esv 2016:49 att redovisa materiella …...förord ekonomistyrningsverket (esv) har utarbetat denna...

HandledningAtt redovisa materiella anläggningstillgångar

ESV 2016:49

ESV:s handledningar ska vara ett stöd vid tolkning av föreskrifter och allmänna råd inom områden där ESV är normerande.

Publikationen kan laddas ner som PDF.

Datum: 2016-10-01Dnr: 3,8-876/2016Copyright: ESVFörfattare: Curt JohanssonOmslag: iStockPhoto/lamontak590623

Förord

Ekonomistyrningsverket (ESV) har utarbetat denna handledning för att stödja myndigheter vid tolkning av de regler som finns om redovisning av materiella anläggningstillgångar. Handledningen riktar sig främst till ekonomi- och redo-visningsansvariga och annan redovisningspersonal vid statliga myndigheter. Den innehåller såväl principiella resonemang som praktiska exempel och kan därmed vara användbar också för revisorer och andra som är intresserade av ämnet.

Bestämmelserna om materiella och immateriella anläggningstillgångar är i stora delar desamma. Därför är handledningen skriven för att ge en översiktlig vägled-ning om redovisning av immateriella anläggningstillgångar.1 Alla bokförings-exempel utgår dock från redovisning av materiella anläggningstillgångar.

Handledningen har utarbetats inom avdelningen Statlig redovisning och finansiering vid Ekonomistyrningsverket (ESV). Ställ gärna frågor eller lämna synpunkter på innehållet till [email protected], eller på telefon 08-690 45 91.

1 ESV har gett ut en handledning om immateriella anläggningstillgångar (ESV 2002:3) som beskriver vilka särskilda krav och förutsättningar som finns för redovisning av immateriella anläggningstillgångar.

Innehåll

1 Inledning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9

2 Redovisning av tillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 112.1 Vad är en tillgång? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _11

2.2 När ska myndigheten redovisa en tillgång i balansräkningen? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _12

2.3 Hur klassificeras tillgångar? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _13

2.4 Vilken är skillnaden mellan anläggnings- och omsättningstillgångar? _ _ _ _ _ _ _13

3 Anläggningstillgångar i balansräkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 153.1 Vissa tillgångar av mindre värde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _15

Sätt en beloppsgräns för mindre värde _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _16

Inventarier med naturligt samband kan ni redovisa som ett objekt _ _ _ _ _ _ _ _16

Tillgångsredovisa större anskaffningar av likartade tillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _16

Ta fram interna riktlinjer för myndigheten _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _17

3.2 Treårsregeln ger möjlighet att redovisa anskaffningar som kostnad _ _ _ _ _ _ _ _17

3.3 En sammansatt tillgång kan behöva delas upp i komponenter _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _18

3.4 Materiella anläggningstillgångar delas upp på flera poster i balansräkningen _ _19

Att ändra rubriker och poster i balansräkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _20

3.5 Statliga inrapporteringskoder ger enhetlig struktur i Hermes _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _21

Vilka S-koder ska vi använda vid anskaffning av tillgångar? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _21

Vilka S-koder ska vi använda vid avskrivning och

nedskrivning av anläggningstillgångar? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _22

Vilka S-koder ska vi använda för pågående nyanläggningar? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _23

När ska vi rapportera? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _23

4 Anskaffning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 254.1 Räkna med inköp, egen utveckling och byte _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _25

4.2 Ta med kostnader för egen personal i anskaffningsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _27

4.3 Räntor under byggnadstiden

ingår vanligtvis inte i anskaffningsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _27

4.4 Redovisa pågående nyanläggning under särskild post _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _27

4.5 Ta med väsentliga utgifter för framtida

nedmontering och bortforsling i anskaffningsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _29

4.6 Ta upp tillgångar finansierade med arbetsmarknadspolitiska

medel och regionalstöd _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _31

5 Finansiering av anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 335.1 Anläggningstillgångar lånefinansieras oftast _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _33

Hur ni tar upp lån i Riksgälden _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _34

5.2 Bidrag, gåvor och donationer reducerar inte anskaffningsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _35

Redovisa bidrag i resultaträkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _35

Redovisa gåvor och donationer till marknadsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _37

5.3 Myndigheten får ibland använda försäljningsinkomster till investeringar _ _ _ _ _39

5.4 Anslagsfinansiera infrastrukturella och liknande investeringar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _39

5.5 Använd leasing bara om det ger lägre kostnad än köp _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _40

6 att redovisa materiella anläggningstillgångar

6 Händelser efter anskaffningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 436.1 Att överföra tillgångar mellan myndigheter _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _43

6.2 Tillkommande utgifter ska läggas till anskaffningsvärdet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _43

6.3 Byt av redovisningsprincip om det krävs

för att anpassa redovisningen till reglerna _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _45

6.4 Hur rättar vi fel i tidigare års räkenskaper? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _45

Hur redovisar vi rättelser av väsentliga fel? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _46

7 Avskrivning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 497.1 Ekonomisk livslängd och nyttjandeperiod överensstämmer oftast _ _ _ _ _ _ _ _ _49

7.2 Hur ska myndigheten fastställa nyttjandeperioden? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _50

7.3 Era avskrivningsmetoder ska framgå av avskrivningsplanen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _51

7.4 Från vilken tidpunkt ska tillgångar skrivas av? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _51

7.5 Att ändra i avskrivningsplanen eller skriva ned _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _52

7.6 Finansiell leasing påverkar inte avskrivningarna _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _53

7.7 Lämna information om avskrivningar i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _53

7.8 Vissa tillgångar skrivs inte av _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _53

8 Nedskrivning och uppskrivning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 558.1 Finns flera kriterier för nedskrivning _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _55

När bör en anläggningstillgång skrivas ned? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _55

Hur beräknar vi tillgångars återvinningsvärde? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _57

Redovisa nedskrivningar som kostnader i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _59

8.2 Uppskrivning i undantagsfall _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _59

Redovisa uppskrivningar under Uppskrivningskapital _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _60

9 Avyttring av anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 619.1 Att disponera försäljningsinkomster _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _61

9.2 Hur ska vi redovisa avyttring av anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _62

Beräkna vinst eller förlust vid avyttring av tillgång _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _63

9.3 Beslut om avyttring av anläggningstillgångar

kan leda till nedskrivningar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _66

9.4 Hur hanterar vi försäkringsersättningar? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _66

Utrangera en anläggningstillgång som löses in av försäkringsgivaren _ _ _ _ _ _ _67

Bokför ersättning för skador på anläggningstillgång på rätt konto _ _ _ _ _ _ _ _ _67

Värdet oftast oförändrat för anläggningstillgång

som repareras på försäkringsgivarens bekostnad _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _68

Redovisade värdet ligger till grund för anskaffningsvärdet

om myndigheten får en ny anläggningstillgång _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _68

10 Anläggningsregister _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 71

7att redovisa materiella anläggningstillgångar

11 Tilläggsupplysningar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 7311.1 Förse noter med jämförelsetal _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _73

11.2 Beskriv redovisnings- och värderingsprinciper i årsredovisningen _ _ _ _ _ _ _ _ _73

Lämna information om ändring eller undantag från redovisningsprinciper _ _ _73

11.3 Lämna fullständig information om materiella anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _74

12 Särskilda materiella anläggningstillgångar hos staten _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 7712.1 Beredskapstillgångar tryggar försörjningen av vissa varor vid krig och kris _ _ _77

Beredskapsinventarier kan ha längre nyttjandeperiod

än tillgångar som används _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _77

Beredskapsvaror är ingen omsättningstillgång _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _78

12.2 Natur- och kulturtillgångar redovisas som andra tillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _79

Redovisa inte tillgångar i balansräkningen, om inte

anskaffningsvärdet kan beräknas _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _79

Natur- och kulturtillgångar som gåvor ska tas upp till marknadsvärdet _ _ _ _ _ _80

Ovanligt med av-, ned- och uppskrivningar av kulturtillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _81

Ge kulturtillgångar en egen post i balansräkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _81

Avgör om det behövs tilläggsupplysningar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _81

Konst från Statens konstråd är anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _82

12.3 Hur redovisas forskningsanläggningar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _82

13 Leasing _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 8513.1 Redovisa finansiella leasingavtal i balansräkningen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _85

13.2 Är det finansiell eller operationell leasing? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _86

Leasetagaren tar risker och fördelar vid finansiell leasing _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _86

Operationell leasing är all leasing som inte är finansiell _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _88

13.3 Hur redovisar vi finansiella leasingavtal? _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _88

Redovisa finansiella leasingavtal som anläggningstillgångar och skulder _ _ _ _ _88

Det finns inga särskilda regler för löpande redovisning

av finansiella leasingavtal _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _89

Det finns särskilda redovisningskrav för leasing _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _90

Sale and leaseback kräver tillstånd från regeringen _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _92

13.4 Operationella leasingavtal redovisas som driftkostnader _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _93

Bilaga 1 Statliga inrapporteringskoder _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 95 Byggnader, mark och annan fast egendom _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _95

Förbättringsutgifter på annans fastighet _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _95

Maskiner, inventarier, installationer m. m. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _96

Pågående nyanläggningar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _96

Beredskapstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _96

Förskott avseende materiella anläggningstillgångar _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _96

inledning



inledning

1 Inledning

Utgångspunkten för den här handledningen är de formella krav som reglerar redovisningen av anläggningstillgångar. Kraven finns i förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) och i förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF). Till dessa förordningar finns föreskrifter och allmänna råd utgivna av Ekonomistyrningsverket (ESV).

Om statliga regler saknas utgår beskrivningarna i handledningen, där det är möjligt och lämpligt, från regler för andra samhällssektorer eller länder. Dessa är i huvudsak Bokföringsnämndens allmänna råd och uttalanden i det så kallade K3-regelverket, och International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)2.

Vissa begrepp som används i handledningen kan behöva förklaras närmare: − Tillgång och investering använder vi i betydelsen anläggningstillgång respektive anskaffning av anläggningstillgång, om inte något annat klart framgår av sammanhanget. − Redovisat värde har samma betydelse som bokfört värde. − Bokslut använder vi i betydelsen avsluta bokföringen, främst vid upprättande av delårsrapport och årsredovisning.

I konteringsexemplen använder vi konton enligt den statliga baskontoplanen och förteckningen över statliga inrapporteringskoder (S-koder). Baskontoplanen och S-koder publiceras på ESV:s webbplats esv.se och uppdateras löpande.

2 IPSAS är utgivna av International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB) inom International Federa- tion of Accountants. IPSAS finns tillgängliga på webbplats www. ifac.org. De IPSAS som hittills har getts ut bygger i stor utsträckning på rekommendationer från International Accounting Standards Board (IASB).

redovisning av tillgångar




2 Redovisning av tillgångar

I detta kapitel behandlar vi det redovisningstekniska begreppet tillgång på ett övergripande sätt. Kapitlet syftar till att ge er en överblick och att sätta in redovis-ningen av anläggningstillgångar i ett sammanhang.

Det finns flera skäl till att vi redovisar tillgångar i staten. Den vanligaste anled-ningen är att visa hur myndighetens resurser förbrukas över tid. Ett annat syfte är att visa värdet av tillgångar som inte är förbrukade. Tillgångarnas värde i balans-räkningen är i dessa fall den ursprungliga anskaffningskostnaden reducerad med avskrivningar och eventuella nedskrivningar. Denna metod brukar kallas anskaff-ningsvärdemetoden.

För finansiella anläggningstillgångar används i vissa fall andra värderings-metoder än anskaffningsvärdemetoden. Tillgångar som syftar till att generera avkastning eller värdestegringar värderas till marknadsvärdet (verkligt värde) och andelar i hel- och delägda företag värderas enligt kapitalandelsmetoden. Det framgår av 5 kap. 7 och 13 §§ FÅB. Vad kapitalandelsmetoden är och hur meto-den påverkar redovisningen finns beskrivet i ESV:s handledning Andelar i hel-och delägda företag (ESV 2015:27).

2.1 Vad är en tillgång?

Vi definierar tillgångar inom staten på följande sätt i ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 § (FÅB):

En tillgång är en resurs som kontrolleras av en myndighet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden.

Följande tre kriterier ska vara uppfyllda för att ni ska redovisa ett anskaffat objekt som en tillgång:

1. Anskaffningen kontrolleras av myndigheten Ni har kontroll över en tillgång om den förvaltas av er för statens räkning och tills vidare kan användas i verksamheten. Kontroll över tillgången har normalt sin grund i legala rättigheter, men inte alltid. Ni måste även ta hän-syn till den underliggande verkliga ekonomiska innebörden och inte bara till den juridiska formen. Utgifter för att utbilda anställda är till exempel inte en tillgång som kan tas upp i balansräkningen eftersom åtgärderna inte uppfyller kontrollkriteriet. Det beror på att anställda kan sluta.


redovisning av tillgångar redovisning av tillgångar

2. Anskaffningen är ett resultat av en inträffad händelse Tillgången ska vara ett resultat av en historisk, verifierbar transaktion. Det faktum att ni tror att en transaktion kommer att inträffa i framtiden är inte en grund för att redovisa en tillgång i er balansräkning. En maskin som har levererats till er före årsskiftet är exempelvis en tillgång, även om den inte har betalats. Däremot ska en maskin som levereras till er efter årsskiftet inte redovisas som tillgång i årsredovisningen.

3. Anskaffningen förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden Framtida ekonomiska fördelar är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att skapa intäkter eller kostnadsbesparingar i er verksamhet. Ekonomiska fördelar kan exempelvis uppkomma om ni säljer tjänster som produceras med hjälp av tillgången. Om tillgången bidrar till att minska era kostnader ger tillgången även ekonomiska fördelar, exempelvis genom utveckling av it-system med syfte att rationalisera verksamheten.

Ett annat sätt att uttrycka tillgångarnas användbarhet för verksamheten är att säga att tillgångarna ger servicepotential i framtiden. Servicepotential är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bi-dra direkt eller indirekt till att myndigheten kan utföra sina uppgifter. Servi-cepotential är i huvudsak ett begrepp som används inom offentliga organisa-tioner. Statliga tillgångar syftar ofta inte till att ge ekonomiska fördelar, utan nyttan med tillgångarna är snarare de tjänster som ni producerar med hjälp av tillgångarna. Ibland medför tillgångarna service till myndigheten själv, för att den ska kunna utföra sin ålagda verksamhet och ibland direkt till allmänheten (till exempel vägar).

2.2 När ska myndigheten redovisa en tillgång i balansräkningen?

Alla tillgångar redovisas inte i balansräkningen. För att ni ska ta upp en tillgång i balansräkningen finns ytterligare krav. I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 § FÅB anger vi att:

En tillgång ska redovisas i balansräkningen när det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar eller den servicepotential som är förknippade med innehavet kom-mer att tillföras myndigheten och när dess värde enligt 3 § eller 8 § kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Det är alltså när det är sannolikt att effekterna av anskaffningen kommer myndig-heten tillgodo och det går att beräkna dess värde som ni ska ta upp den i balans-räkningen.



I normalfallet är detta inga problem, vare sig det gäller att avgöra sannolikhe-ten för framtida ekonomiska fördelar och servicepotential eller beräkna värdet. Men i vissa fall kan det vara svårt att mäta tillgångens anskaffningsvärde på ett tillförlitligt sätt. Vid inköp är det vanligtvis enkelt, medan det för internt uppar-betade tillgångar kan vara svårare. Tillgångar som ni fått som gåvor kan också vara svåra att värdera.

2.3 Hur klassificeras tillgångar?

I regler och handledningar är tillgångar klassificerade eller beskrivna på flera sätt. Ett sätt är efter hur myndigheten tänker använda dem. Ska ni ha dem stadigvaran-de eller avyttra dem inom en snar framtid? Tillgångar som anskaffas för stadig-varande bruk eller innehav kallas anläggningstillgångar, medan övriga tillgångar enligt denna klassificering kallas omsättningstillgångar.

En annan klassificering av tillgångar utgår från om de har eller saknar fysisk substans. Det kallas indelning i materiella respektive immateriella tillgångar. De flesta tillgångar i staten är materiella, men stora investeringar görs även i immate-riella tillgångar, främst it-system. Därutöver finns finansiella tillgångar som även de saknar fysisk substans.

I regelverket kombinerar vi dessa två skärningar och kan alltså tala om till ex-empel materiella anläggningstillgångar eller finansiella omsättningstillgångar.

2.4 Vilken är skillnaden mellan anläggnings- och omsättningstillgångar?

Anläggnings- och omsättningstillgångar finns definierade i redovisningsreglerna. Av 5 kap. 1 § FÅB framgår att en anläggningstillgång är:

… en tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång.

Definitionen av en anläggningstillgång kan tyckas enkel och lätthanterlig, men i den praktiska tillämpningen kan det ibland finnas problem med att definiera vad som ska klassificeras som en anläggningstillgång i det enskilda fallet.

Det är inte tillgångens natur i sig, utan avsikten med innehavet som är avgö-rande för hur ni klassificerar tillgången i balansräkningen. Ett exempel på det är att lager som innehas i beredskapssyfte klassificeras som anläggningstillgång, även om lager normalt redovisas som omsättningstillgång.

Det finns tillgångar där det kan vara svårt att dra en tydlig gräns om de bör re-dovisas som omsättningstillgångar eller anläggningstillgångar. Reservdelar till en anläggning är exempel på tillgångar ni i vissa fall bör redovisa som omsättnings-tillgång och i andra fall som anläggningstillgång. Om den utbytta delen kastas redovisas reservdelar som omsättningstillgång. Däremot bör ni normalt redovisa


redovisning av tillgångar anläggningstillgångar i balansräkningen

en utbytt del som lagas och läggs in i lagret för att kunna användas i framtiden som anläggningstillgång.


anläggningstillgångar i balansräkningen

3 Anläggningstillgångar i balansräkningen

I nedanstående avsnitt går vi igenom hur bestämmelser om mindre värde, större anskaffningar och den så kallade treårsregeln bör tolkas. Därutöver beskriver vi hur myndigheterna ska redovisas tillgångar i balansräkningen och hur informa-tion om tillgångar ska rapporteras till statsredovisningen.

Det är för att få en rättvisande bild av myndighetens resursförbrukning över tid som kostnaderna för att anskaffa anläggningstillgångar ska fördelas över de perio-der som tillgången används. Det finns dock två förenklingsregler som innebär att ni inte behöver fördela anskaffningsutgiften över de perioder som tillgången ska användas. Det gäller dels inköp av maskiner, inventarier m.m. av mindre värde, dels tillgångar med kort ekonomisk livslängd. Förenklingsreglerna beskriver vi i detta kapitel. Myndigheten bör ta fram interna riktlinjer för hur ni ska tillämpa förenklingsreglerna. Tillämpningen av förenklingsreglerna skiljer sig delvis från näringslivet eftersom staten inte behöver ta hänsyn till skattemässiga konsekven-ser, exempelvis vid tillämpning av bestämmelserna om större anskaffningar.

De anläggningstillgångar som finns redovisade i er balansräkning ska också fin-nas med i ert anläggningsregister. Det finns ibland skäl att ta med kostnadsförda anskaffningar i anläggningsregistret. Detta behandlar vi i kapitel 10 Anläggnings-register.

3.1 Vissa tillgångar av mindre värde

I de allmänna råden till 5 kap. 1 § FÅB finns regler för hur ni kan redovisa till-gångar som är av mindre värde:

Maskiner, inventarier m. m. av mindre värde Myndigheten får vid anskaffningstillfället redovisa maskiner, inventarier m. m. av mindre värde som kostnad.

Gränsen för mindre värde bör sättas med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde exklusive mervärdesskatt som understiger ett halvt prisbasbelopp enligt socialförsäk-ringsbalken (2010:110).

Tillgångar som består av flera separata enheter med ett naturligt samband bör anses vara av mindre värde bara om det sammanlagda värdet understiger gränsen för mindre värde.

Större anskaffningar av likartade tillgångar bör redovisas som anläggningstill-gångar även om respektive tillgång är av mindre värde.

Myndigheten bör ta fram interna riktlinjer för hur regler om mindre värde ska tillämpas.


anläggningstillgångar i balansräkningen anläggningstillgångar i balansräkningen

Sätt en beloppsgräns för mindre värde

Ni får alltså redovisa vissa typer av tillgångar som kostnader direkt vid anskaff-ningen, om värdet av tillgången är av mindre värde. En beloppsgräns om ett halvt prisbasbelopp anges. Bestämmelserna gäller vidare i första hand maskiner, inven-tarier och liknande tillgångar. För exempelvis immateriella anläggningstillgångar och fastigheter kan ni alltså välja att ha en högre beloppsgräns.

Vad som avses med mindre värde framgår alltså av ett allmänt råd och det är möjligt att avvika från detta om ni har tydliga skäl för att tillämpa en annan gräns. Exempelvis kan en myndighet med omfattande investeringsverksamhet bedöma att beloppsgränsen i de allmänna råden är ett oväsentligt belopp i förhållande till myndighetens verksamhet och därför tillämpa ett högre belopp.

Inventarier med naturligt samband kan ni redovisa som ett objekt

Inventarier som har ett naturligt samband med varandra kan ni redovisa som en enda tillgång om inte det sammanlagda anskaffningsbeloppet uppfyller belopps-kriteriet för mindre värde. Det kan dock ibland vara svårt att fastställa vilka olika delar som har ett naturligt samband. Om delarna kommer att användas tillsam-mans under deras hela nyttjandeperioder, är det en klar indikation på att de har ett naturligt samband. De olika delarnas nyttjandeperiod bör i allt väsentligt överensstämma för att ni ska redovisa dem som en enhet med naturligt samband.

Om det är mindre sannolikt att de olika delarna kommer att användas tillsam-mans under hela nyttjandeperioden bör ni bryta ned delarna till olika avskriv-ningsobjekt, om det handlar om väsentliga belopp.

Vid utrangering av väsentliga delar av en tillgång med naturligt samband bör ni överväga att skriva ned det bokförda värdet. Det kan bli aktuellt om ni exempelvis tillgångsredovisat kontorsmöbler till ett konferensrum som ett enda avskrivnings-objekt och ni sedan utrangerar en stor del av möblerna. Ni ska i sådana fall be-döma hur stor andel av möblerna som har utrangerats och göra en motsvarande nedskrivning av tillgången.

Tillgångsredovisa större anskaffningar av likartade tillgångar

I vissa fall bör ni tillgångsredovisa anskaffningar av likartade tillgångar där respek-tive tillgång är av mindre värde, det vill säga som understiger ett halvt prisbasbe-lopp. Detta syftar till att motverka att kostnadsbilden över tiden blir missvisande, om anskaffningen skulle redovisas som kostnad.

Era inköpsrutiner påverkar hur ni bör redovisa större anskaffningar. När ni köper inventarier till en stor del av myndigheten under samma år bör ni redovisa anskaffningen som en anläggningstillgång. Om ni däremot köper inventarier under flera år, vilket ger en jämn kostnadsfördelning, kan inventarierna redovisas som kostnader. Ett exempel där redovisningen kan skilja sig åt över tid är om ni flyttar till nya lokaler och köper nya kontorsmöbler till samtliga anställda. I dessa



fall bör möblerna redovisas som tillgångar, även om respektive möbel är av ringa värde. Om ni senare väljer att byta ut möblerna löpande under flera år kanske det inte finns något behov av att redovisa nyanskaffade kontorsmöbler som tillgångar.

Ni ska dock inte redovisa inventarier som tillgångar endast på grund av att det totala beloppet vid anskaffningstillfället är stort. Köper ni exempelvis datorer som ni planerar att använda under tre år till en tredjedel av era anställda kan ni alltså välja att inte redovisa en tillgång, även om det totala anskaffningsvärdet uppgår till exempelvis 400 000 kronor (exempelvis 40 datorer som kostar 10 000 kro-nor styck). Det förutsätter att ni har en inköpsrutin som innebär att ni löpande förväntas byta ut ungefär en tredjedel av era datorer respektive år.

Om ni bedömer att reglerna om större anskaffningar ska tillämpas för vissa inventarier som ska anskaffas under året, har det ingen betydelse vid hur många tillfällen anskaffningen sker. Samtliga inventarier bör i sådana fall redovisas som tillgångar.

Det som är avgörande vid tillämpningen för större anskaffningar är alltså om kostnadsfördelningen över tid påverkas. Om ni köper in inventarier jämnt förde-lat över tiden behöver undantaget att ta upp större anskaffningar inte tillämpas.

Ta fram interna riktlinjer för myndigheten

Det är viktigt att myndigheten tar fram riktlinjer för när ni ska redovisa anskaff-ningar som understiger ett halvt prisbasbelopp som tillgångar. När ni tillämpar undantagsregeln om större anskaffningar är det viktigt att ni hanterar samtliga likartade tillgångar på ett enhetligt sätt.

När ni upprättar interna riktlinjer behöver ni beakta att redovisningen av kost-nader ska vara rättvisande över tiden. Riktlinjerna ska fungera som ett stöd för verksamheten, så att man hanterar anskaffningar på ett likartat sätt.

I de interna riktlinjerna bör ni också ta hänsyn till hanteringen av större an-skaffningar av likartade tillgångar där respektive tillgång är av mindre värde.

När ni skriver riktlinjerna är det viktigt att tänka på hur ni anskaffar inventa-rier i er myndighet. Om exempelvis större anskaffningar av inventarier görs vart tredje år, i stället för löpande under hela treårsperioden, kan det medföra att ni bör redovisa inventarier som understiger ett halvt basbelopp som tillgångar.

3.2 Treårsregeln ger möjlighet att redovisa anskaffningar som kostnad

Det finns också en förenklingsregel som avser den ekonomiska livslängden hos vissa tillgångar. I de allmänna råden till 5 kap. 1 § FÅB anger vi:

Myndigheten får vid anskaffningstillfället redovisa maskiner, inventarier m.m. som kan antas ha en ekonomisk livslängd understigande tre år som kostnad. En förut-sättning för denna tillämpning är att kostnadsfördelningen över tid inte påverkas väsentligt. Myndigheten bör ta fram interna riktlinjer för hur regler om kortare ekonomisk livslängd (treårsregeln) ska tillämpas.



Det betyder alltså att kostnadsfördelningen över tid har större betydelse för statens redovisning än redovisningen av tillgångar i balansräkningen. I ett inter-nationellt perspektiv är det vanligt att anskaffningar med en ekonomisk livslängd överstigande ett år tas upp som anläggningstillgång. Det görs även i national-räkenskaperna3. Att redovisa samtliga dessa anskaffningar som anläggningstill-gångar skulle sannolikt medföra ett merarbete för myndigheterna utan att det ger motsvarande mervärde för en rättvisande redovisning. I regelverket finns därför förenklingsregler.

Med ursprung i skattelagstiftningen i Sverige har det uppstått en praxis såväl inom den offentliga som inom den privata sektorn att anskaffningar som har en ekonomisk livslängd som överstiger ett år men understiger tre år kan kostnadsfö-ras som korttidsinvesteringar. Korttidsinvesteringar som har ett värde över 500 euro ska ni särredovisa i bokföringen och rapportera på en egen S-kod (S5351), förutsatt att ni inte har tagit upp dem som tillgångar i redovisningen. I national-räkenskaperna betraktas dessa korttidsinvesteringar som investeringar.

En myndighet kan tillgångsredovisa anskaffningar som har en ekonomisk livs-längd understigande tre år. Exempelvis om anskaffningsvärdet är högt i kombina-tion med att den ekonomiska livslängden är nära tre år. I myndighetens interna riktlinjer bör ni fastställa i vilka fall som treårsregeln inte är lämplig att använda.

Om myndigheten räknar med att använda en tillgång under kortare tid än tre år, men där den ekonomiska livslängden bedöms överstiga tre år ska ni alltid redovisa den som tillgång, om övriga kriterier för att redovisa en tillgång är uppfyllda. Det är alltså den förväntade ekonomiska livslängden och inte nyttjandeperioden som är avgörande för tillgångsredovisningen. Läs mer i kapitel 7 Avskrivning.

3.3 En sammansatt tillgång kan behöva delas upp i komponenter

Vissa typer av tillgångar består av flera sammansatta komponenter. Exempel på sådana tillgångar är fastigheter, fartyg och flygplan. En sammansatt tillgång kan i redovisningen behöva delas upp i olika komponenter.

Det finns en regel om uppdelning av komponenter i redovisningen i ESV:s föreskrifter till 5 kap. 1 § FÅB:

Förväntas skillnaden i förbrukningen av betydande komponenter hos en anlägg-ningstillgång vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa och avskrivning göras enligt 4 § för varje komponent för sig 4.

Det är alltså väsentliga skillnader i avskrivningskostnader som avgör om ni ska använda komponentavskrivning. För fastigheter finns det sedan länge i regelver-

3 Nationalräkenskaperna är statistiskt grundade räkenskaper som upprättas enligt internationella principer och används för att beräkna bland annat bruttonationalprodukten (BNP).4 Ändringar som rör 5 kap. 1 § om komponentavskrivning ska tillämpas första gången för räkenskapsåret 2016, men får tillämpas tidigare.



ket krav på att dessa åtminstone ska delas upp i mark, byggnader och inventarier. Byggnaden kan i sin tur delas upp i flera komponenter, som ni ska skriva av som fristående objekt.

När den sammansatta tillgångens komponenter förväntas ha olika nyttjandepe-rioder bör ni pröva om tillgången ska delas upp på komponenter i redovisningen. Det är viktigt att avgöra om uppdelningen av en sammansatt tillgång i flera kom-ponenter ger en bättre kostnadsbild över tillgångens förbrukning över tid. Hur ni bör skriva av tillgångar finns beskrivet i avsnitt 7.3.

Komponentredovisning är en i allt väsentligt ny företeelse i staten, även om så-dan redovisning har förekommit tidigare. Metoden behöver utvecklas och prövas i praktiken. ESV har gett ut handledningen Redovisning av komponenter (ESV 2015:33) om komponentredovisning. Redovisningsmetoden behandlas därför endast översiktligt i denna handledning.

3.4 Materiella anläggningstillgångar delas upp på flera poster i balansräkningen

Materiella anläggningstillgångar delas upp på flera poster i balansräkningen. Upp-ställningsformen i bilaga 2 till FÅB innehåller sex sådana poster:

1. Byggnader, mark och annan fast egendom Under denna post redovisar ni samtliga byggnader, oberoende av om de ut-gör fast eller lös egendom.5 Ni kan särredovisa byggnader, markanläggningar och mark om det är väsentligt för att ge en mer rättvisande bild av tillgång-arna. Det kan även finnas skäl att specificera byggnader under olika delposter, om de har olika karaktär, till exempel om er myndighet både har kulturhisto-riska byggnader och kontorsbyggnader.

2. Förbättringsutgifter på annans fastighet Om er myndighet utför ny-, till-, eller ombyggnad på fastighetsägarens egendom ska ni redovisa förbättringarna under denna post. Till skillnad från inom näringslivet ska även väsentliga reparations- och underhållskostnader redovisas under denna post. Mer information om värdering av fastigheter och förbättringsutgifter finns i ESV:s handledning Redovisning och värde-ring av fastigheter och vissa förbättringsutgifter (ESV 1999:17).

3. Maskiner, inventarier, installationer m. m. Under posten redovisar ni de vanligaste typerna av anläggningstillgångar som en myndighet har, till exempel möbler och servrar.

5 Enligt jordabalken är byggnad på ofri grund (annans mark) lös egendom.



4. Pågående nyanläggningar Om er myndighet håller på att uppföra en materiell anläggningstillgång redovisar ni, under uppförandetiden, normalt denna under posten Pågående nyanläggningar. När tillgången är färdigställd för ni samtliga utgifter, hän-förbara till anskaffningen, till den balanspost där den slutligen ska redovisas. Däremot ska ni i förekommande fall redovisa förbättringsutgifter på annans fastighet och beredskapstillgångar (liksom immateriella tillgångar) under respektive tillgångspost redan under uppbyggnadstiden.

5. Beredskapstillgångar Under posten redovisar ni varor och inventarier med mera som anskaffas för att försörja landet i ett krisläge. Det är alltså tillgångar som används antingen inom det militära eller inom det civila försvaret. I de flesta fall används dessa tillgångar bara i begränsad utsträckning i myndighetens löpande verksamhet, utan de anskaffas för att sättas in i lager. Mer information om beredskapstill-gångar finns i avsnitt 12.1.

6. Förskott för materiella anläggningstillgångar I vissa verksamheter betalar myndigheter ut förskott till leverantörer. Ett för-skott innebär att ni betalar ut medel innan ni mottagit någon motprestation. Det kan finnas olika skäl till att ge förskott , dels kan det vara mer förmånligt för staten, dels kan det vara ett krav från leverantören i de fall uppbyggande av tillgången tar lång tid. När ni tar emot motprestationen hänförbar till förskottet överför ni förskottet antingen till en annan post under materiella anläggningstillgångar eller så kostnadsför ni det om inte utgifterna uppfyller kriterierna för att ingå i anskaffningsvärdet.

Att ändra rubriker och poster i balansräkningen

Vilka rubriker som ska ingå i balansräkningen framgår av föreskrifterna till 4 kap. 2 § FÅB. Där står det:

De rubriker och poster som anges i uppställningsformen ska tas upp var för sig i angi-ven ordningsföljd. Benämningen på rubrikerna får inte ändras.

Myndigheten ska dock ta bort en rubrik eller en post om den saknar en sådan verk-samhet. Posternas benämning får anpassas till den egna verksamheten och nya poster får tillföras under respektive rubrik. En förutsättning är dock att nya poster kan inrapporteras till statsredovisningen i enlighet med ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 21 § förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring.

Det betyder att en myndighet som endast har byggnader men inte mark och annan fast egendom kan benämna posten just Byggnader, istället för Byggnader,



mark och annan fast egendom. Det betyder också att ni kan lägga till nya poster, om er myndighet har tillgångar som är lämpliga att särredovisa som en egen post under en befintlig rubrik. Till exempel kan ni införa en ny post för pågående ny-anläggningar för immateriella anläggningstillgångar.

3.5 Statliga inrapporteringskoder ger enhetlig struktur i Hermes

Syftet med de statliga inrapporteringskoderna (S-koderna) är att samla in myn-digheternas ekonomiska information i en enhetlig struktur i statsredovisnings-systemet i Hermes. Genom S-koderna kan ESV bland annat sammanställa och beskriva resursförbrukningen och den ekonomiska ställningen inom staten.

Den statliga baskontoplanen är inte obligatorisk, vilket betyder att ni har möj-lighet att anpassa er kontoplan till den egna verksamheten. Däremot är S-koderna obligatoriska och ni är skyldiga att rapportera in redovisningsinformation i S-kodstrukturen. Det finns möjlighet att ha ett sidoordnat system och sortera informationen i S-kodstrukturen vid inrapporteringstillfället. Ni ska dock alltid se till att den information som ni rapporterar stämmer överens med den egna bokföringen.

S-koderna för materiella anläggningstillgångar används dels för att samman-ställa årsredovisningen för staten, dels för att tillgodose nationalräkenskapernas behov. I årsredovisningen för staten behövs S-koderna för att dela upp materiella anläggningstillgångar på olika poster, exempelvis maskiner, olika slags inventa-rier, byggnader, mark och markanläggningar. Uppgifter om årets anskaffningar, om ackumulerat anskaffningsvärde, om årets och ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar samt om årets utrangeringar och försäljningar behövs för att lämna information om anläggningstillgångarna i noter. Information om årets anskaffningar och försäljningar behövs också för att sammanställa finansierings-analysen i årsredovisningen för staten.

Nationalräkenskapernas definition av investeringar och vad som ska ingå i anskaffningsvärdet överensstämmer inte i alla avseenden med årsredovisningen för staten. Den tidigare nämnda treårsregeln finns inte i nationalräkenskaperna, utan där betraktas samtliga investeringar med en ekonomisk livslängd över ett år som investeringar. Nationalräkenskaperna delar även upp årets anskaffningar på sådana som utvecklats i egen regi och sådana som köpts. Det är därför viktigt att ni vid inrapporteringstillfället både stämmer av respektive balans- och resultatpost mot S-koderna och dessutom underliggande information om anskaffningsutgif-ter och avskrivningar etc. En sammanställning av samtliga S-koder för materiella anläggningstillgångar finns i bilaga 1.

Vilka S-koder ska vi använda vid anskaffning av tillgångar?

S-koderna som slutar på 0 innehåller ingående balans för ackumulerade anskaff-ningsvärden. Avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar ska ni alltså inte



föra dit. S-koden används normalt inte löpande under året. Det kan dock före-komma om anläggningstillgångar exempelvis överförs mellan myndigheter.

När ni ska överföra saldon till ingående balanser ska samtliga utgående balan-ser för föregående års S-koder för materiella anläggningstillgångar föras till den S-kod i respektive grupp som gäller för ackumulerade anskaffningsvärden, av-skrivningar och uppskrivningar. Dessa slutar på 0, 6 respektive 9. Detta är viktigt eftersom koderna för årets förändringar endast ska omfatta det aktuella årets förändringar.

När myndigheten anskaffar materiella anläggningstillgångar bokför ni dem vanligtvis direkt på ett balanskonto med en S-kod som slutar på 1. Nyprodu-cerade byggnader och markanläggningar ska ni särredovisa på en separat S-kod (S1113).

Ni bokför först utgifterna på kostnadskonton i kontoklass 4 och 5, om myn-digheten bygger upp tillgångar i egen regi eller om kostnaderna inte direkt kan hänföras till anskaffningsvärdet. Senast vid bokslutet ska ni föra över de kostnader som är hänförbara till materiella anläggningstillgångar, via speciella periodise-ringskonton och S-koder, till respektive balanskonto med en S-kod som slutar på 2. Dessa är:

S4999 Aktivering Särskild periodisering vid utveckling av anläggningstillgångar i egen regi, kostnader för personal

S5099 Aktivering Särskild periodisering vid utveckling av anläggningstillgångar i egen regi, lokalkostnader

S5899 Aktivering Särskild periodisering vid utveckling av anläggningstillgångar i egen regi, övriga driftkostnader

S5999 Aktivering Särskild periodisering vid utveckling av anläggningstillgångar i egen regi, finansiella kostnader

Anledningen till att speciella periodiseringskonton används är att man ska få in-formation om vilka typer av varor och tjänster som staten har anskaffat respektive vilka som har utvecklats i egen regi.

Vilka S-koder ska vi använda vid avskrivning och nedskrivning av anläggningstillgångar?

S-koderna som slutar på 6 ska innehålla ingående balanser för ackumulerade av-skrivningar och nedskrivningar. Avskrivningar och nedskrivningar från föregående år (med S-kod som slutar på 7) för ni därför till dessa S-koder nästföljande år. De används inte löpande under året. Eventuella nedskrivningar av pågående nyan-läggningar för ni till koder för ackumulerat anskaffningsvärde, som slutar på 0.

Eventuella uppskrivningar för ni till S-koder som slutar på 9 01 från de S-koder som slutar på 9 02 och 9 03.

Avskrivningar bokför ni debet på resultatkonton kopplade till koden S6911 Avskrivningar och nedskrivningar och kredit på de tillämpliga balanskonton med



S-koder i respektive grupp ovan som slutar på 7. Utgående balanser för ni nästa år till de S-koder som slutar på 6 när ni läser in ingående balanser. Pågående nyan-läggningar undantas dock från denna metod. Dessa skriver ni inte av, så det finns inte någon S-kod för avskrivningar av pågående nyanläggningar.

Vilka S-koder ska vi använda för pågående nyanläggningar?

På S-kod 1274 Pågående nyanläggningar, årets överföringar rapporterar ni (kre-dit) minskning av tidigare års anskaffningsutgifter för posten Pågående nyanlägg-ningar, efter avdrag för eventuella nedskrivningar. Detta gör ni när en tillgång färdigställts och ska överföras till den andra balanspost som visar tillgångsslaget. Summan av saldot på koden S1274 och de övriga koder för årets överföring som slutar med siffran 4 i kontogrupperna 11 och 12, ska alltid vara noll.

När ska vi rapportera?

Efter utgången av varje kvartal ska ni rapportera uppgifter om ställning på samt-liga S-koder kopplade till balansposter till statsredovisningssystemet i Hermes. Reglerna om inrapportering varje kvartal innebär inte att ni behöver göra kvar-talsbokslut eller fullständiga periodiseringar varje kvartal. Årets anskaffningsutgif-ter ska dock för varje balanspost under materiella anläggningstillgångar rapporte-ras varje kvartal. Däremot får övriga koder inom varje tresiffrig kodgrupp (typ av tillgång) vara summariska under året, men ska rapporteras korrekt i samband med årsredovisningen.

I en anslagsfinansierad verksamhet finns krav på att myndigheten bör redovisa avskrivningar månadsvis, enligt ESV:s allmänna råd till 14 § anslagsförordningen (2011:223). Ni bör även efter utgången av varje kvartal säkerställa att redovis-ningen är i allt väsentligt är fullständig. Det framgår av ESV:s allmänna råd till 21 § FBF. Det innefattar att göra de periodiseringar som ni bedömer påverkar resultat- och balansräkningens poster väsentligt. Väsentlighetsbedömningen bör i detta sammanhang utgå från samma kriterier för väsentlighet som de som gäller för anslag enligt nämnda allmänna råd till 14 § anslagsförordningen.

anskaffning


anskaffning


anskaffning anskaffning

4 Anskaffning

Det finns några olika metoder för att beräkna anskaffningsvärden. Inom staten använder vi anskaffningsvärdemetoden när vi redovisar materiella anläggnings-tillgångar. Det innebär att ni vid anskaffningstillfället ska ta upp tillgångar till ett belopp som motsvarar kostnaderna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Av 5 kap. 3 § FÅB framgår nämligen att:

Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet)…

Det ursprungliga anskaffningsvärdet ligger till grund för att fördela (periodisera) anskaffningskostnaden över tiden. Det redovisade värdet i balansräkningen är skillnaden mellan det ursprungliga anskaffningsvärdet, ackumulerade avskrivning-ar och eventuella upp- och nedskrivningar.

Inom staten är i de flesta fall inte avsikten med innehav av tillgångar att dessa ska generera ekonomisk avkastning eller ge framtida värdestegringar. Om så vore fallet skulle andra värderingsmetoder kunna komma ifråga. Anläggningstillgångar finansieras dessutom i de flesta fall genom lån i Riksgäldskontoret, vilket medför att myndigheten inte har något ansvar för att sätta av medel för att finansiera fram-tida investeringar. Det har den naturligtvis inte heller när tillgångarna finansieras med anslag. Detta leder till att varken marknadsvärde eller återanskaffningsvärde behöver användas som en generell metod när vi värderar anläggningstillgångar i staten. En sådan metod kan nämligen bidra till att en organisation kan ha kontroll över att dess intäkter kan täcka återanskaffning av tillgångar som förbrukas.

4.1 Räkna med inköp, egen utveckling och byte

Anskaffningsvärdet utgörs av inköpspriset. Detta inkluderar eventuella tullavgif-ter, punktskatter och andra kostnader som är direkt hänförbara till att få till-gången på plats och i skick att användas i enlighet med syftet med anskaffningen. Inköpspriset ska minskas med eventuella återbäringar, varurabatter och liknande. Exempel på direkt hänförbara kostnader är kostnader för:

− iordningställande av plats eller område för installation av tillgången − leverans och hantering − installation − konsulttjänster såsom arkitekt-, ingenjörs- och juristtjänster − nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad eller uppförd, om sådana beräknade kostnader uppfyller kriterierna för när en avsättning ska redovisas i balansräk-ningen6.

6 Avsättningar regleras i ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 § FÅB.



I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska ni alltså räkna in de kostnader som är direkt hänförliga till förvärvet. Kostnader för provkörning och intrimning ingår dock inte, om de inte ingår som ett led i att skapa en produktionsfärdig tillgång. Sådana kostnader ser man som ett led i användningen av tillgången. Planerings- och projekteringskostnader för egentillverkade anläggningstillgångar bör räknas in i anskaffningsvärdet om de ingår som ett led i att skapa en produk-tionsfärdig tillgång. Det innebär att kostnader för en kravspecifikation kan ingå i anskaffningsvärdet, om den direkt kan knytas till ett befintligt beslut att framställa tillgången. Däremot ska inte kostnader ingå för att utreda vilken typ av till exem-pel byggnad som ska uppföras. En tumregel är att kostnader som uppkommer före beslut om anskaffning normalt inte ingår i anskaffningsvärdet.

Även en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader ska räknas in i an-skaffningsvärdet för en egentillverkad tillgång. Det framgår av föreskrifterna till 5 kap. 3 § FÅB. Inom staten är vi mer restriktiva till att ta med indirekta kostna-der än vad som gäller för företag som tillämpar det så kallade K3-regelverket. Det beror bland annat på att tillgångarna i staten normalt inte används för att ge ekonomiska fördelar och att myndigheterna förväntas finansiera löpande förvalt-ningskostnader från sina förvaltningsanslag. Ni bör alltså inte ta upp myndig-hetens generella indirekta kostnader i tillgångsvärdet, till exempel kostnader för myndighetens ledning och ekonomiadministration.

Om det är uppenbart att vissa kostnader för tillgången hade kunnat undvikas bör dessa inte ingå i anskaffningsvärdet. Redovisa dem istället som kostnader i resultaträkningen. Även en del kostnader som inte har en nära anknytning till uppförandet av en tillgång bör ni redovisa som kostnad i stället för en del av anskaffningen. Det kan exempelvis vara rese- och hotellkostnader. Vanligtvis tar ni då endast upp kostnaden för den nedlagda arbetstiden i anskaffningsvärdet.

Om befintliga byggnader rivs vid uppförande av anläggningar kan kostnader för att ställa i ordning marken ingå i anskaffningsvärdet. Ni bör dock bedöma om värdet på de nya anläggningarna är rättvisande, i annat fall kan de behöva skrivas ned. Det kan exempelvis gälla om kostnader för att riva befintliga byggnader är stora i förhållande till övriga utgifter som ingår i anskaffningsvärdet på den nya anläggningen.

En anläggningstillgång kan förvärvas genom att en liknande tillgång lämnas i byte. Anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången ska i sådana fall utgöras av det verkliga värdet på den eller de tillgångar som lämnas i byte, med beaktande av eventuella betalningar som erhållits eller lämnats i samband med bytet. När tillgångarna som byts används på likartat sätt och i likartad verksamhet bör ni låta det redovisade värdet ligga som grund för att fastställa anskaffningsvärdet. Byte av anläggningstillgång betraktas som två affärshändelser, dels som försäljning av utbytt anläggningstillgång, dels nyanskaffning. I de fall inga betalningar sker (försäljningsvärdet är lika stort som anskaffningsvärdet) kommer dock bytet inte att påverka resultaträkningen förrän ni skriver av tillgången.


anskaffning

4.2 Ta med kostnader för egen personal i anskaffningsvärdet

Löner, för personal som arbetar med att utveckla eller iordningställa anläggnings-tillgångar ska ni ta med i anskaffningsvärdet. Dessa lönekostnader inkluderar sociala avgifter, och andra anställningsrelaterade kostnader. Använd uppgifter ur tidredovisningen eller annat sidoordnat system som grund för aktivering. Det är speciellt viktigt i de fall en person endast delvis arbetar med att färdigställa tillgången. Kostnader för allmän administration och utbildning ska ni inte ta med i anskaffningsvärdet.

4.3 Räntor under byggnadstiden ingår vanligtvis inte i anskaffningsvärdet

Räntor under byggnadstiden bör normalt inte ingå i anskaffningsvärdet. Om ni anskaffar tillgångar med avsikt att sälja dem eller att använda dem i

avgiftsbelagd verksamhet kan det dock vara lämpligt att räkna in räntor i anskaff-ningsvärdet. Det gäller främst tillgångar som tar en betydande tid i anspråk att färdigställa och där ränteutgifterna uppgår till väsentliga belopp. Samtliga ränte-kostnader som är direkt hänförbara till anskaffning, uppförande eller produktion av tillgångar kan ni i sådana fall aktivera.

I ränteberäkningen inkluderar ni till exempel ränta på krediter från Riksgälds-kontoret och för ändamålet tillskjutet avkastningspliktigt statskapital samt even-tuella valutakursdifferenser och ränteintäkter. Direkt hänförliga räntekostnader är sådana räntekostnader som skulle ha undvikits om åtgärden inte ägt rum.

4.4 Redovisa pågående nyanläggning under särskild post

I vissa fall kan en materiell anläggningstillgång ta flera år att färdigställa. En anläggning som är under uppförande eller utveckling redovisar ni i årsredovis-ningen under balansposten Pågående nyanläggningar. Löpande under perioden redovisar ni utgifterna på resultaträkningens kostnadskonton och överför dem vid bokslut till balansposten Pågående nyanläggningar. Denna metod används främst för att det kan vara svårt att löpande under året fastställa vad som ska redovisas som anläggningstillgång.

När anläggningen är färdigställd, det vill säga slutbesiktigad och godkänd, överför ni utgifterna till den slutliga balansposten under materiella anläggningstill-gångar. Ni börjar fördela anskaffningsvärdet genom avskrivningar först då anlägg-ningen kan tas i bruk och hamnar på sin slutliga balanspost. I stora projekt är det vanligt att delar av anläggningen färdigställs och tas i bruk tidigare. Dessa delar ska ni då föra över till den slutliga balansposten och börja skriva av enligt plan.

Det är viktigt att ni använder de särskilda S-koderna för tillgångar under uppförande och utveckling. Löpande under året ska ni använda respektive kost-nadskonto och senast vid bokslut överför ni dessa kostnader till posten Pågående nyanläggningar, via särskilda periodiseringskoder. Observera de separata perio-



diseringskoderna som ni ska använda när utvecklingen sker i egen regi. Om er myndighet bygger upp en maskinanläggning kommer ni att rapportera respektive års anskaffningar på S-kod S1271 ”Pågående nyanläggningar, årets anskaffnings-utgifter” eller S1272 Pågående nyanläggningar, årets utgifter, egen utveckling under hela den tid anläggningen byggs upp. Ingående balanser för ni till den kod som slutar med 0 (S1270) på samma sätt som andra anläggningstillgångar.

När tillgången är färdigställd för ni över den till den post i balansräkningen som visar tillgångsslaget, exempelvis Maskiner, inventarier och installationer m. m. (S-kod 121X). Överföringen av tidigare års anskaffningsutgifter redovisar ni på S1274 Pågående nyanläggningar, årets överföringar (kredit) och S1214 Maski-ner … , överföring från Pågående nyanläggning (debet). Vid överföringstillfället för ni också om de belopp som eventuellt har bokförts under året som pågående nyanläggningar och som avser den färdigställda tillgången. Det är viktigt att ni redovisar samtliga innevarande års anskaffningar på S-koderna för årets anskaff-ningar eller årets utgifter i egen regi under exempelvis Maskiner, inventarier och installationer m. m. När ni gör årsredovisningen avser ju dessa anskaffningar delar av posten Maskiner, inventarier och installationer m. m., inte posten Pågående nyanläggningar.

Exempel 1. Redovisning vid uppförande av maskinanläggning.

ÅR 1 Konto S-kod Debet Kredit

Löpande under året

Lönekostnader m. m. 4XXX S41XX 150

Övriga varor 5691 S5355 50

Räntekonto7 1910 S1910 200

Vid bokslut

Aktivering av utveckling som gjorts i egen regi

Pågående nyanläggningar, årets utgifter egen utveckling 1272 S1272 200

Aktivering, personalkostnader 4999 S4999 150

Aktivering, övriga driftskostnader 5899 S5899 50

ÅR 2 – Maskinen färdigställs Konto S-kod Debet Kredit

Ingående balanser

IB, ackumulerat anskaffningsvärde 1270 S1270 200


Lönekostnader, utgifter 40XX S4111 75



7 Konton för betalningar finns inte med i exemplet.8 Konton för betalningar finns inte med i exemplet.


anskaffning

Konto S-kod Debet Kredit

Vid bokslutAktivering av utveckling som gjorts i egen regi

Maskiner, inventarier, installationer m.m.,årets utgifter, egen utveckling 1212 S1212 115

Aktivering, personalkostnader 4999 S4999 75

Aktivering, övriga driftkostnader 5899 S5899 40

Överföring av föregående års utgifter för färdigställd tillgång

Maskiner och andra tekniska anläggningar, överföringar från Pågående nyanläggningar 1214 S1214 200

Pågående nyanläggningar, årets överföringar 1274 S1274 200

Förbättringsutgifter på annans fastighet och beredskapstillgångar som är under uppförande redovisar ni löpande under sina slutliga balansposter, enligt ESV:s allmänna råd till 5 kap. 3 § FÅB. Anledningen till detta är att staten behöver visa en samlad bild av dessa tillgångar, oavsett om de är under uppförande eller är fär-digställda. I bokföringen kan det vara lämpligt att särskilja färdigställda tillgångar från dem som är under uppförande, eftersom det bara är färdigställda tillgångar som kan tas i drift som ska skrivas av.

I not till balansposterna Förbättringsutgifter på annans fastighet och Bered-skapstillgångar är det lämpligt att göra en uppdelning mellan färdigställda till-gångar och tillgångar under uppförande.

4.5 Ta med väsentliga utgifter för framtida nedmontering och bortforsling i anskaffningsvärdet

Vanligtvis är kostnader för nedmontering och bortforsling vid utrangering obe-tydliga och ni kan i de flesta fall bortse från dessa när anskaffningsvärdet tas fram. I viss verksamhet ställer dock lagstiftaren eller utomstående aktörer krav som innebär att exempelvis tillgången ska återvinnas. Dessa kostnader kan i vissa fall vara väsentliga. Om framtida utgifter för nedmontering och bortforsling uppgår till väsentliga belopp och kan beräknas med rimlig grad av säkerhet ska ni ta med dem i tillgångens anskaffningsvärde. I redovisningen innebär det att ni tar upp en motsvarande avsättning. Ni kommer i sådana fall att skriva av kostnader för nedmontering och bortforsling under tillgångens nyttjandeperiod. När tillgången utrangeras kommer avsättningen att lösas upp i samband med betalning.

I exemplet anskaffar myndigheten en tillgång för 120 och den förväntade nytt-jandeperioden är 10 år. Myndigheten har krav på sig att montera ned tillgången efter denna tid och bedömer att det kommer kosta 30. Myndigheten redovisar en avsättning på 30 och ett totalt anskaffningsvärde på 150 för tillgången.



Exempel 2. Redovisning av utgifter för nedmontering och bortforsling av maskinanläggning.


Aktivering av framtida utgifter för nedmontering och bortforsling vid anskaffning

Maskiner och andra tekniska anläggningar, årets anskaffningsutgifter 1211 S1211 30

Maskiner och andra tekniska anläggningar, årets anskaffningsutgifter

1211 S1211 120

Övriga avsättningar 2290 S2250 30

Lån Riksgäldskontoret, årets nya lån 2511 S2511 120

Årlig avskrivning under tillgångens nyttjandeperiod (inkl. avskrivning av framtida utgifter för nedmontering och bortforsling)

Avskrivningar, maskiner, inventarier… 6913 S6911 3

Avskrivningar maskiner, årets avskriv... 1217 S1217 3

Avskrivningar, maskiner, inventarier… 6913 S6911 12

Avskrivningar, maskiner, årets avskriv... 1217 S1217 12


Ingående balans


IB, ackumulerade avskrivningar 1216 S1216 15

Utgifter för nedmontering och bortforsling redovisas mot anslag när avskriv-ningskostnaderna uppkommer, om det inte är infrastrukturella tillgångar och försvarsmateriel som istället redovisas mot anslag på utgiftsmässig grund.

När tillgången ska forslas bort år 10 finns inget bokfört värde kvar i balans-räkningen. Förutom att ta bort tillgången i anläggningsregistret uppkommer dock kostnader för nedmontering och bortforsling av tillgången. Myndigheten hade vid anskaffningstillfället bedömt att dessa kostnader skulle uppgå till 30. De verkliga kostnaderna var dock 35, vilket innebär att när avsättningarna löses upp så uppkommer en nettokostnad på 5 år 10.


Nedmontering och bortforsling vid utrangering

Övriga tjänster 5368 S5368 35


Övriga avsättningar 2290 S2250 30

Förändringar av avsättningar… 5386 S5386 30

9 Konton för betalningar visas inte i exemplet.


anskaffning

4.6 Ta upp tillgångar finansierade med arbetsmarknadspolitiska medel och regionalstöd

I vissa fall anskaffar eller upparbetar myndigheter tillgångar som delvis finan-sieras av arbetsmarknadspolitiska medel eller regionalstöd. I näringslivet ges dessa medel i stor utsträckning för verksamhet som statsmakterna anser viktig, men som företag inte är villiga att själva finansiera eftersom investeringen inte är lönsam. Det medför att investeringar som kommer till stånd med dessa medel i företag ofta skrivs ned direkt vid anskaffningen.

Inom staten används arbetsmarknadspolitiska medel och regionalstöd i första hand för att tidigarelägga vissa investeringsprojekt. Att inte aktivera investeringar som helt eller delvis finansieras med arbetsmarknadspolitiska medel eller regio-nalstöd skulle ge en felaktig bild av såväl statens som av myndighetens tillgångar, eftersom dessa ger framtida servicepotential. Balansräkningen syftar inte till att återspegla tillgångarnas samhällsekonomiska nytta, utan visar nedlagda utgif-ter för staten, investeringar och kostnadsfördelningen över den tid tillgångarna används.

Ni bör alltså även ta upp tillgångar som helt eller delvis finansieras med arbets-marknadspolitiska medel eller regionalstöd som en tillgång i balansräkningen. I de fall anskaffningen uppenbart har medfört att projektet blivit dyrare bör ni dock endast aktivera de kostnader som kan anses vara rimliga för projektet.

finansiering av anläggningstillgångar




5 Finansiering av anläggningstillgångar

I detta kapitel behandlar vi de olika metoder som ni kan använda då myndigheten ska finansiera anskaffning av anläggningstillgångar. Myndigheternas finansie-ring av anläggningstillgångar regleras i 2 kap. kapitalförsörjningsförordningen (2011:210). Reglerna för finansiering av tillgångar gäller inte för affärsverken.

Inom staten är det viktigt att hålla reda på finansieringsformen för respektive tillgång eftersom finansieringen i stor utsträckning styr hur eventuella framtida försäljningsinkomster får användas. Dessutom påverkar finansieringsformen den löpande redovisningen.

Anläggningstillgångar kan finansieras med: − lån − bidrag, gåvor och donationer − försäljningsinkomster − anslag (statskapital) − leasing.

5.1 Anläggningstillgångar lånefinansieras oftast

Den huvudsakliga metoden att finansiera de anläggningstillgångar som används i en myndighets verksamhet är lån i Riksgälden. Detta framgår av 2 kap. 1 § kapi-talförsörjningsförordningen:

Anläggningstillgångar som används i en myndighets verksamhet ska finansieras med lån i Riksgäldskontoret, om inte annat följer av 3–5 §§.

Med anläggningstillgång som används i myndighetens verksamhet menas såväl färdigställda tillgångar som tillgångar som uppförs med avsikt att användas så småningom. Utgångspunkten är alltså att samtliga anläggningstillgångar som utgör produktionsfaktorer – materiella och immateriella – och som en myndig-het använder i sin verksamhet, ska lånefinansieras. Av ESV:s allmänna råd till 1 § framgår att detta gäller även tillgångar som lånats ut till anställda för privat bruk.

Ni ska inte lånefinansiera uppskrivning av tillgångar, eftersom det inte är någon anskaffning som behöver finansieras. En uppskrivning av en tillgång medför hel-ler inte någon betalning. En uppskrivning som myndigheten beslutar om ska ni däremot redovisa under posten uppskrivningskapital.

Framtida utgifter för nedmontering och bortforsling som ingår i anskaff-ningsvärdet ska inte heller lånefinansieras, eftersom någon likviditet inte behöver tillföras förrän vid utrangeringen.

Vid anskaffningstillfället bör ni i normala fall inte belasta anslag utan betal-ningen bör i stället tillfälligt finansieras från räntekontot. Om det inte är möjligt


finansiering av anläggningstillgångar finansiering av anläggningstillgångar

att särskilja anskaffningskostnaden för tillgången när utgiften uppkommer kan ni tillfälligt belasta anslaget och så snart som möjligt göra en återföring av anslaget.

I vissa fall kan ni ha behov av att synliggöra räntekostnaderna under uppbygg-naden av någon stor tillgång, se avsnitt 4.4. Det finns då en möjlighet att hos Riksgäldskontoret använda ett kreditiv för löpande betalningar för uppbyggna-den av tillgången. Kreditivet omvandlas till ett lån när tillgången är färdigställd.

Avgiftsintäkter får inte direkt användas för att finansiera anskaffning av anlägg-ningstillgångar. I avgiftsfinansierad verksamhet ska ni istället finansiera anlägg-ningstillgångar som används i verksamheten med lån i Riksgälden. Inbetalda avgifter kommer myndigheten sedan att använda för att finansiera avskrivningar på tillgången och räntekostnader.

Hur ni tar upp lån i Riksgälden

Ni kan använda såväl bundna lån som avista lån när ni finansierar anskaffning av anläggningstillgångar med lån i Riksgälden. Avista lån är rörliga lån som ni kan belasta och amortera löpande. Ni ska stämma av lånen mot de totala, lånefinansie-rade, tillgångarna vilket följer av 2 kap. 2 § kapitalförsörjningsförordningen:

En myndighets samlade lån enligt 1 § får inte väsentligt avvika från motsvarande tillgångars bokförda värden per den 30 juni och per den 31 december.

Det är alltså den totala lånesumman som ni ska stämma av mot det bokförda värdet på tillgångarna. ESV utvecklar resonemanget i föreskrifterna till 2 kap. 2 § kapitalförsörjningsförordningen:

Avstämning mellan å ena sidan summan av utnyttjat avistalån och bundna lån för anskaffning av anläggningstillgångar som ska användas i verksamheten och å andra sidan de lånefinansierade tillgångarnas bokförda värden ska göras minst två gånger per år. Om skulden vid avstämningstillfället är lägre än det bokförda värdet belastas normalt avistalånet med ett belopp motsvarande skillnaden. Är skulden högre görs vanligen en amortering på avistalånet.

Lån behöver dock inte tas upp förrän påföljande halvår för tillgångar anskaffade eller delvis uppförda efter den 30 november respektive den 31 maj.

Det är alltså inte nödvändigt att ni håller reda på vilka enskilda tillgångar som finansierats med ett visst lån. Det är dock naturligtvis viktigt att veta vilka till-gångar som lånefinansierats och vilka som har finansierats på annat sätt.

Tillgångarnas redovisade värde bör alltså i bokslutet inte väsentligt avvika från utestående lånebelopp. Det är dock ofrånkomligt att det uppstår differenser bero-ende på de investeringar som skett under juni respektive december, eftersom lån för dessa investeringar vanligtvis tas upp under nästföljande period. Detsamma



kan gälla för avskrivningar hänförbara till juni respektive december. Senast i juni och december ska ni ta upp lån, om det bokförda värdet på de lånefinansierade tillgångarna (och de nyanskaffningar som ska lånefinansieras) är högre än skulden till Riksgälden.

Om det bokförda värdet å andra sidan skulle vara lägre än skulden ska lånet i stället amorteras med ett belopp som motsvarar skillnaden. Riksgälden aviserar inte amorteringar på lån. Ansvaret för att beräkna behovet av låneändringar ligger på myndigheten. Amorteringar och upptagandet av nya lån för anläggningstill-gångar kan således hanteras netto mellan myndigheten och Riksgälden. Däremot ska ni redovisa transaktionen brutto, det vill säga dela upp årets nya lån och årets amorteringar på olika S-koder.

5.2 Bidrag, gåvor och donationer reducerar inte anskaffningsvärdet

Anläggningstillgångar ska ni redovisa brutto, vilket innebär att erhållna bidrag inte ska reducera anskaffningsvärdet. Detsamma gäller gåvor och donationer. Den främsta anledningen är att läsare av årsredovisningen i staten behöver kunna utläsa det faktiska anskaffningsvärdet. Det gäller även de redovisade erhållna bidragen.

Redovisa bidrag i resultaträkningen

En anläggningstillgång som används i en myndighets verksamhet får helt el-ler delvis finansieras med bidrag som mottagits från icke-statliga givare, enligt 2 kap. 3 § kapitalförsörjningsförordningen.

Vid anskaffningstillfället redovisar ni det erhållna bidraget, i sin helhet, i resultaträkningen.

I staten har vi en periodiseringsmodell för bidrag, som innebär att erhållna bidrag som inte är förbrukade vid räkenskapsperiodens slut ska redovisas som oförbrukade bidrag i balansräkningen.10 Senast vid bokslutet måste ni därför föra den del av det erhållna bidraget som inte har förbrukats under perioden till posten Oförbrukade bidrag i balansräkningen. I takt med att tillgångar i verk-samheten skrivs av bokför ni en motsvarande bidragsintäkt i resultaträkningen. I bokföringen kan det vara lämpligt att särskilja färdigställda tillgångar från dem som är under uppförande, eftersom det bara är färdigställda tillgångar som kan tas i drift som ska skrivas av.

10 I näringslivet finns en valmöjlighet att antingen ta upp en förutbetald intäkt eller reducera tillgångens anskaffningsvärde.



Exempel 3. Anskaffning av anläggningstillgång helt finansierad med bidrag från en privat givare.

Tillgången i exemplet används i verksamheten och ska skrivas av på 10 år.Vi visar inte överföringen av balanser efter år 2 i exemplet, eftersom det hante-

ras på samma sätt som år 2.




Bidrag från övriga organisationer … 3721 S3622 250

Maskiner och andra tekniska anläggningar,årets anskaffningsutgifter 1211 S1211 250

Räntekonto 1910 S1910 250

Avskrivningar maskiner 6913 S6911 25

Maskiner och andra tekniska anläggningar,årets avskrivningar 1217 S1217 25

Vid bokslut

Periodiseringskonto (bidrag) 3729 S3699 225

Oförbrukade bidrag, utomstatliga 2732 S2732 225


Ingående balans

IB,ackumulerat anskaffningsvärde 1210 S1210 250

IB,ackumulerade avskrivningar 1216 S1216 25



Maskiner och andra tekniska anläggningar,årets avskrivningar 1217 S1217 25

Vid bokslut



En anslagsfinansierad myndighet som får ett bidrag som endast delvis finansierar anskaffningskostnaden behöver endast ta upp lån för den del av anskaffningen som inte finansieras av bidraget. En förutsättning är att bidraget inte kommer från en statlig givare. Det kan dock i vissa fall vara enklare att ta upp lån för hela tillgångens anskaffningsvärde, vilket är möjligt enligt reglerna i kapitalförsörj-ningsförordningen.




Om anläggningstillgången exempelvis finansieras till hälften med lån och till hälften med bidrag kommer myndigheten att redovisa halva avskrivningsbeloppet mot anslag. Samma belopp ska ligga till grund för amorteringen av lånen.

Exempel 4. Anskaffning av anläggningstillgång delvis finansierad med bidrag från en privat givare.

I exemplet är tillgångens anskaffningsvärde 300 varav 150 finansieras med bidrag. Nyttjandeperioden är tre år.

I exemplet visar vi inte överföringen av balanser. Detta kan ni se i tidigare exempel.




Bidrag från övriga organisationer 3721 S3622 150

Maskiner och andra tekniska anläggningar,

årets anskaffningsutgifter 1211 S1211 300



Årets avskrivningar 1217 S1217 100

Redovisning mot anslag 17* S17* 50

Intäkter av anslag 3011 S3011 50

Vid bokslut


Lån i Riksgäldskontoret, årets nya lån 2511 S2511 150

Lån i Riksgäldskontoret, årets amorteringar

2512 S2512 50



Redovisa gåvor och donationer till marknadsvärdet

När en myndighet får en anläggningstillgång i gåva eller som en donation finns inget pris att beräkna anskaffningsvärdet på. Tillgångar som tas emot utan ersätt-ning, eller till en ersättning som väsentligt understiger tillgångens marknadsvärde, ska redovisas till marknadsvärdet. Detta framgår av 5 kap. 3 § FÅB. Reglerna om mottagande och förvaltning av donationer finns i donationsförordningen (1998:140).

En tillgång som inte får avyttras ska ni redovisa direkt mot donationska-pital. Detta gäller förutsatt att den inte bildar en stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220). Det gäller även bidrag i form av likvida medel som en myndighet får i gåva för att köpa en anläggningstillgång vilken inte skrivs av och inte får säl-




jas. Förbud mot försäljning är troligtvis det normala för kulturtillgångar, eftersom syftet med innehavet är att de ska bevaras för framtiden (mer om kulturtillgångar finns i avsnitt 12.2).

Exempel 5. Myndigheten får donationskapital från en privat givare för att anskaffa en anläggningstillgång, tillgången får inte avyttras.



Donationskapital, erhållet under året 2031 S2031 200

Om tillgången används i verksamheten och därmed ska skrivas av bokför ni lö-pande avskrivningar i resultaträkningen. Det kan exempelvis vara en fastighet som erhållits som gåva med förbehåll att den inte får avyttras. Avskrivningarna för ni mot donationskapitalet efterföljande år.


Byggnader, årets anskaffning 1111 S1111 500

Donationskapital, erhållet under året 2031 S2031 500

Avskrivningar, byggnader 6912 S6911 20


Vid bokslut

Kapitalförändring enligt resultaträkningen 2090 S2090 20

Årets kapitalförändring 8999 S8999 20


Ingående balans



Överföring av kapitalförändring enligt resultat-räkningen

Donationskapital 2030 S2030 20


Exempel 6. Myndigheten får bidrag från en privat givare för att anskaffa en anläggningstillgång. Myndigheten får avyttra tillgången.

Om tillgångar får avyttras redovisar ni hela bidraget som intäkt i resultaträkning-en. Detta påverkar därmed årets och sedermera även den balanserade kapitalför-ändringen. Ni ska specificera bidraget i noter till båda kapitalförändringsposterna. I undantagsfall kan det vara motiverat att införa en ny rad under rubriken myn-dighetskapital, för att redovisa kapitalförändringen hänförlig till erhållna bidrag.




Maskiner och andra tekniska anläggningar,årets anskaffningsutgifter 1211 S1211 300

Bidrag från övriga organisationer 3721 S3622 300

Vid bokslut



5.3 Myndigheten får ibland använda försäljningsinkomster till investeringar

Vissa myndigheter kan ha använt egendom i en verksamhet som regeringen har meddelat en investeringsplan för. Då får myndigheten disponera försäljnings-inkomsten för att finansiera investeringar som ingår i planen. Detta framgår av 2 kap. 4 § kapitalförsörjningsförordningen. En investeringsplan är i detta sam-manhang en av riksdagen godkänd sammanställning av kommande investeringar och en beskrivning av hur de ska finansieras.

5.4 Anslagsfinansiera infrastrukturella och liknande investeringar

Några myndigheter investerar i infrastrukturella investeringar. Myndigheterna ska finansiera infrastrukturella investeringar med anslag, eller med sådana för-säljningsinkomster som behandlades i föregående avsnitt. Detta framgår av 2 kap. 6 § kapitalförsörjningsförordningen. Vägar och järnvägar är exempel på infrastrukturella investeringar. Därutöver finns försvarmateriel, befästningar, konst- och kulturföremål samt naturmiljötillgångar som inte primärt förbrukas i myndighetens verksamhet. De ska därför inte heller finansieras med lån enligt be-stämmelserna i 2 kap. 1 § kaptalförsörjningsförordningen. Regeringen kan besluta om att även anskaffning av tillgångar som används i myndighetens verksamhet ska finansieras med anslag.

När ett anslag används för att anskaffa tillgångar redovisar ni inte en intäkt av anslag i resultaträkningen, eftersom statsmakterna i dessa fall skjuter till kapital för att anskaffa tillgångar. Kapitaltillförseln redovisar ni istället direkt i balansräk-ningen under posten Statskapital. Det finns både avkastningspliktigt och icke av-kastningspliktigt statskapital. Om inte något annat framgår av ert regleringsbrev eller annat regeringsbeslut ska ni betrakta statskapitalet som icke avkastningsplik-tigt.



Exempel 7. En myndighet anskaffar en byggnad för 700 och finansierar den med anslag kopplat till icke räntebärande flöde.


Byggnader, årets anskaffning 1111 S1111 700

Utbetalning icke ränteflöde (SCR)13 194* S194* 700

Redovisning mot anslag 174* S1741 700

Statskapital 2012 S2012 700

Avskrivningar, byggnader 6912 S6911 35


Vid bokslut




Ingående balans



Överföring av kapitalförändring enligt resultaträkningen



Om tillgången ska skrivas av bokför ni löpande avskrivningar i resultaträkningen. Dessa för ni mot statskapitalet efterföljande år.

5.5 Använd leasing bara om det ger lägre kostnad än köp

Leasing är ett alternativt sätt att finansiera anläggningstillgångar, som under vissa förutsättningar kan användas i stället för lån i Riksgälden. Leasing i staten innebär att en leasetagare (myndigheten) ges rätt att under en avtalad period använda en tillgång i utbyte mot en leasingavgift (hyra) till leasegivaren (finansbolag).

Bestämmelser om finansiering av anläggningstillgångar genom leasing finns i 2 kap. 5 § kapitalförsörjningsförordningen. Där framgår att avtal om leasing endast får träffas under förutsättning att det, sett över tillgångens hela nyttjan-deperiod, leder till en lägre kostnad för staten som helhet än anskaffning genom köp. När den planerade användningstiden sammanfaller med hela den förväntade nyttjandeperioden blir leasing av utrustning i regel dyrare än köp för staten. Om myndigheten har möjlighet att köpa utrustningen är det alltså ofta mer ekono-miskt fördelaktigt att köpa än att leasa den. I dessa fall bör utrustningen därför

13 Här visar vi endast de transaktioner som myndigheten vanligen bokför aktivt. Betalningskonton med överföring till kontogrupp 17, visas inte.



köpas. ESV har gett ut en handledning om leasing för att underlätta investerings-bedömningar där leasing kan vara ett alternativ (ESV 2009:36).

Leasing kan vara operationell eller finansiell. Operationell leasing är aktuell främst när myndigheten inte behöver äga tillgången, utan hellre disponerar den genom att hyra den. Så gott som alla myndigheter använder sig av operationell leasing, eftersom de hyr sina lokaler. Leasing kan också innebära att myndigheten i praktiken disponerar en tillgång på ett sätt som kan jämställas med ägande, även om så inte är fallet i juridisk mening, så kallad finansiell leasing. Finansiell leasing karaktäriseras av att de ekonomiska fördelarna och riskerna som förknippas med ägandet av tillgången i allt väsentligt överförs till myndigheten från leasegivaren.

Anläggningstillgångar som innehas genom avtal om finansiell leasing ska redovisas som anläggningstillgångar enligt ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 § FÅB . Samtidigt redovisar ni då den framtida förpliktelsen att betala leasingavgifter som en skuld. Däremot ska avgifter för objekt som innehas enligt ett operationellt leasingavtal redovisas som kostnad över leasingperioden enligt ESV:s föreskrifter till 4 kap. 1 § FÅB.

Finansiella leasingavtal inräknas i den låneram som myndigheten har enligt sitt regleringsbrev. Myndigheten ska dock inte ta upp något lån för de tillgångar som finansieras med leasing.

Exempel 8. En myndighet anskaffar datorer finansierade med finansiell leasing.

Vid anskaffningstillfället redovisar myndigheten en skuld som motsvarar tillgång-ens anskaffningsvärde. Tillgången kommer under den bedömda nyttjandeperio-den att skrivas av efter den fastställda avskrivningsplanen. Däremot kan skulden till leasegivaren amorteras under en kortare eller längre period än vad som fram-går av avskrivningsplanen.



Skuld till leasingbolag, nya skulder 2621 S2621 80

Det är kostnaderna för leasingavtalet som ligger till grund för redovisningen mot anslag. Vid finansiell leasing är det dock endast den del av leasingavgiften som är räntekostnader som ni ska redovisa mot anslag. Den återstående delen av leasing-avgiften kommer att minska leasingskulden på samma sätt som amorteringar. Därutöver ska ni även redovisa avskrivningskostnaden på den leasade tillgången mot anslag.

I kapitel 13 Leasing finns mer information om hur ni ska hantera finansiella leasingavtal i redovisningen.

händelser efter anskaffningen




6 Händelser efter anskaffningen

Efter anskaffningen kan det inträffa händelser som påverkar redovisningen av anläggningstillgångarna, utöver den förbrukning som ni redovisar som avskriv-ningar. I de följande avsnitten behandlar vi sådana händelser, som överföring mellan myndigheter, tillkommande utgifter för prestandaförbättringar, byte av redovisningsprincip och rättelser av fel.

6.1 Att överföra tillgångar mellan myndigheter

Det händer i olika sammanhang att anläggningstillgångar kan föras över från en myndighet till en annan. I sådana fall är föreskrifterna till 5 kap. 3 § FÅB tillämp-liga:

Om en anläggningstillgång inte överförs genom ett köp- och försäljningsförfarande, ska tillgången hos den mottagande myndigheten tas upp till det bokförda värde som redovisats hos den avlämnande myndigheten.

Ni ska alltså i bokföringen använda samma värde som hos den avlämnade myn-digheten när ni mottar en anläggningstillgång. Detta innebär att statens tillgångs-innehav i första läget inte påverkas, vilket är korrekt med tanke på att ändamålet normalt inte ändras. Däremot kan framtida avskrivningar på överförda tillgångar ändras, om den mottagande myndigheten gör en annan bedömning av nyttjande-perioden. Om en tillgång efter överföring ska användas för ett annat ändamål än den ursprungligen har anskaffats för kan det finnas skäl som talar för att tillgång-en bör skrivas ned. Se kapitel 8 Nedskrivning och uppskrivning.

När en anläggningstillgång förs över mellan två myndigheter görs inte någon försäljning eller anskaffning för staten. Därför bör avlämnaren bokföra anlägg-ningstillgången i kredit och statskapitalet i debet, om tillgången är finansierad med anslag. Mottagaren redovisar vice versa. Det är lämpligt att den mottagande myndigheten delar upp det redovisade värdet på S-koderna för IB ackumulerat anskaffningsvärde och IB ackumulerade avskrivningar. Om tillgångarna är finan-sierade med lån ger Riksgälden besked om hur lånet ska hanteras.

6.2 Tillkommande utgifter ska läggas till anskaffningsvärdet

Ibland kan det tillkomma utgifter efter att myndigheten har anskaffat en anlägg-ningstillgång. Tillkommande utgifter för en anskaffad eller egentillverkad anlägg-ningstillgång ska läggas till anskaffningsvärdet, om prestandan förbättras jämfört med nivån vid den ursprungliga anskaffningen. Detta framgår av föreskrifter till 5 kap. 3 § FÅB.

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa en


händelser efter anskaffningen händelser efter anskaffningen

tillgångs egenskaper så att dess prestanda motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades, ska ni redovisa som kostnad i den period de uppkom-mer. I handledningen om komponentredovisning (ESV 2015:33) finns beskrivet hur tillkommande utgifter ska hanteras när myndigheterna delar upp tillgångar i komponenter.

Gränsdragningen mellan vad som är reparationer och underhåll eller presta-tions-/värdehöjande utgifter kan i vissa fall vara svår att göra. Om avsikten med åtgärden är att förbättra tillgångens prestanda och åtgärden kan anses vara värde-höjande redovisar ni den som tillgång. I annat fall redovisar ni åtgärden som en kostnad.

Gränsdragningen påverkas även av hur tillgången avgränsas. Ett fordon kan i redovisningen vara ett enda avskrivningsobjekt, vilket medför att ett byte av mo-torn är en reparation som kommer att kostnadsföras. Eventuellt kan nyttjande-perioden behöva ändras om en väsentlig del på fordonet byts ut. Ett fordon kan också ha delats upp i komponenter i redovisningen, så att motorn utgör ett eget avskrivningsobjekt. Detta skulle i så fall medföra att en ny motor redovisas som en egen tillgång. Se även avsnitt 7.3.

De överväganden ni gjort vid anskaffningen kan påverka om ni ska redovisa utgifter efter anskaffningen som kostnader eller om de ska ingå i anskaffningsvär-det. Om en myndighet redan vid anskaffningstillfället åtagit sig eller beslutat att inom en snar framtid ta på sig utgifter som är nödvändiga för att tillgången ska kunna användas för sitt ändamål bör utgifterna läggas till anskaffningsvärdet. En förutsättning är dock att utgifterna sammantaget uppgår till väsentliga belopp och att de påverkat priset. Det kan exempelvis bli aktuellt om ni köper en maskin som behöver repareras före den tas i drift.

För förbättringsutgifter på annans fastighet gäller dock särskilda bestämmelser. Ni ska redovisa reparations- och underhållskostnader som uppgår till betydande belopp som förbättringsutgift på annans fastighet. Detta framgår av ESV:s före-skrifter till 5 kap.1 § FÅB Med betydande belopp menas att det i förhållande till myndighetens lokalkostnader kan anses vara väsentligt. Reparations- och under-hållskostnader som inte är en följd av normal förslitning utan av skada eller brand ska ni dock kostnadsföra.

Har en anläggningstillgång delats upp i komponenter enligt föreskrifterna till 5 kap. 1 § FÅB ska ni redovisa utgifter för utbyte av en komponent som anskaff-ning av anläggningstillgång. Ni ska också utrangera den utbytta komponenten.14 Andra utgifter för reparation och underhåll av en befintlig tillgång eller kom-ponent ska ni redovisa som kostnader i den period de uppkommer, även om de syftar till att vidmakthålla tillgångens prestanda.

14 Ändringar som rör 5 kap. 3 § om komponentavskrivning ska tillämpas första gången för räkenskapsåret 2016, men får tillämpas tidigare.



6.3 Byt av redovisningsprincip om det krävs för att anpassa redovisningen till reglerna

Ni får i princip byta redovisningsprincip enbart om bytet krävs för att anpassa redovisningen till de regler som regeringen eller ESV ger ut. Ni kan också byta om ändringen i övrigt kan leda till en klart mer rättvisande redovisning. Detta framgår av föreskrifterna till 2 kap. 7 § FÅB.

Om ni ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster ska ni också räkna om eller ändra posterna för det närmast föregående räkenskaps-året. Det gör ni på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras med räken-skapsårets poster på ett meningsfullt sätt. En förutsättning är att detta är praktiskt genomförbart. Det innebär att ni ska redovisa tillgångarna som om de varit redo-visade enligt den nya redovisningsprincipen redan från anskaffningstillfället.

Myndigheten ska i årsredovisningen lämna upplysning om bland annat änd-rad redovisningsprincip och skälet till ändringen enligt ESV:s föreskrifter till 2 kap. 7 § FÅB. Det krävs där även en upplysning om vilken effekt ändringen får på redovisningen. Detta gör ni vanligen i beskrivningen av redovisningsprinci-per, medan ni i not normalt tar upp jämförelsetal enligt de nya principerna utan ytterligare kommentarer. På det viset kan noten läsas som om de nya principerna gällt även föregående år.

Det kan vara svårt att skilja mellan ett byte av redovisningsprincip och en ändrad bedömning. Exempel på det senare är en ändring av avskrivningstiden för anläggningstillgångar eller en ny metod för att beräkna tillgångens anskaff-ningsvärde. I dessa fall är det inte motiverat att justera jämförelsetalen. Det måste ju förutsättas att avskrivningen för tidigare år baserades på vad som då var bästa tillgängliga bedömning av nyttjandeperioden eller anskaffningsvärdet. Ni gör i stället ändringen för kommande år genom att fördela tillgångens bokförda värde på antalet år ni bedömer återstår efter det att nya omständigheter beaktats.

6.4 Hur rättar vi fel i tidigare års räkenskaper?

Fel i tidigare års räkenskaper rättar ni normalt inte genom att justera jämförelse-talen, utom när felen gör att de finansiella rapporterna för tidigare perioder inte längre kan anses vara tillförlitliga. Rättelse av väsentliga fel, som är hänförliga till tidigare perioder, gör ni i balansräkningen på samma sätt som en ändrad redovis-ningsprincip. Den jämförande informationen för tidigare perioder måste ni alltså räkna om.

När det gäller anläggningstillgångar kan fel förekomma till exempel i form av att det under en senare period visar sig att alla kostnader inte inkluderats i anskaffningsvärdet. I ett sådant fall justerar ni normalt inte tillgångens värde, eftersom felet inte kan anses vara väsentligt. Om ni tidigare år inte har tagit upp vissa kostnader i anskaffningsvärdet – men i år tagit fram metoder för hur dessa kan beräknas – ska inte tidigare års anskaffningsvärden ändras. Det innebär att


händelser efter anskaffningen händelser efter anskaffningen

sådana kostnader endast kan läggas till i anskaffningsvärdet för årets anskaffningar och framtida anskaffningar.

Hur redovisar vi rättelser av väsentliga fel?

Om en tillgång felaktigt har kostnadsförts en tidigare period och ni bedömer att felet är väsentligt bör ni göra en rättelse. Bokför i sådana fall tillgångens ackumu-lerade anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar i balansräkningen som om utgifterna hade aktiverats tidigare år. Ändra också i årsredovisningen jämfö-relsesiffror som avser föregående år. Ni bör lämna upplysning i årsredovisningen om att en rättelse har gjorts och att jämförelsesiffror från föregående år har ändrats. I not till respektive balanspost bör rättelserna tydlig framgå, till exempel genom att ni inför en rad som benämns ”Rättelser av tidigare års kostnadsförda tillgångar”.

Ni ska redovisa en rättelse av tidigare års kostnadsförda tillgångar mot en S-kod som slutar på 0. Avskrivningar som är hänförbara till tidigare år redovisar ni mot en S-kod som slutar på 6, det vill säga inte mot årets anskaffningar och avskrivningar.

Det finns också en bestämmelse om hur ni ska hantera byte av redovisnings-princip och rättelser av fel när det kommer till redovisning mot anslag. Detta framgår av ESV:s föreskrifter till 12 § anslagsförordningen:

Justering av anslagsutfall till följd av byte av redovisningsprincip eller rättelse av fel enligt ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 2 kap. 7 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag ska redovisas mot anslaget det budgetår då justeringen redovisas i bokföringen.

Ni ska alltså inte justera utfall i anslagsredovisningen mot ingående överförings-belopp, utan istället påverka årets anslagsutfall i balansräkningen under posten Avräkning med statsverket. Det är endast transaktioner och händelser som är hänförbara till året som ni bör redovisa under posten Intäkter av anslag i resultat-räkningen.



Exempel 9. Anslagsfinansierad verksamhet, rättelse av tidigare felaktigt kostnadsförd maskin15.

Maskinen kostade 3 000 och myndigheten gör rättelsen år 0. Nyttjandeperioden är fem år (600 per år från och med År −1).

ÅR −1 Konto S-kod Debet Kredit

Bokfört år −1 som ska rättas år 0

Övriga varor 5691 S5355 3 000

Räntekonto 1910 S1910 3 000

Redovisning mot anslag 17* S17* 3 000

Intäkter av anslag 3011 S3011 3 000

ÅR 0

Återföring av anslag, aktivering av tillgång och upptagande av lån

IB, ackumulerat anskaffningsvärde 1210 S1210 3 000

Redovisning mot anslag 17* S17* 3 000


Lån Riksgäldskontoret, årets nya lån 2511 S2511 3 000

Amortering och avskrivning hänförbara till år −1 som bokförs år 0



2512 S2512 600

IB Ackumulerade avskrivningar 1216 S1216 600


Årets avskrivningar och amorteringar hänförbara till år 0

Avskrivningar 6913 S6911 600



2512 S2512 600




I en anslagsfinansierad verksamhet gör ni en anslagsreduktion, som ni redovi-sar i balansräkningen direkt under avräkning med statsverket. Ta även upp lån i Riksgäldskontoret i förekommande fall. Anslagsbelastningen återförs således och tillgången finansieras sedan som den skulle ha gjorts om den hade tillgångsredovi-sats tidigare.

15 I exemplet visar vi inte överföringen av balanser år 1. Detta framgår av exempel i kapitel 4. Inte heller konton för betalningar visas.


händelser efter anskaffningen avskrivning

I exemplet är betalningen från Riksgälden 2 400, vilket motsvarar tillgångens anskaffningsvärde på 3 000 minskat med 600 i avskrivningar för År −1. Ni måste dock bokföra lånet och tillgången brutto, vilket medför att en uppdelning måste göras på

− anskaffningsvärde − ackumulerade avskrivningar hänförbara till tidigare år − årets avskrivningar.

Årets avskrivningar och intäkt av anslag redovisar ni i resultaträkningen. Det belopp som amorteras på lånen i Riksgälden ska i princip motsvaras av årets av-skrivningar i resultaträkningen. Den del av ackumulerade avskrivningar som avser tidigare år redovisar ni inte i resultaträkningen.

Exempel 10. Avgiftsfinansierad verksamhet, rättelse av tidigare felaktigt kostnadsförd maskin.

Maskinen kostade 750. Nyttjandeperioden är fem år.16

ÅR −1 Konto S-kod Debet Kredit

Bokfört År −1 som ska rättas År 0




Bokföring av rättelse av fel År 0

(Maskiner och andra tekniska anläggningar)

IB ackumulerat anskaffningsvärde 1210 S1210 750

Kapitalförändring föregående år 2071 S2070 600

IB Ackumulerade avskrivningar 1216 S1216 150

Upptagande av lån


Lån i Riksgäldskontoret 2511 S2511 600

Årets avskrivningar och amorteringar

Avskrivningar 6913 S6911 150



2512 S2512 150


I en avgiftsfinansierad verksamhet redovisar ni en rättelse av tillgångens ackumu-lerade anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar med balanserad kapi-talförändring som motpost. Ta i förekommande fall även upp lån i Riksgälden, vilket ni kan göra löpande.

16 I exemplet visar vi inte överföringen av balanser år 1. Detta framgår av exempel i kapitel 4. Inte heller visas konton för betalningar.


avskrivning

7 Avskrivning

I det här kapitlet behandlar vi avskrivningar närmare utifrån olika aspekter. Såle-des behandlar vi sambandet mellan ekonomisk livslängd och nyttjandeperiod, hur ni fatställer nyttjandeperioden, avskrivningsplanerna, när avskrivningarna påbör-jas, ändrade avskrivningsplaner och nedskrivningar, avskrivningar vid finansiell leasing, information i årsredovisningen och tillgångar som inte skrivs av.

Utgångspunkten för att ni ska redovisa avskrivningar är att allteftersom en anläggningstillgång används i myndighetens verksamhet förbrukas den. Den del som har förbrukats under en redovisningsperiod redovisar ni som avskrivnings-kostnad i resultaträkningen. Av praktiska skäl är det svårt att få avskrivningen varje period att exakt motsvara förbrukningen av tillgången, men i stort ska de matcha varandra.

7.1 Ekonomisk livslängd och nyttjandeperiod överensstämmer oftast

Ekonomisk livslängd är den tidsperiod som en investering är lönsam att ha i drift för det ändamål som den ursprungligen anskaffades för. Alltså det antal år (eller redovisningsperioder) som den bedöms kunna bidra till verksamheten på ett eko-nomiskt försvarbart sätt. Det är viktigt att skilja den ekonomiska livslängden från den tekniska livslängden, som i stället anger hur länge en tillgång faktisk håller. Exempelvis är en gammal maskin, som jämfört med motsvarande modern maskin medför stora reparationskostnader och kan producera färre enheter, oftast inte ekonomiskt försvarbar att ha kvar i verksamheten.

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli använd för sitt ändamål i myndigheten. Ni skriver av (periodiserar) en anläggningstillgångs anskaffningsvärde över tillgångens nyttjandeperiod.

Nyttjandeperioden för en anläggningstillgång är vanligtvis densamma som den ekonomiska livslängden. Om en tillgång ska användas i ett visst projekt som varar kortare tid än den ekonomiska livslängden kan nyttjandeperioden vara kortare. En leasad bil kan exempelvis ha en ekonomisk livslängd på fem år, men den ska bara användas i myndigheten över leasingperioden, som exempelvis är tre år, och ni ska då skriva av den över de tre åren.

Nyttjandeperioden är alltså den tid en tillgång förväntas användas i en myn-dighet, medan ekonomisk livslängd oftast är den tid en tillgång har ett värde för verksamheten. I de fall nyttjandeperioden är kortare än den ekonomiska livsläng-den uppkommer ofta ett restvärde. Med restvärde menar vi det belopp myndig-heten förväntas erhålla för en tillgång efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. En bil med en ekonomisk livslängd på fem år och en nyttjandeperiod på tre år, kommer naturligtvis att ha ett restvärde efter tre år, bestående av ett pris på begagnatmarknaden. Om det är sannolikt att restvärdet uppgår till ett betydande belopp ska ni uppskatta det vid anskaffnings-


avskrivning avskrivning

tillfället i då rådande prisnivå. För att avgöra vad som är ett betydande belopp i detta sammanhang bör ni ta hänsyn till myndighetens storlek och hur stor påver-kan blir på kostnadsfördelningen över tid. I de fall nyttjandeperioden understiger tre år men tillgångens ekonomiska livslängd är tre år eller mer och tillgången inte är av mindre värde ska ni ta upp en tillgång i balansräkningen.

Exempel 11. Anskaffning av maskiner som har ett restvärde efter nyttjandeperioden.

Anskaffningsutgift 100 000 kronor

Nyttjandeperiod 3 år

Restvärde 40 000 kronor

Avskrivningar/år 20 000 kronor ((100 000–40 000 kronor)/3 år)

Vid försäljning redovisar ni skillnaden mellan försäljningsinkomsten och restvär-det som realisationsvinst/-förlust i resultaträkningen.

7.2 Hur ska myndigheten fastställa nyttjandeperioden?

Två faktorer bestämmer hur lång nyttjandeperioden förväntas bli: − den tekniska utvecklingen − den belastning objektet utsätts för och som medför slitage och underhållskostnader.

Det senare innebär att en tillgångstyp kan skrivas av på olika sätt i olika verksam-heter. En maskin som används dagligen har vanligtvis en kortare nyttjandeperiod än en som används någon gång i månaden (förutsatt att båda används på liknande vis och under liknande förhållanden).

Redan vid anskaffningstillfället ska ni bedöma den förväntade nyttjandeperio-den. Det är myndighetens ansvar att fastställa en avskrivningsplan för sina an-läggningstillgångar. För tekniskt avancerade tillgångar kan det vara lämpligt att ta hjälp av personal med teknisk kunskap om tillgången.

Det framgår av ESV:s allmänna råd till 5 kap. 4 § FÅB att:

Normalt bör man utgå från att avskrivningstiderna ligger i intervallet 3–7 år för datorer, 5–10 år för maskiner, transportmedel och inventarier. Byggnader och mark-anläggningar delas normalt upp på komponenter där avskrivningstiden anpassas till respektive komponents nyttjandeperiod.

Den fastställda nyttjandeperioden för tillgångar bör prövas löpande. Om en ny bedömning väsentligt avviker från tidigare bedömningar justeras avskrivningsbelop-pen för innevarande och för framtida perioder.

Det finns alltså allmänt accepterade intervall för avskrivningsperioder när det gäller datorer, maskiner, transportmedel och inventarier. Byggnader och markan-


avskrivning

läggningar delas upp i komponenter. Naturligtvis kan ni ha skäl att göra avvikan-de bedömningar om ni förbrukar tillgångarna på annat sätt. Ni rättar inte retroak-tivt om den löpande prövningen av nyttandeperioden leder till en ny bedömning.

7.3 Era avskrivningsmetoder ska framgå av avskrivningsplanen

Ni ska skriva av med det belopp som svarar mot er avskrivningsplan. Planen ska vara knuten till anskaffningsvärdet, med beaktande av ett eventuellt beräknat restvärde. Avskrivningsmetoden ska också framgå av planen, liksom under hur lång tid anskaffningsvärdet ska fördelas på olika redovisningsperioder. Större eller sammansatta objekt kan behöva delas upp i komponenter med individuella avskrivningsplaner.

Det finns olika metoder för avskrivningar: − linjära − progressiva − regressiva metoder.

Linjär avskrivning är den absolut vanligaste och innebär att en lika stor andel av anskaffningsvärdet skrivs av varje år. Progressiv avskrivning innebär att en större andel skrivs av varje följande år. Med regressiv avskrivning skrivs mindre andel av varje år. Ni bör välja den linjära avskrivningsmetoden om det inte finns särskilda skäl att tillämpa någon annan metod. Sådana särskilda skäl kan exempelvis vara att en maskins förbrukning är kopplat till antal producerade enheter. Tillgångens för-brukning avspeglas i sådana fall bättre om avskrivningsplanen kopplas till andelen producerade enheter.

7.4 Från vilken tidpunkt ska tillgångar skrivas av?

Gör avskrivningar från och med den tidpunkt (månad) då tillgången kan tas i bruk för avsedd verksamhet. Lägg märke till att avskrivningen bör ske från den tidpunkt då tillgången kan tas i bruk. Detta innebär att en maskin kan vara levererad och fakturan betald, men om installationen inte är genomförd eller en viss komponent saknas bör ni inte påbörja avskrivningarna. Å andra sidan kan myndigheten ha fått tillgången, men väljer att inte börja använda den, till exempel därför att en nyrekrytering har försenats eller en oklarhet har uppstått om hur verksamheten ska genomföras. Avskrivningarna bör då ändå påbörjas.

Om tillgången utgörs av delar som levereras separat bör ni påbörja avskriv-ningen i samband med varje delleverans, förutsatt att tillgången då kan användas i verksamheten. En mer ungefärlig redovisning kan dock tillåtas, om kravet på en rättvisande redovisning av myndighetens kostnader därmed inte eftersätts.


avskrivning avskrivning

Exempel 12. Avskrivning av materiella anläggningstillgångar finansierade med lån i Riksgäldskontoret.

En myndighet köper en maskin, X. Enligt kontraktet har köpet kommit till stånd den 1 maj år 1. Maskinen levereras och färdigställs (med samtliga delar som be-hövs för att den ska fungera) och kan därmed tas i bruk den 1 juni år 1.

− Avskrivningar påbörjas från och med juni månad och avskrivningskostnaden bör då också redovisas mot anslag. − Avskrivningar bör redovisas mot anslag månadsvis enligt allmänna råd till 14 § anslagsförordningen.

Samma myndighet köper maskin, Y, som består av flera delar. Hela maskinen ska vara klar den 1 oktober år 1. Den första delen levereras och färdigställs och kan tas i bruk redan i juli år 1, trots att resten av tillgången ännu inte finns på plats.

− Avskrivningen av den första delen påbörjas då från och med juli månad. − Den andra delen levereras, färdigställs och kan tas i bruk i september. − Den andra delen är dock betydligt billigare och därför väntar myndigheten med att påbörja avskrivning av denna del fram tills hela tillgången är på plats och kan tas i bruk den 1 oktober.

Myndigheten bedömer trots detta att kravet på en rättvisande redovisning av kostnaderna är uppfylld.

7.5 Att ändra i avskrivningsplanen eller skriva ned

Ni bör ompröva nyttjandeperioden hos en anläggningstillgång löpande, dock se-nast vid bokslut. Ibland kan det då visa sig att en tillgångs nyttjandeperiod inte är så lång som ni förväntade er vid anskaffningen. Då är det inte längre ekonomiskt försvarbart att använda tillgången så länge som planerades från början. Om en ny bedömning väsentligt avviker från tidigare bedömningar justerar ni avskrivnings-beloppen för innevarande och framtida perioder. Ni kan också göra en nedskriv-ning, i undantagsfall:

− Om en kortare nyttjandeperiod beror på att tillgången förbrukas snabbare än planerat, bör ni i första hand korrigera värdeminskningen genom att justera avskrivningsplanen, så att avskrivningarna på ett bättre sätt avspeglar den faktiska förbrukningen. − Om verksamheten upphört eller ändrat inriktning och det inte finns någon alternativ användning för tillgången skriver ni ned den. I dessa fall har inte tillgången längre något värde för verksamheten utan ni bör redovisa den till nettoförsäljningsvärdet, om detta är lägre än det redovisade värdet. Se kapitel 8 Nedskrivning och uppskrivning och kapitel 9 Avyttring av anlägg-ningstillgångar.


avskrivning

Det finns således en skillnad mellan ändrad avskrivningstid och nedskrivning. Avskrivningstiden ändrar ni för att på ett bättre vis avspegla den faktiska förbruk-ningen av en tillgång över redovisningsperioderna. En nedskrivning däremot, använder ni när en tillgång har minskat väsentligt i värde.

En tillgång kan även visa sig ha en nyttjandeperiod som är väsentligt längre än vad som förväntades vid anskaffningen. Detta hanterar ni genom att korrigera avskrivningsplanen, så att avskrivningarna på ett bättre sätt avspeglar den faktiska förbrukningen. Om det rör sig om tillgångar som inte är av beloppsmässigt stort värde eller där den nya nyttjandeperioden bara skiljer på något år mot vad som initialt fastslogs, är det sannolikt inte meningsfullt att göra en korrigering. Dä-remot är det viktigt att bedöma om avskrivningsplanen bör ändras för tillgångar eller komponenter som har ett högt anskaffningsvärde.

7.6 Finansiell leasing påverkar inte avskrivningarna

En tillgång som innehas genom ett finansiellt leasingavtal skriver ni av enligt de principer myndigheten fastställt för den aktuella tillgångstypen. Leasing är en finansieringsform – att jämföra med exempelvis lån – och påverkar därför inte avskrivningarna, förutsatt att det rör sig om finansiell leasing och att tillgången har redovisats i myndighetens balansräkning.

7.7 Lämna information om avskrivningar i årsredovisningen

Lämna information i årsredovisningen om årets avskrivningar och ackumulerade avskrivningar i not till varje post under materiella anläggningstillgångar. Det kan vara lämpligt att lämna motsvarande uppgifter om immateriella anläggningstill-gångar. Ange också avskrivningstider för skilda tillgångsslag i noten, om detta inte framgår i avsnittet om värderingsprinciper. Informera om detta i synnerhet om myndigheten tillämpar en annan metod än den vanligast förekommande linjära. Se kapitel 11 för exempel på hur noter kan utformas.

7.8 Vissa tillgångar skrivs inte av

Mark skrivs inte av, eftersom den normalt har obegränsad nyttjandeperiod. Om värdet minskar redovisar ni detta som en nedskrivning (se vidare kapitel 8 om ned- och uppskrivningar). Tillgångar som till följd av sitt natur- eller kulturhisto-riska värde innehas i avsikt att bevaras för framtida generationer, som exempelvis museisamlingar, skriver ni inte heller av. Detta beror på att myndigheten innehar dessa tillgångar för att bevara dem i det skick som de hade vid anskaffningstid-punkten och att de därmed inte förbrukas över tiden. (Se även avsnitt 12.2).

Det kan däremot bli aktuellt att göra en nedskrivning av tillgångar som inte skrivs av. En sådan situation kan uppstå om tillgångarnas användning i verksam-heten har förändrats.

nedskrivning och uppskrivning




8 Nedskrivning och uppskrivning

8.1 Finns flera kriterier för nedskrivning

Det finns formella krav att ni ska skriva ned tillgångar när de har minskat i värde. Om en anläggningstillgång har ett lägre värde än det bokförda värdet ska ni alltså skriva ned tillgången till detta värde, om det kan antas att nedgången är bestå-ende. Detta framgår av 5 kap. 5 § FÅB. Ni ska återföra nedskrivningen, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar ska ni redovisa i resultaträkningen.

De viktigaste frågorna att ta ställning till när det gäller nedskrivningar av anläggningstillgångar är:

− Vid vilka tillfällen kan det finnas en indikation att en anläggningstillgång kan ha minskat i värde? − Vilket eller vilka värden ska ni jämföra med det redovisade värdet när ni prövar om en tillgång behöver skrivas ned? − Hur ska ni redovisa en eventuell nedskrivning?

När bör en anläggningstillgång skrivas ned?

Pröva i samband med bokslutet om det finns indikationer på att en tillgång har minskat väsentligt i värde. Beräkna i sådana fall tillgångens värde för verksamhe-ten, som är återvinningsvärdet. Indikationer på att tillgångar är för högt värdera-de kan vara såväl omständigheter i omvärlden som beslut och ställningstaganden i myndigheten.

I de allmänna råden till 5 kap. 5 § finns exempel på situationer då en anlägg-ningstillgång kan ha minskat i värde:

Indikationer på att en materiell eller immateriell anläggningstillgång kan ha minskat i värde är exempelvis:− Tillgångens användning upphör eller minskar väsentligt i omfattning.− Tillgången används till ett annat ändamål än vad som ursprungligen

har planerats.− Beslut om att en tillgång under uppförande inte ska färdigställas.− Tillgången har fått en fysisk skada som medför att den inte har samma prestanda.

Om er myndighet har anskaffat en tillgång för ett specifikt ändamål och den tekniska utvecklingen medför att tillgångens användning minskar väsentligt i omfattning, bör ni ta ställning till om tillgångens värde i balansräkningen bör skrivas ned. Ett exempel är om er myndighet köper in ett nytt e-handelssystem som ställer krav på att datautrustning behöver bytas ut för att fungera tillfredstäl-lande. Det kan innebära att värdet på den befintliga datautrustningen behöver


nedskrivning och uppskrivning nedskrivning och uppskrivning

skrivas ned eller till och med utrangeras, eftersom den tekniska utvecklingen har gjort den omodern.

När en tillgång används för ett helt annat ändamål än den ursprungligen an-skaffats för kan ni behöva skriva ned den. Prestandan kan i dessa fall vara anpassad till andra förutsättningar, vilket medför att tillgångens återvinningsvärde har på-verkats. Om en kontorsfastighet exempelvis övergår till att användas som muse-um eller lagerlokal är det en indikation på att fastigheten kan ha minskat i värde.

Regeringen kan direkt eller indirekt fatta beslut som innebär att tillgångar som är tänkta att användas i verksamheten behöver avyttras. Ett exempel är om reger-ingen fattar beslut om att ändra inriktningen på det militära eller civila försvaret. Det kan innebära att tillgångar som är anskaffade för att ge framtida servicepoten-tial istället kommer att avyttras. Utgångspunkten för att fastställa värdet på dessa tillgångar bör i sådana fall vara nettoförsäljningsvärdet.

Om en tillgång är under uppförande och myndigheten eller regeringen har beslutat att den inte ska färdigställas kan det innebära att ni behöver skriva ned tillgången. Det är dock viktigt att skilja beslut som är av tillfällig karaktär från defi-nitiva beslut. Om beslutet är temporärt behöver det inte innebära att tillgången ska skrivas ned. Vid ett definitivt beslut däremot, finns det en indikation på att tillgång-ens värde kan ha minskat och det är mycket troligt att en nedskrivning bör ske.

Om en tillgång har fått en fysisk skada som medfört att den inte längre har samma prestanda kan även det vara en indikation på ett nedskrivningsbehov. Det kan gälla såväl färdigställda tillgångar som tillgångar under uppförande. Det är dock inte möjligt att skriva ned eller göra en avsättning på en tillgång motsvaran-de kostnaderna för att återställa tillgången, det vill säga reparationskostnaderna. Däremot påverkar reparationskostnaderna det beräknade nyttjandevärdet på tillgången, se exempel 14.

Om en tillgång visar sig ha en kortare nyttjandeperiod än myndigheten antog vid anskaffningen, ska ni i första hand ändra avskrivningsplanen, så att större avskrivningar görs i fortsättningen. Om däremot nyttjandeperioden har kortats väsentligt kan en nedskrivning vara befogad, eftersom tillgångens värde i balans-räkningen annars skulle vara för högt.

När det inte finns någon indikation på att en tillgång minskat i värde för verk-samheten ska ni inte beräkna tillgångens återvinningsvärde. Det finns alltså inte något skäl till att skriva ned en tillgång endast på grund av att nyttjandevärdet (kostnaden för att anskaffa en tillgång med återstående servicepotential) är lägre än det redovisade värdet. Att priserna på exempelvis datorer har minskat innebär inte att datorer i allmänhet behöver skrivas ned. Om däremot tillgångens prestan-da har försämrats väsentligt kan en nedskrivning behöva ske.

Tillgångar som uteslutande syftar till att generera framtida betalningar i en avgiftsfinansierad verksamhet kan behöva skrivas ned, om möjligheten att ta ut avgifter ändras. Om tillgångar inte har något annat värde för myndigheten är nyttjandevärdet detsamma som tillgångens framtida kassaflöde.



Hur beräknar vi tillgångars återvinningsvärde?

Om ni får en indikation på att en tillgång, som används för att ge framtida servi-cepotential, kan ha minskat i värde, ska ni beräkna tillgångens återvinningsvärde. Återvinningsvärdet är det högsta av nyttjandevärdet och tillgångens nettoför-säljningsvärde. Nyttjandevärdet är normalt kostnaden för att anskaffa en tillgång med återstående servicepotential. Nettoförsäljningsvärdet kan för vissa tillgångar vara svårt att fastställa, eftersom det inte alltid finns någon marknad för tillgång-arna. I dessa fall är återvinningsvärdet samma som nyttjandevärdet.

När tillgångar avyttras kan i vissa fall stora avvecklingskostnader uppstå, till ex-empel för destruktion eller sanering. Om dessa kostnader överstiger den förvän-tade försäljningsinkomsten ska ni skriva ned tillgången till noll. Något negativt värde av anläggningstillgångar kan inte förekomma. Däremot kan myndigheter ha förpliktelser som medför att en skuld bör tas upp i balansräkningen, ofta i form av en avsättning.

Om återvinningsvärdet understiger tillgångens redovisade värde i balans-räkningen ska ni skriva ned tillgången. När nyttjandevärdet (kostnaden för att anskaffa en tillgång med återstående servicepotential) överstiger tillgångens redovisade värde behöver ni inte beräkna nettoförsäljningsvärdet, eftersom någon nedskrivning inte kan bli aktuell.

I vissa fall kan det vara svårt att fastställa en enskild tillgångs återvinningsvärde. Det kan finnas en indikation på att värdet kan ha minskat för tillgången men dess återvinningsvärde kan inte beräknas. Då bör värdet fastställas för den grupp av tillgångar där värdet kan fastställas. Vad som regleras för en enskild tillgång gäller då även för en grupp av tillgångar.

Figur 1. Flödesschema för nedskrivning av anläggningstillgångar

Kommer tillgången användas i verksam heten för att uppnå myndighetens mål eller ge ekonomiska fördelar?

NEJ Nedskrivning till nettoförsälj-ningsvärdet.

JA

Finns indikation på att en tillgång kan ha minskat i värde?

NEJ Ingen åtgärd.

JA

Överstiger redovisat värde det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjande värdet?

NEJ Ingen åtgärd.

JA

Är värdenedgången väsentlig och bestående? NEJ Översyn av nyttjandeperiod, avskrivningsplan och restvärde.

JA

Skriv ned det redovisade värdet till det högsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet. Gör en ny bedömning av nyttjande period, avskriv-ningsplan och restvärde.


nedskrivning och uppskrivning nedskrivning och uppskrivning

Exempel 13. En tillgångs användning i verksamheten minskar väsentligt.

Myndighet A har en telefonväxel som även myndigheterna B och C använder. Myndighet A får ersättning från de andra myndigheterna för användningen. Te-lefonväxeln är dimensionerad för samtliga anställda i alla tre myndigheterna. Om myndigheterna B och C säger upp avtalet finns det en indikation på att tillgången kan ha minskat i värde, eftersom användningen av telefonväxeln minskar väsent-ligt. Myndighet A bör i avtalet ha reglerat att man får ekonomisk kompensation från B och C om avtalet sägs upp i förtid.

För att fastställa om myndighet A måste skriva ned tillgången ska dess återvin-ningsvärde beräknas:

− Ackumulerad avskrivning på nuvarande växel: 50 procent. − Redovisat värde på nuvarande växel: 1 500 000 kronor. − Anskaffningskostnad för en ny växel: 2 000 000 kronor. − Nyttjandevärde: 1 000 000 kronor (50 procent av 2 000 000 kronor). − Nettoförsäljningsvärdet: 750 000 kronor.

Eftersom tillgångens återvinningsvärde är det högsta av antingen nyttjandevärdet eller nettoförsäljningsvärdet, är återvinningsvärdet 1 000 000 kronor. Det är alltså 500 000 kronor lägre än det redovisade värdet (1 500 000 kronor). I redovisning-en bör myndigheten därför skriva ned tillgången med 500 000 kronor.

Exempel 14. En väsentlig skada uppkommer på en tillgång.

En maskin har skadats och kan inte längre användas i verksamheten. Det finns därför en indikation på att tillgången kan ha minskat i värde, eftersom maskinen inte längre har samma prestanda.

För att fastställa om tillgången behöver skrivas ned ska dess återvinningsvärde beräknas:

− Ackumulerad avskrivning på nuvarande maskin: 25 procent. − Redovisat värde på nuvarande maskin: 500 000 kronor. − Anskaffningskostnad för en ny maskin: 800 000 kronor. − Reparationskostnad: 80 000 kronor. − Nyttjandevärde: 600 000 kronor (75 procent av 800 000 kronor). − Nettoförsäljningsvärde: 200 000 kronor.

Från nyttjandevärdet ska kostnaderna för att reparera den nuvarande tillgången dras av med 80 000 kronor. Det betyder i detta fall att nyttjandevärdet är 520 000 kronor (600 000 kronor–80 000 kronor).

Eftersom återvinningsvärdet är det högsta av nyttjandevärdet och netto-försäljningsvärdet innebär det att återvinningsvärdet är 520 000 kronor. Det är 20 000 kronor högre än det redovisade värdet.

I redovisningen ska myndigheten alltså inte skriva ned tillgången, eftersom det redovisade värdet är 500 000 kronor.



I de fall bedömningar och indikationer som legat till grund för en tidigare gjord nedskrivning inte längre är aktuella ska ni göra en ny beräkning av återvin-ningsvärdet. Om detta värde är högre än det redovisade värdet i balansräkningen ska den tidigare nedskrivningen återföras. Det redovisade värdet i balansräkning-en får dock inte överstiga tillgångens anskaffningsvärde minskat med ackumule-rade avskrivningar.

Redovisa nedskrivningar som kostnader i årsredovisningen

Ni kan behöva göra en ny bedömning av nyttjandeperioden, avskrivningsmeto-den eller restvärdet om det finns en indikation på att en tillgång behöver skrivas ned. Bedömningen ska göras oberoende av om tillgången skrivs ned eller inte.

Redovisa en nedskrivning och en återföring av tidigare nedskrivningar som en kostnad/kostnadsreduktion i resultaträkningen under raden Avskrivningar och nedskrivningar. Redovisa nedskrivningsbeloppet på en egen rad, om det är vä-sentligt. I samband med en väsentlig nedskrivning ska ni i årsredovisningen pre-sentera de överväganden som ledde fram till beslutet. Detta enligt föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB. I noten till Materiella anläggningstillgångar i balansräkningen ska ni specificera både årets och ackumulerade nedskrivningar. Se även kapitel 11.

8.2 Uppskrivning i undantagsfall

I staten är vi mycket restriktiva med att skriva upp anläggningstillgångar. Enligt nuvarande regelverk får dock materiella och finansiella anläggningstillgångar17 skrivas upp under vissa, mycket speciella, förutsättningar. Uppskrivning av im-materiella tillgångar är däremot inte tillåten.

För att kunna skriva upp tillgångar måste följande kriterier vara uppfyllda, enligt föreskrifterna till 5 kap. 6 § FÅB:

1. Värdeökningen ska vara väsentlig, vilket innebär att det verkliga värdet bör överstiga det bokförda värdet med minst 20 procent.

2. Värdet ska vara bestående och får således inte baseras på tillfälligt höga priser.

3. Det högre värdet ska dokumenteras på ett tillförlitligt sätt. 4. Myndigheter som väljer att värdera upp anläggningstillgångar

ska göra detta på ett systematiskt sätt i enlighet med en i myndigheten fastlagd redovisningsprincip.

5. Återstående nyttjandeperiod bör inte understiga 10 år.

Reglernas utformning innebär att ni endast kan skriva upp värdebeständiga tillgångar som har en lång nyttjandeperiod. Det gäller främst fastigheter. För

17 Från och med 2015 ska finansiella tillgångar som primärt innehas för att generera avkastning eller värdestegringar värderas till verkligt värde (marknadsvärde). Det ska dock inte sammanblandas med uppskrivningsbestämmelserna i 5 kap. 6 §, som i unika situationer tillåter en uppskrivning av tillgångar.

avyttring av anläggningstillgångar


att skriva upp tillgångar måste det nya värdet kunna verifieras, till exempel av en oberoende värderingsman.

Redovisa uppskrivningar under Uppskrivningskapital

Uppskrivningar som myndigheten beslutar om redovisar ni under balansposten Uppskrivningskapital. Det är viktigt eftersom läsaren av årsredovisningen ska kunna utläsa vilka tillgångar som ursprungligen har finansierats från statens bud-get vid till exempel en försäljning. Ni ska alltså inte redovisa uppskrivningar som en intäkt i resultaträkningen. De överväganden som ledde fram till beslutet ska anges i årsredovisningen enligt 7 kap. 1 § FÅB. Lämna information om uppskriv-ningsbeloppets storlek och att uppskrivningen har redovisats mot uppskrivnings-kapital under myndighetskapital. Redovisa årets uppskrivningar och ackumule-rade uppskrivningar i not. Se kapitel 11 Tilläggsupplysningar.

Den del av avskrivningen i resultaträkningen som hänförs till det uppskrivna beloppet kommer att föras om till uppskrivningskapital nästföljande år, när årets kapitalförändring överförs till andra poster under myndighetskapital. Det är fram-förallt väsentligt i en avgiftsfinansierad verksamhet. Det uppskrivna värdet får inte vara en kostnad för den avgiftsbelagda verksamheten, eftersom avgiften då skulle komma att täcka en högre kostnad än självkostnaden.



9 Avyttring av anläggningstillgångar

Avyttring av anläggningstillgångar kan innebära såväl utrangering som försälj-ning. Begreppet utrangering används ofta för själva bortförandet av tillgången. I denna handledning använder vi begreppet avyttring för både utrangering och försäljning.

Försäljning av anläggningstillgångar regleras i förordningen (1996:1191) om överlåtelse av statens lösa egendom och förordningen (1996:1190) om över-låtelse av statens fasta egendom, m. m. Där framgår även andra grundläggande förutsättningar för försäljning av statens egendom, till exempel att en försäljning ska genomföras affärsmässigt.

9.1 Att disponera försäljningsinkomster

Försäljningsinkomster från försåld egendom disponeras på olika sätt beroende på hur anskaffningen av egendomen har beslutats och finansierats. Hur en myndig-hets försäljningsinkomster vid försäljning av egendom ska disponeras framgår av 5 kap. kapitalförsörjningsförordningen. Med egendom avses här i huvudsak det som redovisas i balansräkningen som materiella anläggningstillgångar, vilket kan vara byggnader, mark eller utrustning. I balansräkningen redovisas också imma-teriella anläggningstillgångar, som exempelvis rättigheter och finansiella anlägg-ningstillgångar, till exempel aktier. Dessa tillgångar utgör också egendom som vid försäljning genererar försäljningsinkomster.

Försäljningsinkomsten är nettoförsäljningsvärdet, det vill säga den försäljnings-inkomst som återstår efter att eventuella direkta försäljningskostnader har räknats bort. Med direkta försäljningskostnader avses sådana kostnader som myndig-heten inte skulle ha haft om någon försäljning inte skulle ha skett, till exempel mäklararvode och courtage. Kostnader för egen personal och så kallad overhead får inte inkluderas i direkta försäljningskostnader.

Hur en myndighet ska hantera försäljningsinkomster är beroende av vem som beslutat om försäljningen av egendomen. Det som avgör är om myndigheten själv beslutat att avyttra eller om det är regeringen som beslutat att myndigheten ska sälja egendom som myndigheten förvaltar. Avgörande är också hur egendo-men ursprungligen finansierades. De finansieringsalternativ som myndigheten har vid inköp av egendom finns beskrivna i kapitel 5 Finansiering av anläggnings-tillgångar.

Redovisa inkomsten mot inkomsttitel om regeringen beslutat om försäljning av egendom som er myndighet förvaltar, om inte regeringen bestämt annat. Ni ska redovisa inkomsten mot en inkomsttitel inom inkomsttypen Inkomster av försåld egendom och överföra beloppet till statens centralkonto. Inkomster från egendom som myndigheten har använt i en verksamhet som regeringen har med-


avyttring av anläggningstillgångar avyttring av anläggningstillgångar

delat en investeringsplan för får myndigheten disponera för att finansiera inves-teringar som ingår i planen. En investeringsplan är i detta sammanhang en av riksdagen godkänd och av regeringen meddelad sammanställning av kommande investeringar och en beskrivning av hur dessa ska finansieras.

En låneskuld ska regleras genom en amortering om egendomen har finansie-rats med lån. Överstiger försäljningsinkomsten tillgångens bokförda värde får myndigheten disponera den överskjutande delen av inkomsten. Myndigheten får disponera inkomsten i sin helhet om den sålda egendomen redan är helt avskri-ven. Understiger försäljningspriset tillgångens bokförda värde bör regleringen av låneskulden finansieras med medel som myndigheten disponerar, i den verk-samhet där tillgången använts. Ett eventuellt överskott ska dock redovisas mot inkomsttitel om försäljningen rör fast egendom eller aktier.

Den del av inkomsten som motsvarar tillgångens bokförda värde förs över till statens centralkonto och redovisas mot inkomsttitel, om egendomen har finan-sierats med anslag. Ett eventuellt överskott får disponeras av myndigheten i den verksamhet där den sålda egendomen har använts. Myndigheten får disponera hela inkomsten i den verksamhet där den sålda egendomen har använts, om för-säljning har skett av invärderad egendom som använts i verksamheten. Inkomsten ska dock redovisas mot inkomsttitel, om försäljningen avser fast egendom eller aktier. Detsamma gäller om verksamheten där tillgången har använts har upphört.

Myndigheten får disponera inkomsten i den verksamhet där den sålda egendo-men har använts, om egendomen har finansierats på annat sätt än med anslag eller lån. Finansiering på annat sätt är till exempel genom gåvor, donationer, bidrag, sponsringsmedel och avgiftsinkomster.

9.2 Hur ska vi redovisa avyttring av anläggningstillgångar

Hur ni ska redovisa avyttringar av tillgångar finns reglerat i FÅB och i FBF. Där framgår att ni inte får kvitta tillgångar och skulder mot varandra. Inte heller får ni kvitta intäkter och kostnader mot varandra Detta framgår av de grundläggande redovisningsprinciperna i 2 kap. 7 § FÅB. Kvittning, vare sig det sker i balans- el-ler resultaträkningen, minskar läsarnas möjligheter att förstå de transaktioner som genomförts och bedöma myndighetens verksamhet och framtida utveckling, utom i de fall kvittningen i sig avspeglar innebörden av transaktionen eller hän-delsen. Det innebär att vinster och förluster vid avyttringar inte får kvittas mot varandra. Vid försäljning av anläggningstillgångar får dock direkta försäljnings-kostnader minska försäljningsintäkten, utan att det strider mot regeln om förbud mot kvittning.

Ni beräknar realisationsvinster och realisationsförluster vid försäljning eller utrangering av anläggningstillgångar. Den är nettot av erhållna försäljningsin-komster och tillgångarnas redovisade värden samt eventuella hänförliga direkta försäljningskostnader. Realisationsvinster och realisationsförluster redovisar ni i resultaträkningen.



Beräkna vinst eller förlust vid avyttring av tillgång

Ni ska beräkna vinst eller förlust för avyttringar. Ni bör göra avskrivningar även under försäljningsåret, eftersom de påverkar realisationsvinstens/-förlustens stor-lek. Om årets avskrivning inte kan anses vara väsentlig kan ni använda det redovi-sade värdet vid årets början.

För försäljningsintäkten och det redovisade värdet, samt i förekommande fall direkt hänförbara försäljningskostnader, till avyttringskonton i kontoklass 6.

Ta bort såväl ackumulerat anskaffningsvärde som ackumulerade avskrivningar hänförliga till tillgången från redovisningen vid försäljning och utrangering. Det framgår av föreskrifterna till 5 kap. 3 § FÅB. En tillgång är utrangerad först då den inte längre innehas av myndigheten.

Ni beräknar vinsten/förlusten på följande vis:

Försäljningsinkomst − direkt hänförbara försäljningskostnader − redovisat värde = vinst/förlust

I det redovisade värdet ingår tidigare aktiverade utgifter, av- och nedskrivningar samt uppskrivningar enligt följande modell:

Anskaffningsvärde (enligt 5 kap. 3 § FÅB) + tillkommande utgifter som ökar prestanda och således har aktiverats + eventuella uppskrivningar − ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar från tidigare år− årets avskrivningar = redovisat värde

Exempel 15. Avyttring av maskiner som finansierats med lån i Riksgäldskontoret.

Förutsättningar för alternativ 1: försäljningsinkomst 70 (vinst 30). Förutsättningar för alternativ 2: försäljningsinkomst 30 (förlust 10).


Försäljningsinkomst

Räntekonto18 1910 S1910 70/30

Avyttring av maskiner…, försäljningsinkomst 6731 S6731 70/30





Beräkning av reavinst/förlust

Materiella AT, bokfört värde 6732 S6732 100

Minskning av ack. anskaffningsvärdeVid utrangering/försäljning 1215 S1215 100

Minskning av ack. avskrivningar vidUtrangering/försäljning 1218 S1218 60


Vid realisationsvinst (alternativ 1)

Omföring av reavinst/-förlustMaskiner... 6739 S6799 30

Reavinst maskiner, utomstatlig... 3436 S3192 30

Lån i RGK, årets amorteringar 2512 S2512 40


Redovisning mot anslag 17x1 S17x1 30


Vid realisationsförlust (alternativ 2)

Omföring av reavinst/-förlustMaskiner… 6739 S6799 10

Reaförlust materiella AT, utomstatlig... 5322 S5372 10

Lån i RGK, årets amorteringar 2512 S2512 40


Redovisning mot anslag 17x1 S17x1 10


En myndighets samlade lånebelopp får inte väsentligt avvika från tillgångarnas redovisade värde. Detta framgår av 2 kap. 1 § kapitalförsörjningsförordningen. Det behöver därför alltså inte vara någon exakt överensstämmelse, vilket innebär att lånets storlek kan vara högre eller lägre än tillgångarnas redovisade värde.

Exempel 16. Avyttring av maskiner finansierade med statskapital där försäljningsin-komsten ska redovisas mot inkomsttitel.

Förutsättningar för alternativ 1: försäljningsinkomst 150 (vinst 50). Förutsättningar för alternativ 2: försäljningsinkomst 75 (förlust 25). Statskapitalet är detsamma som tillgångens redovisade värde, det vill säga 100.


Försäljningsinkomst

Räntekonto19 1910 S1910 150/75

Avyttring av maskiner…, försäljningsinkomst 6731 S6731 150/75





Beräkning av reavinst/förlust


Minskning av ack. anskaffningsvärde

Vid utrangering/försäljning 1215 S1215 200

Minskning av ack. avskrivningar vid

Utrangering/försäljning 1218 S1218 100


Vid realisationsvinst (alternativ 1)


Reavinst från AT, utomstatlig... 7062 S7062 50

Redovisning mot inkomstitel

Medel som tillförts inkomsttitel 7211 S7211 50


Redovisning mot inkomsttitel 1721 S1721 150

Vid realisationsförlust (alternativ 2)


Reaförlust materiella AT, utomstatlig... 5322 S5372 25

Redovisning mot inkomstitel


Redovisning mot inkomsttitel 1721 S1721 75

Nästföljande år


Kapitalförändring enligt RR 2090 S2090 25

För anslagsfinansierade tillgångar är det belopp som redovisas under statskapital i princip lika stort som tillgångarnas redovisade värde (inklusive årets avskrivning-ar). Vid försäljning ska ni dels föra bort det redovisade värdet av sålda anlägg-ningstillgångar som i exemplet ovan, dels betala försäljningsinkomsten till statens centralkonto och redovisa det mot inkomsttitel.

I de fall försäljningsinkomsten understiger det redovisade värdet behöver ni endast redovisa försäljningsinkomsten mot inkomsttitel, men i resultaträkningen ska ni redovisa en realisationsförlust. Följande räkenskapsår för ni realisationsför-lusten mot resterande statskapital. Det innebär att det uppkommer en eftersläp-ningseffekt så att den del av statskapitalet som inte täcks av försäljningsinkomsten kommer att föras bort följande räkenskapsår.



9.3 Beslut om avyttring av anläggningstillgångar kan leda till nedskrivningar

Om det finns ett bindande beslut att avyttra tillgångar vid bokslut, bör ni skriva ned dessa till nettoförsäljningsvärdet, om nettoförsäljningsvärdet understiger det redovisade värdet i balansräkningen.

Ibland kan en tillgång som ska avyttras användas i verksamheten under en eller flera perioder efter att regeringen har beslutat om att verksamheten ska upphöra. Då bör ni ändra tillgångarnas avskrivningsplan. Tillgångar som ska avyttras bör ni skriva av till beräknat restvärde (nettoförsäljningsvärde) under de perioder ni förväntar er att tillgången kommer användas.

Exempel 17. Nedskrivning vid beslut om avyttring.

En myndighet får ett regeringsbeslut som innebär att inventarier ska avyttras om två år. Det redovisade värdet på inventarierna är idag 8 miljoner kronor och rest-värdet (nettoförsäljningsvärdet) beräknas till 4 miljoner kronor.

Myndigheten kommer att skriva av skillnaden mellan redovisat värde (8 mil-joner kronor) och beräknat restvärde (4 miljoner kronor), vilket är 4 miljoner kronor under den återstående nyttjandeperioden.

Det innebär att 2 miljoner kronor kommer att kostnadsföras respektive räken-skapsår.

Om nyttjandeperioden väsentligt påverkas kan en nedskrivning bli aktuell, eftersom tillgångarnas värde i redovisningen i annat fall skulle vara högre än till-gångens nyttjandevärde.

9.4 Hur hanterar vi försäkringsersättningar?

Myndigheter under regeringen får försäkra egendom i det statliga försäkrings-systemet, som Kammarkollegiet administrerar. Detta framgår av 4 § förordningen (1995:1300) om statliga myndigheters riskhantering. Kammarkollegiet tillhan-dahåller bland annat egendoms- och ansvarsförsäkring samt fordonsförsäkring. Myndigheterna inte får teckna försäkring hos enskilda försäkringsbolag enligt 5 § i nämnda förordning.

Om en skada har uppkommit på en anläggningstillgång och myndigheten får ut försäkringsersättning från Kammarkollegiet är det viktigt för redovisningen att skilja på olika fall:

− Försäkringsgivaren löser in anläggningstillgången. − Myndigheten får ersättning för skador på anläggningstillgången. − Anläggningstillgången repareras på bekostnad av försäkringsgivaren. − Myndigheten får en ny anläggningstillgång.



Utrangera en anläggningstillgång som löses in av försäkringsgivaren

När försäkringsgivaren löser in en tillgång som har skadats ska ni utrangera tillgången. Det innebär att ni för ackumulerat anskaffningsvärde, ackumulerade avskrivningar och försäkringsersättningen mot avyttringskonton i kontoklass 6. Reavinst/förlust för ni över till kontoklass 3 eller 5. Hur ni ska redovisa avyttring-ar finns beskrivet i avsnitt 9.2.

I de flesta fall är försäkringsgivaren Kammarkollegiet, vilket gör att detta blir en inomstatlig transaktion som ska elimineras vid sammanställningen av årsredo-visningen för staten.

Kammarkollegiet redovisar utbetalningar av försäkringsersättningar som en transferering i kontoklass 7. Om myndigheten som är mottagare av försäkringser-sättningen redovisar den direkt i kontoklass 6, och inte som intäkt i kontoklass 3, blir det en motpartsdifferens mellan myndigheterna. För att underlätta motparts-avstämningen bör den mottagande myndigheten därför redovisa denna transak-tion enligt nedanstående exempel. I de fall myndigheten ska redovisa försäkrings-ersättningen mot inkomsttitel används kontoklass 7 (konto 7031/7038).

Exempel 18. En skadad anläggningstillgång tas bort ur redovisningen efter att den lösts in av inomstatlig försäkringsgivare.

Myndigheten får en försäkringsersättning för en skadad anläggning från Kam-markollegiet på 100. Det bokförda värdet på tillgången är 150.


Bortföring av anläggningstillgång m. m.


Skadestånd och försäkringsersättningar,inomstatliga... 3421 S3183 100

Periodiseringskonto, inomstatliga 3428 S3185 100

Avyttring av maskiner…försäljningsinkomst 6731 S6731 100


Minskning av ack. anskaffningsvärdevid utrangering/försäljning 1215 S1215 500

Minskning av ack. avskrivningar vidutrangering/försäljning 1218 S1218 350



Reaförlust materiella AT inomstatlig… 5322 S5372 50

Bokför ersättning för skador på anläggningstillgång på rätt konto

När försäkringsgivaren ersätter skadorna på en anläggningstillgång genom en kontant betalning bokför ni denna på kontot för skadestånd och försäkringser-



sättningar (S3183 inomstatlig eller S3184 utomstatlig). Ni bör även bedöma om tillgångens nyttjandeperiod påverkas eller om tillgången behöver skrivas ned.

Värdet oftast oförändrat för anläggningstillgång som repareras på försäkringsgivarens bekostnad

Vanligtvis påverkas inte tillgångens redovisade värde om försäkringsgivaren låter reparera anläggningstillgången. Den självrisk som myndigheten betalar redovisar ni på ett konto under övriga tjänster (S5418 inomstatlig och S5368 utomstatlig).

Redovisade värdet ligger till grund för anskaffningsvärdet om myndigheten får en ny anläggningstillgång

Det redovisade värdet ska ligga till grund för att beräkna anskaffningsvärdet på den nya tillgången om myndigheten får en likvärdig anläggningstillgång som ersättning för den tillgång som exempelvis blivit stulen. Kostnader som är direkt hänförbara till anskaffning av en ny anläggningstillgång ska ni aktivera, exem-pelvis kostnader för självrisk. I de fall en myndighet får ersättning som sedan används för att anskaffa en ny anläggningstillgång ses detta som två transaktioner. Det är viktigt att ni för bort den gamla anläggningstillgången från anläggningsre-gistret och att ni registrerar den nya.

Eftersom den nya anläggningstillgången troligtvis har ett annat anskaffnings-värde och en annan avskrivningsplan kan det påverka myndighetens lånebehov. Om tillgången finansierats med ett lån i Riksgäldskontoret justerar ni detta vid nästa avstämning mellan tillgångarnas redovisade värde och de samlade lånen i Riksgäldskontoret.

Exempel 19. En maskin har blivit stulen och myndigheten får en motsvarande maskin från en utomstatlig försäkringsgivare (finansieringen beaktas inte i detta exempel).


Bortföring av anläggningstillgång m. m.


Minskning av ack. anskaffningsvärdevid utrangering/försäljning 1215 S1215 200

Minskning av ack. avskrivningar vidutrangering/försäljning 1218 S1218 150


Övriga tjänster självrisk 579* S5368 40






Bokföring av ny anläggningstillgång

Maskiner och andra anläggningar, årets anskaffningar…

1211 S1211 50

Omföring av reavinst/-förlustmaskiner… 6739 S6799 50

Maskiner och andra anläggningar, årets anskaffningar… 1211 S1211 40

Periodiseringskonto (självrisk) 5799 S5369 40

En försäkringsersättning som ännu inte är utbetald redovisar ni som en upplupen intäkt under periodavgränsningsposter i balansräkningen.

anläggningsregister



anläggningsregister

10 Anläggningsregister

Varje myndighet ska upprätta och föra register över sina inventarier och anlägg-ningstillgångar enligt föreskrifterna till 22 § FBF. Anläggningsregistret ska inne-hålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera tillgången, uppgift om tidpunkt för anskaffningen, anskaffningsvärdet och uppgift om av- och nedskrivningar. Detta innebär att de uppgifter som ni ska lämna i balansräkningen eller i not finns i anläggningsregistret.

I anläggningsregistret ska ni redovisa samtliga anläggningstillgångar, även de som är helt avskrivna men fortfarande finns hos myndigheten. I samband med en överlåtelse eller utrangering ska ni göra en notering i anläggningsregistret och senast i samband med årsbokslutet bör ni ta bort dessa objekt ur registret.

Maskiner och inventarier som är likartade och som samtidigt har ett lågt värde och är anskaffade vid samma tidpunkt är ett undantag från huvudregeln att ni ska värdera varje tillgång var för sig. För sådana inventarier som uppfyller dessa tre kriterier kan ni summera anskaffningsvärdena och registrera dem tillsammans i anläggningsregistret.

Korttidsinventarier och inventarier av mindre värde registrerar ni normalt inte i anläggningsregistret, eftersom de kostnadsförs vid anskaffningen. Ett undantag är dock att ni alltid ska registrera stöldbegärliga inventarier i anläggningsregistret. Det kan till exempel vara telefoner och datorer. Begreppet mindre värde förklaras tidigare i handledningen, i avsnitt 3.1.

Även hemliga anläggningstillgångar ska ni registrera i ett anläggningsregister. Ett sådant register bör lämpligen hemligstämplas och förvaras så att informatio-nen skyddas.

Myndigheten ansvarar för att organisation och rutiner utformas så att redovis-ningen sker på ett tillförlitligt sätt och att tillgångarna skyddas. Detta framgår av 22 § FBF. Det är nödvändigt att upprätthålla god intern kontroll, vilket kräver tillgång till detaljerade uppgifter om verksamhetens anläggningstillgångar. Ni bör inventera anläggningstillgångar årligen och samla uppgifterna om anläggnings-tillgångarna i anläggningsregistret för att de krav som ställs i regelverket när det gäller redovisning av anläggningstillgångar ska kunna uppfyllas.

Samtliga förändringar av en tillgångs värde ska framgå av anläggningsregistret. När en tillgång utrangeras eller avyttras ska tillgångens redovisade värde kunna fastställas. Anläggningsregistret bör generellt innehålla följande information:

1. Uppgifter som gör det möjligt att identifiera tillgången 2. Anskaffningsvärde 3. Tidpunkt för anskaffningen 4. Avskrivningar5. Nedskrivningar 6. Avskrivningstid


anläggningsregister tilläggsupplysningar

7. Årets avskrivningar8. (Uppskrivningar).

Exempel 20: Anläggningsregister 20XX-12-31.

Anläggningsregister (tkr)

Benämning Ansk.värde Ansk. tidpunkt Ack. avskr. Avskr. tid (år) Årets avskr. Nedskriv.

Maskin x 300 000 20X1-10-01 108 750 20 15 000

Ombyggnad maskin x

60 000 20X6-11-30 4 333 15 4 000

Summa 360 000 121 250

I detta exempel visas en maskin, med anskaffningsvärdet 300 000 kronor, anskaff-ningsdag den 1 januari 20X1-10-01. Maskinen har en nyttjandeperiod på 20 år och skrivs således av med 1 250 kronor per månad. Maskinen byggdes delvis om 20X6 för att klara av krav som ställts på myndigheten. Anskaffningsvärdet för ombyggnationen är 60 000 kronor. Ombyggnationen betraktas som ett eget av-skrivningsobjekt eftersom den kan användas i andra maskiner. Ombyggnationen skrivs av enligt plan från och med den 30 november 20X6-11-30 och beräknas ha en nyttjandeperiod på 15 år, det vill säga den återstående nyttjandeperioden på maskinen.


tilläggsupplysningar

11 Tilläggsupplysningar

I detta kapitel finns exempel på hur ni kan utforma noter. Naturligtvis kan ni behöva anpassa noterna till de förutsättningar som finns på respektive myndig-het eller till det departement som är mottagare av årsredovisningen. Innehållet i myndighetens noter bör dock motsvara exemplen nedan.

11.1 Förse noter med jämförelsetal

Förse noter till balans- och resultaträkningens poster med jämförelsetal för före-gående år. För övriga noter ska ni lämna jämförelsetal där så är lämpligt. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed, får avvikelse göras. Upplysning om skälen för avvikelsen ska ni ange i not enligt föreskrifterna till 2 kap. 4 § FÅB.

11.2 Beskriv redovisnings- och värderingsprinciper i årsredovisningen

En beskrivning av tillämpade redovisnings- och värderingsprinciper ska ingå i årsredovisningen enligt föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB. I tilläggsupplysningar ska ni bland annat ange avskrivningstider för olika tillgångsslag. Noten kan se ut som i följande exempel.

Exempel 21: Not för redovisnings- och värderingsprinciper för anläggningstillgångar

Materiella anläggningstillgångar värderas till anskaffningsvärde med avdrag för avskrivningar enligt plan. Avskrivningar enligt plan beräknas linjärt på tillgångar-nas ursprungliga anskaffningsvärden.

Avskrivningstiderna fastställs efter bedömning av tillgångarnas nyttjandepe-riod, enligt nedan:

Tillgångsslag Avskrivning i procent eller i antal år Årets avskrivning

Byggnad

Maskiner

Förbättringsutgifter på annans fastighet

Datorer

Ni ska i noten till berörd balanspost ange om anläggningstillgångar innehas enligt ett finansiellt leasingavtal enligt föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB.

Lämna information om ändring eller undantag från redovisningsprinciper

Om ni har bytt princip, så att klassificering eller indelning i poster ändrats, ska posterna räknas om för det föregående räkenskapsåret enligt föreskrifterna till


tilläggsupplysningar tilläggsupplysningar

2 kap. 7 § FÅB. Detta ska ske på sådant sätt att de kan jämföras med räkenskaps-årets poster.

Myndigheten ska också i årsredovisningen lämna uppgift om alla av regeringen eller föreskrivande myndighet fattade beslut som innebär avsteg från generella ekonomiadministrativa regler, enligt föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB.

11.3 Lämna fullständig information om materiella anläggningstillgångar

Myndigheten ska lämna fullständig information om materiella anläggningstill-gångar enligt föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB. Nedan ger vi förslag på hur dessa noter till balansräkningen kan utformas.

Exempel 22: Not till posterna för materiella anläggningstillgångar i balansräkningen.

Byggnader Mark Inventarier

2XX2 2XX1 2XX2 2XX1 2XX2 2XX1

Ingående ack. anskaffningsvärde

Årets anskaffningar

Årets försäljning/utrangering

Årets överföringar till/från annan myndighet

Utgående ack. anskaffningsvärde

Ingående ackumulerade avskrivningar

Årets avskrivningar

Årets försäljningar/utrangeringar


Utgående ackumulerade avskrivningar

Ingående ackumulerade nedskrivningar

Årets nedskrivningar

Korrigering av tidigare års nedskrivningar

Årets försäljningar/utrangeringar


Utgående ackumulerade nedskrivningar

Bokfört värde (Redovisat värde)

Komplettera tabellen med uppskrivningar vid behov.Av föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB framgår vidare att:

− Ni ska ange avskrivningstider för skilda tillgångsslag i not, om detta inte framgår av avsnittet om redovisnings- och värderingsprinciper. − I samband med en ned- eller uppskrivning ska ni presentera de övervägan-den som ledde fram till beslutet. Vid uppskrivning ska ni dessutom lämna information om beloppet och vilken post på balansräkningens passivsida som uppskrivningsbeloppet redovisats på (det vill säga Uppskrivningskapital).


tilläggsupplysningar

− Ni ska särredovisa anläggningstillgångar som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal i not till aktuell tillgångspost. − Ni ska lämna upplysning i not om de över- eller underskott som uppkommer vid försäljning av tillgångar. Är realisationsvinsten eller realisationsförlusten obetydlig är det dock inte nödvändigt. − Vid köp och försäljningar av fastigheter efter räkenskapsårets utgång ska ni lämna upplysning om aktuellt objekt, motpart, överenskommet pris samt beräknad realisationsvinst/-förlust. I förekommande fall ska ni även hänvisa till regeringsbeslut om köp eller försäljning. − Om taxeringsvärde finns för mark och/eller byggnader, ska ni ange detta. − Ni ska i not (-er) lämna tilläggsupplysning om sådana händelser och transak-tioner – samt effekten av dessa – som kan försvåra en bedömning av myndig-hetens finansiella resultat eller försvåra rättvisande jämförelser. Exempel på sådana händelser och transaktioner är nedskrivningar, försäljningar av bety-dande anläggningstillgångar och rättelser av fel i tidigare räkenskaper.

särskilda materiella anläggningstillgångar hos staten




12 Särskilda materiella anläggningstillgångar hos staten

Staten har vissa uppgifter som ställer krav på innehav av speciella tillgångar. Tillgångarna ska inte primärt användas i myndighetens löpande verksamhet, utan myndigheten förvaltar dem för statens räkning. De kan till exempel vara kopplade till rikets säkerhet eller landets kulturarv. Eftersom de redovisningstekniskt utgör tillgångar ska de också behandlas som sådana i redovisningen. Särarten gör emel-lertid att de omfattas av speciella regler.

12.1 Beredskapstillgångar tryggar försörjningen av vissa varor vid krig och kris

Statsmakterna har ålagt vissa myndigheter en civil eller militär beredskapsuppgift. I den uppgiften ingår bland annat att myndigheten ska trygga försörjningen av vissa varor, materiel och inventarier i händelse av krig och kriser. För att klara av uppgiften behöver myndigheten, vanligtvis i egen regi, lagerföra varor och mate-riel.

Beredskapstillgångar infördes som redovisningsbegrepp i mitten av 1990-talet för tillgångar som anskaffas för att klara landets försörjning i ett krisläge eller för att genomföra uppgifter i krig. En beredskapstillgång är inte avsedd för försälj-ning eller för att brukas i myndighetens ordinarie verksamhet, utan avsikten med tillgången är att trygga en viss beredskapsnivå under en överskådlig tid. Bered-skapsnivån kan dock ändras beroende på omvärldsfaktorer.

Beredskapstillgångar ska värderas och klassificeras som en anläggningstillgång enligt föreskrifterna till 5 kap. 1 § och 3 § FÅB. För beredskapstillgångar som omsätts ska lagervärdet fastställas enligt först-in-först-ut-metoden (FIFU).

Beredskapstillgångar delas i redovisningen in i − beredskapsinventarier − beredskapsvaror (beredskapslager) − immateriella beredskapstillgångar.

Beredskapsinventarier kan ha längre nyttjandeperiod än tillgångar som används

Beredskapsinventarier är tillgångar som anskaffas för stadigvarande bruk eller innehav. Avsikten vid anskaffningen är att tillgången inte ska avyttras under sin nyttjandeperiod. Myndigheten ska skriva av tillgångarna enligt en avskrivnings-plan på motsvarande sätt som andra materiella anläggningstillgångar.

Det är vanligt att det finns immateriella inslag i beredskapsinventarier, till ex-empel styr- och radarsystem i JAS-plan. Det är däremot ovanligt att myndigheter anskaffar eller bygger upp immateriella tillgångar som uteslutande används för


särskilda materiella anläggningstillgångar hos staten särskilda materiella anläggningstillgångar hos staten

beredskap. I de fall det förekommer bör dessa redovisas under posten Beredskaps-tillgångar och specificeras i not.

Beredskapsinventarier kan i flera avseenden likställas med traditionella ma-skiner och inventarier. Till skillnad från de flesta övriga inventarier förslits dock beredskapsinventarier vanligtvis inte genom användning. Det innebär att den tid som tillgångarna skrivs av enligt plan (nyttjandeperioden) kan vara längre än för motsvarande tillgångar som används i myndighetens verksamhet.

Till skillnad från anläggningstillgångar som byggs upp i övrig verksamhet ska ni under uppförandetiden redovisa beredskapstillgångar under balansposten Beredskapstillgångar, alltså inte under Pågående nyanläggningar. Det är lämpligt att i bokföringen särredovisa beredskapstillgångar under uppförande från övriga beredskapstillgångar, eftersom de ska börja skrivas av först när tillgången kan tas i bruk.

Beredskapsvaror är ingen omsättningstillgång

Beredskapsvaror (beredskapslager) klassificeras som en anläggningstillgång trots att de omsätts löpande, eftersom syftet med innehavet är långsiktigt. Beredskapsvaror innehas inte tills de blivit inkuranta utan omsätts vid den tidpunkt det är mest för-delaktigt för staten, för att minimera kostnaderna. Det innebär att beredskapsvaror inte skrivs av enligt någon plan, eftersom de inte fortlöpande minskar i värde.

Beredskapstillgångar ska inventeras på motsvarande sätt som övriga tillgångar. I regelverket finns inte reglerat hur ofta detta ska ske, men inventering bör ske åtminstone en gång per år. Det är till stor del beroende av vilka rutiner myn-digheten har. Etablerade metoder att göra löpande inkuransnedskrivningar som exempelvis bygger på historiska data kan användas.

Beredskapsvaror redovisar ni alltså inte som omsättningstillgång (varulager) även om de i många fall kan likställas med andra lagertillgångar. Värderingsreg-lerna för varulager är avsedda för tillgångar som införskaffats för att löpande omsättas i myndighetens ordinarie verksamhet eller säljas i en normal affärspro-cess. Beredskapsvaror lagerförs däremot för att trygga en viss beredskapsnivå. Beredskapsvaror som anskaffas för stadigvarande innehav ska ni värdera som anläggningstillgångar.

I vissa fall anskaffas en stor mängd beredskapsvaror vid olika tillfällen för att myndigheten ska kunna uppfylla sin beredskapsuppgift. Det kan vara svårt att vid avyttring fysiskt särskilja olika anskaffningar av likvärdiga beredskapsvaror, till ex-empel andningsmasker och andningsutrustning. I dessa fall ska ni använda FIFU-metoden för att fastställa vilka tillgångar som har avyttrats. Metoden innebär att värdet på lagret ska beräknas efter de senast inköpta partierna. Detta innebär att en myndighet i sitt lagerhanteringssystem måste kunna skilja olika anskaffningar åt beträffande pris, kvantitet och anskaffningstidpunkt. Ni kan använda en vägd genomsnittsberäkning av lagervärdet, om den ger en god uppskattning i förhål-lande till FIFU-metoden. En förutsättning för att använda denna beräknings-



metod är att skillnaden är liten mellan olika partiers anskaffningspris. I de fall där lagret av beredskapsvaror omsätts efter flera år och där anskaffningspriserna avsevärt skiljer sig åt kan en genomsnittsberäkning bli missvisande och bör därför inte användas.

Materiella anläggningstillgångar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas sammantagna värde är av underordnad betydelse för myndigheten får ni ta upp till en bestämd mängd och ett fast värde. En förutsättning är att deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Detta framgår av 5 kap. 11 § FÅB.

Det som skiljer beredskapsvaror från beredskapsinventarier är alltså att värdet på tillgångarna inte planenligt minskar i värde genom användning eller innehav. Däremot kan en nedskrivning av såväl beredskapsinventarier som beredskapsva-ror bli aktuell om tillgångens nyttjandevärde har minskat.

12.2 Natur- och kulturtillgångar redovisas som andra tillgångar

Natur- och kulturtillgångar kopplade till kulturarvet ska ni redovisa enligt samma regler som andra typer av tillgångar. Det innebär att även dessa tillgångar ska tas upp i balansräkningen när de uppfyller definitionen för en tillgång och när anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Eftersom natur- och kulturtillgångar inte särbehandlas i redovisningen finns ingen entydig definition av begreppet. I detta avsnitt kan ni hämta vägledning hur de generella reglerna för anläggningstillgångar ska tillämpas på natur- och kulturtillgångar.

Redovisa inte tillgångar i balansräkningen, om inte anskaffningsvärdet kan beräknas

Många gånger går det inte att fastställa ett anskaffningsvärde för natur- och kul-turtillgångar. Annars tillämpar ni samma grundregel som för andra anläggnings-tillgångar. Anläggningstillgångar ska ni ju ta upp till ett värde som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning, det vill säga anskaffningsvär-det, enligt 5 kap. 3 § FÅB.

Redovisa inte tillgångar för vilka anskaffningsvärdet inte kan beräknas i ba-lansräkningen. Exempel på sådana kan vara fornminnen och andra föremål som hittas i samband med en utgrävning, där det normalt inte går att fastställa vilka av utgrävningskostnaderna som är direkt hänförbara till respektive tillgång. Motsva-rande gäller för naturhistoriska föremål som hittas exempelvis vid en forsknings-expedition. Denna typ av tillgångar ska inte redovisas i balansräkningen, eftersom värdet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Fornminnen och andra föremål som köps eller löses in i syfte att bevaras för framtiden, exempelvis en silverskatt, har däremot ett anskaffningsvärde och ni bör därför redovisa tillgången i balansräkningen.



Kostnader för värdering av tavlor och äkthetsintyg ses som direkt hänförliga till förvärvet och ska därmed räknas in i anskaffningsvärdet.

Ni ska räkna in reparations- och underhållskostnaderna i anskaffningsvärdet om tillgångarna behöver repareras i samband med förvärvet. De ska ingå om de uppgår till väsentliga belopp i förhållande till anläggningstillgångens inköpspris och medför att tillgången blir i bättre skick än vid förvärvet. Exempel på detta är inlösen av ett arkiv som är i så dåligt skick att det krävs reparationer till väsentliga belopp för att det ska kunna bevaras över huvud taget. Denna princip bör beak-tas även för tillgångar som inte har tagits upp i balansräkningen på grund av att anskaffningsvärdet inte har kunnat beräknas.

Utgifter för löpande underhåll och renovering kostnadsför ni normalt, efter-som tillgångens prestanda inte förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. I vissa fall kan man dock tänka sig någon form av komponentredovisning, se avsnitt 3.3.

Det är inte tillåtet att göra avsättningar för framtida underhållskostnader. Dä-remot kan det vara lämpligt att lämna information om stora framtida underhålls-kostnader, se kapital 11.

Natur- och kulturtillgångar som gåvor ska tas upp till marknadsvärdet

Natur- och kulturtillgångar som ni tar emot i form av gåvor från andra än stat-liga myndigheter ska ni ta upp till marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten, enligt 5 kap. 3 § FÅB. Det gäller om tillgången inte bildar en stiftelse enligt stiftelsesla-gen (1994:1220), då ska den inte redovisas i myndighetens balansräkning. Det krävs normalt regeringens medgivande för att myndigheter ska kunna förvalta stiftelser. Kontakta Kammarkollegiet om ni vill få mer information om förvalt-ning och redovisning av stiftelser.

Vilken motpost ni ska använda då ni redovisar en natur- och kulturtillgång som tas emot som gåva och som inte skrivs av, exempelvis konst eller mark, är beroen-de av om den får säljas eller inte. Förbud mot försäljning är troligtvis det normala för natur- och kulturtillgångar, eftersom syftet med innehavet är att de ska bevaras för framtiden. I dessa fall redovisar ni tillgången direkt mot donationskapital. Det gäller även bidrag i form av likvida medel som en myndighet får i gåva för att köpa en kulturtillgång som inte skrivs av och som inte får säljas.

Skulle anläggningstillgången trots allt få säljas och försäljningsintäkten få förbrukas ska ni redovisa gåvan som intäkt av bidrag, förutsatt att bidraget får förbrukas.

Vad sägs om reparationer i samband med förvärvet bör tillämpas också för anläggningstillgångar i form av gåvor.

I exempel 5 och 6 finns redovisningsexempel för anläggningstillgångar som finansieras med gåvor och donationer.



Ovanligt med av-, ned- och uppskrivningar av kulturtillgångar

Kulturtillgångar bedöms ofta ha en obegränsad nyttjandeperiod och skrivs därför inte av.

Byggnader som både ska bevaras för framtiden och användas i exempelvis långsiktig uthyrningsverksamhet bör ni däremot skriva av utifrån användningen i verksamheten. Här kan det ibland bli aktuellt att tillämpa komponentavskrivning, se avsnitt 3.3.

Nedskrivning kan bli aktuell om det redovisade värdet väsentligt överstiger tillgångens återvinningsvärde, enligt allmänna råd till 5 kap. 5 § FÅB. Exempel-vis kan ett nedskrivningsbehov uppstå om en tavla visar sig vara en förfalskning och i och med det inte längre är värd att bevara för framtiden. Därmed inte sagt att så alltid är fallet, om en tavla visar sig vara målad av någon annan än en känd konstnär. Den kan ju fortfarande vara intressant ur ett konsthistoriskt perspektiv. Slutsatsen blir att myndigheten måste göra en egen bedömning från fall till fall, utifrån syftet med redovisningsreglerna och de interna riktlinjerna.

Tillämpa uppskrivningsreglerna i 5 kap. 6 § FÅB mycket restriktivt. Det är svårt att motivera uppskrivning av anläggningstillgångar när tillgångarna innehas för att bevaras för framtiden. Det finns ingen anledning att skriva upp exempel-vis museiföremål till ett beräknat marknadsvärde, eftersom det inte finns någon avsikt att sälja dem.

Ge kulturtillgångar en egen post i balansräkningen

Myndigheten ska upprätta balansräkningen enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2 till FÅB. Myndigheten får dock, enligt föreskrifterna till 4 kap. 2 §, anpassa posternas benämning till den egna verksamheten och nya pos-ter får införas under respektive rubrik. Det innebär exempelvis att ett konstmu-seum bör överväga att införa en egen post för sin konst. Det här måste bedömas från myndighet till myndighet beroende på vilken information som är viktig att lyfta fram och hur stora belopp det handlar om i förhållande till den totala balans-omslutningen.

Avgör om det behövs tilläggsupplysningar

Även för natur- och kulturtillgångar behöver ni lämna tilläggsupplysningar i årsredovisningen. Vilka uppgifter som ska lämnas för varje post under rubriken Materiella anläggningstillgångar anges i föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB. Här ingår naturligtvis eventuella kulturtillgångar.

En myndighet kan behöva förklara i not till en balanspost till exempel hur stor andel av posten som utgörs av anläggningstillgångar som ska bevaras för framti-den och vad det är för slags tillgångar. Annan information som kan vara viktig för beslutsfattarna är uppgifter om stora framtida underhållskostnader, om under-



hållet är eftersatt eller om årets kostnader inte är jämförbara med tidigare år på grund av en stor engångskostnad för reparationer och underhåll. Informationen kan vara till nytta som underlag för beslut om till exempel anslagstilldelning eller låneram. Information som visar hur myndigheten har skött sin bevarandeuppgift lämnas normalt i resultatredovisningen. Myndigheten bedömer själv huruvida tilläggsinformation behövs eller inte.

Konst från Statens konstråd är anläggningstillgångar

Statens konstråd har till uppgift att köpa in nutida konst och placera ut hos olika myndigheter, kommuner, privata fastighetsägare eller liknande. Inköpen avser både så kallad fast (byggnadsanknuten) och lös konst. De finansieras med anslag.

Den fasta konsten övergår till den fastighetsförvaltande myndigheten eller fastighetsägaren medan ägaransvaret för lös konst övergår till den lokalnyttjande myndigheten. Nationalmuseum utövar tillsyn över konsten. Det händer att myn-digheten inte längre har behov av konsten som då återgår till Statens konstråd för ny utplacering.

Statens konstråd bör redovisa inköpen som anläggningstillgångar. I detta fall är det lämpligt att se inköpen ur statens synvinkel (det vill säga som anläggningstill-gång) och inte ur den enskilda myndighetens synvinkel (det vill säga som omsätt-ningstillgång). Vid överföringen ska den mottagande myndigheten alltid ta upp tillgången till det redovisade värdet hos Statens konstråd enligt föreskrifterna till 5 kap. 3 § FÅB. Statens konstråd för bort de redovisade värdena ur sin redovis-ning och ansvarar för att information om de redovisade värden och de balanspos-ter som Statens konstråd använt förs över till den mottagande myndigheten (se även avsnitt 6.1).

Här bör den övertagande myndigheten inte redovisa beloppen som en inves-tering utan som en ökning av ackumulerade anskaffningsvärde (S1210) med statskapital som motpost.

12.3 Hur redovisas forskningsanläggningar

Vissa lärosäten anskaffar utrustning (eller material att bygga utrustning av) där avsikten med anskaffningen inte är nyttjande av utrustningen i sig, utan forsk-ning. Syftet kan vara att bygga en forskningsanläggning enligt någon ny princip och sedan testa anläggningen och bygga om den inom ramen för forsknings-verksamheten. När projektet avslutas finns det ofta inte någon användning för forskningsanläggningen. Avsikten med innehavet behöver alltså inte vara för sta-digvarande bruk. Om ni bedömer att det inte längre finns någon användning av anläggningen och den används under kortare tid än tre år bör utgifter för forsk-ning kostnadsföras. Däremot om ni bedömer att anläggningen sannolikt skulle kunna användas för forskningsprojekt i framtiden kan ni redovisa en anläggnings-tillgång, om nedlagda utgifter är väsentliga.



Maskiner och inventarier med mera som är en del av forskningsanläggningen och som kan användas inom andra projekt bör aktiveras enligt regeln om mindre värde och treårsregeln.

Ibland får lärosätena forskningsbidrag som ska användas till att finansiera en anläggningstillgång i forskningsverksamheten. I avtalet kan det stå att lärosätet ska använda bidraget för att finansiera avskrivningar och att bidrag kommer be-talas ut i tre år, därefter avslutas projektet. Om myndigheten bedömer att nytt-jandeperioden för tillgången är fem år bör avskrivningarna fördelas på fem år. Då behöver myndigheten finansiera avskrivningarna med andra medel än forsknings-bidraget år fyra och fem.

leasing



leasing

13 Leasing

En myndighet kan under vissa förutsättningar finansiera anläggningstillgångar genom leasing vilket framgår av kapitel 5 Finansiering av anläggningstillgångar. Under vilka förutsättningar avtal om leasing får träffas uttrycks i 2 kap. 5 § kapi-talförsörjningsförordningen.

En anläggningstillgång får anskaffas genom att en myndighet ingår ett avtalom hyra eller hyrköp (leasing). Ett sådant avtal får dock endast ingås om det, sett över tillgångens hela ekonomiska livslängd, leder till en lägre kostnad för staten än anskaffning genom köp.

Myndigheterna har tillgång till lån i Riksgäldskontoret för att finansiera anskaff-ning av anläggningstillgångar. Den ränta som Riksgäldskontoret kan erbjuda är oftast mer konkurrenskraftig än vad något annat kreditinstitut kan erbjuda. Leasing som finansieringsform borde därför vara en sällsynt företeelse i svensk statsförvaltning. Så är emellertid inte fallet eftersom det finns tillgångar som myn-digheter endast har ett behov av att hyra under begränsad tid.

Den vanligaste formen av leasing är att myndigheter hyr sina lokaler. Det är också vanligt att kopiatorer och liknande utrustning leasas i sådana former att regelmässig service och möjligheter till utbyte av maskinen ingår i avtalet.

Leasing förekommer i två former: finansiell och operationell. De exempel på hyra och leasing som nämnts är i de flesta fall operationella.

Också finansiell leasing förekommer i myndigheterna. Ibland har anskaffningen skett i den formen efter beslut av statsmakterna, som till exempel i fråga om tåg-vagnar i dåvarande affärsverket Statens järnvägar eller en isbrytare i Sjöfartsverket. Det kan dock förekomma även för mindre tillgångar.

Ur redovisningssynpunkt är det viktigt att hålla reda på om ett leasingavtal är operationellt eller finansiellt, eftersom de redovisas på olika sätt. Det här kapitlet har därför disponerats så att vi först diskuterar definitionen av de två formerna av leasing varefter vi går igenom redovisningen för var och en av dem. Inledningsvis redogör vi för bakgrunden till regler och redovisningsmetoder.

13.1 Redovisa finansiella leasingavtal i balansräkningen

En viktig utgångspunkt för en myndighets redovisning enligt bokföringsmässiga grunder är att redovisningen ska ge en rättvisande bild av kostnader, intäkter och myndighetens ekonomiska ställning. Detta uttrycks i några grundläggande krav på redovisningen. Ett av kraven är att redovisningen ska utgå från en transak-tions faktiska ekonomiska innebörd, oberoende av civilrättslig form. Man brukar tala om en princip som på engelska kallas ”substance over form”. Denna betyder


leasing leasing

att det är innebörden och inte benämningen som avgör hur transaktionen ska redovisas. En typ av transaktioner där innebörden på detta sätt kan avvika från den kontraktsmässiga formen är avtal om finansiell leasing. Dessa karakteriseras principiellt av att de ekonomiska risker som är förenade med ägandet av leasing-objektet i allt väsentligt förs över från leasegivaren till leasetagaren. Leasingavta-let bygger samtidigt på det civilrättsliga faktum att leasegivaren äger tillgången medan leasetagaren hyr den.

Utifrån innebörden av ett leasingavtal har finansiell leasing således ofta stora likheter med ett avbetalningsköp. Myndigheten får tillgång till ett objekt under former som till sin innebörd kan liknas vid ett köp. Samtidigt tar myndigheten på sig skyldigheten att betala tillgången och finansieringskostnaderna med ränta, det vill säga den tar på sig en skuld till leasegivaren.

För att få en fullständig bild av myndighetens reella skuldsättning redovisar ni skulder som uppkommer genom finansiell leasing i balansräkningen. Genom att redovisa dem på balansräkningens skuldsida kan de jämställas med andra förplik-telser som myndigheten tar på sig. Redovisa samtidigt de tillgångar som myndig-heten erhållit genom leasingavtalet på tillgångssidan.

Tekniken att redovisa tillgångar och skulder som en följd av finansiella leasing-avtal i balansräkningen är inte specifik för staten. International Accounting Stan-dards Board har gett ut en rekommendation om detta: IAS 17 – Leasingavtal.21 På denna bygger också en internationell rekommendation för offentlig sektor, IPSAS 13 – Leases. Sistnämnda rekommendation är utgångspunkt för de regler om leasing som finns i FÅB med tillhörande tillämpningsföreskrifter. Rekommen-dationen har också varit utgångspunkt för många av de konkretiseringar vi gör i detta kapitel.

13.2 Är det finansiell eller operationell leasing?

Redovisningen av ett finansiellt leasingavtal är i regel mer komplicerad än redo-visningen av ett operationellt leasingavtal. Därför är det möjligt för er att beakta vad som sägs om väsentlighet i föreskrifterna till 2 kap. 5 § FÅB. Föreskrifterna medför att finansiell leasing undantagsvis kan behandlas med avvikelse från reglerna, om detta inte har betydelse för informationsvärdet. Informationen har störst påverkan på balansräkningen, eftersom leasingavgifterna vid både finansiell och operationell leasing i huvudsak fördelas över nyttjandetiden.

Leasetagaren tar risker och fördelar vid finansiell leasing

I det här avsnittet behandlar vi definitionen av finansiella leasingavtal. Finansiell leasing definieras i föreskrifterna till 4 kap. 2 § FÅB :

21 IASB har gett ut en ny rekommendation om leasingavtal som i princip innebär att alla avtalskontrakt som är längre än ett år från och med 2019 ska redovisas i balansräkningen. ESV har inte tagit ställning till om statens redovisning av leasingavtal ska ändras.


leasing

Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan men behöver inte slutligen övergå till leasetaga-ren.

I de allmänna råden till samma paragraf preciseras detta genom att räkna upp exempel på situationer eller villkor som är karaktäristiska för ett finansiellt leasing-avtal (numreringen har vi infört här):

1. Leasingobjektet övergår i leasetagarens ägo vid slutet av leasingperioden. 2. Leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger

förväntat verkligt värde så mycket att det vid leasingavtalets början framstår som rimligt säkert att rätten kommer utnyttjas.

3. Leasingperioden täcker huvuddelen av leasingobjektets ekonomiska livslängd.

4. Nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingavtalets början är i det närmaste lika stort som leasingobjektets verkliga värde.

5. Leasingobjektet är av en så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda objektet utan väsentliga modifieringar.

6. Leasingobjektet kan inte enkelt bytas ut mot ett annat objekt. 7. Om leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid får leasetagaren

bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen. 8. Vinster och förluster som hänför sig till förändringar av det verkliga

värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren. 9. Leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som

är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

Exemplen är inte helt fullständiga och entydiga. Det finns därför ett tolknings-utrymme när det gäller att klassificera leasingavtalen. Punkterna 1–6 är exempel på situationer som var för sig eller tillsammans normalt innebär att leasingavtalet klassificeras som finansiellt. Punkterna 7–9 indikerar situationer vilka enskilt eller tillsammans tyder på att ett finansiellt leasingavtal föreligger i sådana fall då punk-terna 1–6 inte är tillämpliga.

Dessutom definieras begreppet verkligt värde som: − Det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har intresse av att transaktionen genomförs.

Minimileaseavgifter definieras som: − De betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceavgifter och skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden.


leasing leasing

Operationell leasing är all leasing som inte är finansiell

Operationell leasing är helt enkelt sådan leasing som inte är finansiell. Den defi-nieras också på det sättet i ESV:s föreskrifter till 4 kap. 1 § FÅB:

Ett operationellt leasingavtal är ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingav-tal enligt 4 kap. 2 §.

Myndigheten bör ha en policy om leasing. Den bör inkludera om och när man i så fall ska teckna avtal om finansiell respektive operationell leasing. Myndigheten bör också vara mån om att leasingavtalen utformas på ett så entydigt och tydligt sätt som möjligt utifrån ambitionen att hänföra avtalen till vald typ av leasing.

Det finns dock vissa typer av leasing där det många gånger kan vara naturligt att utgå från att avtalen är operationella till sin karaktär, även om det finns inslag som skulle kunna föranleda att objektet klassificeras som finansiell leasing. Det gäller till exempel kontorsmaskiner som kopiatorer där en förutsättning för lea-singmöjligheten är att det finns ett väsentligt inslag av service. En annan situation där en sådan klassificering ofta är naturlig är leasing av bilar där avtalet innehåller ett restvärde som i huvudsak bestämts i förväg. I sådana fall står ju leasegivaren den väsentligaste risken för värdeförändringar.

13.3 Hur redovisar vi finansiella leasingavtal?

Redovisning av finansiella leasingavtal är mer komplex än redovisning av opera-tionella avtal. I det här avsnittet går vi igenom redovisningen av finansiella lea-singavtal såväl vid anskaffning som löpande. Vi behandlar också redovisningskrav i årsredovisningen och vad som gäller för så kallade sale and leaseback avtal.

Redovisa finansiella leasingavtal som anläggningstillgångar och skulder

Finansiella leasingavtal redovisar ni efter deras innebörd, inte deras form. Myn-digheten har tagit över de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet. Samtidigt har avtalet en form som kan uppfattas som ett avbetalnings-köp. Eftersom innebörden är att likna vid att äga tillgången och att ha tagit upp ett lån är det dessa förhållanden som styr hur ni redovisar. Reglerna för redovis-ning av finansiell leasing vid anskaffningen finns i anslutning till definitionen av leasingformen i föreskrifterna till 4 kap. 2 § FÅB:

Anläggningstillgångar som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal ska redovisas hos myndigheten som anläggningstillgång och förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter som skuld. Tillgångarna och skulderna tas upp under aktuella poster i balansräkningen.


leasing

Tillgångsvärdet redovisar ni som ni normalt gör när tillgångar anskaffas. I 5 kap. 3 § FÅB anges:

Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgång-ens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av andra och tredje styckena, 4, 5, 6, 7, 11 §§ eller 13 §.

Denna regel finns förtydligad för leasingfallet. I föreskrifter till 5 kap. 3 § FÅB anges om finansiell leasing:

Vid finansiell leasing tas tillgång och skuld upp till ett värde som motsvarar anskaff-ningsvärdet för leasingobjektet.

ESV:s föreskrifter till FÅB tillåter att förenklade metoder används ifråga om hur anskaffningsvärdet beräknas. Regeln har utformats på detta sätt för att så långt möjligt förenkla myndighetens redovisning inom ramen för de grundläggande bestämmelserna om rättvisande bild.

Leasegivaren kan ha lämnat en beräkning av minileaseavgiftens nuvärde eller anskaffningsvärde. Det är då oftast möjligt att använda dessa belopp när tillgång-en tas upp i balansräkningen tillsammans med en motsvarande skuld till lease-givaren. En förutsättning för detta är dock att denna beräkning inte bygger på uppenbart orimliga antaganden om ränta eller anskaffningsvärde. Detta är särskilt viktigt att beakta i sådana fall då leasingobjektens värde är väsentligt i förhållande till övriga tillgångar. I vissa fall saknas uppgifter om minimileaseavgiftens nuvär-de, leasegivarens implicita ränta etc. Då kan ni ibland använda prislistor etc. , för att fastställa ett anskaffningsvärde.

Det finns inga särskilda regler för löpande redovisning av finansiella leasingavtal

ESV har inte beslutat om några särskilda regler för den löpande redovisningen av finansiella leasingavtal.

Leasingavgiften fördelar ni normalt mellan ränta och amortering av skuld. Fördela räntan över leasingperioden i samband med anskaffningen. Beräkna tillgångsbelopp och skuld så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den skuld som redovisas under respektive period. I praktiken kan ni fördela räntan utifrån någon form av uppskattning, för att underlätta beräkningarna. I många fall gör leasegivaren en sådan kalkyl. Beräk-ningarna leder också till fastställandet av årliga amorteringsbelopp. Att leasingav-giften fördelas mellan ränta och amortering blir en naturlig följd av att avgifterna sammantaget är större än skulden och att leasegivaren uttryckligen tillgodogör sig ränta.


leasing leasing

Den löpande fördelningen av leasingavgiften mellan amortering och ränta bestäms således i grunden av hur tillgångsbelopp och skuld beräknades när leasingobjektet togs upp i bokföringen. Det är dock vanligt att räntan i leasing-avtal är rörlig. Ränteändringar ger direkt genomslag i den löpande bokföringen genom att amorteringsbeloppen är oförändrade enligt de ursprungliga beräk-ningarna medan räntekostnaden påverkas av de ändrade totala leasingavgifterna. På samma sätt redovisar ni eventuella avvikelser vid den slutliga faktureringen som räntekostnader. Här bortser vi från påverkan av andra avgifter som kan ingå i leasingavgiften och som redovisas för sig. Det är vanligt att leasegivaren lämnar de uppgifter som krävs för redovisningen i samband med den periodvisa fakture-ringen av leasingavgiften.

Ett finansiellt leasingavtal resulterar, utöver räntekostnader och amorteringar, i avskrivningar på de tillgångsredovisade leasingobjekten. Dessa avskrivningar ska ni bokföra på motsvarande sätt som om tillgångarna anskaffats genom köp.

Att skulden amorteras med leasingavgifterna medan tillgången skrivs av planen-ligt medför vanligtvis att det skuld- och tillgångsbelopp som ursprungligen var lika stort kommer att ändras på olika sätt efter hand som leasingperioden fortlöper.

Upplysningskrav för finansiell leasing framgår av kapitel 11 Tilläggsupplys-ningar.

Det finns särskilda redovisningskrav för leasing

Det finns också en bestämmelse om särredovisning av leasing i årsredovisningen. Den finns i föreskrifterna till 7 kap. 1 § FÅB:

Anläggningstillgångar som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal ska särredovisas i not till aktuell tillgångspost.

Den bestämmelsen medför att ni i bokföringen under respektive tillgångsslag bör använda särskilda konton för anläggningstillgångar som innehas genom leasing, om inte den informationen enklare kan hanteras på annat sätt. I den statliga bas-kontoplanen har konton lagts upp för balansposten Maskiner, inventarier, instal-lationer. Om er myndighet har finansiella leasingavtal som ska redovisas i någon annan tillgångspost lägger ni upp konton på ett motsvarande sätt i anknytning till konton som hör till den tillgångsposten. Naturligtvis ska ni också anpassa S-ko-den, så att rapporteringen till statsredovisningen blir rättvisande. Det finns också särskilda S-koder för redovisningen av leasingskuld:

− S2620 Skulder, finansiell leasing, utomstatliga − S2621 Årets nytillkomna skulder, finansiell leasing, utomstatliga − S2622 Årets amorteringar, finansiell leasing, utomstatliga.

Skulden redovisar ni under posten Övriga skulder i balansräkningen. I följande exempel visar vi hur ett finansiellt leasingavtal tas upp i bokslutet hos


leasing

en myndighet. I ett första steg beräknas ett anskaffningsvärde enligt någon av de metoder som tagits upp tidigare. Exemplet är förenklat såtillvida att det antagits att någon periodisering inte behöver göras av räntekostnader och att objektet tagits i anspråk i början av period 1. I exemplet är anskaffningsvärdet 75 000 och det beräknade restvärdet 15 000. Av tabellen kan ni utläsa redovisat värde på tillgång och skuld till leasegivaren under tillgångens nyttjandeperiod.

Exempel 23: Redovisning av finansiellt leasingavtal.

Period Skuld Tillgång Leasingavgift Ränta Amortering Avskrivning

1 64 097 63 000 14 500 3 597 10 903 12 000

2 52 672 51 000 14 500 3 075 11 425 12 000

3 40 698 39 000 14 500 2 526 11 974 12 000

4 28 150 27 000 14 500 1 952 12 548 12 000

5 15 000 15 000 14 500 1 350 13 150 12 000

Totalt 72 500 12 500 60 000 60 000

Redovisning vid leasingperiodens slut

Beräknat restvärde vid leasingperiodens början 15 000

Faktiskt restvärde vid leasingperiodens slut 17 000

Realisationsvinst 2 000


Årets anskaffning maskiner 1211 S1211 75 000

Skuld till leasingbolag, finansiell leasing 2621 S2621 75 000

Redovisning leasingfakturor och avskrivningar år 1

Räntekostnader, utomstatlig 5932 S5912 3 597

Årets amorteringar finansiell leasing 2622 S2622 10 903

Räntekonto 1910 S1910 14 500

Avskrivningar och nedskrivningar 6913 S6911 12 000

Ackumulerade avskrivningar 1217 S1217 12 000

Redovisning vid leasingperiodens slut

Skuld till leasingbolag, finansiell leasing 2621 S2621 15 000


Maskiner, inventarier och installationer, försäljningsinkomst 6731 6731 17 000

Maskiner, redovisat värde 6732 S6732 75 000

Maskiner, IB ackumulerat anskaffningsvärde 1210 S1210 75 000

IB ackumulerade avskrivningar 1216 S1216 60 000

Maskiner, redovisat värde 6732 S6732 60 000

Omföring realisationsvinst/förlust 6739 S6799 2 000

Reavinst maskiner…, utomstatlig köpare 3436 S3192 2 000


leasing leasing

Leasingavgiften fördelas mellan ränta och amortering. Eftersom leasingskulden är högre i början av leasingperioden kommer en större andel av leasingavgiften att vara hänförbar till räntekostnad. Räntekostnaden kan vara rörlig vilket medför att den påverkas av fluktuationer i marknadsräntan. Det innebär att myndigheten kan betala en högre eller lägre leasingavgift än vad som framgår av leasingkalky-len. Skillnaden tar ni upp som periodens räntekostnader. Det är viktigt att fördela på ett rättvisande sätt, eftersom myndigheten i annat fall kommer att redovisa en felaktig skuld till leasingbolaget.

Det är vanligt att ett eventuellt restvärde är villkorat, vilket medför att myndig-heten kan få ett högre eller lägre restvärde vid leasingperiodens slut. Skillnaden mellan beräknat restvärde som ligger till grund för att beräkna avskrivnings-kostnaden och faktiskt restvärde vid leasingperiodens slut ska ni redovisa som realisationsvinst/-förlust.

Som framgick av avsnitt 5.5 redovisar ni den andel av leasingavgiften som är hänförbar till räntekostnader och avskrivningskostnader för anläggningstillgångar mot anslag.

Sale and leaseback kräver tillstånd från regeringen

Sale and leaseback är en försäljning av en tillgång enligt ett köpeavtal och en ef-terföljande lease enligt ett leasingavtal, med den ursprungliga ägaren som leaseta-gare. Den tidigare ägaren säljer med andra ord sin tillgång och leasar den därefter av den nya ägaren. Det krävs tillstånd från regeringen för att en myndighet ska få ingå sådana avtal, enligt 2 kap. 5 § kapitalförsörjningsförordningen (2011:210).

Avgörande för hur en sale and leaseback-transaktion ska redovisas är hur leasingtransaktionen redovisas. Ni ska som säljare inte redovisa det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde som en vinst i re-sultaträkningen under den period avtalet ingås om transaktionen ger upphov till ett finansiellt leasingavtal och baseras på verkligt värde. I stället ska ni periodisera vinsten över leasingperioden. Undantag görs om en förlust som uppkommer till följd av att priset sätts under verkligt värde kompenseras av att framtida leasingav-gifter understiger marknadsmässigt beräknade avgifter. Då tar ni upp skillnaden som en tillgång och periodiserar den i proportion till leasingavgifterna över den period som tillgången förväntas bli använd. Om försäljningspriset överstiger verkligt värde ska ni ta upp skillnaden i balansräkningen och periodisera den över den period under vilken tillgången förväntas bli använd.

Ni ska redovisa en förlust motsvarande skillnaden mellan verkligt värde och det redovisade värdet under den period då försäljningen sker om ett sale and leaseback-avtal däremot redovisas som ett operationellt leasingavtal. Detta under förutsättningen att tillgångens verkliga värde vid tidpunkten för försäljningen är lägre än det redovisade värdet.


leasing

13.4 Operationella leasingavtal redovisas som driftkostnader

Operationella leasingavtal redovisas endast som kostnader i resultaträkningen. För denna redovisning finns bestämmelser i anslutning till FÅB. I föreskrifter till 4 kap. 1 § FÅB anges:

Avgifter för objekt som innehas enligt ett operationellt leasingavtal kostnadsförs över leasingperioden.

Denna bestämmelse kompletteras med följande i de allmänna råden till samma paragraf:

Leasingavgiften bör kostnadsföras linjärt över leasingperioden såvida inte något annat systematiskt sätt bättre avspeglar användarens nytta över tiden.

Kostnaden för leasingavgifterna redovisar ni alltså normalt med lika stort belopp varje månad under leasingperioden. Leasingavgifterna vid operationella leasingav-tal som inte är hänförbara till lokaler redovisar ni normalt bland Övriga driftkost-nader och rapporterar på en särskild S-kod (S5366).

bilaga 1 statliga inrapporteringskoder




Bilaga 1 Statliga inrapporteringskoder

S-koder för materiella anläggningstillgångar22

Byggnader, mark och annan fast egendom

S1110 Byggnader, mark och annan fast egendom, IB ackumulerat anskaffningsvärdeS1111 Mark och befintliga byggnader m.m., årets anskaffningsutgifterS1112 Byggnader, mark och annan fast egendom, årets utgifter, egen utveckling S1113 Nyproducerade byggnader och markanläggningar, årets anskaffningsutgifterS1114 Byggnader, mark och annan fast egendom, överföringar från Pågående nyanläggningarS1115 Byggnader, mark och annan fast egendom, minskning av ackumulerat anskaffningsvärde vid utrangering/försäljningS1116 Byggnader, mark och annan fast egendom, IB ackumulerade avskrivningar och nedskrivningarS1117 Byggnader, mark och annan fast egendom, årets avskrivningar och nedskrivningarS1118 Byggnader, mark och annan fast egendom, minskning av ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar vid utrangering/försäljningS1119 01 Byggnader, mark och annan fast egendom, IB ackumulerade uppskrivningarS1119 02 Byggnader, mark och annan fast egendom, årets uppskrivningarS1119 03 Byggnader, mark och annan fast egendom, minskning av ackumulerade uppskrivningar vid utrangering/försäljning

Förbättringsutgifter på annans fastighet

S1190 IB ackumulerat anskaffningsvärdeS1191 Årets anskaffningsutgifterS1192 Årets utgifter, egen utvecklingS1195 Minskning av ackumulerat anskaffningsvärde vid utrangering/försäljningS1196 IB ackumulerade avskrivningar och nedskrivningarS1197 Årets avskrivningar och nedskrivningarS1198 Minskning av ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar vid utrangering/försäljning

22 Årets anskaffningsutgifter och årets utgifter för egen utveckling ska för varje balanspost under rubrikerna Immateriella anläggningstillgångar och Materiella anläggningstillgångar i kodgrupperna 10, 11 och 12 rapporteras varje kvartal. Fördelningen mellan de övriga koderna inom varje tresiffrig kodgrupp (typ av tillgång) får vara summarisk under året men ska rapporteras korrekt i samband med årsredovisning.



Maskiner, inventarier, installationer m. m.

S1210 IB ackumulerat anskaffningsvärdeS1211 Årets anskaffningsutgifter S1212 Årets utgifter, egen utvecklingS1214 Överföringar från Pågående nyanläggningarS1215 Minskning av ackumulerat anskaffningsvärde vid utrangering/försäljningS1216 IB ackumulerade avskrivningar och nedskrivningarS1217 Årets avskrivningar och nedskrivningarS1218 Minskning av ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar vid utrangering/försäljningS1219 01 IB ackumulerade uppskrivningarS1219 02 Årets uppskrivningarS1219 03 Minskning av ackumulerade uppskrivningar vid utrangering/försäljning

Pågående nyanläggningar

S1270 IB ackumulerat anskaffningsvärdeS1271 Årets anskaffningsutgifter S1272 Årets utgifter, egen utvecklingS1274 Årets överföringarS1275 Minskning av ackumulerat anskaffningsvärde vid försäljningS1277 Årets nedskrivningar

Beredskapstillgångar

S1280 IB ackumulerat anskaffningsvärdeS1281 Årets anskaffningsutgifter S1282 Årets utgifter, egen utvecklingS1285 Minskning av ackumulerat anskaffningsvärde vid utrangering/försäljning S1286 IB ackumulerade avskrivningar och nedskrivningarS1287 Årets avskrivningar och nedskrivningarS1288 Minskning av ackumulerade avskrivningar och nedskrivningar vid utrangering/försäljningS1289 01 IB uppskrivningarS1289 02 Årets uppskrivningS1289 03 Minskning av ackumulerade uppskrivningar vid utrangering/försäljning

Förskott avseende materiella anläggningstillgångar

S1291 InomstatligaS1292 Utomstatliga

ESV:s publikationer 2016

2016:1 Årlig kontrollrapport 2015 – Botnia Atlantica Yttrande 2015 – Botnia Atlantica2016:2 Årlig kontrollrapport 2015 – Nord Yttrande 2015 – Nord2016:3 Årlig kontrollrapport 2015 – Norra periferin Yttrande 2015 – Norra periferin2016:4 Årlig kontrollrapport 2015 – Öresund Kattegat Skagerrak Yttrande 2015 – Öresund Kattegat Skagerrak2016:5 Årlig kontrollrapport 2015 – regionala strukturfondsprogram Yttrande 2015 – regionala strukturfondsprogram2016:6 Årlig kontrollrapport 2015 – Sverige-Norge Yttrande 2015 – Sverige-Norge2016:7 Årlig kontrollrapport 2015 – nationellt strukturfondsprogram Yttrande 2015 – nationellt strukturfondsprogram2016:8 Årlig kontrollrapport 2015 – fiskerifonden Yttrande 2015 – fiskerifonden2016:9 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – gränsfonden2016:10 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering – flyktingfonden2016:11 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering

– återvändandefonden2016:12 Årlig revisionsrapport med yttrande och validering

– integrationsfonden2016:13 Statusrapport E-SENS 20152016:14 Redovisning över den statliga internrevisionen 20162016:15 Statliga inrapporteringskoder för 2016 (S-koder)2016:16 Årlig rapport 2015 med revisionsuttalande – jordbruksfonderna2016:17 EA-boken 20162016:18 Ekonomiadministrativ värdering för 20152016:19 ESV:s årsredovisning 20152016:21 Statens resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys m. m.2016:22 Utfallet för statens budget2016:23 Inkomstliggaren 20162016:24 Oegentligheter och intern styrning och kontroll2016:25 Statsförvaltningens digitalisering2016:30 Uppdrag att se över vissa frågor om hyresavtal2016:31 Verksamhetslogik2016:32 Prognos april 20162016:33 Att redovisa avsättningar och ansvarsförbindelser

2016:34 Den statliga sektorn 20152016:35 Tidsserier för Årsredovisning för staten 20152016:36 Prognosutvärdering 20152016:38 EU-medelshantering i Sverige2016:39 Underlag till statens finansiella sparande – 2016 kvartal 12016:40 Avgifter 20152016:41 Tidsserier, statens budget m. m. 20152016:43 Prognos juni 20162016:44 Baskontoplan för statliga myndigheter 20162016:46 Statliga myndigheters lokaler i Stockholm, Solna och Sundbyberg

2014 och 20152016:47 Underlag till statens finansiella sparande 2016 kvartal 22016:48 Prognos september 2016

Ekonomistyrningsverket Drottninggatan 89Box 45316104 30 Stockholm

Tfn 08-690 43 00Fax 08-690 43 50www.esv.se

ESV gör Sverige rikare

– Vi har kontroll på statens finanser, utvecklar ekonomistyrningen och granskar Sveriges EU-medel.

– Vi arbetar i nära samverkan med Regeringskansliet och myndigheterna.

esv 2016:49 att redovisa materiella …...förord ekonomistyrningsverket (esv) har utarbetat denna...

Documents