dorel; HaŃegan,

Camelia; Iosif, Anda; BobiŃan, Nicolae; NegruŃ, CodruŃa – Contabilitate financiară, Editura Mirton, Timişoara, 2004.

187

36. Leik, Adrian – Expertiza judiciară – mijloc de probă în procesul civil, Editura Ankarom, Iaşi, 1998.

37. Matiş, Dumitru – Contabilitatea operaŃiunilor speciale, Editura

Intelcredo, Deva, 2003.

38. Mecu, Ilie – Expertizele contabile, Atelierele Cartea Românească, Bucureşti, 1980.

39. Mihuleac, Emil – Expertiza judiciară, Editura ŞtiinŃifică,

Bucureşti, 1971.

40. Needles, Belverd; Powers, Marian; Crosson, Susan – Principles of accounting, Houghton Mifflin Company, Boston, 2005.

41. Pereş, Ion; Popovici, Dumitru – Control financiar şi expertiză

contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 1996.

42. Pereş, Ion; Bunget, Ovidiu; Pereş, Cristian – Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2004.

43. Popescu, Cornel; Deboveanu, Aurel – Expertiza contabilă

judiciară, Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1960.

44. Popescu, Cornel (coordonator) – Probleme ale activităŃii de expertiză contabilă judiciară, Bucureşti, 1965.

45. Richard, Jaques – Comptabilite et pratique comptables, Editions

Dalloz, Paris, 1995.

46. Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Graziela – Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2004.

47. Rusu, Dumitru – Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităŃii în

cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991.

48. Scutaru, Dumitru – Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997.

49. Tămăşan, Traian – Bazele ştiinŃifice ale contabilităŃii , Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1973.

188

50. Toma, Marin; Potdevin Jacques – Elemente de doctrină ți

deontologie a profesiei contabile, Editura CECCAR, Bucurețti, 2008.

51. Ministerul FinanŃelor Publice – Reglementări contabile pentru

agenŃii economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

52. *** – C artea expertului contabil şi a contabilului autorizat, Culegere de acte normative şi reglementări ale profesiei elaborate de Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bucureşti, 2000.

53. *** – Codul etic naŃional al profesioniştilor contabili – EdiŃia a

2-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.

54. *** – Expertiza contabilă – norme profesionale, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.

55. *** – Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003.

Articole

1. BobiŃan, Nicolae – Organizarea şi gestiunea cabinetelor de expertiză financiar – contabilă, Analele UniversităŃii Independente “Mihai Eminescu”, Vol. 2, Timişoara, 1997.

2. BobiŃan, Nicolae; Bunget Ovidiu – Principalele curente de

gândire în fundamentarea ştiinŃifică a contabilităŃii , Studii de Economie, Vol. XX, Tom 1, Timişoara, 1999.

3. BobiŃan, Nicolae – SocietăŃile în participaŃie între teorie şi

realitate, Studii de Economie, Vol. VIII, Tom 1, Timişoara, 1997.

4. Brunet, Jean-Paul – Expertul contabil, un şef de întreprindere, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 12/2003, p. 63.

189

5. Cristea, D. Horia – CompetenŃă, independenŃă, responsabilitate, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 4/2004, p. 13.

6. Feleagă, Niculae – 1+1=3 în profesia contabilă liberală

românească, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 5/2001, p. 4-5.

7. Greceanu, Virginia – Controlul, expertiza şi auditul se pot

substitui?, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 11/2003, p. 65.

8. Horomnea, Emil – Contabilitatea de la geneză la performanŃă şi

controverse, Revista de FinanŃe - Credit - Contabilitate, nr. 2/2000, p. 17.

9. Iacob, ConstanŃa – ConvergenŃe şi divergenŃe între control şi

expertiză, Revista Controlul economico – financiar, nr. 2/1997.

10. Iconaru, Radu – Reglementări actuale în profesia contabilă din România, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 11/2004, p. 64.

11. Pântea, Iacob Petru; Dumbravă, Partenie; Popa, Ioan; Deaconu,

Adela – Adaptarea contabilităŃii româneşti la condiŃiile economiei de piaŃă, Revista de FinanŃe - Credit - Contabilitate, nr. 2/1993, p. 15.

12. Rusovici, Alexandru – Profesia contabilă la graniŃa dintre

milenii, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 2/2000, p. 9.

13. Rusovici, Alexandru – Etică profesională! De ce?, Revista

Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 4/2003, p. 62.

14. Rusovici, Alexandru – Credibilitate şi responsabilitate în profesia contabilă, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 5/2003, p. 14.

190

15. Rusovici, Alexandru – Expertul contabil şi contabilul autorizat la întreprinderea mică şi mijlocie, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 11/2003, p. 61.

16. Stancu, Constantin – Propuneri cu privire la expertiza contabilă

judiciară, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 6/2004, p. 56.

17. Şchiopu, Paul – Propuneri cu privire la expertiza contabilă

judiciară, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 12/2003, p. 67.

18. Tabără, Niculae; Horomnea, Emil – Dimensiunile etice ale

profesiunii contabile, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 12/2000, p. 51.

19. Vulcan, Dana – Expertia contabilă judiciară – etică şi

professionalism, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 9/2003, p. 10.

20. Zodilă, Constantin Radu – ContribuŃii la remodelarea sistemului

managerial al CECCAR, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 9/2004, p.62.

Reviste şi periodice

1. Adevărul Economic, colecŃia 2002 – 2004.

2. Capital, colecŃia 2001 – 2009. 3. Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, Corpul ExperŃilor

Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, colecŃia 2001 - 2009.

4. FinanŃe – Credit – Contabilitate, Ministerul FinanŃelor Publice,

colecŃia 1993 – 2004.

5. Tribuna Economică, Tribuna Economică, colecŃia 2000 – 2004.

191

Acte normative

1. *** – Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată. 2. *** – OrdonanŃa Guvernului nr. 65/1994 – privind organizarea

activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi, republicată.

3. *** – Legea nr. 42/1995 – pentru aprobarea OG nr. 65/1994 –

privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi.

4. *** – OrdonanŃa Guvernului nr. 50/1997 – pentru completarea

OG nr. 65/1994 – privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi.

5. *** – OrdonanŃa Guvernului nr. 89/1998 – pentru modificarea şi

completarea OG nr. 65/1994 – privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi.

6. *** – Legea nr. 186/1999 – pentru aprobarea OG nr. 89/1998

pentru modificarea şi completarea OG nr. 65/1994 – privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi.

7. *** – OrdonanŃa Guvernului nr. 2/2000 – privind organizarea

activităŃii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară.

8. *** – Normele nr. 1/1995 de audit financiar şi certificare a bilanŃului contabil – CECCAR.

9. *** – Regulamentul de organizare şi funcŃionare a

CEECCAR/1995 – Republicare - CECCAR.

10. *** – Regulament nr. 0 din 21 noiembrie 2000 privind controlul

de calitate- CECCAR.

192

Site-uri Internet

1. http://www.cafr.ro 2. http:// www.ceccar.ro

3. http:// www.contab-audit.ro

4. http:// www.ifac.org

5. http:// www.fee.be

6. http:// www.cfpc.net

7. http:// www.finances.gouv.fr

8. http:// www.cncc.fr

9. http:// www.experts-comptables.com

193

CUPRINS

INTRODUCERE 5 I. NO�IUNI FUNDAMENTALE PRIVIND PROFESIA CONTABIL Ă

9

1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6.

No�iuni introductive Conceptul de profesie contabilă �i structura acesteia Reglementarea profesiei contabile Rolul profesiei contabile Treptele de pregătire ale profesionistului contabil SituaŃia actuală a profesiei contabile din România

9 11 13 17 18 22

II. STANDARDELE INTERNA�IONALE ALE PROFESIEI CONTABILE

28

2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5.

Standardele Interna�ionale de Educa�ie Standardele Interna�ionale de Calitate Standardele Interna�ionale de Etică Standardele Interna�ionale de Contabilitate Standardele Interna�ionale de Audit

28 30 32 32 33

III. INSTITUłIA EXPERTIZEI CONTABILE ÎN ROMÂNIA 34 3.1.

3.2. EvoluŃia instituŃiei expertizei contabile în România Analiza instituŃiei expertizei contabile în România

34 48

IV. ORGANIZAREA ACTIVIT ĂłII DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA PRIN CORPUL EXPERłILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZA łI

54 4.1.

4.2.

Organele de conducere şi de control ale Corpului ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România 4.1.1. Organele centrale de conducere ale Corpului 4.1.2. Organele teritoriale de conducere ale Corpului Accesul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat 4.2.1. Aspecte privind desfă�urarea examenului de admitere la stagiu în vederea ob�inerii calită�ii de expert contabil �i contabil autorizat 4.2.2. Aspecte privind efectuarea stagiului în vederea ob�inerii calită�ii de expert contabil �i contabil autorizat 4.2.3. Aspecte privind desfă�urarea examenului de aptitudini în vederea ob�inerii calită�ii de expert contabil �i contabil autorizat

54 54 66 80

80

84

88

194

V. ACTIVITATEA DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA

91

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

Activitatea de expertiză contabilă şi rolul expertului contabil în economia de piaŃă Activitatea de expertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară Abordări conceptuale ale expertizei contabile Formele expertizei contabile

91 95 97

100

VI. METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI CONTABILE 104

6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5.

Etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabile Desemnarea experŃilor şi stabilirea obiectivelor expertizei Efectuarea lucrărilor de expertiză Intocmirea raportului de expertiză contabilă Verificarea şi aprecierea raportului de expertiză

104 106 109 117 122

VII. DREPTURILE, OBLIGA łIILE ŞI RESPONSABILITĂłILE EXPERłILOR CONTABILI PARTICIPAN łI ÎN ACTIVITATEA EXPERTIZEI CONTABILE

129 7.1.

7.2. 7.3.

Drepturile experŃilor contabili participanŃi în activitatea expertizei contabile ObligaŃiile experŃilor contabili participanŃi în activitatea expertizei contabile ResponsabilităŃile experŃilor contabili participanŃi în activitatea expertizei contabile

129

138

146

VIII. PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE ETICII ŞI CONDUITEI

ROFESIONALE APLICABILE EXPER łILOR CONTABILI

153

8.1.

8.2. 8.3.

Abordarea conceptuală a independenŃei ca principiu fundamental al eticii şi conduitei profesionale a experŃilor contabili CompetenŃa profesională – principiu fundamanetal al eticii şi conduitei profesionale a experŃilor contabili Analiza normelor tehnice şi profesionale

153

162 163

BIBLIOGRAFIE

183