1 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja
Radni seminar Svjetske banke preko
Globalne mreže za učenje na daljinu
Projekat REPARIS 11. novembar / studeni
2010. godine Autorska prava © Fondacija za MSFI,
2010. godina Sva prava zadržana.
2 MSFI za SMP
Tema 2.3 Odjeljak 13 Zalihe
Odjeljak 16 Investicijska imovina Od. 17 Zgrade, postrojenja i oprema Odjeljak 18 Nematerijalna sredstva
Odjeljak 27 Obezvrjeđenje sredstava Michael Wells
3 MSFI za MSP
Obuhvat Odjeljaka 13 i 16–18
4 Odjeljak 13 – obuhvat Zalihe su sredstva:
– Koja se čuvaju za prodaju u toku uobičajenog toka poslovanja (završena roba);
– U procesu proizvodnje za takvu prodaju (rad u toku); ili
– U obliku materijala ili robe koji treba da budu iskorišteni u procesu proizvodnje ili u toku pružanja usluga (sirovine i potrošni materijali).
• Odjeljak 13 konkretno propisuje računovodstvo i izvještavanje za zalihe
Odjeljak 13 – izuzeci iz obuhvata
• Odjeljak 13 se odnosi na sve zalihe, osim – rada u toku koji se dešava u okviru
ugovora o izgradnji – finansijskih instrumenata – bioloških sredstava vezanih za
poljoprivrednu aktivnost i poljoprivredne proizvode u trenutku žetve
5
6 Odjeljak 17 – definicija ZPiO Zgrade, postrojenja i oprema (ZPiO) su
materijalna sredstva: • koja se čuvaju za
– korištenje u proizvodnji robe ili snabdijevanju robom ili pružanju usluga,
– za iznajmljivanje drugima, ili – za administrativne namjene;
• i za koje se očekuje da će biti korištena u periodu +1.
7 Odjeljak 17 – obuhvat
• Odjeljak 17 propisuje računovodstvo i izvještavanje za: – zgrade, postrojenja opremu; i – investicijsku imovinu čija fer vrijednost ne
može da se izmjeri pouzdano bez nepotrebnih troškova ili napora na tekućoj osnovi.
8 Odjeljak 16 – obuhvat Investicijska imovina predstavlja zemljište ili zgradu (ili dio zgrade, ili oboje) koje čuva vlasnik ili zakupac u okviru finansijskog najma sa ciljem zarađivanja od najma ili za povećavanje vrijednosti kapitala ili oboje.
• Odjeljak 16 propisuje računovodstvo i izvještavanje za: – investicijsku imovinu čija se fer vrijednost
može odrediti pouzdano bez nepotrebnih troškova ili napora na tekućoj osnovi
9
Odjeljak 18 – definicija nematerijalnih sredstava nematerijalno = nenovčano sredstvo koje se može identifikovati ali nema fizičku suštinu može se identifikovati kada:
– kada je odvojivo, tj. može se odvojiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, kako pojedinačno tako i zajedno sa tim vezanim ugovorom, sredstvom ili obavezom, ili
– proističe iz ugovornih ili zakonskih prava
10 Odjeljak 18 – obuhvat
• Odjeljak 18 propisuje računovodstvo i izvještavanje za nematerijalna sredstva, isključujući – goodwill – finansijska sredstva – mineralna prava i mineralne rezerve, kao što su nafta, prirodni gas i slični resursi koji se ne mogu regenerisati
Odjeljci 13 i 16–18 – primjeri obuhvata
Obuhvaćeno S13, S16, S17 ili S18? • Primjer 1*: A trguje imovinom (tj. kupuje
imovinu da je proda sa profitom u kratkoročnom periodu)
• Primjer 2*: B trguje prenosivim licencama za taksi
• Primjer 3*: C proizvodi vino od grožđa koje bere u svojim vinogradima u toku trogodišnjem proizvodnog ciklusa
* vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
11
Odjeljci 13 i 16–18 –primjeri nastavak
Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? • Primjer 4*: D čuva maziva koja troši njegova
mašina u toku proizvodnje robe • Primjer 6*: E održava svoje postrojenje
koristeći: – posebno izrađenu mašinu za čišćenje sa
dugačkim rokom upotrebe; i – skup običnog alata niske vrijednosti
nabavljenog iz lokalne trgovine metalnom robom.
* vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
12
Odjeljci 13 i 16–18 –primjeri nastavak
Obuhvaćeno odjeljkom S13, S16, S17 ili S18? • Primjer 9*: F vodi poslovanje hotela u zgradi
koju ima u vlasništvu – izdaje hotelske sobe za kratak boravak – usluge koje se pružaju gostima koje su
uključene u cijenu sobe = doručak i korištenje televizije
– usluge koje se posebno naplaćuju = ostali obroci, sobni bar, korištenje teretane i obilasci sa vodičem
* Vidjeti primjer br.9 u Modulu 16 materijala za obuku Fondacije za MSFI
13
Odjeljci 13 i 16–18 –primjeri nastavak
Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? • Primjer 3*: G kupuje zgradu da bi zarađivao
najamninu u okviru operativnog najma od svoje podružnice. Podružnica prodaje svoje proizvode iz te zgrade
• Primjer 7*: H ima u vlasništvu – krdo stoke – osnovno krdo za oplodnju za svoje
poljoprivredne aktivnosti – traktor koji se koristi za dopremanje stočne
hrane do krda * vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI
14
Odjeljci 13 i 16–18 –primjeri nastavak
Obuhvaćeno odjeljcima S13, S16, S17 ili S18? • Primjer 1: I ima u vlasništvu digitalne filmove i
audio snimke koje izdaje pod licencom svojim klijentima
• Primjer 12: U okviru računovodstva za kupovinu neto sredstava i operacija konkurentna, J je prepoznao buduće ekonomske koristi koje proističu iz sredstava koja se ne identifikuju kao sredstva pojedinačno (goodwill)
15
Primjeri prosuđivanja o klasifikaciji – kada nije jasno kakva je namjena kupovine
sredstava (zalihe, II ili ZPiO?) – kada vlasnik imovine obezbjeđuje dodatne
usluge korisnicima imovine (II ili ZPiO?) – mješovito korištenje imovine (II ili ZPiO?) – kada su neophodni nepotrebni troškovi ili
napori za mjerenje fer vrijednosti II na tekućoj osnovi (II ili ZPiO?)
16
17 MSFI za MSP
Odjeljak 13 Zalihe i
Stavovi 27.2–27.4 (obezvrjeđenje zaliha)
18 Odjeljak 13 – mjerenje
• Zalihe se u okviru obuhvata Odjeljka 13 mjere onim što je niže od sljedećeg: – cijena; ili – procijenjena prodajna cijena minus
troškove završavanja i prodaje (PC-TZP).
Odjeljak 13 – izuzeci vezani za mjerenje
• Odjeljak 13 se ne primjenjuje na mjerenje zaliha – proizvođača poljoprivrednih i šumskih
proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve, te minerala i mineralnih proizvoda, ili
– robnih brokera i dilera kada se mjere po fer vrijednosti minus troškovi prodaje kroz dobit ili gubitak
19
Odjeljak 13 – primjeri mjerenja
Da li se sljedeće zalihe mjere u skladu sa Odjeljkom 13?
• Primjer 7*: Robni broker – trgovac kupuje pšenicu u očekivanju da će ju prodati u kratkoročnom periodu. Broker-trgovac mjeri takve zalihe po fer vrijednosti minus troškovi prodaje
• Primjer 8*: Isto kao Primjer 7 osim što broker-trgovac mjeri zalihe po cijeni
* vidjeti primjere sa istim brojem u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
20
21 Odjeljak 13 – cijena
• Cijena = troškovi kupovine + troškovi konverzije + ostali troškovi koji su nastali u dovođenju zalihe na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje
22 Odjeljak 13 – troškovi kupovine • Troškovi kupovine = kupovna cijena +
uvozne dažbine + ostali porezi (nepovratni po prirodi) + ostali direktni troškovi – troškovi kupovine se određuju nakon
umanjivanja za trgovinske diskonte, rabate itd. – ako kupovni sporazum djelotvorno sadrži
nenavedeni finansijski element, npr. razliku između kupovne cijene za normalne uslove kredita i iznos za odloženo namirenje, razlika se prepoznaje kao trošak kamate u toku cijelog perioda finansiranja (tj. ne dodaje se troškovima zaliha)
23 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine
• Primjer 13*: A kupuje robu čija je cijena 500 valutnih jedinica po komadu od Z. Z daje A 20% diskonta na narudžbine veće od 100 jedinica, a 10% diskonta kada A kupi više od 999 jedinica u toku jedne godine. Diskonti se primjenjuju na sve jedinice koje su kupljene u toku određene godine. A kupuje sljedeće: 800 jedinica 1.1.20X1. godine i 200 jedinica 24.12.20X1. godine. na dan 31. 12. 20X1. godine, 150 jedinica je bilo neprodato (tj. zalihe A).
* vidjeti primjer br. 13 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
24 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine • Primjer 13 nastavak:
A mjeri troškove inventara u 20X1. godini u iznosu od 350.000 valutnih jedinica [tj. 1.000 jedinica × (500 valutnih jedinica navedena cijena minus 30%(500 valutnih jedinica) diskont na količinu)], zbog toga što na sve jedinice koje su kupljene u toku godine dobija puni diskont od 30%.
• A prepoznaje: – trošak (cijena prodaje) od 297.500 VJ [tj. 850 jedinica
prodatih× (500 VJ navedena cijena minus 30% (500 VJ) diskont na količinu)] u računu dobiti ili gubitaka za 20X1. godinu
– sredstvo (zalihe) od 52.500 VJ [tj. 150 jedinica neprodatih × (500 VJ minus 30%(500 VJ) diskont)] na datum 31. 12.20X1. godine
25 Odjeljak 13 – primjeri troškova kupovine • Primjer 17*: A kupuje zalihe za 2.000.000
valutnih jedinica na 2-godišnji beskamatni kredit. Adekvatna diskontna stopa = 10% godišnje. cijena inventara iznosi 1.652.893 VJ (tj. tekuća vrijednost buduće isplate). Obračun: 2.000.000 VJ buduća isplata ÷ (1.1)2.
* Vidjeti primjer br. 17 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
26 Odjeljak 13 – troškovi konverzije • Troškovi konverzije = direktni troškovi +
indirektni troškovi (raspodjeljeni opši troškovi proizvodnje) – Raspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje =
fiksni opšti troškovi proizvodnje + varijabilni opšti troškovi proizvodnje
27 Odjeljak 13 – primjeri troškova konverzije • Primjer 18*: A pravi betonske blokove u
modulima koji se mogu koristiti više puta, blokovi se suše u sušari 2 sedmice. Suhi blokovi i sirovine čuvaju se u zasebnim sobama. Utovarivač (prvi radnik) unosi materijale u mješalicu kojom upravlja drugi radnik. Nekvalifikovani radnici vade blokove iz modula. Treći radnik nadzire fabriku. Četvrti radnik se bavi administrativnim poslovima, finansijama i prodajom. A radi u iznajmljenim prostorijama (fiksno plaćanje). * Vidjeti primjer br.18 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
28 Odjeljak 13 – primjeri troškova konverzije • Primjer 18 nastavak:
Troškovi konverzije uključuju – direktne troškove: nekvalifikovana radna
snaga. – opšte troškove proizvodnje: iznajmljivanje
fabrike (uključujući oblast za sirovine i sušaru ali isključujući sobu za gotove proizvode); troškove osoblja za radnike 1, 2 i 3; amortizaciju opreme (utovarivač, mješalica i moduli).
29
Odjeljak 13 – raspodjela opštih troškova proizvodnje
• Raspodijeliti fiksne opšte troškove proizvodnje na – normalni kapacitet u uslovima niske ili normalne
proizvodnje – stvarnu proizvodnju (jedinice) u uslovima
nenormalno visoke proizvodnje (tako da se zalihe ne mjere iznad troškova)
– napomena: neraspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje se prepoznaju kao troškovi kada nastanu
• Raspodijeliti varijabilne opšte troškove proizvodnje na osnovu stvarne proizvodnje
30
Odjeljak 13 – primjer fiksnih opštih troškova proizvodnje
• Primjer 20*: Fiksni opšti troškovi proizvodnje = 900.000 valutnih jedinica. 200.000 jedinica je proizvedeno. Normalni kapacitet = 250.000 jedinica. Stopa raspodjele: 900.000 VJ ÷ 250.000 jedinica uz normalni kapacitet = 3,6 VJ po proizvedenoj jedinici. Raspodjela na zalihe: 3,6 VJ × 200.000 jedinica = 720.000VJ. Neraspodjeljeni opšti troškovi proizvodnje od 180.000 VJ su trošak (tj. 900.000 VJ minus 720.000 VJ u zalihama). * Vidjeti primjer br.20 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
31
Odjeljak 13 – primjer fiksnih opštih troškova proizvodnje
• Primjer 21*: Isto kao u primjeru 20, osim što je proizvedeno 300.000 jedinica. Normalni kapacitet = 250.000 jedinica. Stopa raspodjele: 900.000 VJ ÷ 300.000 jedinica stvarna proizvodnja = 3 VJ po jedinici koja je proizvedena.
Raspodjela na zalihe: 3 VJ × 300.000 jedinica = 900.000 VJ * Vidjeti primjer br.21 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
32 Odjeljak 13 – primjer rasipanja • Primjer 27*: Ukupni troškovi ciklusa
proizvodnje = 100.000 VJ (uključujući troškove normalnog rasipanja od 2.000 VJ). Slabljenje operativne kontrole u toku perioda u kom je vlasnik bio u bolnici izazvali su povećano rasipanje sirovina do 7.000 VJ po ciklusu proizvodnje. Nenormalni troškovi rasipanja od 5.000 VJ (7.000 VJ – 2.000 VJ) nisu uključeni u troškove zaliha, već se prepoznaju kao trošak.
* Vidjeti primjer br.27 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
33
Odjeljak 13 – paralelni proizvodi i nusproizvodi • Proizvodni proces rezultuje time da se više
od jednog proizvoda proizvodi u isto vrijeme – paralelni proizvodi, ili – glavni proizvod i nusproizvod.
• Raspodijeliti zajedničke troškove na racionalnoj i konzistentnoj osnovi
• Ako je nusproizvod irelevantan – mjeriti nusproizvod po prodajnoj cijeni minus
troškovi završavanja i prodaje (PC-TZP) – oduzeti taj iznos od troškova glavnog
proizvoda.
34 Odjeljak 13 – primjer nusproizvoda • Primjer 22*: Proizvodni proces košta
100.000 VJ (uključujući raspodjeljene opšte troškove proizvodnje). On uključuje miješanje baznih hemikalija radi proizvodnje: – 5.000 litara proizvoda A (prodajna
vrijednost = 250.000 VJ); i – 1.000 litara nusproizvoda C (prodajna
vrijednost= 2.000 VJ). Troškovi po litri A = 19,60 VJ (tj. 100.000 VJ minus 2.000 VJ PV C) ÷ 5.000 litara = 19,60 VJ.
* Vidjeti primjer br.22 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
35 Odjeljak 13 – primjer paralelnih proizvoda • Primjer 23*: Isto kao u primjeru 22 osim što, umjesto nusproizvoda ‘C’ postoji paralelni proizvod ‘B’. Ukupni troškovi = 300.000 VJ za proizvodnju : – 5.000 litara A (prodajna vrijednost =
250.000 VJ); i – 4.000 litara B (prodajna vrijednost =
400.000 VJ). Raspodijeliti troškove procesa prema relativnim prodajnim vrijednostima.
* Vidjeti primjer br.23 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
36 Odjeljak 13 – primjerak paralelnih proizvoda nastavak
• Primjer 23 nastavak:
Trošak po litru A = 23,08 VJ i B = 46,15 VJ. Obračun A: 250.000 VJ PV A ÷ 650.000 VJ kombinovana PV A i B × 300.000 VJ troškova = 115.385 VJ cijena 5.000 litara A. 115.385 VJ ÷ 5.000 litara = 23,08 VJ. Obračun B: 400.000 VJ PV B ÷ 650.000 VJ kombinovana PV A i B × 300.000 VJ troškova = 184.615 VJ cijena 4.000 litara B. 184.615 VJ ÷ 4.000 litara = 46,15 VJ.
37 Odjeljak 13 – ostali troškovi • Uključiti ostale troškove u troškove zaliha
samo do one mjere do koje su oni ostvareni u toku dovođenja zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u njihovo sadašnje stanje.
• Primjer 25*: A proizvodi pojedinačno pakovana pera. Troškovi zaliha uključuju troškove proizvodnje pera i pojedinačnog pakovanja u kojem se predstavljaju za prodaju.
* Vidjeti primjer br.25 u Modulu 13 materijala za obuku Fondacije za MSFI
38 Odjeljak 13 – formule za troškove • Pojedinačna identifikacija troškova ako
– roba nije u opštem slučaju takva da se može razmjenjivati
– odvojeno za konkretne projekte • Ostale zalihe
– FIFO (prvi unutra prvi vani) ili – ponderisani prosjek (PP)
• Mogu se koristiti drugi načini ako aproksimiraju troškove – standardni trošak – maloprodajni metod – najnovija kupovna cijena
39 Odjeljak 27 – obezvrjeđenje zaliha • Ocijeniti za svaki izvještajni datum da li je
došlo do obezvrjeđenja nekih zaliha, kroz – poređenje iznosa prenosa (IP) svake
stavke zaliha sa njenom prodajnom cijenom minus troškovi završavanja i prodaje (PC-TZP)
– ako je IP > PC-TZP smanjiti IP na PC-TZP – to smanjenje = gubitak radi obezvrjeđenja – gubitak radi obezvrjeđenja = trošak u
računu dobiti ili gubitaka
40 Odjeljak 27 – primjeri obezvrjeđenja • Primjer 1: Na izvještajni datum
– IP (cijena) sirovina = 100 – trošak zamjene = 80 – procijenjena prodajna cijena završene robe =
200 – procijenjeni troškovi za konverziju sirovine u
završenu robu = 60 – Procijenjeni troškovi prodaje završene robe = 30
• Primjer 2: Isto kao u primjeru 1 samo što procijenjena prodajna cijena = 180
41 Odjeljak 27 – izuzetak od obezvrjeđenja • Zalihe se ocjenjuju radi obezvrjeđenja stavku po stavku
– samo ako je nepraktično odrediti PC-TZP stavku po stavku, mogu se stavke zaliha : – vezane za istu proizvodnu liniju koje imaju
slične namjene ili krajnje svrhe; i – koje se proizvode i prodaju u istoj geografskoj
oblasti grupisati za namjene ocjenjivanja
obezvrjeđenja.
42 Odjeljak 27 – primjeri obezvrjeđenja
• Primjer 3: A ima 3 stavke zaliha (gotova roba) koje se kvalifikuju za testiranje obezvrjeđenja kao grupa – IP (trošak) 90 + 100 + 130 = 320 – procijenjeni PC-TZP za 3 stavke = 330
• Primjer 4: Isto kao u primjeru 3 osim – stavke se ne kvalifikuju za testiranje
obezvrjeđenja kao grupa; i – procijenjeni PC-TZP = 110 za svaku.
Odjeljak 27 – preokret obezvrjeđenja
• Preokrenuti obezvrjeđenja kada : – okolnosti koje su izazvale obezvrjeđenja
zaliha više ne postoje; ili – postoje jasni dokazi o povećanju PC-TZP
zbog izmijenjenih ekonomskih okolnosti
• Iznos preokreta ograničen je na iznos originalnog gubitka kod obezvrjeđenja
– tj. IP ne može da bude > troška
43
44 Odjeljak 27 – primjer preokreta obezvrjeđenja • Primjer 5: Na datum 31.12.20X1. godine
– zbog opadanja ekonomskih prilika prepoznat je gubitak usljed obezvrjeđenja na stavci zalihe od (tj. trošak = 100 i PC-TZP = 70)
Na datum 31.12.20X2. godine
– zbog poboljšanja ekonomskih prilika PC-TZP te stavke iznosi120
45
Odjeljak 13 – prosuđivanja u toku mjerenja
• Za troškove, primjeri uključuju – određivanje normalnog kapaciteta – odvajanje normalnog i nenormalnog rasipanja – raspodjelu zajedničkih troškova na paralelne
proizvode – ako ne postoji tržište za paralelne proizvode
pri razdvajanju – ako višestruki paralelni proizvodi postoje i
izlaze iz proizvodnje u različitim fazama • Za obezvrjeđenje
– procjenjivanje PC-TZP
46
Odjeljak 13 – poništavanje prepoznavanja
• Zalihe prelaze u troškove kada su – obezvrjeđene – podvrgnute poništavanju prepoznavanja
(tj. kada su prodate) • Raspodijeliti zalihe na drugo sredstvo
– npr. zalihe koje se koriste kao komponenta samo izgrađenog ZPiO.
47 Odjeljak 13 – objavljivanje • Objavljivanje
– računovodstvene politike za mjerenje zaliha
– iznos prenosa za zalihe analizirane prema klasi
– iznos prenesen u troškove u toku perioda – troškovi obezvrjeđenja priznati ili
podvrgnuti preokretu – iznos založen kao obezbjeđenje za
obaveze
48 MSFI za MSP
Odjeljak 17 Zgrade, postrojenja i oprema
(uključujući investicijsku imovinu čija fer vrijednost se ne može mjeriti pouzdano
na tekućoj osnovi)
49 Odjeljak 17 – prepoznavanje
Prepoznati trošak stavke ZPiO kao sredstvo ako: – postoje vjerovatni budući prilivi koristi; i – troškovi mogu da se pouzdano mjere.
50 Odjeljak 17 – mjerenje • Inicijalno mjerenje ZPiO = troškovi
– troškovi = kupovna cijena + direktni troškovi da ZPiO postanu sposobni za rad prema namjerama + inicijalna procjena obaveza vezanih za rastavljanje / uklanjanje
– gotovinska cijena ekvivalentna na datum priznavanja – Ako se plaćanje odlaže na period duži nego za
normalne uslove kreditiranja, trošak = sadašnja vrijednost budućih isplata
• Naknadno mjerenje = trošak minus amortizacija i gubici usljed obezvrjeđenja
51 Odjeljak 17 – zamjena dijelova • Dijelovi koji zahtijevaju zamjenu u redovnim
vremenskim intervalima (npr. krov i oplata pećnice) – dodati troškove zamjene iznosu prenosa za
stavku ako zamjena dovodi do dodatnih koristi – ako je uzorak potrošnje drugačiji, sprovesti
odvojenu amortizaciju komponente u toku njenog vijeka trajanja
– Poništiti priznavanje dijelova koji su zamijenjeni. • Troškovi svakodnevnog servisiranja = trošak
52 Odjeljak 17 – razmjena sredstava
• Cijena ZPiO nabavljenih kroz razmjenu za nenovčano sredstvo = fer vrijednost, osim ako transakcija nema komercijalnu suštinu – Ako se fer vrijednost ne može pouzdano
izmjeriti, troškovi = iznos prenosa za sredstvo koje je predato u razmjeni
53 Odjeljak 17 – trošak • Trošak ZPiO sastoji se od:
– kupovne cijene (uključujući naknade, dažbine, te poreze na promet nakon oduzimanja trgovinskih diskonta i rabata)
– troškova koji se direktno mogu pripisati dovođenju ZPiO na lokaciju i u stanje koji su neophodni da bi one mogle da rade onako kako je uprava namjeravala : – troškovi funkcija pripreme lokacije, dostavljanja
i rukovanja, instalacije i sklapanja, te testiranja). – inicijalna procjena troškova rasklapanja i
uklanjanja i vraćanja lokacije u prvobitno stanje.
54 Odjeljak 17 – primjer troškova • Primjer 15*: Troškovi prije spremnosti za
korištenje prema namjerama: – kupovna cijena = 600 (uključujući 50 nadoknadivi
porez na promet) – troškovi 120 za dostavljanje opreme na lokaciju i
instalaciju – za 10 godina zemljište se mora vratiti u prvobitno
stanje (KV za povratak u prvobitno stanje = 100) – troškovi 135 za modifikaciju opreme tako da radi
kako je namjeravano – troškovi 10 za obuku osoblja da radi sa opremom – troškovi 37 za testiranje i konačne modifikacije 23 = operativni gubici nakon spremnosti za korištenje.
* Prilagođeno iz Primjera br.15 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI
55 Odjeljak 17 – amortizacija • Da bi se raspodijelio iznos koji se može
amortizovati u toku vijeka trajanja stavki koristiti prosuđivanje za procjenu – vijeka trajanja – preostale vrijednosti – metoda amortizacije (npr. lineranog, sa
opadajućim bilansom, prema jedinicama proizvodnje)
• Ponovo ocijeniti procjene ako se promijeni indikator – Promjena je promjena računovodstvene procjene
56 Odjeljak 17 – amortizacija nastavak
• Amortizacija počinje kada je ZPiO spremna za korištenje – tj. kada se nalazi na lokaciji i u stanju koje
je neophodno da bi mogla da radi na način na koji je uprava namjeravala da radi
• Amortizacija prestaje kada se prepoznavanje ZPiO poništi
57 Odjeljak 17 – primjer amortizacije • Primjer 20*: Na datum 1.1.20X1. godine kupuje
se mašina za 100.000 valutnih jedinica. Inicijalne procjene i prosuđivanja : – vijek trajanja = 10 godina i preostala vrijednost =
0 – linerana amortizacija je prikladna Na datum 31.12.20X5. godine na kraju godine ponovo se ocjenjuje: – Vijek trajanja = 24 godines (od datuma kupovine)
i preostala vrijednost = 20.000 VJ – linerana amortizacija je prikladna
* Prilagođeno na osnovu primjera br.20 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI
58 Odjeljak 17 – poništavanje prepoznavanja
• Poništiti prepoznavanje ZPiO u trenutku oslobađanja od vlasništva ili kada se od njegovog korištenja ili oslobađanja ne očekuju daljnje koristi
• Dobit ili gubitak = neto sredstva ostvarena oslobađanjem (ako ih ima) minus iznos prenosa – prikazati dobit ili gubitak u računu dobiti i gubitaka
(osim za određene prodaje i iznajmljivanja) – dobit nije prihod
59
Odjeljak 17 – primjer poništavanja prepoznavanja
• Primjer 35*: Na datum 1.11.20X5. godine zgrada je prodata za 3.500. iznos prenosa = 2.000. troškovi prodaje = 350 komisiona naknada i 10 pravni honorari. Na datum 1.11.20X5. godine, prepoznati dobitak od 1.140 VJ u računu dobiti i gubitaka [obračun: 3.500 minus (2.000 + 350 + 10)]
* Vidjeti primjer br.35 iz Modula 17 materijala za obuku Fondacije za MSFI
60 Odjeljak 17 – objavljivanja • Objaviti za svaku klasu ZPiO
– osnovice mjerenja – metode amortizacije – vijek trajanja ili stope amortizacije – bruto iznos prenosa i akumuliranu
amortizaciju (uključujući gubitke usljed obezvrjeđenja) na početku i na kraju perioda
– sravnjenja iznosa prenosa na početku i na kraju izvještajnog perioda prikazujući konkretno navedene stavke (uporedivost se ne zahtijeva)
61 Odjeljak 17 – ostala objavljivanja
• Takođe objaviti – postojanje i iznose prenosa za ZPiO kada
subjekt ima ograničeno vlasništvo ili je ZPiO založena kao obezbjeđenje za obaveze
– iznos ugovornih preuzetih obaveza za nabavljanje ZPiO
62 MSFI za MSP
Odjeljak 18 Nematerijalna sredstva koja nisu
Goodwill
63 Odjeljak 18 – prepoznavanje Prepoznati trošak nematerijalnog kao sredstvo
ako: – postoje vjerovatni budući prilivi koristi, i – troškovi mogu da se pouzdano mjere – sredstvo ne rezultuje iz potrošnje koja je
ostvarena interno na materijalnoj stavci – ne mogu se prepoznati troškovi
istraživanja i razvoja: interno generisani brendovi, logoi, autorska prava, liste klijenata; potrošnja radi otvaranja novih objekata ili pokretanja novih proizvoda; aktivnosti obuke; reklamiranje; troškovi relokacije ili reorganizacije.
64 Odjeljak 18 – prepoznati taj brend?
• Primjer 1: A je razvio brend koji mu omogućava da naplaćuje premiju za svoje proizvode A održava i ojačava svoj brend sponzorišući lokalne događanje i reklamiranjem.
• Primjer 2: Isto kao u primjeru 1, osim što je A kupio brend od konkurenta u zasebnoj transakciji kupovine.
65
Odjeljak 18 – nematerijalna sredstva u poslovnim kombinacijama
• Nematerijalno sredstvo nabavljeno u poslovnoj kombinaciji – se normalno prepoznaje kao zasebno
sredstvo – fer vrijednost se može pouzdano mjeriti
– međutim, ne prepoznaje se kada proističe iz zakonskih / ugovornih prava i fer vrijednost se ne može mjeriti pouzdano zbog toga što sredstvo ili: – nije odvojeno od goodwill-a; ili – jeste odvojeno, ali nema istorijata ili dokaza o
transakcijama razmjene za slična sredstva, a i inače bi procjena fer vrijednost zavisila od nemjerljivih promjenljivih.
66 Odjeljak 18 – inicijalno mjerenje • Inicijalno mjerenje nematerijalnog
sredstva = trošak – ako je zasebno nabavljeno, trošak =
kupovna cijena + direktno pripisani troškovi pripremanja za namjeravano korištenje
– ako je nabavljeno u okviru poslovne kombinacije, trošak = fer vrijednost pri nabavci
– ako je nabavljeno u okviru granta vlade, trošak = fer vrijednost na datum kada je grant primljen ili kada će biti primljen
Interno generisana nematerijalna sredstva se ne prepoznaju i time se ne mjere
67 Odjeljak 18 – primjer poslovne kombinacije Primjer 3: A kupuje B kada su nematerijalna
sredstva B:
A je ostvario 200 za završavanje projekta istraživanja i razvoja koji je u toku i odlučuje da razvije sa tim vezani proizvod komercijalno.
IP FV Lista klijenata" 0 50 Projekt istraživanja i razvoja u toku" 0 80 Licenca za rad" 100 150 Brend (zaštitni znak i ime brenda)" 0 300
68 Odjeljak 18 – prosuđivanja o troškovima • Prosuđivanja u toku mjerenja troškova
uključuju: – odloženo plaćanje – određivanje diskontne
stope – transakcija razmjene – procjenjivanje fer
vrijednosti ako nema aktivnog tržišta za sredstvo koje je primljeno ili sredstvo koje je dato
– kupljeno u okviru poslovne kombinacije – procjenjivanje fer vrijednosti ako nema aktivnih tržišta i prosuđivanje da li se fer vrijednost može mjeriti pouzdano (za prepoznavanje)
– Kupljeno u okviru granta vlade – procjenjivanje fer vrijednosti ako ne postoji aktivno tržište
69 Odjeljak 18 – naknadno mjerenje • Nakon inicijalnog mjerenja nematerijalnih
sredstava prema trošku minus amortizacija i gubici usljed obezvrjeđenja
• Slično kao ZPiO ali – za sva nematerijalna sredstva se smatra da imaju
konačan vijek trajanja – vijek trajanja nije > ugovornog / zakonskog prava – vijek trajanja uključuje periode obnavljanja samo
ako postoje dokazi koji podržavaju vjerovatno obnavljanje bez značajnih troškova the contractual/legal right
– vijek trajanja = 10 godina ako se ne može procijeniti pouzdano
– preostala vrijednost iznosi 0, osim u konkretno navedenim okolnostima
70 Odjeljak 18 – procjenjivanje vijeka trajanja • Primjer 4: A kupuje listu klijenata.
Očekuje koristi od liste u toku 1–3 godine.
• Primjer 5: B kupuje ovlaštenje za avio liniju od 5 godina (ARA) koje se može obnoviti svakih 5 godina bez troškova – obnavljanje je rutinsko ako se poštuju
propisana pravila i regulative – B poštuje pravila i očekuje da će letjeti na
toj liniji bez vremenskih ograničenja – analiza potražnje i gotovinskih tokova
podržava te pretpostavke
71 Odjeljak 18 – poništavanje prepoznavanja
• Poništiti prepoznavanje nematerijalnih sredstava u trenutku oslobađanja ili kada se od njegovog korištenja ili oslobađanja ne očekuju nikakve daljnje koristi
• Dobit ili gubitak = neto sredstva ostvarena oslobađanjem (ako ih ima) minus iznos prenosa – prikazati dobitak u računu dobiti i gubitaka
(osim za određene prodaje i iznajmljivanja) – dobitak nije prihod
72 Odjeljak 18 – objave • Objaviti za svaku klasu nematerijalnih
sredstava – linijsku stavku u bilansu uspjeha (ili izvještaji
SOCI ili SOI&RE) u koju je uključena amortizacija
– Metode amortizacije – Vijek trajanja ili stope amortizacije – Bruto iznos prenosa i akumulirani amortizaciju
(uključujući gubitke usljed obezvrjeđenja) na početku i na kraju perioda
– Sravnjenje iznosa prenosa na početku i na kraju izvještajnog perioda uz prikazivanje konkretno navedenih stavki (uporedivost se ne zahtijeva)
73 Odjeljak 18 – ostala objavljivanja – potrošnja na istraživanje i razvoj koja je
ostvarena u toku perioda – postojanje i iznose prenosa nematerijalnih
sredstava sa ograničenim vlasništvom ili založenih kao obezbjeđenje za obaveze
– iznos ugovorenih preuzetih obaveza za kupovinu nematerijalnih sredstava
– (i) opis, (ii) iznos prenosa i (iii) preostali period amortizacije pojedinačnih nematerijalnih sredstava koja su materijalno značajna za finansijske izvještaje subjekta
– Ako je nabavljeno u okviru granta vlade i inicijalno prepoznato prema fer vrijednosti – fer vrijednost koja je inicijalno prepoznata i iznos prenosa
74 MSFI za MSP
Odjeljak 27 Obezvrjeđenje sredstava
75 Odjeljak 27 – obuhvat
• Odjeljak 27 propisuje računovodstvo i izvještavanje za gubitke usljed obezvrjeđenja za sva sredstva osim: – odloženih poreskih sredstava – sredstava koja proističu iz davanja za
zaposlene – finansijskih sredstava iz obuhvata odjeljaka
11 i 12 – sredstava mjerenih prema fer vrijednosti
76 Odjeljak 27 – opšti principi • Sredstva osim zaliha:
– na datum izvještavanja ocijeniti da li ima nekih indikacija o tome da bi sredstvo moglo da bude obezvrjeđeno
– ako postoji neka takva indikacija, procijeniti iznos koji se može povratiti (PI) za sredstvo
– obezvrijediti ako iznos prenosa (IP) > RA – prepoznati gubitak usljed obezvrjeđenja u računu
dobiti ili gubitaka • Napomena: ako je ukazano na obezvrjeđenje
– Pregledati preostali vijek trajanja, metod amortizacije (deprecijacije) ili preostalu vrijednost sredstva, čak i ako nikakav gubitak usljed obezvrjeđenja nije otkriven
77 Odjeljak 27 – nivo testiranja obezvrjeđenja • Testiranje obezvrjeđenja na nivou
– pojedinačnog sredstva (ako je moguće) – inače, prema jedinici koja generiše gotovinu
(JGG) – npr. kada je potrebno izračunati vrijednost u
korištenju a pojedinačna sredstva ne generišu gotovinske tokove za sebe
JGG je najmanja grupa sredstava koja se može identifikovati i koja generiše priliv gotovine koji je najvećim dijelom nezavistan od priliva iz drugih sredstava ili grupa sredstava.
78 Odjeljak 27 – indikatori obezvrjeđenja • Razmotriti, kao minimum: • Vanjske izvore informacija u toku perioda
– tržišna vrijednost sredstva se u znatnoj mjeri smanjila > od očekivanog
– značajne promjene u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju
– povećanje tržišnih stopa (npr. efekt na diskontnu stopu)
– IP neto sredstava > procijenjene fer vrijednosti subjekta
79 Odjeljak 27 – indikatori obezvrjeđenja nastavak
• Interni izvori informacija – zastarjelo ili fizički oštećeno sredstvo – značajne promjene u stepenu ili načinu do kog
se ili na koji se sredstvo koristi (ili se očekuje da će se koristiti) – npr. neaktivna sredstva, planovi za prekidanje
ili restruktuiranje operacija, planovi za oslobađanje prije očekivanog datuma, te ponovno ocjenjivanje vijeka trajanja sredstva kao konačnog, umjesto beskonačnog.
– interno izvještavanje ukazuje na to da je ekonomska uspješnost sredstva lošija nego što je očekivano, ili da će biti lošija (npr. operativni rezultati i gotovinski tokovi)
80 Odjeljak 27 – iznos koji se može povratiti
• Iznos koji se može povratiti = viši iznos od vrijednosti u korištenju (VUK) i fer vrijednosti minus troškovi prodaje (FV-TP) – ako ili VUK ili FV-TP > IP, onda nema
potrebe da se određuje drugi iznos – ako nema razloga da se vjeruje da je
VUK > FV-TP, onda FV-TP može da se koristi kao iznos koji se može povratiti (PI)
81 Odjeljak 27 –procjenjivanje FV-TP • FV-TP = iznos dobijen iz prodaje sredstva u
transakciji na adekvatnom rastojanju između informisanih i voljnih strana, minus troškovi oslobađanja – najbolji dokaz je cijena u obavezujućem
prodajnom sporazumu u okviru transakcije na adekvatnom rastojanju ili tržišna cijena na aktivnom tržištu
– ako to nije dostupno, procijeniti koristeći najbolje informacije koje su raspoložive, imajući u vidu ishod novijih transakcija za slična sredstva unutar iste industrije
82 Odjeljak 27 – procjenjivanje VUK • VUK = sadašnja vrijednost budućih neto
gotovinskih tokova za koje se očekuje da će biti izvučeni iz sredstva.
• Koraci za izračunavanje VUK: – Procijeniti buduće gotovinske tokove (u i
iz) koji proističu iz nastavka korištenja sredstva i njegovog konačnog oslobađanja, i
– Primijeniti odgovarajuću diskontnu stopu na buduće gotovinske tokove
83 Odjeljak 27 – procjenjivanje VUK • Uzeti u obzir pri obračunu VUK:
– procijenjene buduće gotovinske tokove (BGT) koje subjekt očekuje
– očekivanja o mogućim varijacijama u iznosu ili tajmingu tih BGT
– vremensku vrijednost novca (tekući tržišni rizik – slobodna kamatna stopa)
– cijenu za neizvjesnost koja je ugrađena u sredstvo
– ostale faktore (npr. nelikvidnost) za koje bi učesnici na tržištu izvršili prilagođavanja
Izbjegavati dvostruko obračunavanje u BGT i diskontnim stopama
84
Odjeljak 27 procjenjivanje gotovinskih tokova VUK
• Procjene BGT uključuju: – gotovinske prilive iz nastavljanja korištenja – gotovinske odlive neophodne za generisanje
gotovinskih priliva (koji se direktno pripisuju ili raspodjeljuju na razumnoj i konzistentnoj osnovi)
– neto gotovinske tokove, ako ih ima, koji se očekuju od oslobađanja na kraju vijeka trajanja
• Mogu se: – koristiti noviji budžeti / prognoze za
procjenjivanje gotovinskih tokova – ekstrapolacija nakon perioda prognoziranja uz
korištenje stabilne ili opadajuće stope rasta, osim u slučaju da je nešto drugo opravdano
85
Odjeljak 27 – procjenjivanje gotovinskih tokova VUK nastavak
• Procjene BGT za sredstvo u tekućem stanju • Procijenjeni BGT ne uključuju prilive /
odlive iz: – budućeg restruktuiranja u odnosu na koje
subjekt još uvijek nije preuzeo obavezu, ili – unapređivanja ili jačanja uspješnosti
sredstva. • Procjene BGT takođe ne uključuju :
– gotovinske prilive / odlive iz aktivnosti finansiranja, i
– primitke / isplate poreza na dohodak.
86 Odjeljak 27 – procjena Vuk diskontne stope • Diskontna stopa / diskontne stope
predstavlja/ju pretporeznu stopu / stope koja/e odražava/ju tržišne procjene: – Vremenske vrijednosti novca (tj. tekuću
tržišnu kamatnu stopu oslobođenu rizika); i – Rizike koji su konkretno povezani sa
sredstvom za koje procjene budućih gotovinskih tokova nisu bili prilagođeni (tj. izbjegavanja dvostrukog obračunavanja).
87
Odjeljak 27 – jedinica koja generiše gotovinu (JGG)
• Raspodijeliti gubitak usljed obezvrjeđenja : – Prvo, bilo kom goodwill-u koji je raspoređen
na JGG – Drugo, svim drugim sredstvima pro rata na
osnovu IP svakog sredstva u JGG – Međutim, ne može se smanjiti IP bilo kog
sredstva ispod najvišeg od 0, FV-TP i VUK (ako se mogu odrediti)
– Preraspodijeliti na druga sredstva JGG
88 Odjeljak 27 – primjer obezvrjeđenja JGG • Primjer 1: Na datum 31.12.20X1. godine, IP
sredstava JGG = 210 (tj. 150 taksija, 50 taksi licenci i 10 goodwill) Obezvrjeđenje ukazano i iznos koji se može povratiti = 170. Fer vrijednost taksija = 140. Gubitak usljed obezvrjeđenja = 40 (tj. 210 IP minus 170 iznos koji se može povratiti) Prvo, raspodijeliti gubitak od 10 na goodwill Drugo, raspodijeliti preostali gubitak od 30, tj. 22,5 na taksije i 7,5 na licence (pro rata na IP) Treće, preraspodijeliti gubitak od 12,5 sa taksija na licence
89 Odjeljak 27 – goodwill • Na datum kupovine goodwill se
raspodjeljuje na svaku od jedinica koje generišu gotovinu za koju se očekuje da će imati koristi o sinergija iz poslovne kombinacije
• IP JGG u djelomičnom vlasništvu se nominalno prilagođava u odnosu na udio NCI u goodwill-u prije nego što se poredi sa njegovim iznosom koji se može povratiti
90 Odjeljak 27 – primjer goodwill-a • Primjer 2: Goodwill od 40 valutnih
jedinica na kupovinu koju je izvršio A nad 75% dionica B na datum 1.1.20X1. godine. Da bi se odrazile sinergije, grupa je raspodijelila goodwill u iznosu 10 na JGG A i 30 na JGG B.
• Za svrhe testiranja obezvrjeđenja samo se goodwill B nominalno povećava bruto na 40 (tj. dodatni goodwill za NCI = 10).
91 Odjeljak 27 – goodwill nastavak
• Ako se goodwill ne može raspodijeliti na JGG na neproizvodnjoj osnovi, onda za svrhe testiranja goodwill-a subjekt određuje iznos koji se može povratiti za jedno od sljedećeg: – Kupljeni subjekt u cijelosti (ako se
goodwill odnosi na kupljeni subjekt koji nije integrisan).
– Cijenu grupu subjekata, isključujući sve subjekte koji nisu integrisani (ako se goodwill odnosi na kupljeni subjekt koji je integrisan).
92
Odjeljak 27 – preokret gubitaka usljed obezvrjeđenja
• Opšti principi: – na datum izvještavanja, ocijeniti da li postoje
ikakve indikacije o tome da je došlo do preokreta obezvrjeđenja
– ako postoje ikakve takve indikacije, procijeniti iznos koji se može povratiti
– preokrenuti obezvrjeđenje u računu dobiti ili gubitaka ako IP < iznosa koji se može povratiti, ali – preokret ne može da dovede do povećavanja IP
iznad IP koji bi bio određen (neto od amortizacije ili deprecijacije) da u prethodnim godinama nije prepoznato nikakvo obezvrjeđenje.
– obezvrjeđenje goodwill-a se ne može preokrenuti
93
Odjeljak 27 – primjer preokreta obezvrjeđenja
• Primjer 3: Činjenice iz primjera 1. na datum 31.12.20X2. godine, IP za JGG = 120 (tj. 100 taksija i 20 licenci) Preokret obezvrjeđenja indiciran i procijenjen iznos koji se može povratiti = 150 Potencijalni preokret obezvrjeđenja = 30 (tj. 150 iznos koji se može povratiti minus 120 IP) ali ograničeno na 20 (kako slijedi) Prvo, raspodijeliti na sredstva pro rata na osnovu IP, tj. 5 na licence i 25 na taksije Drugo, ograničiti iznos raspodjeljen na taksije na 7 (ako nema obezvrjeđenja u 20X1. godini, IP u 20X2. godini = 107)
94 Odjeljak 27 – primjer preokreta nastavak
• Primjer 3 nastavak: Treće, preraspodijeliti preokret od 18 sa taksija na licence Ukupni preokret privremeno raspodjeljen na licence = 23 (tj. 5 + 18) Četvrto, ograničiti iznos raspodjeljen na licence 13 (ako nema obezvrjeđenja u 20X1. godini, IP u 20X2. godini = 33) Peto, pošto nema drugih sredstava za raspodjeljivanje neraspoređenih 10 (tj. 23 minus 13) preokreta, ograničiti ukupni preokret obezvrjeđenja na 20 (tj. 7 za taksije i 13 za licence)
95 Odjeljak 27 – nakon preokreta
• Nakon preokreta gubitaka usljed obezvrjeđenja – prilagoditi naknadu za deprecijaciju /
amortizaciju za sredstvo u budućim periodu radi raspodjele revidiranog IP sredstva, minus njegova preostala vrijednost (ako je ima), na sistematskoj osnovi, u toku preostalog vijeka trajanja.
96 Odjeljak 27 – objavljivanja obezvrjeđenja • Objavljivanje zasebno za sva sljedeće ―(a)
zalihe; (b) ZPiO; (c) goodwill; (d) nematerijalna sredstva koja nisu goodwill; (e) investicije u povezana lica; (f) investicije u zajedničke poduhvate: – iznos gubitaka usljed obezvrjeđenja
prepoznaje se u računu dobiti i gubitaka i linijskoj stavci (stavkama) u bilansu uspjeha (ili izvještajima SOCI ili SOI&RE) u kojoj je uključen.
– isto za preokrete gubitaka usljed obezvrjeđenja
© 2010 IFRS Foundation | 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | UK | www.ifrs.org
97 Pitanja ili komentari?
Izrazi pojedinačnih gledišta članova IASB i njegovog osoblja se podstiču. Gledišta koja je prezentator izrazio u okviru ove prezentacije su njegova lična. Službena stanovišta IASB-a o računovodstvenim pitanjima određuju se tek nakon opsežnog adekvatnog procesa i razmatranja.
98
Ova prezentacija se može modifikovati s vremena na vrijeme. Najnovija verzija se može naći na adresi: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm
Računovodstveni zahtjevi koji se odnose na subjekte male i srednje veličine (MSP) propisani su u Međunarodnom standardu finansijskog izvještavanja (MSFI) za MSP, koji je IASB izdao u julu / srpnju 2009. godine. Fondacija za MFSI, autori, prezentatori i izdavači ne prihvataju odgovornost za gubitke koji nastanu bilo kojem licu koje radi ili koje se uzdrži od aktivnosti oslanjajući se na materijale u ovoj PowerPoint prezentaciji, bez obzira da li je takav gubitak izazvan nemarom ili inače.