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Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 145 - 197

Ensayo sobre la tercera progresividad o de la banalidad del mal en la administración tributaria*

A Study about the Third Progressiveness or the Banality of Evil In the Tax Administration

Ensaio sobre a terceira progressividade ou da banalidade do mal na administração tributária

José Miguel sanabria arévaloColegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Bogotá, Colombia

Para citar este artícu lo / To reference this articleJosé Miguel Sanabria Arévalo. Ensayo sobre la tercera progresividad o

de la banalidad del mal en la administración tributaria. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 145.

Recibido: 12 de octubre de 2018Aprobado: 20 de noviembre de 2018

Página inicial: 145Página final: 197

“The sad truth is that most evil is done by people who never make up their minds to be good or evil”.

Hannah Arendt, The Life of the Mind

ResumenEn razón de un sistema puramente binario como metodología de la investiga-ción en derecho, muchas preguntas que merecen ser despertadas restan ocul-tas tras el investigador. Precisamente ese dualismo en la investigación ha hecho creer que hasta la actualidad solo existen dos formas de progresividad en el dere-cho tributario concretamente hablando: una sobre el recaudo y otra sobre el gasto público. Acaso, como si se trataran de dos progresividades diferentes sin que, en

* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.

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cambio (y como debe ser) fuesen más bien expresiones de una misma y única progresividad. Ante tal asunto, que tildo de insuficiente, arrojo una propuesta de cobijar una tercera expresión de la progresividad en la percepción. En ese pano-rama arrojo la prueba de su existencia mediante la probabilidad y entrego una serie de soluciones para concluir arguyendo la existencia de una suerte de bana-lidad del mal en la Administración tributaria.

Palabras clave: Progresividad, Administración Tributaria, Equidad, Sistema Tributario, Derecho Tributario, metodología, identidad, expresiones de progresivi-dad, funcionario público, soluciones, banalidad del mal.

AbstractDue to a system just based on a binary methodology for making research in law, too many questions, that deserve to be awaken, keep being hidden behind the searchers. Precisely because of this dualism within this research, a believe founded in the existence of just two forms of progressiveness has been formed until our days in Tax Law specifically speaking: one for the tax collection and one another for the public spending. Perhaps, like if they were two different progres-siveness without knowing that, in the other hand (and how it should be), these two were rather two expressions from the same and unique progressiveness. For that matter, that I call insufficient, I make a proposal regarding to make a third expres-sion of the progressiveness which is in the perception. In that context I propose, as well, the prove of its existence through the probability and I give a set of solu-tions until I argue in the conclusions for the existence of a sort of banality of evil in the tax administration.

Keywords: Progressiveness, Tax Administration, Equity, Tax System, Tax Law, Methodology, identity, expressions of progressiveness, public official, solutions, banality of evil.

ResumoEm razão de um sistema puramente binário como metodologia da pesquisa em direito, muitas perguntas que merecem ser despertadas restam ocultas por trás do pesquisador. Precisamente, esse dualismo na pesquisa tem feito acreditar que até a atualidade só existem duas formas de progressividade no direito tribu-tário, especificamente: uma sobre a arrecadação e outra sobre o gasto público. por acaso, como se se tratasse de duas progressividades diferentes sem que, ao contrário (e como deve ser) fossem melhor expressões de uma mesma e única progressividade. Ante tal assunto, que chamo de insuficiente, lanço uma

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proposta de abrigar uma terceira expressão da progressividade na percepção. Nesse panorama lanço a prova de sua existência mediante a probabilidade e entrego uma série de soluções para concluir alegando a existência de uma sorte banalidade do mal na Administração tributária.

Palavras-chave: progressividade, Administração Tributária, Equidade, Sistema Tributário, Direito Tributário, metodologia, identidade, expressões de progressivi-dade, funcionário público, soluções, banalidade do mal.

Sumario1. De la progresividad en general, su problema de identidad y la existencia de una tercera progresividad; 1.1. De la progresividad clásica; 1.2. De la progresi-vidad moderna; 1.3. De la progresividad contemporánea; 1.4. De la progresivi-dad en el gasto público; 2. Sobre el problema de la identidad en la progresividad y su tercera expresión; 2.1. Del problema de la identidad en la progresividad; 2.2. Sobre la tercera progresividad; 3 En la prueba de la tercera progresividad. 4. Sobre las soluciones y las conclusiones de cara a la tercera progresividad; 4.1. Soluciones de orden administrativo; 4.2. Soluciones de orden jurídico; 4.2.1. Soluciones de orden jurídico de cara al principio de no confiscatoriedad y la cláu-sula antiabuso en Colombia; 4.2.2. Soluciones de orden jurídico de cara a los conceptos unificados de la DIAN, el régimen sancionatorio en materia tributaria y del procedimiento tributario; 4.3. Se abre el paréntesis.

IntroducciónHasta el día de hoy, las investigaciones jurídicas han sido desarrolladas, acaso, con el mismo rasero. Ciertamente, quienes han dedicado algún espacio de su vida a teñir con sus tintas los anales del derecho han caído víctimas de una misma uniformidad al desarrollar sus productos de investigación. Es entonces permisible arrojar una afirmación general con aroma de contundencia: dichos productos en esta materia, tan metodológicamente emparentados, pareciesen entonces haberse realizado universalmente por un mismo autor omnipresente. Aparentemente, la única diferencia entonces pasaría a subyacer en el interlocu-tor tras el resultado del investigador.

En efecto, el jurista se ha visto abocado al estudio de su disciplina desde una única perspectiva fundada en un análisis de los hechos versus la norma y, si es posible, otras fuentes del derecho. Es decir, las investigaciones en esta mate-ria parecen desarrollar en su totalidad un análisis con la siguiente metodología (que reitero, se muestra como uniforme): el abogado parte de los hechos que



pretende hacer materia de su investigación (fuesen estos hechos sacados de su experiencia, fuesen acaso tomados de una hipótesis); acto seguido, los analiza, dijéramos, en paralelo con la norma jurídica y la manera en la que entonces, eidé-ticamente, deberían ser regulados. En un tercer lugar, se vale de la jurispruden-cia, doctrina y/o otras fuentes para evaluar su análisis personal; asunto que se fortalece con un vistazo internacional para ampliar su espectro con otras juris-dicciones. Finalmente, arroja un resultado en sus conclusiones apoyado por su labor investigativa arriba mencionada. Otros juristas, además –y cada vez más pocos–, añaden un componente histórico en su análisis particularmente en su parte introductoria.

Esta metodología, que en principio es aplaudible por su pragmatismo, peca por el exceso del mismo; o más bien por su exclusividad. Es entonces como los investigadores han desarrollado de manera ya axiomática una labor de búsqueda que ubica como su génesis los hechos mismos y, solo ex post, la vocación detrás de la norma. Una perspectiva que mira el cielo desde la tierra.

No obstante, reitero, tal aspecto es en principio aplaudible, su reproducción insatisfecha deja en la penumbra un sinfín de preguntas y cuestiones con tanto o más dignidad de ser respondidas o, al menos, abordadas. Hay, entonces, asun-tos que dormitan y merecen ser despertados.

Esta visión para investigar en derecho, que llamaré como visión binaria, es insuficiente de cara a otras problemáticas que se suscitan en el seno del mismo; más aún de cara a una sociedad que cada vez se presenta con asuntos más novedosos y más complejos. Piénsese cómo la programación clásica (binaria) fundada en las máquinas de Turing ha comenzado a manifestar sus limitacio-nes frente a las nuevas demandas de la tecnología. También, piénsese cómo los análisis ceteris paribus de la economía nos convocan a dejar constantes (o entre paréntesis) algunos aspectos de la realidad misma. Por lo tanto, toma asidero señalar que el objeto de estudio del derecho es mucho más complejo para ser analizado a través de una metodología platónica entre eidos (el ser de las cosas) contra sus simulacros (el eidolón y el eikón). Hace huelga hacer una nueva exploración.

Ante esta insuficiencia de aquél análisis binario tan rígido (ya incluso, dogmático), me atrevo a arrojar como respuesta un modelo de investigación que se valga de sus virtudes, pero que sea manifiestamente más holista. En efecto, tenemos en la otra mano de la visión binaria un haz de cartas de las que el jurista se puede valer: en vez de realizar una investigación estrictamente binaria, puede acudir a una ternaria, cuaternaria, quinaria, senaria, etc. Aquello conduce a que en vez de exclusivamente partir desde los hechos para concluir su lejanía

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(o cercanía) con la pretensión de las normas, bien podría también valerse de otra disciplina para cobijar, desde una arista en común, la misma problemática. Siendo así, le agrega otra dimensión a su análisis y le permite cobijarlo desde un punto de vista al menos ternario.

Por otro lado, un análisis cuaternario convocaría a abordar la misma problemática sin partir necesariamente desde los hechos mismos para pasar a ser comparados con el ser de una norma en particular, cualquiera que esta sea. Podría, con la misma justicia y legitimidad, hacerse el ejercicio inverso. En muchas circunstancias, es posible decir que los imaginarios reproducidos por los individuos, pero ajenos a ellos, a saber, lo que Émile Durkheim1 denominaba como el hecho social, también generan efectos en la práctica que provocan una distorsión entre el ser de la norma y las circunstancias fácticas. Este sería el caso de un análisis desde el cielo hacia la tierra y una nueva dimensión (quinario) a la investigación2.

Pues bien, ciertamente estas críticas que arrojo como copernicanas frente a las metodologías de investigación en derecho han logrado una penumbra misma en un asunto medular del derecho tributario: la progresividad. Ha sido tan cobi-jado este asunto con la visión binaria del derecho que dicha institución no pasó a ser estudiada con la misma suficiencia que otrora despertaba durante el siglo XIX e incluso ya muy adentrados en el siglo XX. Su institución, en el estado de cosas actuales (state of affairs), ha pasado a obviarse. Algo similar a lo que pasó frente a la pregunta por el sentido del ser que Heidegger denunciaba en Ser y tiempo3.

Más recientemente algunos autores como Klaus Tipke4 se han inclinado por manifestarse sobre el particular, trayendo novedosos debates alrededor de la progresividad. Se despierta, al menos un poco, tal asunto. En Colombia, por otro lado, en el seno de la academia recientemente (es decir, alrededor de los años 90 hasta nuestros días) han surgido certeras y duras críticas sobre cómo las normas en materia tributaria y su procedimiento ligado arrojan un sinfín de injus-tos de cara a la progresividad, lo mismo que el comportamiento de la administra-ción tributaria. Sin embargo, en ambos casos, precisamente en razón de nuestra

1 Émile Durkheim, Las reglas del método sociológico. Ediciones Akal. (1997). 2 Piénsese también en la obra cumbre en occidente El origen del capitalismo moderno de Max

Webber, donde el autor en mención expone los efectos que las religiones en la construcción económica de una sociedad. Vemos allí que la dimensión parte de los idearios sociales para, después, acudir a los hechos. Aspecto, este, del que un jurista se podría valer con total satis-facción.

3 Martin Heidegger, Ser y tiempo. Trad. Jorge Eduardo Rivera, Editorial Universitaria, (1998). 4 Klaus Typke, Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Editorial Marcial Pons, (2002).



metodología no hemos podido ver el problema que yo llamaría de fondo. Ni lo podremos ver con la ayuda de un estudio meramente binario.

Así las cosas, con estos cambios que me atreví a mencionar atrás como ‘copernicanos’, pretendo volver a traer a colación una evaluación de la progre-sividad misma. Un estudio no menos ambicioso. Por un lado, entonces, quisiera mencionar que realizo una inversión de la base misma de la metodología de investigación del derecho al momento de evaluar la progresividad; es decir, en vez de partir desde la tierra hacia el cielo, parto desde este último hacia la tierra.

En efecto, considero que ha habido una suerte de dogma por la fiscaliza-ción y el saneamiento de los recursos del Estado en cabeza de la administración tributaria. Tal dogma ha sido tan profundamente fundado en su seno que la ha llevado a comportarse sesgadamente frente a los contribuyentes. Peor aún, como se verá, este comportamiento sesgado no solo ha dejado una serie de injustos liti-giosos vistos de manera particular, sino que su evaluación cobijada con perspec-tiva (una visión macro) arroja el hecho de que litigiosamente el comportamiento de dicha administración ha llevado a afectar en mucha mayor medida a quie-nes tienen menor capacidad contributiva. Vemos entonces una regresividad del sistema tributaria desde esta óptica novedosa.

En el argumento general para justificar tal idea, considero que en el estado de cosas actuales se ha hecho una disociación perversa e injusta entre la progre-sividad en el recaudo y la progresividad en el gasto público, como si se trataran, acaso, de asuntos que no responden a una misma piedra angular.

Esta disociación, que tildo de artificiosa, ciertamente ha dejado de lado una verificación del comportamiento de la administración tributaria en los litigios y su relación con la progresividad, aunado al hecho de que la discusión se ha situado exclusivamente o bien del sistema tributario (en primera medida) o bien el gasto público. Alrededor de este tópico, la doctrina y la jurisprudencia en el mundo, pero también Colombia, se han pronunciado mancomunadamente señalando que el problema es normativo o procedimental Lo que es parcialmente errado.

Hasta el momento, los esfuerzos solo han sido encaminados alrededor del juzgamiento de la institución del derecho misma para verificar su progresividad, pero ha dejado de lado el hecho de que la progresividad no solo tiene sus dimen-siones normativas, sino también comportamentales.

Por sustracción entonces se puede encontrar con legitimidad que existe también otra manifestación de la progresividad no tanto normativa, sino compor-tamental: la progresividad en la percepción, asunto que yo he venido a titular

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como una tercera progresividad y que permanece, aún, invisible para la mayoría de los juristas en materia tributaria.

Desde un análisis que aquí se cobija, se encontró a través de una serie de datos suministrados por la Comisión de expertos para la equidad y competitividad tributaria que el comportamiento de la administración tributaria (de orden nacio-nal) en cabeza de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) ha afectado en su mayoría a las personas con menor capacidad contributiva en el marco de un litigio, tal y como lo mencionaba atrás. Por lo tanto, la tesis general procura la demostración de una tercera progresividad que tiene una serie de efectos materiales patentes, más allá de ser solo una construcción meramente discursiva o teórica.

Para arribar a tal conclusión, el siguiente ensayo fue dividido metodológica-mente de la siguiente forma: como primera medida, pretendoaclarar que el texto estará conformado de tres grandes capítulos. En el primero de ellos, convocó a mi persona realizar un estudio a ultranza y extrema profundidad de la institución de la equidad en materia tributaria y su relación con la progresividad en el mundo occidental, no sin dejar de hacer asociaciones con el caso colombiano.

Acto seguido, en el mismo capítulo, me propongo manifestar una suerte de problema que sufre la identidad de la progresividad y una expresión de la misma que ha permanecida oculta, a saber, la progresividad en la percepción o tercera progresividad. Posteriormente, en el segundo capítulo, me propongo exponer al lector cómo la ausencia del respeto por la progresividad en esta tercera escala tiene una suerte de efectos materiales que atentan, de manera sistémica, contra la población menos favorecida; para tal efecto, realizo un estudio de probabilidad entre dos contribuyentes imaginarios sumidos en una situación litigiosa: un contri-buyente con gran capacidad económica versus un contribuyente de baja capaci-dad económica.

Para cerrar, concluyo el escrito ofreciendo al lector una serie de mecanis-mos que podrían ayudar a morigerar la regresividad que, actualmente, está afec-tando esta tercera manifestación de la progresividad, no obstante, considero dejar la respuesta abierta para futuras intervenciones de otros juristas. Tal abordaje arroja soluciones que van desde elementos meramente técnico-jurídicos, proce-dimentales, hasta los institucionales propiamente hablando. En tal materia, como mencionaré, dejo entre paréntesis solo una variable: la moral misma del funcio-nario de la administración tributaria. Es algo que, evidentemente, se sale de las manos de una propuesta que busca por corregir el problema desde la institución. No obstante, abro el paréntesis para cerrar diciendo que existe un fenómeno, en



materia tributaria, similar al de la banalidad del mal que Hannah Arendt denun-ciaba en Eichmann en Jerusalén5.

Por último, basta decir en esta introducción que, como podrá apreciar el lector, cada acápite del ensayo tendrá elementos que enriquecerán los argumen-tos desde diversas disciplinas: la filosofía, la economía, la historia, la probabili-dad, las matemáticas y, por último y más importante para este caso, el derecho mismo.

1. De la progresividad en general, su problema de identidad y la existencia de una tercera progresividad

En este acápite pretendo realizar un estudio sobre la progresividad similar a una suerte de genealogía que realizó el profesor César García Novoa sobre el tributo mismo en su libro El concepto del tributo, por supuesto, en sus justas propor-ciones. Así, podré dar un bagaje general al lector sobre a qué me refiero con progresividad, sus tipos, sus manifestaciones contemporáneas en Colombia y en el mundo y el problema de su identidad. Todo esto con el ánimo de arrojar mi propuesta frente al particular: la existencia de una tercera progresividad en cabeza de la administración tributaria.

1.1. De la progresividad clásica

De la progresividad pueden encontrarse hallazgos desde tiempos homéricos. No obstante, con el debido respeto que un concepto así se merece y sus autores, me concentraré exclusivamente en su concepción desde el siglo XIX hasta la progre-sividad contemporánea y sus expresiones. Enmarcados en este contexto, cierta-mente dos cosas pueden decirse a partir de esta progresividad decimonónica: es fundacional (dijéramos también, originaria) a los sistemas tributarios, así como es transversal a todos ellos en occidente.

La tributación, como la conocemos, es tan antigua como la ciencia económica propiamente hablando. En sus las largas jornadas de caminata y abstracción en el Reino Unido, durante el siglo XVIII ya Adam Smith pasaría a escribir lo que serían las primeras páginas de la economía como ciencia social autónoma. A la sazón, en su libro cumbre La riqueza de las naciones, particularmente en su capí-tulo V6, el pensador escocés enunció las cuatro reglas para una equitativa distri-

5 Hannah Arendt. Eichmann en Jerusalén. Un estudio sobre la banalidad del mal. Lumen (1999). 6 Adam Smith. Indagación acerca de la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones. Aguilar,

Vol 2, p. 310, (1961).

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bución de los tributos que no pierden vigencia y donde quedan patentes muchos principios que aún rigen los sistemas tributarios occidentales:

1. Los individuos de un Estado deben contribuir al mantenimiento del Gobierno, cada uno, de ser posible, en proporción a su capacidad, es decir, en propor-ción a la renta de que disfruta bajo la protección del Estado. Los gastos del Gobierno son, para los individuos de un país, análogos a los gastos de admi-nistración respecto a los propietarios de una gran empresa, quienes están obligados a contribuir a ellos en proporción al interés que cada uno tenga en la empresa.

2. El impuesto o la parte del impuesto que cada persona es obligada a pagar debe ser cierto y no arbitrario. La época del pago, la forma de pago, la suma a pagar, todo esto debe ser claro y preciso, tanto para el contribuyente como para cualquier persona.

4. Todo impuesto debe ser recaudado en la época y en la forma en que se considere más cómoda para el contribuyente.

5. Todo impuesto debe recaudarse de manera que haga salir de las manos del pueblo la menor suma posible; al mismo tiempo, el producto de los impues-tos, una vez salido de manos del pueblo, debe entrar lo antes posible al tesoro público.

No hace falta señalar al lector que una forma primigenia de la progresividad subyace tras estas reglas de Smith. Notablemente, en la primera de las reglas encontramos la sustancia de lo que es la progresividad: el hecho de que los contribuyentes deban ser solidarios con las cargas del Estado en proporción a su capacidad de renta. No es, como se verá, propiamente la progresividad contem-poránea. Ciertamente, es su primera forma.

Situados en el siglo XIX, poco más adelante, el pensador utilitarista John Stuart Mill trajo a colación un concepto que le daría una nueva dimensión a la capacidad contributiva: el concepto de sacrificio igual. A partir de tal idea, Mill reforzó la primera regla de Smith señalando sobre el particular que los individuos, al momento de realizar su contribución al Estado, debían pasar por exactamente un mismo sacrificio. Visto de otra manera, este pensador procuró que los siste-mas tributarios debían adecuarse a la capacidad de pago de las células sociales: los individuos7.

7 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada, ICDT. P. 3-4, (1999).



Ya entre el siglo XIX y el XX, el economista Arthur Pigou8 hizo un estu-dio, dijéramos, mucho más técnico sobre los que, hasta entonces, serían esos dos idearios de la capacidad de pago como medida para tributar por parte de los agentes económicos. Como buen clásico, su teoría estaba inclinada a la reduc-ción máxima posible del sacrificio por parte de los individuos (algo, como vimos, propio de Smith), pero aunado al hecho de que ese mínimo sacrificio debía ser igual (asunto, este, de Mill). Lo novedoso en esta simbiosis no fue solo la unión de las dos tesis en una sola teoría, sino el hecho de que señaló que dicho sacrificio igual es equivalente a la igualación del sacrificio marginal de los contribuyentes; aspectos estos que se conocen en la ciencia económica como la fuente primaria de las teorías de utilidad decreciente o marginalismo.

Tal sacrificio igual de las utilidades marginales solo sería posible si, de una lectura de gráficas, la utilidad marginal de dos individuos de diferentes ingresos sufre, pues, exactamente el mismo sacrificio. Para tal asunto, entonces, vayamos a las gráficas. En la Gráfica 1 encontramos la utilidad marginal afectada por un tributo en una persona rica (la llamaremos el señor A). En el otro lado tenemos la Gráfica 2, donde nos encontramos ahora con la utilidad marginal afectada por un tributo en una persona pobre (lo llamaremos el señor B). Ahora bien, con el ánimo de que el lector vea con contundencia lo que denunció en su momento Pigou, las gráficas representarán un evento donde el sacrificio de la persona más adine-rada es mucho menor que el de la persona que padece necesidades. Su utilidad marginal sacrificada es mucho menor.

Para tales efectos, téngase en cuenta que en ambas gráficas se representa en el eje de las abscisas el ingreso (Qb) y sobre el eje de las ordenadas la utili-dad marginal. Así, para el señor A la utilidad estaría dada por la región rayada hasta M. Por el otro lado, para el señor B la utilidad estaría dada por la región raya hasta N. En palabras del jurista Enrique Low Murtra lo que entra a suceder es lo siguiente:

(...) el área OMZP para A y el área ONQR para B. Al establecerse un impuesto se reduce el ingreso del señor A en el segmento MM’ y al señor B en NN’. De tal manera que al señor A se le reduce su utilidad a OM’Z’P y al señor B a ON’Q’R. Podemos ver que el señor B se le quita una mayor porción de su utilidad que al señor A, ya que el área N’NQQ’ es mayor que el área M’MZZ’. Esto resulta porque la utilidad marginal del ingreso es decreciente9.

8 Arthur Pigou, A study in public finance, third edition, Mac Milan, P.44 (1951). 9 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada,

ICDT. P. 4-5, (1999).

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Z1

M1SEÑOR A

Utilidad marginal

M

P

O Qb

Z

Figura 1. Fuente: A study in public finance.

Utilidad marginal

Gráfico 2R

O

QQ1

N SEÑOR BN1

Figura 2. Fuente: A study in public finance.

Ahora bien, por convincentes que pareciesen los argumentos de Pigou, cierta-mente numerosos autores que ya hacen totalmente parte del siglo XX criticaron sus posturas y entraron a derribar su tesis. No entraré en detalle exactamente sobre el debate suscitado alrededor del particular, pero ciertamente lo que hace huelga mencionar es que sus críticos propenderían por un sacrificio igual que procurase tener en cuenta la capacidad de pago de los contribuyentes más por razones de equidad que por razones derivadas de teorías marginalistas. Luego, las tesis técni-cas desfallecieron para instalarse meramente en el terreno de lo etiológico, lo cual representa notoriamente un punto de inflexión cuando quiera que el criterio pasó a beber más de lo moral que de lo técnicamente permisible o no.



Entre los principales críticos de la teoría de Pigou que arrojaron estos postu-lados más bien dikeistas encontramos nombres reconocidos como los autores Henry Simons, Robert Murray Haig10, Musgrave11, Abram Bergson12, Von Schanz13, entre otros. Pues bien, para no entrar en desarrollos muy profunda-mente extensos, me concentraré en el primero de ellos: Henry Simons.

SImons pasaría a convertirse en el autor que cierra el ciclo clásico del pensa-miento alrededor de la progresividad, precisamente por ser quien trae a colación el concepto como lo conocemos actualmente. En efecto, después de Simons, aquello que llamábamos como el principio de capacidad de pago pasó a llamarse más bien, de forma genérica, el principio de equidad, precisamente por ser la equidad ahora el criterio que sustenta la necesidad de una capacidad de pago en el sistema tributario.

Acto seguido, Simons hizo una digresión sobre la equidad que aún tiene eco en la forma de apreciar la estructura del sistema tributario. En efecto, el autor en referencia dividió la equidad en dos partes: en una, la equidad vertical y, en la otra, la equidad horizontal. La equidad vertical, según el economista estadouni-dense, hace referencia a que los tributos deben gravar en forma diferente a las personas que tienen una distinta capacidad de pago. Por el otro lado, la equidad horizontal procura que las personas con igual capacidad de pago deban soportar de manera homogénea su solidaridad para con las cargas del Estado. Fue enton-ces en este punto de la historia donde se formó la progresividad contemporánea: ciertamente a la equidad vertical se le pasaría a denominar así, de tal manera que sólo antes de Simons encontrábamos visos de ella bajo los nombres de principio de capacidad de pago o simplemente de equidad.

A raíz de los criterios de Simons surgió, a su vez, la triada por la que aún hoy calificamos los tributos de acuerdo a la capacidad de pago de los contribu-yentes (o con fijación en la base gravable): los tributos progresivos, los regresi-vos y los proporcionales. En el caso de los primeros, tenemos que a medida que existe un aumento de la capacidad contributiva, el pago por parte de los indi-viduos debe aumentar proporcionalmente. Así, a medida que aumenta la base gravable del contribuyente, aumenta también la tasa impositiva (la taifa). En el caso de los tributos proporcionales, encontramos el caso en el que, más bien, a medida que aumenta la capacidad de pago el gravamen se incrementa en

10 Para el caso de Haig y Simons ver Henry Simons. Personal Income Taxation. University of Chicago, Chapert 1, (1938).

11 Richard Musgrave. Teoría de la Hacienda Pública. Capítulos 5 y 8. Aguilar (1969). 12 Abram Bergson. Essays in normative economics. Harvard University (1966).13 Alfonso Gota Losada. Tratado del impuesto sobre la renta. Págs. 74-85. Edersa (1971).

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términos absolutos, pero continúa constante la tasa impositiva para todas las bases. Dicho de otra forma, la tasa impositiva se mantiene igual aún con la varia-ción de la base. Por último, en el caso del tributo regresivo, encontramos el caso opuesto del tributo progresivo (por su definición misma, así es): la tasa impositiva disminuye a medida que aumenta el índice de capacidad de pago. O, lo que es lo mismo, a medida que aumenta la base disponible para gravar por parte de la administración tributaria, menor es la tarifa14.

Por aquellas alianzas del pensamiento en la historia, tal como ocurrió con Bertrand Russell y Alfred Whitehead o Gilles Deleuze y Féliz Guattari, Simons pasaría a conformar la memorable dupla con Robert Murray Haig en la construc-ción de lo que serían las bases actuales del impuesto sobre la renta global en las personas naturales, el tributo que, de conformidad con estos autores, conforma-ría la manifestación más elocuente del principio de progresividad.

En este contexto se formó el paradigma –aún con plena vigencia– de que el índice más justo de riqueza sería la renta (en vez del gasto, de la propie-dad o de la riqueza), en cuyo caso se habla técnicamente del aumento patrimo-nial más el consumo como mejor índice de capacidad de pago. Como veremos más adelante, el modelo de renta global para personas naturales (también deno-minado como tributos sintéticos), que sería el propuesto por estos dos autores, pasaría a ser el predominante hasta que dimos paso durante el siglo pasado a los otros modelos de tributación contemporáneos. Los mismos –en materia de renta–, dicho sea de paso, han virado hacia sistemas más bien analíticos.

Por último, en el seno de los clásicos surgió una debate interesante que no debemos dejar de lado, puesto que sus efectos siguen vigentes hasta el día de hoy. Durante la formación de la tributación surgió la diatriba de si el fundamento del pago de un tributo en particular finalmente debía hacerse con arreglo a los beneficios que los contribuyentes percibieran de las actuaciones del Estado o si, por el contrario, solo debía consternarse el Estado por perseguir sus tributos con la limitación (no exclusiva, puesto que hay otras) de la capacidad contributiva. La historia narra que la victoria correspondió al principio de capacidad de pago, más por asuntos prácticos que por aspectos morales: ciertamente es muy difícil y poco pragmático para cualquier administración tributaria conocer exactamente todas y cada una de las acciones que despliega el Estado y que generan algún beneficio directo o indirecto en los contribuyentes. Como se verá, no obstante, esta tenden-cia está tomando un nuevo revuelo.

14 Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada. ág. .ICDT (1999).



Así las cosas, vemos a partir de lo arriba expuesto cómo la equidad ha evolucionado vertiginosamente y a gran velocidad desde hace tres siglos atrás. En efecto, ha pasado, pues, de ser un principio que propendía en primera instan-cia por elementos técnicos y que en menor medida afectaran el comportamiento económico de los contribuyentes, a ser simplemente tratado como la sustancia axiológica que rige tras el sistema tributario y cuyos objetivos tienen la vocación de tener aún un eco prolongado.

1.2. De la progresividad moderna.

En el interregno entre los modelos contemporáneos de la tributación en mate-ria de Impuesto a la renta (ahora que sabemos que conforma el paradigma de la progresividad) y la progresividad clásica atrás mencionada, tenemos dos autores que han otorgado al derecho tributario hallazgos no menos importantes. Quienes portaron la antorcha en este periodo desarrollaron en mayor medida los postula-dos de los clásicos, hasta decantar sus descubrimientos en un punto en el que podemos encontrar casi la totalidad de los principios constitucionales del sistema colombiano en medio de sus resultados.

Ya instalados de lleno en el siglo XX, el economista estadounidense Carl Sumner Shoup desarrolló aún más la digresión de equidad horizontal y equidad vertical, y apuntó, para cada una de ellas, una serie de principios. En su libro Public Finance, este autor fue un escultor de la bifurcación que primariamente había propuesto Simons. Así entonces, para el caso de la equidad horizontal y vertical, Shoup15 propuso los siguientes principios que asocio más directamente con las tesis del otro autor mencionado (me referio a Simons)16. Tratándose del caso de la equidad horizontal, encontramos las siguientes tres principios desarro-llados –asunto que, además, ‘aterrizo’ con ejemplos colombianos–:

1. La impersonalidad: a la luz de este principio se busca evitar que las medi-das fiscales vayan dirigidas a determinadas personas. Es decir, el princi-pio convoca a que las normas en materia tributaria sean, en la medida de lo posible, lo más generales posibles, de tal manera que no se provoquen privi-legios y casos individualizados en detrimento de los demás contribuyentes. Ciertamente, este principio es un antecedente directo del principio de gene-ralidad o igualdad en materia tributaria del sistema colombiano (Art. 13 C.P.).

15 Carl Summer Shoup. Public Finance. Routledge (2017). 16 Por motivos de extensión no me puedo referir a la totalidad de los principios desarrollados de

Shoup, aquello conllevaría a un trabajo mucho más exigente que la presentación sucinta que realizo en este apartado.

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2. Claridadycertezaenlasdisposicioneslegalesfiscales:las normas en materia tributaria deben propender por cumplir con el objetivo de no ser oscuras al intérprete de tal manera que dé espacio para recaer en errores hermenéuticos. Lo anterior máxime de cara a que los supuestos de hecho oscuros son propensos a generar fenómenos fraudulentos tributariamente hablando, así como que una mala interpretación puede prestarse para liti-gios, dijéramos, innecesarios en materia sancionatoria si fuesen bien redac-tados. En Colombia a este principio se le denomina el principio de certeza en materia tributaria (Art. 338. C.P.).

3. Consideración de margen de error que debe distribuirse en igual proporciónparatodosloscontribuyentesybeneficiariosdelgasto:a la luz de este principio, Shoup sugiere que los sistemas tributarios no son infa-libles. Luego, existe un margen de error al interior de los mismos de forma inevitable. Normalmente tal margen de error está asociado a los altos índi-ces de comportamientos fraudulentos contra el fisco; consecuentemente, la invitación del autor es a establecer ex ante ese margen de error y distribuir el mismo de forma ecuánime entre la población.

Piénsese que el impuesto a la riqueza en el caso colombiano, por su proxi-midad a desparecer, sugiere una pérdida al Estado colombiano alrededor de unos 5 billones de pesos. Naturalmente que, como quiera que es un tributo moribundo, sugiere entonces un margen de error que debe ser corregido en la vigencia fiscal subsiguiente. Una forma de su corrección podría equiva-ler a una distribución ecuánime de este ingreso que se dejará de percibir a través de otros mecanismos fiscales.

Por otro lado, el mismo autor decanta una serie de principios también alre-dedor de la equidad vertical (progresividad). Me detendré en la exposición de tres de ellos por guardar una relación mucho más directa con el tema (en general) de este capítulo:

1. Progresividad en las cargas y estructura del gasto redistributivo: como se expuso, en materia de equidad vertical debe hacerse una variación de las tarifas a medida que aumenta la base gravable, tal como ya lo expo-nía Henry Simons. No obstante, vale mencionar que acá encontramos de manera categórica el hecho de que existe una progresividad en el gasto público. Dicho asunto será tratado en su acápite correspondiente, aunque en todo caso es importante señalar que este es uno de los pensadores cercanos a nosotros que por fin lo traería a colación.



2. Consideraciones de diferentes tipos de impuestos y tamaño de la fami-lias y su composición: al menos en mi opinión, este es el punto de mayor originalidad en la propuesta de Shoup. En primera medida, el economista sugiere una forma de impuesto sobre la renta de tipo cedular dado que, a su parecer (deontológico), las rentas que provienen del trabajo, al ser activas, conllevan un comportamiento adicional en los contribuyentes y por lo tanto entregan una carga a la sociedad que no es entregada a través de las rentas pasivas: su tiempo.

Por otro lado, Shoup sugiere que las familias numerosas, al generar un mayor gasto para quienes las mantienen, deberían tener un tratamiento dife-rencial de cara a otros contribuyentes que, aunque ostenten la misma renta líquida gravable, ciertamente no tienen la misma cantidad de miembros en su familia. Así las cosas, el autor mencionado se distancia de sus anteceso-res en no ver la progresividad como principio que deba medirse solo cuanti-tativamente, sino también cualitativamente; este hallazgo supone otro punto de inflexión en la tributación de nuestros días.

Tratamientos de este estilo tienen fuertes efectos en Colombia, puesto que además de nuestro encuentro con el sistema cedular del impuesto sobre la renta y complementarios, el ordenamiento jurídico colombiano también otorga una serie de beneficios tributarios a las familias con los dependientes a cargo, sin mencionar la exención general que reciben las rentas laborales de un 25 % por expresa disposición del legislador17.

3. Ladistribucióndelascargasybeneficiosfiscalesdeáreasgeográficasdeprimidas y del propio país en relación con los otros: para Shoup es justificable la utilización del sistema fiscal en beneficio del país frente a los otros, principalmente para asegurar una balanza de pagos favorables deses-timulando las importaciones con medidas arancelarias, mientras que se incentiven las exportaciones con tributos exentos sobre el particular. Ahora bien, en lo referente a las zonas deprimidas, el autor a su turno sugiere que el legislador otorgue un tratamiento diferencial a las áreas geográficas que no demuestran o poco contribuyen con el crecimiento económico de un país.

En Colombia, un ejemplo patente puede encontrarse de cara las zonas fran-cas especiales permanentes que se pueden visualizar en el mapa geográ-fico del país, donde cartográficamente es posible ubicarlas en los lugares de menor desarrollo económico: Cesar, La Guajira, Norte de Santander, etc. Tal vez la más conocida en la actualidad, la Zona Franca de Cúcuta (con

17 Aspecto contenido en el numeral décimo del artículo 206 del Estatuto Tributario.

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una tarifa general del Impuesto sobre la renta del 20 %), procura evidente-mente la reactivación de una economía que se muestra sin crecimiento por su dependencia a la economía venezolana con la que corre la misma suerte.

Además de las novedosas posturas de Shoup, ya instaladas de lleno en la segunda mitad del siglo pasado, Jon Due desarrolló la gama de los tres princi-pios esenciales que deben regir cualquier sistema tributario. La historia es pendu-lar, decía Michelle Foucault, y ciertamente el péndulo comenzaría a retornar a las posturas primigenias sobre la tributación, como aún ocurre. Véase entonces cómo Due hizo planteamientos no menos diferentes a los de Smith en su momento:

1. Los sistemas tributarios deben contar con una máxima neutralidad económica: a la luz de este principio, se reitera ya en el siglo XX que la estructura impositiva debe concebirse de tal forma que se elimine toda inter-ferencia con el logro de una óptima distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya con ese objetivo. Vemos entonces la presencia aún de la neutralidad como principio económico en los planteamientos modernos sobre la tributación, aspecto a los que Colombia y otros sistemas internacio-nales rinden también culto, sobre todo a través de algunas formas de tribu-tación indirecta; ciertamente el caso paradigmático es el Impuesto al valor agregado (IVA) en Colombia, Le tax de valeur ajoutée (TVA) en Francia y el Value-added tax (VAT) en algunos países anglosajones, por solo citar algu-nos ejemplos.

2. La equidad: La distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opinio-nes en la sociedad contemporánea.

De conformidad con este principio, es posible apreciar la unificación de dos tesis: en primera medida, conocido es, la relación que guarda la capacidad de pago en los contribuyentes es aún una medida transversal al sistema tributario. No obstante, acaso lo que resulta más novedoso en este nuevo tratamiento es que dicha capacidad de pago no sería sino fruto de un consenso social, al mejor estilo rousseauniano. Tenemos entonces patente el principio de representatividad con más veras inducido en los más recien-tes tratamientos doctrinarios sobre el sistema tributario.

3. Costos mínimos de recaudación y cumplimiento compatibles con un control eficiente de la observancia de las obligaciones fiscales: de conformidad con esta regla, se requiere que los tributos se establezcan de forma tal que lleven los costos efectivos de recaudación a un mínimo, en función de los recursos necesarios para percibir los impuestos para que



los contribuyentes actúen de conformidad con las leyes fiscales, así como también en función de los inconvenientes directos causados a los contribu-yentes por el pago de los impuestos18.

Agotada así la exposición de los tratamientos modernos y clásicos sobre la progresividad, veremos en el siguiente capítulo como dicho principio, en el marco de la globalización, ha en realidad perdido fuerza al momento de inspirar los tratamientos tributarios; así mismo, el lector podrá apreciar la manera en que la propuesta del impuesto sobre la renta postulada por Haig y Simons ha caído en un crepúsculo.

1.3. De la progresividad contemporánea

El pliegue que tuvo la historia occidental con la apertura económica durante el final del siglo XX naturalmente tuvo sus efectos en los sistemas tributarios; es más, probablemente uno de los aspectos más afectados ha sido este. Al insta-larse los Estados en un escenario de fronteras económicas cada vez más dilui-das, de organizaciones internacionales de integración y cooperación y de un fluctuante y esquizofrénico movimiento de capitales de forma transfronteriza, la tributación se vio abocada a profundos cambios. Muy probablemente, ha habido más cambios en los sistemas tributarios en los últimos cuarenta años que en la totalidad de su historia.

En este nuevo escenario, de acuerdo con el texto El derecho tributario actual, innovaciones y desafíos, escrito por César García Novoa19, es posible afir-mar que hay una penumbra de los principios de eficiencia y progresividad como elementos que inspiraban y de los cuales bebía el derecho tributario.

Debido al encuentro internacional de los Estados en esta materia, cierta-mente el derecho tributario ha pasado a ser más bien una herramienta de compe-tencia internacional de las diferentes jurisdicciones, con el fin de atraer inversión, conservar e incrementar la suya y generar crecimiento.

Este afán de competencia –además, entendible por el escenario tan hostil– ha provocado de manera paulatina y casi que imperceptible una serie de líneas de estandarización en el seno de los sistemas tributarios. Por ejemplo, en la forma de controlar los fenómenos fraudulentos (evasión, elusión y fraude fiscal) contra el sistema tributario donde el rol del Comité de Asuntos fiscales de la OCDE es

18 John Due. Análisis económico de los impuestos. Pág. 77. Edit. El ateneo (1961). 19 César García Novoa. El derecho tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición.

Págs. 25-44. ICDT (2018).

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de importancia mayor a partir del 2013, punto de inflexión en la historia del dere-cho tributario internacional con la instalación del conjunto de plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit shifting).

Así mismo, tal tratamiento se ha estandarizado frente a los impuestos de corte indirecto en materia internacional donde el principio de tributación en el país de destino es el predominante; otro ejemplo semejante puede traerse a colación con el principio de plena competencia en materia de precios de transferencia.

Así las cosas, para evidenciar que tal construcción no es una entelequia de quien aquí escribe, en la siguiente tabla (tabla número uno) podemos encontrar cómo en cada uno de los continentes del mundo hay una estandarización cada vez más paulatina de la tarifa general del impuesto sobre la renta en personas jurídicas, siendo el caso de Latinoamérica el que maneja el más alto promedio. Veamos:

Tabla 1

Promedio de la OCDE

Promedio de Suramérica

Promedio Norteamérica

Promedio de Europa

Promedio de Asia

23,5% 27,5% 26,7% 19,4% 21,21%Fuente: KPMG

Ha sido, pues, tan profundamente arraigada la estandarización de las normas en materia tributaria de las diversas jurisdicciones que ya algunos miembros de la doctrina como Reuven S. Avi Yonah proponen un modelo de un sistema tributario internacional (international tax regime) al seno del cual se ha propuesto un conjunto articulado e internacional de convenios modelo, convenios de doble imposición, principios límites que ordenen la materia y relaciones sobre las que se proyecta la fiscalidad internacional. Sin embargo, precisamente ante la ausencia de tales prin-cipios y de normas, tal proyecto aún no supera la frontera de la utopía.

Pues bien, dentro de ese enorme cúmulo de estandarizaciones con las que cuenta actualmente el derecho tributario en el orden internacional, el tema que aquí nos convoca es la progresividad. Recordemos que el impuesto paradigma de la progresividad es el impuesto sobre la renta; también, que la forma en que se venía manejando hasta ese punto de la historia la progresividad era a través del criterio Haig y Simons de un impuesto sobre la renta global para personas naturales.

La propuesta de Haig y Simons era la de un impuesto sobre la renta que César García Novoa clasifica como sintética. La síntesis hace referencia al mecanismo

Miembro del colectivo social



mediante el cual el individuo toma la diversidad (fuese de un concepto, fuese de sus sensaciones) para ubicarlo a la sombra de un mismo concepto único; por eso, normalmente tal locución es asociada con la labor de un resumen. En igual sentido funcionaba esta noción sobre la renta como indicador de riqueza. En efecto, el criterio de estos dos autores se basaba en una modalidad que gravaba la totalidad de las rentas con una tarifa o tasa impositiva única –aunque también existen tratamientos con tarifas diferenciales–.

Ante tal estructura de tributación, instalada la apertura económica en Occi-dente se ha venido imponiendo (de forma cada vez más recurrente) un impuesto de la renta para las personas naturales a la luz de una modalidad analítica. A contrario sensu del tratamiento sintético, realizar una función analítica sugiere exactamente lo inverso: consiste en la descomposición en partes de algo que permanecido unido; no es la reunión de lo diverso, sino la ruptura de lo unido en piezas. Allí, entonces, como es intuitivamente notable, las fuentes de la renta pasan de ser gravadas en su totalidad por una tarifa única a que dichas fuentes tengan un tratamiento diferencial frente a la tasa impositiva. Dicho de una forma más sencilla, a que cada fuente contenga una tarifa diferencial.

En efecto, a la luz de esta forma de abordar el impuesto antedicho ha surgido un modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales (The Dual income tax). Aquel sistema consiste, de lleno, en someter las rentas de capital a un tipo de gravamen proporcional y reducido versus las demás rentas (piénsese en las rentas laborales o del trabajo) y con la finalidad de neutralizar el incentivo para la deslocalización de las rentas provenientes del capital.

Por supuesto, ante la alta elasticidad con la que gozan la oferta de capita-les versus otras rentas, como las del trabajo, es más fácil, para una jurisdicción, reducir su rango tarifario para gravar tales rentas y así controlar su huida hacia otro Estado; por otro lado, las rentas provenientes del trabajo tienen una elastici-dad en su oferta tan reducida que es demasiado poco probable perder su control por parte de una administración tributaria lo que fomenta que sean gravadas con tarifas más altas.

Esta forma de, aparentemente, tratar de evitar los capitales golondrina es una manera que se impone dado el contexto de competitividad y con ocasión del mismo. Habrá que ver que en muchas ocasiones las rentas de capital tienen una relación muy íntima con las rentas de tipo pasivas; se recordará en las primeras partes de este ensayo que anotábamos cómo las rentas de trabajo, por ser acti-vas, procuraban un sacrificio mayor –dado el tiempo para conseguirlas– de los agentes económicos una vez se generara el recaudo de los tributos; por ello, en primera medida un modelo impuesto sobre la renta analítico debía establecer

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una tarifa diferencial, pero a la inversa: con una tarifa mayor sobre las rentas de capital. Por supuesto, al ser el nuevo criterio que inspira la tributación occiden-tal la competitividad de los Estados, la equidad comienza entonces a pasar a un segundo plano.

El modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales tuvo su génesis en primera medida en los países denominados como escandinavos o nórdicos. En efecto, entre 1987 y 1993, los Estados que lo adoptaron en primer lugar fueron Dinamarca, Suecia, Noruega y Finlandia. Poco tiempo después, otros países de la Europa continental entrarían a instalar dentro de sus ordena-mientos este modelo. Para 1997, Italia, mediante el decreto legislativo 466 fijó un gravamen del IRPEG (Imposta sul reditto delle persone giuridiche) del 19 % para ciertos rendimientos de capitalización y del 37 % general; curiosamente, en este caso el impuesto fue modelado para las personas jurídicas.

A la sazón, países como Austria, Bélgica, Grecia, Suiza o Alemania harían lo propio. España, tardiamente y a través de la Ley 35 del 2006, instauró dicho sistema estableciendo una bifurcación tarifaria en su Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (IRPF) creando una tarifa proporcional y más reducida a los rendimientos que, según su ordenamiento, tienen la condición de renta del ahorro.

Ahora bien, de forma paralela al modelo dual del impuesto sobre la renta en personas naturales, en el estadio norteamericano se ha propuesto un tributo que pretende su reemplazo. Se trata del flat tax, a través del cual autores como Robert Hall, Alvin Rabushka y Steve Forbes pretenden generar la imposición de un impuesto progresivo ya no sobre la renta de los individuos, sino sobre el gasto personal. De esta manera, se busca (teóricamente) eliminar los problemas estructurales de la tributación, sin perjuicio de los principios de equidad y eficien-cia con los que debe contar un sistema tributario.

Tal propuesta, que pareciese la supresión del impuesto sobre la renta para dar lugar a un impuesto al valor agregado general, goza de respaldo por su voca-ción de neutralidad, simplicidad y por permitir un mejor manejo de la inversión con miras a la incrementación del ahorro y del consumo. Sin embargo, de cara a la progresividad, el flat tax sería más bien un tributo que no estaría llamado a prosperar. Aun con el declive que actualmente tiene la progresividad frente a la competencia de los Estados, ciertamente este sería un impuesto que atenta-ría abiertamente contra tal principio, toda vez que minaría de manera directa el patrimonio neto de los individuos. Lo anterior puesto que, incluso con el estable-cimiento de tarifas diferenciales y el gravamen a bienes de corte suntuarios, cier-tamente la naturaleza misma del tributo (indirecto) brilla por su regresividad.



Adicionalmente, hasta este punto de la historia no existen precedentes sufi-cientes que permitan evaluar el impacto que un tributo de esta especie tendría sobre el recaudo en un Estado. Todo lo anterior sin mencionar que a la luz de las exigencias sobre la progresividad que esto tendría de cara a la jurispruden-cia, por ejemplo, española o colombiana, un proyecto de este tipo tendría difícil-mente asidero.

Aun en medio de estos proyectos de estandarización arriba enunciados, es todavía difícil hablar verdaderamente de modelos muy semejantes; cada socie-dad cuenta con sus necesidades y prioridades económicas. Recordemos que, en últimas, la progresividad es actualmente eyectada por la voluntad general a través de su consenso social.

Con todo, recientemente ha sido arrojada una propuesta que no niega el hecho anteriormente descrito, pero que en todo caso realiza el esfuerzo de crear un impuesto sobre la renta, dijéramos, ideal (eidos) u óptimo. Se trata del informe Mirrlees (Mirrlees Review) publicado en el 2010 por el Institute for Fiscal Studies.

En esta tarea en la que se utiliza la metodología del tax by design (impuesto por diseño), ciertamente el informe tiene la vocación de crear un sistema tributa-rio racional a partir de una serie de características objetivas que teóricamente un sistema ideal tendría (por ejemplo, con el uso de una transparencia fiscal, en lo que el informe vuelve varias veces).

Siendo así, a la luz de la metodología señalada (tax by design), aunque no lo indica enteramente el informe, ciertamente del estado de cosas actual se desprende que la búsqueda de un sistema tributario ideal tendría que pasar por los siguientes tres pasos:

1. En primer lugar, la recuperación del sistema del principio del beneficio en la financiación de ciertos servicios públicos que dejan de ser costeados con impuestos para hacerlo con precios o tarifas (el sistema de copago en España, o sencillamente la institución de la tasa como especie del tributo en Colombia).

2. En segundo lugar, la composición real del sistema impositivo, tomando en consideración el peso relativo de las distintas materias imponibles (renta, patrimonio, propiedad y consumo).

3. En tercer lugar, la aparición de nuevos impuestos, con especial referencia a los que recaen sobre la actividad o transacción financieras. En Colombia, entre tanto, atendemos a este paso a través del gravamen a los movimien-tos financieros (GMF).

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Haciendo un paneo de la esfera de la ciencia económica, vale hacer una importante mención de las nuevas olas del pensamiento de esta sobre los cuales el derecho tributario tendrá que entrar en contacto en brevedad. Ciertamente, el canónico encuentro antagónico entre los monetaristas (tales como Friedman o Hayek) y el keynesianismo ha comenzado a quedar atrás para abrir espacio a otros debates, acaso más actuales. Frente a la antigua (aunque vigente) discu-sión entre la oferta agregada y la demanda agregada, una nueva ola de la econo-mía, progresista, ha traído a colación de nuevo el discurso sobre el problema de la acumulación de la riqueza.

Quienes propenden por esta resurrección del tema, no se inclinan por un antagonismo entre el capital versus la fuerza del trabajo; algo, dijéramos, que ya peca por ortodoxo. Por el contrario, estos autores propenden por una reevalua-ción de los sistemas económicos dominantes sin caer en el dogma de la elimina-ción de la médula del sistema mismo, como así lo deseaba Marx en su momento con su propuesta contra la plusvalía. En este marco, encontramos a doctrinantes ya reconocidos en el medio, como lo sería Joseph Stiglitz en La gran brecha. Qué hacer con las sociedades desiguales, Gabriel Zucman con La riqueza oculta de las naciones: investigación sobre paraísos fiscales y más conocido aún Thomas Piketty con El capital del siglo XXI.

Pues bien, este último ha propuesto una forma tributaria no menos inte-resante: la creación de un tributo universal; dada su denuncia de la concentra-ción de la riqueza (cada vez mayor) en solo el 40 % de la población mundial, el economista ha increpado a la comunidad internacional a distribuir esta concen-tración, además del hecho de que la clase asalariada cada vez es mayor en número según sus datos. Una propuesta que, aunque aún podríamos tomar como gaseosa, supone una antesala de una posibilidad a la que el derecho tribu-tario se podría enfrentar.

En Colombia existe un referente que ha traído a colación los postulados de Piketty a nuestro contexto. Se trata del libro Piketty y los economistas colombia-nos. Debate sobre el capital del siglo XXI. Uno de los aspectos que más llama la atención sobre las nuevas tendencias contemporáneas de la progresividad, es la forma en la que gráficamente ahora interpretamos la equidad. SI bien durante el siglo XIX la ciencia económica se basaba en las gráficas de Pigou y sus tesis marginalistas, ciertamente ahora la OCDE evalúa la equidad haciendo una digre-sión entre la mediana –donde se encuentra la mayoría de la población– y qué tan cerca esté esa mediana del promedio de ingresos de la población. Dicho de otra forma, entre más cerca esté la mayoría de la población de los ingresos que en promedio recibe la población, más equitativa será una sociedad.



El economista colombiano Eduardo Sarmiento trae a colación tal nueva pers-pectiva con las siguientes gráficas, la Gráfica 3 representa una sociedad inequita-tiva y la Gráfica 4 una sociedad más equitativa. Ahora bien, aquello produce una sensación de la curva de Bell, pero en realidad cada vez que la curva se torna más abierta, más equidad ostenta una sociedad; el efecto de la curva de Bell no es sino accidental y producto del distanciamiento entre el promedio y la mediana.

Figura 3.

País equitativo

0,0 0,2 MedianaÍndice Ingreso por persona

0,4 0,6 0,8 1,0

Fuente: Piketty y los economistas colombianos. Debate sobre el capital del siglo XXI. P. 20

Figura 4.

0,0 0,2MedianaÍndice Ingreso por persona

Númerode

personas

0,4 0,6 0,8 1,0

Fuente: Piketty y los economistas colombianos. Debate sobre el capital del siglo XXI. P. 20

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La OCDE, según las cifras basadas en los estudios de Maddison, hizo lo propio en una gráfica en que se reflejan las inequidades desde 1820 hasta el 2000, ver la Gráfica 6.

Figura 5.

Número de personas en cada nivel

Ingreso por persona

350

2000

1970

1820

100 1 000 10 000 100 000

300

250

200

150

100

50

0

Fuente: OCDE.

Por último, quisiera agregar que Colombia no es un país aislado en tenden-cias contemporáneas del principio de progresividad. En efecto, después de la última reforma tributaria (Ley 1819 de 2016), nuestro Estado abandonó el modelo de impuesto sobre la renta de personas naturales global (criterio Haig y Simons) para abrir paso a un sistema de impuesto sobre renta de personas naturales de orden cedular bajo los postulados del criterio analítico. Pese a aquello, el sistema de nuestro país no incurre en un sistema dual que atrás mencionaba.

Con la llegada de la última reforma, se vino a establecer una técnica fiscal para separar y depurar las rentas según su fuente. Las rentas fueron entonces divididas en rentas por pensiones, trabajo, no laborales, de capital y de dividen-dos y participaciones.

Sin entrar en detalle, en este este evento se previó una lista de tarifas dife-renciales que pasaría a castigar en menor medida a las rentas provenientes del



trabajo y pensiones. Lo anterior dado que mientras el grupo conformado por las rentas líquidas no laborales y de capital podrían gravarse con una tarifa de más del 35 % a partir de los 4000 UVT (en cuyo caso, después la tarifa continúa constante).

En cambio, tratándose del caso de la renta líquida laboral y de pensiones, aquel (grupo) cuenta con una tarifa máxima del 33 % a partir de los 4100 UVT (en cuyo caso, de nuevo la tarifa pasa a convertirse en proporcional). Adicionalmente, en la liquidación de la cédula de rentas del trabajo se prevé una exención del 25 % por simple disposición del legislador, y para el caso de las rentas de pensiones cuentan con una exención de hasta 1000 UVT de conformidad a lo previsto en el numeral quinto del artículo 206 del Estatuto Tributario Colombiano. Tratamien-tos, ambos, abiertamente más favorables a solo el 10 % que puede ser restado por concepto de rentas y deducciones de las que gozan las rentas de capital y no laborales, sin que, en todo caso, se pueda superar el umbral de los 1000 UVT.

Como vemos, ciertamente el nuevo modelo cedular del impuesto sobre la renta en personas naturales del país no converge con el modelo dual europeo. Lo anterior por cuanto tales países, con el ánimo de la atracción y control de capi-tales que fluyen y se diluyen más rápidamente, tienen un tratamiento más favo-rable frente a las rentas de capital. Colombia, por su parte, hace caso omiso a la competitividad del panorama internacional y protege su progresividad interna. Habrá que ver los resultados.

1.4. De la progresividad en el gasto público

Tal como existe una progresividad, dijéramos, en cabeza del sistema tributario al efectuar el recaudo, la doctrina ha establecido más recientemente que también existe una progresividad en la otra cara de la moneda: en el gasto público. Luego, ciertamente las jurisdicciones tienen una expresión binaria en el fundamento de la progresividad. Por un lado, la tenemos en la captación de recursos y, por el otro, en su colocación. Por lo pronto, antes de entrar en materia, sea importante decir que, como se verá, la progresividad acá es una locución usada por un nivel mediano en la redistribución del ingreso; la progresividad, más como la conoce-mos, propiamente haría referencia al gasto público redistributivo o de pobreza.

La relación que menciono también podría entenderse como una progresivi-dad que se da en dos momentos diferentes; en ese caso hablaríamos del recaudo y del sistema tributario como un referente para un progresividad ex ante y, una vez situados en el dominio de la redistribución vía gasto, allí entonces nos ubica-ríamos en el terreno de una progresividad ex post.

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Como es posible observar por el lector, predicar la progresividad del gasto público es un asunto enteramente novedoso –hay solo un registro en Shoup, como anotaba–. En medio de mi investigación, es posible notar que el mismo, como es intuitivamente notable, surgió a mediados del siglo pasado, precisa-mente en el seno del paradigma de la hacienda pública keynesiana.

En efecto, no fue sino hasta 1945 cuando a través de los estudios empíricos realizados por T. Bernar, el gasto público pasó a ser visto como una herramienta para cubrir el bienestar de los colectivos sociales. Como muy bien lo apuntaron en su momento Alejandro Foxley, Eduardo Aninat y José Pablo Arellano, frente a esta otra expresión de la progresividad tenemos lo siguiente:

Los estudios que cuantifican la incidencia de los gastos públicos son más recientes que los que procuran medir la incidencia tributaria. El primer análi-sis empírico de efectos distributivos de los gastos públicos fue realizado por T. Bernar en 1945. Desde entonces se han llevado a cabo numerosos estudios que tratan de medir los efectos de los gastos sobre el bienestar relativo de distintos grupos de población, tomando el ingreso como una variable para representar los cambios en el bienestar. Los estudios sobre la redistribución del gasto público, que comenzaron siendo insignificantes, de hecho pasarían a tomar un protago-nismo a finales del siglo pasado que permanece aún patente en las jurisdiccio-nes. Lo anterior más aun con el modelo de hacienda pública poskeynesiana como paradigma dominante en occidente.

Colombia no es ajena a dicha tendencia internacional. Más aún, en nues-tro caso la redistribución del ingreso vía gasto público ha tomado tanto poder que ciertamente la progresividad ha pasado a instalarse en esta otra expresión y, de hecho, ha podido usarse como mecanismo de compensación para las falencias de la progresividad del sistema tributario. Como bien lo señala el profesor Juan Camilo Restrepo en su libro Hacienda pública: “(...) es allí (en el gasto público) donde se pueden lograr los efectos redistributivos. Pero la evidencia ha demos-trado que la estructura impositiva como tal no está operando como un elemento de redistribución del ingreso en Colombia”.

Ahora bien, la manera en que puede entenderse la progresividad en el gasto es precisamente porque al interior de la redistribución por esta vía también se ha construido una división tripartita como la que Henry Simons propuso en su momento frente al recaudo, a saber, el gasto público pudo ser entonces regresivo, progresivo y, finalmente, de pobreza o redistributivo. Aquello, pues, que pueda ser considerado como gasto progresivo, regresivo y de pobreza en una sociedad no dependerá tanto de su consenso social –como es el caso de la progresividad en el recaudo–, sino más bien de si se trata acaso de un país subdesarrollado,



desarrollado o emergente; por tal asunto, los criterios utilizados con arreglo al gasto dependen más bien de elementos objetivos como los coeficientes de GINI o la curva de LORENZ aun hoy en día.

Desarrollemos, entonces, cada uno de los casos con ejemplos de la socie-dad colombiana. Por lo pronto, vale decir que nuestro Estado se ubica entre aque-llos que están en vías de desarrollo. Tratándose del gasto regresivo, tenemos que aquel es el que se caracteriza porque los beneficios sean percibidos en mayor medida por los individuos de más altos ingresos de un colectivo social; de esta manera, la distribución realizada por la lotería natural no es corregida. Ergo, difí-cilmente se genera, de hecho, una distribución de la riqueza, cuando más bien se colabora con su concentración. Para el caso de Colombia, por su contexto econó-mico, se puede decir que los gastos públicos dirigidos a la educación superior o universitaria, la mayor parte de los gastos de infraestructura física y, especial-mente, los de fomento económico podrían identificarse como gastos regresivos cuando quiera que benefician en mayor grado a los grupos sociales con mayo-res niveles de ingreso.

Por otro lado, tratándose del caso del gasto público progresivo, tenemos que aun siendo concentrador de la riqueza, reporta en todo caso una distribución del beneficio del gasto menos injusta que la existente en los ingresos y rentas al inte-rior de una estructura social determinada. Como se mencionaba al inicio de este capítulo, la locución progresividad en este caso no es exactamente equivalente a la que veíamos en relación con la progresividad en el recaudo; por el contrario, es una instancia que se encuentr en la intersección entre el gasto público regresivo y el gasto público redistributivo.

En un contexto como el colombiano, un gasto público progresivo sería el equivalente al realizado en la educación secundaria, los servicios públicos, algu-nas obras públicas no necesariamente vinculadas con la infraestructura nacional, sino en regiones de menor acceso, etc.

Por último y (por sustracción), el gasto público de pobreza o redistributivo es aquel en virtud del cual se benefician en mayor proporción las personas que tienen menores niveles de ingreso y riqueza. Volviendo al caso de un Estado como el colombiano, un gasto público redistributivo correspondería al realizado en salud pública, nutrición y alimentación, educación primaria, prevención de enfermedades, subsidio al desempleo o erogaciones para la vivienda, entre otros. Ciertamente, este es el gasto que tiene prioridad en nuestro país, de conformidad a lo establecido en el artículo 350 C.P.

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Ahora bien, para corroborar que, en efecto, un gasto público se ubica en alguno de los tres tipos antedichos no basta una evaluación del destino del erario público in abstracto al paralelo de los coeficientes de GINI o la curva de LORENZ. Por el contrario, para su verificación debe hacerse una doble evaluación de los beneficiarios en concreto: los beneficiarios en la oferta y los beneficiarios en la demanda.

Me explico con un ejemplo práctico: si nos ubicamos en la construcción de una escuela primaria, vemos que los estudiantes –de los más bajos niveles de ingreso– y los profesores son los que constituyen la demanda. Literalmente, ellos demandan la prestación de este servicio; no obstante, al mismo tiempo encontra-mos unos beneficiarios indirectos que ofrecen la prestación de ese servicio, con lo cual hablaríamos de quienes son los contratistas de la obra y los proveedores del equipamiento. Estos últimos beneficiarios indirectos serían quienes presen-ten la oferta. Tenemos entonces que si, por ejemplo, el gasto público redistributivo beneficia desequilibradamente a la oferta versus la demanda, podríamos hablar de una redistribución del gasto que es nociva y no cumple precisamente con su vocación redistributiva.

Finalmente, tenemos que el gasto redistributivo no solo es deseable con arreglo a la moralidad que lo sustenta. Lo es también con ocasión en razón de un componente técnico que justifica la necesidad de un gasto público que tenga una tendencia marcada y sea previsible para los individuos. El economista James M. Buchanan estableció que los individuos en cuanto a sus escogencias perso-nales asumen una perspectiva que es a largo plazo. Lo anterior toda vez que las contingencias están bajo su control y no hay, por ser personales, factores exter-nos que convoquen a una distorsión. En cambio, tratándose de los mismos indi-viduos y bajo la misma racionalidad, aquellos asumirían una perspectiva de corto plazo en los decisiones públicas o colectivas toda vez que no les es posible mate-rialmente hablando controlar los procesos de toma de decisión en el campo de lo político. Por lo tanto, en esos aspectos pasan a gobernar las mayorías fluctuantes y conformadas a partir de la concertación de unos intereses inmediatos de quie-nes las conforman.

En tal contexto, para corregir esa discrecionalidad volátil y arbitraria de las mayorías, precisamente la redistribución del gasto ha pasado a configurarse alre-dedor de elementos objetivos, como los citados, aunado al hecho de que, por ejemplo en nuestro país, el gasto público social –manera de apodar el gasto público redistributivo– ostenta la prioridad que el constituyente le ha entregado expresamente.



2. Sobre el problema de la identidad en la progresividad y su tercera expresión

2.1. Del problema de la identidad en la progresividad

Ha sido, pues, necesario hasta este punto del ensayo hacer un análisis exhaus-tivo sobre la progresividad misma con el fin que ya se denunciaba desde la intro-ducción. En efecto, la profunda normalización del análisis binario en derecho ha acostumbrado muy profundamente a la comunidad profesional a esta división bipartita de la progresividad. Incluso, tal división ha tomado ya el carácter de un dogma.

Ciertamente, iniciar un análisis desde los hechos hacia las entelequias humanas no nos podría entonces arrojar una cosa diferente a esta doble progre-sividad. No obstante, en este afán habrá que volver a la sustancia sobre la justicia misma y encontrar que, efectivamente, existen entonces otras formas de progre-sividad aún imperceptibles para el derecho tributario.

Ya Gilles Deleuze, en su libro cumbre Diferencia y repetición, cita en sus líneas sobre la identidad el diálogo del Teeteto de Platón. En este, más bien rela-cionado con la epistemología, el filósofo griego menciona el principio de identi-dad en relación con la justicia de una manera que bien podría elucidarse de la siguiente forma: “La justicia se caracteriza por ser justa”. Esta frase, que parece tan obvia y tan tautológica, tiene aún sus efectos poderosos de cara a la progre-sividad en esta rama del derecho.

En efecto, veíamos en el último acápite del capítulo anterior que ha sido la distribución de la riqueza vía gasto público –principalmente del redistributivo– la que en última instancia figura como medio para corregir los problemas ya situados al interior del sistema tributario, lo cual debería generar en el lector una tensión en su sindéresis. También, veíamos cómo los postulados marginalistas decimonóni-cos fueron reemplazados por las tesis que criticaban dichos postulados, como lo eran las de Musgrave o Haig y Simons, las cuales se basaban en elementos pura-mente etiológicos.

Pues bien, de ambos aspectos es posible extraer que hubo unas tensiones en las sindéresis (en materia tributaria) registradas en la historia que ameritan ser evaluadas. Lo cierto es que la justicia (apelando al término citado del Teeteto) es un fin en sí mismo, luego es la misma es deseable en cuanto tal sin recurrir a ningún telos que pretenda su justificación. De hecho, de no ser de esta manera, la justicia no sería justa sin el telos que se persiga con ella, cualquiera que este

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sea; tal asunto tan obtuso y polémico haría perder su propia identidad, por cuanto la justicia no se caracterizaría por ser justa, sino por cumplir un cierto fin que se le pretende imputar.

En esta medida, justificar la justicia de un sistema tributario porque será corregido vía gasto público o pretender condicionar la justicia de un gravamen por el sacrificio en los niveles de utilidad marginal es crear ciertas teleologías de la justicia tributaria que atropellan, como insistentemente digo, su propia identidad. Piénsese en el argumento sobre el gasto público como verdadero corrector de las deficiencias del sistema tributario. Algo así sería equivalente a decirle a un ciuda-dano que merece ser injustamente herido para, posteriormente, curar sus heridas por otros medios. Un absurdo intolerable.

La solución entonces radica en eliminar dichas teleologías con una acla-rando que la progresividad en el recaudo y en el gasto no son en realidad dos formas de progresividad distintas, sino que, más bien, son expresiones (piénsese en el simulacro platónico) de una misma idea de progresividad en materia tributa-ria. Veamos los siguientes esquemas.

En el siguiente, podemos entonces visualizar cómo funciona la cosmología contemporánea de cara a la progresividad; veremos que se trata de una relación binaria.

En efecto, tenemos en la Figura 6 la relación de progresividad de un miem-bro del colectivo social con el sistema tributario; esta corresponde a una relación pasiva de derecha a izquierda:

Figura 6.

Miembro delcolectivo social

Sistema tributario progresivo



En el otro lado, tenemos la Figura 7 en la que se muestra la relación del miembro del colectivo social ahora con el gasto público; este es similar al ante-rior en el hecho de que continúa demostrando una relación pasiva, no obstante, se diferencia en su dirección: va de derecha a izquierda:

Figura 7.

Gasto público Miembro del colectivo social

Tal como lo he venido mencionando, estas formas de abordar la progresivi-dad (con su telos) conllevan a un desmedro de su identidad y provocan la posibi-lidad de arrojar sentencias absurdas como las que yo enunciaba con el ejemplo de la persona herida. Ello es así porque su problema patente ha sido considerar la progresividad en estas dos fases como dos fenómenos distintos e independien-tes; si, por el contrario, viésemos la progresividad como una expresión eidética que tiene en su interior una serie de expresiones, podemos ver dos asuntos con mayor lucidez: en primera medida, que estas formas de progresividad no son sino expresiones de una misma y única progresividad. En segunda medida, que de cobijar la progresividad como un elemento del derecho tributario único, sere-mos entonces capaces de poder comenzar a ver otras expresiones de una misma progresividad. Este análisis que va desde el cielo hacia la tierra nos amplía el espectro a un estudio sobre la progresividad que podría ser ternario, cuaterna-rio, quinario, etc.

En consecuencia, planteo entonces que una forma de abordar la progresi-vidad con unas nuevas dimensiones sería formando un nuevo esquema (Figura 8) en la cosmología, donde la progresividad sea vista como un conjunto que en su interior alberga otro cúmulo de elementos; estos últimos representarían enton-ces sus expresiones.

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Figura 8.

Expresión 2

Progresividad

Expresión n

Expresión 1

Expresión 4Expresión 3

Siendo la expresión 1 y la expresión 2 las relativas a las progresividades clási-cas, es decir, en el recaudo y en el gasto público, es posible en todo caso encon-trar nuevas formas de progresividad a la luz de esta otra forma de entender la misma como una suerte de eidos con una serie de expresiones. En efecto, pode-mos encontrar otra expresión, la relativa al comportamiento del legislador, no en un sentido normativo (es decir, si las normas tributarias contemplan o no la capa-cidad económica del colectivo social), sino en la manera en que despliegan los representantes su conducta una vez ejercen el poder tributario.

De la mano de ciertos autores como César García Novoa20 y Klaus Typke21, se ha denunciado que el principio de legalidad en materia tributaria ha venido sufriendo una crisis dados los fenómenos de populismo y la presencia de grupos de presión (lobby). Ante tal aspecto, las leyes en materia tributaria han comen-zado a convertirse en fenómenos fluctuantes de contratación con grupos de inte-rés, así como la justicia que se supone la inspira ha venido siendo limitada cada vez en mayor medida por dichos fenómenos. Apunta Typke que hoy por hoy no es posible hablar de un sistema tributario justo, sino de un sistema tributario favo-rable para ciertos sectores sociales22.

No obstante, dicha expresión solo ha sido estudiada bajo estos dos auto-res como fenómenos aislados y reprobables en sí, sin haber demostrado estadísticamente o probabilísticamente cómo esta expresión de la tercera

20 César García Novoa, El Derecho Tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición. Edit. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. P. 186-196, (2018).

21 Klaus Typke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, (2002).

22 Ibídem, P.83.



progresividad podría en efecto afectar los sectores poblaciones con menor capa-cidad contributiva.

A la par de lo anterior, sucede lo propio con el comportamiento de la adminis-tración con los contribuyentes, escenario en el cual es permisible hablar de otra expresión de la progresividad. En este evento se puede encontrar que en mate-ria de litigios, dado el afán de recaudo y una vocación dogmática por el principio de eficiencia en materia tributaria, la administración tributaria puede ocasionar una serie de injustos y en el marco de un conflicto jurídico afectar a los secto-res sociales menos favorecidos. Es, pues, este fenómeno el que bautizo como la tercera manifestación de la progresividad o simplemente la tercera progresividad que será analizado en el acápite siguiente.

2.2. Sobre la tercera progresividad

De manera globalizada existe un fenómeno general: dada la carga excesivamente alta de tareas, los funcionarios de las administraciones tributarias no suelen dete-nerse a considerar el sentido o la falta de sentido de los preceptos legales. En la organización contemporánea del Estado, ciertamente a los funcionarios se les ha condenado estrictamente a la aplicación de la las leyes correspondientes y de acuerdo con las instrucciones y manuales administrativos sobre el particular. Ello, por supuesto, en tanto el tiempo no apremie.

En ese marco, quienes ya han pasado a incorporarse a prestar sus labores al sistema de la administración tributaria con el poco pasar del tiempo se verán compelidos a que se les exija que despachen, en ciertos rangos de tiempo, deter-minados temas y en ciertos volúmenes. Claramente, eso conduce a que no haya un examen lo suficientemente cuidadoso de todas las declaraciones23.

Además de lo anterior, para unificar los criterios y tratar de automatizar la función administrativa de cara a los conflictos jurídicos, las administraciones tributarias de varias jurisdicciones tienden a elevar instrumentos generales con la pretensión de unificar estudios jurídicos y tomar una posición institucional de cara a ciertos tributos que pueden (o ya, de hecho, lo hacen) provocar controver-sias con los contribuyentes.

Estas instituciones o resoluciones de los organismos o agencias con la potestad de aplicar el sistema tributario llevan a cabo una ordenación secto-rial de la realidad y carecen del poder innovador del ordenamiento propio de las

23 Ibídem, P.94.

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disposiciones normativas, por lo que no podrían considerarse como normas jurí-dicas24. Tal aspecto que conduce a una tergiversación de la jerarquía en las fuentes del derecho tributario, en todo caso, es algo perfectamente predicable de las distintas administraciones tributarias en América Latina, como lo es el caso de la DIAN en Colombia25, la SUNAT en Perú, SAT en México, SRI en Ecuador y Receita Federal en Brasil, entre otras26.

Adicionalmente a lo descrito, los funcionarios que tengan, acaso, la preten-sión de alejarse de estos instrumentos generales podrían ser amonestados inter-namente (en primer lugar) y hasta jurídicamente en una segunda fase procesal por desplegar tal conducta. Por supuesto, en tanto los funcionarios solo puedan hacer aquello que la ley les permita, es apenas considerable que los mismos se alejen de las funciones delineadas a través de instrumentos internos, sus conduc-tas podrían conducirlos a padecer procesos disciplinarios, fiscales, civiles y hasta penales de ser el caso.

Así pues, ante tal escenario tan complejo por el que pasan las administracio-nes tributarias (sobre todo las latinoamericanas), una serie de numerosos injus-tos son ocasionados en el marco de los litigios que se susciten contra las mismas; injustos que, de ser el caso, solo podrían ser corregidos en tanto el contribuyente pueda superar la fase de la actuación administrativa y entre a la fase de la juris-dicción en el marco de un proceso donde se ventile una controversia tributaria. Por supuesto, esto último en tanto el Estado permita por medio de su procedi-miento que, en efecto, la jurisdicción conozca de alguna forma de la controversia.

Finalmente, como se verá en el siguiente capítulo, este comportamiento general de las administraciones tributarias ha llevado a que, por lo menos desde el caso colombiano, se produzca un efecto macro donde serían los litigios de menor entidad (o sea, los de una persona con menor capacidad contributiva) aquellos que reportan probabilísticamente un ingreso para el erario. Por lo tanto, solo así veremos que hay un desplome de la progresividad en esta tercera expre-sión que pasará a ser aterrizada en el siguiente capítulo en el caso colombiano.

24 Alejandro Altamirano, ¿Se están transformando los principios formadores del derecho tributario en el siglo XXI?, de Revista Tributaria de las Américas, (inédita)

25 Piénsese en los conceptos unificados de la UAE DIAN.26 César García Novoa, El Derecho Tributario actual. Innovaciones y desafíos. Segunda edición.

Edit. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. P. 190, (2018).



3. En la prueba de la tercera progresividad Al igual que en el mundo de las matemáticas, opino que en el derecho, para reali-zar afirmaciones con vocación de contundencia, necesidad y universalidad, debe hacerse su respectiva prueba. Pues bien, para hablar de una tercera progresivi-dad en el seno de la actuación litigiosa de la administración tributaria realizaré, con base en unos datos extraídos de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, un caso hipotético que demuestre cómo hay un desbalance entre las dos etapas del procedimiento tributario colombiano y cómo eso afecta a los contribuyentes con menor capacidad económica.

A grandes rasgos (no entraré en detalles minuciosos), se recordará que el procedimiento tributario colombiano oscila alrededor de dos fases. En un primer momento, en la fase de la actuación administrativa relativa a los recursos27, su punto de eclosión surge una vez que a la administración tributaria le nace el dere-cho a fiscalizar y perseguir a los contribuyentes, obligados y terceros ajenos a la obligación tributaria antes de la firmeza de las declaraciones tributarias. Dicho procedimiento abarca desde la comunicación al contribuyente de oficios persua-sivos (actos administrativos, estos, de mero trámite) hasta la expedición de una liquidación oficial fuese este de revisión, aforo o de corrección o una breve antici-pación a aquellas con la liquidación provisional.

Para agotar la actuación administrativa relativa a los recursos, este última liquidación oficial (ya el acto administrativo definitivo) debe ser enervada a través del recurso de reconsideración. Dicho recurso funge como el recurso obligato-rio para realizar el salto (acaso, como el recurso de apelación de una actuación administrativa ajena al derecho tributario) hacia la segunda fase: lo contencioso administrativo. No obstante, en todo caso para los eventos en los que se surta un procedimiento con miras a una liquidación oficial de revisión, el Estatuto Tributario Colombiano previó la posibilidad de agotar esta actuación dando solo respuesta al requerimiento especial; este mecanismo procesal es conocido por el argot técnico como la demanda per saltum.

Terminado entonces lo anterior, se da fin a la fase de la actuación administra-tiva relativa a los recursos. De esta manera, se avanza a la segunda fase, es decir, aquella ante la jurisdicción; lo anterior puesto que en cuanto si el contribuyente lo considera necesario, aún puede demandar en sede de lo contencioso administra-tivo. De ser el caso, esta vez entonces el contribuyente deberá dirigir una demanda ante un juez o magistrado de un tribunal de la jurisdicción de lo contencioso admi-nistrativo y a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

27 Otrora llamada vía gubernativa.

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dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación del acto administrativo. También, si cumple con los requisitos, podrá dirigirse a la jurisdicción en sede de acción de reparación directa dentro de un plazo no superior a dos años contados a partir de los requisitos previstos en el artículo 164 del CPACA.

Conocido entonces lo anterior, podemos arribar al puerto que nos convoca: es en ese punto, en ese traslado de una fase a la otra, donde nace una profunda divergencia porcentual a través de la cual se evidencia un desequilibrio profundo entre las decisiones emitidas por la administración tributaria y los jueces de la República en la jurisdicción de lo contencioso administrativo; evidentemente las decisiones, en el deber ser, deberían ser coherentes de forma absoluta o, cuando menos, tener un nivel de coherencia que se estime como aceptable. Como se expondrá, resulta ser todo lo contrario: son abiertamente diferentes, siendo las de los jueces o magistrados mencionados más favorables a las pretensiones de los contribuyentes.

El desbalance del que se comentó en las primeras líneas fue extraído direc-tamente del informe final de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Compe-titividad Tributaria28. De acuerdo con tal informe, el 90 % de los distintos recursos de reconsideración son confirmados por las oficinas jurídicas –es decir, en la primera fase–. No obstante, tratándose de la actuación en sede de jurisdicción –segunda fase–, si el conflicto arriba hasta las instancias de la jurisdicción, allí se revocan total o parcialmente aproximadamente el 56 % de los casos.

Representado en gráficas circulares o de torta, lo anterior pasaría a estar expuesto de la siguiente forma:

Figura 9.Fallos favorables y no favorables al contribuyente en

la primera fase

Favorables No Favorables

28 http://site2015.afic.com.co/wp-content/uploads/2016/03/IFMH2015.pdf (diciembre de 2015).



Figura 10.

Fallos favorables y no favorables al contribuyente en la segunda fase

Favorables No Favorables

Ahora bien, si con base en la Figura 9 y 10 hipotéticamente hablando, un contri-buyente tuviese cien procesos cursando en sede de la actuación administrativa relativa a los recursos, probablemente hablando tendría éxito sólo en diez de sus casos. No obstante, una vez acudiera a la segunda fase del procedimiento tribu-tario, probablemente podría sumar cuarenta y seis casos exitosos más a los diez anteriores; es decir, tendría una probabilidad de 0,56. Dicha cifra es relativamente cercana al uno (1) que corresponde a una probabilidad absoluta sobre un suceso. O sea, una certeza.

Sin embargo, la práctica ha demostrado que en materia de honorarios los costos para un contribuyente son más elevados cuando se solicita la asistencia en derecho de un recurso de reconsideración –primera fase–, a cuando, en cambio, se necesita acudir a un medio de control como el de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción o una acción de reparación directa –segunda fase–. En el segundo caso, dada su rigurosidad, normalmente son asesorías más cotosas. Así entonces, si el contribuyente de 100 procesos quiere aumentar su probabilidad de éxito hasta concluir el procedimiento tributario, tendrá que sope-sar si aquello es acorde con sus finanzas personales y si, a la larga, lo que se adeuda al Estado le sale o no más barato versus lo que tendrá que pagar por los servicios de un profesional del derecho. En los casos en que se trate de una persona que no cuente con los suficientes medios económicos, se estará gene-rando un recaudo injusto y generalizado, puesto que tendrá una probabilidad de 0,9 de obtener un resultado desfavorable. O sea, solo estará a un punto de la certeza de la pérdida del caso (recordemos que la certeza es llegar a la unidad).

Esto no debe tomarse de manera aislada, ni mucho menos pacífica. Pense-mos en dos contribuyentes: el uno, un empresario con los suficientes medios económicos y, el otro, un ciudadano promedio. Si cada uno de los dos tuviese que

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enfrentarse con 100 casos contra la administración tributaria, dada la capacidad de pago del empresario, el mismo podría llegar al umbral del 0,56 de probabilidad de ganar sus casos. Para el ciudadano promedio, en cambio, el mismo estaría condenado a pagar 90 de sus casos, dado que cuenta con la altísima probabili-dad que casi se estrella de frente con la certeza.

Esto que ahora resulta escandaloso puede incluso empeorar. El principio de equidad vertical o progresividad convoca a que la administración tributaria deba, en medio de su recaudo, contemplar la capacidad de riqueza del contribu-yente, tanto cuantitativa como cualitativamente. En efecto, aunque muchos tribu-tos se consternen por dicha capacidad de pago, en la práctica, incluso con ello, las arcas del Estado al menos adscritas a los litigios en materia tributaria esta-rían llenándose enormemente con los casos desfavorables de las clases menos favorecidas.

Recordemos que el principio de progresividad no es predicable de los tribu-tos en particular, sino del sistema tributario visto de forma holista. Curiosamente, si bien el sistema tributario se jacta de hacer una apuesta hacia la progresividad, la práctica en los litigios nos demuestra que la balanza está inclinada hacia los contribuyentes menos favorecidos dadas las circunstancias del mercado.

Ya tratándose del Consejo de Estado, de acuerdo con el mismo texto, se puede entonces llegar a un 44 % (como máximo) de fallos desfavorables. De ese porcentaje hay un 11 % de fallos parcialmente desfavorables al contribu-yente. Incluso en ese contexto se sigue ganando. Eso quiere decir que, si todos los actos administrativos de la primera fase fueran demandados ante el Consejo de Estado dada la cuantía, la probabilidad de éxito aumentaría aún más en un porcentaje de 11 %, dado que esa cantidad corresponde a la parcialmente desfa-vorable dentro del universo de lo desfavorable.

Volviendo las cifras porcentuales en dinero palpable, según el informe de la Comisión antedicha, del total de $341.943.000 sometidos a discusión ante el Consejo de Estado, el 69 % de dicha cuantía fue fallada favorablemente al contri-buyente, en tanto que el 31 % fue resuelto a favor de la administración tributaria, con lo cual, para la Comisión de Expertos aquí mencionada, aumentó la cantidad de fallos favorables a lo que ya venía de decir frente el mismo órgano. Lo anterior quiere decir que $235.941.000 fueron favorables para los demandantes.

Tal aspecto pasa a ser demostrado con la siguiente figura:



Figura 11. Éxito en el Consejo de

Estado (parte de lasegunda fase)

Fallos Favorable Fallos no Favorable

No es necesario ir muy lejos, mientras que la administración tributaria aparentemente le hace la apuesta al principio de eficiencia en el recaudo, si se trata del Consejo de Estado en específico, el contribuyente (con los medios) puede presentar tranquilamente su medio de control en sede de jurisdicción –segunda fase– dado que tendrá una probabilidad de éxito de 0,69 del valor en discusión si logra llegar hasta instancia de cierre. Es decir, contará con una cifra muy cercana a 1, donde, como se dijo, hay una total certeza.

Es evidente entonces que a la luz de dicho principio las administraciones tributarias durante la primera fase del procedimiento han argumentado la necesi-dad de proyectar a su favor los actos administrativos tendientes a ser adversos al contribuyente. Y es que, aunque tal principio sea loable, al mismo tiempo no debe descartarse que otros, de igual manera, son imprescindibles para lograr fallos con miras a lograr una mayor justicia al interior del proceso de fiscalización. Lo dicho máxime si el propio Estatuto Tributario así lo establece en su artículo 683 y, con más veras aún, si las cuentas de activos contingentes de la DIAN a esta fecha alcanza la cifra de $123.857.116.04429 pesos colombianos.

4. Sobre las soluciones y las conclusiones de cara a la tercera progresividad

Dado el título de este capítulo ya el lector podrá objetar, con justicia, que preten-der la empresa de ofrecer una serie de soluciones frente al problema de la tercera progresividad podría tomarse como una tarea inoficiosa para las labores de un jurista, un hombre más bien llamado al ejercicio exclusivo de las leyes. En efecto,

29 Fuente conseguida por derecho de petición.

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podrá agregar el lector que combatir los efectos perversos que ocasiona la penum-bra de esta tercera progresividad significa pretender cambiar la conducta de algunos funcionarios de la administración tributaria; dicho aspecto, por ser exclu-sivamente parte del fuero interno y de la formación de cada individuo, escapa pues al mundo de un técnico en derecho. Acaso se instalaría más bien tal tarea en el terreno de la pedagogía y, porqué no, de las artes de denunciar y contra-rrestar este fenómeno.

Ante tales críticas tan bien fundadas, ciertamente presento también mi obje-ción: por supuesto que pretender cambiar la conducta personal de cada uno de los individuos para una persona formada exclusivamente en las leyes puede presentársele como utópico y que escapa a sus competencias. Sin embargo, no busco tampoco ofrecer un problema sin arrojar soluciones al mejor estilo de un nihilista tributario. Mi respuesta, entonces, radica ciertamente en crear un ambiente de orden administrativo y jurídico más propicio alrededor de los funcio-narios. Algo así no solucionaría el problema de fondo, pero ciertamente podría también conducir (o cuando menos, atenuar) a que dichas conductas no tengan el patrón tan pronunciado que se denuncia en el acápite anterior.

Con esto en mente, paso a establecer entonces dos formas de solucio-nes sobre la tercera progresividad en Colombia (dado que es el caso que mejor conozco): unas de orden administrativo y otras de orden jurídico. En ese sentido, dejaré, pues, encerrada en un paréntesis la solución objetada –y más intuitiva– que señala en las primeras líneas de este capítulo, no obstante, al final del escrito abriré el mismo y trataré de explicar el fenómeno más allá de solucionarlo de fondo o no.

4.1. Soluciones de orden administrativo

Tratándose del caso alemán, ya Klaus Tipke denunciaba en su texto Moral tribu-taria del Estado y los contribuyentes los difíciles episodios por los que debe pasar un funcionario de la administración tributaria en su Estado. Decía Tipke que un trabajador especializado en practicar liquidaciones debía resolver alrededor de unos mil casos de liquidación al año. Aunado a lo anterior, el mismo sujeto hipoté-tico dispone de solo más de una hora para realizar una liquidación30. Un absurdo a todas luces.

30 Klaus Tipke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, P. 94 (2002).



Ante tal inoperante saturación de tareas, el jurista alemán encontró que si la administración tributaria alemana pretendía analizar caso por caso y cada uno de estos de la manera más detallada posible, en poco tiempo se estrellaría contra el hecho de que sus niveles de recaudo pasarían a ser muy bajos, incluso casi nulos. Es, pues, esa la razón en virtud de la cual el autor explica que las admi-nistraciones tributarias pasan a concentrarse en ciertos programas de fiscaliza-ción cierto grupo de contribuyentes específicos. Algo así se puede predicar en Colombia frente a ciertos planes de fiscalización en masa (de ciertos contribuyen-tes) que realiza la U.A.E. DIAN.Con todo, como veíamos, aquello era denunciado por Tipke para el caso alemán. Ahora, para el embarazoso caso de la situación colombiana, esta labor –que no cuenta con datos estadísticos de eficiencia– debe verse vertiginosamente incrementada cuando tenemos un número de ciudada-nos activos per cápita de funcionario de 2717. Es decir, por cada funcionario hay 2717 ciudadanos activos. En otros países del primer mundo, tales como Fran-cia, Canadá, los Países Bajos y España, la cifra de población activa per cápita de funcionario no supera los mil (para tales efectos ver la Tabla 2).

Tabla 2

País Funcionarios/Ratio Población activa País Funcionarios/Ratio

población activaColombia 8464/2717 Canadá 39757/482

Chile 3995/1864 Francia 123130/392

Argentina 23206/1116 México 34453/1738

Países Bajos 30707/373 España 27755/967

Fuente: DIAN - OCDE, 2011.

De esta manera, evidenciado queda que la DIAN necesita una reforma estructural administrativa que resuelva el profundo desbalance que existe entre la cantidad de población activa y el número de funcionarios que atienden sus obli-gaciones en materia tributaria. Sencillamente, nuevos puestos en la unidad han de abrirse dada la saturación además de las nuevas demandas de la sociedad contemporánea (cada vez con más obligaciones tributarias).

Como comentario al margen, quisiera agregar en este punto que hace poco, el pasado 14 de agosto de 2018, el partido político Cambio Radical presentó un proyecto31 de reforma tributaria que podría tener alguna injerencia sobre el parti-

31 http://www.comunidadcontable.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/noticia%20cambio%20radical%20radic%C3%B3%20proyecto%20de%20ley%20de%20reforma%20tribu-taria%202018.pdf (14 de agosto de 2018)

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cular. Entre otras propuestas, el partido en mención propuso hacer una traslación de la facultad de fallar los recursos de los contribuyentes y de emitir conceptos e interpretaciones de la DIAN, hacia un viceministerio técnico del Ministerio de Hacienda. Aquello, en mi opinión, no solucionaría de fondo el problema denun-ciado, puesto que solo lo llevaría (el problema) de un sector de la estructura admi-nistrativa del país hacia otro.

No obstante, aun en el escenario de una DIAN perfectamente balanceada, en todo caso la misma no debería dejar de enfocar sus esfuerzos en crear progra-mas de fiscalización para un grupo objetivo de contribuyentes. Es decir, enfocar, entre ciertos periodos, su función para fiscalizar grupos de personas que presen-ten características similares en orden de poder fiscalizarlos con mayor practicada y celeridad.

Lo anterior dado que generar un recaudo perfecto (del 100 %) es utópico. Por lo tanto, valioso es que se distribuyan sus tareas y se den prioridad a ciertos casos en orden de generar resultados con arreglo a las realidades fácticas a las cuales puede aspirar tranquilamente la DIAN.

Aún más, la administración tributaria no puede dejar al margen de sus programas de fiscalización el hecho mismo de que todos los sistemas tributa-rios cuenten con un margen de error susceptible de ser distribuido de forma equi-tativa entre los miembros del colectivo social. De esta manera, sus esfuerzos no solo tienen que estar enfocados en lograr resultados realistas y organizados (contando con que no hubiese un desbalance per cápita), sino que su función fiscalizadora debe concentrarse al interior del margen que no es concebido como margen de error. Incluso en la NASA en los lanzamientos de transbordadores es permisible un margen de error en tanto este sea aceptable.

No obstante la responsabilidad imputada a la estructura administrativa de la DIAN, en todo caso el Gobierno y el Congreso de la República son los prime-ros responsables. En efecto, en primera medida son estos quienes deben buscar un pacto fiscal entre todos los sectores de la sociedad para democratizar y gene-rar un debate más sólido alrededor del sistema tributario. De esta forma es posi-ble evitar en gran medida los efectos negativos frente a la tercera progresividad.

Para tales fines, bien podría estructurarse la creación de una comisión de ingresos fiscales a la usanza de las comisiones del gasto público para que preci-samente se consterne en profundizar el análisis en torno a esta situación y a la par se encargue de presentar propuestas estructuradas en materia de ingre-sos fiscales en general y del sistema tributario en particular. Con tal organismo



sería entonces posible establecer, por ejemplo, un monitoreo de la regresividad o progresividad en todas sus expresiones32.

4.2. Soluciones de orden jurídico

En el marco de las soluciones de orden jurídico, son muchas las aristas que merecen ser revisadas. De esta manera, dividiré este acápite en una serie de subtítulos en orden de entregar un mejor orden al lector.

4.2.1. Soluciones de orden jurídico de cara al principio de no confiscatoriedadylacláusulaantiabusoenColombia

Al igual que los ciudadanos tienen la obligación de no cometer conductas econó-micas que no sean indiferentes al fisco, como las actuaciones elusivas o de evasión, ciertamente las leyes tampoco pueden permitir tratamientos fiscales que conduzcan al establecimiento de tributos confiscatorios, precisamente por ser estos contrarios a la equidad tributaria (en Colombia, prevista en los artículos 363 C.P. y 95-9 C.P.) En ambas circunstancias se ven los linderos de la actuación de los agentes encontrados en una relación tributaria: los contribuyentes y el Estado.

Es cuantiosa la doctrina que se ha pronunciado sobre la relación de la confis-catoriedad y la tributación, de tal manera que se ha creado al interior de muchas jurisdicciones el principio técnico-económico de la no confiscatoriedad; cierta-mente, ya las criticas en relación al ‘sobrecalientamiento’ de la base gravable por la creación de un impuesto sobre la renta con tarifas infinitamente progresivas y su sustento en la curva de Arthur Laffer han hecho un viraje para instalarse más bien en el discurso contra la confiscatoriedad de los sistemas tributarios.

Para entender el concepto de este principio, como ya ha sido costumbre en este ensayo, podemos entonces acudir a las líneas de Klaus Tipke. Sin caer en profundos tecnicismos, este autor relaciona cuatro escenarios en los que se puede hablar de confiscatoriedad de un sistema tributario que podría entender incluso un lector lego en la materia:

1. Primer escenario: si la tributación colapsa una empresa o hace que deje de ser rentable.

2. Segundo escenario: si la tributación absorbe todos los rendimientos del patrimonio.

32 Clara López Obregón, La economía de los derechos, Edit. Universidad del Rosario, (2005)

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3. Tercer escenario: cuando el impuesto ha de pagarse con la substancia del patrimonio.

4. Cuarto escenario: Cuando el impuesto priva al ciudadano de los medios necesarios para la vida33.

Este principio, tan predicado más bien del sistema tributario que de los tribu-tos en particular, como atrás se mencionaba, se encuentra pues con carácter legal e incluso con rango constitucional en algunas jurisdicciones. Por ejemplo, en el caso español, su Constitución consagra en su artículo 31.1 que el sistema tribu-tario debe ser justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad y que “en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”34. Así mismo, en otras normas de rango constitucional en jurisdicciones hispanoparlantes, la Carta peruana esta-blece en su artículo 74 que “ningún caso tendrá alcance confiscatorio”35.

Tratándose de la jusrisprudencia, en un estudio de derecho comparado es posible encontrar que ya otras jurisdicciones han limitado, mediante reglas técni-cas, los criterios a partir de los cuales se puede entender que estamos en presen-cia de un tributo que es confirmatorio o no (incluso con todos los problemas que tal asunto tiene). En este caso, como vemos, los tribunales de otros Estados se han pronunciado más bien en relación con los tributos en particular que sobre los sistemas tributarios con arreglo a este principio.

Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional Alemán –en donde se habla del “impuesto-estrangulamiento– en sentencia del 22 de junio de 1995, en relación con el impuesto al patrimonio, estableció que el tributo no puede superar el 50 % de la renta de un contribuyente (límite del 50 por 100). Por otro lado, el Tribunal Constitucional Español en sentencia 150 del 04 de diciembre de 1990, en rela-ción con el impuesto de renta, estableció que el impuesto sería confiscatorio si se llega a privar al contribuyente de la totalidad de sus rentas y de sus bienes (límite del 100 por 100).

Ahora bien, tratándose del caso colombiano encontramos que el principio de no confiscatoriedad no tiene el rango de ley –mucho menos constitucional–, de tal manera que el mismo solo ha sido desarrollado a través de la doctrina y de la jurisprudencia, especialmente por la jurisprudencia constitucional.

33 Klaus Tipke, Miguel Ángel Herrera Molina y Juan José Rubio Guerrero, Moral tributaria del estado y de los contribuyentes: (Besteuerungsmoral und Steuermoral), Marcial Pons, P. 57 y ss (2002).

34 Facultad de jurisprudencia de la Universidad del Rosario, Derecho Tributario Comparado, problemas comunes y aspectos procedimentales Italia, España y Colombia, Editorial Universi-dad del Rosario, P. 59, (2017).

35 Ibidem.



Sin entrar en materia frente al tema doctrinal tenemos que, jurisprudencial-mente hablando, la Corte Constitucional a través de las sentencias C-284 de 2013, C-40 de 1996 y C-364 de 1993 ha decantado el principio de no confisca-toriedad no tanto como un desarrollo de la prohibición constitucional de penas confiscatorias (art. 34 C.P.) –como intuitivamente se asocia–, sino como desarro-llo (acaso un derivado) del derecho de propiedad (art. 58) y del desarrollo de la libertad de empresa (art. 333 C.P.). Naturalmente que la relación estrecha entre ambos derechos constitucionales convoca a que dichas figuras sean protegidas a la luz de un solo principio en materia tributaria.

En tales sentencias, de manera coherente, la Corte ha mencionado que el sistema tributario (y también los tributos) no pueden derivar en una expropiación de facto, de tal forma que la existencia misma de una empresa y de la propie-dad como manifestación de capacidad contributiva esté exclusivamente abocada al pago de un tributo. Así, de no establecerse un principio de este tipo, caería-mos potencialmente en el escenario de una economía con un letargo en su creci-miento, cuando no con una alta tasa de paro. Todo esto sin mencionar los efectos que algo así tendría en el marco de un arbitraje de inversión de cara al denomi-nado creeping expropriation.

A pesar de lo anterior, los progresos de la Corte Constitucional se vieron estancados por el infortunado fallo C-528 de 2013. Ciertamente, a partir de él se dejó precedente de que la corporación al abordar cargos contra leyes tributarios que según los demandantes conlleven efectos confiscatorios desde la perspec-tiva del conjunto de los tributos, o de algunos tributos, se inhiba de fallar cuando quiera que la censura no se extienda a todas las normas que regulan a cada uno de ellos (de los tributos). Una posición que peca por ser excesiva, toda vez que los demandantes en ejercicio de su acción de inconstitucionalidad se verían abocados al irrealizable trabajo de citar todas y cada una de las demás normas que regulan un tributo acusado de confiscatorio36. Todo esto sin mencionar de los terribles padecimientos que deben sufrir para superar sus requisitos formales y una revisión de fondo por parte de la Corte.

Pues bien, ante tal escenario que ha dejado en la práctica a los contribu-yentes colombianos desprovistos de control alguno del sistema tributario y de los tributos en particular, quedan pues sujetos a que dependa de la buena merced del legislador y de la administración tributaria se les apliquen o no tributos que afec-ten su substancia económica e, incluso, su mínimo vital.

36 Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Derecho Tributario Comparado, problemas comunes y aspectos procedimentales. Editorial Universidad del Rosario, P. 61 (2017).

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Todo lo anterior está aunado a un hecho que amerita más el malestar de los contribuyentes: lo laxo de la reforma realizada en la cláusula antiabuso. En efecto, con la llegada de la penúltima reforma tributaria (Ley 1819 de 2016), los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario fueron derogados para dar lugar a una nueva cláusula general instaurada en el ordenamiento para comba-tir los comportamientos fraudulentos contra el fisco. Esta cláusula, que ya venía desde la Ley 1607 de 2012, prevé la facultad en cabeza de la administración tributaria de reconfigurar operaciones jurídicas artificiosas que no tengan sustan-cia económica y afecten al fisco. Acto seguido, se le faculta también a dicha admi-nistración proponer a los contribuyentes la liquidación de impuestos, intereses y las sanciones respectivas, sin perjuicio de incluso poder dar lugar a remover el velo corporativo (de cumplirse con el presupuesto fáctico de la norma).

A través de los artículos en cita, ciertamente se dio lugar a retirar el antiguo cuerpo colegiado que definía en Colombia si efectivamente existía o no una cláu-sula antiabuso, trasladando en cabeza de cualquier funcionario de la administra-ción tributaria tal facultad donde para tal efecto solo le es necesario basarse en una prueba apenas sumaria que sustente su señalamiento.

Aunque naturalmente que se da la oportunidad procesal al contribuyente para dar lugar a su conjunto de derechos contenido en el derecho al debido proceso, así como que el hecho de que contemos con una cláusula antiabuso sea un paso loable en el ordenamiento colombiano, en todo caso dada la volatilidad y las dificultades estructurales con las que ya cuenta la DIAN, esta cláusula, redac-tada de esta forma, podría prestarse muy probablemente para provocar injustos y recaer, de nuevo, en una laceración de la tercera progresividad.

4.2.2. Soluciones de orden jurídico de cara a los conceptos unificadosdelaDIAN,elrégimensancionatorioenmateria tributaria y del procedimiento tributario

Como se había mencionado en capítulos anteriores, la administración tributaria en Colombia (así como otras en América latina) se han inclinado por proferir actos administrativos generales con diferentes nombres a los cuales les han dado la fuerza de conceptos que toman como vinculantes para el sector. Estos instrumen-tos de carácter general, normalmente denominados como conceptos unificados, ciertamente no son de ninguna manera la expresión del poder tributario originario en cabeza del Congreso de la República (art. 150-12 C.P.). Sin embargo, mate-rialmente hablando, tales conceptos tergiversan la estructura y jerarquía de fuen-tes del derecho tributario y terminan por ser lo que en la cotidianidad termina por aplicarse.



No obstante, en el caso colombiano uno de los eximentes de responsabi-lidad sancionatoria (pensado para la sanción por corrección) es que los contri-buyentes funden sus actuaciones con arreglo a dichos conceptos, durante su vigencia y a partir de su publicidad, en todo caso su propia existencia compele a que la labor hermenéutica en materia tributaria se realce solo con arreglo a tales instrumentos y para evitar conflictos futuros contra la administración tributaria. Lo anterior pese a que la interpretación de las normas tributarias en principio debe-rían basarse solo en las reglas de interpretación del Código Civil Colombiano, salvo que el Estatuto Tributario contemple una regulación hermenéutica especial.

Así mismo, por simple practicidad y optimización del tiempo, los abogados nos hemos visto obligados a realizar las planeaciones tributarias con arreglo más bien a los conceptos unificados de la DIAN que a partir de las normas en sí mismas. Lo dicho particularmente porque retirar lo previsto por dichos conceptos supone el ejercicio de una demanda con el medio de control de simple nulidad. Sobra decirlo, el fallo en firme de dicha demanda conllevaría años en la jurisdic-ción de lo contencioso administrativo, contando con la contingencia de que bien pueda ser o no favorable el fallo antedicho; peor aún, las normas tributarias son a veces tan fluctuantes que para el momento de la emisión del fallo de la demanda de simple nulidad contra un concepto unificado ya el artículo que se pretendía aplicar de forma diferente a la DIAN podría estar derogado.

Por este motivo entonces es permisible considerar que los conceptos unifi-cados de la administración tributaria sean más bien instrumentos de orientaciones de cara a sus funcionarios que unos verdaderos instrumentos obligatorios para el sector. Al igual que sucede con la doctrina probable frente al precedente judicial, los funcionarios podrían alejarse de otras decisiones bajo las cargas de transpa-rencia y argumentación si la evaluación de un caso concreto así lo amerita.

Por otro lado, tratándose de la potestad sancionadora en materia tributaria, no me detendré en el debate sobre la objetividad de las sanciones en la jurispru-dencia de lo contencioso administrativo versus la subjetividad que en esta mate-ria ya predica la jurisprudencia constitucional; allí podemos ver un choque de trenes que ya está lo suficientemente denunciado por la doctrina en esta materia.

No obstante, sea importante mencionar que, además de procurar por un tratamiento subjetivo en materia sancionatria en esta rama del derecho, cierta-mente también debe buscarse una aplicación de este tipo de normas atendiendo a los casos particulares y conforme a la capacidad contributiva de cada contribu-yente que pasará a ser sancionado.

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A la luz del estado de cosas actual, bajo los principios de proporcionalidad y gradualidad, las sanciones pueden sufrir una variación en favor del contribuyente que, de forma muy genérica y salvo que se presenten excepciones, va desde una variación del 25 %. (en el peor de los casos) hasta un 50 % (en el mejor de los casos). Lo dicho bien sea en el dominio de las sanciones liquidadas por el contri-buyente, responsable o agente retenedor, bien en el dominio de las sanciones propuestas o determinadas por la DIAN.

Un espectro así de amplio y sin consideraciones cuantitativas y cualitativas de los contribuyentes da indiscutiblemente lugar a que se produzcan irregulari-dades que provoquen un desmedro en esta tercera expresión de la progresivi-dad. Naturalmente que una variación del 50 o del 25 % del monto a pagar por una sanción hacia la administración puede de todas formas significar un gran egreso para un contribuyente de pequeña capacidad económica frente a una caricia que podría provocar en un contribuyente con ingresos más superiores. Aun, con todo, ambos siguen siendo sancionados bajo el mismo rasero. Poco rastro queda ya de la sentencia C-160 de 1998 de Carlos Gaviria Díaz en la que se establecieron los criterios para sancionar por infracciones tributarias por errores en la información y que bien podrían trasladarse (con arreglo a cada caso) a las otras sanciones: a) que se derive un beneficio no establecido en la ley a favor del contribuyente; b) que del dato errado se altere la situación tributaria de un tercero; C) que los erro-res no perjudiquen los intereses de la administración o de terceros (aspecto que se encontraba implícitamente contenido en el principio de lesividad ya derogado).

Por último, quisiera advertir que, además de las falencias particulares que podría tener el procedimiento tributario, ciertamente ha de apuntarse un problema global y denunciado en su momento por el tratadista Juan Rafael Bravo en su libro Nociones fundamentales de derecho tributario: el mismo es tan exhaustivo y técnico en su desarrollo que termina por desconocer el mandato constitucional sobre la prevalencia de la sustancia versus la forma (art. 228 C.P.)37.

Conforme a lo que expone el autor en mención, el procedimiento tributario colombiano regula con extrema rigurosidad los más mínimos detalles de todas las acciones que se lleven a instancias de la administración tributaria, sobre todo en lo relacionado con las obligaciones formales de los contribuyentes. Así pues, el procedimiento se encarga de cobijar de forma rígida la presentación del conte-nido de las declaraciones tributarias, las formas de realizar correcciones y sus requisitos, el contenido y la manera de suministrar la información, las facultades de la administración pública en las investigaciones tributarias, las devoluciones

37 Juan Rafael Bravo. Nociones fundamentales de derecho tributario. Universidad del Rosario (1997).



compensaciones e imputaciones de los saldos a favor, los trámites ante los bancos en relación con las declaraciones tributarias y el pago de impuesto y la liquidación de intereses, por no continuar con una lista más exhaustiva.

Este procedimiento, que efectivamente solo podría conocer un técnico muy docto y experimentado en derecho, demuestra la poca vocación del procedi-miento tributario de extenderse a la comunidad en general y de democratizarse en aras de simplificar y hacer más efectivo el recaudo sobre la masa de contri-buyentes. Este exceso de ritualismo, aparentemente justificado para comprobar con mayor rigor las actuaciones frente a la administración, ha conllevado al efecto inverso de provocar más gastos de tiempo y dinero, sea en asesoría externa, sea en largas colas que los contribuyentes deben padecer sin ninguna consideración de sus condiciones de orden económica o cualitativa. De nuevo, otra flagrante violación a la tercera progresividad que exponía en acápites anteriores.

4.3. Se abre el paréntesis

Concluida toda esta exposición sobre mi teoría de las diversas expresiones de una misma progresividad y donde teorizo y desarrollo sobre una de ellas (la tercera), ciertamente descubro y aseguro con toda humildad que lograr su correc-ción por medios jurídicos o administrativos como los que propongo no basta. Tampoco puedo involucrarme en los asuntos del fuero interno de cada funciona-rio y pretender corregir su conducta; el homenaje que cada individuo haga a su conducta con arreglo a la bondad es algo que dependerá, como seres autónomos (en el sentido kantiano), solo de sí mismos en última instancia. Todo lo que puedo hacer es únicamente pretender una explicación de qué sucesos han llevado a este deterioro de la tercera progresividad, dejándola casi que inexistente en el contexto colombiano. Más bien podría pensarse que es por eso que no ha sido percibida, en vez de un problema de metodología en la investigación en derecho.

Cuando Hannah Arendt viajó a Jerusalén, patrocinada por el periódico The New Yorker a cubrir el juicio de Adolf Eichmann, quedó perpleja por las respues-tas que aquel entregaba sobre su juicio. Quien aprobaría con el pulso de su pluma muchos de los viajes en trenes que transportaban judíos, prisioneros de guerra, homosexuales, etc., a los campos de concentración, simplemente aludía haber realizado con firmeza el trabajo que le fue encomendado y haber seguido sus instrucciones. Muchas de las personas que le conocieron en Alemania o en Argentina incluso aseguraban con honestidad que Eichman se trataba de una buena persona.

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Arendt, precisamente porque Eichman se basaba en sus justificaciones en lecturas de Kant, buscaría en los anales de los libros kantianos hasta dar con la Crítica del juicio; no sería en La metafísica de las costumbres donde Emanuel Kant trataría los asuntos relativos con la maldad o la bondad, sería más bien donde trabajaba el arte. Allí la pensadora alemana descubriría que Eichmann sería una extensión más de lo que Kant denunció en su momento como maldad, más concretamente la maldad que él llama radical.

De acuerdo con el redescubrimiento hecho por Arendt, se comunicaría al mundo, pues, cómo funciona en concreto ese mundo de cosas que llamamos maldad (y por lo tanto, que la asociamos directamente con la injusticia). Esa maldad, pues, funciona como un asunto en el que los individuos no reflexionan sobre sus actuaciones y no cumplen con los procesos cognitivos que Kant señala para poder arrojar un juicio sobre los conceptos; en ese sentido, no reflexionan de ninguna manera sobre su quehacer, sino que lo despliegan con una naturali-dad trillada e imperceptible para sí mismos.

Los individuos con maldad son, pues, individuos heterónomos y menores de edad intelectualmente hablando (de conformidad a ¿Qué es la ilustración?). Incurrir en actos de maldad no es solo cometer conductas dolosas o culpo-sas, es también pensar que se es bueno sin reflexionar, acaso, sobre su propia bondad. Dicho de otra forma, la bondad depende pues de una actividad intelec-tual exigente que la maldad padece.

Naturalmente que guardando sus proporciones, cuando un agente de la administración tributaria cae constantemente en la heteronomía de su compor-tamiento y da lugar a la aplicación de normas (¡incluso de no-normas como un concepto unificado!) sin dar lugar a la reflexión sobre las mismas, es probable que el mismo se compadezca a sí mismo al asegurar que obra conforme a los dogmas de bondad que le genera su ambiente de trabajo. No obstante, en su irreflexión permanente produce efectos altamente nocivos frente a la población colombiana, como lo es provocar una probabilidad de pérdida de los litigios en actuación admi-nistrativa del 0,9. Allí, pues, tan superflua y tan cansina, se presenta otra suerte de mal banal; hablamos, de nuevo, de la banalidad del mal.

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