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5/11/2018 texto Werther Botelho

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;i~I' I~ WERTHER BOTELHO SPAGNOLProfessor de ? ire ito Financei ro e Tr ibutar io da Faculdade de Dire itoda UFMG e Milton Campos, nos ~ur~os de graduacao e pos-graduacaoDoutor em Dircito TributarroAdvogado e Pareccrista

Ex-Procurad~r-Geral da Universidadc Federal de Minas Gerais_ ... . ,

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CURSO ,DE DIREITO TRIBUTARIO

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IBelo Horizonte2004


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CAPiTULO 'IDEFINH_;AO D~ TRIBUrO

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AP'ONTAMENTOS I~TRODUT6RIOS,_ IA DEFINI{:AO LEGAL DE lRIBUTOPreviamente it definicao legal de tributo, julgamos

necessario urn breve historico' da atividade impositiva, Aindaque a voo de passaro, uma visao


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I1, l'_ j I ! ;A DEf lNl< ;:ACI DE TRIBUTO E SUA DlVISAo EM ESl ii :CIES

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j as nor~as, senao a realidade social que ~sta~ normasdescrevem e i~tegram e a justica 9ue h~o q e r~alizar as i'norrnas e a reahdade social. !, I

1 ,A origem dos tributos remonta a criacao dds primeiras I 'fo:mas sociais ~oliticamente organizadas. Desdeija, pode-se !afirrnar que 0 tributo e 0 instrumental basico viabilizador de I :qualquer sociedade constituida. Assim sendo, ~ua~to maisevoluida for a owanizac;ao da sociedade, mais evcluida devera iser a tributacao, que se iniciou porrneio de imposicocs isoladas, ! ,S~l~ planejarnento, ate chegar aos complexos sisscmas tribu- 'tarios atlulIS., ' J i'

Na Grecia antiga, it epoca das Cidades-Estados, encon- I,' I 'tramos valiosos subsidios para 0cstudo das formasltributarias" IU~ dos pilares ?a democracia ateniense era u m d copcepcaoradical sobre a hberdade individual; em contrapartida, era de :ii~tetesse, comum sustentar e manter a organizacao ;politica !vigente, Diante disso, uma primeira questao pode ser colocada: ;como conci liar liberdade e exacao? Para os gregos a solucao foi Iconcentrar a tributacao sob a forma de tributos lndii-etos de \consumo, aduana e similares. As imposicoes diretas l - agressorasda,liberdade individual - foram substituidas pelas litll1~ias, ouseja, doacoes espontaneas dos cidadaos tendentesl a fina~ciaratividades de interesse comum, tais como festas e construcoesde .~onumentos publicos. Essa s ituacao era particularmentefacil itada tendo em vis ta que a organizacao social era restrita itpolis, e 0 service militar era obrigat6rio, evitando-se, destaforma, gastos excessivos com exercitos mercenaries, Entretanto,com a proliferacao das ativ idades belicas , essa estrutura nao sepO,d~ m~nte~, e 0 ~oder Publico foi obrigado ~ reforcar 0 "erano, tnbutando diretamente 0 cidadao. Destarte.icriou-se.umimposto extraordinario de guerra - eisphora -, q~e, devido a 'freqiiencia das guerras, adquiriu carater ordinario~.,

1 Sainz de Bujanda , e rn excclcn tc e studo, d il nos uma c I' lr;~v is ;i~ do lema4 ~~ seu Hacienda)' derecho ; ~p, 135 et seq, ',:E Interessante observar que ha uma tendenc ia h is t6 rica de as imposicoes.... '.r..,,....TJ't;.~~-; .....,. ~"",~ ~ " j t t'

I,DEI-'Il',pC;\O Dl':jm,1l3U'IO 7 IIIt.. .'. ,Percebe-se, pprtanto; que, transformando-se a realidade

social, deve a triburacao adequar-se a ela. '" , ' I, Da Cidade-Estado grega ao Imperio Romano, os prin-eipios irnpositivos/sofreram grande alteraC;ii?, Os ideais beli-cos os ~ cxpansionistas de Roma neccssitavam dc uma orga-niza9uo administrativa mais complcxa c, por c(1,nsegllintc, deuma tributacao rnais 'elalJorada. Assim, alern da tributacaoindireta, instituiu-se 0 tribl~tllm civium, com a funcao de eus-tear 0 exercito, depois transformado em tributum exicensu>,baseado nos rcsu,ltados de tim CCl1s0 sobre a situacfio descidadaos de Roma. Nao obstante esse fain, aiuda pcrsistiuentre os rornunos, acxcmplo dos grcgos, avcrsao < IS imposi-90eS dirctas, ~oque obrigava 0 Estado ,a devolver a quantiaarrecaduda, ern caso de carnpanha militar vitoriosa ", ', I j I

Com 0passar do tempo, devido aos exitos militates, Romacolocou em segundo plano a tributacao direta sobre 0 cida-.\ dao, optando por tributar ape nas ,os povos veucido s. Natu-ralmente, essa linh~ imposit iva so poder ia viger sob 0 dorni-nio da espada, e , uma vez decadente 0 Imperio, nao haviacornosustentar a tributacao, Para tanto, tcntaram-se reformas fiscaiscomo a de Diocleeiano, com as quais se procurava sanear as'Ifinancas e reintroduzir a tr ibutaciio diretn sobre 0 cidadao., Justificando 0 insueesso dessas rcformas, Sainz de Bujanda?conelui que elas "ocorreram a s vesperas de uma mudancapolitiea fundamental: quando Roma ia converter-se de um povoeonquista~or a urn Estado vencido".

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5 Vide TAILLADES, Los t ributos en la Edad Antigua, Ill: Origen, historia Iy evolucion de los tributos, p . 125; e SAINZ DE BUJf\NDA, Hacienda yderecho , p. ISS , ,

6 Sainz de Bujanda, diseor'rehdo sobrc 0 tema, cxpunha qUI!, para os rorna-'nos , pc rs is tia urn d ilema: como dar a e sta prc stacao cconomica ao Estadoca ra tcr de imposto se a s cargas tributa rie s c ram inc ompa rivc is com a i i-berdade do cidadao? Naturalrncntc, 0 ins tinto jur id ico os lcvou a rcsol vcra anomalia da nde ao tributo 0 caratcr de ernprestirno forcado, A logicaj uridica - fundadu, obvi arnc ntc, nas concc pc ocs da cpoca - rc sultou sa l-va: 0 c idudao l ivr e, quc'nao podia, scm compromc tc r sua l iberdadc , su-portar camas fiscais , podia , nor ou tro lado, SCIll humi lhaciio, emprcstar

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10 I 1A DEFlNIC;;AO DETRIBUTO E'SUA DIVISAO EM ES)PETIESo Estado Nacional manifestou-se, inicialrnente, sob a

forma absolutista, eliminando 0controle das Cortes. ie adqui-riu, como observa Sainz de Bujanda!', soberania e suprema-cia financeiras; acabando de vez com a do utr ia davoluntariedade dos impost~s diretos: ~e~se 9ua~r?,. se aconcentracao de poderes (01 boa a pnncipio, P~)]'unificar 0reino e eliminar tendencias desagregadoras, pqssibili tandoa modernizacao do sistema arrecadatorio, acabou por tra-zer, em seu bojo, 0 despotismo. '

, I \ I Coloca-se, entao, em xeque a nocao de ingresso-gastopara as imposicoes diretas, expressao pratica de urn principio 'que remonta a Grecia antiga, ou seja, 0previo c~nsetItimentodo cidadao para imposicao de tributacao direta. Issoporque aassuncao de crescentes responsabilidades pelo Estado, com aadministracao de urn vasto territ6rio, impede 0 controle visualdo suje ito passivo sobre a arrecadacao e a apl icacao dos tribu- Itos favorecendo a malversacao dos recursos publicds. Regis-. .tre-se a alerta de Puviani 14: .

, .Assim, pois, com 0 progresso da civilizacae, a designacaojunto a cada imposto de uma uti lidade de qaratfr publ ico ,preci~a e imediata, vai cedendo espac;o a um~ designacao de 'services mediatos e complexes. Mas esta segunda nocao deservice publico, ainda que mais elevada, certarnente todaviamais vaga e imprecisa, permite 0 consentimento do povopara a realizacao de gastos e de obras desconhecidas; iperrnite 0 funcionarnento de urn governo pculi .o, incom-preendido em seus rnecanisrnos, em seus verdadeiros fins , .pelas massas que proporcionam os meios necessaries parasua atividade; facilita equlvoco, engario, a, i lusao em'grande escaIa; favorece a separacao moral entre os cidadaose 0 Estado e a fusao deste com 0 principe.! I

I II ! I .E precisamente essa 'nova realidade que ~ro~oca umamudanca fundamental em toda a estrutura da tributacao, fun- .cionandocomo divisor de aguas para seu estudp. Nao sendo. SAINZ DE BUJANDA. Hacienda v dprprh" n ')"~

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- . .:DEFINICAO DE TRIBUTO II

mais possivel 0 controle visual da tributacao direta pelo con-tribuinte e tendo est a a supremacia 110 sistema arrecadatorio,desenvolveu-se' 0 controie parlamentar sobre os ingressos egastos da Fazenda, calcado em normas e regras de Direitoposit ivo. Assi rn, a relacao tributar ia vai gradativamente evo-luindo e , sendo inicialmente urna relacao de poder, assumecaracteristica da relacao juridica, com base na lei, no pari a-mento, cujo corolario evolutivo sc dara com a codificacao denormas e principios gerais de Direito Tributario ' 5. E nestenovo contexto de divisao de poderes que encontraremos as.balizas e as principios retores da modern a atividade tributante.2 DEFINU;AO LEGAL DE TRIBUTO

A Constituicao Federal (art. 146, II I, "a") remete a legis-Iacao complementar de norm as gerais a definicao de tributo ede suas cspccics. 0Codigo Tributario Nacional, em seu art. 3,oferece a scguinte dcfinicao: ..

Tributo e toda prcstacao pccuniaria compulsoria, em mo-eda ou cujo valor nela se possa exprimir, que nao const ituasancao de ato i lic ito , insti tuida em lei e cobrada medianteatividade administrativa plenarnente vinculada,

. lEntendemos, com Sacha Calmon'" e Geraldo Ataliba",tratar-se de excelente concei to, permitindo a definicao exatade uma exacao como de natureza tributaria.

Por outro lado, encontramos em Paulo de Barros Carva-lho'" urn critico implacavel do art. 3 do C6digo TributarioNacional. Inicialmente, 0autor aponta a impropriedade desituacoes dis tintas serem nominadas igualmente, vis ta que 0

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15 Em 1919, promulga -se na 'AlemanhJ a Reichsabgabenordnung, que paraa maioria da doutrina c onsist iu no primeiro pa sso para a codific ac ao e aevolucao do Dire ito Tr ibutar io como discipl ina aut5noma .6 COELHO. Comentarios a COIIstitui9QO de J 988 - Sistema Tributario, p _ 26.17 ,,"TI, I ...... ' ,


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tribute 'poderia ser conceituado de forma estatica (~o~ma detributacao) ou dinamica (relacao juridica estabelecida' pelasubsuncao de 'uma situacao de fa te no conceitd hifotetica-mente deserito ,m l norma de tribut~


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, I t i 1vista 0 fato de que, para as mesmas circunstanciasjha o j. previsao t :de emprestimo cbmpuIs6rio ou imposto extraordinario de &llerra. ~A possibilidade q';1eora advogamos, em razao do 4om~cito dado i:ao tributo pela legislacao complementar, c del a lcgialacao iprevcr ordinariamente hipoteses em que a obrj~"l(,:a9 tributa- ' ,ria poderia ser extinta em pecunia ou por meio, de dacao de ;bens em pagamento. A legislacao espanhola utiliza a dacao :de forma regular, como. e 0 caso dos impostos sobre sucessoes ! 1e renda instituidos pelas Leis n. 16, de 1985"e n.)9, de J 987, ::'nas quais e - prevista a satisfacao da. obrig


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1 6,~ :A DEFINICAO DETRIBUTO E SUA DIVISAo EM ES:P tqESi iseja, 1) a distincao e feita fundamentalmente pe~a analise do

fato gerador da obrigacao; 2) 0nome dado pelo legislador aotributo e irrelevante; 3) a destinacao dada em leJ ao.produto Ida arrecadacao igualmente desimporta. '. 'o Codigo indica, entao, 0 que e importantd e o!que nao [i Ie . Tern-se, preliminarmente, como importante ? analise dofato gerador do tributo. Assim, no art. 16, e dito q?e 0' impasto" e 0 tributo cuja obrigacao tern por fato gerador umasituacaoindependente de qualquer atividade estatal especifica; relativaao contribuinte". !Posteriormente, 0 rnesmo Codigo Tributar io Nacionalindica, em seus. artigos 77 e 81, que as taxas e as contribuicoesde mcIhoria possuem fato gerador vinculado a uma atuacao/ati-vidade estatal especifica, como seja: I

Art. 77. As taxas cobradas pela Uniao, peloJ Est~d05, pelo ;,Distrito Federal ou pelos Municipios, no ainbito de suasrespectivas atribuicoes, tern como fato gerador 0 : exercicioregular do poder de policia , ou a util izacao .iefetiva ou po-ter.cial, de service publico especifico e divisivel, prestadoao contribuinte ou posto a sua disposicao.

E, por sua vez: , ., 'i

f !Art. 8 1 . A c on tr ib u ic a o de m elh oria c ob ra da p~la Unifio, !. 'pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelds Municipios,no ambito de suas respectivas atribuicoes, e )nstituida para i,fazer face ao custo de obras publicas de que decorra valori- ,zac;aoirnobiliaria, tendo como limite total a despesa realizadae como limite individual 0 acrescimo de valor que da obraresultar para cada imovel beneficiado. I

IComo visto e sacramentado pelo legislador responsa-vel pela codificacao das normas gerais de Dirdito Tributa-rio, pela analise do fato gerador, se vinculado o~ nao a umant:n: ,.1-1,1 . .. .. ., t ... ,-;""

" .D!V1SAo DOS TRIBICITOS EM ESP(:CIl,S 17

Ilado); taxa (fato gerador vinculado a prestacao de urn servicoou ao exercicio regular do poder de policia); e, finalmente,contribuic;io de melhoria (fato gerador vinculado a realiza-yao de obra publica de que decorra valorizacao imobiliariapara 0 contribuinte), I

A consideracao isolada do fato gerador do tributo nasua distincao em especies nada mais e que a traducao, emnosso Direito positivo, de urna teoria glorificadora do fategerador como simbolo da purificacao dos estudos tributaries,de larga aceitacao aqui e alhures. Manifestaram-se nessesentido Dino Jarach' e Amilcar de Araujo Falcao":

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o Iato gerador e um concerto fundamental e nuclear para 0estudo do Direito Tributario.Escritores existern - os da chamada escola da glorificacaodo fa to gerador - que entendern n50 passar toda a teoria doDireito Tr ibutario mater ial de urn desenvolvimento dapropria teoria do fato gerador.Sem incidi r no exagero de afi rmativa tao radical , pode di-zer-se, ent re tan to, que inumeros concei tos e insti tu tos deque se ocupa aquela disciplina jurid ica tern como ponto departida a nocao mesma de fato gerador, 0 que just if icariaurn paralelismo, nesse particular, entre a relevanci~ desseultimo para 0 Direi to Tributario e a da nocao de cr ime oud c li to p a ra 0 D i rc it o P e n a l.

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Com a devida venia, a adocao integral dos ensinamentose incompativel com 0 sistema tributario atual, embora ja 0fosse com a Consti tuicao anterior. Nao se pode, pois, a luz dateoria tributaria, pretender que 0 fato gerador da obrigacaoseja 0unico criterio de identificacao de uma especie tributaria,nem tampouco desconsiderar, em face do Texto Maior, 0destino dado ao produto da arrecadacao tributaria,

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1 JA RA(,H n, 'i,10 imrron ivel : Teor in (lNa l do D ir r- it ,) Tr i hu ta rio .


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18 A DEFINf(;:AO DE TRfBUTO E SUA DIVISAO EM ESPECJES. : ;i

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2 CONSIDERA~()ES SOBRE A ANALisE j DOFAT O GERADOR DIANTE DA TEOJ,tIZ~(;AODO PODER TRIBUTA.RIO I '.0 poder tributario, assim definido como 0pqderinormativo.em materia tributaria, sempre foi entendido po~ muitos como.

urn dos conteudos essenciais da soberania, e, porconsequeocta,a imposicao de tributos era simples manifesta9aV da soberaniado Estado sobre 0 individuo. ' .Operando breve retorno a historia, tao-sornente paraconduzir a logica aqui exposta, nota-se que a abordagem dada

ao poder tributario pode ser a me sma, caso feita de formadescuidada, tanto nas monarquias absolutistas quanto no Es-tado atual, no qual imp era 0principio da separ~9ao de pode-res, proprio do Estado Dernocratico de Direito,Na Idade Media, como conseqiiencia do n'acipnamentopolitico proprio do feudalismo, 0poder deixa de ser algo unico,incontestavel, originario, passando a transitotio.jrelativo equestionavel, Instaurou-se, assim, urn grande vazio de poder,uma crise de autoridade que vir ia a cornprometer inclusive asentao embrionarias monarquias nacionais. Nas palavras deBravo Gala, "dcstruida la gran civitas cristiana del mcdicvo,. urge reconstruir la autoridad politica sobre la imera base delas colectividades nacionales independientes, y afirrnar el poderdel fey frente a cualquier potencia extraestatal, sea secular 0eclesiastica'". :

Destarte, era necessaria a quebra da orderri politica exis-tente, estribada sobre a interdependencia de varies titularesde pequenos poderes esfacelados em maos diversas (senhorfeudaJ, vassalo, rnonarquia, igreja, etc. ), concentrando-se no-vamente 0poder nas maos de uma unica pessoa, que viria aser a personificacao do Estado. Neste ponto, lcon\lo lembranovamente Bravo Gala, impoe-se a necessidade'de eonceituarjuridicarnente a submissgo de todos ao novo titulando poder.Surge, assirn, 0conceito de soberania como ~eorizac;ao da

DlVISAO DOS TRiBUTOS EM ESPCIES 19

concentracao dos podercs em uma unidadc superior. au &cj~l,~ Estado. Para Bereijo", a teoria da soberania supoe a traducao,no campo teorico, do processo hist6rico de concentracao depoder que tern lugar, com diferentes alternativas, nos paiseseuropeus nos seculos XVI e XVII. 0 autor adverte, entretanto,que 0 conceito de soberania e impraticavel hodiernamen!ecomo conceito juridico valido, a nao ser na regulamentacaodas relacoes internacionais, Veja-se:

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.EI c onc epto de soberania es un c onc epto eminentementerelativo en el sentido de que supone una confrontaci6nentre eJ poder que re clama para SI la condicion de sobcranoy otros poderes; la teoria de la soberania del poder realsupone la existencia de otros poderes concurrentes con eldel principe [ ... J de esta rna nera se cornprende com o elconcepto mismo de sobcranla cs una carcgoria que puedcconsiderarse inseparable del estado abscluto, de lamon a rq u ia a b so lu ta ; es decir, de a q ue ll a f or ma de estadoc st ab lc c id a s ab re el orden feuda l en l a u l tim a fuse de sudesarrollo, uno de cuyos presupuestos era, precisamente,In concen tra cion progresiva del poder politico en elp rin cipc [ ... 1 por cso sc com prcudc ql!l' en el dcrcrhumodcrno el coucepto de sobcrunia qucdc dclcgado nor-malmente al terrene do derecho internacional (Kelsen),que es justamente el ambito donde en los momentosactuales pucde hablarse de concurreucia entre diversosordenamientos estatales.

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. As digressoes ate agora feitas sobre 0conceito de sobe-rani a permitem interessantes reflexfies no campo tributario.Acabamos de ver que a nocao de soberania implica a separacaoe a contraposicao entre a autoridade do soberano e 0povo. Aautoridade do soberano esta, entao, acima de qualquer limi-tacao que se oponha a sua propria natureza. Partindo dessapremissa e sendo a poder tributario urn dos atributos dasoberania, h a de sc entcnder a rclacao tributaria como lima

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, I,I !, :,relacao' de poder, centrada no unico objetivo df p~qnitir aarrecadacao de recursos para a manutencao deste rnesmo poder., ' ' ! '

E interessante notar: que esse raciocinio node: admitirtransposicao, e,m tese, para justificar 0 poder h-ib~tario e, l 'conseqilentemente, explicar a relacao tribllt~rid mesmo em (Estados Dcmocraticos de Direito. Aiudu que ;sc admita aimpropriedade de lancar mao do conceito de soberania parajustificar a potestade irnpositiva em nosso atual si~tema ju- iridieo e que a materia tributaria se encontra sdb opalio da ;,legalidade, no sentido de auto-imposicao, aindaiassirn, como jdito, uma analise descuidada e poueo criteriosa da relacao I,t ributaria pode acabar por justifica-la como rclacao ~e poder, iPortanto, 0 poder tributario advem da Constituicjio, soberana, ~, I,no sentido caricatural, por nao possuir 'person~li4ad~ juridica, ! ;e como tal esse poder se justifica naanalise de todo 0 sistema i'juridico constitucionalmente posto, Glorificar d , fatb gerador ;:como unico referencia l para a analise do tr ibute] de 'sua natu- !reza juridica espccifica, significa uma rCQu


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22, 'I ~ ~A DEFINI , II,~deteffi1ina nao ser a destinacao legal ~o p.r~duto daarrec~d~~ao releva~te p~ra~ deterrninacao da natureza juridica.:espec~fl~a de .um tnbuto. Nao obstante, tal mandamento nao se.~ons~ltul em licenca para a desconsideracao da destinacao cons- 'tltu~lOnat. do produto da arrecadacao de um tribute: Como sev:ra~0e~isla?~r constituinte, quando da distribuicao das compe- 'tencias tnbutanas, onentou-se fundamentalmente pela analise

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I11IVlSAO DOS numJlos I'to.lI'SI'ITII"

3 INTERDEPENDENCIA ENTRE INGRESSOS EGASTOS PUBLI(:OS - No


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24 A moFINIc,;AO DETRIBUTO E SUA D1VISi\O Et1 EsrhclESI

conveniencia ou nao da dita unidade. Ingrosso? afirrna cornprecisao que a homogeneidade, entendida comp criterio meto-dico de reduzir a urn corpo cientifico unitario urn conjuntode conhccimcntos, nao csta tanto nos fcnorucnos em si ounas relacoes que sao objeto de observacao, mas sim nas mani-festaciies desses fenomenos, que 0 cstudioso toma em COI)-sideracao para reduzi-los a Urn sistema cient! fico. Destarte,a relacao de instrumentalidade presente no binornio ingres-sos-gastos nao po de ser olvidada ou estudada de formaassistematica se quiscrrnos ter a exata aprccnsfio do fcno-meno, tal qual acaba por concluir Bcreijo'", em resposta, itindagacao que formulara: .

A unidade essencial do fenorneno fin~ncei~o , a conexl to ,entre 0& ingressos e os gastos publicos, veni dada por umcriterio teleologico: a finalidade das ncirma$ e 0 interesse, juridicamente protegido. Existe uma conexao instrumental,nao apenas em,um plano logico, mas tambem emum planojuridico, entre os ingressos e os gastos fublicos.

, IImpende notar que um estudo consistente e, principal-'mente , util da materia nao pode ser feito com abstracao da ratiolegis das normas financeiras. E fundamental.que 0 interpretese atenha as finalidades para as quais tenha sido criada a

It---~-'~-n Bereijov-mais-uma-vez, coloca-lapidarmente.a questao:"0 poder impositivo, 0 tribute, se apoiarn em lima razaoobjetiva, su,bstancial, 'e nao sornente ern urn argumento I11Cra-mente fonn~l (legalidade tributaria): a ncccssidade de coberturados gastos publicos", 0 imposto, ,como dizia Blumenstein,nao e uma prestacao a fundo perdido. ,

Importa ressaltar, outrossim, que a bu~ca de uma tribu-tacao justa, fulcrada em uma justa reparticao da carga tribu-taria, ha que passar pela consideracao de justica nos gastospublicos, visto que ambos cstao sob a cgidc dc-umunico critcrio

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9 Apud BEREIJO. Introduccion at estudio del dereci10 financiero; p. 71 .

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OIVISAO DOSTRIBUTOS EMFSP(TIES 25 . ,.'politico!". Assirn, a tributa~a? .como ~e~,61l~c~ouridico so scjustifica ante urna visao umtana do bmonuo llogressos-gastospublicos.

As cOllsidcrac;6cs dOll\rimirias sobre a causa da imposicaotributaria (substrato idc616gico lIa concxuu ingrcss{~gasto ~foram objeto dos rnais distintos enfoques e c?ncl~soes. Haautores, inclusive, que acabaram por cO\lc1ulr.ls~brc ~ suainexistencia, pais, ab contrario das obrigacoes de direito privado,nas quais impera a vontade, as ohrigacoes tributarias sao ex lege.

Orcstc Ranellctti: ainda no scculo XIX, ofercccu osprimciros subsidies ao cstudo da causa cl.n I?i~citoTr,i.blllC\l~io,com a publicacao de sell trabalho Natura gli lru/ i(:o d.el~Imp.(}.)./aem 1'898.0 autor definiu imposto como a conlnblllc;ao cxigidaaos suditos pelo Poder Publico, segundo norma gcral, desti-nada a consecucao indistinta dos fins coletivos para 0 alc~ncegeral dos objet ivos publicos. Assim, os gastos c9m as servicospublicos eram a causa primeira do imposto, .e, como caus.asegul1pa, a riquez~ au o consume, representanvos da capacr-dade contributiva.Benvenuto Griziotti, resgatando ern parte os estudosde Ranel letti , dcmol1stra a cx istcnci a de uma relacao 16~icaentre os serviGos publicos prcstados e a capacidauc contribu-tiva (causa segunda da irnposicao para Ranc1letti). ~ev.e-senotar que a nocao de causa para Griziotti difcrc da deJU~'lslas

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1 2 Suhre a qucstiio da j(lsti~a nos gastos pilblicos, vale Eller mcncao : 1 5 - f O -tcs C ]lrofulldas cO[1sidcl'a


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26 A DEFINICAo DETRIBUTO E SUA DIVISAo EM~SPECIESi ",,como Blumenstein ou Jarach, que a analisam rio ~mbito.do:,fato ge.rador, e nao como fundamento logico dqste.; 0 mestre.de Pavia, com sua teoria da causa em Direito Financeiro, foio primeiro a alertar para a necessidade de estudar a tributacaoe~ sua _rela


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: : I ,, As funcoes do moderno EstadDemoc~at~co ~e Direito: Iextrapotam, ,emuito, as do Estado Liberal, norteado pela teoria :ido laissez-fatre laissez-passer. ' . !

Assim, nos termos ja assinalados, os tributl1s n~()sc pres-;,tam. n~ais apcnas a cobrir l~S gastos p(lblicos1traJ[icionais,::~ssumlfldo crescenta papel como instrumento fina; 'nciador e ilindutor das modificacoes socials. i I i ( ,

Destarte,' nossa Constituicao, ap fazer a :pre~isi'io -das:c~mpeten.ci~_~ impositivas, as distribui~ conforrnc o.gasto pu- ,;blico a cUJOnnanciamenro se destinam. Adernais, conforrne a':t ' d t, "--IIIH~~~~~' _.,n....,u""r=c,zagasto, prescreve esp_&j_c_s_ttihutarias~stilltas,_cOJno~'~~~~~passamos a vcr. '

No art. 145, inaugurando 0capitulo do Sistdma trributario Nacional, ha a previsao da co~peH!ncia para a iinstituic;ao de:rrnpostos, taxas e contribuh;5es de meliJoria.' Para a prirneira 'especie, 0 legislador silencia quanto a sua funcjio especlficasobressaindo por obvio a sua finalidade classica de Fizer frente ,ao gasto publico generico, ;!'

, , ~ I'Em relacao as taxas, fica claro que sua Instituicao se ideve dar para cobrir os gastos relativos ao exercicio regular'do poder de policia OU decorrentes da prestacao efetiva oupotencial, de servicos nublicos especffico~ e ( ii ~'i ;l ,~ p. i< : n rp ." , ':

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I I I I ~ II IA DEF1NICAo DET,RIBUTO E,SUA DIVISAo EM IJSPEdlES ;1II!;

" I,I I \;, "~ssi~: ~ principio da Iegalidade tributaria, tnteriOrITlente ;iuno e mdlVlSlvel" sofre uma bifurcac;ao (constrjw;1ib 'de Otto '

Mayer) em legalidade o:,GamenUI'ria e legalida~c ~ributaria, rambas a~etas ao consenllmento parlamentar, a prirneira para]gastos pu~hco~ e a segunda para ingressos publicos] Ajun


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30 I I I :A DEFINIC;Ao DE TRIBUTO E SUA DIVISAo EM IlsptCIESI ~ j \

5 R~DU~AO DO TRIBUTO A ESptCI~S . .~ I ' ~, ,A reducao analitica do tributo a especies e necessaria;ao interprete do Direito Tributarjn, como visto; tanto para a;

identificacao do regime juridico apl i cavel quanto para, a ~Iverificacao da competencia imposi tiva por pajte do sujeito iativo. Impoe-se, dessa forma, a construcao d~ urn modeletcorico capaz de explicar,justificare sistematizara distribuicao . : Ida materia no texto constitucional com 0 fito (je estabelecer ':uma base consistente para a analise e 0 controlc daatividade .impositiva exercida pelo Estado. ' "

,o modelo teorico majoritariamente aceito tanto peladoutrina nacional quanto pela estrange ira e aquele que se serve i "da analise da vinculacao ou nao do fato gerador do tributo a:uma atividade estatal para encontraras respostas as questoes ;:aqui formuladas. ': .'

I "I'Cuidamos anteriormente de iniciar algumas ~rit~cas a con-fsitJerac;ao do fato gerador COmoelernento de dist~n~~o entre as i :especies tributarias, Passamos agora a complete-las por meio de 'uma analise critica da teoria dos fatos geradores viriculados e ,nao-vinculados. Por ser demais conhccida de todos, segue ape- 'nas 0seu sumario para que a cla possumes opor rcparo,

Como mencionado no item 1 deste segundo capitulo, osfatos geradc-res de tributo ou correspondem direta ou indire- : tarnente a urna atividade estatal ou s'ao a ela completarnente jestranhos, Lito e, os tributos sempre possuirao ou urn fato :'gerador vinculado ou, ao contrario, urn fato ger~dot nao-vin- 'culado. Os fatos vinculados geram taxa quando referentes aservice publico ou ao exercicio regular do poder de policia, ou 'contribuicao de melhoria,'quando relatives a urna obra publi-ca. De outro modo, teriamos imposto sempr.e q~e 0faro gera- 'dor fosse nao-vinculado. "

Vamos agora Iiseguinte critica: a teoria ell?qu!estao nao .'explica a contento como operar a reducao tanto das contribuicoes especiais quanto dos emprestimos compllIs6rios a umadas tres especies rnencionadas. A . dificuldade pode ser ilus- :f-n ,

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DIVlSAO DOS TRIBUTOS EM ESPECIESI I

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Vejam-se suas palavras ao discorrer so~r~ a natureza juridica ~especifica dos eh1Pr~sti'mos cornpulsorios:

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Tais exacces poderao revestir qualquer das forrnas q~ecorrespondem a s especies do genero tribute: Para rec,onhece-las como imposto, taxa Dill contribuicao de melhona, bastaaplicar opcrativo enteric cOllstitubonal v:prcsciltado pclobinomio hipotese' de incidencia (base de calculo)." I

. I I"" _Ainda para 0mesrno autor, as contribU1~6_essO~lal.s saotributos que, como tais, podem assumir a feicao de impostosOQ de taxas"!'. I

Nao se pod1e~dmitir que, em razao do Iato g~ra~~r c,leitopelo legislador, tenhamos que ~plicar auma con~n~ull;;ao ora.~regime juridico de irnposto, ora 0de taxa. Em Direito, .como Jadito em outroIugar, "as coisas sao au na o sao"] Adell~l~IS, com?veremos mais adiante, tanto as contribuicoes especiais qua,ntoos emprestimos cpmpuls6rios possuem 0produto de sU,aarre-cadacao afc to a despcsa cspccific~l, 0 que c vedado aos lInros-tos por expressa disposicao constitucional (art. 167, IV). I

11:1que sc ~()nsidcrar,lpois, a par ~Io I~ah :~eradnr" turn-bern 0 gasth publico quc Iundamcntu a Illst,Jt~IIf.;aO ~Iotnl:l,lto,D o ponto de vista da evolucao hist6rica da atlvldad~ 11llpOSltl:a,os tributos podern ser classificados por suas flln


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32

,j! 'A DEF!N!CAO DE TRIOUTO E SUA DIV!SAO EM E4p(cC!~,Siprincipios da praticidade e da solidariedade, e encontra corres- l:

pondencia n,as regr~s para 0 or~a~ento publico. N e s l e ponto,em reforco a exposicao, vale esbocar aqui, em ~lgu~laS pin- j:celadas, um quadro sabre as orcamentos public~s.: I i:" I:' Suas origens coincidem com as prirnordios dh fOIimulaC;ao!e6ric~ ~o principio da legalidade tributaria, no se!1tidq de auto- :'rmposrcao, e Comele se confundcm. Nesse scntidq, sao oportu-uas as palavras de Martin Qucralt c Lozano Serrano']:

No es cxagerado afirmar que el prcsupuesn] sc fIalla ell el ::origen de los actuales pariamentos, pues d,do el caracter Ipatrimonialista de la hacienda medieval, nnu ida fundamen-talmente con los ingresos derivados del patrimonio real, lapretension de los monarcas de acudir al tr ibute como instru- i'mento esporadico y extraordinario de Iinanciacion paraciertos gastos ocasionales, requeria el asenfimicnro de lossubditos, expresado en asarnbleas estamelitale~. De estemodo, el principio de auto-imposici6n, como exigencia deque esas comribucione, extraordinaria~ fuqran 'aprobadasp~r los representantes de quienes habian de'sufr~garlas, seenge en el principia polit ico y juridico del que va a derivarposteriormcnte cl institute juridico del PrCSt!pllcstO.

Destatte, as regras iniciais relativas aos iorc;'amentos,public~s, erigidas pela doutrina financeira no s4~ulb Xv, es-~abelecIam 9S segumtes nortes para ,a sua elabqrac;iio: 1) asmgressos devem 'cobrir. apenas as necessidades para quetenham sido solicitados; 2) nao se pod e arrecadar'mais doque tenha sido Isolieitado; 3) a tributo nao deve durar alerndas necessidade extraordtnanas que determinara~ SU~ criaC;ao.

Com a gradativa evolucao do concerto de Estarlo asso-ciada it perda de importancia da arrecadac;ao jpattil~onial,substituida pela imposic;ao de tributes, acaba por evoluir,conseq~cntellnente, ,a nocfio de orcamento. Nao mais sc podcria ,eoncebe-Io como forma de controle dos gastos pessoais do. ti tular do poder, mas como meio de controle juridico ~ polit ico

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DIYISAo DOS ru 1I1UTOSEM Espi,C1ES 33't ".1

Idos gastos necessaries a rnanutencao do Estado, administradono interesse do cidadao. ' I I

Alterada a realidade, alteram-se tarnbem as nortes paraa sua elaboracao, Tendo sido superada a perspectiva transitoriado orcamento como pec;d de controle da arrecadacao de re-cursos cxtraordinarios para cobrir gastos igualmcnteextraor-dinarios, f'irrua-se 0orcamento como instrumento juridico decontro1c politico dbs ingresses c gastos rcfcrcntes ,n Adm~-nistraciio Publica. Ncssc novo contexte, sa o coustruidos doixg ra nd cs p riu cip io s o rt; a1 Illc llt; ',r io s: c uja c ~.l[ '['e ~a a p ~'c cn su () Cfundamental para a analise dos tnbutos fiscais, Sao cles osprincipios da uuidadc e da univcrsalidadc.":o princ ipio da unidadc orcamcntat ia ou caixa unico,datado , historicamente, dos prirneiros anos do scculo X : r l l . "postula a ccntralizacao dos ingressos e,gastos em dependenc~aunica. Segundo esse principio, a totalidadc dos ingresses pu-blicos dcstina-se a cobrir , em conjunto e indistintamente, a to-talidadc dos gastos.publicos. Foi engcndrado fundamental mentepara facilitar c assegurar 0 controle de toda a atividade finan-ceira rcfcrentca Adrninistracao Publica pa r parte do Podcr'Lcgislutivo. pcnuitindo uinda que a dccisfio poli.tica pos:acontcmplar toda a materia de forma global. Sua tonnuluciionegativa cnseja novo principio , vale dizer, a nao-afeta.c;a? dosingresses a detcrminados gastos, nao podcndo ha_verprioridadcde algum destes em rclacao a uma fonte dctcrminada.

Como rcflcxo da nao-afctacao entre ingresses e gastospublicos nasce a principio tin univer,saHdade orC;'lInel~t,iri",traduzindo 'a solidaricdadc de todos para a manutcncao < . 1 0Estado. Ao se fazer com que 0 conjunto dos ingresses rcspbndapelo conjunto dos gastos, garante-se que a oportunidade daimplernentacao destes possa ser politica, indcpendentementede uma fonte derecursos especifica (consideracao isolada dedetcrrninados fates au contribuintes).

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, . Alguns autorcs, como Trotabas c Garcia Novcros, prcfcrcm trata-lo~ como,. t : ".1~pd'' '1l1(lo.; tl"l1~ Hl,...


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34 A DEFIN l~Ao DE TRIBUTO E SUA DlVISAo E r v t ; ESP(:CIES, ,Os tributos fiscais por excelencia sao os ~mJios tos. Tra-ta-se de exacees que possuem por fato gerador Ulna situacao

ou atividade do c'ontribuinte in,teiramente alhe' ia a.uma ativi-dade estatal (gasto publico) a ele referente. Dessa forma, 0produto de sua arrecadacgo destina-sc ao gash~ publico gene-rico, i~t~gra.ndo ~ caixa unico do Poder competente para asua exigencia. Nao por outra razao, a Constitui9~0 Federalestabelece, em seu art. 167, IV,como regra geral, a vedacao avinculac;ao da receita de impostos a orgao, fundo ou despesa.Trata-se de regra que visa a preservar 0 principio da universa-"Iidade, perrnitindo 0 exercicio da solidariedade ha consecucaodo gasto publico. !

A evolucao doutrinaria e as finalidadcs da l110dcrna tri-,b~t~c;ao contribuiram para a proliferac;ao de exceC;i5fsao prin-CIPlO da nao-afeta9ao. As excec;i5es podem set instrume.nta-lizadas por via de 'orcamentos extraordil,lario~, orcamentosautonomos e contas especfficas.t'' I :

E de se notar que, em situac;oes determinadas, a Admi-nistracao Publica atua diretamente em reIac;aQ,ao!adrrtinistrado"com maior 01.1 rnenor intensidade, consoante a orientac;ao politic aadotada. Esta atuac;ao pode se dar mediante 0 exercicioregular de urn poder de policia; pel a prestacao de urn servic;oespecifico e divisivel ou por meio de uma obra ;pubIica; pelofomento de uma determinada atividade econom)ca; por meio~a ilJolplementac;ao e da garantia de direitos fundanlentais cons-, tltuclOnalmente consagrados; ou, ainda, para fazer frente adespesas extraordinanas e urgentes de interesse coletivo, Nessescasos, 0 gasto publico deve ser sustenta~o por m~io de ingres-sos especifico~, pre-afetados.

o elemento comum aos tributosfinalist icos e~ta justa-~ente no fato de a destinacao a urn gasto publico especificotntegrar 0seu regime juridico, seja por condicionarjo surgirnentodo fato gerador, seja por condicionar 0 exerciclo vAlid6 da COJ11-petsncla impositiva. Examinemos, agora, as sl;as es~ecificidades.211 No caso f rances , cxistc urna con ta e spec ia l COI~ 0 scguiAte titulo: "Gas-los Cobert os Mediante Recursos Afetados". Sobre 0 assunto vale con fc-fir Maurice- nn,r(rfT,,","1" r cr., .,. . , s: '

DlVlSAo DOS TRIBUTOS EM ESrf:CIES 3 S

1 / As taxas sao tributos instituidos em razao do exerciciodo poder de policia pelo Estado ou ~~. utiliza?a?,. ef~tiva oupotencial, de services publicos ~speclI"cos ~ ~Ivlslvels, pres-tados ao contribuinte ou postos a sua disposicao. Note-se q~eum gasto publico cspccifico com o contribuintc e a esscncl,ada sua instituicao e em sua ausencia nao ha se falar em obn-gacao tributaria, Tanto e assim que a ~~nstitui?a,o .esta~eleceque a atuacao publica deve ser especifica e divisivel, Just~-mente para que se possa individualizar a cota-parte do c~ntn-buinte no montante global do gusto. Por se tratar de tnb,uto'finalist ico, ou seja, nao destinado ao gasto publico ~eAner.lco,o Poder competente tern como limite para sua exrgencia 0valor do proprio gasto publico cspccifico. " .

As contribuicoes de melhoria sao t ributos institu idos emrazao de uma valorizacao imobiliaria do patrimonio .particularem decorrencia de obra publica. Assim, para 0nascimento daobrigacao tributaria e .necessario que 0gasto p~blico espe~i-fico realizado Cobra) vcnha valorizar em especial a pro,pne-dade imobiliaria de determinado contribuinte. Esse tnbutoadmite, entretanto, duas tecnicas distintas de:cobr~nc;a, sendoque, conforme a opcao do leg,islador, ~staremos dlante. de urntributo fiscal ou finalistico. E da teona geral desse tnbuto aduplicidade do criterio impositivo, podendo SCi instituido paragravar a valorizacao patrimonial ou para recclperar parte docusto da obra.

A utilizacao do tributo como forma de grava.r a ~alo~i-zacao patrimonial advinda de o~ra p_ublic~ e. de mspiracaoinglesa, sendo a mais-valia (valorizacao do imovel) agregadaao patrirnonio particular 0 fundamento do g~avame. ~~routro lado existe uma segunda posicao, de ongem alema,centrada na concepcao de que 0 fundamento da exacao egaranti r que part iculares especia lmente benefic iados por umaobra publica respondam por parte de seu custo.

Essas distintas posicfics sc cxplicam na origem do insti-tuto. No caso Ingles, busca-se apcnas evitar que uma .o?rapublica f'inanci ada nor toda a "OriF(hrlf' re flia benefir ios

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,I ~ ii'q fundamento filos6fico e distin to, urna vez q~e ajnorma ob]

jetiva diluir entre as beneficiaries diretos os ~us(os de umaobra publica., ' '. ; ; , :! I "A Constituicao de 1967, em sua redacao oi;iginal, naG>contemplava integral mente nenhuma das posicdes doutrim1ria~

referidas, Estabeleceu-se que a exacao teria ccmo ;limite totala despesa realizada com a obra e COVlO limite individual qacrescimo, de valor ao irnovel beneficiado. Ilosteriormente,foi revogada a prescricao de u;.ulimite individual.ibaseado navalorizacao do imovel, sobrevindo 0~riterio' d~ Cl!StOda obracomo retor da irnposicao fiscal. Assim.:o beneflcio patrimonialpassa a ser apenas condicao para ~ estabelecimehto do gravame,nao mais condicionando 0 seu aspecto quant itativo, que sera I,fixado em atencao ao custo da obra. 'l', ,

, A Constituic;ao vigente, ao prever a figup tributaria etpcomento, limitou-se a condicionar sua instituicao p existenciade 'obras publicas, nao prescrevendo limite :llsualimposic;aq., Visto que 0 Codigo Tributario Nacional ~ a se encontraderrogado, neste particular, antes da Consti l~biqo de 198$,entendemos que 0 legislador e livre na adoc;l~o(~OScriteriqspara sua institu icao (custo ou beneficio) a te ~ue ;~obreven~alei complernentar regulando a materia. f :: i1 r 'Destarte, se a vontade politica for: gravar a valorizacao 'imobiliaria, 0 tributo assumira funcoes fiscais; lima vez ql!~esta dissociado do gasto publico como criter \o d f exigencia.Em casu oposto , optando-se por ins tituir 0 tril::mt~em funcao.do custo da obra, estaremos diante de uma tributacao finalistica,havendo que se destinar a arrecadacao a , conta dos gastosespecificos com a mesma obra.

Tratam-se os emprestimos cornpulsonioade tributes'finalisticos por excelencia, Sua instituicao destina-se ao aten-dimento dcgastos extraordinarios decorrentes d~ calarnida-de publica, guerra externa ou necessidade de investirnento ,publico de carater urgente e de re levante interesse nacional,Ha aqui urna particularidade que os distingue das duas especiesanteriores, taxas e contr ibuicao de melhoria.iE cue nas men-:

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,'mvisao DOS TRIBUTOS EM ESPECIES 37

,estatal constitui 0 proprio faro gerador do tributo, isto e , aobrigacao tributarial nasce e e decorrcnte do gasto publico .Urn exernplo: se nao existe d fornecirnento pelo Estado deenergia eletrica ao contribuinte, nao e possivel a exigenciade taxa de luz , poi' absoluta inexistencia de fato geradot.

No caso do tributo am analise, 0 fato gerador da obrigacao II surgira independenternente da realizacao de qualquer gastopublic? espe,cifieo em relacao ao connribuinte, mas, pordeterrninacao bonstitucional, 0 produto de sua arrecadacaosera vinculado adespesa que fundamentou sua instituic;ao:,Asslrn, ad sc analisar a dinamica da imposicao de Lim C I 1 ]-prestirno cornpulsorio , observa-se que, uma vez ocorr ido naP raticao'fato'geradordescrito na norma, ha 0nascimento daJ 'Iobrigacao tributaria e, conseqiientemente, 0 surgimento deurn dircito d e credito Clrl favor do Estado, direito cste cujaexigcncia 5 6 sera legitime quando da efctiva consccucao dosobjetivos que fundamentarcm a exacao. Por tanto, naa se tratade dizcr que 0 fato gerador de lllll cmprcstimo cal1~pul56rioesta vinculado a rcali za< ; 50 de lim g u st o. v is to quc.cstc apcnas, , Idetermina a ,lcgilimiua~c da obrigaciio !'onnal~~l~n~cprccxistentee indepcndcntc de urn eventual desvio de finalidade. IDestarte, somente e licito ao poder impositivo exigi r umemprestimo com~u~s6rio ~telo limite 9a desp~sa e e~ch~siva-rmente para a sua consecucao. Qualquer desvio de finalidadeou superdirnensionantento das qeccssidadcs vai macularinapelavelrnente' a norma tributaria - vicio de origem -, ja 'que ela e iiegitima diante daCohstituicao e acabaria por ensejarurn enriquecirnento sem causa por parte do poder tributante .

. 4 " IAs contribuicoes especiais sao tributes destinados aofinanciamento de gastos publicos espccificos, atuando C01110[instrumento de intervencao do Estado nos campos social eec~momico. A exemplo dos ernprestimos conlllulsorios,lo pro-duto d d sua arrecadacao e especialmeute afetado a uma'de-terminada despesa, cuja realizacao legitima 0 exercicio dacompetencia impositiva, por parte do Poder Publico. Podemc- r -c r- rl.l ...1;~~,...;~,...t-- ,..n"'l ....., , ; . , ; C " " r"r.rn'l'~'lti ....nr ("\ITintr>r"'entiv{l'\ 11 \ , ( " " "

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~8., IJ . i :A DEFIr)l[(;:Ao DE TR1BU\O E SUA DlVISAo Et\II ES~ECIESI. ,

9r~a~s representatives ~e .cat.e~ori~s pr~fissi~nai~ ou econq-micas(corporativas] ou a viabilizacao da mtervtn


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40 I ,A DEFlNIC;Ao DE TRIBUTO E SUA DiViSAo E!vJESptCIES

arrecadacao como criterio classificatorio, porhev~r em contacriterios financeiros ou economicos, devem ser contextualizadospreviamente a qualquer contraposicao. Caso 'contrario, cor-remos 0 risco de uma critic a apressada ou ate mesmo injusta,

E importante levar em consideracao 0 'fato de que asmanifestacoes eitadas sao urn reflexo na dcutrina nacionalde toda uma revisao fc ita pela doutrina cstrarrgcira a estudo'sernbrionarios de Direito Tributario, dc grande V ? lor nessa epoca- e aqui deve ser citado, para i lustrar, 0 trabalho de Grizziott if- , mas que eram considerados criticaveis pela llt il il ,avao execs-siva de criterios economicos e financeiros. Destarte, a bernda pureza do me todo cientifico, procurou-se centrar 0 enfoqueda materia-no estudo do fato gerador da obrig?~ad, expurga~:-do-se assim qualquer criterio financeiro, c011loa destinacaodada aos recursos arrecadados. Confira-se a posicao deGiannini/", sustentando a irrelevancia para 0Direito Tributa-rio do destino dado ao produto da arrecadacao fiscal:

Com e fe it o, e c la ro q ue 0 d es ti no d o produto de ur n imposto aur n especial service publi co na o tern nenhumai influencia so-b re su a estrutura ju rid ica , da do que a o~ riga ~a o do su jeito 'p ass iv e s urg e, e m e ste c om o e m q ua lq ue r ou t ro i rnpos to , co ma s imp l es real izacao d o f ato g er a do r, e e j ur id ic am en te i nd e-p en den te d o em prego d ado a soma arrecadada, .

!Entretanto, 0estudo do Direito Tributario e, ern especial,a materia aqui tratada devem acompanhar a evolucao legislativa,pr incipalmente em nivel const itucional. Desta forma, deter-minadas criticas, embora tenham sido procedentes no passado,nao mais possucm atualidadc. E 0 caso daquelas feitas aconsideracao, em Direito Tributario, da destinacao dada aoproduto da arrecadacao fiscal. Isso porque, fundamentalmente,a partir da Constituicao de 1988, 0 estudo da destinacao dostributos nao rnais interessa apeuas a Cienciadas Financas ou

2S GRIZZIOTTI. Studt di scienza delte finanze e diritto fln~n%iario.a d nr A . "IN 'NT " "t~f ;f "~ /" "H ' rN r/;.iHn '~'I'"rr+,rrl';'' A ""Q l '

,DIVISAO DOS TRlBUTOS EM ESPECIES 41 _ ,

no maximo ao Dire ito Financciro c Orcarnentario, mas, cfet i-, Ivamente, Isera uma baliza na idcntificacao das espccies detributo, bern como no controle do exercicio da cornpetenciaimpositiva. Assim, a reducao do tributo a especies nao maispodera ser norteada exdl~sivamente pel a analise do fatogerador da obrigacao, na moderna ordem constitucional ediantc dos designios de 1 1 1 1 1 Estado Dcrnocratico lc Dircitn.Marco Aurelio Greco, discorrendo sobrc 0 criteria de classi-ficacao das especies tributarias fundado na identi ficacao dofato gerador como vinculado ou nao a uma atuacao cstatul,observa com precisao.?"

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Esta c la ssific a ca o a prescn ta in ega veis qua lida des e su au tilid ade d em on strou -se irn en sa n os u ltirn os trin ta a no s.P or ern , so fre c om 0 im pre visto, a qu ilo qu e ex iste n a rea li-da de m as na o en co ntra u rn en qu adra me nto im ed ia to e cris-talino. Sofre qua ndo su rge u rn orn itorrin co (pa ra usar 0e xemp lo d el :Umbe rt o Eco), f ig ur a q ue nao encontrou espaconuma classificacao "cientifica" da epoca e q ue d cm oro uoitenta a n os p ara ser "cicntificamente classificado" (atravesd e u ma m uda nc a n a c la ssific ac ao a nterior) . , I

Tratando-se da classif'icncao do tributo em CSPCCICSperanlc a tcoria do Dircito Tributario c do Tcxto Coristitucio-nal atual, a imagem do ornitor rinco trazida par Umberto Eco,nos termos relatados por Marco Aurelio Greco, parece-nos bas-tante sugcstiva. Ora, quando da "descobcrta" do animal pclacomunidadc cicnt ifica , cstc nao sc cnquadrava em nenhumadas classificacoes ate entao existentes, pois era ao mesmo tem-po oviparo c mamifcro. Nilo seria dcsarrazoado afirmar que,quanta [1sua identificacao, tanto as contribuicoes quanta osemprestimos compulsorios sofrem da "sindrome do ornitorrinco".Como classificar e preciso, tanto para fins de controle do exer-cicio da competencia impositiva quanta para a aplicacao doregime juridico, passamos a tarefa que se impoe.

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42 iA DEFINIc;:t>.O DETRIBUTO E SUA DIVISAo EM' ESP~CIES

Para a construcao de urn modelo teorico d classificacao,dev~mos obser,, :ar os referenciai_s cont ido~ n4 CQnsti tu_i


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A DEFINII;:~O DBTRlB~TO E SUA DIVIS~QoEM!ESP~CIES ;1j I ; i. : 11 ,I

1 , { .Fica" evidente, portanto, a pouca utilidade dp rddw;:i;io dositributos afetados a uma das tres figuras tribut~ria~ classicas,por meio da identificacao do fato gerador, Sf assim proce-dessemos seriamos forcados a aplicar regimes juridicos especi-ficos de forma distinta em uma,mcsma especle. , I '

Marco Aurelio Grec029, a proposito deste mesrno tema,analisa tanto a proposta de classificacao do frib~to em trc~especies classicas (imposto, taxa e contribuicao de melhoria),com, base 'no fato gerador, como a proposta hue, estende aicontribuicoes e os emprestimos cornpulsorios a oategoria deespecies autonornas; e assim se manifesta, inieialmente, refe-rindo-se a primeira proposta: ' ; "

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44

-; ~Trat a- se de uma c l a ss if ic a c a o' p o r c a te go ri a s, hue a t ende rj~gorosamente a esta abordagem, pois partq de urn geuero d~-finido e passa a aplicar 'criterios sucessivos (nao varies aomesmo tempo), de modo que, ao ser apl\(:ado urn criterib,i sto implic a bipart;r 0universo em e,emeAtos qu e atendemieelementos que nfio atendem aque le requi~ito, 'E uma classi-fica~o que satisfaz os postulados da 16g~cac lass i c a . [ , . l i :

~ II q' i ,Uma vez que adota criterios sucessiv9s, que partem damaterialidade do fato gerador, todo 0universe dos tributesI , . . _ ,(por logica) deve encontrar lugar num des escaninhos ge-rados pelas dualidades que provoca (sim/nao vinculado;direta/indireta referibilidade),

Sobre a segunda proposta, verifica-se nko mais se tratar.de classificacao por categorias e, sim, por prqpriedades, pois,no dizer do professor paulista: C

I ~, tAs especies nao sao opostas por um upico, criterio qu~ esatisfeito por alguns elementos e naa ~atisfeito pelo,s 4 -rnaisIntegrantes do m esm o c on ju nto .i C la ssific ac ao po rpropriedades, pois ambas procuram descrever 0 perfil ,de,cada especie, rnais do que excluir e incluir cada elernentonum au 'noutro escaninho, .

DIVISAO DOS TRlUUTOS LM ESI'I:CIES 451

, Imperide sempre destacar que a classif'icaciio do tribute'em especies deve possuir a utilidade de possibilitar ao inter-prete, par rneio dela, analisar, ,entender c, principalmcntc, inferiro necessario controle sobre 0excrcicio da atividade impositivapor parte " '0 Poder Iiublico. Assim, pouco imnorta se a cl'assi-ficacao sc dara por meia da cnumeracao de tipos que intc-gra~ urn mcsmo gencroou, ao contrario, P0,f me io da scpa- ,racao dcsscs rncsmos tipos em cspccies opostas em urn genera.o que realmente interessa e a sua utilidade 'I 1 I " ...

Neste sentido, sendo 0 tributo um instrumento de arre-cadacao destinado ao f'inanciarnentn (las despesas publicas e,conformc ja af'irmado, tendo a Consti tuicfio outorgado iasC?l11pct '~ l lc ia~ , tributarias e m f uu ca o das dcspcsas a scrcrn atcn-didas pclo tribute, entcndernos que uma classificacao ver-dadci rdrncnte uti l dos tributes na n pode desprezar a destinacaoconstitucional dada ao produto da arrecadacao. Sendo aconsideracao da arrecadacao urn elemento da teoria geral dostributes c tendo sido incgavclmcnte ccnsti tucionul izadn ,torna-se imprescindivel sua utilizacao como'criterip de sepa-racao entre os tributes. I 1 ,, I

Sacha Calrnon Jt\lavarro Coelho, em escritos passados'",logo apos 0advento da Constituicao de 1988, nao via relevanciano estudo da destinacao ej11Direito Tributario, tendo dito:, 1I I "

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. ,., .

, , I o que 0 sobcrano. 0 principe, () Esladn, e ll firn , fa z O ll deixade fazer com 0 dinheiro arrecadado dos particulares e,I ,~ara 0pireit~ Tributario, res inter alios e, realmente, n~omteressa.O destine do tribute, sua aplicacao, e rhera provi-

,I dencia de .tesouraria, como diria 0 inesquccivel justributa-rista baiano Amilcar de Araujo Falcao.

,. . . .I' ,..

I I, E b ' 31 Imora postenor ,0 renomado jurista pas,sa a afirmara importancia do destino da arrecadacao para 0' controle doexerc icio da competencia, embora continue reafirmando sua1

30 COELHO. Co;helJlarios a Consti tu icdo de 19N1i - Sistema Tributario P' 1~, '1-

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' .J." In, 46 , ,A DEI 'INICi\O DE TRllJUTO'E SUA IJIVISi\O E4ESI+CIESI I ' !,, :

, I 'l >irrelevancia para fins 'de autonomizacao de uma especietributaria: 1c : C6dig? Tribu~Urio N ac io na l e sta , no',tanicnte 1 1q,ualificat,cao do tr ibuto, ngo rosamente cer to . 0 que {mpor ta e analisaro fato gerador e a base de calculo do tributo , p ara verificar se Io mesmo esta ou nao vinculado a uma a tuac ;po estat al , e spec i-fica, relativa a pessou do contribuintc, indifcrcmcs 0 IlI/mCI!juris, caracterist icasjuridico-formais e 0destinoda arrecada~cfio ,Agora se temos em mira nao a naturczajur id ica espec if i-ca do tributo, mas 0 contr ole do Estado , dOl'seu poder de tr i., ,butar, 0 destino da arrecadacao e important ssimo, \ iI _ "

, ,i!A sempre citada profcssora Misabcl Dcrzi, em scu.classico trabalho sobre a contribuicao para 0Finsocial+', expres-isou opiniao semelhante ao asseverart ., I

,I 'Se a destin acao do p rodu to arrecadado nao interfere na natu - ,rezajuridica specifica'de um tributo, podendo 0emprestimocompulsorio ou a contribuicao social ' sobre iO l uc ro ident il 'i -' ,, 1Ca r- se 0 1 0 impos to de rcnda, pOI" cxcmplo, c utre tu nto c ia tern pro funda relevancia con stitucional para a ( lctermina9iio doconteudo e da extensao da norma de cornjietencia federal, j,assim como 0 regime juridico que Ihe seja p~culiar.

A mesma autora, entretanto, estende a analise anteriorquando de suas anotacoes a obra , ? C Aliornar ~aleeiro'3. Ao :.discorrer a propbsito da Emcnda Constitucional n: 10, de marcode 1996, que alterou a destinacao social do p r$ 'e,portanto, .pas sou a dar- lhe dest inacao fiscal, cntcndcu, pori isso, tcr sidomodificada sua natureza j uridica.. Veja-se:

,... Ao instituir um fundo social d e emergencia ou de estabi-lizacao f iscal, com 0objet ivo amplo de sanear f inance ira-, ' '

12 DERZr. Cont ribuicao para 0 Finsocial. Revista de Diretto Tributario;n. 55, p. 195. . ,

) ] DERZI. Atual izacao da ~bra de BALEEIRQ, Diretto Trihuttl";o brasi-leiro; p. 1035. I ,

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DIVISi\O DOS TRIBUTOS EM ESP[;CIESI

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"'mente a fazenda publica federal e estabil izar econorn ica-mente 9 Pais , por meio de a tividades difusas (as si st encia so-cial, educacao e outros programas de relevantc interessecconoll lic'o ~ social), a E me nd a C on st jt uc io na l de Revisaon. I e a ,Emenda Constitucional n, 10 \ rans formaram dit asespecies de contribuicoes (relativamente as instituicoesIIinanceiras e congcnercs) em vcnHdciros1impostos ,I 'I

I ~.

II ,Em complemento, cabe destacar que tambern GeraldoAtaliba'" acaba por concluir que a dcstinacao e ~Iemelnto im-.portante para a definicao 'da especie tributaria. Confira-se:

P odc-sctdizc r qu e - da nocn o fin an ccira de c un tribu ic fio ,- cun iversal a asserto no sentido de que 59 t ra ta de tr ibuto dife-r ente do imposto e da taxa... Ern outras palav ras, se 0 impastoe conforrnado pelo p rincipia da capacidade contributiva e ataxa e inforrnada peJo principia da remun ~raC; 'ao,as contri-buicoes sao informadas'por principio divviso.I\

" I,Nos termos expostos, entendemos por rlef init ivamcnteespancadas quaisqucr duvidas acerca da importancia do cstudo 'da destinacao constitucionalmente dada ao produto da arre-Icadacao das exacoes em Direito Tributario. Mais que isso, e, importante agora precisar tal importancia em relacao it COI1-sideracao das especies tributarias, Disc1ordamos de posicoes ique vccm na dcstinacao apenas lIl1l instrumcnto de controledo exereicio da competencia, pais, adicionalmente, tambemdeterminam a regime juridieo a scr aplicado ao tribute. IPara melhor nos explicarmos, valcm algumas digressoessobre a fenomenologia da tributacao e todo 0desenho normativeque eia encerra, A doutrinartradicionalmente adota um enfoquedicotomieo da normajuridica, decompondo-a logicamente em 1hipotcsc it qual se associ a um rnandamcnto. Uma vcz confi-gurada a hipotese, na pratica, instaura-se a relacao juridieatributaria explicitada pelo mandarnento. Veja-se i lustracao

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P ES SO A L - D esc ric ao d as p ess oa sc om c apa cid ad e p ara a re aliz ac ao d ahiporese

P E S SOAL - D c sc ri < ;a ( \ d o ss uj ci to sativo e passive ,Q U AN TIT AT I,\O - D csc ri< ;a o deb a se d e c al cu !o , a li qu ?t a o ~ v al or f ix oO PER AC IO NA L - lildic ~ocs dec om o, qu an do e o nd~ pa g~ r

48 A DEFINICAO DETRIBUTO E SUA DlVISAO EM ESPEC1~S1

. I , ;gnifica, seguindo em linhas gerais qesquema p,ropo~to~or SachaCalmon'": . :

NORMA TRIBUTARIAH IP 6TESE DE INcmNCIA MANDAMENTOASP ECTO S ASP ECTO SMATERIAL - D ~ s cr i' fa o d o r at o. E x. :P e rc eb er r en d aTEM PO RA L - Q uando 0 f a to s e raconsiderado perfeiro e acabado, Ex.:R en d a p er ce bi da d ur a nt e 0 exercicio 'f inanceiroE SP A ClA L- L im itc s d e v alid ad c d anorma

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i, Seguindo 0 grafico acima, verificarnos que,;ao.se con-,figurarem em concreto todos os aspectos da H1pOTESE,tem-se por ocorrido 0 fato gerador c, por conscqiicncia, surgea obrigacao para 0 sujeito passivo de entregar dinheiro aoscofres publicos nos tcrmos e condicoes descritos pelos aspectos, . .do MANPAMENTO.

Tratando-se de tributos fiscais, nao-afetad~s, ~,MANDA-MENTO sera sempre neutro para a identificacao da especie tri-butaria, 0 comando ne1econtido vai limitar-se ~indicar a formapara 0 cumprimento da obrigacao de entregar dinheiro aos co-fres publicos para a consecucao do gas~o publico generico. Nes-tes termos, nao especificado 0 gasto, a analise da especie sereduz ao ingresso. Sendo a HIP6TESE descritiva df urn fato ausituacao independente de atuacao do Poder Rubl~co, teremosimposto. Caso contrario, sendo a HIPOTESE descritiva de.fato}5 Para um a visiio rn uis a profu nda da da materia, rc corn en da mos a leilura da

T ' . , " . , ., ,11'''1';'';'' rk P'wl" ,It- Ilart"" Carvalho. c. em\

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D1V1SA.O DOS TRIBUT'OS EM ESPEC1ES 49

ou situacao relativa a atuacao do Poder Publico, teremos taxa oucontribuicao de melhoria. Nada mais do que' isso!IEntretanto, nos termos ja afirmados, a tributacao, sob 0manto da Constituicao Federal de 1988, nao se resume as suasfuncoes fiscais, nao constituindo apenas instrumento para a

nrrccaducao de rccursos tcndcntcs no finnnciamcnto e n rna -nutencao das atividadcs proprias do Estado, assim. cntcndi-das em lima perspectiva de Estado liberal, nao intervcntor. IAssumindo, pois, a tributacao a fU I1Gao de financial' lima atuacaodireta do Poder Publico no'Scampos social c cconornico, per-mite a Constituicao a criacao de tributos especificos para estemister, que nao se irnpoem em razao da existencia de urn gastopublico' generico, e sim de gastos publicos especificos, e, somente em virtude da existencia destes iran se legitimar. Nessecaso, 0MANDAMENTO nao mais se torna neutro para efeitosde identificacao da especie, pois vai explicitar em seu comandoo destino do dinheiro arrecadado. Assim, nos tributosf 'inalist icos, a identificacao da especie tributaria dcvera mes-, I ,clar a analise tanto c ia HIPOTESE quanto do MANDAMEN-TO. No caso das taxas e contribuicoes de melhoria, em razaode 0 gasto publico condicionar 0 surgimento do fato gerador,sua infercncia sc darn pcla analise lin 1I1POTESE, dcvcndoesta scr descritiva de uma atuacao estatal, Quanto as contri-buicoes cspeciais e aos ernprest imos cornpulsorios, em.razaode a 1 1 1 POTESE dcscrevcr fato ou situacao d10 contribuintc, tulqual nos impostos, sera pclo destine duarrccaduciio cxplicitadono MANDAMENTO que identificaremos sue natureza espe-cifica. Havendo explicitacao de destinacao cspecifica, tere-mos uma contribuicao ou urn emprestimo cr-mpulsorio. Porultimo, quanta aos impostos, a destinacao do produto de ~uaarrecadacao e afeta ao gasto generico, sendo especificada, aposteriori, dentro do orcamento.oDireito, comumente, trabalha com programas finalisticos,para usar a terminologia de! Luhmann. Tais programas seavolumam com a passagem do modele de Estado Liberal"po lici al" do corneco do seculo passado, para 0 Estado"intcrvvntor" de nossos dins. A mcdida que a tributacao passa

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50 A DEFINICAO DETRIBUTO E SUA DlVISAO E~1 ES~ECIES

funcoes classicas, sendo agora tambem imposta em atencaoa1finalidades especificas. Assumindo os fins de maier relevancia",as normas nao valem porque algo ocorreu 0.\1 porque elasregulam determinada materia. vale dizer] porque sua previ-sao esta incluida no ambito material constitucionalmentequalificado. As normas serao validas em funcao do que elasvisam au daquilo para que elas servem. Entao, ao perguntar .."a lei que instituir uma contribuicao de intervencao do do-m in io e co no rn ic o v al e porque tcm 0 fa tq gera dor a , h, c ?". Nao, 0 exarne da validade constitucional daquela norma naopar te da pergunta do "por que", ela parte da pcrgunta do"para que". Ela valera se estiver em sintonia com determi-nados fins (intervencao. aedes de seguridade, ensino funda-mental etc.), Com isto, a feicfio da constitucionalidade sealtera, pois deixa de apoiar-se no que existe'(fato gerador,requisito formal de lei cotnplementar etc.), Para situar-se naverificacao da existencia, ou nao, de compatibilidade entreaquela previsao e 0 objetivo previsto na ~onstitui9aO.

Diante dos fins previstos pela norma constitucional quandoda outorga das competencias impositivas, podemos inferir a exis-tencia de tributos fiscais ou nao-afetados e de tributes finalisticosou afetados. A reducao destes mesmos tributes ern especiesautonomas devera serfeita por meio de tecnicas distintas, enfocandotanto a HIP6TESE quanto 0 MANDAMENTO da normajurid ica t ributaria, Na tributacao fiscal, diante da ja af irmadaneutralidade do MANDAMENTO (0 criterio' finalistico indi-cara gasto publico generico), a especie sera identifioada por meioda analise do aspecto material da HJP6TESE. .

Nos tributos finalisticos, sendo os fins especialrnente re-levantes, a especie de tributo sera identificada por meio da analiseora da HIP6TESE (taxa e contribuicao de melhoria) ora doMANDAMENTO (emprestimos compulsorios e contribuicoesespeciais). Para tanto, cumpre acrescer aos asreeios do MAN-DAMENTO da norma tributaria tambem 0aspecto finalistico.Por meio deste, pode 0 interprete colher da norma tributaria36 GRECO. Contribuiciies (umafigura 'suigeneris 'J. p. 42.

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D1VISAO DOS TRIBUTOS EM ESPECIES 51

qual sera 0 destino do produto da arrccadacao do tributo insti-tuido e, assim, verificar a legitimidade da exacao e 0 regimejurid ico a ela aplicado, ou seja, os limites fonnais e materia ispara a incidencia valida da tributacao.A relevancia da inclusao do aspecto finalistico nos as-pectos do MANDAMENTO pode ser inferida da necessariacorrelacao entre as normas de cornpetencia e de incidencia tribu-tarias. Sacha Calmon Navarro Coelho, em sua tesc dedoutoramento'i.ja sc apcrcebera da importancia da fusao da normade cornpctencia negativa ~ imunidade ~ com a hipotesc danorma de incidencia para efcitos de tcorizaciio da cxoneracaotributaria, Para esse autor, a hip6tese de incidcncia da norma detributacao seria 0resultado logico da deducao dos fatos tributaveisdos fates irnunes somados aos fa tos isentos. No caso dos tribu-tos nos quais a destinacao do produto da arrccadaciio condicionao exercicio valido da competencia, emprestimos cornpulsorios econtribuicoes especiais, a norma de incidencia, para adequar-sea norma decompetencia, devera prever em seu MANDAMENTOo destino a ser dado ao produto da arrecadacao, tendo em vistaque para tais exacoes a atribuicao de competencia esta vin-eulada ao atendimento de finalidades especificas. Confira-se,novarnente, por meio de ilustracao grafica.,

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, .NORMA TRIBUTARIA

HIP6TESE DE INcmtNclAASPECTOS

MANDAMENTOASPECTOS

MATERIAL - Dcscricao do fato. Ex.:Percebcr rcndaTEMPORAL - Quando 0 faro sera, consi dc rado per fe it o e acabado . Ex .:Renda pcrcebida durante 0 exerdciofinancciroESPAC IAL - Limites de validade danormaPESSOAL - Desc ri cao das pes soascom capac idadc par a a r ca li zacao dahip6tcsc

PESSOAL - Descr icao dossujeitosativo e passiveQUANTITATiVa - Descr i cao dabase de calculo, aHquota ou valor fixoOPERACIONAL - Indicacoes decomo, quando e onde pagarF INALfSTlCO - Indicacao dodestine a ser dado ao produto daarrecadacao

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A DEFINICAo DE TRIBUTO E SUA mvrsxo EMjESPRCIESI I 1 ,\:" l. ,I, I ~ t I~

'. I,~ impo_~ t a .n t ed es ta c a r q u e ~ f ~ to ~ e~O,a~p~c~o~inali~ticqlnao'vlr explicitado na norma de incidertcia raO! implica ~:possibilidade de desconsideracdo da fi i1ali~adt e corise-i:qiiente destinacao ~onstitucional do tributo.1fao F expressqjna norma ern razao, apenas, de a f'inal id ade nao se~iprecondicao ao exercieio valido'da eompeten9ia. Entretanto].se por acaso, em momento poster ior a incidenfia ~xistir destvirtuamento da finalidade, ai sim, re ;pita~se,; em mementoposterior, a incidencia tributaria restara ilc~itill~a em faetda Constituicflo. ::I INos impostos, aspecto finalistico nao e;exp;resso, um~vez que os ingresses obtidos se destinarn indistintamente ~cobertura da totalidadc dos gaslos publicus (caixa unico). Naf I,taxas e contribuicoes de melhoria, 0aspecto fin~lis~ico e igualjI - ,mente nao-expressc, ja que gasto publ ico vai co~dicionar ~surgimento do fato gerador, possibili tando sull identificacaopelo criterio material da hipotese. Nas contribuicoes especiais,e pos emprestimos compulsorios, 0 aspecto flnaljstico e exhpresso, devendo os ingressos ser contabilizados' de forma apar-tad~ e destinados ao gasto esgecific? que fundamentou a insti-tuicao do tribute. ','

.Finalmente, os tributos, n 9 que concerne ~s especies,podem ~er assim esquematizados: !' .

TRIBUTOS HSCAISIdemificacto da especie pelo aspecto material da hip6tese.a) Impostosb) Con tr ibuicoe s de melhoria (valorizacao imobiliaria)

TRIBUTOS FINALfSTICOSIdentificacao da especie pe]o aspectomaterial da hiporese Idenrificacao da espccie pclo aspectofinallsrico do mandameruo,a) Ta)(~s a) Conrribuicoes :b) Conrribuicoes de melhoria b) Empresrimos ~orpul~6rios(custo da obra) , ' :;_ .;._ ...J- ~-l -_ - ,

DIVISAO DOS TRIBUTOS EM ESPECIES 5 3

IFlnalmente, fccnando 0 tema I L i a reducao do tribute em

especies, vale a seguinte sistematizacao:

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II I I 1Fechahdo aprimeira parte do trabalho, apos terem sidolancados os apontarnentos te6ricos para a cornpreensao dostributos, suas funcoes e estrutura normativa; bem como fincadasas balizas para a, i dcntificacao de suas espccies, vale agoratracarum perfil ~encrico de cada lima dclas,, 'I1 IMPOSTds'

ISao tributos destinados ao financiarncnto difuso da D , 1 < i -quina estatal. Por meio desta figura tributaria , e poss ivel aoI 'Poder Publico tributar deterrninados sinais de capacidadecontributiva apresentados pclo contribuinte, nilo sofrendo, ainda,restricoes quanta a aplicacao do produto arrccadado. Dcstaca-sc,pois, sua grande importancia para a adrninist racao publica.Isso porque sua imposicao sc lcgitima indepcndcntcmente Ideluma atuacao estatal diretamente relacionada ao contribuinte,obrigado, nap havendo, ainda, qualquer obrigacao de aplicacaodoproduto daarrecadacao no interesse (referibilidade direta)especifica do contribuinte. '

Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, por meiode Sessao Plenar ia, quando dojulgamcnto do RE n. 183.906-6SP (D1130.4.1998), julgou inconstitucional a legislacao paulista

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, :A DEFINH;AO DETRlBUTO E SUA DIVISAO EM E~PEC!ES

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afetou 0 referido aumento a urn orgao especiiico~ q CaixaEconomica do Estado de Sao Paulo, para fornecer, recursospara a construcao de casas populares. Discutiu-se, pois, noreferido julgamento, a possibilidade da afetacao do produtoda arrecadacao de um in~posto a orgao cspecif'ico, diante doart. 167, IV, da Constituicao Federal. Na vcrdade, a questao 'era recorrente na Alta Corte, que examinou caso semelhante,tambem originario de Sao Paulo, '0 RE n. 97.718, ern 24.3 .1983. 'Tanto no primeiro caso (RE n. 91.7''18) quan to nu segundo,(RE n. 183.906-6), a decisao judicial favoreceu q contribuintcpodendo ser sintetizada em parte do voto proferido pelo :, Ministro Moreira Alves:: "

S en h or P r es i( Je n~ e , e m b or a r ec o nh ec a a r Cf ev a nc ia d os a ~ -g ume nt os d o emmente r ela t or , d a ta v en ia . entendo q ue , n oc as o, M in teres se. A m eu v er, d es de q ue o acrescimo seja:c ria do em lei com destinacao especi fica., que: e inconsti-.tucional.a dc s ti n ; l' .; a b e spc ci f ic a c un t nminu 0 propr io ac re s -c ir no [ .. . ] s e a f in ri li da d e e inconst i tuc ional Q acrescimocria do pa ra a tender a esta fin a lida de tamberno sera . .

Didaticamente, os impostbs podem ser ~SSi lP classi fi-cados: ' , i . ; ,1.1 Impostos diretos e Indiretos

E uma classificacao que atcndc a critcdos fundamcn-talmente economicos, mas que assume grande: interessedidatico quando do estudo da politica de imposicao fiscal r.I A distincao entre impost os dirctos c indirctos c a rnais'uruiga c, segundoos profe ssore s Mart in lQue ra lt e Lozano Ser rano , "nacc em e l ambi to delos e studios economicos par tiendo de la idea, p rop ia de los fisiocratas,de que existen ciertos tributos que gravan a las c1ases productivas, incidiendodircctamentc sobre la r iqueza soc ia l, mien tra s que o tros t ribu tos rccacnsobre las clases econornicamentc impoductivas 0 ester iles, incidicndo s610dd forma ind ir ec ta sobre e sa misma riqueza soc ia l. OJ :acucrdo can e llo( , , 1 t ri t- I1 Tf n ( 'f lU " r"t-.,,\~ 1 . , , , T'C"'nt;'lC:: :-tor~ri:"l~ ( '0 n o t: :t i1 n l: 1 , .. .1 ""1T"l~l1ftn"l" I t . , . . . . . il l ,nHro~t(i"o'

PERFIL GENERICO DOS TRlBUTOS EM ESPEC"~, 57

, Os irnpostos diretos sao aqueles que gtavam diretamentea r iqueza , traduzida pela simples circunstanciade 0 sujeitopassivo possui r patr imonio ou obter renda. Os impastos indi-retos gravam, por sua vez, nao a riqueza em si mesma, massua utilizacao, sua ci rculacao ou seu consumo.I 'A classi ficacao sob corncnto e a te ccrto pon1p incorn-pleta par nao definin satisfatoriamcnte algumas for mas de Iimposicao (sobre services, etc.), nao sendo raro encontrar nadoutrina autores, como Ataliba ou 0' Amati, que cntendcm adistincao como carecedora de relevancia juridica. Entretanto,seu grande merito e fomecer elementos para a analise da im-posi


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58 ' ,~ ,DEFINICAO DE TRIBUTO E SUA DIVIS}.O EM ES~ECIES!\

Dentro dessa distincao, impende ainda ~iz* a posicao,entre outros, da Sainz de Buzanda, que ,la ~e metodos

. '~mpositivos diret~s e indiretos. Os metodos diretos ensejariamimpostos que nao comportam a transferericja -do encargotributari?, sendo indiretos quando for possivel ~ sujeito passivetransferir a urn terceiro 0 onus fiscal.1.2 Impostos reais e pessoais

Os impostos pessoais sao aqueles exigid~s te~do em vistauma atuacao ou situacao especifica do sujeito passive. Osimpostos reais gravam, por outro lado, a posse; 0consumoou a circulacao de determinada riqueza, independentemente deuma definicao do sujeito passivo da obrigacao trlbubiria, Noprimeiro caso, 0legislador leva em consideracao caracteristicasespecificas do destinatario da norma, e, no segundo, descreve 0fato gerador abstraindo os dados pessoais do contribuinte.2 TAXAS

Sao tributos destin ados a permitir que o pJder Publicopossa se remunerar pela prestacao direta de services ao con-tribuinte, ou pela fiscalizacao de atividades desenvolvidas pore~t~ mesmo contribuinte . Dessa forma, os li~i te~ para impo-S19ao e arrecadacao ja nascem pre-defin idos . 0 fato geradordo tributo e, portanto condicionado pelo Poder 'Publico, ouseja, inexiste a ausencia de atuacao estata l. Nesse sentido, 0custo do service prestado ou da fiscalizacao realizada e a urn. 'so tempo, condicao da exacao e limite para a sua quantificacao.Qualquer exigencia que exceda os custos da atividade estata ltorna-se ilegitima, pois implicara transmutar !um tributofinalis tico por excelencia em urn tributo fiscal. A~sim, a basede calculo deve sempre espelhar os custos c~m:a prestacaodo service ou com a atividade de fiscalizacao, sendo, pois,ate mesmo desnecessaria a ressalva no sentido de que "astaxas nao poderao ter base de calculo propria de imposto"(::ITt 14" ~")0 rl'1 (",.,,,rt;t ;~"', r,' "'~"r

PERFIL GENERICO DOS TRIBUTOS EM ESPECIE 59 . ,As taxas podem ser insti tuidas ora em razao do exercicioregular do Poder de Policia, ora em razao da prestacao de ser-vices publicos, Como Poder de Policia considera-se "a ativ i-dade da administracao publica que, limitando ou disciplinan-

do direito, interesse ou liberdade, regula a pratica de ate ouabstencao de fato, em razao de interesse publico concernente itseguranca, it higiene, a ordem, aos costumes, a disciplina daproduciio c do mercado, ao cxercicio de atividadcs cconornicasdependentes de concessao ou autorizacao do Poder Publ ico, atranqiiilidade publica ou ao respeito a propriedade e aos direitosindividuais ou coletivos" (art. 78 do CTN), GPoder de Policiasera exercido de forma regular quando descmpcnhado porAutoridade Publica competente, nos limites daIei,Quanto as taxas de servico, deve ser observado que nemtodo service prestado pode dar ensejo a sua instituicao. Os servi-cos prestados devem ser , na diccao do legislador constitu inte e

complementar, especificos e divisiveis. E dizer, devem serpas-siveis de utilizacao em separado por parte do contribuinte.Destarte, ha services que, em razao de sua natureza , devem sercusteados por meio da arrecadacao fiscal e nao por meio datributacao especifica. Para ilustrar, temos 0 exemplo das taxasde iluminacao publica. Foram as mesmas julgadas inconstitu-cionais, de forma reiterada , justamente por f lao traduzi remservice especifico e divisivel. Assim sendo, e de todo criticavela tenta tiva de se contornar os 6bices it sua cobranca por meioda EC n. 34, em que se outorga competencia aos Municipiospara a instituicao de "contribuicao" destinada ao custeio do ser-vico de iluminacao publica. Ora, 0 fato gerador do tributo conti-nua a ser proprio de taxa (vinculado), e nao de contribuicao,Finalmente, outro ponto a se destacar dentro do perfilgenerico das taxas e que se permite sua instituicao mesmonos casos em que 0service publico seja apenas potencial -mente colocado a disposicao do contribuinte, desde queespecifico e divis ivel e de utilizacao compuls6ria, nao sendorequisito necessario a efe tiva utilizacao por parte do usuario .Nao obstante, no caso das taxas de policia, nao se admite"fiscal izacao potencial", sendo, pois , sua instituicao validaapenas como decorrencia de efetiva atuacao do Poder Publico

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I'I! ~! :A DEFINICAO DEITRIBUTO E SUA DIV[SAO'EMjESP!kIESj I ,~ i, . ,

2.1 ,I,Taxa e preeo publico, i '.' :,E importante, ainda, em se tratando do wernl generico,das taxas, espeeialmente da taxa deeorrente de s~rvidos, pontuara diferenca entre cste tributo e a figura do pre~o publico (ta~rifas e,pedagio). ' ; ,j I

I A doutrina e unissona quando apresenta a .primeira ~basica distincao entre taxa e preco, qual scj~, a taxa e urnaobrigacao ex lege e 0preco ex;contractu. Ou, bentro do rigorexposi~ivo do Professor Ferreiro Lapatza': na primeira, a vontadedo obngado respeita ao fato gerador da obrigacj io; na segundaa vontade respcita a propria obrigacao, al l>n1 de! a primeir~~constituir urna obrigacao de Direito Publico, ~ a segunda, deDireito Privado, Ii ' I,I ,,. Nao obstante, conti~ua latente a principal questao, quee justamente a de determmar qual e 0 servi


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Constitu~ional italiano considerou como tritJUt~ as contastelefonicas, n a o obstante fossem originarias ~e iima relacaode Direito Privado, por entender que' 0 service tflcfOnico iessencial dentro da socicdade atual, de uso f)bngat6rio ernsentido amplo. ! 1

A inexistencia de criterios objetivos pa~a distiriguir classesou especies de services publicos acaba por levar ~ inexoravel Iconclusao de que taxa e preco publico sao destinados a financiara mesma coisa. Assim, tanto a Lei Gcral Trib~lt[\l;ia quanto :aLei de Taxas e Precos Publicos (leis ordinarias), ~o prctendq-rem regular campos distintos para aplicacao .dc ~axas c prq-cos, acabaram n a verdade por dar 1 1 m ('h


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64 A DEFINICAO DETRlOUTO E SUA DlVISAO EM~ESPECIES

da instituicao de ,apenas tres especies tributarias fiscais(contribuicoes de melhoria, taxas e impostos); scndoque apenasuma delas se destina a custear a prestacao de urn service publicoespecifico e divisivel ao contribuinte (taxa). : I,Nao obstante, import ante segmento doutrlnfuio continuasustentando nao ser a taxa 0 unico instrumento de custeio deservice publico prestado pelo Estado. Para Sacha Calmon!" ,"a realidadc est a cm que os services publicos de utilidades,especificos c divisiveis, podem ser remuneradospor precos(regime contratual) ou por taxas (regime de direito publico).o dilema resolve-se pela opcao do legislador". A :. nosso ver,essa posicao em defesa da simples discricionariedade nao podeprosperar por todas as razoes ja lapidarmente demonstradaspel os autores citados.o estabelecimento de urn limite a exigencia de taxa oupreco em razao de caracteristicas do service publico a serprestado (essencialidade, etc .) nao merece acolhida por nfloscrcm inercntcs ao service em si c, por isso , cxccssivamcntcsubjetivos. Por outro lado, admitir a liberdade de opcao peloPoder Publico tambem nao e juridicamente aceitavel. A buscade criterios objetivos ha de passar, impcrativamcntc, pcla analisedo rim buscado com a prcstacao do service. 0 service publicovisa satisfazer exclusivamente a uma necessidade publica, eurn service privado se vale da mesma necessidade publicapara obter lucro . Sao coisas bern distintas.o 'rexro Constituc ional reservou ao particular a explo-racao da atividade econornica (obtencao de lucro), ressalvandoos casos de seguranca nacional ou relevante interesse colctivodefinido em lei (art. 173). Por outro lado, ~ Constituicaoincumbiu 0Poder Publico da prestacao de services publicos(sem intuito de lucro), permitindo, entretanto, a concessaopor licitacao do dircito de prcstacao (exploraciio) do servicepublico a particulares. E exatamente neste ponto que deve-mos operar a distincao entre 0 campo de exigencia de taxa ede preco publico.

L ,PERF1L GEN(;RICO DOSTRIBUTOS EM ESP(TIE 65, ,

A Carta Magna, ao prever expressamente a possibilidadede 0 particular prestar services publicos, fa-Ie) cm reconhcci-mento a impossibilidadc concreto de 0 Potier Publico satisfazcra contento todas as multiples necessidades dos administrados.Agora, a partir do mornento em que a iniciativa privada seencarrega da prestacao de urn service publico, ocorre umadesnaturacao del sua finalidade, que nao mais s~ resume narnera satisfacao de uma necessidade publica, mas exigc,tambem , a obtcnciio de lucro (scm 0 qual niio havcria a part i-cipacao do particular). I

Como ja salientado, a Constituicao determina que aremuneracao de urn service publico especifico e divisivel sedara por via da taxa (que, como tributo, deve respeito aosprincipios constitucionais da legalidade, etc.) . Sem embargo,quando dispoe sobre a regulamentacao da prestacao do servicepublico pelo particular (havendo a impossibi!idade de suaremuneracao por taxa), determina que a lei dispora sobre apolitico tarifaria (art. 175, panlgrafo unico).

Dcsturtc, a Cnkl de P r in ci pi os a lu sta da csfcru tribut.u iaa rernuneracao dos services publicos prestados por particulates,a fim de viabilizar a obtencao de lucro, e os coloca sob 0regimeitari fari (preens).A guisa de rcsumo, quando um service publico for prcstadodiretamente pela Administrac;ao, a finalidade unica da prestacaoe atender a uma necessidade publica, e sua rcmuneracao se daranecessariamente por taxa. Quando urn service publico, atendidasas prcscricoes legais, for prestado por particulares, tera duplafinalidade (satisfacao de lima necessidade publ ica e lucro), esua remuneracao sc dara pela figura do prcc;:opublico.

Vale ilustrar a conclusao com 0 excmplo do pedagio,que e pago pelo service de conservacao de vias publicas: ~ea conservacfio das vias e conccdida a particulares, a pedagiocobrado por estes sera prcco. Se a conscrvacilo incumbc anEstado, ele pode optar por faze-la dirctamcntc ou indircta-mente (empresa publica, sociedade de economia mista,concessao a empresas privadas, etc.) . No primeiro 'caso 0valorcobrado tera .a natureza juridica de taxa e, no segundo, de

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66'JA DEFINI


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1 :I r ,. '\ Lll :.HNH":AO DE Ill llUU'10 E'SUA DIVISAU 1:0 ESI1EC1ES

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I ~. . "ao financiamento da seguridade social, assim, ntendida comk,-conjunto integrado de acoes destinadas a assegurar os direi-tos relativos a saude, assistencia e previdencia .sobial. Suainstituicao seencontra.regulamentada nos arts. 194 e 195 daConstituicao.' !, P fin~nciamento da seguridade social, pope ser feitoconsoante dois modelos basicos: ass istencia] e contributive .0' primeiro pressupoe 0 financiamcnto direto por meio doorcamento fiscal , ou seja, nao.ha exigencias tributar ias espe-clficas para cs te mister, dcveiido scu custo s C I ' suportado pclacobranca de impastos em geral. No segundo, ()financiamcntose dara pelo pagamento de contribuicoes sociais, impostasaos agentes do processo produt ivo (cmpresqrios e trabalha-dores), nao existindo transferencias do orcamento fiscal. AIConstituicao Federal de 1988 estabeleceui U~l njodelo mistode financiamento, prescrevendo 'que a seguridade social serasuportada pm toda a sociedade, com recursos provenicntestan~o do .on;~~e~to fiscal ~a~ .p:_ssoas ~o.lit ica~ q.uanto pormew da rmposicao de cohtribuicoes sociars. Copfua-se:

Art. 195 . A seguridade .so tial sen! firHmci~da por toda asociedade, de forma dire ta e indireta, :n05: termos da lei,mediante recursos provenientes dos orcamentos da Uniao1dos Estados, do Oist rito Federal.e dos Municipios, e dasseguintes contribuicoes socia is... ' , .

Ha de se elogiar, pois, a opcao dolegislador consti~it:l 'te,, conforme salienta Misabel Derzi'": .

,A forma mista de custeio - 'contribuicces arrecadadas direta-mente pelos orgaos de seguridade mais transferencias de ou-tras fonte~ do orcamento fiscal do Estado - tern sido, aquelaconsiderada ideal para conferir a.independencia e a necessa-ria estabilidade financeira dos orgaos previdenciarios,

1~OERZI. Contribuicao para 0 FINSOCIAL. Revis~a de DjreitO Tributario;n.55,p.196. 1 . ;

, . PERFIL GENi,RICO DOS TRII3UTOS EM usrucu: 69 . .

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,D~vc ser consi~nado, outrossi~, que 0 equilibrio entre asdiversas dotacoes orcamentarias e imperioso na consecucaode' uma seguridade publica salida. Havcndo a prevalencia dascontribuicoes sobre as transferencias orcamentarias e fundiariasou vice-versa, 0 resultado sera uma distorcao do sistema, comnefastas consequencias, como exemplifica W Pelikan I 3 no.casodas contribuicoes sobre a folha de salaries. E que UI11 abuso nafsua ,i~stituic;ao vai ,sobrddrregar espccialmente as cmpresasque empregam grande numero de trabalhadorcs, beneficiandopor couscguintc as que possucm maior alltdllla~iin. Ncsse caso,, jo descquilibrio viria pdll ncccssidadc ~ I a subsrituiciio lilt nnio-,de-olb.ra por maquinario, em razao da competit ividade, geran-dq descrnprcgo e, conscqiicntcmcntc, menor arrccadacao glo-bal e mais despcsas de indole previdcnciaria., COrlO objetivo de ampliar e diversificar ao maximo asfontes de financiamento da seguridade social, estabeleceu 0constituintc, a priori, seis bases de incidcncia, rcscrvandoainda a Uniao Federa l cornpetencia residual para a+regula-mentacao de novas bases. Destarte, cabera a Uniao gravar: ," I, I

1 I1 '1) 0 empregador, a empresa ou entidade a ela equi-

'parada, fflz~ndo in~idi r 0 tributo sobre: ia) a folha de salaries e demais rendimentos do tra-balho pagos au ,creditados, a qualquer titulo , apessha'fisica que lhc prcsfe service, rncsmo scm~inculo cmprcguticiu;1 Ib) a receita ou 0 faturamento;

I Ic) o lucro;.1 2) 0 trabalhador e os demais segurados da previdenciasocial;3) A receita de concursos de prognosticos; ,4) 0 irnportador de bens ou services do' exterior, a~I quem a lei a ele equiparar, 1 I ,1 ',.~ I '

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13 Apud DERZI. rontr ibui~iio para 0 Finsocial. Revista de Diretto Tributa-. - : r 1/'IO.ll 'is. fl. 19;;. 'I, ..,

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A DEFINICAo DETRlBUTO E'SUA DIVlSAo Et.1 ESPECIES1 'j, IE facil verificar que frente a s bases de incidencia "retro"transcritas, dispoe a Uniao de poderoso instrumental para 0 fi-nanciamento da seguridade social. Seria desejavel, pois, que noexercicio da atividade impositiva, por meio das contribuicoes,

soeiais stricto sensu, se buseasse uma tributacao equi librada eque nao vies~e a sobrecarregar a atividade produtiva, Nao obstante,principalmente no que toea ao gravame incidente sobre 0 em-pregador ou a empresa, 0que se verifiea e urna verdadeira so- Ibrecarga decontribuicoes, especialrnente as incidentes sobre a'folha de salaries e a receita. De fato, verifica-se.atualrnente quernais que urn instrumento de financiamento da seguridade social '(funcao constitucional deste tributo) cstao transmutando-se ascontribuicoes do'art, 195 em verdadeiro tributo fiscal. l~to porque I,vern sc utilizando a Unifio de parte da arrccadacao de ditascontribuicoes para 0 financiamento'de despcsas fiscais, cstra-nhas it destinacao constitucionalmente posta. Com 0 fito dele~prestar legitimidade ao aludido desvio de finalidade, :-diga. .se, de forma questionavel, - vern a Constituicao, noADCT,sendo constantemente ernendada (art. 76), no sentido de S~perrnitir a desvinculacao de vinte por ccnto da arrecadacao comas contribuicoes sociais para a sua utilizacao com despesasfiscais. Atualmente, com a EC n. 42, a desvinculacao ira per-manecer ate 0 exercicio de 2007. E a seguridade social posta aservico da divida publica.

Inferencia natura l de todo 0 exposto, e que se pode afir-mar de forma segura que hoje a sociedade e tributada a mai-or, indevidamente , em pelo menos vinte por cento no conjun-to das contribuicoes sociais.Em fragil tentativa de, se reduzir as atuais distorcoes,pelo menos de forma programatica, a EC n. 42 inseriu osseguintes paragrafos ao artigo 195:

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Download - texto Werther Botelho

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