AnulV

I,nr.

6/2

008

6/2008

64

22

65

70

00

01

3

Pre

ţ:12,5

0le

i

�

�

-

Auditul intern

Estimările contabile

piatră de încercare pentru

contabilitate şi audit

ăţii

şi

managementul - parteneri

în realizarea obiectivelor

entit

Conferinţa internaţională

„Auditorul transfrontalier: profesionalism şi independenţă“

Gillian BALL - ă continuă a auditorilor

Douglas NESBIT - Asigurarea calităţii activităţii de audit

Janin AUDAS & Brigitte GUILLEBERT - Guvernanţa corporativă

şi organismele de supraveghere publică

Jean PRECOURT - Etica profesională independenţa auditorilor

�

�

�

�

Dezvoltarea profesional

şi a contabililor profesionişti

Conferinţa internaţională

Gillian BALL -

Douglas NESBIT -

Janin AUDAS & Brigitte GUILLEBERT -

Jean PRECOURT -

„Auditorul transfrontalier: profesionalism şi independenţă“

ă continuă a auditorilor

Asigurarea calităţii activităţii de audit

Guvernanţa corporativă

şi organismele de supraveghere publică

Etica profesională independenţa auditorilor

�

�

�

�

Dezvoltarea profesional

şi a contabililor profesionişti

Sumar

ContentsConferinþa internaþionalã „Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã": Comunicãri în plen

l Gillian BALL, preºedinte ACCADezvoltarea profesionalã continuã a auditorilor ºi a contabililor profesioniºti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3­ Continuous Professional Education of the Professional Auditors and

Accountantsl Douglas NESBIT, vicepreºedinte ICAS

Asigurarea calitãþii activitãþii de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7­ Audit Quality Assurance

l Janin AUDAS, preºedinte CATC & Brigitte GUILLEBERT, director delegatCNCC, Franþa

Guvernanþa corporativã ºi organismele de supraveghere publicã . . . .10­ Public Oversight Boards and the Corporate Governance

l Jean PRECOURT, preºedintele FIDEFEtica profesionalã - independenþa auditorilor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14­ Professional Ethics of the Auditors - The Independence

Cercetãri în audit ºi raportãri financiareConf.univ.dr. Elena DOBRE & lect.univ.dr. Irena MUNTEANU

Modelul actualizãrii dividendelor - o posibilã bazã de evaluare a acþiunilor ordinare la valoarea justã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16­ Discounted Dividend Model - a Posible Valuation Base of

Common Stocks

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicãDrd. Mariana Adriana DEACONU & drd. Alexandrina Teodora BORFOAIA

Estimãrile contabile - piatrã de încercare pentru contabilitate ºi audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23­ Accounting estimates - corner stone for accounting and audit

Prof.univ.dr. Partenie DUMBRAVÃ, & Dr.ec. Cornel CRIªANAuditul intern ºi managementul - parteneri în realizarea obiectivelor entitãþii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28­ The Internal Audit and the management - Partners Carrying aut

the Objectives of the EntityProf.univ.dr. Gheorghe POPESCU, & drd.ec. Veronica POPESCU, & prep.univ.drd. Cristina POPESCU

Abordarea „ciberneticã” a sistemului de control al calitãþii în firmele de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35­ The cybernetic approach of the quality control system in audit companies

Otilia MANTELERSPreocupãri actuale ale IASB pentru perfecþionarea Standardelor Internaþionale de Raportãri Financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40­ Current developments in the activity of IASB

Revista presei strãine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46­ To-date: IFRS News

Conferinþa internaþionalã - „Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã" - ecouri în presã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50

­ The International Conference: Cross-border Auditor: Professionalism and Independence - press echo

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Tg.Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAnca Iuliana BÎLBÎE, Alexandra JORA, Cornelia STÃNESCU, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

36/2008

Gillian BALL, preºedinte ACCA

Dezvoltarea profesionalã continuã

a auditorilor ºi contabililor profesioniºti

Comunicarea îºi propune sã prezintefactorii care au determinat apariþiaprogramelor de pregãtire profesionalãcontinuã pentru auditorii ºi contabiliiprofesioniºti.

Realitãþile mediilor economice actualeindicã faptul cã obþinerea unei cali-

ficãri profesionale financiar-contabileoferã deþinãtorilor oportunitãþi de dez-voltare a unor cariere stimulatoare ºiinteresante, precum ºi inegalabilaºansã „de a face diferenþa” atât îndomeniul de afaceri în care activeazã,cât ºi în societate. În mod cert, acestlucru este valabil ºi aici în România.

Colaborarea dintre asociaþiile profe-sionale locale ºi cele internaþionalepoate contribui, de asemenea, la men-þinerea competenþelor profesionale alemembrilor lor.

ACCA în România

Association of Chartered CertifiedAccountants (ACCA) este mândrãde activitatea pe care o desfãºoarãîn aceastã þarã, activitate care aînceput cu 15 ani în urmã.

Primul student din România aînceput calificarea ACCA în 1992.Astãzi, ACCA are 4000 de studenþiºi membri ACCA, care trãiesc ºi îºidesfãºoarã activitatea în aceastãþarã, aducându-ºi contribuþia majo-rã la succesul afacerilor româneºtiºi la dezvoltarea economiei europe-ne.

Pentru a sublinia angajamentul faþãde membrii ºi studenþii sãi ºi faþãde profesie în general, ACCA adeschis un birou local în Bucureºti,în martie 2006. Pe lângã activitateade sprijinire ºi consiliere a mem-brilor ºi studenþilor din România,personalul ACCA local susþine in-teresele ºi parteneriatele de afaceripe care ACCA le dezvoltã ºi înBulgaria ºi în Republica Moldova.Cu un total de peste 400 de stu-denþi ºi membri în aceste trei þãri ºinumeroºi deþinãtori de interesecare îi susþin, ACCA are o prezenþãimportantã în regiune ºi un angaja-ment continuu pentru dezvoltareaprofesiei financiar-contabile în Ro-mânia, Bulgaria ºi Republica Mol-dova.

ACCA ºi CAFR

ACCA pune mare preþ pe relaþiilepe care le-a stabilit în regiune, înspecial cele cu Corpul ExperþilorContabili ºi Contabililor Autorizaþidin România (CECCAR) ºi CameraAuditorilor Financiari din România(CAFR).

În viziunea ACCA, cooperarea din-tre asociaþiile profesionale locale ºi

Conferinþa internaþionalã

„Auditorul transfrontalier:profesionalism

ºi independenþã“- 11 aprilie 2008 -

Comunicãri în plen

4

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

internaþionale, cum este ºi ACCA, aajutat foarte mult la întãrirea profe-siei financiar-contabile în România.Prin împãrtãºirea experienþei ºiresurselor sale, ACCA este capabilãsã ofere servicii ºi calificãri profe-sionale relevante atât pe plan naþio-nal, cât ºi internaþional, care ajutãauditorii ºi contabilii profesioniºtisã îºi dezvolte cariere pline de sa-tisfacþii, atât aici, în România, cât ºiîn orice altã regiune în care ar dorisã lucreze.

Importanþa dezvoltãrii profesio-nale continue

Dacã un profesionist are expertizaºi aptitudinile adecvate, îºi poatemenþine o carierã plinã de satis-facþii. Acesta este momentul în careintervine Dezvoltarea ProfesionalãContinuã (Continuous ProfessionalDevelopment – CPD).

Cu toþii ºtim cât este de solicitantãobþinerea unei calificãri profesio-nale valoroase în domeniul finan-ciar-contabil ºi de audit ºi cât devaloroasã este aceasta odatã obþi-nutã. Însã, în mediul de afaceri deastãzi obþinerea unei calificãri nuînseamnã ºi sfârºitul pregãtirii unuicontabil sau a unui auditor profe-sionist.

Mediile de afaceri care solicitãexpertiza contabililor ºi auditorilorprofesioniºti nu cautã în aceºtiaaptitudini care erau relevante înmomentul în care au obþinut califi-carea. Ei doresc sã regãseascã apti-tudinile care sunt necesare astãzi în2008, pentru ca aceºtia sã fie capa-bili sã gestioneze mediile econo-mice actuale.

Pentru a ne asigura cã este menþin-utã competenþa profesionalã ºi cãaceºtia deþin cele mai noi cunoºtin-þe în domeniu, toþi profesioniºtii fi-

nanciar-contabili ar trebui sã ur-meze Programul de dezvoltare pro-fesionalã continuã.

Dezvoltarea profesionalã continuãeste vitalã întrucât:

l asigurã cã profesioniºtii finan-ciari-contabili calificaþi deþincele mai noi aptitudini ºi potfurniza cel mai bun serviciu po-sibil clienþilor lor, fie cã aceºtiasunt clienþi interni sau externi;

l protejeazã interesul public prinajutorul pe care îl oferã pentrumenþinerea standardelor ridi-cate atât în ceea ce priveºte apti-tudinile tehnice, cât ºi în promo-varea unui comportament etic;

l prin intermediul celor precizate,dezvoltarea profesionalã contin-uã menþine reputaþia profesiei ºia celor care o practicã.

Auditorii ºi contabilii profesioniºtinu pot activa ºi presta servicii într-un mediu internaþional fãrã adeþine cele mai înalte aptitudinitehnice ºi un comportament etic.

Schema CPD a ACCA

Unii dintre factorii determinanþicare au condus la accentuarea im-portanþei dezvoltãrii profesionalecontinue pentru toþi contabilii ºiauditorii profesioniºti au fost de-sigur urmãrile scandalurilor finan-ciare înregistrate în cazul compani-ilor Enron, WorldCom ºi Parmalat.Consecinþele acestor eºecuri finan-ciare s-au materializat în scãdereaîncrederii publicului ºi au determi-nat o reevaluare a ceea ce înseamnãdeþinerea unui titlu de contabil saude auditor profesionist.

Ceea ce este important în acest titlueste denumirea de „profesionist”.Sã ne gândim pentru un moment ceînseamnã de fapt profesionalism:pentru cei implicaþi, profesionalis-

mul este dedicaþia faþã de o profe-sie care cere un înalt nivel de apti-tudini, împreunã cu angajamentulde a respecta un set de principii, încentrul cãrora troneazã – crucial –interesul public. Dar dacã auditoriiºi contabilii profesioniºti doresc sãse ridice la nivelul de „profesio-niºti”, ei trebuie sã aibã în vedereinteresul public, mai ales atuncicând gestioneazã provocãrile refe-ritoare la eticã ºi la guvernanþa cor-porativã.

A acþiona în interesul public estefoarte important pentru reputaþiaoricãrei profesii. ªi a fost nevoie derecâºtigarea încrederii publiculuidupã scandalul Enron, fapt care adeterminat profesia sã revizuiascãimportanþa pregãtirii profesionalecontinue pentru contabilii ºi audi-torii profesioniºti.

Aceste evoluþii au determinat, deasemenea, ca profesia sã reexami-neze abordarea educaþiei etice.

Este important de subliniat impor-tanþa eticii ºi cât de vital este caaceasta sã nu fie ocolitã în progra-mul de dezvoltare profesionalãcontinuã.

Eºecul unei corporaþii poate ficauzat de lipsa competenþei, dar încele mai multe cazuri este rezulta-tul al unui act de malpraxis delibe-rat. Acest fapt ne conduce la între-barea legatã de locul pe care îlocupã etica în pregãtirea de bazã ºicontinuã a unui contabil ºi a unuiauditor profesionist.

Programul de dezvoltare profe-sionalã continuã ne asigurã cã, lanivel individual, un contabil sau unauditor profesionist este competentdin punct de vedere tehnic. Lanivelul profesiei, totuºi, trebuie sãne axãm mai mult pe eticã în con-textul programelor de instruireprofesionalã. Pregãtirea eticã ºi

56/2008

Dezvoltarea profesionalã continuã a auditorilor ºi contabililor profesioniºti

codurile de practicã furnizeazãcadrul pentru un raþionament pro-fesional adecvat.

Datoria eticã a unui contabil ºi aunui auditor profesionist trece din-colo de limita financiarului. Aceas-ta se extinde cãtre domenii cum arfi responsabilitatea socialã corpora-tivã: în activitãþile de consiliere aclienþilor lor, profesioniºtii au rolulde a-i face pe aceºtia conºtienþi depropriile lor responsabilitãþi etice.Acest fapt este crucial pentru cãafacerile ºi profesioniºtii care legestioneazã se aflã în atenþiasporitã a publicului acum mai multca niciodatã.

Consiliile de administraþie se aflãsub o presiune mai mare acum pen-tru cã trebuie sã demonstreze cãatât strategia, cât ºi performanþa lorsunt în concordanþã cu aºteptãrileacþionarilor ºi cu interesul public îngeneral.

Liderii de afaceri, ca indivizi, suntcei care – alãturi de eforturile or-ganismelor profesionale ºi de regle-mentare – trebuie sã determineintegrarea valorilor etice în culturaorganizaþionalã ºi în procesul deluarea a deciziilor la nivelul consili-ilor de administraþie sau suprave-ghere ºi ale managementului exe-cutiv. În acest mod, companiile potîmbunãtãþi valoarea brandului înrelaþia cu clienþii, pot consolidarelaþiile cu bãncile, investitorii ºifurnizorii ºi pot contribui de ase-menea la întãrirea statutului deangajator preferat. Este posibil însãca acest tip de comportament sã nuaparã în mod natural la fiecare con-tabil ºi auditor profesionist ºi atun-ci asociaþiile profesionale trebuie sãvinã în sprijinul acestora încurajân-du-i ºi determinându-i sã adopteun comportament corect din punctde vedere etic.

În viitor este posibil sã fie nevoie deo nouã abordare în ceea ce priveºteetica ºi comportamentul etic ºi cumsunt acestea implementate în medi-ile de afaceri.

Unul dintre factorii care pot con-tribui ºi pot determina aceastãnouã abordare este prognozatã deascensiunea economicã a celor cesunt general numite þãrile BRIC –Brazilia, Rusia, India ºi China; s-aestimat cã acestea vor deveni în ur-mãtorii ani noile puteri economice.

Credem cã pânã în 2020 þãrile BRICvor fi dovedit a fi importante centrede afaceri globale – ºi acest fapt vadetermina înclinarea balanþei pute-rilor economice spre est. Aceastãprobabilã schimbare viitoare nedeterminã sã luãm în consideraremutaþiile ce vor fi astfel generate,dat fiind faptul cã, actualmente,multe þãri se confruntã cu o abor-dare dominant occidentalã în ceeace priveºte etica în afaceri.

Aceste noi economii dominante potavea propriile puncte de vedereasupra a ceea ce este acceptabil de afi întreprins în afaceri ºi vor indicaspre Enron ºi WorldCom ca exem-ple de cum nu trebuie sã te com-porþi din punct de vedere etic. Prinurmare, un nou set de standardepoate fi introdus ºi aplicat în deru-larea afacerilor.

ACCA a contribuit alãturi de IFAC(Federaþia Internaþionalã a Conta-bililor) la dezvoltarea standardelorglobale de eticã, care au fost menitesã sprijine organismele profesio-nale în încorporarea educaþiei eticeîn pregãtirea viitorilor membri.Codul de conduitã eticã al ACCAreflectã ºi aprofundeazã principiileetice ale IFAC. Membrii ACCAsunt ghidaþi de principiile funda-mentale ale Asociaþiei în ceea cepriveºte integritatea, obiectivitatea,

competenþa profesionalã ºi atenþiacuvenitã acesteia, confidenþiali-tatea ºi comportamentul profesio-nal. ACCA îºi sprijinã membrii petot parcursul carierei ºi în special înmomentele cheie, atunci când aceº-tia trebuie sã ia decizii etice foarteimportante ºi când sunt puºi înipostaza de a-ºi conduce echipele ºiorganizaþiile în medii economice ºide afaceri dificile. Dar ceea ce esteprivit drept un „comportamentacceptabil” poate aduce în discuþieurmãtoarea dilemã: nu este întot-deauna clar care este modul corectde a acþiona.

De exemplu, Rushworth Kidder,preºedintele Institutului pentruEticã Globalã, susþinea: „Alegerilecu adevãrat dificile... implicã oalegere între corect versus incorect,adevãr versus loialitate, individversus comunitate, termen scurtversus termen lung ºi justiþie ver-sus milã”.

Activitatea de zi cu zi a contabililorºi auditorilor profesioniºti, în ipos-tazele generale ale funcþiei pe careo exercitã, îi pune pe aceºtia în pos-tura de a face aceste alegeri în modregulat.

Sondajele efectuate în rândul mem-brilor ACCA din întreaga lume auindicat cã aceºtia sunt îngrijoraþi cuprivire la modalitatea în care ei potconstrui o cultura corporativã glo-balã bazatã pe integritate, întrucâtei se confruntã în permanenþã cupresiuni din ce în ce mai puternice,care se datoreazã competiþiei cres-cute ºi nevoii de a sprijini dez-voltarea afacerii.

În mod interesant, cercetarea între-prinsã de ACCA aratã, de aseme-nea, cã în timp ce mulþi profe-sioniºti din domeniul financiar seconfruntã cu nevoia de a jongla cucerinþele codurilor de conduitã ºi

6

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

ale reglementãrilor, precum ºi curealitãþile dure ale manierei de aface afaceri, ei sunt percepuþi cafiind foarte profitabili. ªi în acestcaz asociaþiile profesionale trebuiesã gãseascã o metodã de a-i ajutaprin intermediul dezvoltãrii profe-sionale continue.

Mulþi au spus cã, în ciuda birocra-þiei implicate în reglementãri, cumar fi Sarbanes Oxley Act - actul aavut un efect pozitiv la nivel globalasupra eticii afacerilor. Unii chiarau simþit cã ar trebui sã existe uncadru etic mult mai riguros.

ACCA sprijinã ideea unui cod eticbazat pe principii, întrucât în acestmod s-ar furniza cadrul de lucru ºicontextul pentru „a face lucrulcorect”, acþionând astfel ca un modde evaluare a profesioniºtilor,fãcându-i în acelaºi timp pe aceºtiacapabili sã influenþeze cultura uneiorganizaþii.

Deºi va fi tentant pentru mulþi sãdezvolte un cod de conduitã pen-tru organizaþia în cadrul cãreiaactiveazã, este foarte important caastfel de coduri sã facã o diferenþãºi sã poatã fi percepute ca fiind celecare determinã diferenþa.

Un eminent profesionist financiarcontabil a spus: „Codurile de con-duitã trebuie transformate în in-strumente ale binelui, nu în formeinvalide de pedeapsã. Codurile tre-buie sã devinã documente activecare încurajeazã profesionistul sãnu accepte sloganul «totul are unpreþ» ºi sã-ºi bazeze acþiunile pefundamente solide”.

Dat fiind faptul cã se cautã modali-tãþi de influenþare spre bine - tre-buie luate în calcul problemele carear încuraja un comportament lipsitde eticã. În primul rând ºi cel maiimportant, existã presiunea asupraangajaþilor de a fi „de succes” - ºi

„succesul” este întotdeauna mãsu-rat în termeni financiari.

Mai existã, de asemenea, ºi promo-varea culturii „scopul scuzã mij-loacele” pentru a duce la bunsfârºit un proiect în contextul com-petiþiei de pe piaþã.

Autorul lucrãrii – Eticã & Profe-sionalism: De ce oamenii buni faclucruri rele – a menþionat urmã-toarele modalitãþi în care oameniiraþioneazã atunci când au acceptatcompromiterea conduitei lor etice.

Acestea erau:

l „Trebuie sã o iau pe scurtãturã pen-tru a-mi atinge scopul“

l „Superiorii mei vor rezultate, nujustificãri“

l „Oricum nu va afla nimeni“

l „Îmi este fricã sã fac ceea ce ºtiu cãeste corect“

Contabilii ºi auditorii financiariprofesioniºti trebuie sã fie activi ºifoarte vizibili în activitãþile între-prinse, activitãþi care sunt menitesã deschidã drumul cãtre eticã. Pro-fesioniºtii cu experienþã au, în plus,sarcina de a stabili ritmul de apli-care a codului etic în cadrul depar-tamentului sau al organizaþiei îngeneral. Atât CAFR, cât ºi ACCAtrebuie sã îºi ajute membrii înaceastã direcþie prin intermediuldezvoltãrii profesionale continue.

Este foarte important ca persoaneledin conducerile superioare ale or-ganizaþiilor noastre sã promovezeo culturã eticã, fapt care sã asigureun cadru de lucru propice pentru aface „lucrul corect”. Angajaþii noº-tri trebuie sã vadã persoanele cufuncþii de conducere ghidându-se,utilizând ºi aplicând Codul de eticãîn toate aspectele din viaþa profe-sionalã. Ei trebuie sã se bazeze pesloganul „faceþi ce facem ºi noi” ºi

nu pe sloganul „faceþi aºa cum vãspunem” atunci când promoveazãcomportamentul etic în cadrulcompaniilor.

Etica este mai mult decât o confor-mare oarbã; este vorba de o atitu-dine a minþii. Prin urmare, trebuieexplorate toate cãile prin inter-mediul cãrora aceastã atitudinepoate fi inspiratã în cadrul activi-tãþilor din programul de dezvoltareprofesionalã continuã.

Acest lucru se poate realiza ºi prinprezentarea succesului pe care îl auorganizaþiile care au un puternic –dar, mai ales, utilizat – Cod deeticã.

Companiile ar trebui sã reflectezeasupra afacerilor pe baza uneiabordãri etice a activitãþii, în timpce consiliul de administraþie (su-praveghere) ºi managementul exe-cutiv ar trebui sã promoveze ideeaca firmele ºi angajaþii lor sã facãceea ce este corect doar pentru cãacesta este modul corect de acþiune.Iar noi avem obligaþia de a-i încu-raja sã acþioneze în acest sens.

Constituie suspiciunea ºi neîncre-derea crescândã a publicului unmotiv suficient pentru a determinacompaniile sã acþioneze corect?

Într-un studiu întreprins de cãtreInstitutul de Cercetare a Eticii înAfaceri din Marea Britanie s-a pusîntrebarea „În cine aveþi încredere,în general, cã spune adevãrul?”.Rezultatele pot fi neconfortabilepentru unii dintre cei care citescacest articol din moment ce lideriide afaceri au obþinut doar un pro-cent de 24% mai bun decât celobþinut de cãtre politicieni (20%) ºide cãtre jurnaliºti (16%). Rezultateleconferã o dovadã în plus cu privirela faptul cã acþiunea eticã reprezin-tã un mijloc de dimensionare a suc-cesului unei afaceri.

76/2008

Dezvoltarea profesionalã continuã a auditorilor ºi contabililor profesioniºti

Într-un studiu recent, comandat decãtre ACCA la CFO Research dinSUA, s-a evidenþiat în mod clarfaptul cã existã o legãturã puter-nicã între cultura eticã din cadrulunei companii ºi rezultatele finan-ciare bune obþinute în afaceri.Atunci când au fost comparatecompaniile ale cãror performanþefinanciare au depãºit previziunilecu companiile cu rezultate scãzute,s-a concluzionat cã performeriifinanciari de vârf erau de departecompaniile în cadrul cãrora existãun climat etic excelent.

Într-un alt studiu al Institutului deCercetare a Eticii în Afaceri dinMare Britanie se aratã cã acele com-panii care au demonstrat un anga-jament clar pentru aplicarea unuicod de conduitã eticã au depãºit,din punct de vedere al performan-þelor, companiile care nu au adop-tat aceeaºi atitudine. Rezultatelearatã cã acele companii care s-auangajat în mod explicit sã îºi des-fãºoare activitatea bazându-se peeticã au produs o cifrã de afaceri cu18 % mai mare decât acele com-panii care nu au adoptat acelaºimod de a-ºi desfãºura activitatea.

În concluzie, deþinerea unui cod deeticã în derularea afacerilor poateconstitui marca unei companii bineconduse.

Programul de pregãtire profesionalã continuã„ACCA Realise”

În construirea unei scheme care afost pe cât de utilã pe atât de rele-vantã, ACCA s-a consultat pe largcu membri ºi angajatori din întrea-ga lume. În urma consultãrilor amdescoperit cã ceea ce membriinoºtri doreau era un program dedezvoltare profesionalã continuãcare sã fie:

l disponibil prin intermediulunor medii variate – on-line,faþã în faþã ºi prin obþinereaunor alte calificãri specializate;

l uºor de înregistrat;

l relevant domeniului de activi-tate în care îºi desfãºoarã activi-tatea în prezent sau în caredoresc sã îºi desfãºoare activi-tatea în viitor.

A fi relevant înseamnã a fi util pen-tru activitatea pe care o desfãºoarãºi pentru mediul în care o des-fãºoarã. Pentru ACCA aceasta esteo provocare interesantã.

Cu 122.000 de membri ºi 325.000 destudenþi în peste 170 de þãri, familiaglobalã a ACCA este foarte vastã ºiextrem de diversã. Membrii noºtrilucreazã atât în interiorul, cât ºi înexteriorul companiilor; o partefolosesc ºi îºi perfecþioneazã aptitu-dinile contabile ºi de audit pentru adeveni specialiºti de valoare; alþiifolosesc expertiza vastã furnizatãde cãtre calificarea financiar-con-tabilã obþinutã pentru a conduceorganizaþii din funcþii de CFO ºiCEO.

Sprijinirea membrilor ACCA, petot parcursul carierelor variate pecare aceºtia le pot avea, necesitã unsuport variat ºi flexibil, precum ºi ocontribuþie din partea partenerilorde valoare.

În baza Acordului încheiat întreACCA ºi CAFR „Memorandum ofUderstanding” se va permite atâtmembrilor ACCA, cât ºi membrilorCAFR obþinerea unei recunoaºterimutuale a programului de dez-voltare profesionalã continuã.

Acest acord vine sã întãreascã ºimai mult puternicele relaþii decolaborare dintre cele douã organi-zaþii. El oferã, de asemenea, opor-tunitãþi pentru membrii pe care

ambele organizaþii profesionale îideservesc, precum ºi confortul ºiflexibilitatea pe care membrii noºtrio cautã într-o schemã de dezvoltareprofesionalã continuã.

Cu certitudine, aceastã iniþiativã vaavea un mare succes ºi va fi bineprimitã atât de cãtre membriiCAFR, cât ºi de membrii ACCA dinRomânia, contribuind la dezvol-tarea profesiei financiar-contabile.

Douglas NESBIT, vicepreºedinte ICAS

Asigurarea calitãþiiactivitãþii de audit

Vã mulþumesc foarte mult pentru invi-taþia de a vorbi. Este o mare plãcerepentru mine sã continui relaþia pe careICAS a construit-o cu CameraAuditorilor Financiari din Româniaîncã de la început, de când s-a înfiinþataceastã instituþie.

Permiteþi-mi sã vã vorbesc despre asi-gurarea calitãþii auditului! Pe parcur-sul acestui discurs, voi scoate în evi-denþã subiectul ce va fi abordat în ca-drul sesiunii atelierului de mai târziu.

Iatã care sunt problemele pe carevreau sã le abordez: Ce este cali-tatea auditului? Ce vrem sã spu-

8

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

nem prin aceastã sintagmã? Caresunt coordonatele esenþiale ale cali-tãþii auditului? Care sunt condiþiileprevãzute de Uniunea Europeanãpentru regimul inspecþiilor deaudit? Care este modelul britanic?De asemenea, aº vrea sã discutãmcâteva chestiuni importante despreîndrumarea oferitã de ICAS. Înfinal, voi aborda auditul în contex-tul global, motivele care au deter-minat ca auditul sã devinã ochestiune globalã, precum ºi nece-sitatea de a gãsi soluþii globale.

Deci, ce este calitatea auditului? Ceînseamnã calitatea auditului? Mulþidintre dumneavoastrã se întreabãprobabil, dacã aceasta este o ches-tiune importantã. La ce se referãsintagma „calitatea auditului” ºi,nu în ultimul rând, care este defi-niþia calitãþii auditului la nivel in-ternaþional, care sã poatã fi luatãdrept reper pe care sã-l putem fo-losi ca etalon de mãsurã, de evalu-are.

Mulþi au încercat sã formuleze odefinire. Nu pot sã afirm cã auîncercat ºi nu au reuºit, doar cãniciodatã nu s-a conchis asupraunei definiþii care sã fie universalacceptatã. De ce? Poate pentru cã,în general, un auditor, când expri-mã o opinie asupra imaginii fideleredate de raportãrile financiare, eleste subiectiv, ceea ce nu este chiarbine. Opinia sa ar trebui sã sebazeze pe raþionamentul sãu profe-sional. Opiniile diferite ar trebui sãderive doar ca o consecinþã natu-ralã a probelor de audit colectatepentru susþinerea opiniei. O trans-parenþã limitatã face dificilã evalu-area calitãþii auditului de cãtre uti-lizatorii raportului de audit.Raportul de audit nu oferã utiliza-torilor informaþii suficiente pentrua putea evalua calitatea activitãþilorde audit pe care se fundamenteazã

raportul. În plus, utilizatorii dis-pun de informaþii limitate cu pri-vire la maniera în care auditoriisunt numiþi ºi instruiþi profesional.

Din câte ºtiu eu, auditorii faclucrurile aºa cum trebuie în majori-tatea situaþiilor. Profesioniºtii vor,oare, ca renumele cuiva sã fieschimbat dupã percepþia munciisale cu privire la calitate? Este difi-cil sã dovedeºti cã auditorii îºidesfãºoarã munca la un nivel decalitate foarte înalt. Majoritateaacþionarilor nu au acces, în general,decât la raportul de audit. Din câteºtim, nu este un raport foartecuprinzãtor ºi nu întotdeauna uºorde înþeles. Mulþi acþionari nu aunici cea mai vagã idee despremunca întreprinsã pentru ca acelraport sã poatã fi finalizat ºi emis.Procesul de audit este un mistertotal, un Cod al lui Da Vinci, dardupã reguli financiare. Din neferi-cire, auditorii nu fac cele necesareca sã îndrepte lucrurile, deci, seîntâmplã ca numai atunci cândsunt sãvârºite greºeli profesioniºtiisã facã tot ce le stã în putinþã pen-tru a fi înþeleºi de media.

Acþionarii doresc o asigurare a fap-tului cã auditorii îºi fac treaba aºacum trebuie. Consiliul de Raporta-re Financiarã (FRC) din Marea Bri-tanie emite reglementãri ºi ghiduriaplicabile în sectorul contabil ºi deaudit, inclusiv în ceea ce priveºtesistemul de asigurare a calitãþiiauditului. Care sunt coordonatelecheie ale calitãþii auditului în vizi-unea FRC? În februarie a.c. FRC aemis un raport cu privire la cadrulde asigurare a calitãþii auditului.Acest cadru are ca scop sprijinireaunei comunicãri eficiente între co-mitetele de audit, acþionari, investi-tori ºi alte persoane interesate încalitatea auditului. Se intenþionea-zã ca acest cadru sã completeze

reglementãrile ºi ghidurile actualeºi sã promoveze coordonatele esen-þiale ale calitãþii auditului.

Cultura firmei, aptitudinile ºi cali-tãþile personale ale partenerilormisiunii de audit ºi ale angajaþilor,eficienþa procesului de audit, credi-bilitatea ºi utilitatea raportului deaudit, precum ºi factori situaþi înafara controlului auditorului afec-teazã calitatea auditului. Am puteadezbate aceste aspecte o zi întrea-gã. Oricum, coordonatele expusenu par sã aibã un caracter relevant.În ciuda concentrãrii atenþiei asu-pra entitãþilor listate, coordonatelecheie ale auditului par a fi aplicateîn mod uniform la toate tipurile deentitãþi.

ICAS a fost, în mod special, mulþu-mit de rezultatele raportului, maiales cã e foarte greu sã creezi uncadru în care sã fie integratã cali-tatea auditului. Structurile de re-glementare sunt caracteristice Uni-unii Europene. Deci, care suntdirectivele de audit statutar aleUniunii Europene în ceea ce pri-veºte regimul inspecþiilor de cali-tate a auditului? Trebuie sã vã spuncã statele membre ar trebui sã seasigure cã toþi auditorii statutari ºitoate firmele de audit sunt cuprinseîn sistemul pentru asigurarea cali-tãþii, sistem care conþine criteriistricte. Voi rezuma aceste criterii,dupã cum urmeazã: sistemul deasigurare a calitãþii trebuie sã fieindependent de revizuirile audito-rilor statutari ºi firmelor de audit ºitrebuie sã fie supus supravegheriipublice. Finanþarea sa trebuie sã fiesigurã ºi nealteratã de influenþaauditorilor statutari sau a firmelorde audit. Sistemul trebuie sã aibãpropriile sale surse de finanþare.

Inspectorii trebuie sã aibã o pregã-tire profesionalã adecvatã ºi o ex-perienþã bine fundamentatã în

96/2008

Asigurarea calitãþii activitãþii de audit

domeniul auditul statutar ºi rapor-tãrii financiare, combinatã cu pre-gãtirea specificã în domeniul con-trolului calitãþii auditului. Selecþiainspectorilor pentru controlul cali-tãþii auditului trebuie fãcutã prinproceduri specifice, care sã atestefaptul cã nu existã conflicte deinterese între inspectori ºi auditoriistatutari sau firmele de audit.

Scopul inspecþiilor de control al ca-litãþii este acela de a supune anali-zei dosarele de audit, care trebuiesã cuprindã inclusiv o evaluare aconformitãþii cu standardele ºi ce-rinþele de independenþã aplicabile,a calitãþii ºi cantitãþii resurselor alo-cate misiunii, a onorariilor deaudit, precum ºi o evaluare a sis-temului intern de control al calitãþiiauditului aplicat de cãtre firmeleinspectate.

Inspecþia de control a calitãþii tre-buie sã se finalizeze printr-un ra-port care sã conþinã principaleleconcluzii ale evaluãrii realizate.Aceste inspecþii ar trebui sã aibã loccel puþin o datã la ºase ani, iarraportul privind performanþa sis-temului de control al calitãþii tre-buie publicat anual. Recomandãrilecare decurg din aceste inspecþii artrebui sã fie urmate de cãtre audi-torul statutar sau de respectivelefirme de audit, într-o perioadã detimp rezonabilã. Dacã aceºtia nu seconformeazã, trebuie aplicatesancþiuni disciplinare.

Recunosc cã în multe þãri ale Uni-unii Europene, acest lucru implicãschimbãri substanþiale ale auditu-lui statutar ºi ale sistemului pentruasigurarea calitãþii. Dar directivaimpune ca aceste mãsuri sã fie apli-cate în toate statele membre pânã,cel mai târziu, în iunie, acest an.Deci, în multe þãri, mai sunt încãmulte de fãcut.

În Marea Britanie, fosta directivã aUE era adoptatã în practicã, astfelîncât actualmente am trecut la unsistem nou, cu un alt cadru dereglementare pentru audit ºi con-tabilitate. Deci, daþi-mi voie sã vãprezint modelul britanic. FRC estereglementatorul britanic indepen-dent, responsabil pentru promova-rea încrederii în raportarea finan-ciarã ºi guvernanþa corporativã.Potrivit viziunii sale strategice, uti-lizatorii rapoartelor de audit sebazeazã foarte mult pe opinia audi-torilor, inclusiv în ceea ce priveºteaprecierea mãsurii în care situaþiilefinanciare prezintã o imagine fi-delã. Acest lucru aratã importanþaataºatã de cãtre FRC calitãþii audi-tului.

Consiliul de Supraveghere Profe-sionalã este una dintre structurilecomponente ale FRC. El contribuiela atingerea obiectivului funda-mental al FRC de susþinere a in-vestitorului, a pieþei ºi a încrederiipublice în administrarea financiarãºi în guvernanþa companiilor listateºi a altor entitãþi, prin:

l Supravegherea independentã aprocesului de reglementare aprofesiei de audit realizatã decãtre organisme recunoscute ºiabilitate de supraveghere;

l Monitorizarea calitãþii audituluiîn contextul entitãþilor impor-tante din punct de vedere eco-nomic;

l Supravegherea independentã aprocesului de reglementare aprofesiei contabile realizatã decãtre organisme contabile profe-sionale;

l Supravegherea independentã aprocesului de reglementare aprofesiei de actuari realizatã deorganisme profesionale de ac-tuari ºi promovarea unei calitãþiridicate a activitãþii actuarilor.

În legãturã cu auditul, Consiliul deSupraveghere Publicã îºi atingescopurile prin:

1. Îndeplinirea în numele FRC aresponsabilitãþilor care îi suntîncredinþate de cãtre Secretarulde Stat pentru autorizarea orga-nismelor profesionale de conta-bilitate de a acþiona în calitate deorganism de supraveghereºi/sau de a acorda o calificareprofesionalã recunoscutã. Încontextul acestei activitãþi,Consiliul evalueazã dacã:

- Organismele de supraveghe-re autorizate (RSB) ºi orga-nismele de calificare (RQB)se conformeazã cu cerinþelestatutare de recunoaºtere sta-bilite prin legea societãþilorcomerciale din 2006.

- RSB se conformeazã cu ce-rinþele prevãzute de legis-laþie privind independenþanormalizãrii, monitorizareaºi mãsurile disciplinare.

2. Monitorizarea calitãþii audituluientitãþilor importante din punctde vedere economic prin inter-mediul Unitãþii de Inspecþie aAuditului (AIU). AIU monito-rizeazã calitatea auditului prininspecþia angajamentelor deaudit inclusiv a raþionamentelorde audit. În acest context:- convine cu cabinetele de au-

dit amendamentele necesarela procedurile acestora, atun-ci când este cazul;

- formuleazã recomandãri a-dresate RSB pentru adopta-rea mãsurilor adecvate ºi,atunci când este necesar,semnaleazã problemele rele-vante Consiliului de Discipli-nã Actuarialã ºi Contabilã(AADB) ºi Consiliului deAnalizã a Raportãrii Finan-ciare (FRRP).

10

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

Ca partener al Ernest & Young, potmãrturisi cã toate aceste responsa-bilitãþi sunt îndeplinite. Cred cãtoate acestea fac parte din respon-sabilitãþile publice, prin monitori-zarea calitãþii auditului a entitãþilorlistate ºi a unor entitãþi de interespublic.

Monitorizarea calitãþii audituluiprestat altor companii, cum ar fientitãþile mici ºi mijlocii, este dusãla îndeplinire de organisme profe-sionale cu renume, cum ar fi ICAS.

Reîntorcându-ne la rapoartele asu-pra activitãþilor firmelor de audit,ºi aici s-au produs modificãri, iarpublicarea rezultatelor inspecþieieste fãcutã de cãtre echipa deinspecþie. Rapoartele individualesunt trimise fiecãrei firme inspec-tate. Copii ale acestor rapoarte nusunt publicate ºi nici trimise înmod direct clientului auditat.

Am menþionat mai devreme su-biectul cu privire la evaluarea audi-torilor. ICAS crede cã un rol impor-tant în creºterea calitãþii audituluientitãþilor listate îl are Comitetul deAudit prin revizuirea activitãþiiauditorilor externi.

ICAS oferã sprijin ºi îndrumare ºiprin intermediul unui ghid. Ocopie a acestui ghid pentru evalu-area auditorilor poate fi descãrcatãde pe site-ul ICAS. Aceastã metodãeste foarte practicã, folositã deComitetul de Asigurare a Calitãþiidin cadrul Camerei Auditorilor dinMarea Britanie, de ICAS, pentru caentitãþile listate sã poatã evalua, larândul lor, performanþele audito-rilor externi.

Evaluarea oferã posibilitatea fiecã-rei firme de audit sã-ºi perfecþio-

neze sistemul de asigurare a cali-tãþii auditului în baza criticilor con-structive primite.

Dupã cum am menþionat mai de-vreme, calitatea auditului este ochestiune de ordin mondial. Capi-talul (finanþarea) este global, deunde rezultã cã ºi calitatea auditu-lui trebuie privitã în mod global.

Deºi IFRS furnizeazã un reper uni-versal pentru raportarea financiarã,existã nivele diferite de asigurareprivitoare la raportarea financiarã.Chiar ºi ACC din Statele Unite aacceptat reconcilierea IFRS cu USGAAP în ceea ce priveºte rapor-tarea financiarã. ICAS promoveazãutilizarea standardelor internaþio-nale în audit. Sã sperãm cã ºiComisia Europeanã le va adoptaiar, în viziunea ICAS, cu cât mairepede, cu atât mai bine.

În ceea ce priveºte recunoaºterearegimului de inspecþii, în noiem-brie anul trecut au avut loc o seriede discuþii între PCAOB ºi EC cuocazia Conferinþei FEE. Concluziileau relevat faptul cã mai sunt încãmulte de fãcut în aceastã direcþie.

Ceea ce mi-a rãmas de punctat încadrul acestui discurs vizeazã acþi-unile ce pot fi întreprinse de cãtreorganismele profesionale precumICAS sau Camera Auditorilor Fi-nanciari din România pentru a pro-mova asigurarea calitãþii. Acesteaspecte extrem de importante suntdezvoltate în sesiunea de ateliere.În acel context sunt prezentateaspecte privitoare la serviciilespecifice oferite de cãtre ICASmembrilor sãi deoarece ICAS joacãun rol proactiv în sprijinirea acesto-ra pentru a asigura o calitate supe-rioarã în audit.

Pentru a face un rezumat, nu existãdecât o singurã soluþie pentru toþi –asigurarea calitãþii auditului, caretrebuie sã se bazeze atât pe raþiona-mentul profesional, cât ºi pe reguliºi standarde.

Janin AUDAS, preºedinte CATC, Franþa

Guvernanþa corporativãºi organismele

de supraveghere publicã1

Mulþumind domnului preºedinte pen-tru cã ne-a invitat sã prezentãmaceastã temã în cadrul acestei confe-rinþe internaþionale, aº dori, în des-chidere, sã vã spun cã nimeni nu areazi experienþa a ceea ce va fi auditulmâine. Fiecare dintre noi avem o expe-rienþã mai mult sau mai puþin în-delungatã.

În Franþa profesia de audit s-a nãs-cut în baza legii societãþilor comer-ciale din 1867, adicã deþine 140 deani de experienþã. Bineînþeles, laacea vreme, aceasta nu avea nimicîn comun cu auditul pe care îlcunoaºtem azi. Dar acea lege a fost

1 N.red: Comunicarea susþinutã de Janin AUDAS a fost prezentatã împreunã cu Brigitte GUILEBERT, director delegat CNCC,Franþa

promulgatã atunci pentru a luptacontra fraudei, contra escrocheri-ilor financiare. Aceasta ne relevãesenþa muncii pe care o avem defãcut în calitate de auditor. Trebuiesã apãrãm interesul public ºi nutrebuie sã fim în serviciul intere-selor private, oricare ar fi ele. Înconsecinþã, aceasta este, cu sigu-ranþã, marea diferenþã faþã de misi-unea expertului contabil, care esteconsilierul unei întreprinderi. Tre-buie sã vã amintiþi mereu deaceastã diferenþã esenþialã întrecele douã activitãþi ale aceleiaºiprofesii: expertul contabil – în ser-viciul interesului privat, auditorul– în serviciul interesului public, iarcenzorul trebuie sã exprime oopinie asupra a ceea ce face între-prinderea sau expertul contabil,când întreprinderea a delegataceastã activitate ºi a solicitat asis-tenþã unui profesionist extern.

De mai mult timp auzim vorbindu-se de competenþã, de indepen-denþã, de eticã, de deontologie, decalitate, de control al calitãþii. Toateacestea nu sunt doar cuvinte. Suntconcepte. ªi cu toþii trebuie sã leintegrãm, pentru cã lucrãm cu aces-te noþiuni ºi, în contextul globali-zãrii, trebuie sã ne asigurãm cãaceste concepte au toate aceeaºisemnificaþie. Domnul preºedinte aales ca temã a acestei conferinþe„Auditorul transfrontalier”, sub sem-nul devizei Camerei AuditorilorFinanciari din România, „Profesio-nalism ºi Independenþã”

În cursul acestei intervenþii, voiprezenta câteva aspecte ale supra-vegherii publice a auditorilor.

Profesiunea de auditor nu mai esteo profesiune autonomã, tocmaipentru cã ea trebuie sã apere intere-sul public. Este ceea ce numimastãzi reglementarea împãrþitã:între puterea publicã ºi organizaþi-

ile profesionale. Pe plan european,Directiva 43/2006 privind auditulstatutar pune capãt autoreglemen-tãrii, aºa cum o cunoºteam pânãacum. Transpunerea acestor regle-mentãri ale UE în legislaþia naþio-nalã trebuie asiguratã în primulsemestru 2008. În România existãproiectul de lege a auditului, caretrebuie sã armonizeze toate regle-mentãrile naþionale în ceea cepriveºte controlul legal al contu-rilor, aºa cum suntem pe cale sãfacem ºi în Franþa.

Care sunt principiile care trebuie sãguverneze supravegherea publicã?Articolul 32 al Directivei 43/2006conþine câteva prevederi relevanteîn acest sens. În primul rând, supra-vegherea este aplicabilã tuturor audito-rilor statutari, fie cã sunt persoanefizice individuale, fie cabinete deaudit. În al doilea rând, sistemul desupraveghere trebuie condus de ne-practicieni care cunosc activitateareferitoare la controlul legal. Înschimb, reglementãrile internaþio-nale autorizeazã participarea prac-ticienilor, cu condiþia ca aceºtia sãreprezinte o minoritate, pentru aconsilia organismul de suprave-ghere, însã fãrã a avea o influenþãexcesivã. În fine, conform directi-vei, procedura de nominalizare a mem-brilor trebuie sã fie independentã ºitransparentã: independentã de insti-tuþii, de puterea publicã ºi trans-parentã, adicã publicatã oficial.

Care este rolul organismului desupraveghere? Acesta are respon-sabilitatea finalã a supravegheriiactivitãþii de autorizare ºi înregis-trare a auditorilor statutari, deadoptare a normelor referitoare ladeontologie, la normele de audit, lacontrolul intern al cabinetelor deaudit. Totodatã, organismul desupraveghere are o responsabilitatesemnificativã în formarea profe-

sionalã continuã, controlul calitãþii,sistemul de anchetã ºi cel discipli-nar.

Care sunt celelalte caracteristiciale sistemului de supraveghere pu-blicã, care trebuie instituit? Siste-mul de supraveghere publicã tre-buie sã asigure transparenþa lucrã-rilor efectuate. În acest sens, orga-nismul de supraveghere publicãtrebuie sã publice programul sãude lucru ºi sã facã un raport de ac-tivitate anual de manierã publicã.De asemenea, acesta trebuie sã dis-punã de o finanþare corespunzã-toare. Directiva precizeazã cãaceastã finanþare nu trebuie sã fieinfluenþatã în mod semnificativ deauditorii statutari, tocmai pentru ai se asigura independenþa.

Care sunt scopurile acestei reformeeuropene? Sunt douã scopuri esen-þiale, urmãrite pe plan internaþio-nal. Mai întâi, sã se asigure armo-nizarea pe plan internaþional,având ca obiectiv protejarea ºi con-solidarea independenþei audito-rilor. În al doilea rând, sunt vizateameliorarea ºi întãrirea transpa-renþei financiare a întreprinderilor.

Independenþa este un concept difi-cil, pe care nu toatã lumea îl în-þelege în acelaºi mod, în mare partedin cauza diferenþelor culturalecare existã între naþiuni. Prin urma-re, în pofida acestora, trebuie sã ar-monizãm aceastã noþiune de „inde-pendenþã”, pentru ca un auditorfrancez, român, englez, americansã perceapã în acelaºi mod concep-tul de independenþã. Acest conceptse regãseºte la toate nivelurile: lanivelul profesionistului în general,la nivelul profesionistului vizavi deo întreprindere unde intervine caauditor, la nivelul autoritãþilorcompetente desemnate de statelemembre pentru a realiza sarcinileprevãzute de directiva europeanã –

116/2008

Guvernanþa corporativã ºi organismele de supraveghere publicã

organismele de reglementare ºi desupraveghere, institutul auditorilordin þara respectivã.

Articolul 35 din Directivã indicã lapunctul 2 cã „autoritãþile competentesunt organizate astfel încât sã eviteconflictele de interese”. ªi poate cãcea mai bunã explicaþie a indepen-denþei este de a o aborda prin pris-ma conflictelor de interes.

Independenþa auditorilor se evalu-eazã de o manierã generalã, deoa-rece aceºtia au o misiune de interespublic. Ei trebuie sã respecte dis-poziþiile codului de eticã al IFAC,deci dispoziþiile prevãzute în secþi-unea 290 pentru specialiºti. Au-ditorul este un profesionist liberal,adicã un practician privat, care esteautorizat de autoritatea naþionalãcompetentã – în România esteCamera Auditorilor Financiari,membrã a IFAC ºi care a adoptatCodul de eticã al IFAC.

Independenþa auditorilor se apreci-azã, de asemenea, vizavi de enti-tatea ale cãrei conturi le auditeazã.Prin urmare, auditorul trebuie sãevite orice legãturã financiarã,familialã sau personalã, de afacericu clientul sãu. De asemenea, el tre-buie sã se asigure cã nu presteazãsimultan servicii în favoarea unuiclient, servicii care sã-l plaseze în-tr-un conflict de interese. Estevorba aici despre principiul sepa-rãrii auditului de consiliere carerelevã securizarea independenþeiprin evitarea conflictelor de interes.

Organismul de supraveghere pu-blicã ºi Camera Auditorilor Finan-ciari din România au rolul de a ve-rifica respectarea principiilor inde-pendenþei ºi eticii profesionale, aºacum sunt ele definite în coduldeontologic. Sã adãugãm cã acestcod deontologic trebuie sã prevadãreguli specifice pentru auditoriiataºaþi la o reþea internaþionalã.

Independenþa autoritãþilor compe-tente este un concept chiar maicomplex. Acesta vizeazã organis-mul de supraveghere publicã ºiorganismul profesional naþional.Aceastã independenþã se stabileºteîn raport cu guvernul ºi cu profe-sioniºtii.

În ceea ce priveºte independenþaorganismelor profesionale, Deve-loping Nations Committee de lanivelul IFAC a emis o serie de prin-cipii care stau la baza guvernanþeiacestora, dupã cum urmeazã:

- constituirea în baza unui dispo-zitiv legislativ sau de regle-mentare;

- existenþa unui regulament in-tern;

- definirea unei structuri decizio-nale a profesioniºtilor: alegereaunui consiliu, alegerea unuipreºedinte, alegerea unui birouexecutiv;

- organizarea unei structuri degestiune a institutului: un res-ponsabil executiv, cadre respon-sabile competente în diferiteledomenii relevante.

Instituþia trebuie sã-ºi exercite ac-tivitatea într-o manierã transparen-tã. Personalul trebuie sã urmeze unprogram anual de activitate ºi tre-buie sã redacteze un raport anualcare, de asemenea, trebuie sã fiepublic. Acþiunile sale trebuie sã fieeficiente ºi, în acest scop, trebuiesã-ºi creeze comitete, sã apeleze laexperþi, sã organizeze activitateacomitetelor pe principiul volun-tariatului. Totodatã, instituþia areresponsabilitatea de a oferi mem-brilor sãi servicii de documentare,de formare profesionalã, de asis-tenþã ºi de elaborare a metodelor delucru pe care profesioniºtii sã le uti-lizeze. De asemenea, organismulprofesional trebuie sã-ºi asigure o

finanþare autonomã, prin cotizaþiilede la membrii sãi, respectiv princontravaloarea serviciilor oferiteacestora. Doar pentru a-ºi demaraactivitatea, organismele profesion-ale pot recurge la finanþarea ex-ternã, dupã care este absolut nece-sar sã-ºi construiascã autonomiafinanciarã. Fãrã autonomie finan-ciarã nu existã independenþã.

Transparenþa financiarã este fructulactivitãþilor clienþilor noºtri. Deci,primul actor al acestei transparenþeeste cel care elaboreazã conturile,adicã întreprinderea ºi, implicit,expertul contabil. Compania are ladispoziþie principii contabile binestabilite, principii naþionale care, larândul lor, trebuie sã fie în concor-danþã cu principiile internaþionale.În acelaºi timp, întreprinderea tre-buie sã-ºi organizeze sisteme decontrol intern ºi de raportare finan-ciarã pertinente ºi adaptate dimen-siunii sale.

Modalitãþile de obþinere a transpa-renþei financiare diferã deci, înfuncþie de mãrimea întreprinderiiºi de structura sa. Companiile maridispun adesea servicii interne nece-sare pentru elaborarea conturilorsale ºi recurg la consiliere externãspecializatã doar pe problemelepunctuale. Spre deosebire de aces-tea, întreprinderile mici ºi mijlociifac apel la consiliere externã multmai frecvent, expertul contabil sauconsilierul juridic având în acestecircumstanþe roluri mult mai preg-nante.

Consultantul sau expertul conta-bil extern trebuie sã fie diferit deauditorul financiar. Este un con-cept greu de înþeles uneori deoa-rece managementul întreprinderiidoreºte de multe ori ca auditorulsã-i dea sfaturi adaptate, care sã-iconfere ºi garanþia unei opiniifavorabile asupra conturilor sale.

12

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

Trebuie sã ne ferim sã dãm acestesfaturi în calitate de auditori, chiardacã avem toatã competenþa nece-sarã, deoarece astfel ne protejãm in-dependenþa ca auditor faþã de clien-tul sãu. Dacã oferiþi servicii de con-siliere companiei pe care o auditaþi,atunci nu mai sunteþi independent.Va trebui ca fiecare dintre noi sãînþeleagã bine acest concept.

Auditorul trebuie sã fie indepen-dent, dar pentru aceasta trebuie, deasemenea, sã fie competent, deunde rezultã importanþa formãriisale profesionale. Aceasta reprezin-tã o regulã ºi pentru expertul con-tabil care intervine în companie.

Suntem cu toþii profesioniºti ºi pu-tem, potrivit reglementãrilor naþio-nale, sã activãm fie ca auditor, fie caexpert contabil, deoarece avem ace-leaºi reguli deontologice. ªi dacãacest concept de independenþã alauditorului abia începe sã ne pã-trundã spiritele, mai este încã multdrum de fãcut pentru a înþelegeconceptul de independenþã faþã declientul pe care îl consiliezi. Ex-pertul contabil, la rândul sãu, tre-buie sã respecte principiile eticii ºisã se asigure cã serviciile sale seîncadreazã în limitele codului etic.

Adeziunea profesionistului conta-bil la o organizaþie profesionalã re-cunoscutã garanteazã respectareaacestor principii etice ºi existenþacompetenþelor sale vizavi de pu-blic.

În materie de transparenþã finan-ciarã exemplul francez este semni-ficativ. Avem acelaºi corp profe-sional care realizeazã douã misiuni,pornind de la o formare de bazãcomunã (în proporþie de 95%).Avem cu toþii diplomã de experþicontabili - aºa se numesc în Franþa -avem acelaºi stagiu, un stagiu unicºi, la eliberarea diplomei, ne putem

înscrie în cele douã instituþii. Unaeste cea a experþilor contabili, carerealizeazã misiuni de asistare/con-siliere a întreprinderii care vizeazãasigurarea evidenþelor contabile,elaborarea conturilor, a raportãrilorfinanciare, pregãtirea informaþieifinanciare, revizuirea (verificarea)contractualã, consilierea în ceea cepriveºte sistemului de informaþiisau consilierea ºi asistenþa în ma-terie fiscalã, socialã, de gestiune, ju-ridicã, de management, de finanþeetc. Deci expertul contabil aremulte misiuni, are un plan deactivitãþi foarte important înasistarea întreprinderii.

Apoi, avem Compania Comisari-lor de Conturi, care grupeazã an-samblul auditorilor statutari fran-cezi. Trebuie sã fi înscris la ambe-le instituþii în acelaºi timp, pentrua putea presta cele douã activitãþi.Un profesionist care este înscrisdoar într-unul dintre organismenu poate presta cealaltã activitate.Compania Comisarilor de Conturia fost plasatã sub supraveghereaorganismului de supravegherepublicã, care în Franþa se numeºte„Înaltul Consiliu al Comisariatuluide Conturi”.

Transparenþa financiarã este garan-tatã datoritã unui audit de calitate.Dacã auditorul nu a prestat o acti-vitate de calitate, transparenþa fi-nanciarã nu poate fi asiguratã.Pentru aceasta este absolut necesarca auditorul sã posede o compe-tenþã iniþialã solidã în sfera calitãþiiauditului. Apoi, auditorul trebuiesã-ºi asigure formarea profesionalãde-a lungul întregii sale cariere,pentru cã trebuie sã fie competentnu doar la început, ci trebuie sãrãmânã aºa pânã la sfârºitul cari-erei sale.

Vã lansez un mesaj pentru dum-neavoastrã, cei care sunteþi astãzi

aici cu rugãmintea sã le transmiteþicele auzite ºi dezbãtute în zileleacestei conferinþe tuturor con-fraþilor dvs. care nu au putut venisau care nu au considerat necesarsã vinã. Este o problema esenþialãpe care o cunoaºtem cu toþii. Deregulã, indiferent de evenimente,fie cã este vorba de instruire profe-sionalã, de conferinþe etc. audito-riul este mai mult sau mai puþinacelaºi, deºi corpul profesional estecompus din ansamblul profesioniº-tilor. Mesajul este: pentru a garantaun audit de calitate trebuie, bine-înþeles, sã respectaþi proceduriledin interiorul cabinetelor, sã adap-taþi funcþionarea internã a acestorproceduri la dimensiunea cabine-tului. Un cabinet cu un singur pro-fesionist, cu câþiva salariaþi nupoate avea aceeaºi organizare pre-cum un cabinet de audit foarte im-portant, cu sute sau mii de salariaþi,în funcþie de þarã.

De asemenea, trebuie sã respectaþinormele de audit - este o cerinþã;trebuie sã respectaþi conformitateacu normele IFAC. Aceste normetrebuie sã fie larg difuzate ºi expli-cate. Trebuie sã respectaþi codul deeticã ºi ansamblul de reguli aplica-bile. Trebuie sã verificaþi dacã între-prinderile respectã normele con-tabile. Trebuie sã vegheaþi la apli-carea lor corectã. Apoi, toate aces-tea fiind fãcute, credibilitatea pro-fesiei de auditor trece prin verifi-carea aplicãrii tuturor acestor re-guli. Este ceea ce numim controlulde calitate. Trebuie sã acceptaþicontrolul de calitate. Chiar dacãaveþi sentimentul cã v-aþi fãcut binetreaba, sunteþi în aceeaºi situaþie caºi întreprinderea ale cãrei raportãrifinanciare le examinaþi – ºi ea aresentimentul cã ºi-a fãcut bine trea-ba ºi totuºi dvs. o controlaþi. Aºa ºidvs., cabinetul dvs. trebuie contro-lat ºi sã vã lãsaþi controlat. Acesta

136/2008

Guvernanþa corporativã ºi organismele de supraveghere publicã

este mijlocul de a ne asigura cali-tatea, de a ne asigura cã ansamblulde reguli este respectat. Totodatã,trebuie sã existe posibilitatea uneisancþionãri disciplinare.

Jean PRECOURT, preºedinte FIDEF

Etica profesionalã – independenþa

auditorilorÎnainte de a vã vorbi de deontologie, vãvoi prezenta pe scurt Federaþia Inter-naþionalã a Experþilor Contabili Fran-cofoni (FIDEF). Misiunea acesteia esteaceea de a asigura documentarea înfrancezã pentru þãrile membre FIDEF,de a asigura formarea de bazã ºi for-marea continuã în þãrile membre ºi,evident, de a promova normele profe-sionale internaþionale. FIDEF gru-peazã astãzi 32 de þãri, total sau parþialfrancofone, ca ºi institutele de norma-lizare contabilã ºi cele de învãþãmântcontabil. FIDEF este recunoscutã dreptorganizaþie regionalã în cadrul IFAC.

Deontologia este azi parte inte-grantã a exerciþiului profesional ºinu ne mai putem imagina cã ori-care dintre membrii institutuluinostru profesional nu este sensibi-

lizat de tema eticii. Arhitectura nor-melor prezentatã de IFAC plaseazãetica pe primele locuri, chiar înain-tea referirii la calitate, ºi înainteanormelor de asigurare. FIDEF estefidelã normelor internaþionale ºi, înspecial, deontologiei. Una dintrepreocupãrile sale majore constã înpromovarea ºi adoptarea dispoziþi-ilor emise de IFAC la nivelul mem-brilor FIDEF.

Aº vrea sã fac o prezentare succintãa codului de conduitã eticã emis decãtre IFAC. Mai întâi, care este mi-siunea codului deontologic? Acestaghideazã maniera de exercitare alunei profesii în ceea ce priveºtedrepturile ºi datoriile membrilorprofesiunii în raporturile lor cuclienþii ºi cu publicul. Profesiuneadispune de valori comune pe carele putem rezuma astfel: stãpânireaunei competenþe intelectuale speci-fice, obþinutã prin învãþare ºi men-þinutã prin formare profesionalã,respectarea valorilor stabilite decorpul profesional (disciplina), re-cunoaºterea datoriei membrilorfaþã de public în ansamblul sãu.Mai presus de interesul personal,profesionistul contabil trebuie sã-ºiîndrepte atenþia cãtre interesul ge-neral ºi cãtre calitatea serviciilor pecare le presteazã.

Rolul profesiunii de a servi econo-mia nu poate fi contestat ºi trebuierecunoscut de cãtre toþi actorii par-ticipanþi la viaþa economicã: de laclienþi, guverne la investitori, actoricare manifestã un interes deosebitpentru calitate ºi transparenþã fi-nanciarã.

În decursul ultimilor ani, profe-siunea s-a confruntat cu numeroaseprobleme de imagine, în special dincauza unor scandaluri financiarepe care le cunoaºte toatã lumea ºicare ne-au constrâns sã luãm anu-

mite mãsuri de consolidare a con-trolului membrilor sãi.

Dincolo de dificultãþi, promovareaºi adoptarea cât mai largã a nor-melor internaþionale contribuie lasecurizarea exerciþiului profesio-nal. Noul cadru conceptual emis deIFAC conþine o varietate de angaja-mente în care un profesionist sepoate angrena. Trebuie sã recu-noaºtem cã percepþia nuanþelorîntre aceste tipuri de angajamentenu este întotdeauna uºoarã în me-diul nostru. Globalizarea econo-miei solicitã, la rândul sãu, nivelede intervenþie ºi de calitate identicedin partea specialiºtilor contabili,oricare ar fi þara în care sunt emiseraportãrile financiare. În acest con-text, este extrem de important caprofesionistul sã fie convins denecesitatea plasãrii eticii în frunteapreocupãrilor lor.

Deci cum sã abordãm acest su-biect? Existã douã maniere de abor-dare a eticii profesionale. Prima –abordarea conceptualã – vizeazãprincipiile etice ºi invitã pe fiecareprofesionist sã examineze situaþiilepe care le întâlneºte prin prismaacestor principii. A doua abordare– pragmaticã – presupune identifi-carea situaþiilor care apar, gruparealor pe grupe omogene ºi formula-rea soluþiilor pertinente, cum ar fi,spre exemplu, conflictele de in-terese etc. În general, oricare ar fiabordarea reþinutã, factorul esen-þial este raþionamentul profesionalcare trebuie fundamentat pe probeîn orice situaþie.

Care sunt caracteristicile principaleale codului etic publicat de IFAC?Acesta fixeazã regulile minime pecare þãrile membre ale IFAC, prin-tre care ºi România, trebuie sã lerespecte. Codul etic al IFAC por-neºte de la perceptele urmãtoare:profesionistul contabil acþioneazã

14

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

în interesul general ºi trebuie sãrespecte principiile etice funda-mentale. Codul este structurat întrei pãrþi. Prima parte se referã laregulile generale, a doua trateazãsituaþiile privitoare la auditorii pro-fesioniºti de practicã publicã, res-pectiv, a treia trateazã situaþiileprivitoare la auditorii profesioniºtiîn afaceri. În curând, o nouã versi-une a codului etic va fi emisã decãtre IFAC, în care noþiunea deindependenþã este obiectul unordezvoltãri ample. Acest aspect esteuºor de remarcat atât prin numãrulde pagini dedicate independenþeiîn codul etic, cât ºi prin poziþio-narea conceptului ca fundament înarhitectura normelor profesionale.

Fiecare dintre noi ºtie cã indepen-denþa poate fi o chestiune delicatãîn contextul misiunii de asigurare.Percepþia comportamentului nos-tru de cãtre publicul larg trebuie sãrãmânã o preocupare pe careuzanþele culturale ºi sociale dinfiecare þarã nu o fac întotdeauna sãfie uºoarã. Dispoziþiile generaletratate în prima parte a codului sebazeazã pe abordarea conceptualãevocatã anterior, enunþând prin-cipiile de bazã, cum ar fi: obiectivi-tatea, competenþa, diligenþa profe-sionalã, confidenþialitatea ºi res-pectarea normelor tehnice. Pe bazamodelului decizional etic, profe-sionistul este ajutat sã identificeameninþãrile care-i pot periclitaconformitatea cu principiile eticefundamentale, respectiv soluþiilepotrivite pentru a rezolva riscurileastfel constatate. Principalele tipuride ameninþãri descrise în primaparte a codului se referã la: intere-sul personal, autoevaluare, repre-zentare, familiaritate ºi intimidare.A doua ºi a treia parte clarificãaceste tipuri de ameninþãri prinexemple. Adesea, cuplul principiietice - ameninþãri este evocat fãcân-

du-se referire fie la acceptareaangajamentului, fie la menþinereaacestuia. Cu toate acestea, deºi înmajoritatea cazurilor profesioniºtiisunt vigilenþi în ceea ce priveºterespectarea eticii profesionale lamomentul iniþierii relaþiilor cuclienþii, în etapa urmãtoare, raþio-namentul ºi exigenþa sunt multatenuate. De asemenea, respectarearegulilor de succesiune între con-fraþi aduce în prim-plan momentulfinal al angajamentului. Deºi codulnu conþine prevederi etice expresereferitoare la succesiune, existã unprincipiu al politeþei (curtoaziei),care prescrie regulile de comuni-care între succesor ºi succedat înceea ce priveºte iniþierea-finaliza-rea unui angajament.

Exercitarea profesiunii poate deter-mina situaþii uneori chiar mai difi-cil de stãpânit, mai ales acolo undeintervine interesul personal, fami-liaritatea, intimidarea ºi alte aspec-te contextuale sensibile pentru pro-fesioniºti. Mecanismele prin care sedoreºte protecþia împotriva acestorsituaþii dificile se grupeazã în maimulte categorii, acestea fiind adop-tate atât de cãtre cabinete, cât ºi deorganismele profesionale prin le-gislaþie ºi reglementãri. Astfel, nor-mele profesionale, controlul profe-siunii, disciplina etc. - sunt ele-mente care asigurã cadrul necesaridentificãrii unor mãsuri adecvatede protecþie a eticii profesionale.Mecanismele nãscute din mediulde lucru, cum ar fi, de exemplu,proceduri specifice referitoare laacceptarea ºi menþinerea angaja-mentelor, permit prevenirea, con-trolul ºi soluþionarea conflictelor deinteres. Profesionistul este invitatsã aplice un model decizional ºi,mai ales, sã acumuleze o serie dereflexe vizavi de situaþiile care arputea compromite etica lor; în con-fruntarea cu astfel de situaþii el tre-

buie sã gãseascã sau sã-ºi imagi-neze soluþiile cele mai potrivitepentru a-ºi asigura protecþia. Rolulorganizaþiei (cabinetului) este esen-þial în acest domeniu, mai ales înceea ce priveºte sprijinul efectivacordat profesioniºtilor în soluþio-narea dilemelor etice în spiritulprevederilor codului etic.

Recomandãrile emise de IFAC înatenþia instituþiilor membre se re-ferã la elaborarea unui dispozitivde eticã, precum ºi a unui dispozi-tiv de tratare a abaterilor. prin orga-nizarea ºi funcþionarea unei in-stanþe însãrcinate cu disciplina ºicu procedurile de sancþionare. Înacelaºi timp, nu trebuie sã uitãmrolul, nu mai puþin important, pecare pot sã-l joace instituþiile înacest domeniu: de a acorda asis-tenþã membrilor sãi în ceea cepriveºte identificarea ameninþãrilorcare pun în pericol etica profesio-nalã ºi, mai ales, identificarea mã-surilor de protecþie adecvate. Esteîn special una dintre misiunileîncredinþate Comitetului de Eticãcare trebuie sã interpreteze textelecodului, sã le ilustreze cu situaþii,sã formuleze soluþii la întrebãrile(problemele) lansate de practicieni.

Calitatea pe care publicul o aºteap-tã de la profesiunea noastrã sebazeazã fundamental pe principiileeticii pe care le-am expus. Dar sãnu uitãm rigoarea unui mediutehnic, pe care practicienii trebuies-o respecte în egalã mãsurã:norme contabile, norme de lucru acãror contribuþie la valoarea ser-viciilor nu poate fi contestatã. Estenevoie de cunoaºterea tuturor aces-tor dispozitive pentru ca toateprestaþiile oferite de corpul nostruprofesional sã serveascã interesuluigeneral ºi sã aducã o imagine decalitate în ochii consumatoriloreconomici.

156/2008

Etica profesionalã - independenþa auditorilor

1616

Introducere În ultimii ani economia româneas-cã a înregistrat o creºtere continuã,ceea ce a antrenat ºi volumul tran-zacþiilor bursiere. Din ce în ce maimulte întreprinderi se listeazã labursã, apar noi investitori, ceea cedeterminã o sporire a interesuluifaþã de acþiune ºi valoarea acesteia.Toate aceste entitãþi sunt de interespublic în sensul Directivei europe-ne privind auditul statutar, iar re-glementãrile contabile naþionaleimpun aplicarea standardelor in-ternaþionale de raportare financiarãºi auditul statutar. Cerinþele stan-dardelor internaþionale de raporta-re financiarã impun evaluarea in-strumentelor financiare la valoareajustã. Aceastã valoare, la rândul ei,poate avea multiple baze de evalu-are, cum sunt valoarea de piaþã sautehnici de evaluare, dacã existã opiaþã lichidã, sau numai tehnici deevaluare, specifice, dacã nu existã opiaþã lichidã. Evaluarea acþiuniiunei entitãþi de interes public careînregistreazã pierdere nu dispunede posibilitatea referinþei date depreþul bursier, neavând o piaþãlichidã sau, mai mult, nefiind lis-tatã la bursã. În astfel de situaþii,evaluarea la valoarea justã a acþiu-nilor poate fi apreciatã prin tehnicide evaluare specifice naturii acesto-ra. În acest context, considerãm cãabordarea unor tehnici de evalu-are a acþiunilor la valoarea justãeste de actualitate pentru auditoriifinanciari ce practicã auditulstatutar. Modelul prezentat poate fiadoptat de profesioniºtii contabilidin România ce lucreazã la între-prinderi care folosesc IFRS, în sco-pul aplicãrii cerinþelor privind va-loarea justã. Raportarea la valoareajustã este atât în interesul deci-

Modelul actualizãrii dividendelor

- o posibilã bazã de evaluare a acþiunilor ordinare

la valoarea justã

Valuation technique for determining the fairvalue discounted dividend model

- a posible valuation base of common stocks

In the last few years Romanian economy has been continuously growing, boosting

at the same time the stock exchange transactions volumes. More and more compa-

nies are listed; new investors emerge determining an increase in the public's inter-

est in stocks and their prices. All these companies are regarded as of public interest,

in the sense acknowledged by the European Directive concerning statutory audit,

and national accounting rules request an application of international financial report-

ing standards and also audit.

International financial reporting standards impose the valuation of financial instru-

ments at fair value. This value can have multiple evaluation bases such as market

value or valuation techniques, if there is a true liquid market, or only specific valua-

tion techniques if there is no liquid market. The valuation of a public interest compa-

ny's share that has been registering loss cannot be made based on the stock

exchange price, because it lacks liquid market or because the company might not

even be listed at all.

Key words: common stocks, stock listed, fair value, discounted dividend,

valuation techniques

Cuvinte cheie:acþiuni comune, acþiuni

cotate, valoare justã, dividend actualizat, tehnici de evaluare

Conf.univ.dr. ElenaDOBRE

Universitatea „Ovidius” Constanþa

Lect.univ.dr. IrenaMUNTEANU

Abstract

176/2008

Modelul actualizãrii dividendelor

denþilor din mediul financiar al întreprinderii, cât,mai ales, în interesul investitorilor.

Într-o economie de piaþã, problemele legate de acþiuniºi valoarea acestora sunt diverse. În primul rând,existã un interes din partea acþionarilor ºi a investito-rilor potenþiali, care privesc acþiunea ca pe un instru-ment generator de câºtig sau de drepturi. În al doilearând, existã interesul din partea managerului finan-ciar, în deciziile cãruia valoarea acþiunii are impor-tanþã atât în privinþa potenþialului de atragere a capi-talului, cât ºi în ceea ce priveºte mãsurarea rezultate-lor întreprinderii. Nu în ultimul rând trebuie amintitinteresul din partea pieþei financiare. Modelul de ges-tiune financiarã a întreprinderii ce caracterizeazã pie-þele europene ºi japoneze vizeazã în primul rând ma-ximizarea valorii întreprinderii. În aceastã opticã, ac-þionarii, ca proprietari de acþiuni ºi implicit de capital,sunt privilegiaþi în raport cu directorii, cu angajaþii, cufurnizorii, cu clienþii ºi chiar cu comunitãþile locale ºicu guvernul. Obiectivul gestiunii financiare a între-prinderii în acest model este susþinerea unei rentabili-tãþi mari pe o perioadã lungã de timp în scopul dega-jãrii de profituri nete pentru acþionari. Acest mod degestiune este etichetat drept „modelul capitalismuluiparticipativ” [1], dar exprimã o realitate de largã rãs-pândire. În acest context, problemele legate de obþi-nerea datelor de intrare pentru modelele de evaluarea acþiunilor, de metode de evaluare utilizate la nivelinternaþional ºi aplicabile în România prezintã impor-tanþã ºi actualitate.

Actualitatea ºi utilitatea evaluãrii acþiunilor pentruauditorii statutari este datã atât de cerinþele stan-dardelor de raportare financiarã, cât si de cerinþelestandardelor de audit. Având în vedere necesitateaasigurãrii conformitãþii reglementãrilor naþionale îndomeniul contabilitãþii cu reglementãrile Uniunii Eu-ropene, în exerciþiul financiar al anului 2007, în Ro-

mânia a continuat implementarea gradualã a Standar-delor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS).

Societãþile comerciale ale cãror valori mobiliare ladata bilanþului sunt admise la tranzacþionare pe opiaþã reglementatã ºi care întocmesc situaþii financia-re consolidate au obligaþia ca, începând cu exerciþiulfinanciar al anului 2007, sã aplice Standardele Interna-þionale de Raportare Financiarã1. Aceste întreprinderisunt entitãþi de interes public2, iar situaþiile financiaresunt supuse auditului financiar3.

Verificarea conformitãþii informãrilor financiare cuIFRS specifice este una dintre misiunile audituluifinanciar pe linia certificãrii calitãþii informaþiilorfinanciare destinate publicitãþii.

În cazul acþiunilor, conformitatea informãrilor finan-ciare este datã de IFRS 7 Instrumente financiare- Ra-portare financiarã, care reþine din IAS 32 Instrumentefinanciare - Descriere ºi raportare financiarã, infor-mãri privind metodele ºi evaluãrile necesare pentrudeterminarea valorii juste pentru diferite clase de ac-tive financiare ºi datorii financiare. Cerinþele de ra-portare financiarã privind instrumentele financiare,inclusiv acþiunile comune, sunt:

- valoarea justã bazatã pe preþuri bursiere sau petehnici de evaluare, dacã existã o piaþã lichidã;

- valoarea justã bazatã exclusiv pe tehnici deevaluare, dacã nu existã o piaþã lichidã ºi profitrecunoscut contabil;

Consideraþii teoretice. Metodologia cercetãrii

Abordarea temei necesitã introducerea unor noþiuniteoretice, utilizate în cadrul cercetãrii ºi anume: valori

1 Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 21/2006 privind aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarãpublicat în M. Of. nr. 602/2006

2 Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplicã regle-mentãri contabile conforme cu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, respectiv reglementãri contabile con-forme cu directivele europene, publicat în M. Of. nr. 597/2005. Prin entitãþi de interes public se înþeleg: a) instituþiile de credit; b) societãþile de asigurare, asigurare-reasigurare ºi de reasigurare; c) entitãþile reglementate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare; d) societãþile comerciale ale cãror valori mobiliare sunt admise la tranzacþionare pe o piaþã reglementatã; e) companiile ºi societãþile naþionale; f) persoanele juridice care aparþin unui grup de societãþi ºi intrã în perimetrul de consolidare de cãtre o societate-mamã careaplicã Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã; g) persoanele juridice, altele decât cele prevãzute mai sus, care beneficiazã de împrumuturi nerambursabile sau cu garanþiastatului.

3 Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 1752/2005, modificat ºi completat prin Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr.2374/2007, publicat în M. Of. nr. 25/2008

18

mobiliare, abordarea pe bazã de venit (DiscountedCash Flow), modelul Gordon Shapiro.

Valorile mobiliare sunt instrumente sau titluri nego-ciabile, care pot fi tranzacþionate de terþi în condiþiilelegii, cu respectarea prevederilor specifice ale emisiu-nii ºi ale actului constitutiv al emitentului. Principa-lele categorii de valori mobiliare care poartã drepturide coproprietate asupra emitentului sunt acþiunile (încazul societãþilor pe acþiuni) Acþionarii au aºteptãridiferite legate de remunerare, de rentabilitate sau derisc. Acþiunile ordinare asigurã proprietarilor, alãturide alte drepturi, posibilitatea de a încasa un venitvariabil denumit dividend, repartizat în mãsura încare firma realizeazã un profit net la finele exerciþiu-lui financiar. Acþiunile preferenþiale asigurã un divi-dend garantat, de cele mai multe ori fix, plãtibilînainte de drepturile aferente acþiunilor ordinare. [2].

În cazul titlurilor de participare ce reprezintã titluri decoproprietate (acþiuni sau pãrþi sociale), achiziþionatecu scop investiþional pe termen mediu ºi lung prin-cipiul de evaluare este diferit în funcþie de cota departicipare. Dacã este vorba despre un pachet dedrepturi de control sau majorare se evalueazã întrea-ga societate emitentã dupã cea mai adecvatã meto-dologie, valoarea participaþiei rezultând ca un pro-cent din valoarea totalã a capitalului propriu. Dacãeste vorba despre un pachet minoritar, se evalueazãca o bazã minoritarã.

De exemplu, în cazul întreprinderilor cotate se multi-plicã cotaþia cu numãrul acþiunilor deþinute. În cazulabordãrii pe bazã de venit, în metoda capitalizãriivenitului, se poate capitaliza dividendul estimat a fiobþinut la perpetuitate sau se poate considera profitulnet rezultat din previziuni. În cazul abordãrii prin me-toda cash-flow, fluxul supus actualizãrii poate fi cel dedividend sau fluxul la dispoziþia acþionarilor [3].

În structura financiarã a întreprinderii se identificãatât resursele la dispoziþia întreprinderii, cât ºi modulîn care se vor distribui fluxurile generate de activi-tãþile sale. Astfel, apare ideea corelaþiei între costul ca-pitalului ºi aºteptãrile de rentabilitate ale proprieta-rilor ºi creditorilor firmei. Legãtura rentabilitate - riscfiind recunoscutã este interesant de analizat costulcapitalului în funcþie de aversiunea la risc a investito-rilor. Astfel, se introduce noþiunea de activ financiarfãrã risc ºi ratã fãrã risc, în cazul titlurilor obligaþiu-nilor emise de stat.

De asemenea, în cazul evaluãrii riscului investiþionalîntr-o firmã apare incertitudinea legatã de obþinerea

rentabilitãþii anticipate. Cu cât riscul perceput deinvestitori este mai mare cu atât aceºtia vor solicita orentabilitate mai mare.

În evaluarea acþiunilor ordinare una din semnificaþiilecostului capitalului propriu este de ratã de rentabilitateaºteptatã de investitori, pentru afaceri care se desfã-ºoarã în aceleaºi condiþii de risc. Din aceastã perspec-tivã poate fi apreciat costul capitalului propriu cafiind egal cu rata medie de rentabilitate pentru firmecomparabile în termeni de risc ºi rentabilitate, atâtatimp cât aceasta reflectã aºteptãrile investitoruluimediu.

În cazul abordãrii pe bazã de venit se disting ca meto-de de evaluare cele bazate pe tehnicile de actualizaresau capitalizare. Aceste metode sunt recomandate înspecial în cazul întreprinderilor care continuã sã func-þioneze, sursa valorii afacerii fiind activitãþile de ex-ploatare operaþionale la data evaluãrii.

Metoda se bazeazã pe ipoteza cã valoarea unui activce aduce venituri este datã de suma actualizatã a flu-xurilor de numerar viitoare aºteptate a fi generate deactivul respectiv în perioada deþinerii sale. În cazulevaluãrii acþiunilor se actualizeazã fluxurile denumerar la dispoziþia acþionarilor, dividendele sauprofitul net.

Identificarea informaþiilor în cazul acþiunilor listate

Cercetarea se bazeazã pe obþinerea datelor de intrarepentru modelele folosite. De aceea, este importantãalegerea informaþiilor utile. Pentru exemplificare, amales cazul acþiunilor IBM listate la bursa din NewYork.

Primele douã coloane din tabelul 1 conþin valorile celemai mari ºi cele mai mici pentru preþul la care acþiu-nea a fost tranzacþionatã în 52 sãptãmâni. În coloanele3 ºi 4 sunt specificate tipul acþiunii ºi simbolul aces-teia. În coloana 5 este prezentat costul capitalului pro-priu prin valoarea dividendului plãtit: 4,84 aratã cãfirma plãteºte acþionarilor un dividend anual înnumerar de 4,84 $ pe acþiune, plãtibil în trimestrulpatru. Randamentul acþiunii, definit ca raport întredividendul anual în dolari ºi preþul acþiunii, esteexprimat în procente (coloana 6, tabel 1).

În coloana 7 este publicatã rata câºtigului pentru ulti-mele patru trimestre. Volumul se referã la numãrul de

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

196/2008

acþiuni tranzacþionate la bursã în ziua curentã.Tranzacþionarea se face de obicei în loturi de câte 100acþiuni. Investitorii care vor sã investeascã în volummai mic (loturi adiþionale) plãtesc în cele mai multecazuri comisioane suplimentare brokerilor. Coloanele9-12 ale tabelului 1 aratã preþul maxim ºi minim alacþiunii în ziua curentã, cursul de la închidere ºi vari-aþia faþã de preþul de închidere anterior.

Modelul actualizãrii dividendului(Dividend Discounted Model - DDM)

În modelul actualizãrii dividendului (DDM) se cal-culeazã valoarea actualã a acþiunii ca valoare prezen-tã a dividendelor ce se aºteaptã a fi plãtite în viitor.Orice model de actualizare a dividendului pleacã dela observaþia cã un investitor în acþiuni ordinareaºteptã un dividend consistent ºi o modificare apreþului acþiunii [4].

Considerãm urmãtoarea situaþie: un acþionar aºteaptãde la acþiunea ABC un dividend de 5 $ pe acþiune(notat D1) ºi un preþ al acþiunii la sfârºitul anului de110 $ pe acþiune (notat P1). Considerãm rata de actu-alizare de 15% (notatã k) ca fiind rata aºteptatã de in-vestitorii cumpãrãtori ai acþiunii ordinare ABC. Ren-tabilitatea aºteptatã E(r) se obþine ca sumã dintre divi-dendul plãtit în anul 1 ºi variaþia preþului per acþiune,adicã P1-P0, raportatã la preþul iniþial al acþiunii P0.

În exemplul considerat avem:

cu precizarea cã în cazul modelului DDM rata derentabilitate aºteptatã la sfârºitul perioadei este egalãcu rata de capitalizare k.

Din relaþia (1) se poate deduce formula pentru preþulcurent al acþiunii în funcþie de preþul estimat a fiobþinut din vânzarea titlului la sfârºitul anului 1:

Cu alte cuvinte, preþul reprezintã valoarea prezentã adividendului aºteptat însumat cu variaþia preþuluiacþiunii, actualizate cu rata de rentabilitate aºteptatã.

În cazul acþiunii ABC se obþine:

Calculele fãcute pe un an pot fi generalizate. Astfel, încel de-al doilea an se obþine:

ºi înlocuind în relaþia (3) se obþine:

Repetând procedeul, se obþine formula generalã:

unde D1, D2, … Dn sunt dividendele corespunzãtoareanilor 1, 2, … n, iar Pn este preþul estimat a fi obþinutdin vânzarea titlului în anul n. Precizãm cã în relaþia(6) sunt considerate doar dividendele ºi preþul derevânzare al acþiunii deoarece se þine cont de veni-turile accesibile acþionarului minoritar. Acesta nu sepoate baza decât pe rezultatul acþiunii, deoarece el nupoate influenþa politica investiþionalã, finanþarea saupolitica de dividend.

Astfel, se poate spune cã modelul este relevant în ca-zul evaluãrii unei acþiuni ordinare sau în cazul pa-chetelor fãrã influenþã notabilã în decizie sau al celornesemnificative.

nn

n

tt

t

nn

nn

k

P

k

D

k

P

k

D

k

D

k

DP

)1()1(

)1()1(......

)1(1

1

221

0

++

+=

=+

++

+++

++

=

∑=

2)k1(

2P2D

k11D

k1k1

2P2D1D

0P+

++

+=

+++

+= (5)

k12P2D

1P++

= (5)

$10015.1

11050P =+= (4)

k11P1D

0P++

= (3)

0P0P1105

15.0−+

= (2)

0P0P1P1D

)1r(E−+

= (1)

Modelul actualizãrii dividendelor

20

Aplicarea metodei actualizãrii dividendului în cazul unei creºteri

constante a acestuiaModelul teoretic prezentat mai sus ºi ecuaþia (6) sereferã la o perioadã nemãrginitã de timp, situaþie carenu se regãseºte în realitate. Pentru a avea aplicabili-tate practicã trebuie acceptate niºte ipoteze conformecu realitatea economicã, ceea ce duce la simplificareamodelului ºi la posibilitatea de a fi aplicat în unelecazuri concrete.

Considerãm urmãtorul exemplu, în care dividendeleStredygrowth Corporation au o ratã anualã de creºtereconstantã g=10%, prezentatã în tabelul 2.

Din formula dobânzii compuse rezultã cã:

Introducând în ecuaþia (6) se obþine:

Pentru n suficient de mare,

ºi

iar relaþia (8) devine:

Pentru exemplul considerat,

Relaþia (9) se numeºte Modelul Gordon Shapiro sauModelul Creºterii Dividendului.

Se observã cã dacã rata de creºtere a dividendului este0 (zero) atunci evaluarea preþului acþiunii se face prinformula valorii prezente în cazul perpetuu:

Trebuie precizat cã modelul este util atâta timp câtrata de creºtere aºteptatã a dividendului este mai mi-cã decât rata de actualizarea a pieþei.

Altfel, valoarea P0 ar fi explozivã.

Model propus pentru evaluarea acþiunii unei companii

care înregistreazã pierdere Pentru cã pânã acum am abordat numai problemaevaluãrii acþiunii în condiþiile în care compania emi-tentã se estimeazã cã va obþine profit, se impune pre-zentarea unui model care sã poatã fi utilizat în eval-uarea acþiunilor unei firme care obþine pierdere.

Vom considera cazul unei întreprinderi pentru care seestimeazã cã, în perioada de proiecþie, în primii ani, seînregistreazã pierdere, iar ulterior va înregistra profit.Acesta este cazul, de pildã, al multor întreprinderinou înfiinþate ºi care deruleazã activitãþi în domeniulinternetului.

În modelul introdus vom considera o proiecþie pe 7ani ºi vom prezenta ca date de intrare profitul (înultimii 4 ani) sau pierderea pe acþiune (în primii 3 ani). Începând cu anul al 8-lea, vom considera cã firma va obþine o creºtere constantã a dividendu-lui cu 3% pe an. Pentru întreprinderea în cauzã pu-tem considera costul capitalului situat în intervalul20%-25%.

În tabelul 3 sunt prezentate datele de intrare ºi cal-culele financiare necesare obþinerii valorii acþiunii.

k1D

0P = (1)

$1001.015.0

50 =

−=P

gk1D

0P−

= (9).

0n)k1(

nP→

+

0n

k1

g1 →

++

n)k1(

nP

k1

g11

n

k1

g11

k11D

0P+

+

++−

++−

×+

= (8)

⇒+

+

++++

+++

+=

=+

+++++

+++

+=

−

−

nn

n

nn

n

n

k

P

k

g

k

g

k

D

k

P

k

gD

k

gD

k

DP

)1(1

1...

1

11

1

)1()1(

)1(......

)1(

)1(

11

1

11

211

0

11 )1( −+= t

t gDD (7)

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

216/2008

Pentru a determina valoarea acþiunii s-a utilizat for-mula:

calculele parþiale fiind prezentate în tabelul 3.

Notaþiile folosite reprezintã:

Pi - Profitul (sau pierderea) pe acþiune în anul i;

g - rata de creºtere a profitului pe acþiune începândcu anul al 7-lea;

k - costul capitalului utilizat de companie;

Vr - valoarea rezidualã pe acþiune calculatã laînceputul anului 7

Modelul prezentat mai sus poate fi utilizat atât înevaluarea acþiunii unor societãþi tinere, cât ºi în cazulunor companii care efectueazã investiþii foarte mari ºipentru care se estimeazã o perioadã de câþiva ani încare se va înregistra pierdere.

ConcluziiPentru a realiza o corectã evaluare a acþiunilor estenecesarã cunoaºterea particularitãþilor acestora [5].Într-o viziune clasicã, acþiunile comune dau dreptulde vot în adunarea generalã a acþionarilor, dar divi-

dendele încasate vor fi variabile, în funcþie de perfor-manþele financiare ale societãþii comerciale emitente.

În acelaºi timp, acþiunile preferenþiale, chiar dacã nudau drept de vot, garanteazã obþinerea unui dividendfix, indiferent de evoluþia performanþelor societãþiicomerciale emitente, cât timp profitul net al acesteiapermite distribuirea acestei sume sub formã de divi-dende.

Nu se poate afirma cã un anumit tip de acþiune estepreferabil celuilalt, opþiunea pentru unul sau pentrualtul fiind expresia atitudinii investitorului, în primulrând faþã de risc. Astfel, aceste particularitãþi se reflec-tã ºi în utilizarea modelului adecvat de evaluare aacþiunilor .

Modelele de evaluare a acþiunii pe bazã de venit suntutilizate permanent pe pieþele financiare mature, darpot fi adaptate ºi la condiþiile din România.

Alegerea modelului este deosebit de importantãdeoarece rezultatul obþinut în ipoteze corecte va ducela determinarea unei valori de piaþã. În alegerea mo-delului sunt foarte importanþi o serie de factori, cumar fi:

l relevanþã, calitatea ºi cantitatea informaþiilor dinmediul extern si intern al întreprinderii;

l corectitudinea predictibilitãþii evoluþiei mediuluiextern al întreprinderii;

l ciclul de viaþã în care se aflã întreprinderea;

l perioada de previziune.

374.39)1()1(

......)1(1

777

221

=+

++

+

+++

++

=

k

Vr

k

P

k

P

k

PV

Modelul actualizãrii dividendelor

22

Referitor la acest ultim factor, trebuie specificat cã, îneconomiile dezvoltate, perioada de previziune este deaproximativ 10 ani, dar pentru România se fac pre-viziuni pe maxim 5-7 ani.

În ceea ce priveºte alegerea modelului de evaluare seva þine cont de cadrul general de aplicare. De exem-plu, utilizarea modelului Gordon Shapiro este limi-tatã de ipotezele pe care se bazeazã ºi anume:

l piaþa de aplicare este eficientã, cu costuri de tran-zacþii ºi fiscalitate neglijabile;

l întreprinderea nu are capital împrumutat;

l existã o ratã de creºtere constantã.

Aceste observaþii aproape exclud posibilitatea utili-zãrii modelului pe piaþã din România.

Totuºi, modelul poate fi acceptat ºi utilizat dacã unnumãr semnificativ de analiºti de pe piaþa de capital,precum ºi investitorii considerã cã ratele k ºi g pot fiestimate rezonabil.

În concluzie, modelele prezentate pot fi aplicate îneconomia româneascã dacã ipotezele sunt satisfãcutesau pot fi adaptate la condiþiile existente.

Relevanþa rezultatului obþinut este datã de o previ-zionare cât mai exactã a fluxului de numerar, a profi-tului ºi respectiv a dividendelor, cât ºi de alegereapotrivitã a ratelor.

Pentru evaluarea unor drepturi minoritare sau a va-lorii unei singure acþiuni este recomandat sã seextrapoleze politicile existente la data evaluãrii ºi sãse foloseascã proporþia existentã între datorii ºi capi-talurile proprii.

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Bodie Zvi, Merton Robert - FINANCE, Prentice Hall,2000

Dragotã Victor - Evaluarea acþiunilor societãþilor comer-ciale, Editura Economicã, 2005

Eiteman David, Arthur Stonehill, Michael Moffett -Gestion et finance internationales, Pearson Edu-cation France, 2004

Manaþe Daniel - Diagnosticul ºi evaluarea întreprinde-rilor cotate ºi necotate, IROVAL, Bucureºti 2005

Stan Sorin - Evaluarea întreprinderii, IROVAL, Bucu-reºti 2006

Bibliografie

l Ordinul preºedintelui AgenþieiNaþionale de Administrare Fiscalãnr. 718 /2008 pentru aprobareacategoriilor de impozite, taxe,contribuþii ºi alte venituri alebugetului general consolidat carepot fi plãtite on-line (prin inter-net) de cãtre persoanele fizice,prin intermediul cardurilor ban-care, publicat în MonitorulOficial nr. 347 din 6 mai 2008

l Ordinul ministrului economiei ºifinanþelor nr. 1311/2008 pentruaprobarea Procedurii de îndrep-tare a erorilor materiale din docu-mentele de platã întocmite dedebitori privind obligaþiile fis-cale, publicat în Monitorul Oficialnr. 340 din 2 mai 2008

l Ordonanþa de urgenþã a Guvernuluinr. 50/2008 pentru instituirea ta-xei pe poluare pentru autovehi-

cule, publicatã în Monitorul Oficialnr. 327 din 25 aprilie 2008

l Ordinul preºedintelui Agenþiei Na-þionale de Administrare Fiscalã nr.613/2008 privind modificareaanexei nr. 1 la Ordinul preºedin-telui Agenþiei Naþionale de Ad-ministrare Fiscalã nr. 975/2006pentru aprobarea Listei contribu-abililor declaraþi inactivi ºi a Lis-tei contribuabililor reactivaþi, pu-blicat în Monitorul Oficial nr. 330din 25 aprilie 2008

l Ordinul ministrului economiei ºifinanþelor nr. 1224/2008 pentruaprobarea modelului ºi conþinu-tului formularului „Declaraþieprivind subvenþiile sau transfe-rurile primite de la bugetul destat, neregularizate ºi nerestituiteîn termenul legal“ publicat înMonitorul Oficial nr. 329 din 25

aprilie 2008

l Ordin al preºedintelui Agenþiei Na-þionale de Administrare Fiscalã nr.614/2008 privind modificareaanexei nr. 1 la Ordinul preºedin-telui Agenþiei Naþionale deAdministrare Fiscalã nr.1.039/2007 pentru aprobarea lis-tei contribuabililor inactivi ºi alistei contribuabililor reactivaþi,publicat în Monitorul Oficial nr.327 din 25 aprilie 2008

l Ordinul ministrului economiei ºifinanþelor nr. 1146/2008 pentruaprobarea Normelor metodolo-gice privind întocmirea ºi de-punerea situaþiilor financiaretrimestriale ale instituþiilor pub-lice, precum ºi a unor raportãrifinanciare lunare în anul 2008publicat în Monitorul Oficial nr.315 din 22 aprilie 2008

Noutãþi legislative de la ANAF

236/2008

Estimãrile contabile sunt realizatede conducerea entitãþii. Acesteestimãri trebuie fãcute astfel încâtsã nu deformeze poziþia financiarãa entitãþii. Existã riscul ca estimã-rile contabile fãcute de conduceresã nu fie corecte, de aceea trebuie sãse analizeze ºi sã se înþeleagã bineipotezele folosite în acest scop, sãse urmãreascã conformitatea cuprevederile standardelor de con-tabilitate ºi condiþiile concrete aleaplicãrii lor. Trebuie sã se identificescopul real al estimãrilor contabile,sã se analizeze necesitatea ºi efec-

tele lor ºi implicarea conducerii înprocesul estimãrilor contabile. Es-timãrilor contabile trebuie sã fiefãcute cu responsabilitate, astfelîncât sã asigure beneficiarii cã situ-aþiile financiare nu sunt afectate înmod semnificativ de estimãri con-tabile denaturate.

Importanþa estimãrilorcontabile

Situaþiile financiare sunt întocmiteºi prezentate de diverse entitãþi

Estimãrile contabile - piatrã de încercare

pentru contabilitate ºi audit

Cuvinte cheie:estimare contabilã,

provizioane, situaþii financiare,

utilizatorii situaþiilor financiare

Accounting estimates - corner stone for accounting and audit

The article presents the accounting estimates and explains their importance for the

financial statements. It also presents few solutions in order to obtain those estimates

able to correctly approximate the future effects of the previous financial operations.

We also try to analyze those tools able to increase the user's confidence in the finan-

cial statements and the accounting possibilities to better reflect the value of items

about the entity financial position.

The management of the entity establishes the "accounting estimates". These esti-

mates must be established in such a manner not to affect the financial position of the

entity. There is the risk that the management estimates are incorrect, that's why a

good analyze and understanding of the hypotheses used for this purpose is neces-

sary, un order assure the conformity with the international accounting provisions and

with the real cases in relation to their application. It is necessary to identify the real

purpose of the accounting estimates, to analyze their necessity and effects as well as

the management involvement in the process of establishing the accounting estimates.

The accounting estimates must be established with responsibility in order to assure

the financial statements users that the financial statements are not considerably

affected by denatured accounting estimates.

Key words: access, profession, auditor, exam

Drd. Mariana AdrianaDEACONU,

Ministerul Economiei ºiFinanþelor

Drd. AlexandrinaTeodora BORFOAIA,Ministerul Economiei ºi

Finanþelor

Abstract

24

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

pentru utilizatori din întreaga lumeºi oferã informaþii utile pentruadoptarea deciziilor economice.Obiectivul situaþiilor financiaregenerale este de a oferi informaþiidespre poziþia financiarã, perfor-manþa ºi fluxurile de numerar aleunei întreprinderi, utile pentru ogamã largã de utilizatori în luareadeciziilor economice. Situaþiile fi-nanciare prezintã, de asemenea,rezultatele gestionãrii de cãtre con-ducerea entitãþii a resurselor încre-dinþate. Situaþiile financiare întoc-mite cu acest scop rãspund nece-sitãþilor comune majoritãþii utiliza-torilor. În fapt, aproape toþi utiliza-torii iau decizii economice, deexemplu, pentru [1]: (a) a hotãrî când sã cumpere, sã

pãstreze sau sã vândã pãrþi decapital;

(b) a evalua capacitatea de gestio-nare sau responsabilitatea con-ducerii;

(c) a evalua capacitatea entitãþii dea-ºi plãti personalul ºi de a oferialte beneficii angajaþilor;

(d) a evalua garanþia pe care enti-tatea o poate oferi pentru credi-tele ce i-au fost acordate;

(e) a determina politicile fiscale; (f) a determina profitul ºi dividen-

dele ce pot fi distribuite; (g) a elabora ºi utiliza date statisti-

ce privind venitul naþional; sau (h) a reglementa activitãþile entitã-

þilor.

În aceste condiþii se pune întreba-rea: cum ar trebui sã fie întocmitesituaþiile financiare pentru a satis-face nevoile utilizatorilor?

Mulþimea utilizatorilor situaþiilorfinanciare include investitorii actu-ali ºi potenþiali, personalul angajat,creditorii, furnizorii ºi alþi creditoricomerciali, clienþii, guvernele ºi in-stituþiile acestora, precum ºi publi-

cul. Deºi nu toate cererile de infor-maþii ale utilizatorilor pot fi satisfã-cute de situaþiile financiare, existãcerinþe comune tuturor utilizato-rilor. Întrucât investitorii oferã en-titãþii capitalul, atunci, dacã situaþi-ile financiare le satisfac nevoile deinformare, putem considera cã elevor satisface ºi exigenþele celorlalþiutilizatori.

Informaþiile oferite de situaþiilefinanciare sunt apreciate de utiliza-tori atunci când sunt inteligibile,relevante, credibile ºi asigurã com-parabilitatea. Informaþia din situa-þiile financiare este credibilã atuncicând nu conþine erori semnifica-tive, nu este pãrtinitoare, iar utili-zatorii pot avea încredere cã repre-zintã corect ceea ce ºi-a propus sãreprezinte sau ceea ce aºteaptã, înmod rezonabil, sã reprezinte. Situa-þiile financiare sunt credibile atuncicând reprezintã cu fidelitate tran-zacþiile ºi alte evenimente, pe careacestea fie ºi-au propus sã le repre-zinte, fie este de aºteptat, în modrezonabil, sã le reprezinte.

Multe din informaþiile din situaþiilefinanciare prezintã riscul de a oferio reprezentare a cãrei credibilitateeste îndoielnicã. Aceasta nu sedatoreazã pãrtinirii, ci mai degrabãdificultãþilor inerente, fie în identi-ficarea tranzacþiilor ºi a altor eveni-mente ce urmeazã a fi evaluate, fieîn conceperea ºi aplicarea tehnicilorde evaluare ºi prezentare care sãtransmitã mesaje adecvate referi-toare la aceste tranzacþii ºi eveni-mente. În anumite cazuri, evalu-area efectelor financiare ale ele-mentelor poate fi atât de incertãîncât entitãþile, în general, nu lerecunosc în situaþiile financiare. Înalte cazuri, se considerã totuºi rele-vantã recunoaºterea elementelorrespective ºi prezentarea, în acelaºitimp, a riscului de eroare ce pla-neazã asupra recunoaºterii ºi eva-luãrii lor.

Informaþia cuprinsã în situaþiilefinanciare trebuie sã fie neutrã.Situaþiile financiare nu sunt neutredacã, prin selectarea ºi prezentareainformaþiilor, influenþeazã luareaunei decizii sau formularea unuiraþionament, pentru obþinerea unuirezultat sau a unui obiectiv prede-terminat.

Cei care elaboreazã situaþiile finan-ciare se confruntã cu incertitudinicare, inevitabil, planeazã asupramultor evenimente ºi circumstanþe,cum ar fi încasarea creanþelor în-doielnice, durata de utilizare pro-babilã a imobilizãrilor corporale,numãrul eventualelor reclamaþii cuprivire la produsele în garanþie etc.Astfel de incertitudini sunt recu-noscute prin prezentarea naturii ºivalorii lor, dar ºi prin exercitareaprudenþei la întocmirea situaþiilorfinanciare.

Prudenþa înseamnã gãsirea acelorestimãri contabile, asociate condiþi-ilor de incertitudine date, care sãnu supraevalueze activele ºi veni-turile, iar datoriile ºi cheltuielile sãnu fie subevaluate.

Exercitarea prudenþei nu ar trebuisã permitã, de exemplu, consti-tuirea de rezerve ascunse sau pro-vizioane excesive, subevaluareadeliberatã a activelor sau veni-turilor, dar nici supraevaluareadeliberatã a datoriilor sau cheltu-ielilor. Altfel, situaþiile financiarenu mai sunt neutre ºi credibile.

Exemplul nr. 1

Pentru întocmirea situaþiilor finan-ciare de la 31.12.2007, S.C. „ALFA”S.A. dispune de urmãtoarele infor-maþii:1. Societatea acordã o garanþie de

10 luni pentru unul din produ-sele sale. Experienþa aratã cãaceste produse sunt extrem defiabile ºi nici unul nu a fostreturnat în perioada de garanþie.

256/2008

Estimãrile contabile

2. Autoritatea Naþionalã pentruProtecþia Consumatorilor a in-tentat un proces împotriva so-cietãþii deoarece susþine cã eti-chetarea unuia dintre produselesale era inadecvatã. Tribunalul aacceptat plângerea acesteia ºi adat instrucþiuni ca S.C. „ALFA”S.A. sã modifice etichetele tutu-ror produselor fabricate dupã 1 noiembrie 2007. Societatea s-aconformat acestei decizii, înlo-cuirea etichetelor generând cos-turi în valoare de 200.000 lei.

3. Societatea vinde 10.000 bucãþidintr-un alt produs, oferindpentru acesta în fiecare an ogaranþie de un an. Pe baza expe-rienþelor trecute ºi a estimãriloringinerilor se estimeazã cã 500bucãþi din acest produs vor aveanevoie de reparaþii, evaluate inmedie la 300 lei/buc.

Este necesarã constituirea unuiprovizion pentru elementele

de mai sus ?

Soluþii:

1. Nu este necesarã constituireaunui provizion întrucât, potrivitdatelor statistice, nu este proba-bilã ieºirea unor resurse dinsocietate.

2. Nu este necesarã recunoaºtereaunui provizion, costurile de în-locuire a etichetelor fiind supor-tate pe cheltuieli.

3. Este necesarã constituirea unuiprovizion deoarece se preconi-zeazã o ieºire de resurse din so-cietate (care încorporeazã bene-ficii economice) legate de repa-raþiile asigurate potrivit garanþi-ilor acordate, la costuri ce pot fievaluate credibil.

Orice entitate trebuie sã prezinte însituaþiile financiare informaþii des-pre estimãrile semnificative pri-vind perioadele viitoare ºi alte

surse importante de incertitudinela data bilanþului, care prezintã unrisc ridicat de a genera o ajustare avalorii contabile a activelor ºi da-toriilor în anul financiar urmãtor.

Aceste informaþii trebuie sã includãnatura estimãrilor ºi valoarea lorcontabilã la data bilanþului.

Din cauza incertitudinilor inerentece acompaniazã desfãºurarea acti-vitãþilor, multe elemente ale situaþi-ilor financiare nu pot fi evaluate cuprecizie, ci doar estimate. Procesulde estimare implicã raþionamentebazate pe cele mai recente infor-maþii credibile avute la dispoziþie.Se pot solicita, de exemplu, es-timãri ale:

(a) clienþilor incerþi;

(b) uzurii morale a stocurilor;

(c) valorii juste a activelor ºi datori-ilor financiare;

(d) duratei de viaþã utile, precum ºiale modului preconizat de con-sumare a beneficiilor economiceviitoare încorporate în activeleamortizabile;

(e) obligaþiilor privind warantele.[2].

Utilizarea unor estimãri rezonabilereprezintã o parte esenþialã a întoc-mirii situaþiilor financiare ºi nusubmineazã credibilitatea acestora.

Definirea estimãrilorcontabile ºi auditarea

acestoraStandardele internaþionale de auditmenþioneazã cã „estimãrile con-tabile“ reprezintã o aproximare avalorii unui element în absenþaunor mijloace de evaluare precise.Sunt menþionate ca exemple: „pro-vizioanele de reducere a valoriistocurilor ºi a creanþelor la valoarealor realizabilã estimatã; provizi-

oanele pentru recuperarea valoriiactivelor imobilizate de-a lungulduratei de viaþã utilã a acestora; ve-niturile angajate; impozitele amâ-nate; provizioanele pentru pierderiprovenite în urma unui proces;pierderi din contracte de construc-þii în derulare; provizioanele pen-tru satisfacerea garanþiilor“ [3].Aceste estimãri trebuie fãcute înconformitate cu prevederile Stan-dardelor Internaþionale de Conta-bilitate. Aceste standarde stabilesccondiþiile în care pot fi recunoscuteestimãrile contabile în situaþiilefinanciare. Auditarea situaþiilor fi-nanciare în care sunt prezenteestimãri contabile prezintã un riscde denaturare semnificativã ridicat.

De aceea, auditorul trebuie sã obþi-nã probe de audit suficiente, care sãcertifice dacã aceste estimãri suntrezonabile, respectiv dacã datele pecare acestea se bazeazã sunt precise,complete ºi relevante, iar proce-durile ºi metodele utilizate pentrurealizarea lor sunt adecvate struc-turilor bilanþiere cãrora li se aplicã.

Recunoaºtereaestimãrilor contabile

Recunoaºterea structurilor situaþi-ilor financiare este procesul încor-porãrii în bilanþ sau în contul deprofit ºi pierdere a unui elementcare îndeplineºte criteriile de recu-noaºtere. Un element care aparþineunei structuri a situaþiilor financiaretrebuie recunoscut în cazul în care:

(a) este probabil ca acest element sãgenereze în viitor un beneficiueconomic sau sã determine oieºire de resurse din entitate; ºi

(b) elementul are un cost sau o va-loare care poate fi evaluatã înmod credibil.

Recunoaºterea elementului implicãdescrierea în cuvinte a respectivului

element ºi evaluarea sa sub formaunei anumite sume, precum ºi in-cluderea respectivei sume în bilanþsau în contul de profit ºi pierdere.

Elementele care satisfac criteriile derecunoaºtere trebuie prezentate înbilanþ sau în contul de profit ºipierdere. Nerecunoaºterea acestorelemente face ca ele sã nu poatã fiprezentate în situaþiile financiare.

În cazul provizioanelor, recunoaº-terea acestora în situaþiile financia-re se efectueazã numai dacã suntîndeplinite cumulativ urmãtoarelecondiþii [4]:(a) o entitate are o obligaþie curen-

tã (legalã sau implicitã) gene-ratã de un eveniment anterior;

(b) este probabil ca o ieºire de re-surse care încorporeazã bene-ficii economice sã fie necesarãpentru a onora obligaþia respec-tivã; ºi

(c) poate fi realizatã o estimarecredibilã a obligaþiei.

Un eveniment trecut se considerãcã dã naºtere unei obligaþii pre-zente dacã este o probabilitate maimare de 50 % sã existe o obligaþieprezentã la data bilanþului [5].

Exemplul nr. 2

La 31.12.2005 S.C. „BETA” S.A. es-timeazã costurile de curãþare a uneisuprafeþe pe care se aflã o halãindustrialã ce va fi dezactivatã, la350.000 lei peste 10 ani. Rata deajustare la risc este de 5%.

Evidenþiaþi situaþiaprovizioanelor în bilanþ ºi contulde profit ºi pierdere în perioada

2005-2007.

Soluþie:

Coeficienþii de actualizare pentrurata de ajustare la risc de 5 % sunt0,614 pentru 10 ani, 0,645 pentru 9ani ºi respectiv 0,677 pentru 8 ani.

În procesul de evaluare a îndepli-nirii sau neîndeplinirii criteriilor derecunoaºtere în situaþiile financiare,elementele trebuie comparate cupragul de semnificaþie. Recunoaº-terea unui element trebuie sã þinãcont ºi de interdependenþa struc-turilor. În cazul în care un elementcorespunde definiþiei ºi îndeplineº-te criteriile de recunoaºtere pentruo anumitã structurã, de exemplu –active, se impune automat recu-noaºterea unei alte structuri, deexemplu, venituri sau datorii [6].

Se poate realiza un „lifting“ alsituaþiilor financiare prin inter-

mediul provizioanelor ?

Efectuarea unei analize atente aincidenþei provizioanelor asupraperformanþelor unei întreprinderieste absolut necesarã. Practica adovedit cã provizioanele sunt uti-lizate adesea pentru diminuarearezultatului exerciþiului prin supli-mentarea cheltuielilor atunci cândse înregistreazã profit ºi contribuiela îmbunãtãþirea rezultatului atuncicând se reiau la venituri în exerciþi-ile financiare cu performanþe slabe.Liftingul rezultatului poate condu-ce la creºterea valorii firmei prin di-minuarea riscului asociat fluxurilorde trezorerie viitoare, asigurându-se astfel o stabilitate în distribuireadividendelor. Ori, þinând cont cã di-videndele vãrsate sunt un element

26

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

31.12.2005

Se recunoaºte în bilanþ un provizion de restaurare a amplasamentului:

212 = 151 214.900 = (350.000 x 0,614)

„Construcþii” „Provizioane”

31.12.2006

Se suplimenteazã provizionul pe seama contului de profit ºi pierdere:

681 = 151 10.850 = (350.000 x 0,645 – – 214.900)

„Cheltuieli de exploatare „Provizioane” privind amortizãrile,

provizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere”

31.12.2007

Se suplimenteazã provizionul pe seama contului de profit ºi pierdere:

681 = 151 11.200 = (350.000 x 0,677 – – 225.750)

„Cheltuieli de exploatare „Provizioane” privind amortizãrile,

provizioanele ºi ajustãrile pentru depreciere”

cheie în determinarea cursului bur-sier pe anumite pieþe, se poate con-cluziona cã netezirea iniþiatã demanageri are un impact asupraaºteptãrilor investitorilor [7].

Tratamentul fiscal alestimãrilor contabile

În România sunt recunoscute ºiacceptate pentru a fi deduse fiscal,printre altele: a) pierderile înregistrate la scoa-

terea din evidenþã a creanþelorneîncasate, în urmãtoarele ca-zuri:

l procedura de faliment a debito-rilor a fost închisã pe bazahotãrârii judecãtoreºti;

l debitorul a decedat ºi creanþa nupoate fi recuperatã de la moºte-nitori;

l debitorul este dizolvat, în cazulsocietãþii cu rãspundere limitatãcu asociat unic, sau lichidat, fãrãsuccesor;

l debitorul înregistreazã difi-cultãþi financiare majore care îiafecteazã întreg patrimoniul.

b) cheltuielile cu provizioane ºi re-zerve, în limita prevãzutã deCodul Fiscal în vigoare [8];

c) amortizarea, în limita prevãzutãde Codul Fiscal în vigoare.

Spre exemplu, contribuabilul aredreptul la deducerea provizioa-nelor: l pentru garanþii de bunã execuþie

acordate clienþilor; l constituite în limita unui pro-

cent de 100% din valoarea cre-anþelor asupra clienþilor, înregis-trate de cãtre contribuabili, careîndeplinesc cumulativ urmã-toarele condiþii:- sunt înregistrate dupã data

de 1 ianuarie 2007;- creanþa este deþinutã la o per-

soanã juridicã asupra cãreia

este declaratã procedura dedeschidere a falimentului, pebaza hotãrârii judecãtoreºtiprin care se atestã aceastãsituaþie;

- nu sunt garantate de altã per-soanã;

- sunt datorate de o persoanãcare nu este persoanã afiliatãcontribuabilului;

- au fost incluse în veniturileimpozabile ale contribua-bilului.

Reducerea sau anularea oricãruiprovizion care a fost anterior dedusse include în veniturile impozabile,indiferent dacã reducerea sau anu-larea este datoratã modificãrii des-tinaþiei provizionului, lichidãrii,divizãrii, fuziunii contribuabiluluisau oricãrui alt motiv. Prin consti-tuirea unui provizion se înþelege ºimajorarea acestuia. Cheltuielile aferente achiziþionãrii,producerii, construirii, asamblãrii,instalãrii sau îmbunãtãþirii mijloa-celor fixe amortizabile se recupe-reazã din punct de vedere fiscalprin deducerea amortizãrii. Minis-terul Economiei ºi Finanþelor ela-boreazã normele privind clasifi-caþia ºi duratele normale de func-þionare a mijloacelor fixe.

Pentru mijloacele fixe amortizabile,deducerile de amortizare se deter-minã fãrã a lua în calcul amorti-zarea contabilã. Câºtigurile saupierderile rezultate din vânzareaori din scoaterea din funcþiune aacestor mijloace fixe se calculeazãpe baza valorii fiscale a acestora,care reprezintã valoarea fiscalã deintrare a mijloacelor fixe, diminu-atã cu amortizarea fiscalã.

În concluzieDe ce mai este necesarã atuncievaluarea ºi înregistrarea depre-cierilor ºi provizioanelor în con-diþiile în care numai o parte suntdeductibile fiscal?Chiar dacã nu sunt deductibile fis-cal deprecierile ºi provizioanelecontribuie la reprezentarea fidelã apoziþiei financiare a entitãþii.Utilizatorii situaþiilor financiare(mai ales investitorii) sunt intere-saþi în primul rând de mãrimeacapitalului propriu al entitãþii.Reprezentarea în situaþiile financia-re a capitalului propriu, la o valoa-re cât mai apropiatã de cea realã,este esenþialã pentru utilizatoriîntrucât aceºtia îºi fundamenteazãdeciziile plecând de la nivelul sãu.

276/2008

Estimãrile contabile

1. Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Cadrul general pentru în-tocmirea ºi prezentarrea situaþiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007

2. Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, IAS 8 Politici contabile,modificãri în estimãrile contabile ºi erori, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007

3. Standardul Internaþional de Audit 540, Auditul estimãrilor contabile, Auditfinanciar 2006, Editura Irecson, Bucureºti, 2007

4. Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, IAS 37 Provizioane,datorii contingente ºi active contingente, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007

5. Hennie Van Greuning, Standardele internaþionale de raportare financiarã: Ghidpractic (bilingv), The World Bank, Irecson, Bucureºti, 2006, p. 182

6. Peter ATRILL, David HARVEY, Eduard McLANEY, Accounting for Business,Butterworth-Heinemann, Oxford, 2001, p.171

7. Cormier D., Magnan M., Morard B. The contractual and value relevance ofreported earnings in a dividend-focused environment, European AccountingReview, Volume 9, Number 3, 1 September 2000

8. Legea 571 /2003 privind Codul fiscal, valabil la 01.01.2008 (art. 21, 22)

Bibliografie

28

IntroducereOperatorii din economie sunt în permanenþã preocu-paþi de îmbunãtãþirea performanþelor lor pentru abeneficia de maximum de avantaje oferite de mediulde afaceri. Una dintre modalitãþile de atingere a aces-tor obiective o reprezintã ºi descentralizarea luãriideciziei pentru a asigura pertinenþa ºi implementareaoperativã a lor.

În asemenea împrejurãri, de exemplu, managerulunei entitãþi publice îºi va pune imperativ întrebãriprivind eficienþa controlului exercitat în entitate de elînsuºi ºi de colaboratorii sãi.

Funcþia de audit intern oferã, din acest punct devedere o asigurare rezonabilã cã activitãþile desfã-ºurate, deciziile luate sunt sub control ºi cã în acest felcontribuie la realizarea obiectivelor entitãþii, la adãu-garea de valoare. În caz contrar, funcþia de audit

intern trebuie sã ofere soluþii ºi recomandãri pentruremedierea disfuncþiunilor.

Tocmai pentru aceasta, auditul intern evalueazã sis-temele de conducere ºi control intern, adicã capaci-tatea entitãþii de a îndeplini în mod eficace obiectivelecare le-au fost stabilite, în condiþiile unui control efi-cient asupra riscurilor inerente asociate activitãþilordesfãºurate în cadrul entitãþii.

Auditorii interni ºi managerul trebuie priviþi, dupãcum se precizeazã ºi în literatura de specialitate, caparteneri ºi nu ca adversari, având aceleaºi obiective,printre care eficacitatea actului de management ºiatingerea þintelor propuse. Managerii trebuie sã înþe-leagã recomandãrile auditorilor, sã perceapã ajutorulpe care-l primesc pentru stãpânirea riscurilor careapar ºi evolueazã continuu, raportat la poziþia acesto-ra în cadrul entitãþii.

Puncte de vedere

Auditul intern ºi managementul

- parteneri în realizareaobiectivelor entitãþii

Prof.univ.dr. DumbravãPARTENIE,

Universitatea „Babeº-Bolyai" Cluj-Napoca

Dr.ec. Cornel CRIªAN,Ministerul Apãrãrii

Naþionale

The Internal Audit and the management - Partners Carryng aut

the Objectives of the Entity

In this paper it is stressed the idea that the internal audit and the management have to be part-ners in efficient administration of the risks associated with the activities carried out within anentity.

It is affirmed with arguments that the audit function itself have to be auditated and the manage-ment of an entity cannot be an exception, the auditor demonstrating the independence throughhis/her professionalism.

It is affirmed the extension of the concept of internal audit without exonerate it by imperfectionof its definition.

Key words: operator by economy, partener, imperfection, to be auditated

Abstract

Cuvinte cheie:operator din economie,partener, imperfecþiuni,

auditul - auditat

296/2008

Auditul intern ºi managementul - parteneri în realizarea obiectivelor entitãþii

Auditul intern este la începutuldefinirii ºi afirmãrii

Auditorii interni evalueazã sistemul de control internal entitãþii ºi dau o asigurare rezonabilã managemen-tului general referitor la funcþionalitatea acestuia.

Cum este ºi normal, profesia de audit intern s-a rede-finit de-a lungul anilor pentru a rãspunde necesitãþi-lor în continuã schimbare ale entitãþilor. Axate, la în-ceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului in-tern s-au deplasat spre depistarea principalelorriscuri ale entitãþilor ºi evaluarea controlului intern alacestora.

Funcþia de audit intern1 este, dupã opiniile spe-cialiºtilor, încã la primii paºi în comparaþie cu funcþi-ile tradiþionale ale unei entitãþi (producþie, marketing,financiar - contabilã etc.), existând la aceastã datãunele firme care se aflã în primul stadiu al implemen-tãrii acesteia.

Auditul intern este o funcþie universalã atât pentru cãse aplicã tuturor tipurilor de entitãþi, indiferent demãrimea sau natura acestora, la toate nivelurile orga-nizatorice, cât ºi datoritã faptului cã se aplicã tuturorfuncþiilor specifice entitãþilor.

Auditul intern a pãtruns ºi s-a generalizat în sectorulpublic unde „…toate administraþiile adoptã în mod pro-gresiv Auditul Intern care trebuie sã le permitã sã facã unpas semnificativ spre eficacitate, securitate ºi calitate”.2

Însãºi funcþia de audit intern trebuie sã fie supusãauditului. Se poate oare vorbi de un audit al auditu-lui? Desigur cã realizarea unui audit al auditului esteun fapt necesar ºi posibil atât din punct de vedere alprincipiilor, cât ºi chiar al practicii.

În doctrinã, sunt exprimate ºi unele rezerve cu privirela faptul cã funcþia managerialã ar trebui sã constitu-ie excepþia ce confirmã regula, deci funcþia manageri-alã sã nu se auditeze. Nu împãrtãºim aceastã opinie ºimilitãm pentru auditarea inclusiv a sistemelor de con-ducere (manageriale), chiar dacã o astfel de exercitarea funcþiei de audit trebuie sã depãºeascã douã obsta-cole foarte dificil de trecut: a) obstacolul creat deechipa managerialã, care nu-ºi cunoaºte bine funcþia

ºi b) obstacolul creat de auditor care trebuie sã evalu-eze managementul organizaþiei fãrã a genera împo-trivirea ºi reacþia negativã a acestuia din urmã.

Auditul intern este o funcþie periodicã pentru ceiauditaþi, permanentã în raport cu ansamblul organi-zaþiei, iar periodicitatea misiunii de audit este inversproporþionalã cu nivelul riscurilor asociate funcþiilor,operaþiunilor ºi activitãþilor auditate, respectiv, la unrisc ridicat periodicitatea misiunii de audit este micã ,iar la un risc scãzut, aceasta este mare.

În acest fel, auditul intern devine o funcþie deosebitde importantã, responsabilã ºi independentã ceadaugã plusvaloare organizaþiei ºi îmbunãtãþeºtesemnificativ mediul cultural al acesteia.

Adevãrata independenþã a auditorului intern o con-stituie profesionalismul sãu ºi respectarea valorilorºi principiilor prevãzute în codul deontologic: inte-gritatea, obiectivitatea, confidenþialitatea ºi compe-tenþa.

Delimitãri în funcþionarea auditului

public internNoþiunea de audit poate fi definitã ca o examinareprofesionalã a unor informaþii în vederea exprimãriiunei opinii responsabile ºi argumentatã prin ra-portarea ei la un referenþial (normã, criteriu, cerinþã,principii) de calitate pentru a fi pusã la dispoziþiaunor utilizatori de informaþii.

Referitor la auditul public, considerãm cã acesta re-prezintã o multitudine de acþiuni corelate, desfãºuratede organe specializate în domeniu, care sã fie în mã-surã sã realizeze un diagnostic al sistemului sub as-pectul regularitãþii ºi performanþei managementului.

Bazele organizãrii în entitãþi publice a auditului pub-lic intern au fost create odatã cu apariþia O.U.G.nr.119/1999 privind auditul intern ºi controlul finan-ciar preventiv3 ºi a Legii nr.672/2002 privind auditulpublic intern4, þara noastrã beneficiind în momentul

1 Dumbravã P., Criºan C. – Analiza comparativã a conceptului de audit intern si control intern la entitãþile publice. Revista„Audit Financiar“ nr. 2/2007

2 RENARD, J.,Theorie et practique de l audit interne, Editions d Organization Paris, France, 2002, tradusã în România printr-un proiect al PHARE sub coordonarea Ministerului Finbanþelor Publice, Bucureºti, 2003, ,p.34

3 O.U.G.nr.119 / 199 privind auditul public intern ºi controlul financiar preventiv, modificatã ºi completatã cu Legea nr.301 /2002, Legea nr.84 / 2003, M.O. nr. 195 / 2003.

4 Legea nr.672 / 2002 privind auditul public intern, M.Of. nr. 953 /2002

30

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

de faþã de un cadru normativ riguros ºi modern,acceptat de Comisia Europeanã ºi compatibil cu sis-temele similare din þãri membre ale U.E.

În România, auditul intern a fost adoptat ca un ter-men folosit în domeniul controlului financiar, însã cutimpul s-a reuºit delimitarea conceptelor de controlintern ºi audit intern.

Considerãm cã auditul intern îºi va atinge obiectivelenumai dacã existã un sistem de control intern organi-zat, formalizat, periodic, constituit din standarde ºinorme profesionale, ghiduri procedurale, codurideontologice (nu etice) care sã susþinã morala profe-siunii, având în vedere faptul cã asupra auditoruluinu trebuie sã planeze suspiciunea.

Entitãþile publice sunt în permanenþã confruntate cuîmbunãtãþirea performanþelor lor într-un mediu caresã le aducã toate garanþiile. Aceastã îmbunãtãþire estedin ce în ce mai cãutatã prin intermediul unei descen-tralizãri a luãrii deciziei pentru a asigura pertinenþa ºiimplementarea rapidã. În aceste condiþii managerulentitãþii publice, aºa dupã cum s-a arãtat, îºi va puneîn mod normal întrebãri privind eficienþa controluluiasupra funcþionãrii instituþiei exercitat de cãtre elînsuºi ºi de colaboratorii sãi.

În opinia noastrã, auditul intern include în aria sade referinþã:

l conceptul de audit intern, care precizeazã câtevaelemente indispensabile:

- auditul intern efectueazã misiuni de asigurareºi consiliere;

- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul,controlul intern ºi administrarea entitãþii:

- finalitatea auditului intern este aceea de a adãu-ga valoare organizaþiilor.

l codul deontologic, care furnizeazã auditorilorinterni principiile ºi valorile ce le permit sã-ºi ori-enteze practica profesionalã în funcþie de contextulspecific;

l normele (standardele) profesionale pentru practicaauditului intern, care îºi ghideazã auditorii în vede-rea îndeplinirii misiunilor ºi în gestionarea activi-tãþilor;

l modalitãþi practice de aplicare, care comenteazã ºiexplicã normele ( standardele) ºi recomandã celemai bune practici;

l sprijinul pentru dezvoltarea profesionalã, con-struit, în principal, din lucrãri ºi articole de doc-trinã, din documente ale colocviilor, conferinþelorºi seminariilor.

Începând cu anul 1999, în economia româneascã esteintrodus prin lege auditul intern pentru entitãþilepublice. „Aceastã premisã absolutã a produs multe dezba-teri de idei, multe reorganizãri ale controlului ºi separareaacestuia de audit. Conturarea auditului intern a impusdefinirea ºi a auditului extern”.5

Din aceastã succintã prezentare rezultã cã, în ma-terie de independenþã, nu sunt suficiente nici ata-ºarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierar-hic ºi nici urmãrirea realizãrii obiectivitãþii. Practicaîn domeniu ne aratã cã adevãrata independenþã aauditorului intern o constituie profesionalismul sãu,deoarece dacã este un profesionist va descoperi dis-funcþii importante, va face recomandãri pertinente ºise va implica în viaþa entitãþii prin îmbunãtãþirea per-formanþelor acesteia.

Imperfecþiuni ale definirii auditului intern

Auditul este creator de valoare. În acest sens împãr-tãºim concepþia lui Xavier de Phily, fostul preºedinteal I.I.A., ºi susþinem cã plusvaloarea auditoruluiintern nu este raportul sãu de audit, acesta din urmãfiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar reco-mandãrile lui. Valoarea lui constã în capacitatea aces-tuia de a face entitatea sã prospere. Auditorul interneste, deci, creator de valoare prin intermediul eco-nomiilor pe care le genereazã, al oportunitãþilor pecare le creeazã ºi al pierderilor evitate ca urmare aactivitãþii sale.

Definiþia oficialã a auditului intern a fost adoptatã decãtre I.I.A. în iunie 1999 ºi este urmãtoarea:

„Auditul intern este o activitate independentã ºiobiectivã care dã unei organizaþii o asigurare în ceeace priveºte gradul de control deþinut asupra operaþiu-nilor, o îndrumã pentru a-i îmbunãtãþi operaþiunile ºicontribuie la adãugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajutã aceastã organizaþie sã îºi atingãobiectivele evaluând, printr-o abordare sistematicãºi metodicã, procesele sale de management al

5 Ghiþã, M., Sprânceanã, M.Auditul intern al instituþiilor publice, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2004.

316/2008

Auditul intern ºi managementul - parteneri în realizarea obiectivelor entitãþii

riscurilor, de control ºi de conducere a întreprinderii,fãcând propuneri pentru a consolida eficacitatea”.

Aceastã definiþie marcheazã, fãrã îndoialã, un pro-gres substanþial în raport cu celelalte enunþate anteri-or, dar nu este perfectã, ci perfectibilã deoarececonþine unele aspecte pozitive esenþiale, dar ºi uneleimperfecþiuni.

Remarcãm, din conþinutul acestei definiþii urmã-toarele aspecte pozitive:

l definiþia oficialã este „voluntaristã” deoarece aratãmai mult ceea ce trebuie sã fie auditorul intern faþãde ceea ce este în realitate, contribuind astfel laidentificarea drumului ce urmeazã a fi parcurs;

l definiþia insistã pe independenþa structurii ºi audi-torului;

l definiþia extinde rolul auditorului intern, sublini-ind funcþia sa de „consiliere“, mergând chiar maideparte ºi sugerând auditorului sã-ºi aducã o con-tribuþie substanþialã la conducerea organizaþiei;

l definiþia cere auditorului o cvasiasigurare a jude-cãþilor pe care le formuleazã.

Principalele imperfecþiuni ale definiþiei oficiale leapreciem a fi urmãtoarele:

l nu se precizeazã realitatea cã „auditul intern seexercitã în interiorul unei organizaþii”;

l utilizarea regretabilã a cuvântului „activitate” pen-tru a califica rolul auditului intern, în loc de„funcþie”, ºtiut fiind faptul cã o activitate este maipuþin complexã decât o funcþie, fapt ce-l situeazãpe responsabilul sãu pe o poziþie subalternã.

Prin Legea nr.672/2002 privind auditul public internºi Ordonanþa Guvernului nr.37/2004 pentru modi-ficarea ºi completarea reglementãrilor privind audi-tul intern6 a fost reglementat auditul intern laentitãþile publice, cu privire la formarea ºi utilizareafondurilor publice ºi administrarea patrimoniuluipublic, ca activitate funcþional independentã ºiobiectivã.

Legea include urmãtoarele categorii de entitãþi pu-blice: autoritatea publicã, instituþia publicã, regia

autonomã, compania/societatea naþionalã, societateacomercialã la care statul sau o unitate administrativ-teritorialã este acþionar majoritar ºi care are personali-tate juridicã.

Auditul intern al entitãþilor economice din domeniulprivat este reglementat prin Legea nr.133/20027, pen-tru aprobarea O.U.G. nr.75/1999, republicatã8, privindactivitatea de audit financiar ºi prin HotãrâreaCamerei Auditorilor Financiari din România din19.04.2007, pentru aprobarea Normelor de AuditIntern sub cele douã forme, control intern ºi auditpublic intern în conformitate cu prevederile aquis-ului comunitar în materie, cât ºi legiferarea completãa controlului intern (cea mai puþin instituþionalizatãformã de control financiar în România) prin„adoptarea Codului controlului intern, care sã cuprindãansamblul normelor de reglementare a controlului intern lanivelul instituþiilor ºi autoritãþilor publice”.9

Înlãturarea unor disfuncþiuni existente în reglementarea

auditului internÎn România, auditul intern a fost adoptat ca un ter-men la modã în domeniul controlului financiar ºi degestiune, însã, cu timpul, s-a reuºit delimitarea con-ceptelor de control intern ºi audit intern.

Dupã cum este bine cunoscut, implementarea auditu-lui public intern în România este de datã relativ recen-tã, activitatea în cauzã încadrându-se în efortul gene-ral de perfecþionare a managementului financiar alinstituþiilor publice, Ordonanþa Guvernului nr.119/1999 privind auditul intern ºi controlul financiarpreventiv marcând un moment important în evoluþiaauditului intern.

Cu toate cã acest concept a fost introdus în practicaeconomico-financiarã de mai mulþi ani, auditul internmai este confundat cu controlul financiar de gestiune,controlul intern, inspecþia sau cu alte forme de con-trol. Implementat în þara noastrã din 1999, pe fondularmonizãrii cadrului normativ intern cu legislaþia

6 O.G.R. nr.37/2004 pentru modificarea ºi completarea reglementãrilor privind auditul intern, M.Of. nr.91/31.01 2004.7 Legea nr.133/2002, M.Of. nr.230/05.04 2002.8 O.U.G.R. nr.75/1999, republicatã, M.Of. nr.598/22.08 2003,p.289 Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 946 / 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele

de management/control intern la entitãþile publice ºi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, Monitorul Oficialnr. 675/2004.

32

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

europeanã, auditul intern a fost definit în OrdonanþaGuvernului nr. 119/1999 ca fiind o ,,o activitate orga-nizatã independent în structura unei instituþii pu-blice ºi în directã subordonare a conducãtorului aces-teia, care constã în efectuarea de verificãri, inspecþiiºi analize ale sistemului propriu de control intern, înscopul evaluãrii obiective a mãsurii în care acestaasigurã îndeplinirea obiectivelor instituþiei publice ºiutilizarea resurselor în mod economic, eficace ºi efi-cient ºi pentru a raporta conducerii constatãrilefãcute, slãbiciunile identificate ºi mãsurile propusede corectare a deficienþelor ºi de ameliorare a perfor-manþelor sistemului de control intern”.

Ordonanþa Guvernului nr. 119/1999, consideratã cafiind ,,certificatul de naºtere” al auditului publicintern, a pus bazele acestei activitãþi în þara noastrã,stabilind pentru prima datã atribuþiile ºi compe-tenþele organelor de audit, fãrã însã a le delimita decele ale controlului intern ºi, în special, de cele alecontrolului financiar de gestiune, fapt ce a generatunele confuzii care mai persistã încã.

Sursa acestor confuzii ºi interpretãri eronate rezidã,dupã opinia noastrã, din faptul cã:

l actul normativ care a pus bazele acestei activitãþiîn þara noastrã nu a fost dedicat, în exclusivitateauditului public intern, Ordonanþa Guvernului nr.119/1999 fãcând referiri ºi la controlul financiarpreventiv;

l în definirea conceptului de audit public intern suntmenþionate ,,inspecþiile” ca activitãþi proprii alestructurilor de audit, exprimare de naturã sãnascã/perpetueze neclaritãþi ºi confuzii de identifi-care a celor douã concepte;

l structurile de audit public intern au luat fiinþã pescheletul fostelor organisme de control financiarde gestiune, fãrã ca locul acestora sã fie ocupat dealte structuri de control similare;

l pe fondul dispariþiei, din tabloul organelor de con-trol, a celor de control financiar de gestiune, audi-tul public intern a preluat ºi competenþele acestora.

Conceptul de audit public intern a fost repus în drep-turile sale legale, în deplinã armonie, de aceastã datã,cu reglementãrile similare europene, prin intrarea învigoare la începutul anului 2003 a Legii nr. 672/2002privind auditul public intern, acesta fiind definit ca,,activitate funcþional independentã ºi obiectivã, caredã asigurãri ºi consiliere conducerii pentru bunaadministrare a veniturilor ºi cheltuielilor publice,

perfecþionând activitãþile structurilor auditate; ajutãunitatea auditatã sã îºi îndeplineascã obiectiveleprintr-o abordare sistematicã ºi metodicã, care eva-lueazã ºi îmbunãtãþeºte eficienþa ºi eficacitatea sis-temului de conducere bazat pe gestiunea riscului, acontrolului ºi a proceselor de administrare”.

Actuala reglementare, acceptatã de Comisia Eu-ropeanã ºi armonizatã cu sistemele similare din þãrilemembre ale Uniunii Europene, este modernã, nu lasãloc de interpretãri ºi ambiguitãþi, fiind adecvatãexercitãrii unui act de audit performant.

Consideraþii asupra normelor profesionale

Pentru respectarea principiilor de bazã în activitateade audit intern, auditorii trebuie sã-ºi exercite activi-tatea cu conºtiinciozitate ºi pricepere, fiind preocupaþiîn permanenþã de pregãtirea profesionalã continuã.

Institutul Internaþional de Audit Intern ( I.I.A), carereuneºte instituþiile naþionale din peste 120 þãri, pelângã faptul cã imprimã auditului o funcþie importan-tã, desfãºoarã ºi activitãþi variate de cercetãri, formareprofesionalã, relaþii cu diferite universitãþi, conferinþeºi colocvii, relaþii cu administraþiile centrale sau locale.

În opinia noastrã, auditul intern este o funcþie impor-tantã pentru cã a determinat:

l descentralizarea ºi extinderea ariei geografice deactivitate a organizaþiilor fie de nivel mare, mediusau mic;

l înmulþirea sectoarelor de activitate în care funcþiaa pãtruns;

l perfecþionarea politicilor de gestionare a entitã-þilor;

l transformarea culturii organizaþionale în sensulevoluþiei cãtre o culturã de specializare în cadrulcãreia evaluarea performanþelor controlului interneste consideratã a fi o funcþie alãturi de cele clasice;

l extinderea în sectoare în care nu pãtrunseserã: sec-torul public ºi I.M.M. - urile.

De asemenea, considerãm cã auditul intern este ofuncþie abordatã într-o manierã diversã, generatã decâteva realitãþi:

l existenþa organizaþiilor care practicã auditul internde mai multe decenii alãturi de cele care tocmai l-au descoperit;

336/2008

Auditul intern ºi managementul - parteneri în realizarea obiectivelor entitãþii

l existã încã auditori interni care nu se consacrãexclusiv activitãþilor de audit intern, ci mai înde-plinesc ºi alte funcþii;

l subordonarea unor structuri de audit funcþiuniifinanciar – contabile a entitãþii;

l lipsa unor uniformizãri ºi omogenizãri universalea terminologiei procedurilor, documentelor ºipracticilor de lucru;

l orientarea activitãþilor ºi misiunilor auditorilorinterni cãtre operaþional, în paralel cu abordareaunor teme din ce în ce mai variate ºi din ce în cemai specializate.

Pentru stabilirea rolului auditului public intern tre-buie sã pornim de la faptul cã funcþia de audit publicintern se exercitã în limita Normelor profesionale sta-bilite de cãtre Comunitatea Internaþionalã a AudituluiIntern, care au devenit obligatorii ºi unanim accep-tate.

Actualele norme au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002ºi reprezintã cea de-a patra etapã dintr-un amplu pro-ces de revizuire a Normelor profesionale care au avutloc în anii 1981, 1991 ºi 1995.

Aplicarea normelor auditului intern determinã:

l definirea principiilor de bazã;

l furnizarea unui cadru de referinþã;

l stabilirea criteriilor de apreciere;

l cadrul propice desfãºurãrii unui permanent procesde perfecþionare.

Pãrþile constitutive ale Normelor profesionale sunturmãtoarele:

l codul deontologic;

l normele de calificare – enunþã caracteristicile ser-viciilor de audit ºi calificarea profesionalã a per-soanelor ce le încadreazã;

l normele de funcþionare – definesc activitãþile audi-tului intern, precum ºi criteriile de calitate aleexercitãrii funcþiei;

l normele de implementare;

l modalitãþi practice de implementare ( MPA).

Primele patru serii de norme sunt obligatorii, iar MPAsunt facultative, dar sunt acceptate ca autoritate înmaterie.

Normele conþin tot ceea ce trebuie ºtiut despre audi-tul intern. Este adevãrat cã nu se învaþã auditul interndoar citind normele, dar cunoaºterea temeinicã a

acestora constituie condiþia indispensabilã a exerci-tãrii responsabile ºi eficiente a funcþiei. Codul deonto-logic descrie normele prin enunþarea a patru principii,fãrã respectarea cãrora funcþia nu-ºi justificã exis-tenþa:

l integritatea – obligã structura ºi personalul ce oîncadreazã sã fie mai presus de orice bãnuieli;

l obiectivitatea - derivã din principiul integritãþii;

l confidenþialitatea – este imperativã, cu excepþiaobligativitãþii respectãrii procedurilor legale degestionare ºi transmitere a informaþiilor;

l competenþa – presupune perfecþionarea continuãa pregãtirii profesionale.

Modul clar ºi practic de aplicare a celor patru prin-cipii poate fi rezumat în urmãtoarele reguli de con-duitã: a îndeplini corect misiunea; a respecta misi-unea; a respecta legea; a nu participa la activitãþi ile-gale; a respecta etica; a fi imparþial; a nu accepta nimicce poate compromite decizia; a evidenþia faptele sem-nificative; a proteja informaþiile; a nu avea nici un felde beneficiu personal; a nu face decât ceea ce poateface; a-ºi îmbunãtãþi competenþele; a respectaNormele.

Normele profesionale se compun dintr-un numãr dearticole principale ( diferit de la o normã la alta) care,la rândul lor, sunt împãrþite în mai multe articole sub-sidiare ºi norme de implementare.

Normele de implementare reprezintã enunþuri care suntasociate normelor de calificare ºi asigurã perfectacoerenþã între acestea ºi definiþia auditului intern.

Utilitatea normelor rezidã în :

l crearea unitãþii obiectivelor ºi a metodei;

l constituirea edificiului de dezvoltare durabilã afuncþiei de audit intern;

l ridicarea auditului intern la nivelul funcþiilor orga-nizate ºi certificate;

l creºterea autoritãþii în exercitarea funcþiei de auditintern.

Normele profesionale dezvoltã foarte mult temafraudei. MPA1210 A.2– defineºte frauda într-un senslarg ca reprezentând „toate iregularitãþile ºi acteleilegale comise cu intenþia de a înºela”.

Ce se întâmplã însã dacã actul nu este ilegal, prinurmare, dacã se înºealã cu acte în regulã ? Dar dacãnu existã intenþia de a înºela ? Rãspunsurile la acestedouã întrebãri vor diferi în funcþie de etica ºi culturastructurii de audit ºi a auditorilor ce o încadreazã.

34

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Conform normei NI1210.A2, a descoperi înseamnã acãuta indicii ce constituie posibile elemente constitu-tive ale fraudei ( tranzacþii neautorizate, neefectuareasau evitarea controalelor, cheltuieli exagerat de mari,neefectuarea concediilor, lipsa rotaþiei personaluluipe posturi importante, cadouri excesive, lipsa unorproceduri scrise ºi a unor dispozitive de controlintern). Din proprie experienþã putem afirma cã NoelPonce are perfectã dreptate atunci când afirmã cã„frauda creºte din lipsã de transparenþã”10 acestafiind motivul pentru care controlul intern reprezintãcea mai bunã cale de prevenire a fraudei. Acþionândpentru sporirea eficacitãþii controlului intern, auditulintern luptã de fapt împotriva fraudei.

Dar norma 1210. A2 afirmã cã auditorii interni nusunt specialiºti în detectarea fraudei, anchetatori saupoliþiºti, rolul acestora rezumându-se la efectuareaurmãtoarelor activitãþi specifice ºi anume:

l informarea autoritãþilor competente;

l realizarea unor investigaþii complementare;

l colaborarea cu specialiºti în cazul în care aceºtiadin urmã o solicitã;

l asigurarea cã toate mãsurile de control intern aufost adoptate ºi implementate pentru a preveniapariþia germenilor unor fraude viitoare.

„Dezastrul falimentar al unor sisteme economice,organizaþii, instituþii etc. contemporane, provine dinlipsa unor elemente ale contextului procesual. Acestapoartã întotdeauna amprentele: incompatibilitãþiimanageriale, rigiditãþii faþã de rigorile legii, lipsei vi-ziunii strategice ºi practicãrii unor stiluri de manage-ment ineficiente”.12

Este indubitabil faptul cã auditul, prin sfera sa deactivitate ºi obiectivele pe care le are de realizat,acþioneazã în folosul managerului entitãþii, prezen-tându-i cu obiectivitate, profesionalism ºi indepen-denþã, riscurile asociate activitãþilor ºi proceselor rela-tive la patrimoniu, furnizându-i acestuia, prin reco-mandãrile formulate, soluþiile de remediere a dis-funcþiilor constatate.

Sinteza propunerilorEvaluarea controlului intern ºi gestiunea eficientã ariscurilor unei entitãþi nu pot avea loc dacã auditulintern ºi managementul nu sunt trataþi ca parteneri.

De asemenea, în lucrare s-a sugerat extindereaperimetrului auditului intern, care ar cuprinde: con-ceptul de audit intern; codul deontologic; normele(standardele); modalitãþile practice de aplicare ºi spri-jinul pentru dezvoltarea profesiei.

S-a amendat definiþia auditului intern pentru imper-fecþiunile pe care le conþine, susþinându-se cã ºi mana-gementul trebuie supus auditãrii.

Dumbravã, P., Criºan, C., „Analiza comparativã a con-ceptelor de audit intern ºi control intern la entitãþilepublice”. Revista Audit Financiar, Bucureºti nr. 2,2007

Ghiþã M., Auditul intern, Editura Economicã, Bucureºti,2004

Ghiþã, M., Sprânceanã, M., Auditul intern al instituþiilorpublice, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2004

Oprean I., Control ºi audit financiar-contabil, EdituraIntelcredo, Deva, 2002

Renard J., Theorie et practique de l’audit intene, Editionsd’Organisation, Paris, France, 2002, tradusã înRomânia printr-un proiect finanþat de PHARE, subcoordonarea Ministerului Finanþelor Publice,Bucureºti, 2003

Institutul Francez al Auditorilor Consultanþi - Normeprofesionale ale auditului intern

*** O.U.G.R. nr. 75/1999, republicatã, M.Of. nr. 598/22.082003

*** O.U.G. nr.119/1999, privind auditul public intern ºicontrolul financiar preventiv, modificatã ºi comple-tatã cu Legea nr. 301/2002, Legea nr.84 / 2003, M.O.nr. 195/2003

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern,M.Of. nr. 953/2002

*** O.G.R. nr. 37/2004 pentru modificarea ºi completareareglementãrilor privind auditul intern, M.Of. nr.91/31.01.2004

*** Hotãrâre pentru acordarea încrederii Guvernului nr.24/29 decembrie 2004, M.Of. nr. 1265/29.12. 2004

*** Ordinul Ministrului Finanþelor Publice nr. 946/2005pentru aprobarea Codului controlului intern,cuprinzând standardele de management/controlintern la entitãþile publice ºi pentru dezvoltarea sis-temelor de control managerial, Monitorul Oficial nr.675/2004

Bibliografie

10 RENARD, J., op.cit.11 MIHUÞ, I., Management, Editura Universitãþii „1 Decembrie 1988”, Alba Iulia.

356/2008

IntroducereCodul Etic al IFAC ºi StandardeleInternaþionale de Control al Ca-litãþii constituie componentele debazã comune tuturor activitãþilorfirmelor de audit, conferind încre-dere, neutralitate, obiectivitate ºiprofesionalism rezultatelor munciiauditorilor*. Verificarea corectitu-dinii unui sistem este mult maigreu de realizat ºi de demonstratpe baza rezultatelor, uneori com-plexe ºi de cele mai multe ori foartespecifice. Practica a impus un me-canism mult mai eficace de vali-dare a corectitudini rezultatelorunui proces (Popescu, V. 2006) prindemonstrarea corectitudinii fie-cãrei componente ºi a calitãþii sis-temului care le integreazã. Altfelspus, rezultatele vor fi corecte dacãfiecare prelucrare este corectã. Înconsecinþã, combinarea sau succe-siunea acestor prelucrãri estecorectã. Poate ºi acesta este motivulpentru care, în noua abordareIFAC, controlul calitãþii, cãruia i-aufost rezervate codurile ISQC 1-99reprezintã, alãturi de Codul Etic, ocomponentã primordialã în struc-tura deciziilor emise de Consiliulpentru Standarde Internaþionale deAudit ºi Asigurare (IAASB).

Definite ca (IFAC, 2007, 149):„Politicile ºi procedurile adoptatede o firmã, menite sã îi ofere o asi-gurare rezonabilã în legãturã cufaptul cã firma ºi personalul sãurespectã standardele profesionaleºi cerinþele legale ºi de reglemen-tare ºi cã rapoartele emise de firmãsau de partenerii din cadrul misiu-nii sunt adecvate în împrejurãrile

The cybernetic approach of the quality control system in audit companies

The cybernetic approach of the quality control system in audit companies provides aunitary and consistent presentation of the basic components of the quality system andof the interdependencies in such upon the continuous application and improvementprocess. The basic mechanisms are emphasized regarding: the definition of policiesand implementation of quality control procedures; quality self-assessment, control andmonitoring; improvement and development of the quality control system.

Grounded on the idea according to which it is easier to give evidence of the results cor-rectness by demonstrating the correctness of the algorithm by which such is obtained,there are emphasized the main policies and procedures implemented in order toachieve such policies, within the integrated system for performing quality works.

The audit company should implement quality control policies and procedures in orderto obtain reasonable insurance that the company and its personnel are in compliancewith the professional standards and normative prerequisites and that the reports draft-ed by the company or the mission partners are appropriate depending on the circum-stances.

The quality control system should be an open system, consistently applied, whichcould contribute to the development of the internal culture in respect with attitudetowards quality. The decisive role of the management is underlined, which by its mes-sages and attitude determines the induction of internal culture, imposing consistencyin achieving quality works.

Key words: Quality controls, quality system, quality personnel, self-assessment,

monitoring, self-regulation

Abstract

Cuvinte cheie:controale de calitate,

sistem al calitãþii, personal de calitate,

autoevaluare, monitorizare,autoreglare (feed-back)

Abordarea „ciberneticã” a sistemului

de control al calitãþiiîn firmele de audit Prof.univ.dr. Gheorghe POPESCU, dr.ec. Veronica POPESCU,

Academia de Studii Economice, BucureºtiPreparator univ.drd. Cristina POPESCU,

Universitatea Bucureºti

* Sub forma unei succinte comunicãri, articolul de faþã a fost prezentat de prof.univ.dr. Gheorghe Popescu în atelierul„Asigurarea calitãþii activitãþii de audit", din cadrul Conferinþei internaþionale „Auditul transfrontalier: profesionalism ºiindepenedenþã" din 11 aprilie 2008

36

date“ – controalele de calitate suntcheia ºi componentele esenþiale aleîntregului eºafodaj.

Construirea unui sistem unitar ºieficace care sã confere încredere înrezultatelor generate impune:definirea politicilor ºi procedurilorcare oferã confortul asigurãrii cali-tãþii muncii desfãºurate; autoevalu-area ºi monitorizarea eficacitãþiiimplementãrii procedurilor careimpun realizarea politicilor sta-bilite alãturi de un mecanism supluºi operaþional de perfecþionare ºiautoreglare al sistemului.

Definirea politicilor ºi implementarea

procedurilor de controlal calitãþii

Rezultatele de calitate se pot ob-þine utilizând un personal de cali-tate, cu simþul responsabilitãþii, cuconºtiinþa de a fi angajat ºi preocu-pat de toate sarcinile ºi acþiunileîncredinþate; cu simþul disciplinei(sentimentul de a face parte dintr-oorganizaþie ºi de a respecta con-strângerile materiale ºi morale),motivat ºi cu un comportamentadecvat. Acestea sunt doar câtevadintre argumentele care impunnecesitatea definirii politicilor ºiprocedurilor adecvate (OECD,2005) pentru recrutarea, selecþia, for-marea ºi dezvoltarea profesionalã, eva-luarea ºi promovarea angajaþilordintr-o firmã de audit.

O politicã importantã instituitãcere ca personalul din cadrul firmei sãadere la principiile de independenþã,integritate, obiectivitate, confidenþiali-tate ºi conduitã profesionalã.

Politicile ºi procedurile cu privire laindependenþa, integritatea, obiec-tivitatea, confidenþialitatea ºi con-duita profesionalã vor fi comuni-cate personalului de la toate ni-

velurile din cadrul firmei, luându-se mãsurile necesare pentru a aveacertitudinea cã acestea sunt bineînþelese ºi corect aplicate, prin: l informarea personalului asupra

politicilor ºi procedurilor firmei,recomandând personalului sã sefamiliarizeze cu acestea;

l sublinierea independenþei atitu-dinii mentale în programele deinstruire ºi în supravegherea ºirevizuirea activitãþilor de audit;

l informarea periodicã a persona-lului cu privire la acele entitãþicãrora li se aplicã politici inde-pendente.

Natura, durata ºi întinderea politi-cilor ºi procedurilor unei firme deaudit în ceea ce priveºte controlulcalitãþii depind de: natura activi-tãþii sale, rãspândirea geograficã,organizarea, dimensiunea sa,apartenenþa sau neapartenenþa la oreþea. În consecinþã, politicile ºiprocedurile adoptate de firmeleindividuale de audit vor varia înfuncþie de necesitãþi, stabilite pebaza raþionamentului profesional.Firma de audit trebuie sã imple-menteze politicile ºi procedurile decontrol al calitãþii pentru obþinereaunei asigurãri rezonabile cã aceas-ta, prin personalul ei, respectã stan-dardele profesionale ºi cerinþelenormative ºi cã rapoartele de auditîntocmite de societate sau departenerii de misiune sunt potriviteîn funcþie de circumstanþe.

În ciuda diversitãþii sistemelor decontrol al calitãþii în firmele deaudit, Manualul de politici ºi pro-ceduri privind controlul calitãþii(Popescu et. al., 2008) trebuie sãrãspundã urmãtoarelor deziderate:sã fie un sistem de clasificare, prinvalorificarea unitarã ºi sistematicãa eventualelor proceduri existenteîn cadrul firmelor de audit; sã con-stituie un ghid organizatoric care,prin lista detaliatã a procedurilor

administrative propuse sã permitã,în funcþie de circumstanþe, for-malizarea ºi dezvoltarea acelor pro-ceduri considerate utile; sã consti-tuie un sistem deschis. Manualulreprezintã doar un instrument delucru. Fiecare profesionist, pe bazaraþionamentului profesional, poatesã utilizeze anumite proceduri caatare, dacã le considerã utile. Alteproceduri le poate modifica, adap-tându-le necesitãþilor proprii. Deasemenea, pe baza modelelorprezentate, îºi poate dezvolta pro-priile proceduri.

Firma de audit trebuie sã îºi stabi-leascã politicile ºi procedurile nece-sare pentru promovarea unei cul-turi interne bazate pe recunoaº-terea ideii conform cãreia calitateaeste esenþialã pentru îndeplinireamisiunilor. Astfel de politici ºi pro-ceduri cer ca directorii executivi(consiliul director al partenerilor)sã îºi asume responsabilitatea fi-nalã pentru sistemul de control alcalitãþii din cadrul societãþii.

Conducerea este cea care, prinmesajele transmise ºi prin ati-tudinea manifestatã în întreaga saactivitate, determinã inducerea cul-turii interne cu privire atitudineafaþã de calitate. Mesajele conduceriitrebuie sã fie clare ºi consistente înprivinþa necesitãþii realizãrii activi-tãþilor de calitate, fiind susþinute degesturi ferme ºi consecvente. Exi-genþele faþã de munca de calitatetrebuie sã constituie preocupareapermanentã a conducerii, atât prindefinirea ºi utilizarea criteriilor deselecþie, evaluare ºi promovare aangajaþilor, cât ºi prin mecanismeleinterne de evaluare ºi promovare apartenerilor.

Atitudinea faþã de calitate trebuiesã se concretizeze în politicile lacare aderã societatea, care trebuiesã fie consemnate în toate materi-alele ºi declaraþiile, atât cu caracter

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

376/2008

intern, cât ºi extern, în relaþiile cupartenerii sau clienþii. Politicile decalitate trebuie prezentate ºi expli-cate în cadrul activitãþilor depregãtire continuã a angajaþilor încadrul seminarilor sau al oricãroralte manifestãri.

De o importanþã deosebitã este ºinevoia conducerii de a recunoaºtecã strategia firmei depinde foartemult de cerinþa de verificare a cali-tãþii în toate misiunile. În acestsens, desemnarea persoanelor carese ocupã de controlul calitãþii tre-buie sã aibã în vedere calificarea ºicompetenþa necesarã. Se vor alocasuficiente resurse realizãrii lucrãri-lor de calitate ºi se vor lua mãsurilecare se impun, astfel încât interese-le comerciale sã nu afecteze cali-tatea muncii prestate.

Autoevaluarea, controlul ºi

monitorizarea calitãþiiO tendinþã modernã în domeniulevaluãrii ºi creºterii nivelului cali-tãþii (Nãstase et. al., 2008) este oferi-tã de autoevaluare. Acest meca-nism trebuie sã permitã fiecãruiangajat sau asociat sã procedeze laun examen critic al firmei de audit.Ca în orice autodiagnosticare,obiectivitatea trebuie sã fie o condi-þie fundamentalã, dacã vrem sãaducem o clarificare suficientã asu-pra punctelor forte ºi a punctelorslabe, contribuind astfel, prin pro-punerile fãcute, la perfecþionareasistemului. Problemele supuse ana-lizei ºi/sau dezbaterii au drept scopstabilirea unui control al situaþieiexistente, provocând în mod im-plicit reflecþii aprofundate, menitesã determine propunerea ºi apli-carea mãsurilor de ameliorare saude perfecþionare adecvate. Con-diþiile de echilibru într-o firmã deaudit, rezultate din practicã, se

obþin prin realizarea unei armoniiîntre motivaþiile asociaþilor, încondiþiile în care nici una nu are uncaracter preponderent sau priori-tar. Performanþele unei firme deaudit nu se pot aprecia decât þi-nând cont de mãrimea sa ºi deactivitatea dominantã. Evaluareacalitãþii activitãþii unei firme deaudit se poate realiza analizând înultimã instanþã: securitatea ºi ren-tabilitatea firmei de audit; disponi-bilitatea auditorilor financiari, aso-ciaþii firmei de audit, desemnaþi decele mai multe ori ca responsabili aimisiunilor de audit; calitatea teh-nicã a lucrãrilor, ambianþa ºi remu-nerarea corectã a salariaþilor ºi, nuîn ultimul rând, cu referire laclienþi, calitatea serviciului, cali-tatea contactului ºi preþul corect.

Autoevaluarea va fi facilitatã deexistenþa ºi perfecþionarea continuãa unor liste de verificare (Cosserat,G.W., 2000).

Cu titlu de exemplu vom prezentacâteva modele de liste. Astfel:

l pentru evaluarea independenþeiºi securitãþii interne, în vedereaidentificãrii unor slãbiciuni cau-zate de specializarea excesivãasupra unor servicii sau sec-toare de activitate:

(1) Firma de audit poate sãsuporte pierderea unui clientimportant? DA ¨ NU ¨

(2) Pentru edificare, sã se prezin-te ponderea în % a primilortrei clienþi în totalul cifrei deafaceri:

Abordarea „ciberneticã” a sistemului de control al calitãþii

Pentru edificare, sã se prezinte ponderea în % a primelor trei categorii(domenii) de activitate în totalul cifrei de afaceri din lista de domenii deactivitate:

(3) Activitatea firmei de audit este suficient de diversificatã? DA ¨ NU ¨

Pentru edificare sã se prezinte ponderea în % a primelor trei categorii deservicii oferite clienþilor:

38

(4) Activitatea firmei de auditdispune de o broºurã de pre-zentare a serviciilor oferitepentru asigurarea promovãriifaþã de clienþi? DA ¨ NU ¨

l pentru evaluarea securitãþiexterne, în vederea identificãriiunor vulnerabilitãþi cauzate deincorecta definire a misiunii ºiresponsabilitãþii firmei sau uti-lizarea unei documentaþii nea-decvate:

(1) Firma de audit stabileºtemisiunea ºi limitele acesteiaprintr-o scrisoare de angaja-ment ºi un contract ? DA ¨ NU ¨

(2) Firma de audit dispune de oprocedurã de control ºi de e-valuare a îndeplinirii obliga-þiilor asumate? DA ¨ NU ¨

(3) Existã pentru fiecare clientun dosar, permanent actuali-zat? DA ¨ NU ¨

(4) Existã pentru fiecare clientun dosar al exerciþiului? DA ¨ NU ¨

(5) Existã în cadrul firmei cel pu-þin douã persoane la curentcu particularitãþile fiecãruiclient ºi dosar aferent? DA ¨ NU ¨

Firma de audit trebuie sã elaboreze,în conformitate cu cerinþele ISQC 1,politici ºi proceduri care sã ofere oasigurare rezonabilã cã politicile ºiprocedurile legate de sistemul decontrol al calitãþii sunt relevante,adecvate, funcþioneazã eficient ºisunt respectate în practicã. Astfelde politici ºi proceduri trebuie sãincludã o evaluare permanentã asistemului de control al calitãþii,inclusiv o inspecþie periodicã aunei pãrþi din misiunile încheiate.

Astfel, trebuie monitorizate gradulde adecvare continuã ºi eficienþaoperaþionalã a politicilor ºi proce-durilor de control al calitãþii prin:

1. Definirea scopului ºi a conþinu-tului programului de monitori-zare al firmei.

(a) Determinarea procedurilor demonitorizare necesare ofeririiunei certificãri rezonabile, con-form cãreia alte politici ºi proce-duri ale firmei de control al cali-tãþii sunt desfãºurate în mod efi-cient, prin: determinarea obiec-tivelor ºi elaborarea de reco-mandãri, precum ºi analizareaprogramelor utilizate pentrudesfãºurarea activitãþilor de mo-nitorizare; furnizarea de instruc-þiuni în ceea ce priveºte conþinu-tul muncii ºi criteriile de selec-þionare a angajamentelor în ve-

derea analizei; stabilirea frec-venþei ºi a duratei activitãþilorde monitorizare; stabilirea pro-cedurilor în vederea soluþionãriineînþelegerilor care pot apãreaîntre persoanele implicate înangajamentele de revizuire ºicele implicate în angajamentulde audit sau în conducere.

(b)Stabilirea nivelurilor de compe-tenþã etc. pentru personalul careparticipã la activitãþile de moni-torizare ºi a metodelor de selec-þie a acestora, prin: determina-rea criteriilor de selecþie a per-sonalului de monitorizare, in-clusiv nivelurile de responsabi-litate în firmã ºi cerinþele pentrucunoºtinþe specializate; atribui-rea responsabilitãþii în ceea cepriveºte selecþionarea perso-nalului de monitorizare.

(c) Dirijarea activitãþilor de monito-rizare, prin: analizarea ºi testa-rea în conformitate cu politicileºi procedurile generale ale socie-tãþii privind controlul calitãþii;analizarea angajamentelor se-lecþionate în vederea confor-mitãþii cu standardele profe-sionale ºi cu politicile ºi proce-durile societãþii referitoare lacontrolul calitãþii.

2. Raportarea cãtre conducerea so-cietãþii atât a observaþiilor gene-rale, cât ºi a observaþiilor dinangajamente selecþionate, pre-cum ºi a recomandãrilor, înso-þite de mãsurile de corecþieîntreprinse sau planificate:

(a) Transmiterea cãtre nivelurile a-decvate de conducere a observa-þiilor rezultate în urma mãsu-rilor de monitorizare planificateºi analizarea generalã a sistemu-lui de control calitativ al firmei.

(b)Dezbaterea constatãrilor gene-rale cu personalul de conducereadecvat.

(c) Dezbaterea constatãrilor pe an-gajamentele selecþionate cu per-sonalul din conducere care rãs-punde de aceste aspecte.

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

396/2008

(d)Determinarea mãsurilor de co-recþie planificate care au fostîntreprinse.

(e) Determinarea necesitãþilor demodificare a politicilor ºi a pro-cedurilor de control al calitãþiiprin prisma rezultatelor activi-tãþilor de monitorizare ºi a altoraspecte relevante.

Perfecþionarea ºi dezvoltarea sistemului

de control al calitãþiiFirma de audit trebuie sã evaluezeefectul deficienþelor identificate carezultat al procesului de monitori-zare, determinând în ce mãsurãacestea se repetã în mod sistematic,dacã sunt semnificative ºi dacã ne-cesitã mãsuri corective prompte.Deficienþele identificate ºi reco-mandãrile cu privire la mãsurile deremediere a situaþiei trebuie comu-nicate atât partenerilor de misiune,cât ºi celorlalþi membri ai persona-lului cu atribuþii specifice în acestsens.Evaluarea fiecãrui tip de defi-cienþã trebuie sã genereze ºi reco-mandãri pentru una sau mai multedin urmãtoarele situaþii:

l luarea de mãsuri de remediere asituaþiei în legãturã cu un anu-mit tip de misiune sau un anu-mit membru al personalului;

l comunicarea concluziilor celorresponsabili cu pregãtirea profe-sionalã;

l modificãri ale politicilor ºi a pro-cedurilor de control al calitãþii;

l mãsuri disciplinare împotrivapersoanelor care încalcã în modrepetat politicile ºi procedurilestabilite.

Valorificarea consecventã a rezul-tatelor monitorizãrii va contribui laperfecþionarea continuã a sistemu-lui de control al calitãþii. Un ele-ment favorizant de perfecþionare asistemului de control al calitãþii

este oferit ºi de realizarea unor me-canisme eficiente pentru promo-varea unei culturi interne bazate perecunoaºterea ideii conform cãreiacalitatea este esenþialã pentru înde-plinirea misiunilor, existenþa uneicomunicãri reale ºi a unui dialogpermanent. Firma trebuie sã fiepreocupatã de soluþionarea con-structivã ºi adecvatã a diferenþelorde opinie, elaborând politici ºi pro-ceduri care sã ofere o asigurare re-zonabilã privind abordarea ºi solu-þionarea adecvatã a plângerile ºi aobservaþiile referitoare la calitate.

Ca parte a procesului de per-fecþionare a sistemului calitãþii,firma de audit stabileºte canalebine definite, pentru a permite per-sonalului societãþii sã prezinteproblemele cu care s-a confruntatfãrã teamã de represalii. Plângerileºi observaþiile vor fi documentate ºisoluþionate în concordanþã cupoliticile ºi procedurile stabilite,investigarea fiind supravegheatãde un partener cu experienþa ºiautoritatea necesarã ºi adecvatã dincadrul firmei, dar care nu esteimplicat în misiunea în cauzã.

ConcluziiÎn conformitate cu StandardeleInternaþionale de Audit, adoptatede Camera Auditorilor Financiaridin România (CAFR), politicile ºiprocedurile controlului calitãþii tre-buie implementate atât la nivelul

firmei de audit, cât ºi la nivelulauditurilor individuale. Un sistemde control al calitãþii este format dinpolitici create pentru obþinerea uneiasigurãri rezonabile cã firma ºi per-sonalul acesteia respectã standar-dele ºi cerinþele normative ºi cãrapoartele întocmite de societatesau de partenerii de misiune suntpotrivite în funcþie de circumstanþeºi din proceduri necesare pentruimplementarea ºi monitorizareamodului de respectare al acestorpolitici. Sistemul de control al cali-tãþii trebuie sã fie un sistemdeschis, aplicat cu consecvenþã,monitorizat ºi supus perfecþionãriicontinue.

Calitatea firmei de audit reprezintãun atribut de bazã al conducerii.Din acest motiv, conducerea estecea care, prin mesajele transmise ºiprin atitudinea manifestatã înîntreaga sa activitate, determinãdezvoltarea culturii interne referi-toare la calitate. Mesajele condu-cerii trebuie sã fie ferme ºi con-secvente în ceea ce priveºte necesi-tatea realizãrii activitãþilor de cali-tate. Exigenþele faþã de munca decalitate trebuie sã se materializezeprin mecanismele clare ºi eficace dedefinire ºi prezentare a politicilor ºia procedurilor privind calitatea,controlul ºi monitorizarea aplicãriicu consecvenþã a acestora, per-miþând construirea canalelor trans-parente de valorificare a rezul-tatelor controlului calitãþii ºi moni-torizãrii.

Abordarea „ciberneticã” a sistemului de control al calitãþii

Cosserat, G. W., (2000) – Modern AuditingNãstase, P. & Stanciu, V. & Ali, E. & Nãstase, F. & Popescu, Gh. & Gheorghe,

M. & Bãbeanu, D. & Boldeanu, D. & Gavrilã, Al. (2007) – Auditul ºi con-trolul sistemelor informaþionale – Bucureºti, Editura Economicã

Popescu V., (2006) – Sisteme expert de auditarea sistemelor informatice de gestiune- Bucureºti, Editura Gestiunea

OECD (2005) – Guidelines on corporate governance of state-owned entrepriseIFAC (2007) – Auditul Financiar 2006 Standarde. Codul etic – Bucureºti, Editatã

de CAFR ºi IRECSON

Bibliografie

40

Convergenþa internaþionalã a standardelor

de contabilitateIntroducere: miºcarea globalã cãtre IFRS

Introducerea Standardelor Internaþionale de Rapor-tare Financiarã (IFRS1) în peste o sutã de þãri din lumea marcat fãrã îndoialã una din cele mai însemnaterevoluþii din sfera raportãrii financiare. Deºi cu un

impact global extraordinar, implementarea IFRS-urilor a fost fãcutã surprinzãtor de lin: nu au existattulburãri pe piaþa mondialã, iar lumea financiarã s-aadaptat cu succes la noua sa limbã de comunicare arezultatelor financiare.

Tabelul din pagina alãturatã sumarizeazã aplicabili-tatea raportãrii financiare conform IFRS-urilor, înanumite þãri.

Directiva UE care se aplicã perioadelor contabile în-cepând cu sau dupã 1 ianuarie 2005 prevede ca toatecompaniile cotate pe o piaþã reglementatã sã îºiîntocmeascã situaþiile financiare consolidate în con-formitate cu IFRS. De asemenea, oferã statelor mem-bre posibilitatea de a folosi IFRS-urile în elaborareasituaþiilor financiare individuale în cazul companiilorlistate. ªi companiile necotate pe o piaþã publicã auposibilitatea de a raporta în conformitate cu IFRS atâtîn situaþiile financiare consolidate, cât ºi individuale.

Convergenþa cu US GAAP

În octombrie 2002, Consiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Contabilitate (International AccountingStandards Board, IASB) a ajuns la un acord cu omo-logul sãu din Statele Unite (Financial AccountingStandards Board, FASB) – Acordul de la Norwalk –de a întreprinde un proiect de convergenþã pe termenscurt, care sã înlãture diferenþele individuale dintreUS GAAP ºi IFRS. Primul standard rezultat al acestuiacord a fost IFRS 5 Active imobilizate deþinute pentruvânzare ºi activitãþi întrerupte, publicat în martie 2004.

În martie 2003, cele douã Consilii au agreat o abordare„identicã ca stil ºi formulare” pentru standardeleemise de FASB ºi IASB în cadrul proiectelor comune.

De asemenea, FASB a admis importanþa urmãrii unei

Preocupãri actuale ale IASB pentru perfecþionarea

IFRS-urilorOtilia MANTELERS,

ACCASenior Training Consultant, BPP Professional Education

Current developments in the activity of IASB

Several years ago, International Financial Reporting

Standards (IFRS) were a distant possibility. Today, the reality

is far different. We are in a dramatic shift that is fast making

IFRS the most accepted accounting model in the world.

As the business environment becomes increasingly global

and companies routinely list on stock exchanges in many

countries, the need for consistent worldwide reporting stan-

dards intensifies. IFRS, which are now compulsory for EU list-

ed companies, clearly address this issue.

Key words: IS audit, confidentiality, integrity, availability, digi-

tal signature, Public Key Infrastructure(PKI), digital certificate

Abstract

Cuvinte cheie:Convergenþa IFRS - US GAAP,

proiect de expunere, document de discuþie,combinãri de întreprinderi, evaluarea

la valoarea justã, provizioane

1 În acest text, atât IAS-urile (International Accounting Standards), cât ºi IFRS-urile (International Financial ReportingStandards) vor fi numite IFRS-uri.

416/2008

Preocupãri actuale ale IASB pentru perfecþionarea IFRS-urilor

„abordãri principiale” („principles based” approach)în emiterea de standarde de contabilitate (aºa cum aprocedat IASB întotdeauna), în lumina scandalurilorcorporative recente care au dus la critica „abordãriibazate pe reguli”, specificã FASB.

În octombrie 2004, IASB ºi FASB au agreat sã dezvolteun cadru conceptual comun, ceea ce ar reprezenta unpas semnificativ cãtre armonizarea standardelor vii-toare. Acest proiect a fost împãrþit în douã faze:l Iniþial, accentul se va pune pe anumite aspecte ale

cadrelor conceptuale ale FASB ºi IASB, cum ar ficele referitoare la obiectivele situaþiilor financiare,caracteristicile calitative, elementele, recunoaºte-rea ºi evaluarea elementelor în situaþiile financiare.În aceastã fazã, prioritate au chestiunile careafecteazã proiectele pentru noile standarde saupentru cele revizuite.

l Ulterior, IASB ºi FASB vor lua în considerare apli-cabilitatea cadrului conceptual comun în alte sec-toare de activitate, începând cu entitãþile non-pro-fit din sectorul privat.

În februarie 2006, cele douã Consilii au semnat un„Memorandum of Understanding”, în care s-a agreat

un plan de convergenþã între IFRS ºi US GAAP pen-tru perioada 2006-2008.

Scopul acestui plan este ca pânã în 2009 sã se înlãtureobligativitatea pentru companiile strãine care rapor-teazã conform IFRS ºi care sunt cotate la o bursã dinSUA sã mai întocmeascã o reconciliere cu US GAAP.

Lucrurile au evoluat mai repede decât s-a anticipat,iar în noiembrie 2007 The US Securities and ExchangeCommission (SEC) a decis sã permitã companiilor ne-americane sã raporteze conform IFRS începând cuperioadele contabile încheiate dupã 15 noiembrie2007 ºi sã omitã reconcilierea cu US GAAP. În acestmoment se evalueazã posibilitatea de a folosi IFRS-urile în raportarea financiarã ºi de cãtre companiileamericane.

Dialogul cu alte instituþii internaþionale pentru standarde de contabilitate

IASB menþine o politicã de dialog continuu cu alteorgane pentru standarde de contabilitate din întreagalume, în scopul armonizãrii standardelor de raportarefinanciarã pe plan internaþional. Aceste instituþiipartener ale IASB sunt deseori implicate în elaborarea

42

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Documentelor de Discuþie ºi a Proiectelor de Ex-punere care dezbat arii noi.

În februarie 2006, China a emis un set nou de Stan-darde Chineze de Contabilitate, care în cea mai mareparte corespund cu IFRS-urile, reafirmându-ºi angaja-mentul faþã de convergenþa internaþionalã a standar-delor.

În ianuarie 2005, IASB ºi Consiliul Japonez pentruStandarde de Contabilitate au anunþat un proiectcomun de a reduce diferenþele dintre IFRS-uri ºi stan-dardele japoneze, proiect care se aflã în prezent înplinã desfãºurare.

Influenþa raportãrii conform standardelor

naþionaleIASB nu poate obliga folosirea IFRS-urilor, care se potadopta numai ca urmare a deciziei autoritãþilornaþionale. Acest lucru are implicaþii pe plan inter-naþional, dupã cum se va vedea în continuare.

Utilizatorii situaþiilor financiare

Diferiþi utilizatori ai situaþiilor financiare au nevoidiferite. De exemplu:

a) Europa Continentalã

Situaþiile financiare au fost preponderent întocmiteîn scop fiscal. Balanþa de verificare era alcãtuitãdintr-un numãr strict de conturi pentru a asiguraconsistenþa de la un an la altul ºi de la o companiela alta.

b) Statele Unite ale Americii

Accentul pus de raportarea financiarã era asupradeciziilor investiþionale.

Abordarea tradiþionalã în conceperea de standardeera una „bazatã pe reguli” (rules based approach),care a rezultat în niºte standarde de raportarefinanciarã foarte detaliate. Cu toate acestea, în ulti-ma vreme se renunþã la aceastã abordare tradiþio-nalã în favoarea abordãrii principiale specificeIASB („principles based” approach).

c) Japonia

Înainte de anul 2000, când a avut loc o revizuiresubstanþialã a standardelor naþionale de raportare

financiarã, accentul se punea pe situaþiile financia-re individuale ale companiilor, situaþii care erauutilizate pentru calculul impozitului de platã.

Toate aceste sisteme naþionale moºtenite influenþeazãatitudinea fiecãrei þãri în a adopta IFRS-urile sau în a-ºi realiza convergenþa standardele naþionale cu IFRS.O anchetã realizatã de KPMG asupra primelor 200 decompanii care au adoptat IFRS în Europa a dezvãluitfaptul cã GAAP-ul local dicteazã de cele mai multe orimodul de prezentare a situaþiilor financiare, în timpce IFRS permite flexibilitatea în prezentare.

Legislaþiile naþionale

Pentru a permite aplicarea IFRS, de cele mai multe oritrebuie modificate anumite politici de tratament con-tabil prevãzute de legislaþia naþionalã. De exemplu:

l Legea Companiilor din Marea Britanie a trebuit sãfie modificatã pentru a permite ca acþiunile prefe-renþiale rambursabile sã fie clasificate ca o datorie,în loc de capitaluri proprii.

l Directivele de contabilitate ale Uniunii Europeneau trebuit sã fie revizuite pentru a permite uti-lizarea mai largã a valorii juste (fair value) încadrul evaluãrii elementelor situaþiilor financiare.

Proiectele actuale ale IASB

Urmãtoarele proiecte sunt în momentul de faþã pemasa de lucru a IASB:

l Cadrul Conceptual Comun al IASB – FASB;

l Proiectul Combinãrilor de Întreprinderi;

l Provizioane;

l Evaluarea la valoarea justã;

l Comentariile managementului;

l Standarde aplicabile Întreprinderilor Mici ºi Mij-locii.

Document de Discuþie: viziunile preliminare asupra unui Cadru Conceptual de RaportareFinanciarã (iulie 2006)

Acest Document de Discuþie este primul dintr-o seriede publicaþii elaborate în comun de cãtre FASB ºi

436/2008

Preocupãri actuale ale IASB pentru perfecþionarea IFRS-urilor

IASB, ca parte a proiectului întreprins pentru a dez-volta un Cadru Conceptual Comun de RaportareFinanciarã. Scopul este acela de a oferi cea mai solidãfundaþie comunã pentru elaborarea unor standardeconcepute prin „abordarea principialã”, specificãIFRS-urilor.

Acest Document acoperã primele douã capitole aleCadrului Conceptual propus:

l Capitolul 1: Obiectivele raportãrii financiare

l Capitolul 2: Caracteristicile calitative ale infor-maþiei raportãrii financiare, astfel încât sã fie utilãîn luarea deciziilor de cãtre utilizatori.

Capitolul 1: Obiectivul raportãrii financiare

Obiectivul propus pentru raportarea financiarãexternã este „de a oferi informaþii care sunt utileinvestitorilor actuali ºi potenþiali, creditorilor ºi altorpãrþi terþe în a lua decizii de a investi, oferi credite ºialte decizii similare de alocare a resurselor”.

Atenþia este, aºadar, concentratã asupra pieþelor decapital.

Capitolul 2: Caracteristicile calitative

În mod similar cu Cadrul Conceptual actual al IASB,capitolul propus ia în considerare utilizatorii situaþi-ilor financiare în lumina potenþialului ºi a nevoiloracestora.

Caracteristicile calitative propuse pentru a face infor-maþia utilã în luarea de decizii de cãtre utilizatorisunt:

l Relevanþa: valori previzibile, confirmative, oferitela momentul oportun

l Reprezentarea fidelã: datele trebuie sã fie verifica-bile, neutre ºi complete (ultima caracteristicã –aceea de a fi completã – înlocuieºte actuala carac-teristicã a informaþiei financiare de a fi credibilã)

l Comparabilitatea (incluzând consecvenþa)

l Inteligibilitatea: informaþia trebuie sã fie inteligi-bilã pentru utilizatorii care au cunoºtinþe econo-mice rezonabile de business ºi de contabilitatefinanciare.

De asemenea, Capitolul 2 enumerã ºi constrângeriledate de raportarea financiarã:

l Materialitatea: numai informaþia care este materi-alã trebuie inclusã în situaþiile financiare;

l Raportul cost – beneficiu: beneficiile informaþieifinanciare trebuie sã îºi justifice costurile.

Proiectul Combinãri de Intreprinderi Faza II

În ianuarie 2008 au fost publicate standardele revi-zuite IAS 27 Situaþii financiare consolidate ºi indivi-duale ºi IFRS 3 Combinãri de întreprinderi. Vechilestandarde au fost revizuite ºi vor intra în vigoare înperioadele contabile începând cu sau dupã 1 ianuarie2009. Principalele modificãri sunt:

l Interesul minoritar (minority interest) se va numi„non- controlling interest”;

l În cazul în care compania mamã vinde o parte dincapitalul social deþinut într-o filialã, tranzacþie careare ca efect pierderea controlului în acea filialã,câºtigul sau pierderea rezultatã se va calcula înfelul urmãtor:

- Suma primitã (valoarea justã)

- Plus: valoarea justã a investiþiei rãmase în fostafilialã la data pierderii controlului

- Minus: partea investitorului din valoarea con-tabilã consolidatã la data pierderii controlului

- Plus/minus câºtigurile sau pierderile recunos-cute anterior în alte venituri comprehensive

l Nu se va calcula nici un câºtig/pierdere atuncicând vânzarea nu are ca efect pierderea controluluidin filialã: aceastã vânzare este tratatã ca o tranzac-þie între deþinãtorii de capital ai filialei; ca urmare,diferenþa dintre suma primitã ºi creºterea interesu-lui minoritar (calculatã mai jos) va fi tratatã ca omiºcare în capitalurile proprii:

- Valoarea justã a sumei primite

- Minus creºterea interesului minoritar în valoa-rea contabilã a activelor nete ale filialei.

l În cazul achiziþiilor treptate (piecemeal acquisi-tions), în care deja existã control în filialã, se vaaplica acelaºi tratament contabil ca mai sus: va fi otranzacþie între deþinãtorii de capital ai filialei,diferenþa în acest caz fiind aceea dintre sumaplãtitã de compania mamã pentru achiziþia uneinoi pãrþi de capital social în filialã ºi scãderea intere-selor minoritare.

44

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

l În cazul achiziþiilor treptate, în care controlul seobþine pentru prima oarã cu ocazia ultimei tran-zacþii, investiþia deja deþinutã (fie ca asociat, fie caactiv financiar) va fi mai întâi remãsuratã la valoa-rea justã (câºtigul sau pierderea vor fi recunoscuteîn contul de profit ºi pierdere). Valoarea acesteiinvestiþii va fi ulterior tratatã ca o componentãadiþionalã a costului combinãrii de întreprinderi înmomentul calculului fondului comercial.

Proiectul de Expunere cu privire la IAS 37 Provizioane, datorii contingente ºi active contingente (iunie 2005)

IASB a propus revizuirea standardului IAS 37, astfelîncât provizioanele ºi datoriile contingente sã fietratate la fel. Termenul de „datorie contingentã” va fieliminat, deoarece, conform Cadrului General pentruîntocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare alIASB, datoriile iau naºtere numai din obligaþiinecondiþionate (ne-contingente).

Astfel, provizioanele ºi elementele care anterior eraudescrise drept datorii contingente vor fi recunoscutepe baza a douã elemente:

l O obligaþie necondiþionatã (care stabileºte exis-tenþa unei datorii)

l O obligaþie condiþionatã (care influenþeazã sumanecesarã decontãrii acestei datorii).

Elementul de incertitudine va fi luat în calcul în sumanecesarã decontãrii datoriei.

Exemplu ilustrativ: costuri legate de garanþii

IAS 37 actual prevede:

l Se va recunoaºte un provizion dacã este proba-bil cã vor avea loc cheltuielile cu garanþiile

l Suma recunoscutã ca provizion are la bazãieºirile de numerar anticipate (sau experienþatrecutã).

IAS 37 Proiect de Expunere prevede:

l Se va recunoaºte întotdeauna un provizion,deoarece obligaþia de a onora reclamaþiile cuprivire la garanþii este necondiþionatã;

l Provizionul va fi evaluat pe baza obligaþieicondiþionale (fluxul de numerar anticipat).

Document de Discuþie: Evaluarea la Valoarea Justã(Noiembrie 2006)

Acest Document de Discuþie a apãrut ca urmare aacelui Memorandum of Understanding dintre IASB ºiFASB (februarie 2006), în care cele douã Consilii ºi-aureafirmat angajamentul de a asigura convergenþaIFRS ºi US GAAP.

Obiectivul acestui proiect este de a codifica, clarifica ºisimplifica prevederile existente în IFRS în legãturã cuutilizarea valorii juste. Astfel, intenþia nu este de aextinde folosirea valorii juste în raportarea financiarã,ci de a face un sumar al principiilor contabile dejaexistente în IFRS legate de valoarea justã.

Documentul de Discuþie porneºte de la recentul SFAS157 (US Statement of Financial Accounting Stan-dards), care era destul de avansat la momentul sem-nãrii Memorandumului.

SFAS 157 defineºte valoarea justã ca fiind „preþul carear fi primit la vânzarea unui activ sau plãtit la trans-ferul unei datorii, într-o tranzacþie normalã între par-ticipanþii de pe o anumitã piaþã, preþ mãsurat la datatranzacþiei”.

Definiþia datã de IFRS este „suma la care poate fi tran-zacþionat un activ sau decontatã o datorie, între pãrþiinteresate ºi în cunoºtinþã de cauzã, în cadrul uneitranzacþii desfãºurate în condiþii obiective”.

Se pot observa trei diferenþe majore între cele douãdefiniþii ale valorii juste:

l Definiþia SFAS numeºte explicit un preþ de vân-zare, în timp ce definiþia IFRS nu specificã un preþde vânzare sau de cumpãrare.

l Definiþia SFAS face referinþã explicitã la „partici-panþii de pe o anumitã piaþã”, în timp ce definiþiaIFRS numeºte participanþii la tranzacþie „pãrþiinteresate ºi în cunoºtinþã de cauzã, în cadrul uneitranzacþii desfãºurate în condiþii obiective”.

l În ceea ce priveºte datoriile, definiþia SFAS sebazeazã pe conceptul cã datoria este transferatã(datoria cãtre cealaltã parte nu este o datorie achi-tatã). Definiþia IFRS face referinþã la „suma la carepoate fi decontatã o datorie între pãrþi intere-sate....”.

SFAS 157 stabileºte o ierarhie pe trei nivele pentru sta-bilirea valorii juste:

456/2008

Preocupãri actuale ale IASB pentru perfecþionarea IFRS-urilor

l Nivelul 1: Preþurile cotate (neajustate) în pieþeleactive pentru active si datorii identice cu cele aleentitãþii, pe care aceasta are posibilitatea de a leaccesa la data evaluãrii la valoarea justã.

l Nivelul 2: Alte valori faþã de cele de la Nivelul 1care pot fi determinate pentru activul sau datoriaîn cauzã, fie în mod direct, fie indirect. Spre exem-plu, preþurile cotate ale unor active similare cu celal întreprinderii sau utilizarea ratelor de dobândãde pe pieþele de capital pentru evaluãri la valoareajustã.

l Nivelul 3: Alte valori care nu pot fi determinatedin exterior, spre exemplu: utilizarea supoziþiilorentitãþii referitoare la valoarea de piaþã.

Document de Discuþie:

Comentariul Managementului(Octombrie 2005)

Introducere

Documentul de Discuþie abordeazã nevoia de a aveacomentariile managementului care sã însoþeascã situ-aþiile financiare ale unei entitãþi.

Necesitatea acestor comentarii dateazã încã din anii1930, existând ºi o Directivã a Uniunii Europene din1978

Definiþia propusã

Comentariul managementului reprezintã informaþiilecare însoþesc situaþiile financiare ºi care fac parte dinraportarea financiarã.

În cadrul lor, conducerea explicã trendurile si factoriiprincipali care stau la baza performanþelor economiceºi a poziþiei financiare ale entitãþii în perioada con-tabilã respectivã.

Obiectivele comentariilor managementului

Documentul de Discuþie evidenþiazã urmãtoareleobiective ale comentariilor managementului:

l Interpretarea ºi evaluarea situaþiilor financiare încontextul mediului economic în care entitateaopereazã;

l Evaluarea ameninþãrilor cu care se confruntã enti-tatea ºi modul în care conducerea poate sã þinãacele ameninþãri sub control;

l Evaluarea strategiilor adoptate de cãtre entitate ºia probabilitãþii ca aceste strategii sã fie implemen-tate cu succes.

Ce informaþie trebuie sã conþinã comentariile mana-gementului

Documentul de Discuþie specificã faptul cã, pentrua–ºi atinge obiectivele, comentariile managementuluitrebuie sã prezinte informaþii cu privire la:

l Natura afacerii

l Obiectivele ºi strategiile entitãþii

l Resursele cheie, riscurile

l Rezultatele prezente ºi o previziune a rezultatelorviitoare

l Indicatori financiari de performanþã a între-prinderii

ConcluzieTocmai când am crezut cã ºtim cum sã recunoaºteminstrumentele financiare ºi pensiile (unele din stan-dardele cele mai dificil de aplicat), presupunând cãIFRS-urile nu se vor mai schimba, avem în faþã unviitor al IFRS-urilor foarte dinamic ºi fascinant.

Convergenþa cu US GAAP va schimba ºi va simplifi-ca lumea financiarã, iar noile proiecte ale IASB vorschimba modul în care am elaborat situaþiile financia-re pânã acum.

International Financial Reporting Standards 2008,

volumul oficial al IASB

Wiley GAAP 2008 Interpretation and Application of

Generally Accepted Accounting Principles

IFRS – US GAAP Comparison, 3rd Edition (by

Financial Reporting Group of Ernst & Young)

Convergence between US GAAP and IFRS:

Acceptance of IFRS by the US Securities and

Exchange Commission (SEC), autori Holger

Erchinger; Winfried Melcher

www.iasb.org, pentru proiectele actuale ale IASB.

Bibliografie

Publicãri de standarde internaþionale de contabilitate

u IASB a revizuit ºi publicat alte douã standarde,respectiv IFRS 3 „Combinãri de întreprinderi” ºiIAS 27 „Situaþiile financiare consolidate ºi indi-viduale”.

Standardele revizuite cer o mai mare utilizare a va-lorii juste în cadrul contului de profit ºi pierdere, pre-cum ºi consolidarea abordãrii „prin prisma entitãþiieconomice”, folosite cu ocazia raportãrii financiareelaborate de entitãþile economice. Specialistul PwCexplicã conceptul „entitãþii economice” astfel: „Majo-ritatea celor care utilizeazã IFRS la întocmirea situaþiilorfinanciare au considerat cã principalii investitori în enti-tatea raportoare sunt acþionarii companiei-mamã.Modificãrile aduse prin revizuirea standardelor IFRS 3 ºiIAS 27 adâncesc acest concept al entitãþii economice.Astfel, interesele minoritare sunt privite, de asemenea, caparticipãri în capitalurile proprii ale entitãþii raportoare”.

Michael Gaull, specialist în cadrul PwC, analizeazãaspectele cheie cu care ar putea sã se confrunte pre-paratorii de situaþii financiare, ca urmare a revizuiriicelor douã standarde ºi, de asemenea, parcurge suc-cint principalele diferenþe între standardele revizuiteºi cele existente înainte de procesul de revizuire.

Michael Gaull considerã cã „una dintre cele mai impor-tante provocãri pentru entitãþi va consta în a explica uncont de profit ºi pierdere diferit si mult mai volatil faþã decel prezentat utilizatorilor anterior, pe baza standardelornerevizuite”. Specialistul Michael Gaull îºi susþinepunctul de vedere prin extragerea din standardelerevizuite a acelor prevederi care vor conduce laafectarea contului de profit ºi pierdere la data achizi-þiei si ulterior datei achiziþiei, cum sunt urmãtoareleaspecte:

l Costurile aferente tranzacþiei sunt recunoscute lacheltuieli: costurile aferente achiziþiei nu mai suntcapitalizate ºi incluse în fondul comercial.

l Interesele pre-achiziþie sunt evaluate la valoareajustã prin contul de profit ºi pierdere: atunci cânddobânditorul deþine interese pre-achiziþie în enti-tatea pe care urmeazã sã o achiziþioneze, acesteinterese se evalueazã la valoarea justã, în momen-tul în care se obþine controlul asupra entitãþii achi-ziþionate; orice câºtig sau pierdere se recunoaºte încontul de profit ºi pierdere.

l Fondul comercial ar putea conduce la cheltuielimai mari cu deprecierea: într-o achiziþie în careprocentul de dobândire este sub 100%, dacã do-bânditorul alege sã evalueze interesele minoritarela valoarea justã, atunci întregul fond comercial vafi recunoscut. Dacã se depreciazã fondul comer-

Reluãm seria articolelorprezentate în cadrul ru-bricii Revista presei strã-ine, pornind de la con-sultarea publicaþiei elec-tronice aparþinând com-paniei Pricewaterhouse-Coopers (www.pwc.com/IFRS News), corespun-zãtor primului trimestrual anului 2008.

Reamintim cã sursa electronicã menþionatã îºipropune sã surprindã cu periodicitate, actua-lizãrile ºi evoluþiile înregistrate în domeniulStandardelor Internaþionale de Raportare Fi-nanciarã (IFRS) emise ºi publicate de organis-mul internaþional, Comitetul pentru Stan-darde Internaþionale de Contabilitate (IASB).

Pagina electronicã conþine în acelaºi timp ºiexpuneri ale proiectelor de standarde inter-naþionale adresate tuturor pãrþilor interesateîn perioada de consultare, în vederea îmbu-nãtãþirii acestora; diverse analize, interpretãriºi opinii ale experþilor în domeniu, cu privirela aplicarea în practicã a anumitor secþiuni dinstandarde, precum ºi constatãri ale specia-liºtilor referitoare la impactul aplicãrii în prac-tica entitãþilor a prevederilor standardelorinternaþionale.

Pentru lunile ianuarie - martie ale acestui an,pe pagina electronicã a companiei PwC pot ficonsultate urmãtoarele subiecte:

Revista presei strãine

Azi, IFRS News

Drd. Monica BIZON,expert,

Ministerul Economieiºi Finanþelor

46

cial, atunci se va înregistra o cheltuialã mai mare încontul de profit ºi pierdere, faþã de cazul în careinteresele minoritare ar fi fost evaluate ca procentdin capitalurile proprii.

l Cedarea intereselor minoritare nu afecteazã veni-turile: potrivit standardelor înainte de revizuire,cea mai mare parte a entitãþilor care vindeau parþialo filialã recunoºteau un câºtig sau o pierdere încontul de profit ºi pierdere. Potrivit noilor stan-darde însã, interesele minoritare sunt tratate careprezentând o participare la capitalul propriu algrupului, astfel încât orice câºtig sau pierdere dincedare este recunoscut(ã) în capitalurile proprii.

În ceea ce priveºte faptul cã standardele revizuiteextind aria de utilizare a evaluãrii la valoarea justã,specialistul PwC aminteºte cã „Potrivit IFRS 3 înaintede revizuire, cea mai mare parte a activelor ºi datoriilorachiziþionate se evaluau la valoarea justã, iar activelenecorporale erau recunoscute, de asemenea, la valoareajustã. Noile prevederi menþin aceste reguli ºi extind uti-lizarea valorii juste ºi în cazul evaluãrii altor elemente,cum ar fi componentele consideraþiei (plãþile de achiziþie aunei entitãþi), interesele minoritare, interesele deþinuteînainte de achiziþie.”

De asemenea, Michael Gaull apreciazã cã „este posi-bil ca dobânditorii sã nu mai dispunã în viitor de sufi-cientã expertizã în ceea ce priveºte evaluarea în cazulachiziþiilor de entitãþi ºi sã apeleze la experþi externi”.Specialistul PwC sintetizeazã în continuare, în publi-caþia lunii ianuarie 2008, principalele diferenþe întrestandardele IFRS 3 si IAS 27 anterior revizuirii ºi post-revizuire, dintre care:

l Costurile aferente tranzacþiei apãrute în legãturãcu combinãrile de întreprinderi se recunosc la chel-tuieli atunci când apar ºi nu mai sunt capitalizateîn costul entitãþii achiziþionate;

l Dobânditorul unei entitãþi recunoaºte plãþile con-tingente aferente achiziþiei altei entitãþi la valoareajustã de la data achiziþiei. Orice modificãri ulte-rioare ale valorii juste a acestor plãþi contingentevor afecta contul de profit ºi pierdere;

l Dobânditorul recunoaºte fie întregul fond comer-cial (metoda fondului comercial integral), fie recu-noaºte doar o parte din fondul comercial total carecorespunde proporþiei intereselor achiziþionate;

l Orice interese minoritare deþinute anterior suntreevaluate la valori juste de la data obþinerii con-trolului, iar câºtigul sau pierderea este recunos-cut(ã) în contul de profit ºi pierdere;

l Existã un ghid nou referitor la clasificarea ºiîncadrarea activelor, datoriilor ºi instrumentelorde capital propriu achiziþionate într-o combinarede întreprinderi, pe baza condiþiilor care existã ladata achiziþiei, cu excepþia contractelor de leasingºi a contractelor de asigurãri;

l Noile standarde conþin solicitãri suplimentare deprezentãri de informaþii.

Legat de IFRS 3 „Combinãri de întreprinderi” (revi-zuit), suplimentul electronic aferent lunii ianuarieconstã într-un material de tipul „Cele mai frecventeîntrebãri ºi rãspunsuri” care oferã soluþii la unele din-tre cele mai problematice aspecte ce pot apãrea caurmare a revizuirii standardului IFRS 3.

În cadrul acestui material se încearcã soluþionareaunor aspecte ca:

- Este adevãrat cã anumite combinãri de întreprin-deri vor avea ca rezultat câºtiguri în contul deprofit ºi pierdere?

- Tipul consideraþiei (plata efectuatã pentru achiziþiaunei întreprinderi) afecteazã proporþia de recu-noaºtere a fondului comercial?

- Cum se evalueazã fondul comercial în condiþiilestandardului IFRS 3 revizuit?

- Care este efectul aplicãrii metodei recunoaºteriiintegrale a fondului comercial?

- Ce se întâmplã, în condiþiile prevederilor nouluistandard IFRS 3, în cazul în care interesele mino-ritare sunt cumpãrate sau vândute?

- Este necesarã retratarea tranzacþiilor recunoscuteanterior, ca urmare a revizuirii standardului IFRS 3?

u IASB a publicat un amendament la IFRS 2 „Plãþibazate pe acþiuni”.

Richard Davis, specialist PwC, constatã cã „amenda-mentul adus standardului IFRS 2 limiteazã condiþiilede intrare în drepturile conferite de un acord de plãþipe bazã de acþiuni, la condiþii legate de servicii (carestipuleazã ca cealaltã parte contractualã sã finalizezeo perioadã specificatã de servicii) ºi condiþii de perfor-manþã (care cer îndeplinirea anumitor obiective deperformanþã, cum ar fi o creºtere specificatã a profitu-lui entitãþii în cursul unei perioade de timp specifi-cate)”.

Amendamentul se va aplica pentru perioadele cuîncepere la sau dupã 1 ianuarie 2009, fiind permisãaplicarea anterior acestei date.

476/2008

IFRS News

u Dupã o lungã perioadã de aºteptare, în data de14 februarie a.c., IASB a publicat amendamentela standardele IAS 32 „Instrumente financiare:Prezentare” ºi IAS 1 „Prezentarea situaþiilorfinanciare”, amendamentele având ca scop ame-liorarea relevanþei ºi înþelegerii tratamentelorcontabile aferente anumitor categorii de instru-mente financiare prevãzute de IAS 32.

Amendamentul adus standardelor menþionate con-duce la schimbãri în clasificarea anumitor instru-mente calificate, din categoria de datorii financiare, încategoria instrumentelor de capitaluri proprii.

Amendamentul se va aplica pentru perioadele cuîncepere la sau dupã 1 ianuarie 2009, fiind permisãaplicarea anterior acestei date.

Expuneri de proiecteu IASB a lansat o expunere de proiect referitor la

propuneri de amendare a standardelor IFRS 1„Adoptarea pentru prima datã a StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã” si IAS27 „Situaþiile financiare consolidate ºi indivi-duale”. Amendamentele propuse a fi aduse aces-tor standarde se referã în primul rând la cerinþepentru situaþiile financiare individuale ale socie-tãþii-mamã.

Michelle Orozco din echipa Global ACS Central ex-plicã propunerile de amendare cuprinse în expunereaIASB, pentru care s-au aºteptat comentarii pânã ladata de 26 februarie a.c.

Printre alte propuneri de amendare, proiectul ia înconsiderare situaþia reorganizãrilor din cadrul unuigrup de societãþi, când o societate nou-înfiinþatã esteinclusã în grup ºi devine proprietarã a societãþii-mamã existente anterior.

Expunerea de proiect propune ca noua societate-mamã sã evalueze costul acestei investiþii, prin uti-lizarea valorilor contabile ale capitalurilor proprii,activelor ºi datoriilor existente în situaþiile financiareindividuale ale societãþii-mamã anterioare, de la dataînfiinþãrii noii societãþi-mamã.

u O altã expunere de proiect lansat de IASB înluna ianuarie a acestui an se referã la publicareastandardului „Contracte de asociere”, care sãînlocuiascã standardul IAS 31 „Interese înasocierile în participaþie”.

Acest proiect se înscrie pe linia obiectivelor cuprinseîn memorandumul de înþelegere, încheiat între orga-nismul internaþional IASB ºi organismul omologamerican FASB, cu privire la realizarea convergenþeidintre IFRS ºi standardele americane US GAAP.

Michael Stewart, director în cadrul echipei PwCGlobal ACS Central menþioneazã cã „principiul debazã cuprins în proiectul de standard este acela cãpãrþile dintr-un contract de asociere recunosc drep-turile ºi obligaþiile ce le revin în cadrul contractuluiîncheiat.” In consecinþã, proiectul de standard se con-centreazã asupra recunoaºterii activelor ºi datoriilorde cãtre pãrþile contractuale.

Specialistul PwC identificã douã modificãri esenþialepropuse de proiectul de standard, ºi anume:

- eliminarea metodei consolidãrii proporþionale uti-lizate în cazul entitãþilor controlate în comun. Caurmare, entitãþile care în prezent utilizeazã metodaconsolidãrii proporþionale pentru entitãþile contro-late în comun vor trebui sã utilizeze, în condiþiilepublicãrii noului standard, metoda capitaluluipropriu.

Aceastã modificare se aºteaptã sã creascã comparabi-litatea dintre entitãþi, ca urmare a eliminãrii posibili-tãþii de alegere a politicii contabile.

De asemenea, modificarea va avea un impact impor-tant asupra contului de profit ºi pierdere ºi a bilanþu-lui întocmite de anumite entitãþi.

- a doua modificare propusã constã în introducereaunei abordãri diferite pentru contabilitatea con-tractelor de asociere.

Proiectul de standard considerã cã în cadrul unui con-tract de asociere se pot regãsi caracteristici ale maimultor subtipuri de contracte de asociere; de exem-plu, se pot regãsi active controlate în comun ºi entitãþicontrolate în comun.

Într-un astfel de caz, pãrþile contractului de asocierevor contabiliza mai întâi activele ºi datoriile aferenteactivelor controlate în comun, iar pentru contabi-lizarea pãrþii reprezentând entitãþi controlate încomun din cadrul contractului de asociere vor utilizametoda valorii reziduale în capitalurile proprii.

Michael Stewart concluzioneazã cã „principiul debazã al proiectului de standard, respectiv urmãrireafondului economic ºi contabilizarea activelor ºi

48

Revista presei strãine

datoriilor care rezultã dintr-un contract de asociere,mai degrabã decât respectarea cu stricteþe a formeijuridice este o direcþie corectã adoptatã de IASB”.

Puncte de vedere – IFRIC 12„Contracte de servicii

de concesionare”u Interpretarea IFRIC 12 „Contracte de servicii de

concesionare” a fost publicatã în noiembrie 2006ºi este în vigoare începând cu 1 ianuarie 2008.

Peter Hogarth – Partner Global ACS explicã în publi-caþia lunii februarie a.c. care sunt implicaþiile aplicãriiacestei interpretãri pentru entitãþile care opereazã înUniunea Europeanã.

Interpretarea IFRIC 12 se adreseazã contabilizãrii con-tractelor de servicii de concesionare, de cãtre opera-torii din sectorul privat. IFRIC 12 cere ca infrastruc-tura construitã sau îmbunãtãþitã în cadrul unui con-tract de servicii de concesionare sã fie contabilizatã fieca un activ financiar, fie ca un activ necorporal.

Astfel, un operator recunoaºte un activ financiar înmãsura în care acesta are un drept contractual necon-diþionat de a primi numerar sau alt activ financiar.

Un operator recunoaºte un activ necorporal dacãacesta primeºte un drept (o licenþã) de a percepeîncasãri de la utilizatorii serviciului public.

Adoptarea acestei interpretãri la nivelul UniuniiEuropene a ridicat o serie de probleme din parteastatelor membre.

Pânã la aceasta datã, IFRIC 12 nu a fost încã aprobatãde Comisia Europeanã ºi existã semnale cã aceasta arputea sã nu fie adoptatã nici în viitor.

Dupã cum se cunoaºte, entitãþile europene listate tre-buie sã întocmeascã situaþii financiare consolidateprin utilizarea IFRS adoptate la nivelul UniuniiEuropene, ceea ce înseamnã cã standardele emise deIASB trebuie sã fie „aprobate”, înainte de a putea fiutilizate la nivel european.

În cadrul procesului de adoptare, Comisia Europeanãa iniþiat o analizã a efectelor acestei interpretãri.Analiza îmbracã forma unui scurt chestionar, aºa cums-a mai practicat anterior cu ocazia adoptãrii altorstandarde internaþionale la nivelul Uniunii Europene.

Prin aceastã analizã, Comisia Europeanã doreºte sãcunoascã punctele de vedere ale utilizatorilor de situ-aþii financiare, precum ºi cele ale preparatorilor desituaþii financiare.

Comentariile au putut fi transmise Comisiei Euro-pene pânã la data de 25 ianuarie a.c., iar PeterHogarth apreciazã cã „va fi foarte interesant de observatdacã respondenþii au urmãrit în special specificul inter-pretãrii sau au fost mai interesaþi de beneficiile procesuluide aliniere a standardelor adoptate în UE la standardeleemise de IASB”.

Diverseu În cadrul unei mese rotunde organizate recent de

Comisia de Valori Mobiliare din America (SEC –Security Exchange Commission) s-a discutatdacã companiilor americane ar trebui sã li se per-mitã sã întocmeascã situaþii financiare în confor-mitate cu Standardele Internaþionale de RaportareFinanciarã emise de IASB. La masa rotundã auparticipat analiºti, investitori, organisme de regle-mentare, preparatori de situaþii financiare, audi-tori, comisari ai SEC, precum ºi alte pãrþi intere-sate.

Scopul acestei mese rotunde a fost acela de a câºtiga omai bunã înþelegere asupra impactului IFRS în lumeaîntreagã, inclusiv a impactului pe care acestea l-aravea pe piaþa americanã.

Principalul beneficiu pe care l-au obþinut investitoriieuropeni odatã cu adoptarea începând cu anul 2005 aIFRS în Uniunea Europeanã a constat în creºtereacomparabilitãþii, dincolo de graniþele naþionale.

Trecerea la IFRS în S.U.A. ar putea ajuta doar laîmbunãtãþirea comparabilitãþii globale a companiilor.Participanþii la masa rotundã au cãzut de acord cãintroducerea unui alt set de standarde în S.U.A. arputea cauza confuzii pe piaþã, dar aceasta reprezintão îngrijorare pe termen scurt.

Investitorii evalueazã deja companiile prin utilizareaunui sistem multiplu de standarde atât în S.U.A., câtºi atunci când investesc la nivel internaþional.

În consecinþã, trecerea la raportarea conform IFRS înspaþiul american reprezintã un obstacol care a fostdeja depãºit cu succes de cãtre unele pãrþi implicate.

496/2008

IFRS News

Posturile de televiziune TVR - pro-gramul 1 ºi ProTv, precum ºi RadioRomânia Actualitãþi au prezentatlucrãrile Conferinþei, ilustrate cusuccinte interviuri ºi declaraþii alepreºedintelui CAFR, prof.univ.dr.Ion MIHÃILESCU; a fost, de ase-menea, marcat momentul semnãriiMemorandumului privind colabo-rarea pentru pregãtirea continuã aauditorilor financiari, de cãtre pre-ºedintele CAFR ºi Gillian BALL,preºedintele ACCA.

În Jurnalul Naþional, sub semnãtu-ra Danielei Ivan, a apãrut un articolîn care se scrie, printre altele:„Auditorul financiar este profe-sionistul de care nici un investitorserios nu se poate lipsi atunci cândvrea sã afle care este starea finan-ciarã a unei companii.

Globalizarea a avut un impact ma-jor asupra profesiei ºi a condus lanecesitatea introducerii unor stan-darde de audit valabile oriunde înlume. «O companie multinaþionalã

trebuie sã aibã raportãrile contabileºi de audit fãcute dupã aceleaºi me-tode ºi proceduri, întrucât contabi-litatea este o limbã unicã» – a pre-cizat prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,preºedintele CAFR, care a explicatºi cã din anul 2009 se vor adoptastandarde unice la nivel mondial.“

Un amplu interviu cu prof.univ.dr.Ion Mihãilescu pentru ziarul Fi-nanciarul a realizat jurnalistul DanBuruianã, sub titlul „Românilor nule place sã fie controlaþi sau su-pravegheaþi“. În acest material sunttrecute în revistã principalele reali-zãri ale profesiei ºi, implicit, aleCamerei, mãsurile întreprinse pen-tru dezvoltarea pregãtirii continuea auditorilor ºi pentru asigurareacalitãþii misiunilor de audit, dupãcare sunt punctate noutãþile pe carele aduc în legislaþia românã proiec-tul Legii auditului statutar, precumºi înfiinþarea entitãþii de suprave-ghere a profesiei. Rãspunzând la oîntrebare legatã de preocupãrileCamerei pentru dezvoltarea coope-rãrii profesionale pe plan inter-naþional, prof.univ.dr. Ion Mihãiles-cu a precizat:

„Odatã cu intrarea României în UE,practic, auditorii români au devenitauditori europeni. Principala pre-ocupare a CAFR a fost îndreptatãpentru crearea condiþiilor pentru caauditorul român sã fie recunoscutca auditor european. In acest scop,pe de o parte, s-a acþionat pentruimplicarea profesiei române înactivitatea internaþionalã. CAFRare în prezent statutul de membrual FIDEF – Federaþia Internaþionalãa profesioniºtilor contabili franco-foni, de membru asociat al IFAC –Federaþia Internaþionalã a Conta-bililor, care dã linia ºi standardeleprofesiei pe plan mondial. Deasemenea, CAFR are stabilite relaþiide colaborare cu numeroase orga-nisme profesionale de profil dinþãri europene ºi are depuse dosarede aderare la IFAC – în calitate demembru cu drepturi depline, pe

50

Revista presei române

Comentarii ºi interviuri la Conferinþa internaþionalã

Auditorul transfrontalier:profesionalism ºi independenþã

- 11 aprilie 2008 -

În ultima perioadã, în presa scrisã, la radio ºi televiziunes-a vorbit mai intens despre activitatea auditorilor finan-ciari români ºi a organismului profesional care-i reprezin-tã - Camera Auditorilor Financiari din România. Aceastãfrecvenþã remarcabilã cu care profesioniºtii în audit finan-ciar au intrat în atenþia opiniei publice se explicã, pe de oparte, prin prisma interesului faþã de prefacerile aºteptateodatã cu intrarea în vigoare a Directivei 43/2006 a CE,concretizatã în România prin noua Lege a audituluistatutar ºi înfiinþarea organismului naþional de suprave-ghere a auditului. Pe de altã parte, dar ºi în acest context,se cuvine remarcatã iniþiativa organizãrii de cãtre CAFRa Conferinþei internaþionale cu tema „Auditorul trans-frontalier: profesionalism ºi independenþã“, la careau participat surprinzãtor de mulþi jurnaliºti pentru uneveniment profesional „de niºã“.

care o vom obþine anul acesta, ºi laFederaþia Europenã a Contabililor(FEE)“

Într-un numãr prealabil publicãriiinterviului, în ziarul Financiarul,sub aceeaºi semnãturã, s-a pututciti o informaþie despre desfãºu-rarea Conferinþei internaþionale.

În articolul pe tema Conferinþeiinternaþionale organizate de CAFR,din Tribuna economicã, se remarcãfaptul cã, aºa cum a reieºit dinlucrãri, manifestarea „a avut sco-pul de a marca progresele fãcute deprofesie, momentul atins de aceas-ta pe drumul afirmãrii europene ºiinternaþionale, dar în acelaºi timpsã faciliteze un schimb de idei, debune practici, evidenþierea unorcerinþe actuale ºi a tendinþelor peplan internaþional. Temele supusedezbaterii s-au referit la: pregãtireaprofesionalã a auditorilor; asigu-rarea calitãþii activitãþii de audit;guvernanþa corporativã ºi organis-mele de supraveghere publicã;etica profesionalã – independenþaauditorilor. Opiniile ºi soluþiiledesprinse din lucrãrile seminaruluivor fi promovate în organizareaactivitãþilor viitoare“.

Interviul realizat de Sorina Voica cupreºedintele CAFR, prof.univ.dr.Ion Mihãilescu, pentru publicaþiaelectronicã Afacerea a Camerei deComerþ ºi Industrie a municipiuluiBucureºti, marcheazã prezenþa lalucrãri a unor importante persona-litãþi din partea unor organismeprofesionale europene sau franco-fone, printre care Jean Precourt,preºedinte FIDEF, Douglas Nesbit,vicepreºedinte al Institutului Con-tabililor Autorizaþi din Scoþia, JaninAudas, preºedinte CATC, din Fran-þa ºi Brigitte Guillebert, director de-legat CNCC, din Franþa. Astfel,preºedintele CAFR este întrebatdacã se poate vorbi cu adevãratdespre independenþã, transparenþã

ºi, mai ales, despre accesul la unaudit de calitate, în condiþii simi-lare cu cele pe care le are o firmã laLondra sau la Bruxelles ?

„Auditul financiar, pretutindeni înlume, deci ºi în România îºi desfã-ºoarã misiunile în slujba interesuluipublic. ªi, regulile jocului sunt ace-leaºi ºi la Bucureºti ºi la Londra ºila Bruxelles. În condiþiile respec-tãrii rigorilor Standardelor Interna-þionale de Audit ºi a Codului etic,auditorii români au garantat cadrulpentru independenþã, transparen-þã, care, dublate de profesionalism,oferã premisele efectuãrii unuiaudit de calitate. Dar ºi la Bucu-reºti, ca ºi la Bruxelles sau Londrapiaþa auditului financiar este supu-sã regulilor concurenþei. O repu-taþie bunã se câºtigã cu muncã ºi sepierde uºor. De aceea, organismulprofesional - Camera AuditorilorFinanciari din România – ºi-a creatun departament care monitori-zeazã atent ºi riguros modul în careauditorii financiari îºi îndeplinescobligaþiile ºi se manifestã ca profe-sioniºti eficienþi, independenþi ºiresponsabili. ªi trebuie sã spun cã –pânã în prezent, spre onoarea audi-torilor financiari români – nu s-ausesizat abateri semnificative de laregulile profesiei. Deci, cei intere-saþi de rapoartele de audit – guver-nanþa entitãþii, bãnci, finanþatori,investitori, parteneri comerciali – lepot consulta cu încredere. Dar ºifirmele europene de audit potopera în România, concurenþa fiindºi mai semnificativã.

Problema de cea mai mare actuali-tate cu care se confruntã CameraAuditorilor Financiari din Româ-nia, dar nu numai ea, ci în ansam-blu sistemul instituþional – respec-tiv, Consiliul Contabilitãþii ºi Ra-portãrilor Financiare, MinisterulEconomiei ºi Finanþelor, Guvernul,precum ºi cel legislativ – Parlamen-

tul - o reprezintã implementareaDirectivei 43/2006 a CE, care pre-vede noi reguli pentru suprave-gherea profesiei de audit financiarºi care urmeazã sã intre în vigoareîn toate statele UE pânã la 28 maia.c. Practic, pânã la acea datãurmeazã sã fie adoptatã Legeaauditului statutar, dupã care –vreme de ºase luni, CAFR îºi vaadapta toate normele legislativepentru a le pune de acord cu noualege. De asemenea, urmeazã ca, lanivel naþional, sã se constituie unorganism independent de suprave-ghere a profesioniºtilor în audit,care are rolul de a veghea ºi maimult la respectarea regulilor profe-siei pentru asigurarea indepen-denþei, a transparenþei ºi profesio-nalismului în misiunile de audit.

În fine, jurnalistul întreabã dacã s-au detectat ingerinþe politice înmunca auditorilor, având în vederegreutatea cuvântului pe care îl auauditorii în promovarea unorproiecte de finanþare europeanãmai ales acum, în plin an electoralºi cum se pot combate asemeneaingerinþe ?

„Se cuvine sã facem o diferenþiereîntre organismul profesional – careare rolul de a reprezenta intereseleauditorilor financiari ºi care nu arenici un mijloc de a-i influenþa învreun fel pe aceºtia - ºi membriiCamerei, care îºi desfãºoarã activi-tatea absolut independent, fiindsupuºi numai cerinþelor etice, for-mulate clar în Codul etic IFAC,adoptat integral de noi. Dacã s-arîntâmpla cumva ca un auditorfinanciar sã abdice de la aceste re-guli, fie sub influenþe politice saude altã naturã, el s-ar situa implicitîn afara profesiei ºi ar deveni pasi-bil de sancþiunile dure prevãzutede lege ºi de normele pe care noi le-am adoptat. Trebuie sã spun însã,rãspunzând direct la întrebarea

516/2008

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

dvs., cã pânã în prezent nu s-auconstatat abateri etice generate deingerinþe politice în activitatea deauditor financiar, iar noul sistem desupraveghere instituit prin Direc-tiva 43/2006/CE va da un plus deîncredere cã anul electoral va rãmâ-ne în sfera politicului, fãrã a aducevreo atingere profesiei noastre“.

Tot în Afacerea, într-un numãrulterior, sub titlul „Revoluþie înaudit“ Sorina Voica noteazã:

Profesia de audit financiar se aflã înpragul unor schimbãri revoluþiona-re. Aceastã revoluþie cuprinde noireguli de supraveghere a auditului,ce derivã din implementarea Dir-ectivei 43/2006 a CE, care urmeazãsã intre în vigoare în toate stateleUE pânã la 28 mai a.c. Aceasta în-seamnã cã, practic, pânã la acea da-tã urmeazã sã fie adoptatã Legeaauditului statutar, dupã care - vre-me de ºase luni, Camera Auditori-lor Financiari din România îºi vaadapta toate normele legislativepentru a le pune de acord cu noualege.

De asemenea, la nivel naþional, seva constitui un organism indepen-dent de supraveghere a profesioniº-tilor în audit, care are rolul de a ve-ghea ºi mai mult la respectarea re-gulilor de conduitã, etice ºi profesio-nale ale auditorilor financiari. Tot înacest context, se va crea ºi registrulpublic al auditorilor ºi se va înfiinþaorganismul de supraveghere pri-vind calitatea acþiunilor de audit.

„Practic toate sesizãrile în legãturãcu modul de realizare a unui auditse vor adresa acestui mecanism,care va rãspunde prompt - pentruevitarea fraudelor“, a afirmatprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºe-dinte al Camerei Auditorilor Finan-ciari din România.

Noile reglementãri sunt aºteptatesã fie adoptate prin ordonanþã de

guvern, a spus preºedintele CAFR,în cadrul seminarului profesionalinternaþional cu tema Auditorultransfrontalier: profesionalism ºiindependenþã, organizat în Capi-talã în preziua Conferinþei anuale aCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, anunþatã într-un numãranterior al publicaþiei Afacerea.

„Odatã cu intrarea României înUniunea Europeanã, practic, audi-torii români au devenit auditorieuropeni. Principala preocupare aorganismului profesional - CameraAuditorilor Financiari din România- a constituit-o crearea condiþiilorpentru ca auditorul financiar ro-mân sã fie cunoscut ºi recunoscutca auditor european. În acest scop,pe de o parte, s-a acþionat pentruimplicarea profesiei române în ac-tivitatea internaþionalã. CAFR areîn prezent statutul de membru alFIDEF - Federaþia Internaþionalã aprofesioniºtilor contabili franco-foni, de membru asociat al IFAC -Federaþia Internaþionalã a Contabi-lilor, care dã linia ºi standardeleprofesiei pe plan mondial. De ase-menea, CAFR are stabilite relaþii decolaborare cu numeroase organis-me profesionale de profil din þãrieuropene ºi are depuse dosare deaderare la IFAC - în calitate demembru cu drepturi depline ºi laFederaþia Europeanã a Contabililor.

Pe de altã parte, concomitent cuprocesul de implementare în eco-nomia româneascã a standardelorinternaþionale de raportãri finan-ciare - IFRS, a directivelor europeneîn materie ºi cu adoptarea de cãtreCAFR a standardelor internaþiona-le de audit ºi a Codului etic IFAC,s-a desfãºurat o structurare adec-vatã a pregãtirii stagiarilor în acti-vitatea de audit financiar ºi o inten-sã pregãtire a tuturor auditorilorfinanciari, astfel încât fiecare dintreaceºtia sã aibã ºansa derulãrii misi-

unilor lor de audit la nivelul aces-tor exigenþe europene ºi interna-þionale. Profesia de auditor finan-ciar în România a apãrut ca o nece-sitate obiectivã, pe mãsura creãrii ºiconsolidãrii economiei de piaþã. Înîntreaga lume, iar acum ºi la noi,auditorul financiar este profesio-nistul de care orice investitor im-portant nu se poate lipsi. De peurma rezultatelor sale beneficiazã,deopotrivã, guvernanþa corpora-tivã, clienþii entitãþilor economicesupuse auditãrii, bãncile, analiºtiieconomici, mass-media ºi, nu înultimul rând, statul.

Apariþia ºi reglementarea profesieide auditor financiar este strânslegatã de crearea, în urmã cu optani, a Camerei Auditorilor Finan-ciari din România - care în prezentnumãrã peste 2.400 membri persoa-ne fizice ºi 770 persoane juridice.

Invitat împreunã cu o serie de pro-fesioniºti europeni la Conferinþainternaþionalã organizatã de CAFR,Pal Lakatos, reprezentant al Came-rei Auditorilor din Ungaria, adeclarat pentru Afacerea:

„Apreciem în mod deosebit bogatatradiþie a auditorilor români ºi sun-tem foarte bucuroºi cã profesio-niºtilor în audit din þãrile noastre lise deschid perspectivele de a seîntrajutora ºi de a se sprijini reci-proc în folosul dezvoltãrii comune.Din punctul nostru de vedere, alCamerei Auditorilor din Ungaria,este un mare avantaj, având în ve-dere mai ales argumentul veci-nãtãþii noastre: multe lucruri suntsimilare - parteneriatul în cadrulUE, ca ºi parteneriatul dintre celedouã Camere ale Auditorilor. Prac-tic, oamenilor de afaceri din þãrilenoastre le va fi mai uºor sã cola-boreze, sã facã afaceri împreunã, sãcreeze societãþi mixte.

Este adevãrat cã relaþiile financiare,comerciale ºi de investiþii se vor

52

Revista presei române

consolida, cu atât mai mult cu câtîntre auditorii români ºi unguri sevor crea relaþii de cooperare din ceîn ce mai strânse“.

„Toþi avem nevoie de audit” – estetitlul interviului acordat de prof. univ.dr. Ion MIHÃILESCU, preºedinteleCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, publicaþiei Afacerea.

La întrebarea dacã se poate vorbidespre o rivalitate între princi-palele organisme ale experþilorcontabili din România, CameraAuditorilor Financiari din Româ-nia ºi Corpul Experþilor Contabili,interlocutorul spune:

„Nu existã rivalitate, pentru cã ri-valitatea se naºte când douã saumai multe persoane aleargã dupã osingurã þintã. În ceea ce ne priveºte,þintele sunt diferite. De unde s-aunãscut diferendele, dacã am puteaspune aºa? În 1999, Banca Mon-dialã a obligat guvernul Românieisã ia mãsuri de organizare a activi-tãþii de audit. Corpul Experþilorîncerca sã înfiinþeze o camerã îninteriorul CECCAR, ceea ce re-prezenta o iniþiativã de separare aexperþilor contabili de auditori,printr-un examen, iniþiativã confor-mã cu reglementãrile timpului. Gu-vernului i s-a impus însã sã înfi-inþeze prin lege aceastã Camerã, iarCorpul Experþilor a pierdut activi-tatea de audit financiar din porto-foliu. Oamenii au plecat ºi s-auprezentat la examen la CameraAuditorilor Financiari. S-a susþinutatunci cã este o mãsurã guverna-mentalã, o naþionalizare, o imixti-une a Guvernului în treburile uneiprofesii liberale, independente.CAFR era condusã de profesioniºti,care aveau însã ºi funcþii politice ºiatunci, s-a spus cã este o Cãmãruþãguvernamentalã, cã a fost confiscatauditul în România! Ulterior, s-aînfiinþat Camera ConsultanþilorFiscali, care fac expertiza fiscalã.

Alte proteste ! Apoi, CECCAR ar fivrut sã atragã evaluãrile de între-prinderi, de active, de instrumentefinanciare, dar existã ANEVAR,organizaþie profesionalã recunos-cutã pe plan internaþional. CorpulExperþilor Contabili a rãmas cuactivitatea de contabilitate, aceastafiind seva organismului respectiv.

Spun mereu cã auditorul este vâr-ful de lance al profesioniºtilor con-tabili. Contabilul ia informaþiile, leprelucreazã, le înregistreazã, learanjeazã în ordine cronologicã.Informaþiile contabile trebuie agre-gate dupã regulile internaþionale,clasificate, ceea ce este dificil, ope-raþiuni pe care le face expertul con-tabil. Totul se întâmplã însã dupãcum dicteazã managementul. Dareu, în afara entitãþii, care am nevoiede informaþia respectivã, pot sã îlcred pe cel din interior, cã infor-maþia prelucratã de el este credibilãºi rezonabilã? Nu ! Atunci intervineauditul. Auditorul ia produsul finital expertului contabil, adicã rapor-tarea financiarã, ca materie primã,o analizeazã dupã standardeleinternaþionale ºi dupã codul deeticã. Auditorul dã culoare, acordãcredibilitate ºi spune dacã datelesunt sau nu conforme cu sistemulde referinþã-sistemele de contabili-tate, standardele internaþionale.

În final, noi Camera AuditorilorFinanciari din România (CAFR) amtrimis urmãtorul model de pace: sãdãm împreunã cu CECCAR exa-men de admitere pentru stagiaturãcare dureazã trei ani, cu o tematicãaleasã în comun. În primul an seface stagiul de pregãtire teoreticã;fiecare îºi declarã opþiunea; în anii2 ºi 3 se face practicã la un cabinetde expertizã contabilã, respectiv deauditor. Dacã în anul 2 cineva vreasã treacã de la un domeniu la altul,se poate, prin suportarea unordiferenþe. La finele anului 3 se dãexamen. Dacã expertul contabil se

rãzgândeºte ºi vrea sã devinã audi-tor, trebuie sã mai facã ºase luni sauun an de practicã.

Rãspunzând la o altã întrebare,referitoare la drumul profesiei înanul 2005, preºedintele Ion MI-HÃILESCU a declarat cã la recentaConferinþã a CAFR s-a pus temeliaunei construcþii noi în materie deaudit financiar, mai ales cã în acestan se implementeazã noua Direc-tivã europeanã 43. Auditorii tre-buie sã aibã o pregãtire continuã, ocapacitate profesionalã foarte ridi-catã, ceea ce înseamnã absolvirea a40 de ore de cursuri ºi alte forme depregãtire, un sistem de seminariietc.

Competenþa profesionalã nu poatefi obþinutã fãrã pregãtire continuã.Trebuie sã fii mereu în actualitate.Auditorii nu sunt subordonaþi niciunui organism. Organismul trebuiesã fie un sprijin pentru auditor.Dacã eºti auditor ºi aparþii unuiorganism naþional, membru al unuiorganism internaþional, eºti recu-noscut ºi de strãinatate. Directivaeuropeanã 43 spune cã în interiorulþãrilor semnatare ale Tratatului eu-ropean, auditorii se recunosc întreei. E firesc deci ca, în condiþiile UE,sã avem deschidere în aceastã pri-vinþã.

„Vã rog sã ne spuneþi, cine are defapt nevoie de audit ?“, este între-bat în final preºedintele CAFR

„Toþi au nevoie de audit. Toþi con-sumatorii de informaþii care vor sãia decizii, privind speculaþiile pebursã, orice cetãþean care vrea sãvadã dacã taxarea se face corespun-zãtor, bãncile, dacã dau sau nucredit, firmele de asigurãri. Toþi aunevoie de audit.

Prin rapoartele de audit aleentitãþilor, noi, auditorii spunemscurt dacã informaþiile sunt con-forme cu cadrul de raportare finan-ciarã.“

536/2008

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

u Comunicat privind anunþurileînºelãtoare de prestare a serviciilorde audit financiar

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Româ-nia (CAFR) informeazã persoanele interesate cã auapãrut o serie de anunþuri în presã, pe internet etc.prin care se oferã servicii de audit financiar de cãtrepersoane care nu au nici dreptul legal ºi nici compe-tenþa de a presta astfel de servicii. Angajarea unorastfel de persoane/firme trebuie evitatã, serviciilefiind prestate prin uzurparea calitãþii de auditorfinanciar.

Menþionãm cã acordarea codului CAEN aferent drep-tului de a presta servicii de audit financiar esterestricþionat de obþinerea unei autorizaþii prealabilede la CAFR, iar aceastã autorizaþie nu se acordã, con-form legii, decât membrilor acesteia.

Astfel, conform legii, doar auditorii financiari, mem-bri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, audreptul legal de a desfãºura activitãþi de audit finan-ciar sau conexe acestuia, conform Art. 1 al OUG75/19991: „Prezenta ordonanþã de urgenþã constituiecadrul juridic pentru organizarea activitãþii de auditfinanciar ºi reglementarea exercitãrii independente aprofesiei de auditor financiar de cãtre persoanele careau dobândit aceastã calitate în condiþiile prevãzute deprezenta ordonanþã de urgenþã”.

Angajarea unui auditor financiar se poate face înbaza Registrului auditorilor financiari: „Auditoriifinanciari activi ºi nonactivi, persoane fizice ºijuridice, vor fi înscriºi în Registrul auditorilor finan-ciari, care va fi publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, ºi va fi actualizat anual cu modi-ficãrile intervenite.”2

Registrul poate fi consultat ºi pe site-ul Camerei, laadresa http://www.cafr.ro/index.jsp?page=mem-ber_cafr. Orice altã persoanã care oferã servicii deaudit financiar în condiþii nelegale ºi prin exercitareailegalã a profesiei de auditor financiar, prin uzurparede calitãþi oficiale, este pasibil sã facã obiectul uneiplângeri penale, conform art. 240 Cod Penal.

Mai mult decât atât, un astfel de serviciu prestat deneprofesioniºti poate aduce prejudicii economiceextrem de serioase celor care se bazeazã pe un aºa-numit raport de audit financiar, neconform cu stan-dardele aplicabile în domeniu3. Standardele inter-naþionale de audit nr. 700 ºi 710 privind Raportul

auditorului independent (care trateazã forma ºiconþinutul raportului de audit, care se vor adapta înfuncþie de concluziile la care ajunge auditorul în bazaprobelor colectate pe parcursul angajamentului) sepot consulta gratuit pe site-ul Camerei.4

Auditorii financiari pot presta ºi alte tipuri de serviciiprofesionale, cu respectarea prevederilor legale dindomeniu. Orice alte elemente de raportare, pentruangajamente cu scop special sau de altã naturã, suntprevãzute, de asemenea, în standardele de audit.5

Ca urmare a reglementãrilor din domeniu ºi a faptu-lui cã auditul financiar este, în primul rând, un servi-ciu în interesul publicului larg, membrii CAFR suntobligaþi sã menþinã un nivel ridicat de calitate a ser-viciilor oferite ºi sã respecte deontologia profesio-nalã.

Pânã la acest moment nu s-au constat abateri alemembrilor CAFR de la Codul de Eticã aplicabil în cepriveºte publicitatea sau deontologia profesionalãînsã, pentru a descuraja orice fel de încercãri în acestsens, vã rugãm ca, în mãsura în care constataþi cã seoferã servicii de audit de natura urmãtoare: „dauraport de audit în trei zile” sau „garantez opinie fãrãrezerve” sau preþuri stabilite în funcþie de naturaopiniei sau de performanþele întreprinderii auditate,sau alte asemenea cazuri/speþe, sã ne anunþaþi peadresa de e-mail cafr@cafr.ro pentru a declanºa proce-dura de investigaþie ºi a adopta mãsurile care seimpun.

Modalitatea principalã de stabilire a onorariilor6 con-stã în multiplicarea numãrului de ore necesar pentrumisiune cu tarifele orare practicate de cãtre fiecarecabinet de audit în parte, depinzând, aºadar, de mãri-mea companiei ºi de complexitatea activitãþii acesteia.

În nicio situaþie nu este permis ca onorariul pentruserviciile de audit financiar sã depindã de profit,rentabilitate, capacitate de platã, natura opiniei dinraport sau alte asemenea elemente.7

Serviciile de audit financiar sunt deosebit de com-plexe, iar emiterea unei opinii nu se poate face decãtre oricine, de pe o zi pe alta sau la un preþ modic,deoarece sunt necesare probe de audit suficiente ºiadecvate, obþinute prin aplicarea procedurilor deaudit cerute de standardele în domeniu.

Procedurile de audit care se cer a fi puse în practicãsunt numeroase ºi standardele privind calitatea audi-tului cer o documentare extrem de serioasã în ceea ce

54

Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din România

priveºte aplicarea acestora, costul realizãrii unei misi-uni de audit financiar de o calitate adecvatã putând fidestul de ridicat.

Sperãm cã aceste informaþii vã vor fi de folos, avândîn vedere cã urmeazã ca în scurt timp sã sedeclanºeze procedurile pentru licitaþiile de con-tractare a serviciilor de audit al situaþiilor financiare

aferente anului 2008. Consiliul Camerei AuditorilorFinanciari din România, precum ºi aparatul executival acesteia vã stau la dispoziþie pentru orice altelãmuriri legate de specificul activitãþii de audit finan-ciar.

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din România

556/2008

Din activitatea CAFR

1. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 75/1999, publi-catã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256din 4 iunie 1999 a fost aprobatã cu modificãri ºi com-pletãri prin Legea nr.133/2002, publicatã în MonitorulOficial al României, partea I, nr. 230 din 5 aprilie 2002ºi a mai fost modificatã ºi completatã prin OrdonanþaGuvernului nr. 67/2002, aprobatã cu modificãri ºi com-pletãri prin Legea nr. 12/2003 publicatã în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 38 din 23 ianuarie2003. se poate consulta pe site-ul Camerei, la adresahttp://www.cafr.ro/index.jsp?page=laws&categoryID=35.

2. Conform OUG 75/1999 art. 31 alin. (1)

3. Informãm orice utilizator interesat cã, în conformitate cuart. 2 al OUG 75/1999, „Auditul financiar reprezintãactivitatea de examinare, în vederea exprimãrii de cãtreauditorii financiari, a unei opinii asupra situaþiilorfinanciare, în conformitate cu standardele de audit,armonizate cu standardele internaþionale de audit ºiadoptate de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia[…].”

4. http://www.cafr.ro/index.jsp?page=standarde_2006&

catID=2

5. Standardele de audit care au fost adoptate, conform legii,prin Hotãrârea nr. 81 din 27 martie 2007 a ConsiliuluiCAFR, publicatã în Monitorul Oficial din 24 mai 2007,privind adoptarea Standardelor de Audit 2006 ºi aCodului Etic pentru auditorii profesioniºti. Acestapoate fi descãrcatã de pe site-ul CAFR, de la adresahttp://www.cafr.ro/index.jsp?page=laws&categoryID=5&pageNr=2.

6. Codul Etic pentru profesioniºtii contabili are o serie deprevederi privind stabilirea onorariilor – secþiunile 240,290 º.a. Codul se poate consulta la http://www.cafr.ro/index.jsp?page=standarde_2006.

7. Pentru a avea un punct de pornire, informãm persoaneleinteresate cã, încã din martie 2005, Consiliul CAFR aemis „Norme privind numãrul mediu minim de orepentru finalizarea unei misiuni de audit financiar”, acãror aplicare este obligatorie pentru toþi membriiCamerei (Hotãrârea nr. 44 de adoptare a acestor normese poate descãrca de la http://www.cafr.ro/index.jsp?page=laws& categoryID=5&pageNr=4).

Dupã cum au fost informaþi cititorii noºtri în numãrulprecedent al revistei, în timpul Conferinþei interna-þionale cu tema Auditorul transfrontalier: profesio-nalism ºi independenþã, organizat de Camera Audi-torilor Financiari din România, la Bucureºti, la 11aprilie 2008, prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, preºe-dintele CAFR, ºi Gillian BALL, preºedintele ACCA,au semnat un memorandum de înþelegere între celedouã instituþii pentru cooperarea în domeniul pre-gãtirii profesionale continue.

În cele ce urmeazã, vom prezenta, sintetic, detaliiprivind mecanismul de cooperare – cu precizarea cãtoþi cei interesaþi pot gãsi textul integral al memoran-dumului pe site-ul www.cafr.ro

l Cerinþele de pregãtire profesionalã continuã aleACCA

ACCA Realise este schema de vârf în domeniulpregãtirii profesionale continue (CPD) a ACCA. Tutu-ror membrilor ACCA li se cere sã efectueze pregãtireaprofesionalã continuã relevantã pentru a se asigura cãîºi menþin ºi dezvoltã cunoºtinþele ºi aptitudinilenecesare pentru a avea succes în mediul de afaceridinamic ºi solicitant din zilele noastre.

Respectarea cu succes a politicii ACCA cu privire lapregãtirea profesionalã continuã depinde de activi-tatea relevantã, aplicabilã ºi capabilã de a fi susþinutãcu probe cu privire la Pregãtirea profesionalã conti-nuã a membrilor sãi.

u CAFR ºi ACCA coopereazã pentru pregãtirea profesionalã continuã

56

Din activitatea CAFR

l Cerinþa IFAC

ACCA Realise respectã în totalitate Standardul pri-vind pregãtirea profesionalã continuã (Standardul In-ternaþional de Educaþie nr. 7), emis de Federaþia Inter-naþionalã a Contabililor, în care ACCA este membru.

ACCA Realise recunoaºte faptul cã membrii au ne-voie de opþiuni viabile pentru efectuarea pregãtiriiprofesionale continue. Cercetarea extinsã, care a statla baza elaborãrii politicii, a descoperit cã membriidoreau sã îºi efectueze pregãtirea profesionalã conti-nuã într-o varietate de moduri.

Ca rãspuns la aceasta, ACCA Realise a fost astfelîntocmitã încât sã ofere trei cãi diferite de pregãtireprofesionalã continuã.

- Ruta cu unitãþi: pentru cei care îºi planificã sauîºi organizeazã propria pregãtirea profesionalãcontinuã

- Ruta angajatorului: pentru cei care lucreazãpentru o organizaþie care este un angajator apro-bat de ACCA – pentru pregãtirea profesionalã

- Ruta organismului membru al IFAC: Dacã eºtideja membru al unui alt organism membru alIFAC, atunci poþi alege sã urmezi schema depregãtirea profesionalã continuã a acelui orga-nism dacã respectã prevederile StandarduluiInternaþional de Educaþie nr. 7 al IFAC.

Indiferent ce cale alege sã urmeze un membru, aces-tora li se cere sã completeze un formular privindpregãtirea profesionalã continuã pânã la data de 1ianuarie a anului urmãtor din punctul de vedere alPregãtirii profesionale continue. Lor li se va cere, deasemenea, sã pãstreze dovezi conforme cu calea pecare o urmeazã.

l Cerinþele CAFR privind pregãtirea profesionalãcontinuã

Pregãtirea profesionalã a membrilor CAFR, auditorifinanciari se desfãºoarã în conformitate cu cerinþeleStandardelor Internaþionale de Educaþie emise deIFAC, prin programul de pregãtire profesionalã con-tinuã, dar ºi prin participarea la alte cursuri de spe-cialitate.

În cadrul programului de pregãtirea profesionalã con-tinuã, auditorii financiari trebuie sã efectueze anual40 de ore de pregãtire profesionalã, dupã cumurmeazã:

a) 20 de ore structurate;

b) 20 de ore nestructurate.

Pregãtirea profesionalã continuã structuratã include:

a) participarea la cursuri cursurile anuale obligatorii,organizate de cãtre Camerã; programa analiticã ºimodul de organizare a acestor cursuri ºi seminariise stabilesc de cãtre Camerã;

b) participarea la cursurile profesionale organizate deorganismele profesionale din domeniu, pe plannaþional sau internaþional, cu care CAFR are pro-tocoale de colaborare. Echivalarea se face pe bazaurmãtoarelor acte: atestat/adeverinþã de partici-pare ºi tematica cursului respectiv.

Pregãtirea profesionalã continuã nestructuratãinclude:

a) participarea sau susþinerea de cursuri în domeniu –se echivaleazã 10 ore/curs (dovedite prin adeve-rinþã ºi anexarea tematicii);

b) participarea la seminarii, congrese sau conferinþeorganizate de organismele profesionale din dome-niu pe plan naþional sau internaþional (organismemembre IFAC) – se echivaleazã câte 4 ore pentrufiecare manifestare de specialitate; echivalarea seface pe baza prezenþei de la Camerã, respectiv aadeverinþei de la organismul membru IFAC, sau aaltui document care atestã participarea efectivã laeveniment, cum ar fi invitaþia, programul mani-festãrii etc.;

c) participarea la studii postuniversitare, master saudoctorat în domeniu – se echivaleazã toate cele 20de ore; echivalarea se face pe bazã de adeverinþã;

d) publicarea unei cãrþi în domeniu – se echivaleazã20 ore;

e) elaborarea ºi publicarea de materiale de specialitate(documentul sã aibã minim 3 pagini) – se echiva-leazã 4 ore/material.

Anual, se vor depune la sediul Camerei, pânã în datade 31 decembrie a fiecãrui an, urmãtoarele docu-mente, care atestã îndeplinirea cerinþelor de pregãtireprofesionalã continuã:

a) fiºa individualã de pregãtire profesionalã;

b) actele doveditoare ce se referã la pregãtirea profe-sionalã nestructuratã.