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EL DERECHO DE PROPIEDAD ANTE LA ARMONIZACIOacuteN FISCAL()

Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor Universidad de Jaeacuten

DOC no 232016

() Este trabajo de investigacioacuten ha sido financiado por el Instituto de Estudios Fiscales

N IPO 634-16-073-8

N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del aushytor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

1 INTRODUCCIOacuteN

2 REPLANTEAMIENTO DE LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN EL CONTEXTO DE LA UNIOacuteN EUROPEA

3 LA NO CONFISCATORIEDAD Y EL DERECHO DE LA PROPIEDAD

4 CARGA FISCAL Y LIacuteMITES IMPOSITIVOS

5 SISTEMA FISCAL Y RACIONALIDAD

6 LA RESPONSABILIDAD DE LA UNIOacuteN EUROPEA EN LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTA

7 CONSIDERACIONES SOBRE PROGRESIVIDAD

8 APUNTES CONCLUSIVOS

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Instituto de Estudios Fiscales

1 INTRODUCCIOacuteN

En este estudio pretendemos determinar en queacute medida el derecho de propiedad puede actuar como liacutemite a ciertas medidas de armonizacioacuten fiscal en la Unioacuten Europea

Dentro del Derecho originario de la Unioacuten Europea no existe una definicioacuten de los principios materiashyles de justicia tributaria La Unioacuten es titular de un Poder Tributario como poder de creacioacuten normativa en materia tributaria En el caso de los recursos propios de naturaleza tributaria como los derechos de aduana tal Poder va ordenado no soacutelo a la proteccioacuten del mercado comunitario sino tambieacuten a la obtencioacuten de ingresos para la Unioacuten En el caso de la armonizacioacuten fiscal tal Poder se ejerce sobre impuestos que no son de titularidad de la Unioacuten sino de cada uno de sus Estados miembros todo ello sin perjuicio de que la existencia del Impuesto sobre el Valor Antildeadido ndashimpuesto armonizadondash sirva de base a la estructuracioacuten de un recurso propio de la Unioacuten

Pues bien se trata de un Poder Tributario que se ejerce sin un marco normativo dentro del Derecho de la Unioacuten que delimite expresamente las pautas en materia de principios de justicia tributaria

Ahora bien dentro de los derechos fundamentales reconocidos por el Derecho de la Unioacuten enconshytramos el derecho a la propiedad privada que puede actuar como liacutemite en materia tributaria incluso habieacutendose deducido en algunos Estados miembros de la Unioacuten determinados principios de justicia tributaria de la consagracioacuten de dicho derecho en sus Constituciones

Dado que la armonizacioacuten fiscal incide esencialmente en los impuestos indirectos y los maacutes importanshytes de eacutestos se encuentran armonizados este estudio nos llevaraacute a concretar coacutemo puede actuar el derecho de propiedad como liacutemite en materia de imposicioacuten indirecta

Dentro de la disciplina interna o nacional los principios de justicia tributaria representan ndasho deben reshypresentarndash obviamente la referencia esencial como principal liacutemite a la creacioacuten legislativa tributaria

Dentro de los sistemas tributarios de los Estados miembros de la Unioacuten Europea algunos de los imshypuestos armonizados conforme a directivas comunitarias se presentan como figuras esenciales en dichos sistemas pensemos esencialmente en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido y en la inmensa mayoriacutea de los impuestos especiales

En relacioacuten a estos impuestos las directivas de armonizacioacuten fiscal marcan ademaacutes de otros eleshymentos esenciales un miacutenimo impositivo que deben exigir todos los Estados miacutenimo sobre el que en principio pueden exigir una tributacioacuten adicional pudiendo asiacute las leyes tributarias de cada Estado establecer una tributacioacuten mayor

Pues bien iquesta queacute principios de justicia tributaria tendriacutea que someterse ese miacutenimo que es compeshytencia de las instituciones de la Unioacuten Europea

Como apuntaacutebamos el Derecho Originario de la Unioacuten Europea no determina expresamente los prinshycipios de justicia tributaria aplicables en sede de armonizacioacuten fiscal y a los que tendriacutea que sometershyse su Derecho derivado en materia tributaria

De todos modos en el Derecho Originario de la Unioacuten siacute encontramos consagrado el derecho de propiedad como derecho fundamental y de eacuteste podremos deducir ciertos principios o ciertas pautas en materia de justicia tributaria que podriacutean actuar como liacutemite en relacioacuten a las directivas de armonishyzacioacuten fiscal

Digamos que es un gran e importante vaciacuteo dentro del Derecho de la Unioacuten Europea que se puede intentar llenar o integrar a traveacutes de una interpretacioacuten amplia y actualizada del derecho de propiedad tomando tambieacuten en consideracioacuten el acceso a eacutesta y los distintos tipos de bienes o productos que puedan ser objeto de la misma

Se trata pues de llenar un importante vaciacuteo en materia de principios de justicia tributaria en el Dereshycho de la Unioacuten Europea a partir de un estudio del derecho fundamental a la propiedad privada desshyde la perspectiva impositiva y lo que es maacutes innovador aun esencialmente desde la perspectiva de la imposicioacuten indirecta parcela de la imposicioacuten esta uacuteltima tambieacuten maacutes necesitada de estudios sobre justicia tributaria en comparacioacuten con el mayor nuacutemero de trabajos en este aacutembito referidos a la imposicioacuten directa

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Como decimos los principios materiales de justicia tributaria se encuentran mucho maacutes estudiados en relacioacuten a los impuestos directos que en relacioacuten a los impuestos indirectos siendo eacutestos el objeto principal de la armonizacioacuten fiscal

Al mismo tiempo como ya hemos expuesto dentro del Derecho Originario de la Unioacuten Europea no encontramos una delimitacioacuten expresa de los principios de justicia tributaria En algunas normas coshymunitarias o en algunas Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea puede intuirse en casos auacuten maacutes bien puntuales un intereacutes subyacente hacia el respeto de algunos de estos principios

Pero como decimos no existe hasta el momento una delimitacioacuten de los principios de justicia tributashyria en el Derecho Originario ndasho primariondash de la Unioacuten Europea que sirva de liacutemite a la produccioacuten normativa dentro del Derecho Derivado ndasho secundariondash de aqueacutella

Al mismo tiempo con contadas excepciones la doctrina tributaria le ha prestado poca atencioacuten a los principios de justicia tributaria en el seno del Derecho de la Unioacuten Europea en comparacioacuten con la atencioacuten que se le ha prestado a dichos principios desde la perspectiva de su contemplacioacuten constitushycional Esto es natural Pero es que proporcionalmente la atencioacuten prestada a los referidos principios a nivel de la Unioacuten Europea en la doctrina no se encuentra en consonancia con la atencioacuten que se les deberiacutea haber prestado en funcioacuten del importante aacutembito impositivo al que afectariacutean

Poco a poco eso siacute se ha ido abriendo camino la atencioacuten doctrinal a los derechos fundamentales en su proyeccioacuten tributaria En la disciplina de los derechos fundamentales resulta esencial la perspectishyva internacional no soacutelo a nivel de la Carta de los derechos fundamentales de la Unioacuten Europea y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de eacutesta sino tambieacuten a nivel del Convenio Europeo de dereshychos humanos y de la Jurisprudencia del Tribunal Europeo de tales derechos

Pues bien dentro de tal disciplina europea de los derechos fundamentales se encuentra consagrado el derecho a la propiedad al igual que se hace en las constituciones de nuestro entorno

Se tratariacutea de delimitar hasta doacutende llega la disciplina europea y hasta doacutende la interna constitucional en la proyeccioacuten de tal derecho fundamental en materia tributaria lo cual nos abriraacute las puertas a la concrecioacuten de algunos principios de justicia tributaria a nivel europeo dada su necesaria conexioacuten con el derecho a la propiedad privada

Asiacute pues se debe concretar queacute valor tiene el derecho de propiedad en su proyeccioacuten tributaria queacute liacutemites determinariacutea en relacioacuten a la creacioacuten normativa tributaria queacute significado tiene tal derecho como derecho fundamental a nivel europeo queacute principios de justicia tributaria coacutemo y con queacute conshytenido se podriacutean deducir a nivel europeo de la consagracioacuten de tal derecho coacutemo actuariacutean a nivel europeo tales principios como liacutemite a la armonizacioacuten fiscal y cuaacuteles seriacutean las especiales pautas interpretativas que habriacutea que adoptar en esta materia en funcioacuten de que sean los impuestos indirecshytos el principal aacutembito de competencia de las instituciones de la Unioacuten Europea en materia tributaria como objeto de armonizacioacuten fiscal

Todo lo anterior debe hacerse partiendo del anaacutelisis de las carencias de la disciplina de los principios materiales de justicia tributaria a nivel interno que auacuten puedan seguir existiendo para posteriormente poder analizar con mayor fundamento la carencia casi absoluta de tal disciplina a nivel de Derecho de la Unioacuten Europea

Es necesario determinar la relacioacuten que a nivel interno tiene el derecho de propiedad ndashcomo derecho constitucionalizadondash con los principios constitucionales de justicia tributaria A partir de ahiacute se podraacute determinar en queacute medida dicha relacioacuten es extrapolable al Derecho de la Unioacuten Europea de tal forshyma que nos pueda ayudar a deducir ciertos principios o al menos ciertos paraacutemetros de justicia tribushytaria a nivel de la Unioacuten que puedan servir como liacutemites o marco necesario a respetar por las directivas de armonizacioacuten fiscal

En todo este proceso seraacute esencial la atencioacuten a las pautas que la jurisprudencia europea nos ha podido ir dando hasta la fecha en tal sentido

Todo ello al final deberaacute desembocar con una concrecioacuten de hasta doacutende llega la responsabilidad y competencia estatal e esta materia y con queacute liacutemites y hasta doacutende llega la responsabilidad y compeshytencia de la Unioacuten Europea en este aacutembito determinando al mismo tiempo las posibles viacuteas de solushycioacuten de posibles conflictos en al sentido

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La crisis atravesada por la economiacutea europea y por la economiacutea mundial ha puesto de manifiesto la necesidad de una mayor integracioacuten econoacutemica entre los Estados miembros de la Unioacuten Europea Dos elementos son esenciales en tal sentido la poliacutetica monetaria y la poliacutetica fiscal no pudiendo conseshyguirse una integracioacuten econoacutemica real si no concurren ambas En materia de poliacutetica monetaria se ha avanzado hacia una mayor integracioacuten en la zona euro y hacia una mayor limitacioacuten del deacuteficit puacuteblico Pero en materia de poliacutetica fiscal sigue rigiendo la regla de la unanimidad en materia de armonizacioacuten fiscal Es la regla de unanimidad de los representantes de los gobiernos de los Estados miembros la que sigue rigiendo en materia de adopcioacuten de directivas de armonizacioacuten fiscal Este deacuteficit de legitishymacioacuten democraacutetica en materia de armonizacioacuten fiscal al no depender esencialmente de la decisioacuten del Parlamente elegido por los ciudadanos europeos sustrayeacutendose asiacute a las histoacutericas y tradicionales reglas de la legalidad tributaria hace maacutes necesaria auacuten la concrecioacuten de tales principios materiales de justicia tributaria como liacutemite y garantiacutea en sede de armonizacioacuten fiscal para los contribuyentes de los Estados miembros de la Unioacuten Europea ante la supremaciacutea del Derecho de eacutesta sobre el Derecho de aqueacutellos Avanzar en relacioacuten a la concrecioacuten de los principios materiales de justicia tributaria en sede de armonizacioacuten fiscal se presenta como un paso necesariamente previo a la ampliacioacuten de las comshypetencias de la Unioacuten Europea en relacioacuten a la mencionada armonizacioacuten fiscal

Ahora bien aunque no exista una concrecioacuten expresa de tales principios materiales de justicia tributashyria en el Derecho originario de la Unioacuten Europea algunos de dichos principios podriacutean deducirse de la consagracioacuten del derecho de propiedad como derecho fundamental dentro de dicho Derecho originashyrio Seriacutea un proceso en cierto modo paralelo al realizado en algunos Estados miembros que han deducido algunos de tales principios de la consagracioacuten del derecho de propiedad en sus Constitushyciones nacionales Esto puede permitir un desarrollo de los principios de capacidad econoacutemica y sobre todo del principio de no confiscatoriedad en materia tributaria En los Estados miembros el desarrollo de los principios materiales de justicia tributaria se ha dado especialmente en materia de impuestos directos Frente a ello las competencias de las instituciones de la Unioacuten Europea en mateshyria de armonizacioacuten fiscal se centran esencialmente en sede de impuestos indirectos De esta forma la concrecioacuten de principios materiales de justicia tributaria con respecto a la armonizacioacuten fiscal pershymitiraacute tambieacuten avanzar en relacioacuten al desarrollo de tales principios en sede de impuestos indirectos

Asiacute pues en el Derecho originario de la Unioacuten Europea no encontramos una consagracioacuten de princishypios materiales de justicia tributaria tal y como siacute se hace en constituciones nacionales como la nuesshytra De este modo las directivas de armonizacioacuten fiscal de la Unioacuten Europea que forman parte del Derecho derivado de eacutesta no encuentran una determinacioacuten expresa de tales principios que les sirshyvan de liacutemite La construccioacuten de tales liacutemites o principios en el aacutembito de aqueacutella necesariamente debe partir de la contemplacioacuten expresa del derecho de propiedad como derecho fundamental en el citado Derecho originario Esto nos lleva de forma inmediata a entrar en comparacioacuten con el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria recogido en nuestra Constitucioacuten

Como hemos apuntado la armonizacioacuten fiscal en la Unioacuten Europea se desarrolla esencialmente en materia de imposicioacuten indirecta La constante tensioacuten entre la imposicioacuten directa y la indirecta no es algo que deba moverse soacutelo en sede de las distintas opciones de poliacutetica socio-econoacutemica sino que es necesario buscar los liacutemites juriacutedico-constitucionales que puedan frenar a la segunda frente a la primera

La atencioacuten hacia el Derecho Financiero y Tributario cada vez se ha centrado maacutes como debe ser en la preeminencia de su anaacutelisis desde los principios contenidos en el apartado 1 del artiacuteculo 31 de nuestra Constitucioacuten normalmente denominados principios materiales de justicia tributaria Ahora bien no debe ser esa la perspectiva exclusiva en su anaacutelisis ni la que agote las posibilidades de conshytemplacioacuten constitucional del tributo

Frente a lo que sucediacutea en la deacutecada de los ochenta y principios de los noventa del siglo pasado cada vez se pronuncia menos aquello de ldquola redistribucioacuten de la riquezardquo Recordemos que el artiacuteculo 131 de nuestra Constitucioacuten en su apartado 1 in fine en relacioacuten a la renta y la riqueza proclama ldquosu maacutes justa distribucioacutenrdquo Esta importantiacutesima declaracioacuten final de ese precepto debemos unirla a la consagracioacuten de Espantildea como un ldquoEstado social y democraacutetico de Derechordquo en el apartado 1 del

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artiacuteculo 1 de nuestra Constitucioacuten De esta forma la a veces olvidada dimensioacuten social de nuestro Estado se dejaba sentir ya en el primer precepto de nuestra Constitucioacuten

En funcioacuten de todo lo anterior si ponemos en relacioacuten los artiacuteculos 11 311 y 1311 de nuestra Consshytitucioacuten nos encontramos con que en un Estado social y democraacutetico de Derecho no cabe sino articushylar la redistribucioacuten de la riqueza a traveacutes del ingreso y del gasto puacuteblico en funcioacuten de la capacidad econoacutemica del sujeto De este modo en un Estado social y democraacutetico de Derecho el Derecho Fishynanciero y Tributario debe presentarse como la articulacioacuten juriacutedica de la redistribucioacuten de la riqueza

Cuando nos encontramos con situaciones de imposicioacuten desorbitada en las que la carga fiscal sobre un bien o producto supera el precio de eacuteste antes de impuestos nos vemos en la necesidad de enshycontrar el anclaje constitucional de la norma que pueda impedir dicho exceso Esto nos lleva a fijarnos en que en relacioacuten al respeto en materia tributaria del derecho a la propiedad privada en ocasiones se cuestiona la carga fiscal maacutexima sobre la titularidad de eacutesta descuidando el anaacutelisis de los liacutemites de la carga fiscal sobre los actos de acceso a la misma es decir de la carga fiscal que se soporta al adquirir un bien o producto

En la determinacioacuten de cuaacutendo se puede producir una violacioacuten en el plano fiscal del derecho de acshyceso a la propiedad debemos partir de la concrecioacuten del liacutemite o liacutemites cuantitativos o porcentuales que se deben aplicar a la imposicioacuten sobre el consumo ante los principios materiales de justicia tribushytaria Para consumir un bien hay que adquirirlo el problema se presenta cuando la carga fiscal sobre un bien o producto dificulta ilegiacutetimamente y de manera desproporcionada la posibilidad de su adquishysicioacuten Ademaacutes debemos fijarnos no soacutelo en los tradicionales esquemas de la propiedad privada forjados esencialmente pensando en la propiedad inmobiliaria sino que debemos pensar en la proshypiedad de cualquier tipo de producto porque en principio para consumirlo primero hay que adquirirshylo y asiacute adquirir su propiedad A tales efectos no podemos partir soacutelo de la disciplina estatal sino que tambieacuten se debe tomar en consideracioacuten la incidencia en este tema del Derecho de la Unioacuten Eushyropea en cuanto que la mayoriacutea de los impuestos indirectos han sido y son objeto de armonizacioacuten fiscal comunitaria Podriacuteamos haber comenzado hablando de no confiscatoriedad lo que sucede es que en la disciplina comunitaria europea no se habla expresamente de eacutesta pero siacute del derecho de propiedad Recordemos que la disciplina fiscal comunitaria se centra esencialmente en la imposicioacuten indirecta de ahiacute que hablemos del acceso a la propiedad y no de la tenencia de eacutesta pues esto uacuteltishymo quedariacutea en el aacutembito de la imposicioacuten directa de competencia esencialmente estatal

Asiacute en nuestro anaacutelisis deberemos centrarnos en la interpretacioacuten de la idea de no confiscatoriedad a la luz del derecho fundamental a la propiedad privada como derecho fundamental consagrado no soacutelo en nuestra Constitucioacuten sino tambieacuten en la disciplina comunitaria europea de los derechos funshydamentales De este modo dentro de la consagracioacuten de los derechos fundamentales en su proyecshycioacuten tributaria un punto de partida esencial debe ser la contemplacioacuten del derecho a la propiedad privada consagrado expresamente tanto en las Constituciones de los Estados miembros de la Unioacuten Europea como dentro del Derecho originario de eacutesta Las medidas de armonizacioacuten fiscal aprobadas por las instituciones de la Unioacuten Europea no podraacuten violar tal derecho que a su vez debe ser conshytemplado no soacutelo desde los tradicionales esquemas forjados en el aacutembito nacional principalmente desde la perspectiva de la propiedad inmobiliaria sino como decimos desde una visioacuten maacutes amplia en cuanto que casi todo para poder ser consumido debe ser primero objeto de propiedad por el conshysumidor y la imposicioacuten sobre el consumo constituye el nuacutecleo esencial dentro de la armonizacioacuten fiscal de la Unioacuten Europea

La contemplacioacuten del derecho a la propiedad privada desde la perspectiva de la imposicioacuten indirecta nos debe hacer plantearnos como hemos apuntado no soacutelo la incidencia de la imposicioacuten sobre la titularidad o propiedad de los bienes sino esencialmente la incidencia de la imposicioacuten sobre el acceshyso a la propiedad de los mismos hasta el punto de poder llegar a ser considerada como confiscatoria La contemplacioacuten desde la perspectiva fiscal del derecho de propiedad no soacutelo en materia de imposhysicioacuten directa sino tambieacuten en materia de imposicioacuten indirecta se presentariacutea como lo maacutes acorde con los postulados de un Estado social y democraacutetico de Derecho La contemplacioacuten de la incidencia de la imposicioacuten soacutelo sobre la titularidad de la propiedad y no sobre el acceso a la misma seriacutea algo contrario a tales postulados De esta forma revitalizar la idea de no confiscatoriedad tambieacuten en relashycioacuten a la imposicioacuten sobre el consumo se presenta como una ayuda a la tarea de redistribucioacuten de la riqueza debiendo representar el Derecho Financiero y Tributario la articulacioacuten juriacutedica de dicha tarea en un Estado como el nuestro

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La evolucioacuten de la integracioacuten europea y con ello de la armonizacioacuten fiscal comunitaria en ocasiones parece dejar en el olvido los mencionados postulados Inmersos en el contexto comunitario europeo cada vez parece maacutes incoacutemodo o trasnochado para algunos hablar en relacioacuten a la riqueza de ldquosu maacutes justa distribucioacutenrdquo1 Pero el hecho de que el derecho a la propiedad privada forme parte tanto de la disciplina constitucional nacional como de la disciplina comunitaria europea nos permite poder utilishyzar la interpretacioacuten de este derecho a la luz de la imposicioacuten indirecta para poder revitalizar los posshytulados del Estado social y democraacutetico de Derecho intentando limitar este tipo de imposicioacuten en aquello en que pueda llegar a considerarse como confiscatoria

La consagracioacuten en la disciplina de la Unioacuten Europea del derecho a la propiedad privada supone un liacutemite esencial a un crecimiento cuantitativo desmedido de la armonizacioacuten fiscal comunitaria en mashyteria de tipos de gravamen sobre el consumo El protagonismo de la armonizacioacuten fiscal comunitaria en la imposicioacuten sobre el consumo hace que el anaacutelisis de la prohibicioacuten de confiscatoriedad en relashycioacuten a tal tipo de imposicioacuten deba partir de su aplicabilidad en el aacutembito de aqueacutella para a partir de la misma fijarnos en lo que antildeade la imposicioacuten de responsabilidad exclusivamente nacional a los miacutenimos comunitarios armonizados En funcioacuten de ello en los posibles supuestos en principio criticashybles o discutibles habraacute que analizar hasta doacutende llegariacutea la responsabilidad de la Unioacuten Europea y hasta doacutende la responsabilidad exclusivamente nacional ante la prohibicioacuten de impuestos sobre el consumo confiscatorios que chocariacutean con el derecho fundamental a la propiedad privada en su contemplacioacuten nacional y comunitaria

Todo ello sin perjuicio obviamente de que la prohibicioacuten constitucional de confiscatoriedad en relashycioacuten a la imposicioacuten sobre el consumo pudiese en su caso ser tambieacuten susceptible de consideracioacuten en campos impositivos de competencia esencialmente estatal

Dejando a un lado lo anterior desde Aristoacuteteles2 podemos encontrar justificaciones racionales de que debe observarse el dicho ya popular de que en el teacutermino medio estaacute la virtud De alguna manera a este dicho tan aparentemente evidente se le pueden encontrar aplicaciones loacutegicas y racionales con amparo juriacutedico en la materia que estamos analizando La solucioacuten a primera vista se puede asiacute inshycluso buscar en la razoacuten popular Lo maacutes complejo es buscarle su justificacioacuten juriacutedica tanto desde la perspectiva de las constituciones nacionales como desde la perspectiva del Derecho originario de la Unioacuten Europea Pues bien como punto de inicio intentaremos acercarnos a algo asiacute como que la carga impositiva pueda llegar como maacuteximo3 al teacutermino medio del total debiendo concretar esto en funcioacuten de queacute sea ese total es decir en funcioacuten de la magnitud que se mida

3 LA NO CONFISCATORIEDAD Y EL DERECHO DE PROPIEDAD

En una primera aproximacioacuten podriacuteamos definir el principio de no confiscatoriedad en materia tributashyria como el deber del legislador tributario de no establecer tributos que en su configuracioacuten determinen una tributacioacuten que anule las posibilidades de actuacioacuten econoacutemica del sujeto4 al provocar una tributashy

1 Final del apartado 1 del artiacuteculo 131 de nuestra Constitucioacuten 2 ldquoVeamos un ejemplo suponiendo que el nuacutemero diez represente una cantidad grande y el nuacutemero dos una muy pequentildea el seis seraacute el teacutermino medio con relacioacuten a la cosa que se mide porque seis excede al dos en una suma igual a la que le excede aeacutel el nuacutemero diez Eacuteste es el verdadero medio seguacuten la proporcioacuten que demuestra la aritmeacutetica es decir el nuacutemero Pero no es eacuteste ciertamente el camino que debe tomarse para buscar el medio trataacutendose de nosotros En efecto porque para tal hombre diez libras de alimento sean demasiado y dos libras muy poco no es razoacuten para que un meacutedico prescriba a todo el mundo seis libras de alimento porque seis libras para el que haya de tomarlas pueden ser una alimentacioacuten enorme o una alimentacioacuten insuficiente Para MILON es demasiado poco por el contrario es mucho para el que empieza a trabajar en la gimnaacutestica Lo que aquiacute se dice de alimentos puede decirse igualmente de las fatigas de la carrera y de la lucha Y asiacute todo hombre instruido y racional se esforzaraacute en evitar los excesos de todo geacutenero sean en maacutes sean en menos soacutelo debe buscar el justo medio y preferirle a los extremos Pero aqueacutel no es simplemente el medio de la cosa misma es el medio con relacioacuten a nosotrosrdquo (ARISTOacuteTELES ldquoDe la naturaleza de la virtudrdquo Moral a Nicoacutemaco Libro segundo Capiacutetulo VI en wwwfilosofiaorgclaari) 3 La preocupacioacuten por el maacuteximo de la imposicioacuten es que algo que podemos encontrar desde muy lejanos tiempos y asiacute hace maacutes de dos mil antildeos ya podiacuteamos leer que ldquoCuando se agotan los recursos los impuestos se recaudan bajo presioacuten Cuando el poder y los recursos se han agotado se arruina el propio paiacutes Se priva al pueblo llano del 70 por 100 de su presupuesto mientras que los gastos del gobierno para equipamiento se elevan al 60 por 100 del suyordquo (SUN TZU El arte de la guerra versioacuten de THOMAS CLEARY traduccioacuten de ALFONSO COLODROacuteN 32a edicioacuten EDAF Madrid 2007 paacuteg 30) 4 Cuando hablamos de que no se anulen las posibilidades de actuacioacuten econoacutemica del sujeto no queremos decir que a eacuteste se le pueda dejar lo miacutenimo sino que tal situacioacuten econoacutemica debe estar maacutes proacutexima al resultado de la iniciativa del sujeto y nunca por debajo de su contribucioacuten al sostenimiento de los gastos puacuteblicos Frente a esto a veces la doctrina a nuestro

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cioacuten irracional A nuestro entender en funcioacuten de lo anterior la no confiscatoriedad en materia tributashyria se presentariacutea como una especificacioacuten del derecho a la propiedad privada en el aacutembito tributario5

El artiacuteculo 31 de la Constitucioacuten en su apartado 1 establece que el Sistema tributario no podraacute tener alcance confiscatorio Presenta este precepto el deber de contribuir6 a partir de la capacidad econoacuteshymica del contribuyente debieacutendose configurar el Sistema tributario dentro de los paraacutemetros de la igualdad y la progresividad presentaacutendose estos dos principios como ldquoinspiradoresrdquo del mismo De otro lado su artiacuteculo 33 consagra el derecho a la propiedad privada si bien pone de manifiesto al mismo tiempo la funcioacuten social de la misma Esta funcioacuten social se puede contemplar desde muchas perspectivas y entre ellas el deber de tributacioacuten no se puede considerar ajeno a tal funcioacuten social

La doctrina aunque en muy distinto grado ha reconocido la vinculacioacuten de la prohibicioacuten de confiscashytoriedad a traveacutes del Sistema tributario con el respeto al derecho a la propiedad privada7

Nosotros creemos que se debe vincular la idea de no confiscatoriedad a la idea de propiedad privada Ambas ideas principios liacutemites derechos se contemplan en dos preceptos distintos de nuestra Consshy

entender desacertadamente ha sido demasiado retraiacuteda al describir lo que legiacutetimamente podriacutea quedar en manos del sujeto despueacutes de la tributacioacuten Asiacute dentro de esta liacutenea sorprende lo limitado de las palabras de BERLIRI quien sentildealaba que ldquola progresividad de la imposicioacuten no puede nunca ser tal que no deje al contribuyente al menos una suma suficiente para su mantenimientordquo (Corso istituzionale di Diritto Tributario volume primo Giuffregrave Milano 1985 paacuteg 128) El alcance de estas palabras nos parece muy corto o pobre Ademaacutes esas palabras en una autoridad doctrinal como BERLIRI pueden representar un desacertado referente para los Tribunales Constitucionales europeos 5 El Tribunal Constitucional en el fundamento juriacutedico nuacutemero 6 de su Sentencia 1821997 de 28 de octubre ha declarado lo siguiente ldquoDeber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra desconectado del derecho de propiedad tambieacuten constitucionalmente garantizado (art 33 CE)rdquo 6 Sobre la puesta en relacioacuten de los conceptos de deber de contribuir y de derecho de propiedad veacuteanse SOLER ROCH M T ldquoDeber de contribuir y derecho de propiedad en el aacutembito de proteccioacuten de los derechos humanosrdquo Leccioacuten Inaugural Curso Acadeacutemico 2011-2012 Universidad de Alicante 2011 paacutegs 5 y ss MIGUEL CANUTO E DE ldquoCapacidad econoacutemica y Tribunal Constitucionalrdquo en Estudios sobre el sistema tributario actual y situacioacuten financiera del sector puacuteblico Homenaje al Prof J Lasarte Aacutelvarez Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2014 paacutegs 2913 y ss ROZAS VALDEacuteS J A ldquoDe la confiscacioacutenrdquo en Estudios sobre el sistema tributario actual y situacioacuten financiera del sector puacuteblico cit paacutegs 3221 y ss 7 Veacuteanse entre otros PALAO TABOADA C ldquoLa proteccioacuten constitucional de la propiedad privada como liacutemite al poder tributashyriordquo en Hacienda y Constitucioacuten Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1979 paacutegs 319 y 320 NUacuteNtildeEZ PEacuteREZ G ldquoLa prohibishycioacuten constitucional de tributos confiscatorios dos supuestosrdquo en Impuestos nuacutem 22 1991 paacuteg 8 SAacuteNCHEZ SERANO L ldquoPrincipios de Justicia Tributariardquo Capiacutetulo IV del Manual General de Derecho Financiero Tomo Segundo Derecho Tributario Parte General Comares Granada 1996 paacutegs 91 y 92 NAVEIRA DE CASANOVA G J El principio de no confiscatoriedad Estudio en Espantildea y Argentina McGraw-Hill Madrid 1997 paacuteg 448 CAZORLA PRIETO L M Derecho Financiero y Tributario (parte general) Aranzadi Navarra 2000 paacuteg 112 GARCIacuteA DORADO F Prohibicioacuten constitucional de confiscatoriedad y deber de tributacioacuten Dykinson Madrid 2002 paacuteg 90 Asiacute pues la inmensa mayoriacutea de la doctrina reconoce la vinculacioacuten entre las ideas de no confiscatoriedad en materia tributaria y de respeto al derecho de propiedad privada Pero frente a ello existen autores que en mayor o menor medida le restan protagonismo a la idea de propiedad en la fundamentacioacuten de la exigencia de no confiscatoriedad en materia tributaria De todos modos el que reconozcamos la vinculacioacuten entre las ideas de propiedad y de no confiscatoriedad no quiere decir que no reconozcamos otras posibles dimensiones en la contemplacioacuten de esta prohibishycioacuten constitucional En tal sentido AGULLOacute AGUumlERO sentildeala que ldquola prohibicioacuten de confiscatoriedad debe ser contemplada en funcioacuten de la justicia del sistema tributario y no uacutenicamente en funcioacuten de la defensa de la propiedad es decir no como una garantiacutea directa de la propiedad sino como una garantiacutea del propio sistema tributario frente a posibles desviacionesrdquo Sentildeala esta autora que ldquola prohibicioacuten de confiscatoriedad no trata de proteger directamente la propiedad ni como Derecho subjetivo ni como institucioacutenrdquo antildeadiendo que ldquola propiedad ya estaacute suficientemente garantizada por el artiacuteculo 33rdquo Indica que ldquola imposishycioacuten incide sobre la propiedad y la garantiacutea de eacutesta no la afecta porque sus aacutembitos de actuacioacuten son diferentesrdquo Pero frente a ello sentildeala esta autora lo siguiente ldquoNo obstante puede darse una colisioacuten entre ambas instituciones y es por ello que entre los principios de la imposicioacuten se situacutea la prohibicioacuten de confiscatoriedad Es posible que sin esta declaracioacuten el resultado fuera el mismo pero con ella resulta evidente que el ataque a la propiedad mediante el sistema tributario tiene un liacutemite y que este liacutemite es independiente de un lado de las razones fiscales o extrafiscales de los impuestos y de otro de la concreta estructushyra que adopte el sistema tributario A ese liacutemite se le llama alcance confiscatorio Doacutende debe situarse es un problema que la conciencia histoacuterico-social de lo justo se encargaraacute de sentildealar en cada momentordquo (ldquoUna reflexioacuten en torno a la prohibicioacuten de confiscatoriedad del sistema tributariordquo en la Revista espantildeola de Derecho Financiero nuacutem 36 1982 paacuteg 561) En el mismo sentido veacutease MIRANDA PEacuteREZ A ldquoEl principio constitucional de no confiscatoriedad en materia fiscalrdquo en Jurisprudencia Tributaria nuacutem 20 1998 paacuteg 24 Pero muy criacutetico con la vinculacioacuten de las ideas de no confiscatoriedad y de propiedad privada se muestra MARTIacuteNEZ LAGO quien ante la prohibicioacuten constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria desshytaca que ldquonormalmente esta referencia se ha relacionado por los autores con la defensa del orden econoacutemico privado con la propiedad privada que aparece constitucionalizada en el artiacuteculo 33 de la norma fundamentalrdquo Sobre ldquoeste punto de vistardquo este autor sentildeala que ldquopadece sin embargo los errores procedentes de un defectuoso enfoque del significado que constitucionalshymente adquiere la propiedad privada como derecho de los ciudadanos que no puede desligarse en su consideracioacuten actual desde luego de su caracterizacioacuten como funcioacuten socialrdquo (ldquoLos fines no fiscales de la imposicioacuten y la prohibicioacuten de confiscatoshyriedadrdquo en Gaceta Fiscal nuacutem 81 1990 paacuteg 156) Frente a la opinioacuten de este autor es necesario apuntar que la funcioacuten social de la propiedad no impide la consideracioacuten de la conexioacuten de eacutesta con la no confiscatoriedad en materia tributaria en cuanto que la confiscatoriedad implicariacutea una extralimitacioacuten en esa funcioacuten social

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titucioacuten Habriacutea que plantearse si esto supone que a ambas ideas se les deba reconocer un sentido distinto o distante cuando nos movemos en el aacutembito tributario A nuestro entender la respuesta a tal interrogante debe ser negativa debiendo reconocerse la vinculacioacuten de ambos conceptos o ideas

Desde una perspectiva de pura teacutecnica juriacutedica en un plano maacutes estricto y sistemaacutetico se podriacutea pensar que dos preceptos no pueden decir lo mismo pues entonces uno de ellos seriacutea inuacutetil y como principio dogmaacutetico el legislador o en este caso el constituyente no hacen nada inuacutetil de forma que ante dos referencias en dos preceptos distintos necesariamente hubiese que individualizar dos ideas distintas

De todos modos aquiacute lo que nos estamos planteando es si siendo la idea de propiedad privada una idea general vaacutelida para las diferentes ramas del Ordenamiento juriacutedico tambieacuten jugariacutea en materia tributaria Si es asiacute se podriacutea pensar que con la consagracioacuten general del derecho de propiedad prishyvada bastariacutea para impedir que los tributos no tuviesen alcance confiscatorio Entonces iquestqueacute utilidad vendriacutea a tener la consagracioacuten expresa del principio de no confiscatoriedad iquestVendriacutea a tener una significacioacuten distinta

Pues bien si de esa perspectiva de teacutecnica rigurosa pasamos a una perspectiva de teacutecnica de creashycioacuten normativa uacutetil la consagracioacuten general de una idea no tiene porqueacute impedir la utilidad de una especificacioacuten de esa idea en un aacutembito maacutes concreto reforzando el valor sustantivo e interpretativo de la idea en ese aacutembito maacutes especiacutefico Algo de esto podriacuteamos encontrar en el dato de que un preshycepto de la Constitucioacuten hable del derecho a la propiedad privada y que ademaacutes de eacuteste otro haga referencia a la no confiscatoriedad en materia tributaria

La no confiscatoriedad puede ser entendida como una plasmacioacuten del liacutemite que supone el respeto a la propiedad privada en materia tributaria La Constitucioacuten consagra este derecho y quiere que su respeto tenga una especial atencioacuten en la articulacioacuten del Sistema tributario reforzando esta idea al hablar expresamente de no confiscatoriedad y evitando el adelantar en el artiacuteculo 31 el concepto de propiedad privada no dando lugar asiacute a posibles interpretaciones fuera de lugar en relacioacuten a las distintas perspectivas desde las que se puede tomar en consideracioacuten la propiedad privada en mateshyria tributaria

La propiedad privada cumple una funcioacuten social y el Derecho Financiero debe cumplir una funcioacuten redistributiva de la riqueza en un Estado social y democraacutetico de Derecho como el nuestro Ahora bien esto no puede suponer que aunque el Sistema tributario pueda como no puede ser de otra manera afectar a la propiedad privada sus figuras puedan incidir sobre eacutesta en una medida que deje sin contenido a tal derecho El tributo puede afectar a la propiedad privada pero aqueacutel no puede lleshygar a un nivel que deje vaciacuteo de contenido en ciertos supuestos el derecho a la propiedad privada El tributo puede afectar a eacutesta pero soacutelo hasta un cierto liacutemite iquestQueacute liacutemite El determinado por un nivel de tributacioacuten maacutes allaacute del cual la propiedad privada dejariacutea de ser esencialmente eso es decir esencialmente privada pasando a ser maacutes puacuteblica que privada

El apartado 1 del artiacuteculo 31 habla de contribucioacuten al sostenimiento de los gastos puacuteblicos a traveacutes de un Sistema tributario entre cuyos principios inspiradores estaacute la progresividad Junto a ello con la referencia expresa a la no confiscatoriedad en este precepto se quiere despejar cualquier duda en relacioacuten a que la consagracioacuten del deber de tributacioacuten en esos teacuterminos nunca puede justificar una tributacioacuten excesiva e irracional que haga que la propiedad privada pierda su contenido esencial el de privada pasaacutendose por el solo hecho del deber de tributacioacuten a que fuese maacutes puacuteblica que prishyvada Se resalta en el artiacuteculo 311 de la Constitucioacuten el deber de tributacioacuten pero la importancia que se le da no puede interpretarse en el sentido de que ello permita desconocer la esencia del derecho a la propiedad privada y para ello se habla expresamente en este precepto de que la contribucioacuten a los gastos puacuteblicos a traveacutes del Sistema tributario no podraacute tener alcance confiscatorio

Si a la propiedad se le pone en la Constitucioacuten el calificativo de privada sin desconocer su funcioacuten social siempre deberaacute estar en mayor medida al servicio o utilidad del contribuyente que al servicio o utilidad de la Hacienda Puacuteblica De no ser asiacute no tendriacutea sentido que en la Constitucioacuten se hubiese hablado de la propiedad como privada

La propiedad del contribuyente no puede ser maacutes puacuteblica que privada por ello sus bienes y derechos no pueden estar nunca en mayor medida al servicio del Fisco que al servicio de aqueacutel Esta regla se romperiacutea si el Sistema tributario llegase a niveles confiscatorios

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Como se diriacutea llanamente si de lo que gano se lleva el Estado8 maacutes de lo que me quedo o si cuando voy a gastar se lleva maacutes el Estado que lo que vale aquello que yo me quedo para consumir ahiacute la propiedad pareceriacutea maacutes puacuteblica que privada

Nuestra Constitucioacuten habla como hemos visto de no confiscatoriedad del Sistema tributario y del respeto al derecho de propiedad privada9 Ahora bien dado que en materia de imposicioacuten sobre el consumo juega un papel esencial la armonizacioacuten fiscal comunitaria debemos fijarnos en un contexto maacutes amplio como es el que abarca la Unioacuten Europea Seriacutea lo maacutes faacutecil encontrarnos constituciones de Estados miembros de eacutesta donde soacutelo se habla del respeto al derecho de propiedad privada y no se habla expresamente de la no confiscatoriedad en materia tributaria La consagracioacuten expresa de la prohibicioacuten de confiscatoriedad en materia tributaria no se prodiga en las constituciones europeas pero puede derivarse de la proteccioacuten en las mismas del derecho a la propiedad privada sin olvidar su conexioacuten con la problemaacutetica del principio de capacidad econoacutemica De otro lado dentro del Dereshycho de la Unioacuten Europea podemos encontrar una consagracioacuten del derecho de propiedad privada aunque tampoco encontremos expresamente contemplado el principio de no confiscatoriedad a traveacutes del Sistema tributario Esa consagracioacuten del derecho a la propiedad privada en el aacutembito del Derecho de la Unioacuten Europea podemos individualizar partiendo de que seguacuten el Tribunal de Justicia de eacutesta los principios generales o derechos fundamentales que derivan de las Constituciones de los Estados miembros forman parte tambieacuten del Derecho de aqueacutella A ello se antildeade la consagracioacuten del derecho a la propiedad privada en la Carta europea de derechos fundamentales10 En este texto coshymunitario11 se habla a secas del derecho a la propiedad sin ponerle expresamente el calificativo de privada Pero obviamente el sentido de tal texto y el contexto en el que se ubica dejan ver claramenshyte como no podiacutea ser de otra manera en la disciplina comunitaria que estaacute haciendo referencia a la propiedad privada nuacutecleo esencial del propio concepto de propiedad

Junto a ello maacutes allaacute de la disciplina comunitaria es necesario destacar que el Protocolo Adicional no 1 al Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundashy

8 Y obviamente el resto de entes puacuteblicos 9 Ademaacutes de consagrar el derecho de propiedad en el constitucionalismo sudamericano tambieacuten podemos encontrar alguacuten ejemplo de texto constitucional que hable expresamente de no confiscatoriedad en materia tributaria Asiacute la Constitucioacuten Venezolana de 1999 establece expresamente en su artiacuteculo 317 que ldquoninguacuten tributo puede tener efectos confiscatoriosrdquo Por otra parte la jurisprudencia argentina se ha mostrado especialmente precisa a la hora de reconocer un liacutemite cuantitativo a partir del cual un impuesto pasa a ser confiscatorio concretando ese liacutemite en el 33 por ciento Y ello aun sin existir una referencia expresa en su texto constitucional a la prohibicioacuten de confiscatoriedad en materia tributaria Sobre la no confiscatoshyriedad en el aacutembito fiscal a la luz del constitucionalismo sudamericano puede verse NARANJO RENDOacuteN W ldquoLa determinacioacuten o buacutesqueda de liacutemites cuantitativos frente a los tributos confiscatoriosrdquo en wwwmonografiacuteascomtrabajos27sistemasshytributarios 2005 10 El Proyecto de Tratado por el que se queriacutea establecer una denominada Constitucioacuten para Europa y que ha sido sustituido por el Tratado de Lisboa ndashque ha sacado de su texto el contenido de la citada Cartandash sentildealaba en el apartado 1 de su artiacuteculo II-77 lo siguiente ldquoToda persona tiene derecho a disfrutar de la propiedad de los bienes que haya adquirido legalmente a usarlos a disponer de ellos y a legarlos Nadie puede ser privado de su propiedad maacutes que por causa de utilidad puacuteblica en los casos y condiciones previstos en la ley y a cambio en un tiempo razonable de una justa indemnizacioacuten por su peacuterdida El uso de los bienes podraacute regularse por ley en la medida que resulte necesario para el intereacutes generalrdquo De todas formas un texto similar lo podemos encontrar contenido en el apartado 1 del artiacuteculo 17 de la Carta de los derechos fundamentales de la Unioacuten Europea tanto en su versioacuten 2000C 36401 como en su versioacuten 2007C 30301 proclamada solemnemente el 12 de diciembre de 2007 un diacutea antes de la firma del Tratado de Lisboa De este modo el contenido de la Carta intentaba incorposhyrarse al fallido texto de Constitucioacuten Europea De todas maneras aunque no lo recoja ya expresamente el Tratado de Lisboa hace una remisioacuten expresa a dicha Carta como veremos a continuacioacuten Por otra parte en el quinto paacuterrafo del Preaacutembulo de dicha Carta se sentildeala lo siguiente ldquoLa presente Carta reafirma dentro del respeto de las competencias y misiones de la Unioacuten asiacute como el principio de subsidiariedad los derechos que emanan en particular de las tradiciones constitucionales y las obligashyciones internacionales comunes de los Estados miembros del Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales las Cartas Sociales adoptadas por la Unioacuten y por el Consejo de Europa asiacute como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea y del Tribunal Europeo de Derechos Humanosrdquo 11 A pesar del Tratado de Lisboa podemos tener presente que la Declaracioacuten del Pleno del Tribunal Constitucional 12004 de 13 de diciembre de 2004 pronunciada en base al Requerimiento 6603-2004 formulado por el Gobierno de la Nacioacuten acerca de la constitucionalidad de los artiacuteculos I-6 II-111 y II-112 del Tratado por el que se intentaba establecer una Constitucioacuten para Europa firmado en Roma el 29 de octubre de 2004 (Primaciacutea del Derecho Comunitario y alcance de la Carta de derechos fundamentales de la Unioacuten Europea) en su fundamento juriacutedico 2 sentildealoacute que ldquola cesioacuten constitucional que el art 93 CE posibishylita tiene a su vez liacutemites materiales que se imponen a la propia cesioacutenrdquo antildeadieacutendose a continuacioacuten que ldquoesos liacutemites materiashyles no recogidos expresamente en el precepto constitucional pero que impliacutecitamente se derivan de la Constitucioacuten y del sentido esencial del propio precepto se traducen en el respeto de la soberaniacutea del Estado de nuestras estructuras constitucioshynales baacutesicas y del sistema valores y principios fundamentales consagrados en nuestra Constitucioacuten en el que los derechos fundamentales adquieren sustantividad propia (art 101 CE) liacutemites que como veremos despueacutes se respetan escrupulosashymente en el Tratado objeto de nuestro anaacutelisisrdquo

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mentales12 establece en el primer paacuterrafo de su artiacuteculo 1 que ldquotoda persona fiacutesica o moral tiene dereshycho al respeto de sus bienesrdquo disponieacutendose a continuacioacuten de lo anterior que ldquonadie podraacute ser prishyvado de su propiedad maacutes que por causa de utilidad puacuteblica y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacionalrdquo En el segundo paacuterrafo de este mismo artiacuteculo se establece que ldquolas disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes que juzguen necesarias para la reglamentacioacuten del uso de los bienes de acuerdo con el intereacutes general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribushyciones o de las multasrdquo Este artiacuteculo 1 lleva por ruacutebrica ldquoProteccioacuten de la propiedadrdquo13 El hecho de que se hable en este precepto al mismo tiempo de propiedad y de impuestos en modo alguno podriacutea interpretarse en el sentido de que estos uacuteltimos pudiesen anular a aqueacutella pues ello iriacutea en contra del propio reconocimiento de la proteccioacuten de la propiedad privada14

Al mismo tiempo es necesario destacar que el Tratado de la Unioacuten Europea ya establecioacute en el apartashydo 1 de su artiacuteculo 6 que ldquola Unioacuten se basa en los principios de libertad democracia respeto de los derechos humanos y de las libertades fundamentales y el Estado de Derecho principios que son comushynes a los Estados miembrosrdquo disponieacutendose en el apartado 2 de este mismo artiacuteculo 6 que ldquola Unioacuten respetaraacute los derechos fundamentales tal y como se garantizan en el Convenio Europeo para la Protecshycioacuten de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950 y tal y como resultan de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros como principios generales del Derecho comunitariordquo El apartado 8 del artiacuteculo 1 del Tratado de Lisboa por el que se modifica el Tratado de la Unioacuten Europea y el Tratado constitutivo de la Comunidad Euroshypea firmado en Lisboa el 13 de diciembre de 2007 modificoacute el artiacuteculo 6 del Tratado de la Unioacuten Euroshypea Tras dicha modificacioacuten en el paacuterrafo primero del apartado 1 del artiacuteculo 6 del Tratado de la Unioacuten Europea se pasoacute a establecer que ldquoLa Unioacuten reconoce los derechos libertades y principios enunciados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unioacuten Europea de 7 de diciembre de 2000 tal como fue adoptada el 12 de diciembre de 2007 en Estrasburgo la cual tendraacute el mismo valor juriacutedico que los Tratadosrdquo En el apartado 2 de esta nueva versioacuten del artiacuteculo 6 se establece que ldquoLa Unioacuten se adheriraacute al Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales Esta adhesioacuten no modificaraacute las competencias de la Unioacuten que se definen en los Tratadosrdquo Por uacuteltimo en el apartado 3 de esta nueva versioacuten del artiacuteculo 6 del Tratado de la Unioacuten Europea se establece que ldquoLos derechos fundamentales que garantiza el Convenio Europeo para la Proteccioacuten de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales y los que son fruto de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros formaraacuten parte del Derecho de la Unioacuten como principios generalesrdquo

Pues bien en concreto dentro de la problemaacutetica de los derechos fundamentales en relacioacuten al dereshycho de propiedad se puede partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea de 13 de diciembre de 1979 (Asunto 4479) y maacutes recientemente se puede destacar la Sentencia del mismo Trishybunal de 10 de julio de 2003 (Asuntos acumulados C-2000 y C-6400) En esta Sentencia se sentildeala que ldquolos derechos fundamentales forman parte de los principios generales del Derecho cuyo respeto garantiza el Tribunal de Justicia y que para ello este uacuteltimo se inspira en las tradiciones constitucionashyles comunes a los Estados miembros asiacute como en las indicaciones proporcionadas por los instrumenshytos internacionales relativos a la proteccioacuten de los derechos humanos en los que los Estados miembros han cooperado o a los que se han adheridordquo antildeadiendo que ldquodentro de este contexto el CEDH reviste un significado particularrdquo Se destaca en esta Sentencia entre los derechos fundamentales asiacute protegishydos el derecho de propiedad sentildealaacutendose en la misma que cabriacutean restricciones al ejercicio de los derechos fundamentales siempre y cuando ldquono constituyan teniendo en cuenta el objetivo perseguido una intervencioacuten desmesurada e intolerable que lesione la propia esencia de esos derechosrdquo

Asiacute pues en el Derecho de la Unioacuten Europea aunque no encontremos contemplado expresamente el principio de no confiscatoriedad a traveacutes del Sistema tributario siacute encontramos consagrado el dereshycho a la propiedad privada Pero el impedir normas de la Unioacuten Europea confiscatorias en materia

12 Convenio tambieacuten contemplado en el Tratado de Lisboa como tendremos ocasioacuten de comprobar 13 Sobre el derecho de propiedad a la luz de este Convenio desde la perspectiva tributaria veacutease PEacuteREZ ROYO F ldquoEl derecho de propiedad y la prohibicioacuten de discriminacioacuten en su disfrute como liacutemites al poder tributario en el Convenio Europeo de Dereshychos Humanosrdquo en la Revista espantildeola de Derecho Financiero nuacutem 109-110 2001 paacutegs 23 y ss 14 Dentro de las Explicaciones sobre la Carta de los derechos fundamentales (2007C 30302) en el penuacuteltimo paacuterrafo de la explicacioacuten relativa al ldquoderecho a la propiedadrdquo se sentildeala que ldquoeste derecho tiene el mismo sentido y alcance que el garantizashydo en el CEDH no pudiendo sobrepasarse las limitaciones previstas en este uacuteltimordquo

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tributaria se consigue al hacer valer el respeto al derecho de propiedad privada consagrado tambieacuten como exponemos dentro de la disciplina juriacutedica de aqueacutella Ademaacutes la contemplacioacuten de un dereshycho fundamental como eacuteste se debe considerar parte del Derecho originario de la Unioacuten Europea al que debe someterse el Derecho derivado de eacutesta

De esta forma pues las normas tributarias que emanan de las instituciones de la Unioacuten Europea ya sean para regular los recursos propios de eacutesta ya vayan dirigidas a la armonizacioacuten fiscal no pueden tener un contenido que provoque efectos confiscatorios en materia tributaria15 pues con ello estariacutean violando un derecho fundamental integrante de la disciplina europea

Por otra parte en ocasiones los impuestos no persiguen como finalidad maacutes directa el recaudar ingreshysos para hacer frente a los gastos puacuteblicos sino el incidir sobre ciertos comportamientos del ciudadano de forma que la carga econoacutemica del impuesto frene tales comportamientos consiguiendo que el ciushydadano limite o reduzca eacutestos para evitar en la medida de lo posible la citada carga econoacutemica que suponen Se trata de comportamientos cuya limitacioacuten debe encontrar amparo en alguacuten precepto de la Constitucioacuten El artiacuteculo 311 de eacutesta establece como hemos visto el deber de contribuir al sostenishymiento de los gastos puacuteblicos a traveacutes del Sistema tributario dentro del respeto de unos principios que se recogen en el mismo precepto constitucional Pero por ejemplo dado que en otro precepto de la Constitucioacuten16 se protege el derecho a un medio ambiente adecuado se estariacutea legitimado un impuesto que en vez de tener como finalidad directa el recaudar ingresos puacuteblicos tuviese como objetivo frenar ciertas actuaciones o comportamientos que puedan afectar al medio ambiente de forma que los ciudashydanos para no cargar con el peso econoacutemico de ese impuesto decidan o prefieran dejar de realizar el correspondiente comportamiento o actuacioacuten En el fondo para tratarse de un impuesto extrafiscal puro el legislador tributario al establecerlo deberiacutea tener como deseo principal el no recaudar nada en vez de recaudar mucho Ello supondriacutea que no habriacutea habido ninguacuten comportamiento que hubiese afectado al medio ambiente de los que podriacutean haber generado el devengo del impuesto Asiacute se habriacutea cumplido la finalidad de proteger el medio ambiente y no se habriacutea producido ninguna recaudacioacuten no siendo eacutesta la finalidad del impuesto Entre recaudar mucho y no recaudar nada puede recaudarse poco y cuanto menos se recaude en mayor medida se habraacute conseguido la finalidad perseguida por el legislador

Con ello nos habriacuteamos alejado de la finalidad propia o tradicional de los tributos17 pero eso no quieshyre decir que se puedan desconocer en tales casos los principios de justicia tributaria consagrados en el artiacuteculo 31 de la Constitucioacuten y el resto de derechos y garantiacuteas constitucionales que deriven de otros preceptos de aqueacutella

Lo que hemos descrito seriacutea el caso de un impuesto extrafiscal puro como se ha apuntado es decir de un impuesto con el que no se busca directamente recaudar sino que el mayor deseo seriacutea que no se recaudase nada

Pero en ocasiones se presentan por el legislador como extrafiscales impuestos que no lo son totalshymente dado que con ellos en funcioacuten de la carga tributaria que representan y las actuaciones o sishytuaciones sobre las que inciden no soacutelo se busca incidir en el comportamiento de los ciudadanos sino tambieacuten obtener una importante recaudacioacuten Mezclaacutendose ambas perspectivas el legislador tributario no suele mantener un rigor coherente en tales casos no sabiendo conjugar acertadamente los criterios en juego y amparaacutendose en una mayor o menor extrafiscalidad se intenta justificar una carga fiscal desmedida que puede ser difiacutecil reconocer como legiacutetima

En materia de imposicioacuten indirecta los impuestos sobre consumos especiacuteficos tradicionalmente se han intentado presentar por el legislador en mayor o menor medida como extrafiscales en el sentido

15 Seguacuten FALCOacuteN Y TELLA ldquoprincipios como la interdiccioacuten de la confiscatoriedad el respeto a la propiedad privada y la libertad de empresa que figuran en las Constituciones de todos los Estados miembros constituyen tambieacuten principios baacutesicos del ordenamiento comunitario que ha de respetar los derechos de los particulares derivados de dichos principiosrdquo Antildeade este autor que ldquodicho en otros teacuterminos las instituciones comunitarias no pueden adoptar medidas que no habriacutean podido adoptar los parlamentos nacionales de ninguno de los quince Estados miembros los cuales no podriacutean evidentemente establecer un impuesto confiscatoriordquo (ldquoLa tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos laacutecteos un impuesto confiscatorio y discriminatorio entre ganaderosrdquo en Quincena Fiscal nuacutem 17 1997 paacuteg 6) 16 Artiacuteculo 45 de nuestra Constitucioacuten 17 Sobre el teacutermino ldquoextrafiscalidadrdquo CASADO OLLERO sentildeala que se trata de ldquouna expresioacuten vaga que apenas significa algo en siacute misma y con la que ndashpor contraposicioacuten- pretende designarse todo aquello que se aleja de la funcioacuten financiera del fin recaudatorio (fiscal) propio de la imposicioacutenrdquo (ldquoLos fines no fiscales de los tributosrdquo en la Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Puacuteblica nuacutem 213 1991 paacuteg 455)

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de que vienen a provocar una mayor carga fiscal sobre ciertos productos porque el consumo de eacutestos puede resultar nocivo para la sociedad y cuanto mayor sea el peso econoacutemico de la carga fiscal sobre tales productos mayor seraacute el celo del contribuyente por limitar o reducir el consumo de los mismos A veces el legislador amparaacutendose en esa pretendida extrafiscalidad carga en demasiacutea la fiscalidad de ciertos productos aun siendo consciente de que por mucho que los cargue fiscalmente ndashdadas las condiciones de la sociedad actual construida y dirigida por el Estado como principal responsablendash el ciudadano no puede prescindir de ellos

Si nos fijamos en la Ley 381992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales dentro de su Exposishycioacuten de Motivos encontramos la referencia a ese corte extrafiscal de estos Impuestos En concreto en esa Exposicioacuten de Motivos se puede leer lo siguiente ldquo los impuestos especiales de fabricacioacuten que constituyen junto con el Impuesto sobre el Valor Antildeadido18 las figuras baacutesicas de la imposicioacuten indishyrecta y se configuran como impuestos sobre consumos especiacuteficos gravando el consumo de unos determinados bienes ademaacutes de lo que lo hace el IVA en su condicioacuten de impuesto general Este doble gravamen se justifica en razoacuten de que el consumo de los bienes que son objeto de estos imshypuestos genera unos costes sociales no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados que deben ser sufragados por los consumidores mediante una imposicioacuten especiacutefica que grave selectishyvamente estos consumos cumpliendo ademaacutes de su funcioacuten recaudatoria una finalidad extrafiscal como instrumento de las poliacuteticas sanitarias energeacuteticas de transportes de medio ambiente etcrdquo19

Esa finalidad extrafiscal resulta maacutes creiacuteble en relacioacuten a los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Alcohoacutelicas y al Impuesto sobre las Labores del Tabaco pues a nadie se le escapa lo nocivo que pueshyde resultar el consumo de tabaco y de ciertas bebidas alcohoacutelicas a un determinado nivel con el coste social que puede conllevar y que de alguacuten modo se puede intentar compensar con actuaciones puacuteblishycas que encuentren su referente contrapartida o base econoacutemica al menos en parte en lo recaudado por tales impuestos Sea como fuere a cualquiera nos resultariacutea difiacutecil defender lo no nocivo o benefishycioso del tabaco o de un excesivo consumo de ciertas bebidas alcohoacutelicas con lo cual no es difiacutecil verse legitimado para hablar de extrafiscalidad en relacioacuten a la fiscalidad del tabaco y de las bebidas alcohoacutelicas por muy conscientes que seamos de que ciertas personas con adiccioacuten al tabaco por mucho que se aumente la presioacuten fiscal sobre este producto no van a encontrar fuerzas para dejar de consumirlo o consumirlo en menor medida y conscientes tambieacuten de que el consumo de ciertas bebishydas alcohoacutelicas aunque con moderacioacuten incluso puede tener determinados efectos beneficiosos Pieacutensese en todo lo bueno que se ha descubierto en relacioacuten a un consumo moderado de una bebida como la cerveza en ciertas situaciones Y de otras bebidas con moderacioacuten difiacutecil es escapar hoy en determinadas situaciones de tradicioacuten social Ahora bien no estaacute mal que quien abuse del consumo de eacutestas tema a su alto coste econoacutemico acrecentado por la carga fiscal que soportan pero que al final no hace mella en el bolsillo del rico sino como siempre en el bolsillo del pobre pero no es eacuteste el momento de detenernos en las bondades de que la imposicioacuten directa siempre deberiacutea tener un peso mucho maacutes evidente que la indirecta a la luz de los principios constitucionales de justicia tributaria

Pero volvamos aquiacute sobre lo maacutes o menos extrafiscales que nos pueden parecer otros Impuestos Especiales dejando ahora a un lado el Impuesto sobre la Electricidad por su tipo de gravamen maacutes bajo en proporcioacuten o en comparacioacuten con la carga fiscal de otros Impuestos Especiales y fijeacutemonos en el Impuesto sobre Hidrocarburos y en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte

Existen dos tipos de bienes sobre los que el legislador tributario suele ldquocebarserdquo injustificadamente inshytentando alcanzar una recaudacioacuten desmedida actuando de la forma en que a primera vista se resenshytiriacutean menos ciertos sectores econoacutemicos o de la manera en que al ciudadano le quedariacutean menos alternativas para escapar de tal tributacioacuten Se trata de los inmuebles y de todo lo relativo a la circulashycioacuten rodada centrada en los vehiacuteculos y los carburantes esencialmente En el caso de los inmuebles

18 En adelante IVA 19 En la praacutectica la mayoriacutea de los Impuestos Especiales llegan al consumidor final a traveacutes de una traslacioacuten econoacutemica y no de una pura traslacioacuten juriacutedica dado que se aplican en fase uacutenica Eso no quiere decir que no se deban tomar en considerashycioacuten juriacutedicamente a la hora de determinar la carga que soporta el consumidor pues como por ejemplo se reconoce expreshysamente en el artiacuteculo 1 de la Ley de Impuestos Especiales se trata de Impuestos que recaen sobre el consumo Esto no quita que existan casos de traslacioacuten juriacutedica directa al consumidor pieacutensese por ejemplo en el Impuesto sobre la Electricidad que se repercute junto con el IVA al consumidor final dado que la electricidad mientras se mantiene dentro de las redes de transshyporte de energiacutea se encuentra en reacutegimen suspensivo De otro lado en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte el sujeto pasivo es esencialmente aquel sujeto a cuyo nombre se matricula el vehiacuteculo y para consumir el vehiacuteculo hay que matricularlo y para matricularlo hay que acreditar el pago del Impuesto o su exencioacuten o no sujecioacuten

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por mucho que se cargue fiscalmente a eacutestos el suelo fiacutesico no puede en principio crecer ni decrecer es decir hay el que hay Por mucho que se cargue fiscalmente el suelo eacuteste no desaparece

Y algo similar sucede con el aacutembito de los vehiacuteculos Fijaacutendonos en los impuestos indirectos norshymalmente para conducir se hace necesario soportar el IVA el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto sobre Hidrocarburos sin perjuicio de otros tributos pudiendo citar por ejemplo el Impuesto sobre las Primas de Seguros que necesariamente se soporta por el seguro del vehiacuteculo Todo lo que incide fiscalmente sobre el transporte incide al final sobre el coste de cualquier producto porque al final praacutecticamente todos los productos se transportan y todos viajamos aunque sea en transporte puacuteblico y en poco salva la alta presioacuten fiscal en funcioacuten de lo anterior el dato de que los vehiacuteculos de transporte no particulares esteacuten no sujetos o exentos en el Impuesto sobre Determishynados Medios de Transporte20

Pues bien trataacutendose de bienes y elementos necesarios para la vida diaria de ciudadanos de cualshyquier nivel econoacutemico habriacutea que plantearse hasta queacute punto es legiacutetimo hablar de extrafiscal en relacioacuten a la imposicioacuten sobre los carburantes cuando es algo de lo que es muy difiacutecil prescindir cuando la teacutecnica aun no ofrece alternativas viables y asequibles para los ciudadanos de cualquier capacidad econoacutemica Por mucho que se cargue fiscalmente no se puede prescindir de ello Bajo ese parcialmente falso expediente de la extrafiscalidad se abusa fiscalmente del consumidor cuando el legislador tributario es consciente de que el ciudadano en los elementos necesarios de su vida cotishydiana no puede prescindir de ciertos consumos y de eso se aprovecha el Estado

Y en los aacutembitos en los que tradicionalmente en conjunto la capacidad econoacutemica global de los conshytribuyentes suele ser maacutes baja es donde precisamente se hacen maacutes necesarios esos consumos Pieacutensese en las zonas rurales y sobre todo en las zonas rurales de menor volumen de poblacioacuten donde el transporte privado se hace maacutes necesario que en las grandes ciudades y por lo tanto no se puede dejar de soportar en mayor medida en principio el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto sobre Hidrocarburos Al final estos impuestos terminan incidiendo en mayor medida en las zonas de menor nivel econoacutemico zonas maacutes necesitadas de ayuda y promocioacuten

Asiacute pues por una amplia serie de razones creemos que no es conveniente que la Hacienda Puacuteblica se siga ldquocebandordquo en los carburantes para obtener una fortiacutesima recaudacioacuten amparaacutendose en ideas trasnochadas o que nunca han sido totalmente verdaderas basadas en una extrafiscalidad maacutes que limitada y parcialmente erroacutenea

Las cuestiones apuntadas nos hacen ver que en ocasiones no son lo suficientemente rigurosos los esquemas extrafiscales utilizados por el legislador tributario pues se quieren cargar fiscalmente con bastante fuerza bajo esa apariencia ciertos productos bajo el argumento de que esa mayor carga fiscal reduciriacutea su consumo pensando que el contribuyente desistiriacutea de eacuteste o lo limitariacutea El probleshyma es que se trata de productos de cuyo consumo el contribuyente no puede prescindir por mucho que se carguen fiscalmente con lo cual el Sistema tributario se convierte en menos progresivo y meshynos justo pues se trata de impuestos indirectos que situacutean en una posicioacuten cada vez maacutes delicada a los sujetos de una menor capacidad econoacutemica global

Pero dejando a un lado lo anterior lo que nunca puede suceder es que el expediente de la extrafiscalishydad se utilice por el legislador tributario para desconocer los principios de justicia tributaria consagrashydos en el apartado 1 del artiacuteculo 31 de la Constitucioacuten Y asiacute dado que la extrafiscalidad puede llevar a situaciones de tributacioacuten desproporcionada especialmente hay que vigilar que eacutesta no se utilice para intentar justificar el llegar a impuestos confiscatorios El hecho de que un impuesto sea extrafiscal no le permite ser confiscatorio Los principios de justicia tributaria del artiacuteculo 311 de la Constitucioacuten no deshyben desconocerse por el hecho de que se utilice el expediente de la extrafiscalidad

El Tribunal Constitucional ha declarado que el establecimiento de ldquoimpuestos de caraacutecter primordial-mente extrafiscalrdquo debe realizarse ldquorespetando las exigencias y principios derivados directamente de la Constitucioacuten (art 31)rdquo21 Entre estas exigencias y principios tambieacuten estariacutea la limitacioacuten de no poshyder crear situaciones confiscatorias

20 Podemos tener en cuenta por ejemplo los autobuses como supuesto de no sujecioacuten (art 651a2o de la Ley de Impuestos Especiales) o los taxis como supuesto de exencioacuten (art 661a de la Ley de Impuestos Especiales) 21 Fundamento juriacutedico 13 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 371987 de 26 de marzo En el mismo sentido puede verse el fundamento juriacutedico 4 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 1861993 de 7 de junio Ademaacutes es necesario desshy

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Pues bien en funcioacuten de todo lo anterior los impuestos extrafiscales deben respetar los principios constitucionales de justicia tributaria por lo que junto a los demaacutes el principio de no confiscatoriedad a traveacutes del Sistema tributario tambieacuten juega en relacioacuten a la disciplina tributaria extrafiscal disciplina que como hemos apuntado no siempre se aplica con el rigor debido pues en ocasiones el expedienshyte de la extrafiscalidad se predica de situaciones que no se prestan realmente a la misma

Entre los ejemplos que podriacuteamos poner de productos con una presioacuten fiscal excesiva se encontrariacutea sin duda alguna el de los carburantes Esto podriacutea dar a primera vista una cierta idea de desprecio por ciertas dimensiones medioambientales Nada maacutes lejos de la realidad Hacemos ciertas consideshyraciones en el sentido de poner en evidencia un mal entendido o incorrecto planteamiento extrafiscal o desproporcionado en nuestra trayectoria impositiva22

La proteccioacuten del medio ambiente no puede justificarlo todo y maacutexime contra aquello que es muy difiacutecil o casi imposible evitar por ciertos sujetos La proteccioacuten del medio ambiente no se debe hacer extralimitaacutendose en la imposicioacuten sobre ciertos productos de los que una gran cantidad de sujetos en unas condiciones que no son las maacutes coacutemodas o favorables no pueden prescindir

No lo analicemos todo desde los esquemas de una gran ciudad bien comunicada con el resto del paiacutes y con el extranjero y donde el metro y los trenes de cercaniacuteas dan unas grandes posibilidades de transporte que convierten casi en iloacutegico el uso del propio vehiacuteculo Pensemos en ciudades a las que se tarda maacutes en llegar en tren que en autobuacutes Pensemos en las zonas rurales Pensemos en todo lo que no es el centro de una gran ciudad

Habraacute carburantes altamente contaminantes y faacutecilmente sustituibles En relacioacuten a eacutestos siacute cabriacutea una mayor carga fiscal Pero en relacioacuten a los no sustituibles la presioacuten fiscal no puede suponer aproshyvecharse de algo de lo que no puede escapar el sujeto para que la Hacienda Puacuteblica obtenga una faacutecil recaudacioacuten alejada de los principios constitucionales de justicia tributaria

Fomeacutentese el desarrollo del ferrocarril y del transporte mariacutetimo todo lo posible y no dejando zonas privadas de un desarrollo efectivo de aqueacutel Prohiacutebase la circulacioacuten rodada particular en las zonas o nuacutecleos maacutes fraacutegiles o de mayor contaminacioacuten Prohiacutebanse ciertas actuaciones contaminantes Esshytableacutezcanse limitaciones Aumeacutentense considerablemente las ayudas a la investigacioacuten y produccioacuten de vehiacuteculos y carburantes menos contaminantes hasta que se llegue a hacer a los mismos asequishybles y viables para todos A lo que no se puede llegar es a aberraciones iloacutegicas cargando fiscalmenshyte de una forma irracional productos de los que no se puede prescindir en formas de vida que paradoacutejicamente se quieren promocionar o defender su mantenimiento Pensemos asiacute en la defenshysa de las zonas agriacutecolas o rurales dentro de la Unioacuten Europea y del paradoacutejico peso fiscal desproshyporcionado que deben soportar en un elemento alliacute maacutes que esencial como son los carburantes

La forma en que se ha llevado hasta la fecha la vinculacioacuten de las ideas de fiscalidad y medio amshybiente no ha sido la maacutes correcta justificando en el fondo en su contrapartida econoacutemica actuaciones lesivas del mismo Es maacutes la trayectoria puacuteblica medioambiental no ha sido nada correcta intentanshydo con un raacutepido lavado de imagen corregir grandes errores silenciados del pasado Hablamos de una poliacutetica en materia de medio ambiente erroacutenea no soacutelo en sede de fiscalidad

tacar en relacioacuten a estas sentencias que en los citados fundamentos juriacutedicos de las mismas se menciona la confiscatoriedad en materia tributaria rechazando que se deacute en los supuestos que analizan pero sin que el Tribunal Constitucional se haya preocupado en estas sentencias de aclarar cuaacutendo los impuestos pueden resultar confiscatorios perdiendo como en otras sentencias (fundamento juriacutedico 11 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 141998 de 22 de enero fundamento juriacutedico 23 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 2331999 de 16 de diciembre y fundamento juriacutedico 11 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 1942000 de 19 de julio) la oportunidad de contribuir a una mayor certeza para los operadores juriacutedico-tributarios en relacioacuten a los principios constitucionales de justicia tributaria y en concreto con respecto a la no confiscatoriedad en materia tributaria 22 Tanto desde la disciplina nacional como desde la armonizacioacuten fiscal de la Unioacuten Europea se intenta justificar una elevada presioacuten fiscal en materia de carburantes bajo la perspectiva de la proteccioacuten medioambiental pero descuidaacutendose paradoacutejicashymente en ambos aacutembitos la estructuracioacuten de dicha imposicioacuten en funcioacuten de la real potencialidad de emisiones de CO2 por ejemplo se quiere tender hacia una equiparacioacuten de la carga fiscal del gasoacuteleo con la de la gasolina sin tomar en considerashycioacuten las menores emisiones de CO2 de los vehiacuteculos dieacutesel frente a los de gasolina si partimos de vehiacuteculos de similar potenshycia Todo ello presidido por una tradicioacuten de carga fiscal superior al precio del producto antes de impuestos impulsada desde la Unioacuten Europea y agravada por nuestro Estado que aunque pueda estar por debajo de otros Estados europeos en la presioacuten fiscal sobre los carburantes tambieacuten lo estaacute en nivel de renta y de transportes puacuteblicos sin perjuicio igualmente de encontrarshynos en la periferia geograacutefica europea y de tener una poblacioacuten rural con gran dispersioacuten geograacutefica en zonas montantildeosas que dificultan el transporte puacuteblico y fuerzan al transporte privado

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Por todo ello no queremos que los ejemplos que exponemos en este trabajo sean tomados como un desprecio por la perspectiva de la proteccioacuten del medio ambiente pues no habriacutea nada maacutes lejos de la realidad en nuestra intencioacuten Entendemos no soacutelo en el plano fiscal que se puede mejorar y mushycho la poliacutetica medioambiental y su gestioacuten econoacutemica Es maacutes defendemos un fortalecimiento de la misma que por otra parte nunca deberaacute servir para justificar situaciones irracionales en materia tribushytaria ni desde una perspectiva nacional ni desde una perspectiva comunitaria


Para determinar la cuantiacutea de un liacutemite en relacioacuten a la imposicioacuten sobre el consumo es necesario partir de que eacuteste debe ser en principio un liacutemite general es decir en relacioacuten o vaacutelido para la geneshyralidad de los productos y servicios sin perjuicio de otros posibles liacutemites especiales en funcioacuten de la toma en consideracioacuten de ciertas circunstancias particulares o excepcionales Asiacute trataacutendose de bieshynes y servicios de primera necesidad o sea bienes y servicios sin los cuales no se puede sobrevivir es loacutegico que el liacutemite se encuentre por debajo de un liacutemite general Pieacutensese por ejemplo en alishymentos y sustancias sin las cuales no es posible la vida humana Es decir trataacutendose de bienes y servicios de primera necesidad el respeto a los principios constitucionales de justicia tributaria nos obligariacutea a respetar un liacutemite inferior al posible liacutemite general que en relacioacuten a la imposicioacuten sobre el consumo se deberiacutea fijar atendiendo al principio de no confiscatoriedad en materia tributaria

Pues bien en atencioacuten a este principio la imposicioacuten sobre el consumo se deberiacutea mover por debajo de un determinado liacutemite general porque de no ser asiacute podriacutea estarse restringiendo indebidamente las posibilidades reales de acceso a la adquisicioacuten de los bienes y de esta forma las posibilidades de acceso a la propiedad de los mismos Sin poder acceder a la propiedad o adquisicioacuten de los bienes en principio no se pueden consumir eacutestos Volvemos a ver la conexioacuten de este problema con el resshypeto del derecho a la propiedad privada Sin el respeto de ese liacutemite general se violariacutean tanto el mantenimiento de la propiedad privada como las posibilidades de acceso a la misma desde una perspectiva de rigor conceptual

Si para consumir ndashlo que normalmente implica adquirir la propiedad de lo que se consumendash uno debiese destinar al consumo una cantidad de unidades monetarias de su patrimonio en medida tal que la carga impositiva con la que se queda el Estado es superior al valor econoacutemico de los bienes que se integran en su patrimonio se estariacutea violando el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria pues se estariacutea lesionando el derecho de propiedad privada tanto en relacioacuten a su mantenimiento como en relacioacuten a su adquisicioacuten Consumiendo el Estado se llevariacutea maacutes de lo que nos quedariacutea o dicho de otro modo adquiriendo el Estado se llevariacutea maacutes de lo que recibimos Pensemos aquiacute en una adquisicioacuten de la propiedad sobre productos en un sentido amplio pues casi todos los productos son en rigor y realmente objeto de propiedad Es decir no nos movamos aquiacute con un esquema tradicional limitado en materia de propiedad pensando como se hace normalmente al oiacuter ese concepto en la propiedad sobre inmuebles que no es el mejor ejemplo para ilustrar la problemaacutetica que se quiere poner aquiacute de manifiesto

En funcioacuten de lo expuesto el liacutemite entendemos que deberiacutea fijarse en la no superacioacuten de un porcenshytaje del 100 del valor del bien23 Y de cara a una viabilidad praacutectica en su aplicacioacuten por elevado que sea y dada la tradicioacuten impositiva que ha venido rigiendo en nuestro aacutembito seriacutea uacutetil aplicarlo tomando en consideracioacuten soacutelo la imposicioacuten sobre el consumo Mezclarlo en una primera aproximashycioacuten con los porcentajes de imposicioacuten sobre la renta y el patrimonio donde juegan tipos de gravashymen progresivos hariacutea inviable su aplicacioacuten dado que en estos otros impuestos sus tipos de gravamen determinan un porcentaje de tributacioacuten en funcioacuten de la capacidad econoacutemica de cada sujeto individualmente considerado Todo ello sin perjuicio de alguna consideracioacuten adicional que debamos hacer en relacioacuten a esos otros iacutendices de capacidad econoacutemica posteriormente especialshymente con respecto a la renta

23 Aunque en relacioacuten a un tributo con una naturaleza muy particular y bien distinto de los impuestos que aquiacute nos vienen sirviendo de ejemplo SOTRES MENEacuteNDEZ destacoacute que un ldquotipo del 115 por 100 del precio indicativo de la leche reviste un claro caraacutecter confiscatoriordquo (ldquoNuevo reacutegimen de la tasa suplementaria en el sector de la leche y productos laacutecteos (sistema de cuoshytas lecherasrdquo en Gaceta Fiscal nuacutem 125 1994 paacuteg 186) En similar sentido se pronuncioacute FALCOacuteN Y TELLA en relacioacuten al mismo tributo sentildealando que ldquoes evidente que un impuesto del 115 por 100 es contrario a la capacidad contributiva ya que resulta confiscatoriordquo (ldquoLa tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos laacutecteos un impuesto confiscatorio y discriminatorio entre ganaderosrdquo cit paacuteg 5)

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Asiacute pues centraacutendonos en la imposicioacuten sobre el consumo planteaacutendonos la carga fiscal que puede soportar un determinado producto debemos entender que eacutesta no podraacute ser superior al cien por cien24 de forma que la carga fiscal que soporte el consumidor final de un producto no pueda ser sushyperior a las cantidades que por otros conceptos esencialmente el precio pague por el mismo Asiacute en esencia el impuesto que pesa sobre un producto no puede ser superior al precio del mismo

Si un producto tiene un precio de 50 los impuestos indirectos que se acumulen sobre el mismo no deberiacutean ser superiores a 50 De no ser asiacute se estariacutea destinando ante el consumo maacutes unidades monetarias al Estado que a nuestra economiacutea particular violaacutendose el derecho a la propiedad privashyda De este modo si no se respetase ese liacutemite del 100 se limitariacutea el acceso a eacutesta pues debershyiacuteamos destinar maacutes unidades monetarias a la imposicioacuten que las correspondientes al valor que entra en nuestro patrimonio y saldriacutea de eacuteste maacutes del doble del valor de lo que vuelve al mismo

Si por ejemplo para adquirir un determinado producto necesitaacutesemos 100 unidades monetarias y 51 correspondiesen a la carga fiscal que soporta el producto y 49 al precio real del mismo sin impuestos para adquirir tal producto saldriacutea de nuestro patrimonio maacutes del doble de lo que vuelve al mismo aunque sea para su posterior consumo Y ello por motivos fiscales Esto es lo que se deberiacutea consishyderar confiscatorio por atentar contra el principio constitucional de no confiscatoriedad del Sistema tributario no respetaacutendose el derecho a la propiedad privada

Obviamente estamos hablando de un liacutemite extremo dentro de una dimensioacuten constitucional Estashymos hablando de un liacutemite de justicia dentro de la loacutegica constitucional Pero desde una perspectiva de poliacutetica econoacutemica y de loacutegica econoacutemica queacute duda cabe de que la economiacutea de cualquier paiacutes y la economiacutea de la propia Unioacuten Europea se vendriacutean abajo si la fiscalidad de todos los consumos o de la mayoriacutea de los consumos se ajustase o acercase a ese liacutemite general del 100 Lo loacutegico habishytual y necesario econoacutemicamente es que la mayoriacutea de los consumos soporten una carga fiscal que se mueva muy por debajo del 100 como realmente sucede

Ahora bien esto no quita la necesidad de ese liacutemite para que la Hacienda Puacuteblica no se cebe indebishydamente en la presioacuten fiscal sobre determinados consumos de los que hoy diacutea realmente no se pueshyde prescindir Los legisladores tributarios nacionales y las instituciones comunitarias deben respetar ese liacutemite para no caer en la injusticia de una presioacuten fiscal irracional sobre determinados consumos de los que en nuestro actual nivel de desarrollo no se puede prescindir afectando tanto a sujetos de elevada capacidad econoacutemica global como a sujetos para los que eacutesta es baja en el sin sentido de una tradicioacuten en la imposicioacuten indirecta Y todo ello prescindiendo de abusivas utilizaciones del expeshydiente de una extrafiscalidad en determinadas ocasiones soacutelo parcialmente real

24 En un alarde de inspiracioacuten el Tribunal Constitucional en el fundamento juriacutedico 9 de su Sentencia 1501990 de 4 de octubre sentildeala que seriacutea ldquoevidente el resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la rentardquo Lo que sucede es que esa ldquoperogrulladardquo la manifestoacute el Tribunal Constitucional en materia de imposicioacuten sobre la renta mientras que el liacutemite del 100 del que hablamos aquiacute seriacutea un liacutemite en materia de imposicioacuten sobre el consumo El liacutemite del 100 no podriacutea jugar de la misma manera en materia de imposishycioacuten sobre la renta y en materia de imposicioacuten sobre el consumo Una tributacioacuten del 100 en la imposicioacuten sobre la renta obshyviamente en hipoacutetesis de laboratorio privariacutea al sujeto de cualquier renta que despueacutes hubiese podido destinar al consumo con lo cual se cerrariacutea en funcioacuten de ello la posibilidad de una posterior imposicioacuten sobre el consumo De todos modos en la praacutectishyca aunque no se haya concretado en un determinado porcentaje lo que estaacute claro es que para no considerar la imposicioacuten sobre la renta como confiscatoria el tipo de gravamen deberiacutea estar bastante por debajo de ese liacutemite del 100 mientras que la imposicioacuten sobre el consumo aun sin llegar a este liacutemite podriacutea moverse para ciertos productos por encima del liacutemite que se pudiese establecer para la imposicioacuten sobre la renta Por otra parte en materia de imposicioacuten sobre la renta la existencia de un miacutenimo exento (plasmado de una u otra manera seguacuten el sistema fiscal de que se trate) ante un hipoteacutetico tipo de gravamen del 100 hariacutea que la tributacioacuten efectiva siempre estuviese por debajo de ese porcentaje por muy alta que fuese a lo que habriacutea que antildeadir el juego en el mismo sentido de los otros tipos maacutes bajos dentro de la hipoteacutetica escala de tipos de gravamen Pero al margen de todo ello tipos de gravamen muy altos en la imposicioacuten sobre la renta desincentivariacutean la produccioacuten y tendriacutean unos efectos econoacutemicos difiacutecilmente pensables De todos modos parece excesivamente simplista el hecho de que el Tribunal Constitucional se permita decir que una tributacioacuten del 100 por 100 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas seriacutea confiscatoria Ante tal pronunciamiento del Tribunal Constitucional YEBRA MARTUL-ORTEGA sentildeala lo siguiente ldquoLo que argumenshyta resulta obvio Soacutelo en un Estado dictatorial cabe pensar que a uno se le despoje de sus rentas y propiedades o se ponga una tarifa del 100 por 100 y eso cabe pensarlo respecto a unos pocos pero no a todos Un impuesto de ese tipo se cobrariacutea una vez nada maacutes puesto que al antildeo siguiente no habriacutea rentas ni propiedades para pagar suponiendo que sobreviva el sujeto pasivordquo (Constitucioacuten Financiera Espantildeola Veinticinco antildeos Instituto de Estudios Fiscales Madrid 2004 paacuteg 191) Y es que parece sorprendente que un oacutergano como el Tribunal Constitucional realice unas consideraciones como las vertidas en la citada Sentenshycia 1501990 consideraciones que SAacuteNCHEZ SERRANO califica de ldquoperegrinas y pintorescasrdquo (Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional I Marcial Pons Madrid 1997 paacuteg 566 nota 97) En todo este tema debemos pensar siempre no soacutelo en la carga fiscal provocada por un impuesto sino tambieacuten y esencialmente en las situaciones de plurimposicioacuten en cuanto acumulaciones de impuestos sobre un mismo objeto de gravamen

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En otros supuestos la posibilidad de utilizacioacuten del expediente de la extrafiscalidad es real loacutegica y viable Ello unido a la dimensioacuten de que se trate en ocasiones de consumos en cierta medida supershyfluos o innecesarios podriacutea legitimar ante ciertas contadas situaciones que se pudiese superar el referido liacutemite del 100 fijado en relacioacuten a consumos necesarios Una cosa es el consumo por plashycer por decirlo de alguna manera por muy ldquoenganchadordquo que se esteacute al mismo y otra muy distinta el consumo en el que juega mayormente un elemento de necesidad

Por ejemplo no se puede poner a un mismo nivel el consumo de tabaco y de bebidas alcohoacutelicas de alta graduacioacuten y el consumo de los carburantes necesarios para la circulacioacuten rodada habitual Quizaacutes en relacioacuten a los primeros la mayoriacutea de la sociedad o por lo menos ldquoun buen padre o una buena mashydre de familiardquo no tendriacutea tanto inconveniente en aceptar como legiacutetima en un plano de loacutegica constitushycional de justicia una tributacioacuten por encima del 100 como con respecto al consumo de carburantes donde ya el liacutemite del 100 le pareceraacute alto aunque un respiro en comparacioacuten con las situaciones que se han venido dando25 sobre todo si para su vida normal y cotidiana no puede prescindir del vehiacuteculo propio al no disponer en su aacutembito de unas redes de transporte puacuteblico que cubran sus necesidades

Pieacutensese en quien vive en zonas rurales que suelen ser las maacutes necesitadas donde no se dispone de transporte puacuteblico a cualquier hora o con destino a cualquier sitio frente a quien viva por ejemplo en una gran ciudad O pieacutensese tambieacuten en quien no tiene la suerte de trabajar en el centro de la ciudad y la uacutenica forma de llegar a su trabajo es con su propio vehiacuteculo A quienes tienen estos proshyblemas que no son pocos si pensamos en las zonas rurales no les exijamos el mismo esquema mental enquistado en quien tiene una boca de metro a pocos minutos de su casa y el transporte puacuteblico puede cubrir todas sus necesidades El gasoacuteleo y las gasolinas son ldquonecesariosrdquo o ldquomuy neshycesariosrdquo para gran parte de la poblacioacuten en el actual nivel de desarrollo de nuestra sociedad Cosa distinta pueden ser ciertos hidrocarburos menos esenciales altamente contaminantes y maacutes sustituishybles donde la extrafiscalidad pueda jugar abiertamente determinando una mayor presioacuten fiscal

La lucha contra la contaminacioacuten ocasionada por el consumo de hidrocarburos ldquonormalesrdquo no se debe hacer ni desde los Estados ni desde las instituciones comunitarias ahogando fiscalmente a los misshymos Eso no lo puede aceptar ni moralmente quien tiene una buena posicioacuten econoacutemica en funcioacuten de su cargo ni mucho menos quien viaja en vehiacuteculo oficial por muy al uso que esteacute el recurso a la frase de que alguien tiene que asumir la responsabilidad de las decisiones poco agradables

Frente a esa falsa extrafiscalidad pues en poco ayuda a la solucioacuten de los problemas que pretende combatir la lucha contra la contaminacioacuten por carburantes se deberiacutea hacer de otra forma Se debershyiacutea incentivar en mayor medida con subvenciones directas por altas que eacutestas tengan que ser la inshyvestigacioacuten y produccioacuten de biocarburantes y carburantes menos contaminantes y de vehiacuteculos aptos para su uso a precios accesibles incluso a sujetos de baja capacidad econoacutemica Cuando cualquier sujeto pueda acceder a precios asequibles a vehiacuteculos no contaminantes y tales vehiacuteculos den unas prestaciones en cierta medida similares a las de los actuales entonces estaraacute legitimada una presioacuten fiscal elevada sobre el gasoacuteleo y las gasolinas mientras no

Mientras ese nivel de desarrollo tecnoloacutegico y de produccioacuten industrial no llegue la solucioacuten no es ahogar fiscalmente el gasoacuteleo y las gasolinas Y no sirve siempre el argumento de la posibilidad o neshycesidad de la utilizacioacuten del transporte puacuteblico frente al privado pues eso no es real en muchos casos y en la mayoriacutea de las zonas de nuestro territorio sobre todo es falso en las zonas menos desarrollashydas y maacutes necesitadas Solucioacutenese pues el problema con mayores ayudas y subvenciones directas a la investigacioacuten y produccioacuten de biocarburantes o carburantes menos contaminantes y de vehiacuteculos aptos para los mismos con unas prestaciones similares a las de los vehiacuteculos actuales ndashpor lo menos similares a las de los de gama bajandash y a precios accesibles incluso a los sujetos de baja capacidad econoacutemica Subvenciones que deben venir tanto de la Unioacuten Europea como de los Estados miembros

Baste todo esto como ejemplos para distinguir unos productos a los que de una u otra forma no se les puede quitar el calificativo de necesarios de otros en relacioacuten a los cuales se puede prescindir de tal calificativo En relacioacuten a los primeros se legitimariacutea totalmente la garantiacutea de un liacutemite maacuteximo del

25 En relacioacuten a la carga fiscal que soportan los carburantes seriacutea necesario partir de los niveles miacutenimos de imposicioacuten estashyblecidos en las Directivas de la Unioacuten Europea y sumar la elevacioacuten de la tributacioacuten antildeadida por los Estados en relacioacuten a la imposicioacuten sobre los hidrocarburos Tambieacuten habriacutea que antildeadir la carga fiscal que representa el IVA aplicaacutendose eacuteste sobre el precio del producto y sobre las cuotas de la imposicioacuten sobre hidrocarburos (a tal efecto en nuestro Ordenamiento tributario cfr el art 78dos4o de la Ley 371992 de 28 de diciembre del IVA)

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100 en relacioacuten a su imposicioacuten desde una perspectiva de justicia y loacutegica constitucional mientras que el expediente de la extrafiscalidad puede justificar en algunos casos en relacioacuten a los segundos situaciones extremas en que ese liacutemite se ampliacutee o crezca a un porcentaje superior Pero aun en estos otros casos en que el liacutemite se pudiese entender que podriacutea sobrepasar el 100 tampoco podriacutea ir mucho maacutes allaacute Es decir aunque existiesen circunstancias loacutegicas amparables constitucioshynalmente que permitiesen ante ciertos productos excepcionalmente una tributacioacuten por encima del 100 tal tributacioacuten tampoco podriacutea ir mucho maacutes allaacute Ello en funcioacuten de que aquiacute se estariacutean destishynando al consumo medios monetarios procedentes de unas ganancias que ya han tributado en la imposicioacuten sobre la renta

Con similares esquemas loacutegicos si en relacioacuten a un determinado Sistema fiscal26 entendieacutesemos que en la imposicioacuten sobre la renta sumados todos los impuestos que incidan sobre eacutesta no pueda existir una tributacioacuten superior al 50 para no ser confiscatoria a ella se deberiacutea sumar la imposicioacuten sobre el consumo En materia de imposicioacuten sobre la renta para que no exista confiscatoriedad y se respeshyte el derecho a la propiedad privada el liacutemite impositivo no seriacutea del 100 sino que deberiacutea ser del 50 Si de la renta que recibiese un sujeto los poderes puacuteblicos se quedasen con maacutes del 50 de la misma prevaleceriacutea lo puacuteblico sobre lo privado dejando vaciacuteos de contenido los referidos mandatos constitucionales Con la reforma de la imposicioacuten sobre la renta que entroacute en vigor en Espantildea el uno de enero de 2012 existen contribuyentes cuya tributacioacuten supera este liacutemite del 50 Ahora bien en materia de imposicioacuten sobre el consumo el liacutemite deberiacutea ser del 100 del precio del producto antes de impuestos para que no prevalezca lo puacuteblico sobre lo privado en el acceso a los bienes

De todos modos en ese Sistema fiscal imaginario el 50 seriacutea un liacutemite a la progresividad y la mashyyoriacutea de los sujetos se moveriacutean por debajo del mismo Pero en situaciones extremas combinando el liacutemite del 50 en relacioacuten a la imposicioacuten sobre la renta con el liacutemite del 100 en relacioacuten a la imposhysicioacuten sobre el consumo nos podriacuteamos encontrar con situaciones de laboratorio como la siguiente

Un sujeto de elevada renta que tributase a un tipo medio proacuteximo al 50 en la imposicioacuten sobre la misma y que desee realizar un consumo de los que soportasen la presioacuten fiscal maacutes elevada proacutexima al 100 podriacutea encontrarse con una situacioacuten irracional De 100 unidades monetarias que hubiese ganado aproximadamente 50 habriacutean tributado por la imposicioacuten sobre la renta y 50 las podriacutea destishynar al consumo apuntado De estas 50 destinadas al consumo 25 podriacutean corresponder al valor de lo que va adquirir para poder consumirlo y 25 podriacutean corresponder a los impuestos que soportariacutea ese consumo De manera que de 100 que ganaba como renta soacutelo disfrutaba realmente lo equivalente a un valor de 25 con lo cual en ese caso extremo de laboratorio la tributacioacuten global por el Sistema fiscal podriacutea llegar a un 75 por esas 100 unidades monetarias

Es una hipoacutetesis extrema que simplemente queremos utilizar para hacer ver que aun en aquellos supuestos en los que consideramos que la extrafiscalidad y si se quiere cierta toma en considerashycioacuten del elemento lujo pudiese justificar para el consumo de determinados productos excepcionales una presioacuten fiscal superior al referido liacutemite del 100 tal presioacuten fiscal superior no podraacute ir mucho maacutes allaacute de tal liacutemite o ser muy superior al mismo porque conjugada con una elevada presioacuten fiscal sobre la renta en casos particulares de sujetos de elevada capacidad econoacutemica se podriacutea llegar a una presioacuten fiscal global del Sistema tributario que llegase a unos niveles desorbitados aunque en supuestos excepcionales

De otro lado en aquellos supuestos en los que la base imponible se determina en teacuterminos monetashyrios partiendo eacutesta esencialmente del precio del producto de forma que el tipo de gravamen consista en un tanto por ciento de la misma resultariacutea maacutes faacutecil la aplicacioacuten del liacutemite descrito en el apartado anterior Ahora bien en aquellos supuestos en los que la base imponible no se determina en funcioacuten del precio sino en teacuterminos no monetarios resultariacutea algo maacutes difiacutecil la aplicacioacuten del liacutemite anterior Se tratariacutea de impuestos en los que la base imponible consistiese en el nuacutemero de unidades en el volumen de producto en el peso de eacuteste en su poder energeacutetico o en cualquier paraacutemetro similar no monetario En estos impuestos el tipo de gravamen viene a consistir en una cantidad de dinero por un determinado nuacutemero de unidades de producto de volumen de eacuteste de peso del mismo etc

Trataacutendose de bases imponibles fijadas en teacuterminos monetarios la cuota resulta faacutecilmente comparashyble con la base imponible de manera que se pueda comprobar si aqueacutella supera el 100 de eacutesta En

26 Podriacuteamos tomar en consideracioacuten al respecto el pronunciamiento del Tribunal Constitucional alemaacuten en relacioacuten al liacutemite de la imposicioacuten en su paiacutes

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realidad si se tratase de un uacutenico impuesto bastariacutea con fijarnos en el porcentaje del tipo de gravashymen viendo si es o no superior al 100 De esta manera consistiendo en tales supuestos la base imponible principal o esencialmente en el precio se puede ver si la carga fiscal que pesa sobre el consumo del producto es o no superior a ese liacutemite Si son varios los impuestos que inciden sobre el consumo del producto y todos ellos parten de bases imponibles monetarias fijadas esencialmente a partir del precio de aqueacutel habriacutea que sumar las cuotas de todos ellos para determinar la carga fiscal que pesa sobre el producto27 La suma de las cuotas de todos los impuestos que incidiesen no debershyiacutea superar el 100 del precio del producto

Trataacutendose de una carga fiscal que va a ser soportada por el consumidor final debemos partir del precio del producto en la uacuteltima fase del proceso de produccioacuten o distribucioacuten de eacuteste fase en la que el producto llega a aqueacutel

Cuando se trata de impuestos en los que la base imponible no se determina en teacuterminos monetarios habraacute que fijarse tambieacuten obviamente en el precio del producto en la uacuteltima fase del proceso de proshyduccioacuten o distribucioacuten del mismo es decir en el precio que paga el consumidor final Se tratariacutea de un precio general para el producto es decir el precio medio de mercado no pudiendo atenderse al preshycio cobrado a cada contribuyente en particular por circunstancias particulares pues eso hariacutea praacutectishycamente inviable la puesta en marcha de la aplicacioacuten del referido liacutemite

Habraacute que comparar la cuota con el precio del producto y comprobar que aqueacutella no represente maacutes del 100 de eacuteste Ahora bien los tipos de gravamen suelen permanecer maacutes constantes que los precios Los tipos de gravamen en la praacutectica no suelen variar maacutes de una vez al antildeo normalmente a traveacutes de las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado en virtud de la habilitacioacuten de la Ley tributaria a la Ley presupuestaria28

Asiacute puede cambiar con relativa facilidad para el legislador el tipo de gravamen anualmente pero frente a ello los precios pueden variar caprichosamente con maacutes facilidad en funcioacuten de las situacioshynes de mercado siempre que no se trate de precios fijados administrativamente por los poderes puacuteblicos en cuyo caso el precio lo determinariacutean eacutestos Pero como decimos trataacutendose de precios libres soacutelo sometidos a los vaivenes del mercado pueden cambiar en cualquier momento

Puede suceder que el legislador tributario haya establecido unos tipos de gravamen en funcioacuten de los cuales la carga fiscal no sea superior al precio del producto en ese momento de su establecimiento pero que la bajada del precio haya hecho que la carga fiscal se haya quedado por encima de aqueacutel Si el precio baja el tipo de gravamen y asiacute la cuota podriacutean quedar descompensados frente a aqueacutel Por ello deben existir mecanismos de ajuste maacutes o menos raacutepido de los tipos de gravamen a las bajadas del precio Ello se podriacutea hacer a traveacutes del Decreto-Ley Pero para prevenir esos cambios el legislador deberiacutea no fijar una carga fiscal demasiado proacutexima al precio sino bastante maacutes baja de forma que cuando baje el precio la carga tributaria no quede demasiado alta con respecto al nuevo precio Asiacute la carga fiscal siempre deberaacute ir maacutes baja con respecto al liacutemite para que se pueda jugar con un cierto margen de manera que no haya que proceder por viacutea de urgencia a las reformas legisshylativas necesarias para la reduccioacuten de los tipos de gravamen

Y lo mismo se podriacutea decir con respecto a las instituciones comunitarias en relacioacuten a las directivas de armonizacioacuten fiscal que tambieacuten deberaacuten jugar con cierto margen siempre bastante por debajo del liacutemite ndashsi es que quieren aproximarse a eacutestendash para prevenir cualquier bajada de precios que des-compense la relacioacuten entre la carga fiscal y el precio que es la que hace que se respete el liacutemite Ello sin perjuicio de que las instituciones comunitarias tambieacuten deban proceder con la correspondiente celeridad a las reformas normativas que sean necesarias para el respeto a ese liacutemite

Pero siempre como decimos tanto el legislador estatal como las instituciones comunitarias deberiacutean no aproximarse demasiado al liacutemite jugando bastante por debajo para que un cambio brusco de los precios a la baja no provoque repentinamente una situacioacuten que suponga el no respeto del citado liacutemite Es decir que se juegue con un margen que como diriacutea un castizo no determine que el legisshylador se pille los dedos ante una bajada de precios Ello sobre todo cuando se trata de precios muy cambiantes en funcioacuten de circunstancias maacutes o menos imprevisibles Aunque el simple dato de saber

27 No bastariacutea con sumar los porcentajes de los tipos de gravamen de todos los impuestos si eacutestos se aplican en distintas fases del proceso de produccioacuten o distribucioacuten del bien o servicio pues en cada fase cambiariacutea el precio de referencia 28 Cfr el artiacuteculo 1347 de la Constitucioacuten

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que se trata de productos con precios muy cambiantes ya reclama cierta previsioacuten consistente en jugar siempre con un amplio margen por debajo del liacutemite No actuar asiacute supondriacutea una labor de creashycioacuten normativa irresponsable y temeraria

Retomando la idea de la complejidad en la aplicacioacuten del estudiado liacutemite sobre todo cuando se trata de impuestos con bases imponibles no monetarias debemos destacar que pueden incidir sobre un determinado producto varios impuestos con bases imponibles no monetarias o al mismo tiempo imshypuestos con bases imponibles no monetarias e impuestos con bases imponibles monetarias Las distintas posibilidades de acumulacioacuten de impuestos con las citadas formas de cuantificacioacuten de sus bases imponibles aportan un elemento adicional de complejidad a la problemaacutetica descrita

Dejando a un lado lo anterior debemos volver sobre dos ideas expuestas para aclarar hasta doacutende confluyen y hasta doacutende no eliminando posibles erroacuteneas apariencias De un lado hemos hablado de un 100 del precio del producto antes de impuestos como liacutemite a la imposicioacuten sobre el consushymo De otro hemos puesto de manifiesto el alto coste econoacutemico que soportan los consumidores en relacioacuten a los carburantes en funcioacuten de la carga fiscal que existe sobre eacutestos Tambieacuten hemos apunshytado que frente al IVA cuyos tipos de gravamen se fijan en un tanto por ciento de la contraprestacioacuten satisfecha en los impuestos especiacuteficos sobre los carburantes los tipos de gravamen se fijan esenshycialmente en una cantidad por volumen de producto

Con todo ello no queremos dar la impresioacuten de que proponemos que en los impuestos especiacuteficos sobre los carburantes se pasase a establecer tipos de gravamen consistentes en un tanto por ciento del precio Entendemos que eacutesta no seriacutea una medida acertada pues cuando se disparasen los preshycios del petroacuteleo eso multiplicariacutea tambieacuten la presioacuten fiscal sobre los carburantes habituales Cuando hablamos del referido liacutemite del 100 lo hacemos en el sentido de que tal porcentaje debe servir para poner en evidencia que la carga fiscal sobre los carburantes aunque fijada en una cantidad por unidad de volumen debe establecerse con suficiente margen por debajo de ese liacutemite Y ello buscando una prudencia econoacutemica dado que cuanto maacutes alta sea la carga fiscal sobre los carburantes peor es el mensaje o imagen que se transmite a los paiacuteses productores de petroacuteleo pues si a eacutestos se les hace ver que los consumidores pueden asumir una alta presioacuten fiscal sobre los mencionados productos tales paiacuteses pueden entender que tambieacuten podraacuten asumir la elevacioacuten del precio del petroacuteleo fruto de sus recortes de la produccioacuten Asiacute los productos de precios muy altos e inestables no son los maacutes adecuados para soportar una elevadiacutesima fiscalidad como sucede con los combustibles habituales


El principio de no confiscatoriedad aparece en el artiacuteculo 311 de nuestra Constitucioacuten predicado del Sistema tributario por lo que el mismo jugariacutea en relacioacuten a tal Sistema en su conjunto Pero al misshymo tiempo hemos visto la vinculacioacuten existente entre las ideas de no confiscatoriedad en materia tributaria y de propiedad privada La interpretacioacuten de las mismas siempre deberaacute realizarse desde la perspectiva de la justicia pues eacutesta a partir del calificativo de ldquojustordquo que aparece expresamente en el citado precepto de la Constitucioacuten se convierte en un valor invocable en siacute mismo en materia tributashyria resolviendo posibles dudas en la articulacioacuten de los demaacutes principios en juego Pero por muy indeterminada que pueda ser en siacute la idea de justicia hay ciertos elementos de los que es obvio que no se puede prescindir en su concrecioacuten como puedan ser las ideas de loacutegica y racionalidad Lo justo seraacute siempre maacutes difiacutecil que aparezca como iloacutegico o irracional

Como decimos en relacioacuten al Ordenamiento tributario se habla en nuestra Constitucioacuten de ldquosistemardquo y de ldquojustordquo Tales exigencias contenidas en el apartado 1 del artiacuteculo 31 del citado texto constitucioshynal no podraacuten hacerse efectivas si no es desde la racionalidad en la estructuracioacuten de las distintas figuras tributarias

En el anaacutelisis de la idea de racionalidad con respecto al Sistema tributario es necesario partir de las consideraciones que realizoacute Sainz de Bujanda que no podemos sino recoger aquiacute incluso en su liteshyralidad29 Distinguiacutea este Profesor entre una ldquoracionalidad internardquo y una ldquoracionalidad externardquo Sentildeashylaba que ldquoun sistema tributario soacutelo es racional si acreditada la racionalidad interna de cada figura

29 La Contribucioacuten Territorial Urbana Trayectoria histoacuterica y problemas actuales Consejo General de Caacutemaras de la propiedad urbana de la Comunidad Valenciana Valencia 1987 paacutegs 5 a 15

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tributaria acierta a asociarla a su racionalidad externa es decir a su capacidad para combinarse armoacutenicamente con las restantes modalidades de imposicioacuten que integran el conjuntordquo Destacaba este autor que ldquola racionalidad externa de un tributo consiste en su idoneidad para integrarse dentro del sistema sin romper la racionalidad de este uacuteltimo lo que acontece si cualquiera de las figuras impositivas que lo componen al asociarse con las restantes destruye los objetivos baacutesicos del sisteshyma conculca los principios generales de justicia tributariardquo Antildeadiacutea que ldquola teacutecnica para lograr esa racionalidad externa consiste en que el legislador al establecer cada tributo o al modificar sustanshycialmente uno preexistente compruebe con rigor si puede ensamblarse sin violencia en el conjuntordquo

Todo esto llevaba a Sainz de Bujanda a sentenciar que ldquola racionalidad no puede en modo alguno sepashyrarse del valor laquojusticiaraquo ni de otras exigencias ndashseguridad certezandash asociadas a ellardquo Asiacute sentildealaba este autor que ldquoun sistema tributario en efecto soacutelo es racional si es justo y soacutelo puede ser justo si se adecua a las normas fundamentales y primarias del ordenamiento positivo contenidas en el texto constishytucional y a los principios generales del Derecho de raigambre iusnaturalistardquo Las palabras que hemos recogido de este Profesor expresaban consideraciones que como diriacutea un castizo no tienen desperdicio

Ante las dos perspectivas de la racionalidad mencionadas interna y externa es esta uacuteltima la que maacutes directamente se conecta a la idea de sistema aunque ninguna de las dos puede desconocerse obviamente en la construccioacuten del Sistema tributario

Si verdaderamente queremos que el Sistema tributario sea precisamente eso sistema no puede consistir soacutelo en una acumulacioacuten de figuras sino en un entrelazado armoacutenico de las mismas En la medida en que no sea una mera suma de tributos sino un conjunto armoacutenico de eacutestos seraacute mayor la racionalidad y en funcioacuten de ello como hemos visto tambieacuten seraacute mayor la justicia que debe presidir el Ordenamiento tributario

El anaacutelisis de si un Sistema tributario en su conjunto es confiscatorio o si atenta contra la capacidad contributiva global del sujeto puede resultar difiacutecil El anaacutelisis de estos problemas debe partir de la conformidad con los principios constitucionales de justicia tributaria de cada figura impositiva en partishycular De ahiacute se debe pasar al anaacutelisis de la conformidad con la Constitucioacuten de las confluencias de impuestos sobre una misma manifestacioacuten de capacidad econoacutemica y asiacute de los casos de plurimposhysicioacuten sobre un mismo objeto de gravamen

Del anaacutelisis de un impuesto pasariacuteamos al de varios confluentes entre siacute Esto nos iraacute permitiendo un examen y una contemplacioacuten maacutes estricta y rigurosa de la justicia del Sistema tributario en su conjunshyto Como resultado de ello se podriacutean poner de manifiesto casos concretos de inconstitucionalidad o entender que no se dan Pero lo que siacute se revelariacutean seriacutean contables supuestos que aun manteshynieacutendose en los liacutemites estrictos de una literalidad constitucional rozariacutean el liacutemite de la racionalidad sistematicidad buena teacutecnica y orden del Sistema tributario en su conjunto

Asiacute pues entendemos que una teacutecnica uacutetil para el anaacutelisis de la racionalidad y constitucionalidad del Sistema tributario es comenzar por el anaacutelisis de la racionalidad y constitucionalidad de cada figura impositiva y de ahiacute pasar al anaacutelisis de las implicaciones de oportunidad teacutecnica y constitucionalidad de los casos de plurimposicioacuten en cuanto confluencias concretas de impuestos contribuyendo asiacute a la comprensioacuten y consideracioacuten maacutes racional del Sistema tributario en su conjunto

Puede suceder que cada figura del Sistema tributario aisladamente considerada responda aparenshytemente al principio de capacidad econoacutemica Pero el Sistema tributario en su conjunto ante irracioshynales acumulaciones de impuestos podriacutea llegar a suponerle al sujeto una contribucioacuten a los gastos puacuteblicos superior a la que se deberiacutea corresponder con su capacidad econoacutemica global llegando a liacutemites confiscatorios De ahiacute la forma de actuar que se propone

De otro lado sentildeala Moschetti que ldquoelementos de la racionalidad son la coherencia entre los fines que el legislador se ha prefijado y los medios utilizados para alcanzar tales fines la coherencia entre las singulares disposiciones y el sistema en el que las disposiciones estaacuten situadas la proporcionalishydad entre medios y fines la proporcionalidad entre el sacrificio de un valor juriacutedico y la satisfaccioacuten de otros valores juriacutedicosrdquo30 Pues bien cuando el legislador persigue una aparente finalidad extrafiscal muchas veces desemboca en una situacioacuten irracional cuando los medios utilizados no sirven para alcanzar dicho objetivo tal y como hemos tenido ocasioacuten de apuntar

30 ldquoLa razionalitagrave del prelievo ed il concorso alle spese pubblicherdquo en Le ragioni del Diritto Tributario in Europa (Giornate di Studi per Furio Bosello) Universitagrave di Bologna 2003 paacuteg 4 en wwwberlirigiuriuniboit

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Asiacute pues las ideas de racionalidad y justicia deberaacuten presidir la interpretacioacuten de las ideas de no conshyfiscatoriedad y de propiedad privada en materia tributaria De esta forma la aplicacioacuten de estas ideas que no resulte racional difiacutecilmente se podraacute considerar justa

Resulta muy difiacutecil determinar si el Sistema tributario en su conjunto es o no confiscatorio En funcioacuten de todo lo expuesto una tributacioacuten por todos los impuestos (no soacutelo los directos) superior al 50 por ciento de la renta total del sujeto empezariacutea en principio a romper con los esquemas de lo que hoy la conciencia social reconoceriacutea como racional31

Pero como decimos aplicar ese liacutemite del 50 por ciento al Sistema tributario en su globalidad puede resultar muy difiacutecil ante la gran variedad de situaciones que se pueden dar en la praacutectica y sobre todo al combinar la imposicioacuten directa con la indirecta Puede que un sujeto tenga una tributacioacuten global superior al 50 por ciento de sus rentas y que en su vida no efectuacutee actos de consumo que le suponshygan soportar por eacutestos una carga tributaria superior al valor de lo que adquiere para consumir Tamshybieacuten podemos encontrar otros sujetos en relacioacuten a los cuales su tributacioacuten global por todos los impuestos directos e indirectos no supere el 50 por ciento de sus rentas y que para los mismos siacute sea habitual la realizacioacuten de actos de consumo en los que la carga tributaria soportada por eacutestos es sushyperior al valor de lo que adquieren para consumir de un modo u otro

Por todo ello en la buacutesqueda de la delimitacioacuten del principio de no confiscatoriedad buscando esa racionalidad de la que hemos hablado construyendo el esquema de un Sistema tributario justo deshybemos comenzar por el anaacutelisis de cada figura tributaria y de las acumulaciones de impuestos sobre una misma manifestacioacuten de riqueza Y en atencioacuten a esa racionalidad ni el Sistema tributario en su conjunto ni cada impuesto aisladamente considerado ni las situaciones de acumulaciones de imshypuestos sobre una misma manifestacioacuten de capacidad econoacutemica podraacuten resultar confiscatorios o atentatorios contra el derecho a la propiedad privada en su respeto en materia tributaria

Por ello la lucha contra las situaciones de no confiscatoriedad en materia tributaria entendiendo el respeto a la idea de propiedad privada de la forma maacutes racional posible debe comenzar por un anaacutelishysis de cada figura impositiva determinando su confiscatoriedad o no y de ahiacute si es que aisladamente no resultasen confiscatorias pasar a las acumulaciones de impuestos sobre una misma manifestashycioacuten de riqueza determinando igualmente si resultan o no confiscatorias Y una vez determinada su confiscatoriedad estariacutea clara su inconstitucionalidad aunque el Sistema tributario en su conjunto no llegase al liacutemite descrito supra Y frente a ello si el Sistema tributario en su conjunto en una amplia generalidad de contribuyentes superase el citado liacutemite el mismo adoleceriacutea en gran medida de ser confiscatorio y asiacute inconstitucional aunque sus impuestos o acumulaciones parciales de eacutestos no diesen esa imagen por separado

Concretando todas las ideas expuestas y al margen de lo que pueda suponer el Sistema tributario en su conjunto la imposicioacuten sobre ciertos consumos por siacute misma ya podriacutea resultar confiscatoria Asiacute pues ante el consumo de cada tipo de bienes en particular debemos proceder determinando si cada impuesto aisladamente considerado puede resultar confiscatorio y si las acumulaciones de impuesshytos es decir si las situaciones de doble imposicioacuten o plurimposicioacuten sobre cada consumo en particushylar puedan resultar confiscatorias Para ello ni cada impuesto aisladamente considerado ni las acumulaciones de impuestos sobre el consumo de un determinado tipo de bienes pueden representar una carga tributaria superior al valor de lo que entra en el patrimonio del sujeto que es lo que puede ser consumido Una violacioacuten de este liacutemite supone romper con el respeto racional a la idea de proshypiedad privada Para consumir saldriacutea del patrimonio del sujeto maacutes del doble de lo que vuelve al mismo Para adquirir alguacuten tipo de bien para consumirlo la Hacienda Puacuteblica se llevariacutea maacutes de lo que vale lo que adquirimos con lo cual la propiedad seriacutea maacutes puacuteblica que privada Se tratariacutea de algo irracional y como tal claramente injusto Ahiacute es donde entendemos en funcioacuten de todo lo exshypuesto que se debe concretar el liacutemite de la no confiscatoriedad en materia de imposicioacuten sobre el consumo y asiacute del respeto al derecho de propiedad privada en este sector de la imposicioacuten anashylizaacutendose no soacutelo en relacioacuten al consumo en general en su globalidad sino tambieacuten en relacioacuten al consumo de cada tipo de bienes cuya imposicioacuten por siacute misma podriacutea llegar a ser calificable de confiscatoria y en funcioacuten de ello de inconstitucional

31 Todo ello sin perjuicio de que una buena parte de la sociedad siga viendo auacuten los impuestos como un mal inevitable Recordemos en tal sentido las palabras de CARLO LEVI cuando escribiacutea ldquo pensavano alla guerra come a una delle solite disgrazie inevitabili come alle imposterdquo Cristo si egrave fermato a Eboli Giulio Einaudi editore Torino 1945 reedizione di 2010 paacuteg 117

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Las instituciones de la Unioacuten Europea se presentan como responsables en gran medida de la intensishydad alcanzada por la imposicioacuten sobre el consumo Eacutesta representa el aacutembito esencial maacutes importanshyte o maacutes desarrollado dentro de su armonizacioacuten fiscal Dentro de los impuestos que inciden sobre el consumo destacan el IVA como Impuesto general sobre el consumo32 y los Impuestos Especiales sobre consumos especiacuteficos Tanto el IVA como la casi totalidad de los Impuestos Especiales se enshycuentran armonizados conforme a directivas de la Unioacuten Europea33

En todos los Estados miembros de eacutesta debe aplicarse el IVA Eacuteste no es totalmente ideacutentico en todos ellos sino que de las instituciones de la Unioacuten Europea han emanado una serie de directivas que conshytienen unas directrices a las cuales cada Estado debe ajustar su IVA nacional Cada Estado tiene su propia ley reguladora del IVA y el IVA de cada Estado es similar a los del resto de Estados miembros pero no ideacutentico El IVA no estaacute totalmente armonizado y entre las cuestiones en las que el IVA puede variar dentro de ciertos liacutemites de un Estado a otro se encuentra la cuantiacutea de sus tipos de gravamen

Asiacute pues en las directivas de armonizacioacuten fiscal se establecen unos objetivos o directrices a cumplir o seguir que son plasmados con cierto margen de libertad por los Estados miembros en sus leyes nacionales dentro de los liacutemites y disposiciones marcadas por las instituciones de la Unioacuten Europea

La existencia del IVA en todos los Estados miembros se debe a un doble orden de motivos de un lado el IVA sirve de base a la articulacioacuten de un recurso propio34 de la Unioacuten Europea de otro y primordial si se quiere conseguir un mercado uacutenico comunitario es decir si se quiere que el mercado comunitario funshycione como un solo mercado y asiacute como un verdadero mercado interior es necesario que las normas fiscales esenciales que rijan en el mismo sean similares en todos los Estados miembros Siendo el factor fiscal uno de los elementos esenciales que inciden sobre un mercado si las normas fiscales que afectan al traacutefico mercantil fuesen a tal efecto muy distintas en todos los Estados miembros de la Unioacuten Euroshypea en la praacutectica nos podriacuteamos encontrar con tantos mercados como leyes fiscales diferentes y asiacute podriacuteamos encontrarnos con tantos mercados como Estados miembros con lo cual nos alejariacuteamos del objetivo de un solo mercado un mercado uacutenico un mercado interior A ello debemos unir que con el IVA se consiguen objetivos de neutralidad fiscal y que con la armonizacioacuten fiscal del lugar de realizacioacuten del hecho imponible se evitan situaciones de doble imposicioacuten internacional es decir se evita que un mismo acto sea gravado a la vez por distintos Estados miembros

Pues bien la Unioacuten Europea es actualmente responsable de la existencia del IVA y de los Impuestos Especiales de Fabricacioacuten35 Estos impuestos no se encuentran totalmente armonizados Ahora bien las instituciones comunitarias suelen establecer unos tipos miacutenimos de gravamen armonizados de forma que en ciertos impuestos los Estados miembros deban aplicar como miacutenimo tales tipos de grashyvamen de manera que se consigan determinados objetivos de competencia entre Estados es decir evitando que una diferencia muy acusada de tipos impositivos entre Estados miembros desplace ciershytas actividades hacia unos en perjuicio de otros

32 Aunque debemos recordar por lo que concierne a nuestro Estado que en las Islas Canarias y en Ceuta y Melilla no se aplica el IVA siendo otros impuestos distintos los que inciden sobre el consumo en dichos territorios 33 No es objeto de dicha armonizacioacuten el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte 34 El IVA para los contribuyentes de los Estados miembros de la Unioacuten Europea se presenta como un impuesto indirecto del que es acreedor el correspondiente Estado Bien es cierto que como hemos apuntado las legislaciones nacionales sobre el IVA son el resultado de una armonizacioacuten fiscal realizada a traveacutes de directivas comunitarias y que este Impuesto sirve de base como decimos a la estructuracioacuten de un recurso propio comunitario Pero este recurso de la Unioacuten Europea en siacute mismo no tiene naturaleza tribushytaria aunque parta en su articulacioacuten de la existencia y aplicacioacuten por los Estados miembros de un tributo como es el IVA Asiacute pues el IVA que se presenta como un impuesto indirecto para el contribuyente comunitario sirve de base para la articulacioacuten de un recurshyso propio de la Unioacuten Europea que de cara a eacutesta consiste en una prestacioacuten que debe serle satisfecha por los Estados miembros sin que pueda afirmarse la naturaleza tributaria de tal prestacioacuten Sobre este tema destaca FALCOacuteN Y TELLA que ldquoel IVA comunitario no es un tributo ni un recargo que venga a superponerse sobre el IVA nacionalrdquo sentildealando que ldquoen el recurso IVA lo mismo que en las contribuciones financieras la Comunidad ostenta uacutenicamente un derecho de creacutedito frente a los Estados miembros a percibir determinadas cantidadesrdquo (Introduccioacuten al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas Civitas Madrid 1988 paacuteg 308) De otro lado MAMBERTO sentildeala que ldquoel IVA no es un tributo comunitario en el sentido en que lo son los derechos aduaneshyros y los gravaacutemenes sobre el azuacutecar sino soacutelo un impuesto nacional armonizadordquo (ldquoLrsquoIVA come risorsa propria delle Comunitagrave Europeegraverdquo en Diritto e Pratica Tributaria nuacutem 6 Parte I 1981 paacutegs 1519 y 1520) En el mismo sentido veacuteanse WALLACE H Las finanzas de las Comunidades Europeas (traduccioacuten de F LOBO ALEU y A MOLTOacute) Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1982 paacutegs 110 y 111 y RUFIAacuteN LIZANA D M ldquoLos ingresos de la CEE Los recursos propiosrdquo en Estudios sobre armonizacioacuten fiscal y Derecho presupuestario europeo 2a edicioacuten Ediciones TAT Granada 1987 paacutegs 548 y 549 35 Ademaacutes del Impuesto Especial sobre el Carboacuten

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Por encima de los tipos miacutenimos de gravamen fijados en las directivas de armonizacioacuten fiscal al trashytarse precisamente de eso de miacutenimos obviamente salvo que la Unioacuten Europea establezca unos maacuteximos los Estados miembros podraacuten incrementar tales tipos de gravamen en sus leyes nacionashyles Al mismo tiempo en principio siempre que no se trate de impuestos sobre el volumen de negoshycios similares al IVA los Estados miembros podraacuten crear impuestos nacionales sobre consumos especiacuteficos36 ademaacutes de las accisas o Impuestos Especiales de Fabricacioacuten y del Impuesto Especial sobre el Carboacuten armonizados eacutestos conforme a directivas de la Unioacuten Europea

Cuando se trata de impuestos armonizados conforme a directivas de eacutesta los Estados miembros tieshynen el deber en principio de establecerlos en su territorio y de regularlos y aplicarlos conforme a las directrices recogidas en tales directivas Junto a ellos siempre que no se atente contra el Derecho de la Unioacuten Europea los Estados miembros podraacuten crear otros impuestos sobre consumos especiacuteficos

Pues bien es necesario plantearse cuando la carga fiscal sobre el consumo de un producto pueda resulshytar confiscatoria de quieacuten es la responsabilidad de ello y asiacute a quieacuten le corresponde reducir los tipos de gravamen a las instituciones de la Unioacuten Europea o a los Estados miembros Teacutengase en cuenta que eacutestos estaacuten obligados a respetar lo dispuesto en las normas comunitarias no pudiendo contravenirlas

Antes de resolver el citado interrogante debemos plantearnos tambieacuten ante una carga fiscal sobre un determinado producto que pueda resultar confiscatoria si lo que se debe reducir es el IVA o el impuesto que grava ese producto especiacutefico Nosotros entendemos que el impuesto especiacutefico debe ceder frente al impuesto general como es el IVA pues si se actuase sobre eacuteste se estariacutean por deshycirlo de alguna manera discriminando o diferenciando en su tratamiento ciertos consumos frente a otros en la disciplina de ese Impuesto general por motivos ajenos a este Impuesto en siacute Asiacute creeshymos que sobre lo que se debe actuar reducieacutendola es sobre la carga fiscal que representa el imshypuesto especiacutefico que grave el consumo de un producto en particular De esta manera lo primero que habriacutea que hacer es reducir el tipo de gravamen de dicho impuesto especiacutefico

A su vez es necesario determinar si ese impuesto especiacutefico se encuentra o no armonizado conforshyme a directivas comunitarias Si ese impuesto especiacutefico que entendieacutesemos como causante de una situacioacuten fiscal confiscatoria no estuviese armonizado conforme a directivas comunitarias la responshysabilidad seriacutea estatal y seriacutea el correspondiente Estado miembro quien tendriacutea que reducirlo es deshycir reducir su tipo o tipos de gravamen y en su caso suprimirlo si por mucho que se redujesen sus tipos de gravamen no desapareciese esa situacioacuten confiscatoria

Si ese impuesto especiacutefico se encuentra armonizado conforme a directivas comunitarias habraacute que ver si el correspondiente Estado miembro lo ha regulado en su ley nacional con un tipo de gravamen superior al tipo miacutenimo fijado por las directivas comunitarias en tal caso el Estado deberaacute reducir tal tipo de gravamen hasta que desaparezca la situacioacuten confiscatoria pudiendo ser necesario llegar hasta el miacutenimo fijado por las directivas comunitarias Si el tipo de gravamen se ha fijado en el miacutenishymo establecido en las directivas comunitarias o se ha reducido en funcioacuten de lo apuntado hasta tal miacutenimo y aun asiacute la situacioacuten fiscal sigue resultando confiscatoria corresponderiacutea a las instituciones comunitarias la responsabilidad de reducir los tipos miacutenimos de gravamen previstos en las directivas de armonizacioacuten fiscal

Aquiacute estamos hablando de un deber o responsabilidad de reducir cuando nos encontremos con la necesidad de actuar contra una situacioacuten derivada de normas ya existentes Pero lo ideal seriacutea que las autoridades nacionales y comunitarias no provoquen esas situaciones es decir que el legislador estatal y las instituciones comunitarias antes de crear una norma analicen si sus efectos van a resulshytar confiscatorios y por tanto no la creen o la creen con unos tipos de gravamen maacutes reducidos Lo

36 Cfr el artiacuteculo 401 de la Directiva 2006112CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (DO L 347 de 11 de diciembre de 2006) relativa al sistema comuacuten del IVA que se corresponde con el antiguo artiacuteculo 33 de la Directiva 77388CEE del Conseshyjo de 17 de mayo de 1977 Sexta Directiva en materia de armonizacioacuten de las legislaciones nacionales relativas al IVA habiendo sido sustituida esta uacuteltima Directiva por aqueacutella Sobre ese artiacuteculo 33 pueden verse entre otros FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLa compatibilidad del IVA con otros impuestos indirectos STJCEE de 19 de marzo de 1991rdquo en Impuestos nuacutem 8 1992 paacutegs 83 y ss MARTIacuteNEZ GARCIacuteA-MONCOacute A ldquoEl concepto de impuesto sobre el volumen de ventas en el artiacuteculo 33 de la Sexta Directiva Consolidacioacuten de una interpretacioacuten jurisprudencial Comentario a la Sentencia del Tribunal Superior de Justishycia de las Comunidades Europeas de 19 de marzo de 1991 (Asunto C 10990 N V Giant vs Commune drsquoOverijse)rdquo en NotishyciasCEE nuacutem 83 1991 paacutegs 115 y ss RAMIacuteREZ GOacuteMEZ S Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en materia de Impuesto sobre el Valor Antildeadido Estudio sistemaacutetico e incidencia en la regulacioacuten espantildeola del Imshypuesto Aranzadi Pamplona 1997 paacutegs 220 y ss ZORNOZA PEacuteREZ J J ldquoNotas sobre el concepto de impuestos sobre el volumen de ventas en la Sexta Directivardquo en NoticiasCEE nuacutem 19 1986 paacutegs 31 y ss

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que sucede es que el mal actuar en materia de creacioacuten normativa al que nos tienen acostumbrados tanto los legisladores estatales como las instituciones comunitarias nos hacen pensar en mayor meshydida que lo maacutes probable usual o habitual es que sea necesario actuar contra una situacioacuten normatishyva ilegiacutetima ya existente

La situacioacuten a resolver en funcioacuten de los paraacutemetros apuntados puede complicarse en la praacutectica en mayor medida Asiacute podriacutean incidir al mismo tiempo tanto el IVA impuesto general sobre el consumo como un impuesto especiacutefico armonizado conforme a directivas comunitarias y al mismo tiempo otro impuesto especiacutefico de autoriacutea puramente nacional La solucioacuten habriacutea que darla con los criterios de preferencia ya apuntados

Pero no pensemos que tipos de gravamen aberrantes en cuanto excesivos soacutelo los podemos enconshytrar en relacioacuten a bienes o productos objeto especiacutefico de impuestos armonizados conforme a directishyvas comunitarias que determinen una situacioacuten fiscal despueacutes incrementada en mayor o menor medida por los legisladores tributarios nacionales

Tambieacuten podemos encontrar ejemplos de impuestos exclusivamente nacionales que no hayan sido objeto de armonizacioacuten fiscal que por siacute mismos pueden crear una situacioacuten confiscatoria en alguacuten Estado miembro Se trata de situaciones donde la responsabilidad es puramente estatal y no comparshytida entre el correspondiente Estado y la Unioacuten Europea aunque en relacioacuten a eacutesta siempre esteacute presente en principio el IVA como impuesto general sobre el consumo armonizado conforme a directivas comunitarias Pero como decimos a la hora de resolver tales conflictos tal y como hemos apuntado supra siempre se debe actuar primero sobre el impuesto que grave el correspondiente consumo especiacuteficamente y no sobre el impuesto general sobre el consumo

Pues bien fijaacutendonos en la disciplina fiscal puramente nacional sobre el consumo especiacutefico de alguacuten tipo de bienes podriacuteamos detenernos en un supuesto que desde otra perspectiva distinta de la que ahora analizamos ha llegado de todas formas a la jurisdiccioacuten de la Unioacuten Europea

El Tribunal de Justicia de eacutesta en su Sentencia de 17 de junio de 2003 (Asunto C-38301) se ha pronunciado sobre una cuestioacuten prejudicial planteada en relacioacuten a la lov om registreringsafgift af motorkoretojer (Ley danesa del impuesto de matriculacioacuten de los vehiacuteculos automoacuteviles) en su vershysioacuten codificada de 14 de abril de 1999 En concreto se planteoacute tal cuestioacuten prejudicial con respecto al gravamen devengado al matricular por primera vez el vehiacuteculo en territorio daneacutes con un tipo del 105 sobre un primer tramo y del 180 sobre el resto del precio37

El Tribunal de Justicia resolvioacute esta cuestioacuten prejudicial sobre la base de la disciplina de la libre circushylacioacuten de mercanciacuteas a la luz del artiacuteculo 90 del Tratado CE donde se prohibiacutea que un Estado miemshybro grave directa o indirectamente los productos de los demaacutes Estados miembros de la Unioacuten Europea con tributos internos superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nashycionales similares Se parte en ese asunto de la carencia de produccioacuten nacional de automoacuteviles en Dinamarca No obstante el Tribunal de Justicia declaroacute en esta Sentencia que el citado artiacuteculo 90 del Tratado CE debiacutea interpretarse en el sentido de que no se oponiacutea al referido impuesto

En el asunto que sirve de base a esta Sentencia nos encontramos con unos tipos de gravamen desshymedidos del 105 en un primer tramo y de un 180 en el segundo sobre bienes tambieacuten sometidos al IVA En funcioacuten de todo lo expuesto se tratariacutea de un tributo que podriacuteamos considerar confiscatoshyrio en los teacuterminos utilizados por nuestra Constitucioacuten y asiacute atentatorio contra el derecho a la proshypiedad privada en los teacuterminos comunes a la generalidad de las Constituciones europeas y a la dimensioacuten comunitaria de los derechos fundamentales

Pero el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea no entra en este problema en la referida Sentencia entre otras cosas porque no se le plantea y seguramente porque se trata de un tributo nacional no armonizado conforme a directivas de aqueacutella No obstante sorprende el paso de este asunto por el Tribunal sin que eacuteste ni siquiera haya realizado alguna alusioacuten a lo irracional que resulta la situacioacuten fiscal contemplada maacutexime cuando el derecho a la propiedad privada forma tambieacuten parte de la disshyciplina de la Unioacuten Europea

37 Tipos de gravamen como eacutestos ponen de manifiesto coacutemo para individualizar una situacioacuten de confiscatoriedad no es neceshysario partir de una situacioacuten de plurimposicioacuten o acumulacioacuten de impuestos pudiendo encontrar casos aislados de impuestos que por siacute solos podriacutean recibir tal criacutetica De todos modos en ese ejemplo del consumo de automoacuteviles habriacutea que antildeadir como en relacioacuten a casi todo la carga fiscal del IVA

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Todo ello es fruto de una tendencia que ha crecido en el aacutembito europeo de permitir de una u otra forma desde una instancia u otra el desarrollo de una imposicioacuten indirecta desmesurada e iloacutegica de la que es en gran medida responsable la propia Unioacuten Europea aunque en el ejemplo expuesto ese impuesto no sea de su competencia directa es decir aunque estemos aquiacute hablando ahora de un impuesto no armonizado conforme a directivas de aqueacutella

Pero las instituciones de la Unioacuten Europea en relacioacuten a otros impuestos indirectos siacute armonizados por las mismas han ido desarrollando una irracional fortiacutesima imposicioacuten indirecta que crea una tenshydencia en la creacioacuten legislativa de la que se contagian los legisladores nacionales creando aberrashyciones como el impuesto daneacutes referido

Ese excesivo fortalecimiento de la imposicioacuten indirecta impulsado por las instituciones de la Unioacuten Europea le da apariencia de legiacutetimo a cualquier exceso recaudatorio en este aacutembito lo que ayuda a que poco a poco los Estados miembros se escuden en tal tendencia restando paulatinamente protashygonismo a la imposicioacuten directa imposicioacuten esta uacuteltima de corte y competencia esencialmente nacioshynal Y se amparan en esa tendencia tanto por lo que ya les viene hecho o dado por viacutea de armonizacioacuten fiscal como por aquello en lo que los Estados impulsan por siacute mismos este tipo de imshyposicioacuten dentro de sus competencias

De todos modos incluso gobiernos conservadores y asiacute con un perfil inicialmente econoacutemico-liberal como por ejemplo el que entroacute en Espantildea a finales de 2011 tuvieron que primar la subida de un imshypuesto directo como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas para reducir el deacuteficit puacuteblishyco posponiendo las posibles subidas de los impuestos indirectos

Recapitulando las paacuteginas anteriores nos han dejado ver coacutemo la problemaacutetica en estudio se mueve entre el aacutembito puramente interno presidido por los principios y derechos constitucionales y el aacutembishyto de incidencia de la Unioacuten Europea en el que como hemos apuntado tambieacuten tienen entrada los derechos fundamentales y en concreto dentro de los mismos el derecho a la propiedad privada

No es necesario insistir demasiado en cuestiones bien sabidas como los principios que rigen la relashycioacuten entre el Derecho de origen interno o Derecho nacional y el Derecho de la Unioacuten Europea conshycretados en la supremaciacutea de eacuteste sobre aqueacutel y en el efecto directo del mismo en los Ordenamientos estatales Incluso en relacioacuten a las directivas abiertas a la actuacioacuten normativa posterior de los Estashydos miembros plasmando o desarrollando las directrices recogidas en aqueacutellas se ha reconocido no obstante la posibilidad de eficacia directa de aqueacutellas38

La supremaciacutea del Derecho de la Unioacuten Europea sobre el Derecho nacional ha resultado obviamenshyte maacutes paciacutefica en materia de normas de rango infraconstitucional Mayor problema ha planteado la colisioacuten de las normas constitucionales con las normas comunitarias esencialmente en lo relativo a los derechos fundamentales39

En nuestra Constitucioacuten su artiacuteculo 93 permite la atribucioacuten a las instituciones comunitarias del ejercishycio de competencias derivadas de aqueacutella Siendo asiacute atribuido a tales instituciones el ejercicio de un

38 El instrumento fundamental para armonizar las legislaciones nacionales y asiacute los ordenamientos tributarios de los Estados miembros de la Unioacuten Europea lo constituyen las directivas Aunque eacutestas normalmente necesitan de una norma de adaptashycioacuten del Derecho nacional para desplegar su plena eficacia en el mismo no siempre tiene porqueacute ser asiacute Puede suceder que ante una directiva de armonizacioacuten fiscal un Estado miembro no haya creado una norma de adaptacioacuten de su ordenamiento tributario a la directiva y que sin embargo eacutesta vea aplicado su contenido en el mismo porque contenga una norma paralela a otra contenida en un Tratado de Derecho Comunitario originario consiguieacutendose el objetivo perseguido por la directiva aplicanshydo el contenido que se corresponde con el Tratado Puede suceder tambieacuten ante la falta de tal norma interna y sin que se deacute esa circunstancia anterior que la directiva pueda tener eficacia directa porque exista una disposicioacuten nacional que se oponga a la misma debiendo dejar sin efecto esa norma nacional al ser contraria a una norma comunitaria y en la medida en que la directiva resulte idoacutenea para definir derechos que los contribuyentes puedan alegar frente al Estado De esta forma lo ha recoshynocido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas debiendo destacar como punto de partida en tal sentido su Senshytencia de 19 de enero de 1982 (Asunto 881) Sentencia que ha tenido una gran relevancia en Derecho Tributario Sobre la eficacia directa de las directivas de armonizacioacuten fiscal veacutease CAYOacuteN GALIARDO A FALCOacuteN Y TELLA R y HUCHA CELADOR F DE LA La armonizacioacuten fiscal en la Comunidad Econoacutemica Europea y el Sistema tributario espantildeol Incidencia y convergencia Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1990 paacutegs 668 a 672 39 Sobre la evolucioacuten de la discusioacuten sobre la problemaacutetica de la supremaciacutea o no del Derecho de la Unioacuten Europea sobre las Constituciones nacionales tanto desde la perspectiva del Tribunal de Justicia de aqueacutella como desde la perspectiva de los Tribunales Constitucionales de los distintos Estados miembros a la luz esencialmente de los derechos fundamentales y con respecto al Derecho Financiero veacutease MARTIacuteN JIMEacuteNEZ A J ldquoEl Derecho Financiero Constitucional de la Unioacuten Europeardquo en la Revista espantildeola de Derecho Financiero nuacutem 109-110 2001 paacutegs 111 y ss

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determinado aacutembito competencial la regulacioacuten de eacuteste quedariacutea en principio sometida a la disciplina juriacutedica comunitaria y no a las normas constitucionales a las que quedan sometidas las competencias de titularidad puramente interna Esto podiacutea suponer un grave problema hasta el reconocimiento de los derechos fundamentales en la disciplina juriacutedica comunitaria pues eacutestos constituyen un nuacutecleo esencial en las Constituciones nacionales a los que resultariacutea iloacutegico que los Estados renunciasen a pesar de su atribucioacuten de competencias a la Unioacuten Europea

Pero como decimos el problema se va superando conforme en la disciplina juriacutedica de la Unioacuten Eushyropea se va reconociendo y ampliando el elenco de derechos fundamentales ya sea por viacutea de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de aqueacutella ya sea por viacutea de textos de Derecho Originario de la misma tal y como hemos visto supra

Todo ello puede no acabar totalmente con los problemas de colisioacuten entre el Ordenamiento de la Unioacuten Europea y las Constituciones nacionales y en funcioacuten de ello entre las pretensiones de jurisshydiccioacuten de los Tribunales Constitucionales de los Estados miembros y las del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea Pensemos en que si un derecho fundamental se encontrase reconocido en una Constitucioacuten nacional y no en el Derecho de la Unioacuten Europea o bien si en aqueacutella se muestra con un contenido maacutes amplio que en este uacuteltimo la defensa de tal derecho en su contenido maacutes completo como se hariacutea normalmente en una perspectiva puramente interna ante el correspondiente Tribunal Constitucional nacional en la medida en que no pudiese tener la misma proteccioacuten ante el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea podriacutea ocasionar situaciones iloacutegicas con las consecuentes friccioshynes entre jurisdicciones que ello pudiese provocar


El principio de progresividad se presenta como un principio inspirador de nuestro Sistema tributario teniendo eacuteste como liacutemite que no llegue a tener alcance confiscatorio

La progresividad representa una asignatura pendiente dentro de nuestro Sistema impositivo Es maacutes el principio de progresividad como principio material de justicia tributaria representa como decimos una asignatura pendiente dentro del Derecho Tributario constitucional

Hace ya casi dos deacutecadas escucheacute al Profesor Corteacutes Domiacutenguez decir en Baeza que con el tiempo el uacutenico principio que cobrariacutea verdadera virtualidad en la Unioacuten Europea seriacutea el principio del control del deacuteficit pasando a un segundo plano la preocupacioacuten por los principios de justicia tributaria sentildealando este Profesor que de lo que realmente habiacutea vivido profesionalmente era esencialmente de la aplicacioacuten del principio de capacidad econoacutemica Era un discurso lleno de ironiacutea pero con un gran fondo de razoacuten

Maacutes allaacute incluso de la real preocupacioacuten por el control del deacuteficit puacuteblico y de la buacutesqueda del equilishybrio presupuestario en los Estados miembros de la Unioacuten Europea que incluso encontroacute reflejo en las constituciones de muchos de aqueacutellos reflejo que ahora empieza a discutirse debemos no perder de vista la nefasta influencia que la armonizacioacuten fiscal comunitaria ha tenido sobre la vigencia del prinshycipio de progresividad tributaria

Si la progresividad es un principio material de justicia tributaria inspirador de nuestro Sistema tributario encontraraacute efectiva aplicacioacuten siempre que dentro de eacuteste el peso de los impuestos progresivos ndashy cuanto maacutes progresivos mejorndash sea mayor que el de los impuestos no progresivos Normalmente es la estructura de los impuestos directos la que en mejor medida se puede prestar a tener una dimensioacuten progresiva en sus escalas de tipos de gravamen frente a ello salvo contadiacutesimas excepciones los impuestos indirectos no suelen incorporar la progresividad en sus tipos de gravamen

Pues bien la armonizacioacuten fiscal en la Unioacuten Europea se ha centrado esencialmente en los impuestos indirectos Digamos que las competencias de las instituciones de la Unioacuten Europea en materia de armoshynizacioacuten fiscal alcanzan esencialmente a impuestos indirectos y mucho menos a impuestos directos Es maacutes los impuestos indirectos maacutes importantes aunque de titularidad estatal se encuentran armonizashydos conforme a directivas de la Unioacuten Europea En tal sentido pensemos por ejemplo en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido o en las accisas o Impuestos Especiales Los Estados miembros de la Unioacuten estaacuten obligados a aplicar estos impuestos en su territorio y a hacerlo dentro de los liacutemites que marcan las directivas de armonizacioacuten fiscal comunitaria Dichas directivas suelen establecer unos miacutenimos en los tipos de gravamen que deben ser respetados por los Estados miembros en sus leyes impositivas

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De este modo la Unioacuten Europea le marca a los Estados miembros un miacutenimo de imposicioacuten indirecta que eacutestos deben respetar De esta forma cada Estado miembro a la hora de determinar queacute peso debe tener la recaudacioacuten por los impuestos indirectos frente a la recaudacioacuten por los directos dentro de su Sistema tributario se tropieza con ese miacutenimo indisponible de imposicioacuten indirecta marcado por la Unioacuten Europea en base a sus competencias de armonizacioacuten fiscal

Pero en este problema o limitacioacuten la responsabilidad no es soacutelo de las instituciones de la Unioacuten Eushyropea sino tambieacuten de todos y cada uno de sus Estados miembros porque en la produccioacuten normatishyva comunitaria en materia tributaria sigue rigiendo la regla de la unanimidad y asiacute bastariacutea con que un Estado miembro se opusiese para que no pudiera aprobarse una directiva de armonizacioacuten fiscal Cosa distinta seraacute por viacutea de hecho que las presiones de las instituciones de la Unioacuten Europea y de algunos Estados miembros maacutes fuertes puedan influir en la prestacioacuten del consentimiento por otros Estados menos fuertes o necesitados de ciertas ayudas a la aprobacioacuten de alguna directiva de arshymonizacioacuten fiscal

Toda esta problemaacutetica se mezcla a su vez con el dato de que en ocasiones los diferentes gobiernos impulsan reformas fiscales que a veces no se corresponden totalmente con los presupuestos de las liacuteneas de pensamiento de sus opciones habituales de poliacutetica econoacutemica sucedieacutendose tales reformas con cierto desorden lo que no redunda en una proyeccioacuten clara del principio de progresividad

La progresividad no puede llegar nunca a un nivel desorbitado que determine un alcance confiscatorio del Sistema tributario o que determine que un impuesto particular viole el derecho a la propiedad prishyvada del contribuyente dejando vaciacuteo de contenido tal derecho sobrepasando la funcioacuten social proshypia del mismo Pero tampoco se debe caer en una espiral alcista de la imposicioacuten indirecta dentro de la referida tendencia impulsada por las instituciones de la Unioacuten Europea que haga olvidar el princishypio de progresividad como principio material de justicia tributaria


Nosotros somos de la opinioacuten de que partiendo de una defensa de la evolucioacuten de la integracioacuten europea la adhesioacuten de un Estado a la Unioacuten Europea no puede provocar nunca una merma en los derechos fundamentales de sus ciudadanos pues ello supondriacutea una involucioacuten en el Derecho conshytraria a la evolucioacuten constitucional de los Estados desarrollados y asiacute de los Estados europeos El ejercicio de competencias comunitarias al margen de las Constituciones nacionales o si se quiere la supremaciacutea del Derecho de la Unioacuten Europea sobre eacutestas nunca deberiacutea menoscabar los derechos fundamentales incluso en su contemplacioacuten maacutes amplia El mismo proceso de evolucioacuten normativa dentro de la Unioacuten Europea sea por viacutea de reconocimiento jurisprudencial sea por viacutea de sus textos de Derecho Originario deja ver una tendencia en tal sentido que debe ser el criterio interpretativo inspirador de la resolucioacuten de cualquier problema puntual al respecto

Junto a ello los derechos fundamentales alcanzan una dimensioacuten europea y mundial maacutes allaacute de la Unioacuten Europea y de las Constituciones nacionales que nos situacutea en un terreno en el que soacutelo se puede ir hacia delante y nunca hacia atraacutes Ademaacutes no hacerlo asiacute situariacutea a las Constituciones nashycionales en una posicioacuten no muy acorde con el alcance con que la cesioacuten de competencias a las instishytuciones de la Unioacuten Europea se hace en el sentir o intencioacuten de los ldquopueblosrdquo de Europa La aunque debilitada40 existencia todaviacutea del elemento soberaniacutea lo impediriacutea El propio elemento soberaniacutea podriacutea ser todaviacutea utilizado como criterio interpretativo al respecto en atencioacuten al estado de evolucioacuten de la Comunidad Internacional y maacutes en concreto del alcance de la integracioacuten europea

Pero no obstante como decimos la evolucioacuten en el reconocimiento de los derechos fundamentales en la disciplina juriacutedica de la Unioacuten Europea deberiacutea ir haciendo que vayan desapareciendo o siendo cada vez menos tales problemas de colisioacuten Todo ello sin perjuicio de que la evolucioacuten en materia de derechos fundamentales es algo que nunca debe cesar como nunca debe cesar la evolucioacuten del Derecho abierta a las nuevas realidades

40 SAINZ DE BUJANDA sentildealaba ndashen el ldquoProacutelogordquo a la obra de D MARTIacuteNEZ MARTIacuteNEZ El sistema financiero de las Comunidades Europeas Instituto de Estudios Fiscales Madrid 1974 paacuteg XIIndash que un Estado en Europa no puede jugar un papel de protashygonista en la Historia porque le falta el poder para hacerlo y le falta poder poliacutetico poder econoacutemico y poder militar asiacute destashycaba este autor que ldquoni sus fines ni sus propios medios le permiten vivir con miacutenima autonomiacuteardquo

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Esta problemaacutetica se presentariacutea pues como un punto de partida esencial en la concrecioacuten de princishypios materiales de justicia tributaria a partir del Derecho originario de la Unioacuten Europea que puedan servir de liacutemite a la actuacioacuten normativa de las instituciones de eacutesta en materia de armonizacioacuten fiscal

Bien es cierto que en los tiempos que corren en la Unioacuten Europea con una importante crisis en la zona euro con una delicada situacioacuten de la deuda soberana de un gran nuacutemero de Estados y con un horizonte de necesaria consolidacioacuten fiscal buscando un deacuteficit cero no seriacutea entendida como espeshycialmente oportuna por los gobiernos de los Estados miembros cualquier medida que implicase un liacutemite a la cuantiacutea de los impuestos armonizados o no como garantiacutea o respeto a los derechos de los contribuyentes europeos El principio de reduccioacuten del deacuteficit puacuteblico parece haber hecho olvidar los demaacutes principios en materia financiera y tributaria especialmente aquellos que actuacuteen como garantiacutea para el contribuyente Pero se trata de principios de base constitucional41 y a los que como hemos visto se les puede encontrar incluso amparo en el Derecho originario de la Unioacuten Europea con lo que necesariamente deben ser atendidos y respetados por los legisladores nacionales y por las institucioshynes de la Unioacuten Soacutelo partiendo de la concrecioacuten de estas bases de respeto juriacutedico se podraacute pensar en avanzar con seguridad y fundamento en un mayor desarrollo de la armonizacioacuten fiscal

Asiacute pues mientras que no existan unos liacutemites claros dentro del Derecho originario de la Unioacuten Euroshypea que puedan proteger a los contribuyentes no se podraacute construir soacutelidamente el desarrollo de la armonizacioacuten fiscal Esto soacutelo se podraacute conseguir con una consagracioacuten expresa de los principios materiales de justicia tributaria en los Tratados de la Unioacuten Europea en una revisioacuten de eacutestos tan pretendida en materia financiera y tributaria a otros efectos Entre el Tratado de la Unioacuten Europea y el Tratado de Funcionamiento de la Unioacuten Europea dadas las funciones de cada uno de estos Tratashydos habriacutea que plantearse cuaacutel de ellos representariacutea la ubicacioacuten maacutes adecuada para una deseable futura consagracioacuten de los principios materiales de justicia tributaria con proyeccioacuten en materia de armonizacioacuten fiscal y como no podriacutea ser de otro modo tambieacuten en sede de recursos propios de la Unioacuten Europea Teniendo en cuenta su contenido bastariacutea con que tal consagracioacuten expresa de tales principios se realizase en el Tratado de Funcionamiento de la Unioacuten Europea

Lo que no puede resultar nunca aceptable es que en materia financiera y tributaria el uacutenico principio al que se le deacute virtualidad praacutectica desde las instituciones de la Unioacuten Europea sea el principio de limitashycioacuten del deacuteficit cuando esto se haga en detrimento de los principios materiales de justicia tributaria

41 Como ya poniacutea de manifiesto BOSELLO los principios constitucionales que inspiran la legislacioacuten tributaria de cada Estado miembro son sustancialmente los mismos (ldquoCostituzioni e tributi negli Stati della Comunitagrave economica europeardquo en la Rivista trimestrale di Diritto e procedura civile nuacutem 2 1959 paacuteg 1513)

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N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del aushytor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

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