İÇİNDEKİLER
GİRİŞ ......................................................................................................................................... 1 I. KISIM- KAMU MALİ YÖNETİM ANLAYIŞINDAKİ DÖNÜŞÜM .................................. 2
1. BÖLÜM: DEĞİŞEN DEVLET ANLAYIŞI ...................................................................... 2 1.1. Sosyal Refah Devleti Anlayışı .................................................................................... 4
1.2. Milton Friedman Matrisi ............................................................................................. 7 1.3. Kamu Tercihi Teorisi ................................................................................................. 9 1.4. İyi Yönetişim ve Unsurları ........................................................................................ 10
2. BÖLÜM: TÜRK KAMU MALİ YÖNETİM SİSTEMİNDEKİ DEĞİŞİM .................... 13 2.1. 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu Döneminde Türk Kamu Mali Yönetim
Sisteminin Genel Sorunları ve Öneriler ........................................................................... 15 3. BÖLÜM: 5018 SAYILI KANUNUN TEMEL KAVRAMLARI .................................... 18
3.1. Sistemin İç Dinamikleri ............................................................................................ 18 3.2. Sistemin Dış Dinamikleri .......................................................................................... 24
II. KISIM- PERFORMANS ESASLI BÜTÇELEME SİSTEMİ ............................................. 32 1. BÖLÜM: PLANLAMA YAKLAŞIMI ............................................................................ 32
1.1. Kalkınma Planı .......................................................................................................... 32 1.2. Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Plan ........................................................ 36 1.3. Stratejik Plan ............................................................................................................. 36
1.4. Performans Programı ve Göstergeleri ....................................................................... 45 2. BÖLÜM: BÜTÇE SÜRECİ ............................................................................................. 51
2.1. Çok Yıllı Bütçeleme .................................................................................................. 51 2.2. Merkezi Yönetim Bütçe Hazırlama Süreci ............................................................... 52
3. BÖLÜM: ANALİTİK BÜTÇE SINIFLANDIRMASI .................................................... 55
3.1. Kurumsal Sınıflandırma ............................................................................................ 56 3.2. Fonksiyonel Sınıflandırma ........................................................................................ 61
3.3. Finansman Tipi Sınıflandırma ................................................................................... 65 3.4. Ekonomik Sınıflandırma ........................................................................................... 65
4. BÖLÜM: HARCAMA SÜRECİ ...................................................................................... 70 4.1. Bakan ......................................................................................................................... 70
4.2. Üst Yönetici ............................................................................................................... 71 4.3. Harcama Yetkilisi ...................................................................................................... 73 4.4. Ön Mali Kontrol ........................................................................................................ 85
4.5. Gerçekleştirme Görevlileri ........................................................................................ 85 4.6. Muhasebe Yetkilileri ................................................................................................. 94
III. KISIM- HESAP VERME................................................................................................. 100 1. BÖLÜM: HESAP VERME ............................................................................................ 100
1.1. Sayıştay Kanununa Göre Hesap Verme .................................................................. 100
1.2. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa Göre Hesap Verme ........................... 101 1.3. Hesap Verme Sorumluluğu ..................................................................................... 102
1.4. Hesap Verme Şekilleri ............................................................................................ 103 1.5. Faaliyet Raporu ....................................................................................................... 104
1.6. Kesin Hesap ............................................................................................................. 106 1.7. Taşınır Mal Yönetim Hesabı ................................................................................... 106 1.8. Mali Raporlama ....................................................................................................... 107 1.9. Kavramlar ve Denetim İlişkisi ................................................................................ 108
EKLER ................................................................................................................................... 110 EK-1: 5018 SAYILI KANUN TABLO ............................................................................. 110
2
EK-2: HARCAMA SÜRECİ ÇİZELGESİ ........................................................................ 111
EK-3: KURUMSAL SINIFLANDIRMA ANAHTARI .................................................... 111 EK-4: FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA ..................................................................... 113 EK-5: FİNANSMAN TİPİ SINIFLANDIRMA ................................................................ 116
EK-6: GİDERİN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI ...................................................... 117 EK-7: GELİRİN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI ...................................................... 119 EK-8: FİNANSMANIN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI .......................................... 120 EK-9: BÜTÇELEME SÜRECİ .......................................................................................... 123 EK-10: OKUMA LİSTESİ ................................................................................................. 124
1
GİRİŞ
Bu derste 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu genel olarak
değerlendirilecektir. Genel bir bakış açısıyla yapılacak olan bu değerlendirmenin amacı, kamu
mali sisteminin genel işleyişini kavramaktır. Türk kamu mali sisteminin anlaşılabilmesi için
öncelikle “Neden böyle bir sisteme ihtiyaç duyuldu?”, “Daha önce var olan 1050 sayılı
Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile oluşturulan sistemin ne gibi eksiklikleri vardı?” gibi
sorulara cevap aranacaktır.
Ders notları iki bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde kamu mali sisteminin genel
işleyişi anlatılmaktadır. Bu bölüm yeni devlet anlayışı ile sistemin temel dinamikleri;
planlama ve bütçeleme; bütçe uygulamaları; hesap verme ile denetim konularından
oluşmaktadır. Ders notlarının ikinci bölümde ise 5018 sayılı Kanun maddeler halinde
irdelenmektedir.
5018 sayılı Kanuna göre düzenlenmesi gereken performans esaslı bütçe ve bunun
pratik şekli olan analitik bütçe sistemi genel yönetim kapsamındaki kamu kurum ve
kuruluşları için topluca ele alınmakta, her bir bütçe türü için ayrı ayrı incelenmemektedir. Bu
aşamada, bütçeleme sürecindeki idari aşamalardan ziyade kodlamaların anlamı ve amacı ile
mali yönetimdeki yeri üzerinde durulmaktadır.
Kamu maliyesi esas olarak üç ana başlık altında incelenebilir. Bunlar; bütçe gelirleri,
bütçe giderleri ve bunlar arasındaki dengeyi sağlayan bütçelerdir. Hem 1050 sayılı Muhasebe-
i Umumiye Kanunu hem de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun
başlangıç hükümlerinde her üç alana ilişkin düzenlemeleri içerdiği ifade edilse de, ilerleyen
maddelerinde, bütçe geliriyle (kamu geliri) fazla ilgilenmedikleri görülür. Her iki Kanun da
bütçe ve kamu harcamaları üzerine yoğunlaşmıştır. Biz de bu minvalde ders notlarımızı
hazırlarken vergi mevzuatı ya da gelirlerin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsili konularından
ziyade harcamalar ve bütçe konuları üzerinde yoğunlaştık.
2
I. KISIM- KAMU MALİ YÖNETİM ANLAYIŞINDAKİ
DÖNÜŞÜM
Bazı kanunlar içinde bulunduğu toplumun sosyal yapısından doğar; bazı kanunlarda
sosyal yapıyı değiştirmek üzere daha gelişmiş toplumlardan alınır. Her iki durumda da sosyal
yapıyı yani hukuk normunun ortaya çıkış gerekçelerini bilmek kanunu anlamak için oldukça
faydalı olacaktır. Aslında bu konu biraz da hukuk sosyolojisinin konusudur.
Kanunlar ya belirli konuda temel düzenlemeler yapmakta ya da spesifik bir konuyu
düzenlemektedirler. Örneğin 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, kamu görevlileri açısından
temel düzenlemeler içeren bir kanundur. 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu sadece
hakim ve savcılar hakkında düzenlemeler içeren bir kanundur. 5018 sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanunu ise kamuda mali yönetime ilişkin temel düzenleyici hükümler
içeren çerçeve bir kanundur.
Bu tür kanunlar bir felsefenin ya da disiplinin ürünüdür. 5018 sayılı Kanun da belirli
bir yönetim anlayışının kamu mali yönetimine yansımasıdır. Bu yeni yönetim anlayışını
kavramadan 5018 sayılı Kanunun anlaşılması olanaksızdır.
Bunun için üç temel nokta üzerinde durmak gerekmektedir. Birincisi 5018 sayılı
Kanunu üreten dünyadaki ve ülkemizdeki devlet anlayışı; ikincisi sistemin iç dinamikleri;
üçüncüsü ise sistemin dış dinamikleridir.
1. BÖLÜM: DEĞİŞEN DEVLET ANLAYIŞI
Gelişmiş toplumlarda sanayi kesiminde kaydedilen yapısal değişmeler, diğer bir
deyişle egemen üretim tarzının özünü korumasına karşın, yeni boyutlar kazanması ve
dolayısıyla sermaye birikimindeki değişme; sosyal, siyasal ve kültürel değişikliklere yol
açmaktadır. Nitekim, bir toplumda farklı zaman kesitlerine göre gereksinmelerin nitel ve nicel
değişiklikler göstermesinin yanı sıra giderilme yollarının farklı olması ve de aynı zaman
kesitinde söz konusu özelliklerin toplumlara göre farklılıklar göstermesi sanayileşme
süreciyle yakından ilişkilidir. Daha da somutlaştırırsak, egemen üretim tarzı ve özellikle de,
üretim güçlerinin gelişme düzeyinin belirleyici olduğunu belirtmek gerekiyor. Bu bağlamda
gereksinmeler toplumsallaşmaktadır. Toplumsallaşmanın ilk yönü gereksinmelerin
yaygınlaşmasına ilişkindir. Sayısal olarak artan gereksinmelerin büyük bir kısmı, tüm
bireyleri kapsamaktadır. Toplumsallaşmanın diğer bir yönü ise, gereksinmelerin
çeşitlenmesidir. Gereksinmelerin birbirleriyle iç içe girmeleri, bağımlı olmaları da üçüncü
özellik olarak vurgulanabilir. Kaçınılmaz olarak bireysel tüketim toplumsallaşarak, ortak
3
tüketim veya birlikte tüketime dönüşmüştür. Bilimsel ve teknolojik devrim aşamasında olan
toplumlarda, yeni gereksinmeler ortaya çıkmakta fakat aynı zamanda ortak kullanım
değerlerinin üretimi artmaktadır, yani toplumsal tüketim artmaktadır. Belirttiğimiz noktalar
göz önüne alınırsa, gelişmiş toplumlarla azgelişmiş toplumlar arasındaki farklılıkları
kavramak güç olmamaktadır. XX. yüzyılda ve özellikle II. Dünya Savaşı ertesinden
günümüze dek uzanan zaman kesitinde gelişmiş Batı Avrupa toplumlarında devletin, temel
sosyal gereksinmeleri karşılamak için giderek artan bir biçimde müdahale ettiğini, dolaylı ve
dolaysız olarak “salt toplumsal mal ve hizmet” üretiminin yanı sıra “karma” ve “özel mal ile
hizmet” ürettiği gözlemlenmektedir.1
Yeni devlet anlayışına götüren serüven için Anthony Giddens ise aşağıda yer verilen
ifadeleri kullanmaktadır:
“Geçtiğimiz yüzyıl boyunca meydana gelen ve buraya kadar kısaca dokunup geçtiğim
son derece önemli bir olaylar dizisi vardır: toplum hayatında devletin artan rolü. Devletin
faaliyetlerinin büyümesi çeşitli biçimlerde belgelendirilebilir. Ekonomik düzeyde, kapitalist
toplumlarda devlet, üretim faaliyetlerinin denetlenmesinde gittikçe daha aktif rol almaya
başlamıştır. Bu gibi ülkelerin çoğunda, Devlet millileştirilmiş sanayi tesislerinde veya kendi
idari teşkilatında çalışan, ekonomik bakımdan aktif iş gücünün yüzde 40’ından fazlasını
istihdam eder. Devletler aynı zamanda, arz ve talebi etkilemeye çalışmak, ekonomik
planlama, fiyatlar, ekonomi politikaları vs. gibi işlerle uğraşmak suretiyle ekonomik
faaliyetlere gittikçe daha çok müdahale ede gelmişlerdir. Devlet ayrıca toplum hayatının çok
çeşitli yönlerine de istenmediği halde karışır; cezaevlerinin, huzur evlerinin, hastanelerin
kurulması ve yönetilmesi ve “sosyal hizmet” genel başlığı altında toplanabilecek bir dizi
hizmetin karşılanması gibi.
Kapitalizmde devlet, gelirleri bakımından ticaret ve işletme faaliyetlerinin başarılı bir
biçimde yürütülmesiyle bağımlıdır; endüstri girişimcileri zenginleşmez ve gelişmezse devlet
de varlığını sürdüremez. Ne var ki, devlet bu girişimciliği doğrudan yönetip denetleyemez,
çünkü bu denetim kapitalist sınıfın kendi alanına girer. Bu yüzden, devlet görevlileri
yönünden hareket özerkliği kapitalist girişime bağımlı olması nedeniyle son derece sınırlı
kalır. İşte devletin özerkliğinin kurumsal bakımdan konumu ve aynı zamanda bu özerkliğin
sınırlı ya da göreceli olan yapısının asıl kaynağı budur. Bununla birlikte, bu olguların hiçbiri
mekanik bir yöntemle yorumlanamaz ya da yorumlanması gerekmez. Devletin ekonomik
hayatta gittikçe artan biçimde müdahalesi, ekonomik gücünün genel olarak işleyişini
1 Dr. Sinan Sönmez, Toplumsal Gereksinmeler Kaynak Dağıtımı ve Pareto Optimumu, Gazi Üniversitesi, 1983, s.4-5.
4
etkilemek için devlet görevlilerinin yapacağı atılımlar gereğidir. Kapitalist ekonomilerin
maruz kalabildiği bunalımların ve aksaklıkların farkına varmış olanlar sadece Marksistler
değildi. Devlet yöneticileri de en az başkaları kadar bunu bilmekte ve ekonomiyi yönetmek
arzusunu bir türlü terk edememektedirler.”2
1.1. Sosyal Refah Devleti Anlayışı
Dünyada yaşanmakta olan teknolojik, ekonomik, toplumsal, yönetsel ve kültürel
değişim özellikle geleneksel yönetim anlayışında ve klasik bürokratik örgütlenmede köklü bir
yeniden yapılanmayı gündeme getirmiştir.
Devletin ekonomi üzerindeki etkisi artıran faktörler sosyal refah devleti yaklaşımını
doğurmuştur. Bu faktörler aşağıdaki gibi sıralanabilir:
Ekonomik krizler: Kamu kesiminin ekonomi içindeki ağırlığının artması ve buna
bağlı olarak kamu maliyesinin de ayrı bir disiplin olarak gelişmesi 1929 yılındaki büyük kriz
sonrası yıllara denk gelmektedir. Büyük ekonomik krizi atlatmak ve ekonomiyi yeniden
canlandırmak için o güne kadar yaygın anlayış olan klasik iktisat sorgulanmış ve Keynesyen
yaklaşım mali politika olarak kullanılmaya başlanmış, bu politikalar doğrultusunda devletin
iktisadi yaşamdaki rolü ve ağırlığı artmıştır.
Savaşlar: Devletin bu dönemde artan biçimde iktisadi yaşama girmesinde yaşanan iki
büyük dünya savaşının da etkisi olmuştur. Savaş dönemlerinde genişleyen devletin, barış
dönemlerinde kabuğuna çekilmesi kısa sürede mümkün olmamakta ve devlet hiçbir zaman
savaş öncesi dönemdeki boyutlarına gerilememektedir.
1929 Dünya Ekonomik Bunalımı ve dünya savaşlarından sonra oluşan toplumsal
tahribatları giderme sürecinde devlet anlayışı değişmiş ve devletin ekonomik yaşamdaki rolü
artmıştır.
Savaş sonrası insan hakları kavramındaki gelişmeler, Roosevelt'in “Yoksulluktan
Kurtulma Özgürlüğünü” kapsayan ünlü “Dört Özgürlük Demeci”, 1941 tarihli Atlantik
Belgesinde ifade edilen savaş sonrası kurulacak yeni düzenin hedefleri arasında insanın temel
özgürlükleri ile birlikte ekonomik ilerleme ve sosyal güvenlik yönünde gelişme dileğinin de
yer alması ve ikinci kuşak insan hakları diye tanımlanan ekonomik ve sosyal hakların
Birleşmiş Milletler bildiri ve sözleşmeleri ile ülkelerin anayasalarında yer alması, sosyal
devlet anlayışını gündeme getirmiştir. Kuramsal çerçevesi Keynes tarafından ortaya konan ve
2 Anthony Giddens, Sosyoloji (Eleştirel Bir Yaklaşım), Birey Yayıncılık, s.73,79.
5
1945 yılından sonra önemli ilerlemeler kaydeden “Sosyal refah devleti” olarak ifade edilen bu
anlayışın hakimiyeti sonucu; kamu ekonomik kuruluşları, gerek sayısal gerekse ulusal
hasılalardaki oransal payları açısından önemli büyüklüklere ulaşmışlardır.
Bu dönemde devlet; eğitim, sağlık, altyapı, sosyal hizmetler, enerji, çevre, bankacılık,
madencilik, tarım, ulaştırma, sigortacılık gibi birçok alanda doğrudan hizmet üretmeye
başlamıştır. Devletin faaliyet alanının böylesine genişlemesi, örgütsel yapısının da buna
paralel olarak büyümesi sonucunu doğurmuş, yönetim felsefesi olarak da Weberyen
geleneksel bürokratik yönetim anlayışı kabul edilmiştir.
1950 ve 1970 yılları arasındaki dönemde Batılı ülkeler iktisadi büyüme ve gelişme
açısından en parlak yıllarını yaşamışlar ve bu ekonomik gelişmeler sosyal devlet anlayışının
yaşama geçirilişinin maddi olanaklarını sağlamıştır. Bu süreçte, Asya ve Afrika’da klasik
sömürgeciliğin tasfiyesiyle oluşan yeni ulus devletler ile diğer gelişmekte olan ülkelerin, hızlı
kalkınma arzuları ve ulusalcı yaklaşımları, dönemin devletçi iktisat politikalarıyla çakışmış ve
söz konusu ülkelerin tamamına yakınında “kalkınma iktisadı” kuramları çerçevesinde “ithal
ikameci sanayileşme” stratejisi başlatılmıştır.
Dönemin en karakteristik özelliklerini, yüksek oranlı iktisadi büyüme, istikrarlı bir
ekonomi ve sürekli genişleyen kamu kesimi oluşturmuştur. Bu olumlu atmosfer içinde hiçbir
hükümet kamu harcamalarını kısmayı ve kamu kesiminin büyümesini sınırlamayı
düşünmemiş, doktrinde kamu sektörünün büyümesine itirazlar olmamıştır.3
Kamu yönetimi, güvenlik, adalet, kamu sağlığı ve düzeni gibi klasik devlet işlevlerini
yerine getirmenin yanı sıra, temelde diğer güncel, toplumsal talepleri karşılamak ve farklı
toplum kesimlerinin beklentilerine olanaklar ölçüsünde cevap vermek için de vardır. Ancak
ekonomik, demografik, teknolojik, siyasal ve yönetsel alanlardaki gelişmelere paralel bir
biçimde toplumun kamu kesiminden beklentilerinin farklılaşarak ve çeşitlenerek artması
kamu hizmet yelpazesini öngörülmeyen bir şekilde genişletmiştir. Kamu hizmetlerindeki bu
genişleme, bir yandan devletin makro ekonomi içindeki rolünü ve ağırlığını kayda değer
ölçüde artırırken, diğer yandan beraberinde kamu finansman sorunlarını kaçınılmaz olarak
gündeme getirmiştir. Kamu finansman sorunlarının çözümünde ilk akla gelen yol
“borçlanma” uygulamaları olmuş; ancak katlanarak büyüyen bütçe açıkları ve bu açıkların
kapatılması için yapılan borçlanmalar bir çok ülkenin mali krizle karşı karşıya kalmasına
neden olmuştur. 1980’li yıllara gelindiğinde özellikle bu nedene bağlı olarak devletin
3 Nursel Öztürk, “Özelleştirme Ders Notları”, www.ydk.gov.tr.
6
küçültülmesinden, ekonomideki aktif rolünden geri adım atmasından, “ticari bir iş” gibi etkili,
verimli ve tutumlu olmasından söz edilmeye başlanmıştır.4
Yüksek enflasyon ve beraberindeki işsizlik oranının giderek büyümesi, devletin
ekonomik büyüklüğünün sorgulanması ve kamunun kullanımındaki kaynakların ektin,
ekonomik ve verimli kullanılması gereği duyulmuştur.
Sorunlara çözüm getirebilmek için de, özellikle gelişmiş ülkelerin birçoğu, sorunun
odak noktasını meydana getiren kamu mali yönetimi ile bütçe sistemlerinde kamu
harcamalarının etkin, verimli ve ekonomik harcanmasını sağlayabilme yönünde önemli
yapısal değişiklikler yapmışlardır. Fransa Millet Meclisi Çalışma Grubu’nca hazırlanan,
“Kamu Harcamalarında Etkinlik ve Parlamenter Denetim” adlı çalışmanın başında yer alan
“Daha az vergi almak için nasıl daha iyi harcama yapılabilir?” cümlesi, konunun önemini
ortaya koyma bakımından gerçekten düşündürücüdür.5
Sosyal refah devlet sisteminin reforma girme ihtiyacı “üçüncü yol politikası”
felsefesinin de önemli bir parçasıdır. Bunun üç ana nedeni vardır:
İlk olarak, mevcut refah yapıları tüm dünyada yaşanan sosyal ve ekonomik
değişikliklerin gerisinde kalmıştır. Eşitsizliğin dinamikleri, içerdiği bazı riskler gibi
geçmiştekinden oldukça farklıdır, kadınlar geçmiştekinden çok daha büyük sayıda iş gücü
piyasasında yerlerini almışlardır. İş ve aile hayatındaki ilişki değişmiştir; bugün çok daha
fazla sayıda tek ebeveynli aile vardır; eğitimle ilgili ihtiyaçlar ve imkanlar değişmiştir;
giderek artan yaşam süresi de tıbbi tedavilerin çoğalması sağlık sistemlerinin kökten
değişimine neden olmakta ve beraberinde bu sistemler için yeni problemleri getirmektedir.
İkinci olarak, en azından bazı yönleriyle ve bazı ülkelerde refah devleti daha fazla
sürdürülemez hale gelmiştir. Sosyal refah ve yardım kurumları bu durumda olması gerekenin
aksine daha fazla sosyal dayanışma yaratmak yerine dayanışmayı ortadan kaldırabilmektedir.
Örneğin bilindiği gibi Almanya, İtalya veya Japonya gibi bazı ülkelerin emekli maaşı
taahhütleri -demografik trendlerde daha fazla değişiklik yaşanmasa bile- kesinlikle
gerçekleştirilemeyecek niteliktedir. Bazı ülkeler o kadar derin bir borç batağındadır ki,
vergilerin önemli bir bölümü doğrudan refah devleti hizmetlerine harcanmak yerine sadece
faizlerin ödenmesine gitmektedir. Yeni sosyal çatışmalar, vergi mükelleflerinin isyanları,
4 Doç.Dr.Veysi Eren “Kamu Sektörünün Yeniden Yapılandırılmasında Performans Yönetimi Fırsat mı, Tehdit mi?”, İdari ve
Mali Mali Mevzuat, Cilt 7, Sayı 2, s.3. 5 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, Bütçe Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.1.
7
nesillerin arasındaki bölünmeler, sistemden çıkar sağlayanlar ve sağlayamayanlar arasındaki
mücadeleler bu gerilimler etrafında ortaya çıkmaktadır.
Ve son olarak, daha önce de belirtildiği gibi refah devletinin doğrudan ele alınması
gereken kendine özgü sınırlamaları ve tezatları vardır.6
Tüm bu gelişmeler sonucunda, aşırı büyüyen devletin ortaya çıkardığı olumsuz
sonuçlardan hareketle, iktisatçılar piyasa başarısızlığına alternatif bir yeni teori
geliştirmişlerdir. Kamu tercihi iktisatçılarının öncülüğünde geliştirilen bu teori “devletin
başarısızlığı teorisi” (governmental failure theory) olarak adlandırılmaktadır.
Devletin başarısızlığı teorisi, özetle devletin ekonomiye yaptığı düzenleme ve
müdahalelerin olumsuz sonuçlarını ortaya koymaktadır. Bir başka ifadeyle bu teori içerisinde
devletin görev ve fonksiyonlarının aşırı büyümesi ve devleti yönetenlerin güç ve yetkilerinin
sınırsız olması neticesinde devletin kendisinden beklenilenleri yerine getirmede başarısızlığa
uğrayacağı belirtilmektedir. Kamu tercihi iktisatçılarına göre nasıl ki piyasa ekonomisinin
başarısızlığı söz konusuysa, kamu ekonomisi de çeşitli nedenlerle başarısızlığa uğrayabilir.
Dolayısıyla devletin ekonomiye müdahalelerini savunurken bu başarısızlıkları gözden
kaçırmamak gerekir.7
Dünyada yaşanan bu gelişmeler ışığında ortaya çıkan, kamuda kaynakların israf
edildiği, etkin, ekonomik ve verimli kullanılamadığı ve kamu ekonomisinin başarısızlığı gibi
fikirleri savunan Milton Friedman Matrisi ve Kamu Tercihi Teorilerine değinmekte fayda
bulunmaktadır.
1.2. Milton Friedman Matrisi
Kamu malları, sahibinin olmaması nedeniyle israfa açıktır. Kamu mallarını etkin ve
ekonomik kullanmaya zorlayan süreçler gelişmemiştir. Piyasa ekonomisinde ekonomik
birimler bizzat kendi paralarını harcadıklarında son derece dikkatli davranırlar. Örneğin, bir
firma sahibi ya da üretici, üretimde bulunurken en az maliyetle en fazla karı elde etmeye
gayret eder. Tüketici ise yine mümkün olduğu ölçüde en az para ödeyerek en kaliteli ve ucuz
mal ve hizmeti satın almak ister.
Kamu ekonomisinde ise siyasal aktörler (seçmen, politikacı, bürokrat, çıkar ve baskı
grupları) bizzat kendilerinin paralarını değil “başkalarının paralarını” harcarlar ve/veya
6 Anthony Giddens, Üçüncü Yol ve Eleştirileri; Phoenix Yayınları, Ankara 2001, s.95-96. 7 Coşkun Can AKTAN; “Devletin Başarısızlığı Anatomisi”; http://www.canaktan.org/ekonomi/devlet-basarsiz/aktan-
makale.htm “Devletin Başarısızlığı Anatomisi”.
8
başkalarının paralarından bir fayda temin ederler. Dolayısıyla kamu ekonomisinde devletin
parasını harcayan politikacı, bürokrat ve kamu görevlileri genellikle kendilerinin paralarını
harcarken gösterdikleri titizliği göstermezler. Devletin malını kullanan veya bundan bir fayda
sağlayan kimseler de yine kendi mallarını olduğu gibi devlet malını aynı titizlikle
kullanmazlar. Nobel Ekonomi Ödülü sahibi Milton Friedman’ın geliştirdiği matris konuyu
son derece çarpıcı bir şekilde ortaya koymaktadır.
KİMİN PARASI HARCANIYOR
KENDİ PARASI BAŞKASININ PARASI
KİM
İN İ
ÇİN
HA
RC
AN
IYO
R
KENDİSİ
İÇİN
(A) Hem kaynakta hem çıktıda
özenli davranılan alan
(C) Kaynakta özensiz çıktı da
özenli davranılan alan
BAŞKASI
İÇİN
(B) Kaynakta özenli, çıktıda
özensiz davranılan alan
(D) Hem kaynakta hem de çıktıda
özensiz davranılan alan
Matristeki (A) bölümü kendi parasını, kendisi için kullanan bir insanın davranışını
simgeliyor. Kendi parasını kendisi için kullanan kişi kaynak kullanımında etkin ve ekonomik,
çıktıda verimli davranış sergileyecektir.
(B) bölümünde ise kendi parasını başkası için kullanan kişi, kaynak kullanımında etkin
ve ekonomik, çıktıda ise verimsiz davranış sergileyebilecektir.
Bu iki alan özel alan olduğu için kullanılan kaynak sahiplidir ve bu nedenle etkin ve
ekonomik kullanılır.
(C) bölümünde ise başkasının parasını kendisi için kullanan kişi, kaynak kullanımında
ekonomik davranmayacak, ancak çıktıda verimli davranacaktır.
(D) bölümünde başkasının parasını başkası için kullanan kişi ise hem kaynakta etkin
ve ekonomik davranmayacak hem de çıktıda gerekli özen ve itinayı göstermeyecektir.
(C) ve (D) alanları sahipsiz kaynaklar olduğu için kamu kesimini ifade eder.
Yeni devlet anlayışı ve bu arada 5018 Kanunun önerdiği mali sistem, kamu
kaynaklarının kullanımında (D) bölümünde ifade edilen davranış modelinden (A) bölümünde
ifade edilen davranış modeline dönüştürmektedir.
9
1.3. Kamu Tercihi Teorisi 8
Yukarıda da belirttiğimiz gibi sosyal refah devleti anlayışı ekonomik sorunları
çözmekten uzak kalmış, kamunun kullanımında bulunan ekonomik kaynakların azalmasına
değil bilakis artmasına neden olmuştur. Yapılan çalışmalar, alınan kararlar, özelleştirmeler vs.
kamunun ekonomi içindeki payını azaltamamıştır. İşte bu nedenle 1950’lerden sonra öncelikle
ABD’de iktisatçılar tarafından Kamu Tercihi Teorisi ortaya atılmıştır.
Kamu tercihi teorisi, kısaca politika biliminin ekonomik analizi olarak tanımlanabilir.
Kamu tercihi teorisi Neo-klasik iktisatçıların geliştirdikleri “piyasanın başarısızlığı” görüşüne
karşı, “devletin başarısızlığı” tezi ile ortaya çıkmıştır. Keynesyen iktisadi politikaları eleştiren
kamu tercihi teorisyenleri öz olarak kamu tercihi teorisini; piyasa dışı karar alma
mekanizmasının ekonomik analizi veya basitçe ekonomi biliminin politika bilimine
uygulanması olarak tanımlamaktadır. Bu teori, metodolojik bireycilik, homoeconomicus ve
politik mübadele ilkelerine dayanmaktadır.
“Metodolojik bireycilik”, insan faaliyetlerinin kolektif ve özel olarak ikiye
ayrılmasına kesinlikle karşıdır. Buchanan’a göre kolektif davranışların temelini de zaten
bireysel davranışlar oluşturmaktadır. Toplumda bütün ekonomik ve sosyal kararlar birey
tercihlerine göre belirlenir. Kamu kurumları, kamu teşebbüsleri, kısaca devleti oluşturan
organların kararları temelde birey tercihlerinin bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Kamu
tercihi teorisi, politikanın ekonomik analizini yaparken bu ilkeden hareketle kamu
ekonomisinde alınan kararların özel ekonomide olduğu gibi tamamen birey tercihlerine dayalı
olarak gerçekleştiğini varsayar. Kamu tercihi teorisi, ekonomi teorisi gibi metodolojik olarak
bireycidir. Temel birimler; partiler, devletler veya uluslar gibi organik birimler değil; seçimde
bulunan, çeşitli eylem ve davranış motiflerine sahip olan kişilerdir. Bu açıklama çerçevesinde
kamu tercihi esasen “Politikanın Bir Bireyci Teorisi” adını almaktadır.
Kamu tercihi yaklaşımının ikinci önemli ilkesi, “homoeconomicus” olarak
isimlendirilen bireye ait bir davranış biçimidir. Bu ilkeye “rasyonalite” veya “maximand”
ilkesi de denilmektedir. Kamu tercihi teorisine göre; bireyler, rasyonel ve tutarlı tercihlere
sahiptirler. Birey, kamu ekonomisinde karar alma sürecinde, özel ekonomideki (piyasa
ekonomisindeki) davranış motivasyonunun bir benzerini rasyonel seçimler yaparak gösterir.
Bireyler, rasyonel olmaları sonucu faydalarını maksimize edecek tercihlerde bulunurlar.
Kısacası özel ekonomide olduğu gibi kamu ekonomisinde de “Homo Economicus” yani “özel
8 Coşkun Can AKTAN; “Buchanan ve Kamu Tercihi Teorisi”; http://www.canaktan.org/ekonomi/anayasal_iktisat/buchanan-
life-legacy/turkce-kaynaklar/buchanan-kamu-tercihi.htm.
10
çıkar maksimizasyonu” ilkesi geçerlidir. Bu açıdan, kamu tercihi teorisi, kamu ekonomisinde
temel amacın “kamu çıkarı” veya “toplumsal çıkarı” maksimize etmek olduğu düşüncesini
reddeder.
Özel ekonomide tüketici fayda maksimizasyonu, üretici de kar maksimizasyonu
peşinde koşar. Kamu ekonomisinde karar alma sürecinde yer alan;
seçmenlerin “fayda maksimizasyonu”,
siyasal partilerin “oy maksimizasyonu”,
bürokrasinin “bütçe maksimizasyonu” ve
çıkar ve baskı gruplarının “rant maksimizasyonu”,
peşinde koşmaları “Maximand” ilkesi olarak adlandırılmaktadır.
Kamu tercihi teorisinde, siyasal karar alma mekanizmasının esasen politik süreçte
rol alan kimseler arasındaki bir “politik mübadele” olduğu görüşü hakimdir. İktisat biliminin
temelini basit yapılı ve gönüllü mübadele oluşturmakta iken, politik tercihlerde süreç daha
karmaşıktır ve zoraki mübadele söz konusudur. Bunun iki sebebi vardır; bunlardan birincisi
politik mübadele kurulu bir anayasal (ve yasal) düzen içinde gerçekleşmektedir. Bu anayasal
iktisat teorisi alanı ile ilgilidir. İkincisi ise politik mübadele, bu yasal düzen içerisinde
toplumun bütün üyelerini ilgilendiren bir süreç içerisinde gerçekleşir. Bu da, politik kurumlar
teorisidir.
Politik süreç ile piyasa sürecini farklı olarak ele almak anlamsızdır. Piyasaya alıcı,
satıcı, üretici gibi fonksiyonlarla katılan bireylerin piyasada davranış şekillerini anlamaya
çalışmak; kamu yönetimine katılan seçmen, siyasetçi ve bürokratların davranışlarını alıcı,
satıcı ve üreticilerin davranışlarına dönüştürme gayretidir. Piyasa ekonomisinin kişinin
bireysel çıkarları için davranacağı, kişisel çıkarların toplumun çıkarlarını toplam olarak
artıracağı ve piyasanın aslında bir mübadele alanı olduğu düşüncelerinin kamu yönetiminde
de bulunduğu savunulur. Buchanan'a göre “bireysel çıkarın mevcut olmaması halinde başkaca
bir çıkar da söz konusu değildir”.
1.4. İyi Yönetişim ve Unsurları
Kamu yönetimi, halkın ortak gereksinimlerinin karşılanması, ülkenin güvenliğinin
sağlanması, çeşitli temel hizmetlerin halka etkin bir şekilde sunulması gibi amaçlarla ortaya
çıkmıştır. Özellikle XIX. yüzyılda, ulus-devlet modelinin benimsenmeye başlanması ile
birlikte devletler; hukukun uygulanması, düzenin ve ülkenin korunması için yeni bir
11
yapılanmaya ve örgütlenme sistemine ihtiyaç duymuşlardır. Günümüz kamu yönetimi
anlayışının temellerinin atıldığı bu sistemle devlet; sahip olduğu kaynakları etkin ve rasyonel
bir şekilde kullanacak, vatandaşlarına hizmet sağlayacak ve ülkenin bütünlüğünü koruyacak
bir yönetim sistemini hayata geçirmiştir.
Bu kamu yönetimi anlayışı ile birlikte, vatandaşların seçmen olarak iradelerini
parlamenterlere delege ettikleri bir siyasi anlayış da oluşmuştur. Bu yönetim ve demokrasi
anlayışı, ülkenin, halkın seçtiği temsilciler tarafından yönetilmesi ve halkın ihtiyaç ve
taleplerinin bu temsilciler aracılığıyla kamu yönetimine iletilmesini içermektedir. Bu yönetim
biçiminde; kamu yönetimi hiyerarşik bir yapıya sahip olup, yalnızca devletin içindeki
organlara karşı sorumlu olup, yöneten ile yönetilenler birbirlerinden kesin çizgilerle
ayrılmaktadır. XX. yüzyılın ikinci yarısından itibaren dünyadaki teknolojik, toplumsal ve
ekonomik gelişmelere paralel olarak, devletlerin yönetim anlayışında da birtakım değişimler
olmaya başlamıştır. Çağdaş demokrasinin kurumsallaştığı son iki yüzyıl boyunca
vatandaşların seçmen olarak iradelerini parlamenterlere delege ettikleri temsili demokrasinin,
yaşanan bir dizi gelişmeyle yeni bir evreye girdiği görülmektedir.
Yönetişim; birlikte yönetmek demektir. Kamuda yönetişim, yönetim ve karar alma
süreçlerinin tüm paydaşların işbirliği ve katılımı ile yapılmakta olduğunu, yöneticilerin
uzlaşmacı, saydam, hesap verebilir, etkin ve sorumlu bir yönetim anlayışı içerisinde
davrandıklarını ifade etmektedir. Yani, yönetim sadece seçimler aracılığı ile seçilmiş bir
kesim tarafından değil; STK’lar, odalar, meslek grupları, özel sektör kuruluşları, üniversiteler
gibi çeşitli grupları da süreçlere dahil ederek gerçekleşmektedir. Yönetişim kavramı
içerisinde, yönetenlerin aldıkları kararları halka açık bir şekilde almalarını, tüm ilgili
paydaşları sürece katmalarını ve bilgiye dayalı, uzlaşmacı bir yönetim anlayışı sergilemelerini
bekleriz.
Yönetişim;
Kamu yönetimini vatandaşa yaklaştırır.
Kamu yönetimini etkinleştirir.
Yolsuzlukla mücadeleyi sağlar.
Yönetime farklı paydaşların görüş bildirerek katılımını sağlar; bu da, kararların
içeriğini zenginleştirir, uygulanmasındaki etkinliği arttırır.
Demokrasiyi güçlendirir.
12
Kurumların meşruluğunu arttırır.
Karar ve işlemlerin açık ve anlaşılır olmasını sağlar.
Yönetişimin temel ilkeleri, tutarlılık (öngörülebilirlik), sorumluluk, hesap
verebilirlik, adillik, saydamlık, katılımcılık, etkinlik, hukuka bağlılık, yerindenlik ve
ölçülülük olarak sıralanabilir:
Tutarlılık: Verilen kararların gerek birbirleriyle, gerekse zaman içerisinde uyumlu
olması devletin yapacağı düzenlemelerin öngörülebilir olmasını ve vatandaşların güven
duyacakları bir ortamda ileriye yönelik gelişim yatırımlarını gerçekleştirmelerini sağlar.
Sorumluluk: Hükümet toplumsal değişimlere hızla cevap verebilecek kapasiteye
sahip olmalı ve esnek olmalıdır.
Hesap verebilirlik: Kamu yetkililerinin, kamu kaynaklarının nasıl kullanıldığı,
bütçelendiği ve raporlandığı konularında sorumlu olması ve gerektiğinde hesap
verebilmesidir.
Adillik: Kamu sektörünün aldığı kararlarda toplumun herhangi bir kesimini kayırıcı
uygulamalar yapmaması ve vatandaşın tabi olduğu kuralların açık ve net şekilde ortaya
konarak herkese aynı şekilde uygulanması vatandaşların devlete güven duymalarını sağlar.
Şeffaflık: Kamu yetkililerinin karar alma süreçlerini ve kararlarını diğer paydaşlara
açık ve paylaşılır olarak gerçekleştirmesidir.
Katılımcılık ve yerindenlik: Karar alma süreçlerinin hazırlıktan uygulamaya ve
uygulamadan da izlemeye kadar olan aşamalarında bireyden başlayarak sivil toplumun ve
halkın etkin biçimde sürece dahil olmasını ifade eder. Kamu sektörünün aldığı kararların
katılımcı bir anlayış ile alınması, kararların o karardan etkilenecekleri de kapsayacak düzeyde
verilmesi kararların uygulanma olasılığını artırır.
Etkinlik ve oransallık: Yönetimin aldığı kararların herkese eşit ve eş zamanlı
uygulanması ve elde edilmesi beklenen sonuçlar ile gerek kullanılacak kaynaklar, gerekse
olumsuz etkilenecek kesimlere olan etkileri arasında makul bir ilişki olması anlamına gelir.
Hukuka bağlılık: Yönetimin hukuk kuralları içinde kalarak, objektif bilgiye dayalı
karar vermesi ve kararların hukuk yolu ile denetlenmesini ifade eder.
13
2. BÖLÜM: TÜRK KAMU MALİ YÖNETİM SİSTEMİNDEKİ
DEĞİŞİM
Birinci bölümde açıklandığı üzere, Dünyada devletin ekonomiye müdahalesi ve kamu
mali yönetim alanlarında önemli gelişmeler yaşanmıştır.
Kamu maliyesinin harcama ve bütçe yanı da günümüzde önemini artırmıştır.
Günümüz devletlerinde kamu harcamalarının toplam ülke ekonomisi içindeki payı yüzde
ellilere kadar ulaşmıştır. Hatta bazı ülkelerde bu pay yüzde ellilerin de üzerindedir. Bu
büyüklükte bir kaynağı kullanmak, birçok hukuki düzenlemeleri de beraberinde getirmiştir.
Bütçe, ihale mevzuatı, personel mevzuatı ve harcamalara ilişkin diğer mevzuatı bu arada
saymak mümkündür.9
1990’lı yıllarda Türkiye’de gerek toplam kamu kesiminin gerekse konsolide bütçenin
dönem başı ve dönem sonu değerleri açısından önemli sıçramalar göstermiştir. 1990 yılında
toplam kamu kesiminin büyüklüğü GSMH’nin yüzde 28’ine karşılık gelirken, bu oran dönem
içinde sürekli artış göstererek (kriz ve kriz sonrası olan 1994 ve 1995 yılları hariç) 1999’da
yüzde 38,4’e çıkmış, 2000 yılında ise yüzde 42,3 olarak programlanmıştır. Dönem başı ve
dönem sonu rakamlarındaki artış oranı yüzde 51,1 gibi önemli bir artışı ifade etmektedir.
Konsolide bütçenin aynı dönemde gösterdiği gelişme ise daha çarpıcıdır. 1990 yılında
GSMH’nin yüzde 16,9 büyüklüğünde olan oran, 1999 yılında yüzde 33,8’e çıkmış, 2000
yılında ise 37,2 olarak bütçeyle birlikte programlanmıştır. GSMH’ye oran olarak bütçenin
gösterdiği artış yüzde 120’ye karşılık gelmektedir. Gerek kamu kesimi hesaplarıyla gerekse
bütçeyle ilişkisi kurulmayan veya sınırlı kurulan alanların varlığı da dikkate alındığında, bu
rakamların yukarıya doğru revize edileceği açıktır. Özellikle bu gelişme sistemin neden
reforma tabi tutulması gereğinin önemli işaretlerinden birisi olmaktadır.10
Ülkelerin gelişmişlik anlayışındaki değişime paralel olarak, kamu hizmetlerinin
yürütülmesinde vatandaş odaklı anlayışın yerleşmesi ve hizmetlerin nasıl, neden ve kimin
için yapıldığı ve bunun sonuçlarının ne olacağı sorularına yanıt verilerek faaliyetlerin daha iyi
nasıl yürütülebileceği hususunda kamu yönetiminde yeni arayışlar başlamıştır.11
Sonuç olarak;
9 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.12. 10 VII. Beş Yıllık Kalkınma Planı: Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas
Komisyonu Raporu, DPT, Ankara 2000, s.4. 11 Zuhal Tek, Mert Egemen Çetinkaya, “Kamu Mali Yönetimimizde Yeni Bir Yaklaşım: İç Denetim”, Bütçe Dünyası
Dergisi, Sonbahar 2004, sayı 20, s.3.
14
1. İnsanların daha bilinçli bir şekilde kamu otoritesinden taleplerde bulunması, sosyal
ihtiyaçların artışı,
2. Savaş ve ekonomik krizler nedeniyle ekonomi içindeki kamu paylarının artması,
ancak bunlara paralel olarak ekonomik kaynakların artmaması, sosyal hukuk devleti olma
yanında, ekonomik devlet, performans yönetimi gibi çağdaş yönetim anlayışını doğurmuştur.
Mali yönetim alanında hesap verebilirlik, saydamlık, stratejik planlama ve benzeri
kavramlar önemli olmaya başlamıştır. Bu süreçte Avrupa Birliğine adaylık sürecinde olan
ülkemizde de çeşitli reformlar yapılma ihtiyacı duyulmuştur.
Yeni yönetim anlayışının temelleri, VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planında belirlenmiştir.
VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planında “Maliye Politikası” bölümünde mali yönetim reformuna
ilişkin olarak aşağıdaki maddeler yer verilmiştir:
“200. Maliye politikasının temel amacı, kamu açıklarının kalıcı bir biçimde azaltılması
ve sürdürülebilir bir finansman yapısına geçişin sağlanması olacaktır. Bu çerçevede, kamu
harcama, gelir ve borçlanma politikaları tutarlı ve etkin bir biçimde uygulanacaktır.
201. Kamusal faaliyet alanı içinde yer alan ve hizmetin niteliği itibariyle bütçe ile
ilgisi kurulması gereken kamusal harcamalar bütçe içine alınacaktır.
202. Kamusal karar alma sürecinde etkinliği artırmak amacıyla, politika oluşturulması,
planlama ve bütçeleme arasında kurulması gereken zorunlu ilişki orta vadeli bir harcama
sistemi perspektifine dayanan bütçeler hazırlanması suretiyle sağlanacaktır. Bu çerçevede,
bütçe hazırlanması süreci ile ilgili yasal çerçeve yeniden düzenlenecek, modern bütçe
sistemlerinin gerektirdiği kurumsal ve fonksiyonel işleyiş ve mekanizmalar sisteme dahil
edilecektir.
203. Mali disiplinin sağlanması, kaynakların stratejik önceliklere göre dağıtılması ve
etkin kullanılması gibi temel bütçesel sonuçların elde edilmesinde önemli bir araç olan, mali
saydamlığın yaygınlaştırılmasını sağlayacak mekanizmalar geliştirilecektir. Bu anlamda,
öncelikle muhasebe ve mali raporlama standartları geliştirilecek ve sisteme aktif bir şekilde
dahil edilecektir.
205. Denetimi sınırlayan düzenlemeler ve fiili uygulamalar, denetim sisteminin
bağımsız çalışmasını sağlayacak mekanizmaların güçlendirilmesi ile birlikte kaldırılacaktır.
206. Etkinliği ölçen temel araçlardan birisi olarak performans denetimine geçilecektir.
15
207. Kamu harcamalarının artışı kontrol altında tutulacak ve kaynakların tahsisinde
hizmet-maliyet ilişkisinin sıkı bir şekilde kurulmasına ve sektörel önceliklere önem
verilecektir.
….”
VIII. Beş Yıllık Kalkınma Planının yanı sıra, kamu mali yönetimi ve kontrol alanında
yaşanan sorunlara ve bunlara ilişkin olarak yapılması gereken reformlara aşağıda sayılan
politika belgelerinde de yer verilmiştir:
VII. Beş Yıllık Kalkınma Planı Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve
Mali Saydamlık Özel İhtisas Komisyonu Raporu,
2001, 2002 ve 2003 yılları programları,
58’nci Hükümet Acil eylem Planı,
59’uncu Hükümet Programı,
Stand- By Anlaşması uyarınca IMF’ye verilen Niyet Mektupları,
2001 ve 2003 Ulusal Programları ve
Katılım Ortaklığı Belgesi.
2001, 2002 ve 2003 yılları programlarında, AB uyum sürecinde yapılacak olan
reformlarda ve 59’ncu Hükümet Programında ve Acil Eylem Planında yeni yönetim anlayışını
uygulamaya sokmak üzere yapılacak reformlar önemle vurgulanmıştır.
2.1. 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu Döneminde Türk
Kamu Mali Yönetim Sisteminin Genel Sorunları ve Öneriler
Kamu mali yönetim sistemimiz 1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Muhasebe-i
Umumiye Kanunuyla düzenlenmiş, söz konusu Kanun az sayıda değişiklikle yürürlükte
kalmış ve kamu mali yönetimimizi düzenleyen temel kanun olma niteliğini sürdürmüştür.
1927 yılından beri kamu mali yönetiminde, kamu idarelerinin sayı, nitelik ve
teşkilatlanmalarına bağlı olarak önemli değişiklikler meydana gelmiştir.
Gerek önceki bölümde açıklanan Dünyada yaşanan birtakım gelişmeler gerekse
Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlamak için mali yönetim sistemimizde reform yapılma
ihtiyacı duyulmuştur.
16
1980’lı yıllarda bütçenin birlik ve genellik ilkesi dışına çıkılması bütçenin esnekliğini
yitirmesi, bütçenin hazırlanması ve uygulanması sürecinde üretilen hizmetin etkinliğine
bütçesel sürecin katkısının azalması, kaynak ayırma ve harcama prosedürlerinin çok karmaşık
ve uzun süreleri alan bir yapıya bürünmesi kamu maliyesini etkinlikten uzaklaştıran sadece
gündelik politikalara yoğunlaşan bir yapıya sokmuştur. 1995’te Dünya Bankası projesi olarak
başlatılan “Kamu Mali Yönetim Projesi” ve bir yönüyle 2000-2002 istikrar programı
uygulaması bu olumsuzlukların giderilmesine yönelmiştir. Gerekli düzeltmelerin zamanında
ve içerden gelen inisiyatiflerle gerçekleştirilememesi, keza kurum ve kurum içi birim
taassubunun aşılamaması sonucunda sorunlar birikmiş ve deyim yerindeyse kendi evimizi
düzene sokmak için uluslararası finans kuruluşlarının müdahalesine açık bir yapı
oluşturulmasına zemin hazırlanmıştır. Bu durum uluslararası kuruluşların Türkiye ile ilgili
olarak hazırlamış olduğu çeşitli raporların satır aralarında da dile getirilmektedir.
Kamu mali yönetim sistemimizde yaşanan ve yukarıda sayılan politika belgelerinde
vurgulanan sorunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
1. Mevcut bütçenin kapsamının dar olması nedeniyle, parlamento bütçe hakkını tam
olarak kullanamıyordu.
2. Kalkınma politikaları ile bütçe arasında bağ bulunmaması.
3. Çok yıllı bütçeleme sisteminin kurulmaması.
4. Mevcut bütçe sınıflandırılması ve muhasebe sistemi, kamu gelir ve giderleri
konusunda, hem mali yönetime hem de kamuoyuna gerekli bilgilerin sunulmasına teknik
olarak imkan vermemekteydi.
5. Ön mali kontrol süreci harcamalarda gecikmelere yol açmaktaydı.
6. Kamu harcamalarında hukuka uygunluk esas alınmış, harcamaların verimli, etkin
ve ekonomik olması hususuna gereken önem verilmemiştir.
7. Sayıştay denetim kapsamı sınırlı kalmıştır.
Temel sorunlar bunlar olmakla birlikte, bu sorunlar için VIII. Beş Yıllık Kalkınma
Planı-Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Saydamlık Özel İhtisas
Komisyonu Raporunda kamu mali yönetiminin yeniden yapılandırılması için şu hususlar
önerilmiştir:
Orta vadeli harcama sistemine geçiş,
17
Mali saydamlığın sağlanması,
Parlamentonun bütçe sürecinde etkinliğinin artırılması,
Denetim sisteminin etkinliğinin artırılması ve
Kurumsal anlamda yeniden yapılanma.
Bu kapsamda, kamu mali yönetim ve kontrol sistemimiz yeniden yapılandırılarak,
mali saydamlığın sağlanması, performans esaslı bütçeleme sisteminin uygulanması, orta
vadeli harcama sürecine geçilmesi, iç kontrol ve iç denetim sistemlerinin kurulması ve
Sayıştay’ın etkinliğinin artırılması amacıyla 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol
Kanunu 24.12.2003 tarihli ve 25326 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kanunda
öngörülen yeni mali yönetim ve kontrol sistemine geçişi sağlamak amacıyla 2004 ve 2005
yıllarında yoğun çalışmalar gerçekleştirilmiştir. Bu değişiklikler sonucunda öngörülen mali
yönetim ve kontrol sistemi 01.01.2006 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.
18
3. BÖLÜM: 5018 SAYILI KANUNUN TEMEL KAVRAMLARI
5018 sayılı Kanunla birlikte yeni kamu mali yönetim sisteminde öne çıkarılan bazı
temel kavramlar bulunmaktadır. Bu kavramlar, Kanunun temel amacı doğrultusunda bir kamu
mali yönetim sisteminin nasıl sağlanacağı konusunda bize ipuçları vermekte ve Kanunun
birçok maddesinde geçmektedir.
3.1. Sistemin İç Dinamikleri
Sistemin iç dinamikleri, kamu mali yönetiminde mali sistemde görev alan kamu
kaynağını elde eden, yöneten ve kullanan görevlilerin, bunları yaparken sistemin iç işleyişinde
göz önünde bulundurmaları gerekli temel noktaları ifade etmektir.
Sistemin iç dinamiklerini üç başlık altında toplamak mümkündür. Bunlar; kaynakların
verimli, etkili ve tutumlu (VET) kullanılması, hukuka uygunluk ve tüm mali işlemlerin kayda
alınmasıdır.
3.1.1. Kaynakların Etkili, Ekonomik ve Verimli Kullanılması
Öncelikle bu kavramlarla Kanunun neyi ifade ettiğini anlamak gerekmektedir. Bu
kavramlar “İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” 4’üncü
maddesinde tanımlanmıştır.
Etkililik; bir faaliyetin, planlanan ve gerçekleşen etkisi arasındaki ilişkiyi; hedefe
ulaşma derecesini ve yerindeliğini ifade eder. Literatürde benzer tanımlamalar yer almaktadır.
Etkililik, kamu idaresinin stratejik planlarında belirlenmiş amaçlarına ulaşma
derecesini ölçen bir kavramdır. Etkililik idarenin toplam performansını göstermektedir.
Toplam performans ise yöneticilerin ve çalışanların bilgi ve becerileri, teknoloji, kapasitesi,
kullanılan yöntemler ve hatta çevre ilişkileri gibi çok çeşitli etmenlerin birbiri ile ilişkileri
sonucunda oluşur.
Etkililik ayrıca doğru şeylerin yapılması olarak da tanımlanır. Eğer örgüt doğru
amaçlarla çalışmıyorsa, doğru olan ya da yapması gereken işleri yapmıyorsa etkili değildir ve
ne kadar verimli olursa olsun sonuçta başarısız sayılabilir.
Etkililik ölçümleri ile yönetim; “Nasıl daha iyi olabiliriz?, Başka neler yapmalıyız?,
ve Nerede olmalıyız?” gibi sorulara yanıt aramaktadır. Önce şu hakikati unutmayalım: “En
büyük maliyet hedefsizliktir!” Hiç hedefin olmadığı yerde belli hedefler konmuşsa, eleştiri
19
hakkımızı saklı tutalım, ama hedef belirlemiş olmanın da önemli bir adım olduğunu teslim
edelim.12
Ekonomiklik, bir faaliyetin planlanmış sonuçlarına ya da çıktılarına ulaşmak için
kullanılan kaynakların maliyetini en aza indirmektir.
Verimlilik ise kullanılan kaynaklarla, bir faaliyetin sonuçlarını ya da çıktılarını
azamiye çıkarma çabalarıdır.
Bu kavramlara ilişkin değişik tanımlamalar yapılmıştır. Etkililik, ekonomiklik ve
verimlilik her zaman at başı gitmezler. Zaman zaman birbirleri ile çeliştikleri olur.
Kanun bu kavramları yaklaşık olarak on beş maddesinde tekrarlamıştır. Bu husus bu
kavramlar konusundaki hassasiyetini göstermesi bakımından dikkat çekicidir. Hukuka
uygunluk kavramı ise dokuz defa tekrarlanmıştır. Hem devlet anlayışında meydana gelen
değişmeler -soysal hukuk devletinden yeni yönetim anlayışına geçiş- hem de Kanunda hukuka
uygunluk ile etkinlik, ekonomiklik ve verimlilik ilkelerine yapılan vurgu karşılaştırıldığında;
bu Kanunun mali yönetimde kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması hususuna
kıyasla, hukuka uygunluğu ikinci plana ittiği düşünülebilir.
Kanunun amacını düzenleyen 1’inci maddesinde ve kamu maliyesinin temel ilkelerini
sıralayan 5’inci maddesinde kaynakların etkin, ekonomik ve verimli kullanılması
hususu vurgulamıştır. Bu iki maddede de hukuka uygunluktan söz edilmez.
Hesap verme sorumluluğunu düzenleyen 8’inci maddesi bu üç kavramı kapsamı
içerisinde ele almıştır. Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında
görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli olarak elde
edilmesinden ve kullanılmasından yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.
“Stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme” başlıklı 9’uncu maddesi ile kamu
idarelerince kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için
bütçelerini stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine
dayandırmaları zorunlu kılınmıştır.
Bakanlar ile üst yöneticilerin hesap verme sorumluluğunun düzenlendiği 10 ve 11’inci
maddelerinde, siyasi sorumluluğu bulunan Bakanlar ve idari sorumluluğu bulunan üst
yöneticiler kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması konusunda
sorumlu tutulmuşlardır. Buna karşılık Bakanların ve üst yöneticilerin hukuka
12 Dr. Rüştü Bozkurt, Dünya Gazetesi Yazarı, Lonca, Sayı:46, s.27.
20
uygunluk yönünden sorumluluğu bulunmamaktadır. Bu husus kamu kaynaklarının
etkili, ekonomik ve verimli kullanılması ile hukuka uygun kullanılması kavramlarının
Kanunundaki yerinin karşılaştırılması açısından önemli bir argümandır.
Kanunun “Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32’inci maddesinde,
bütçelerindeki ödeneklerin kullanımında yetki ve sorumluluk sahibi olan harcama
yetkililerinin hukuki sorumluluklarının yanında ödeneklerin etkili, ekonomik ve
verimli kullanılmasından da sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.
Kanunun iç kontrol sistemi ve dış denetimi düzenleyen 55, 56, 57, 64 ve 68’inci
maddelerinde ise mali işlemlerin hukuka uygun gerçekleştirilmesinin yanı sıra
kaynakların elde edilmesi ve kullanılmasında etkin, ekonomik ve verimli davranılıp
davranılmadığı iç ve dış denetim kapsam ve amaçlarından birisi olarak düzenlenmiştir.
3.1.2. Hukuka Uygunluk
Mali kaynakların elde edilmesi ve kullanılması kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer
düzenlemelere uygun olarak gerçekleştirilmelidir. Hesap verme, kaynakların elde edilmesi ve
kullanılmasında etkin, ekonomik ve verimlilik değerlendirmesinin yanı sıra hukuka
uygunluğu da kapsamaktadır.
Kamu harcamasının gerçekleştirilmesinde (bütçe giderlerinde) görevli olan kamu
ajanları (harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlileri) yaptıkları işlemleri hukuka uygun
olarak yerine getirmelidirler. Aksi takdirde hukuka aykırı işlemlerinden sorumlu
tutulacaklardır.
Kanunun çeşitli maddelerinde hukuka uyguluk kavramına vurgu yapılmıştır:
“Hesap verme sorumluluğu” başlıklı 8’inci maddesinde kamu kaynağının elde
edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların, kamu kaynağının elde
edilmesi, muhafazası ve kullanılması sırasında hukuka uygun davranmaları yönünde
hesap verecekleri düzenlenmektedir.
Kanunun “Harcama talimatı ve sorumluluk” ve “Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı
32 ve 33’üncü maddelerinde, kamu kaynaklarının kullanımında, harcama yetkililerinin
ve gerçekleştirme görevlilerinin yaptıkları işlemlerden dolayı hukuki
sorumluluklarının bulunduğu hükme bağlamıştır.
“Mal yönetiminde etkililik ve sorumluluk” başlıklı 48’inci maddede, taşınır mal
yönetiminde hukuki düzenlemelere dikkat edilmesi yönünde hüküm bulunmaktadır.
21
“İç kontrolün tanımı” başlıklı 55’inci maddesinde iç kontrolü düzenlerken idarenin
faaliyetlerinin “amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak”
yürütülmesini de ifade etmek suretiyle hukuka uygunluğu iç kontrol sistemi içinde
değerlendirmiştir.
“Dış denetim” başlıklı 68’inci maddede, dış denetimin unsurlarından biri olarak
“kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve
diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespitini” düzenlenmiştir.
Hukuka uygunluk, uygunluk (hukukilik) denetiminin konusudur ve Sayıştay tarafından
yıllardan beri yapılagelmektedir. Hukuka uygun olmamanın sonucu mali sorumluluktur ve bu
husus kamu zararı ile ilgilidir. Diğer denetimlerden farklı olarak uygunluk denetiminin
sonucu kamu zararı ile sonuçlanmaktadır. Sorumluluk ve kamu zararı kavramları ilerleyen
bölümlerde ayrıntılı biçimde incelenecektir.
3.1.3. Tüm Mali İşlemlerin Kayda Alınması
Sistemin amacına ulaşılabilmesi için kullanılacak temel unsurlardan birisi tüm mali
işlemlerin kayda alınmasıdır. Bu bağlamda, tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi,
raporlanması ve mali kontrolün sağlanması gerekmektedir.
Kamu mali yönetimi, kamu idarelerinin tüm varlık ve yükümlülüklerini kapsamak
üzere; “gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların finansmanı, kamunun varlık
ve borçları ile diğer yükümlülüklerinin yönetimini” kapsamaktadır.
Tüm mali işlemlerin kayda alınmasını sağlayan iki faktör vardır: Birincisi tahakkuk
esaslı muhasebe sistemi, ikincisi ise iç kontrol sistemidir.
Tüm mali işlemlerin kayda alınması mali saydamlığın, mali saydamlık da hesap verme
sorumluluğunun temelini oluşturur.
Kanun ayrıca, tüm mali işlemlerin kayda alınmasını hesap verme sorumluluğu
kapsamında görmektedir. Zira bazı kaynaklar, alacaklar veya borçlar, taşınır ve taşınmaz
mallar kayıt dışı bırakılırsa, geri kalan değerler üzerinden hesap vermenin bir anlamı
kalmayacaktır. Örneğin, bir belediyenin İlbank’tan veya başka bir bankadan almış olduğu
kredilerin tamamını muhasebeleştirmediği ve dolayısıyla mali tablolarında göstermediğini
varsayalım. Bu durumda belediye başkanı değiştiğinde yönetime gelen yeni belediye başkanı
ve diğer yöneticiler önceki yönetim tarafından kullanılmış kredilerden hesaplara alınmadığı
için haberdar olamayacaklardır. Aynı zamanda bu belediye kredi başvurusunda
22
bulunduğunda, mali tablolarını inceleyen kreditörler yanılacaktır. Bu durumda belediyenin
5393 sayılı Belediye Kanununa göre aşmaması gereken azami borç stok bilgisini yanlış
hesaplanacaktır. Bu gibi yönetimi zora sokacak olaylarla karşılaşmamak için tüm mali
işlemlerin kayda alınmasını sağlayacak mali ve muhasebe sistemini oluşturmak gerekmektedir
ve bu sistemi kurmak belediye başkanının öncelikli görevi olmalıdır.
Tüm mali işlemlerin kayda alınması, kamu kaynaklarının elde ediliş ve kullanılışına
yönelik hesap vermenin tam anlamıyla yerine getirilebilmesinin bir gereğidir. Kamu
idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile mali sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya
azalmasına neden olan her türlü işlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir
düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetici ve denetleyici kişi ve kurumların bilgisine ve
kamuoyuna sunulması gerekmektedir.
Tüm mali işlemlerin kayda alınması aslında nakit esası ile tahakkuk esası olarak
bahsedilen iki ayrı muhasebe sisteminin de temelini oluşturur. Bir işletmenin aktifinde ve
pasifinde bulunan bütün değerler için nasıl ki tek bir mizan ve bilanço düzenlenmekte ise,
kamu kesiminde de aynı şey hedeflenmektedir. 5018 sayılı Kanundan önce bütçe hesapları
için ayrı kayıt tutulur ve hesap verilirdi. Bütçe hesapları saymanların yönetim dönemi hesabı
ile kayda alınmakta ve Sayıştay’a denetim ve yargılama için gönderilmekte idi. Tahakkuk
esasına ilişkin olarak da ayniyat hesabı ayniyat saymanları tarafından tutulmakta ve
Sayıştay’a verilmekteydi.
Tüm mali işlemlerin kayda alınması aynı zamanda mal işlemlerinin tamamının tek bir
hesaba kaydedilmesini de içerir. Böylece bir kamu idaresi için bütçe hesaplarını ayrı, ayniyat
hesaplarının ayrı tutulması söz konusu olamaz.
Tüm mali işlemlerin kayda alınması ancak düzgün işleyen bir iç kontrol sisteminin
kurulması ile sağlanabilir. Sayıştay’ın denetim türlerinden biri olan mali denetim; mali
tabloların doğru olup olmadığının değerlendirilmesidir. Mali tabloların doğruluğu ise tüm
mali işlemlerin kayda alınması ile ilgilidir. Tüm mali işlemlerin kayda alınmasını sağlayan
mekanizma iç kontrol sistemi olduğu için mali denetimin diğer konusu iç kontrol sisteminin
işleyişi ile ilgili olacaktır. Özetle mali denetim, tüm mali işlemlerin kayda alınıp alınmadığı ve
iç kontrol sisteminin düzgün işleyip işlemediği ile ilgilidir.
5018 sayılı Kanun’da mali işlemlerin kayda alınmasına ilişkin hükümler aşağıdaki
gibidir:
23
“Amaç” başlıklı 1’inci maddeye göre bu Kanunla kamu idareleri tarafından “tüm
mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve mali kontrol” ün sağlanması
hedeflemektedir.
“Kamu maliyesi” başlıklı 4’üncü maddede, kamu maliyesi, “kamu idarelerinin tüm
varlık ve yükümlülüklerini kapsamak üzere; “gelirlerin toplanması, harcamaların
yapılması, açıkların finansmanı, kamunun varlık ve borçları ile diğer
yükümlülüklerinin yönetimini kapsar” şeklinde tanımlanmıştır.
“Mali saydamlık” başlıklı 7’nci maddede, mali saydamlığın sağlanmak için kamu
hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe
prensiplerine uygun bir muhasebe düzeninin oluşturulmasının zorunlu olduğu ifade
edilmektedir.
“Hesap verme sorumluluğu” başlıklı 8’inci maddede, tüm mali işlemlerin hesap
verme sorumluluğu kapsamında kayda alınması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması
gerektiğinden söz edilmektedir.
“Muhasebe sistemi” başlıklı 49’uncu maddede, oluşturulacak muhasebe sisteminin,
tüm kamu kaynaklarının elde ediliş ve kullanılışına yönelik hesap vermenin tam
anlamıyla yerine getirilebilmesi için kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile mali
sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü
işlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara
kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin
sağlanması amacıyla tutulması gerektiği hükme bağlamıştır.
“İç kontrolün amacı” başlıklı 55’inci maddeye göre iç kontrol, muhasebe
kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, mali bilgi ve yönetim bilgisinin
zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlayacak şekilde oluşturulmadır. Diğer
bir ifadeyle tüm mali işlemlerin kayda alınması iç kontrolün bir unsurudur. İç kontrol
sistemi tüm mali işlemlerin muhasebe kaydına alınmasını sağlayan bir mekanizmadır.
“Dış denetim” başlıklı 68’inci maddede tüm mali işlemlerin kayda alınması dış
denetimin de konusu olarak belirlemiştir. Dış denetimi, genel kabul görmüş
uluslararası denetim standartları dikkate alınarak, kamu idaresi hesapları ve bunlara
ilişkin belgeler esas alınarak mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali
denetimi de kapsayacak şekilde düzenlemiştir.
24
3.2. Sistemin Dış Dinamikleri
Sistemin dış dinamikleri kavramı ile mali sistemde görev alan, kamu kaynağını elde
eden, yöneten ve kullananların, kendi kurumları dışındaki dünya ile ne şekilde temasta
bulunacağı anlatılmak istenmektedir.
Sistemin dış dinamiklerini üç başlık altında toplamak mümkündür. Bunlar; mali
saydamlık, yönetime katılma ve hesap vermedir.
3.2.1. Mali Saydamlık
Anlaşılabilir olma ve açık olma ilkeleri, klasik bütçe ilkelerindendir. Ancak son
zamanlarda kamu mali yönetiminde hesap verebilirlik ilkesi ile hesap verebilirliği sağlamada
çok önemli rol oynayan mali saydamlık kavramı ön plana çıkmıştır. Bütçenin anlaşılır olma
ve açık olma ilkeleri sözü edilen mali saydamlık ilkesi ile çok yakından ilgilidir. Hatta bu
kavramlar iç içedir.
Bütçenin anlaşılabilir olma ilkesi, bütçe kanunu ve ekleri ile bütçe uygulamalarının
bütçeyi görüşerek kabul eden parlamento üyeleri ve hatta vergi ödeyenler tarafından
anlaşılacak açıklık ve sadelikte düzenlenmesi anlamını taşımaktadır.
Mali saydamlık, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında
denetimin sağlanması amacıyla hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar,
stratejik planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve
uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olmasıdır.
Bütçenin açık olma ilkesi ise, bütçenin hazırlanma devresinden başlamak üzere
kesinleşme ve denetim devreleri içindeki tüm belgeleri kamuoyunun bilgisine sunulmak üzere
açık hale getirmektir. Böylece kamuoyu, bütçeyi ve dolayısıyla yönetimi eleştirme fırsatı
bulmuş olacaktır.13
Kamu mali sistemi, hesap verebilirlik ve mali saydamlığın sağlanması temeli üzerine
inşa edilmiştir.
Mali yönetimde saydamlığın sağlanması kamu mali sisteminin başlıca hedefleri
arasındadır. Kamu mali yönetimi, stratejik planın hazırlanmasından faaliyet raporlarının
sunulmasına kadar olan bir süreci kapsayacak şekilde dizayn edilmiştir.
Saydamlık eksikliğinin (saydam olmamanın) devlet ve dolayısıyla vatandaşlar üzerine
yüklediği maliyetler vardır. Devlete güven azaldığından devletin borçlanma maliyeti yükselir,
13 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.98.
25
ödemek zorunda olduğu risk primi artar. Devletin iç işleyişinde bilgi akışının azalması
kontrolleri zayıflatır, bu da yine israf ve yolsuzluğu artırır.14
Yolsuzlukla mücadelede saydamlık temel şarttır. Woodrow Wilson’un ifadesiyle
“Saydamlık politikayı temizleyecek unsurlardan birisidir. Hiçbir şey saydamlık kadar
politikadaki kötü uygulamaları kontrol edemez.”15
Uluslararası Para Fonu (IMF)’nin hazırladığı Mali Saydamlık Kılavuzunda saydamlık
için temel gereksinimler aşağıdaki şekilde sıralanmıştır:
Rol ve sorumlulukların açık olması,
Bilginin kamuya açık olması,
Bütçe hazırlama, uygulama ve raporlama süreçlerinin açık olması,
Veri yayımlamanın güvenirliğine ilişkin teminatların olması.
Bu unsurların yerine getirilmesi ise sağlam bir muhasebe sisteminin varlığını
gerektirir.
Uluslararası Saydamlık Örgütü yolsuzluğu; “özel kazançlar elde etmek amacıyla kamu
sektörünün kullanılması” olarak tanımlamaktadır.
Saydamlığı sağlamada etkin araç yolsuzlukla mücadeledir.16
Başbakanlık “Saydamlığın Araştırılması ve Yolsuzlukla Mücadelenin Güçlendirilmesi
Stratejisi Belgesi” 05.12.2009 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Belge 2010-2014
dönemini kapsamaktadır. Belge üç başlık halinde stratejileri belirlemiştir. Bu stratejiler;
1- Önleme,
2- Yaptırımların uygulanması,
3- Farkındalığın artırılmasıdır.
Mali saydamlığı sağlamanın bir gereği olarak 5018 sayılı Kanun; bakanların,
idarelerinin amaçları, hedefleri, stratejileri, varlıkları, yükümlülükleri ve yıllık performans
programları konusunda her mali yılın ilk ayı içinde kamuoyunu bilgilendirmeleri zorunlu
14 Filiz Şalcı, “Türkiye’nin Dünya Mali Saydamlık Sıralamasında Yeri ve Mali Saydamlığa Ulaşmış Bir Ülke: Danimarka”,
Bütçe Dünyası Dergisi, Cilt 2, sayı 26, Yaz 2007. 15 Coşkun Can Aktan, Kamu Mali Yönetiminde Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme, Kamu
Sektöründe İyi Yönetim İlkeleri, içinde, Seçkin Yayıncılık, 2006.
16 Filiz Şalcı, age, Bütçe Dünyası Dergisi, Cilt 2, sayı 26, Yaz 2007.
26
tutmaktadır. Ayrıca üst yöneticiler, birim faaliyet raporlarını esas alarak kendi idarelerinin
faaliyet sonuçlarını gösteren idare faaliyet raporlarını hazırlamak suretiyle kamuoyuna
açıklama zorunluluğu ile karşı karşıyadırlar. Dolayısıyla 5018 sayılı Kanun kapsamında
hazırlanması gereken planlar, idare ve birim düzeyinde düzenlenecek olan performans ve
faaliyet raporları, mali saydamlığı sağlamaya yönelik önemli araçlardır.17
Kanunun çeşitli maddelerinde mali saydamlık kavramına atıf yapılmaktadır:
Kanunun amacını düzenleyen 1’inci maddesinde, “hesap verebilirliği ve mali
saydamlığı sağlamak üzere” demek suretiyle mali saydamlığa odaklanılmıştır.
Kanunun 7’nci maddesinde özel olarak mali saydamlık düzenlenmiştir.
Bakanların hesap verme sorumluluklarının düzenlendiği 10’ncu maddesine göre,
bakanlar, idarelerin amaçları, hedefleri, stratejileri, varlıkları, yükümlülükleri ve yıllık
performans programları konusunda her mali yılın ilk ayı içinde kamuoyunu
bilgilendirmek zorundadırlar.
Bütçe ilkelerinin sayıldığı 13’üncü maddesinde ise bütçelerin, kamu mali işlemlerinin
kapsamlı ve saydam bir şekilde görünmesini sağlayacak şekilde düzenlenmesi ile gelir
ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk ve
mali saydamlığının esas alınması gerektiğini düzenlemektedir.
Yine bu bağlamda “Faaliyet raporları” başlıklı 41’inci maddesinde faaliyet
raporlarının kamuoyuna açıklanmasını hükme bağlamaktadır.
İç kontrolün tanımının yapıldığı 55’inci maddesinde ise mali bilgi ve yönetim
bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamayı da iç kontrolün bir
görevi olarak belirlemiştir.
5018 sayılı Kanunun yanı sıra, 6085 sayılı Sayıştay Kanunun 1’inci ile 34’üncü
maddelerinde denetimin amacının hesap verme sorumluluğunun ve mali saydamlığın sağlanması
olduğu belirtilmiştir.
3.2.2. Yönetime Katılma
Kamu mali yönetiminde ekonomik, mali ve sosyal etkinliğin birlikte sağlanması için,
kamusal tercihlerin alınması ve buna duyarlı olunması gerekmektedir. Yönetime katılma
17 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.140.
27
olarak ifade ettiğimiz kamusal tercihlerin dikkate alınması kamu maliyesinin temel
ilkelerindendir.
Kamu kurumlarına ve performanslarına olan güvenin yeniden yapılandırılması
günümüz toplumlarında birincil önceliğe sahiptir. Devletler kamusal malların, sosyal
korumanın ve sivil düzenin sağlanmasında yetersiz hale gelmiştir. Mesele, eleştirmenlerin
düşündüğü gibi devletin hacminin çok fazla küçülmesi değil, aksine çoğu toplumda aynı
kalması veya büyümeye devam etmesidir. Devletler eşzamanlı olarak aşırı büyümüş ve
yetersiz işliyor olabilirler ve sonuç olarak da meşruiyet eksikliğiyle karşı karşıya kalırlar.
Hükümetin ve devletin kendi kendini düzeltmesi için sadece etkililik ve verimlilik
hedeflerinin karşılanması değil, ayrıca köklü demokratik devletlerin bile muzdarip olduğu bir
konu olan seçmen duyarsızlığına yanıt bulması gerekiyor. Birçok ülkede siyasi liderlere ve
diğer yetki odaklarına duyulan güven azalmıştır, aynı zamanda seçimlerde oy kullananların ve
parlamenter politikaya karşı ilgi gösterenlerin oranları da düşmüştür.18
Vatandaşların, siyasal karar alma ve yönetim süreçlerine müdahil olması anlamında
kullanılan katılımcılık ilkesi, iyi yönetim açısından değerlendirildiğinde, devlet-vatandaş
ilişkilerinin güçlendirilmesine yönelik olarak bazı kavramları öne çıkarmaktadır. Bu
kavramlar; bilgiye erişim, müzakere, iletişim, sosyal diyalog ve aktif katılım olarak
özetlenebilir.19
Bu bağlamda toplumsal enformasyonun en azından üç temel işlevi vardır. (a) Halkın
inisiyatifinin bürokratik karmaşıklıkların ve kendi içine dönük durağan kurumların sonucu
olarak sönüp gitmesini önler; (b) Halkın toplumsal dönüşüm sürecine katılımını güvence
altına almaya yetenekli belli başlı demokratik bir araç olarak aşağıdan gelen basıncın etkili
olmasını bir noktaya kadar garantiler; (c) Politik kararlar ve yurttaşların istekleri arasında bir
ölçüde bağlantı olmasını sağlayarak bunları hem otoriter gözü pekliğe hem de vesayetçi
eğilimlere karşı korur.20
Tüm bu gelişmelerin ışığında, vatandaş odaklı kamu hizmeti yaklaşımında vatandaşı
hizmet öncelikli hale getirmek, hizmet sunumuna vatandaşı dâhil etmek, yüksek kalitede ve
hızlı hizmet sunmak ile kaynak tahsisinde bu doğrultuda etkinliği sağlamak temel amaç
olmuştur. Bu yaklaşım, merkeziyetçi yapıdan daha desantralize yapıya, hantal ve hiyerarşik
bürokratik yönetimden etkileşimli ve işlevsel yönetime, vatandaşı dışarıda bırakan karar alma
18 Anthony Giddens, Üçüncü Yol ve Eleştirileri; Phoenix Yayınları, Ankara 2001, s.56. 19 Coşkun Can Aktan, Kamu Mali Yönetiminde Stratejik Planlama ve Performans Esaslı Bütçeleme, Kamu Sektöründe İyi
Yönetim İlkeleri, içinde, Seçkin Yayıncılık, 2006. 20 Mayor Federico, Forti Augusto. Bilim ve İktidar, Tübitak Yayınları, 1997.
28
sürecinden katılımcı uygulamaları benimseyen yapılara önem vermektedir (Uysal Şahin,
2014: 113). Vatandaş odaklı yaklaşımda kalite, seçme, katılımcı denetim mekanizmaları ve
hizmete erişebilirlik gibi etkileşimli bir vatandaş-devlet ilişkisi esastır (Baker, 1995: 77). Bu
bağlamda, vatandaş odaklı kamu hizmeti yaklaşımı başta ABD, Kanada ve İngiltere gibi
gelişmiş ülkeler olmak üzere birçok ülkede giderek kabul görmeye başlamıştır. Her ne kadar
kimi zaman müşteri odaklı yaklaşımla eşdeğer olarak kullanılsa da vatandaşı müşteri olarak
görmenin sakıncası, adalet, eşitlik ve kamu yararı gibi noktalarda birbirinden ayrılmaktadır.
Çünkü devlet, özel sektörün aksine, kamu yararı amacını gözetmeli, kamusal hizmetlerin
sunulmasında herkese eşit haklar sunarak adil davranmalı ve ekonomik ve sosyal olarak
yoksun olanları koruyarak gerekli yaşam koşullarını sağlamalıdır.
Kamusal hizmetlerin dönüştürülmesi amacıyla geliştirilen Güney Afrika’nın Batho
Pele İlkeleri vatandaş odaklı hizmet sunumu için kusursuz bir politik çerçeve ve uygulama
yöntemi oluşturmaktadır. Bu ilkeler sırasıyla şöyle ifade edilebilir (South Africa Department
of Public Service and Administration, 2003: 12-28):
Danışma: Vatandaşlardan, aldıkları hizmetlerin düzeyi ve kalitesi hakkında bilgi
alınmalı, ihtiyaçları göz önünde tutulmalı, hizmet standartları koyarak mevcut
hizmetler yeniden düzenlenmeli ve gerekirse yeni hizmetler sunulmalıdır.
Hizmet Standartları: Vatandaşlara, alacakları hizmetlerin düzeyi ve kalitesinin ne
olacağı hakkında bilgi verilmeli ve vatandaşların en yüksek standartta hizmet
aldıklarından emin olunmalıdır.
Erişim: Tüm vatandaşların, özellikle dezavantajlı olanların, hizmetlere eşit şekilde ve
kolayca erişimi sağlanmalıdır.
Nezaket: Vatandaşlara nazikçe ve ehemmiyetle yaklaşılmalıdır.
Bilgi: Vatandaşlara, almayı hak ettikleri hizmetler hakkında tam ve doğru bilgi
verilmelidir.
Açıklık ve Şeffaflık: Vatandaşlara ulusal ve yerel kamu kuruluşlarının nasıl çalıştığı,
maliyetleri ve kimlerin işbaşında olduğu hakkında bilgi verilmelidir.
Telafi: Eğer taahhüt edilen standartta hizmet sunulmadıysa, vatandaştan özür
dilenmeli, durum ayrıntılarıyla açıklanmalı, hızlı ve etkin bir şekilde sorun
çözümlenmelidir. Ayrıca, vatandaşın şikâyeti karşısında, sempatik ve pozitif bir
tutumla yaklaşılmalıdır.
29
Paranın Karşılığı: Kamusal hizmetler vatandaşların parasının karşılığını tam anlamıyla
verecek şekilde etkin ve tutumlu bir biçimde sunulmalıdır.
Cooper, Bryer ve Meek (2006: 79) de iyi işleyen vatandaş odaklı bir kamu hizmeti ve
kamu yönetimi anlayışının kurulması için altı önemli unsurun sağlanması gerektiğini ifade
etmişlerdir. Bu unsurlar şöyledir:
Yönetimin vatandaşlara güveni,
Vatandaşların etkililiği,
Vatandaşların yönetime güveni,
Vatandaşların yetkinliği,
Yönetimin duyarlılığı ve
Yönetimin meşruluğudur. 21
Kanunun birçok maddesinde kamu idarelerinin faaliyetleri ve faaliyet sonuçlarını
içeren raporların kamuoyuna duyurulmasına, bu şekilde saydamlığın, yönetime katılmanın ve
hesap verebilirliğin sağlanmasına vurgu yapılmıştır.
Kamusal tercihlerin alınması, stratejik plan hazırlanmasında ve kamu idaresinin
vizyonunun ve stratejik amaçlarının belirlenmesinde önemli işlevler görmektedir. Stratejik
plan hazırlanırken vatandaşların, paydaşların, sivil toplum kuruluşlarının ve diğer ilgililerin
yönetime katılmasının sağlanması esastır. Stratejik plan hazırlanırken, idarelerin politikaları,
kurum içi süreçte belirlenmek yerine; sivil toplum örgütlerinin, muhtarların, dernek ve vakıf
temsilcilerinin, odalar ve diğer örgütlerin görüşlerinin dikkate alınacağı bir süreçte
belirlenmektedir.
3.2.3. Hesap Verme
Kamu yönetiminde hesap verebilirlik olgusu, denetim işlevi temelli olmakla birlikte
özünde kamu yararının en üst seviyede sağlanabilmesinin bir aracı olarak da
değerlendirilmelidir. Kamu yönetimini özel sektörden farklı kılan kilit kavram olan kamu
yararının ne derece sağlanabildiği hesap verebilirlik mekanizmaları ile ölçülebilir. Dolayısıyla
hesap verebilirlik kamu yönetimi sisteminin tümünü sarmalayan ve etkinliğini artıran bir
yönetim ilkesi olarak görülebilir. Bir yönetim ilkesi olarak ele alındığında ise yönetim
anlayışında meydana gelen değişimler karşısında bundan etkilenmesinin kaçınılmaz olduğu
21 Arş. Gör. Dr. Özge UYSAL ŞAHİN, “Vatandaş Odaklı Yönetim İçin Vatandaş Odaklı Denetim”, Sayıştay Dergisi, Sayı:
92/Ocak-Mart 2014, s.43.
30
söylenebilir. Bu değişimlerin başında, yönetimde açıklık ve şeffaflık taleplerinin giderek
artması gösterilebilir. Yönetimde açıklık ve şeffaflık taleplerinin artmasının ardında etkin ve
hesap verebilir yönetim beklentisi bulunduğu dile getirilebilir
Debbasch tarafından şeffaflığın üç yönüne yapılan vurguda, “bilme hakkı, denetleme
hakkı ve vatandaşların yönetsel hayatın aktörü olma hakkı” şeklindeki açıklama (Şengül,
2008:16) daha sonra açıklanacağı gibi, sosyal hesap verebilirlik kavramı ile de örtüşmektedir.
Hesap verebilirliğin bir türü olarak sosyal hesap verebilirlikte de yönetimin halka karşı
doğrudan hesap verebilmesini sağlayıcı bir takım mekanizmalar mevcuttur. Bu mekanizmalar
ile toplumun daha ziyade yoksul kesimlerinin kamusal mal ve hizmet sunumundan etkin
olarak faydalanabilmesi için, kamusal meselelerden haberdar olması kamu görevlilerini
denetleyebilmesi ve bunları, yönetsel süreçlere bizzat katılarak yapabilmesi amaçlanmaktadır.
Dolayısıyla yönetimde açıklık ve şeffaflık, sosyal hesap verebilirlik bağlamında da oldukça
önem taşımaktadır.22
5018 sayılı Kanunun temel amacı hesap verebilirliği sağlamaktır. Kanunun 8’inci
maddesinin gerekçesinde; “Hesap verebilirlik kamu harcamalarının can damarını meydana
getirmektedir. Çağdaş kamu mali yönetiminin önemli unsurlarından biri olan hesap
verebilirlik, kendilerine kamu gücü kullanma görev ve yetkisi verilenlerin bu yetkiyi yasal
sınırlar içinde kullanıp kullanmadıklarının hesabını verme anlamına gelmektedir. Bu
çerçevede, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve
kullanılması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasının sağlanması, ayrıca kötüye kullanımının
önlenmesi için görevli ve yetkili olanların gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu tutulması
ve yetkili kılınmış mercilere bu Kanun hükümleri çerçevesinde hesap vermeleri
öngörülmüştür.” ifadeleri yer almaktadır.
Kanunun amacını düzenleyen 1’inci maddesinde de hesap verme açıkça belirtilmiştir.
Diğer tüm işlemler adeta hesap vermeyi sağlayacak şekilde dizayn edilmiştir. Zira 5’inci
maddesi kamu maliyesinin, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerini sağlayacak şekilde
uygulanmasını amirdir.
Kanunun 8’inci maddesinde hesap verme sorumluluğunu düzenlemiştir. Buna göre,
kamu görevlileri;
Kamu kaynaklarının elde edilmesinden ve kullanılmasında etkili, ekonomik ve
verimlilik ilkelerine uyup uymadıkları,
22 Duygu DEMİROL, “Doğrudan Hesap Verebilirlik Aracı Olarak Sosyal Hesap Verebilirlik: Nepal ve Türkiye Örnekleri
Üzerinden Bir Değerlendirme”, Sayıştay Dergisi, Sayı: 92/Ocak-Mart 2014, s.65.
31
Hukuka uygun olarak davranıp davranmadıkları,
Kaynakların kötüye kullanımını önleyip önlemedikleri,
hususlarında hesap vermekle sorumludurlar.
Hesap verme ve sorumluluk Kanunun diğer maddelerinde de sıklıkla zikredilmiştir.
Analitik bütçe sistemi bölümünde bu konu üzerinde ayrıca durulacaktır.
32
II. KISIM- PERFORMANS ESASLI BÜTÇELEME
SİSTEMİ
1. BÖLÜM: PLANLAMA YAKLAŞIMI
5018 sayılı Kanunun öngördüğü bütçe, referansını stratejik plandan alan stratejik
planla belirlenen amaçlar doğrultusunda hazırlanan ve uygulanan bir kanun ya da karardır.
Performans esaslı bütçeleme, üç kademede gerçekleştirilir. Bunlardan birincisi, bütçelerle
yapılacak işler belirlenir. Yapılacak işlerin belirlenmesinde stratejik plan ve performans
programı esas alınır. Stratejik plan hazırlanırken kalkınma planlarında belirlenen genel
ilkelere uyma zorunluluğu vardır. İkinci aşamada yapılacak olan işlere maliyetlendirilerek
performans programında yer verilir. Üçüncü aşamada da bütçe uygulama dönemi sonunda
yapılan işlerin stratejik planda belirlenen amaçlara, performans programında gösterilen
hedeflere uygunluğu ve verilen bütçe ödenekleri ile gerçekleşmeler arasındaki sapmalar tespit
edilerek faaliyet raporunda gerekli değerlendirmeler yapılır.
Konuya ilk olarak ulusal politika belgeleri denilen kalkınma planı, orta vadeli program
ve orta vadeli mali plandan başlamak ve sonra kurumsal planlama belgeleri ve bütçe sürecine
geçmekte konunun bütününü anlamak açısından fayda bulunmaktadır.
1.1. Kalkınma Planı
Anayasanın 166’ncı maddesinde;
“Ekonomik, sosyal ve kültürel kalkınmayı, özellikle sanayi ve tarımın yurt düzeyinde
dengeli ve uyumlu biçimde hızla gelişmesini, ülke kaynaklarının döküm ve
değerlendirilmesini yaparak verimli şekilde kullanılmasını planlamak, bu amaçla gerekli
teşkilatı kurmak Devletin görevidir.
Planda milli tasarrufu ve üretimi artırıcı, fiyatlarda istikrar ve dış ödemelerde dengeyi
sağlayıcı, yatırım ve istihdamı geliştirici tedbirler öngörülür; yatırımlarda toplum yararları ve
gerekleri gözetilir; kaynakların verimli şekilde kullanılması hedef alınır. Kalkınma girişimleri,
bu plana göre gerçekleştirilir.” denilmek suretiyle kalkınma planları düzenlenmiştir.
5018 sayılı Kanunun amacı kalkınma planlarında yer alan politika ve hedefler
doğrultusunda kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve
kullanılmasıdır.
33
Maliye politikası, makroekonomik ve sosyal hedefler kalkınma politikaları ile
belirlenir. Stratejik plan ve bütçeler bu hedeflere ulaşmak üzere hazırlanmalı, mali sistemde
bunu sağlayacak şekilde oluşturulmalıdır (madde 5).
Kanunun 9’uncu maddesinde stratejik planlama ve performans esaslı bütçelemeyi
düzenlerken kalkınma planlarında benimsenen temel ilkelerin göz önünde bulundurulması
öngörülmektedir.
Bakanlar ve üst yöneticiler stratejik plan ve bütçelerin kalkınma planlarına uygun
olarak hazırlanması ve uygulanmasından sorumludurlar (madde 10, 11).
Bütçeler kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun
şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre
hazırlanır, uygulanır ve kontrol edilir (madde 13).
5018 sayılı Kanunda belirtilen bu hususlar, IX. Kalkınma Planının (2007-2013)
“Makro ekonomiyi güçlendirici yapısal reformlar” başlığı altında incelenmiştir. Anılan
bölümün 88’inci maddesinde;
“5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile kamu mali yönetimi yeniden
düzenlenmiştir. Kanunla plan-program-bütçe ilişkisini güçlendirecek mekanizmalar
oluşturulmuş ve bütçe hazırlama süreci ile bütçe kapsamı yeniden tanımlanmıştır. Bu
çerçevede, merkezi yönetim bütçe kanunu hazırlama sürecini başlatan ve makro politikalar,
ilkeler ve temel ekonomik büyüklükleri içeren Orta Vadeli Program (OVP) ile bütçe gelir-
gider tahminlerini ve kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını içeren Orta Vadeli Mali
Planın (OVMP), üç yıllık dönemi kapsayacak şekilde, her yıl hazırlanması hükme bağlanmış
olup, 2005 yılında uygulanmasına başlanmıştır. Ayrıca, 5018 sayılı Kanunla kamu
kaynaklarının etkili bir şekilde elde edilmesi ve verimli kullanılmasını, hesap verilebilirliği ve
mali saydamlığı sağlamak üzere, kamu mali yönetiminin yapısı, işleyişi, bütçelerin
uygulanması, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi, raporlanması ve mali kontrol yeniden
düzenlenmiştir.” ifadesi yer almıştır.
X. Kalkınma Planı (2014-2018) 06.07.2013 tarih ve 28699 Mükerrer sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanmıştır.
X. Kalkınma Planında “Sayıştay tarafından stratejik yönetim döngüsüne uygun olarak
performans denetimi yapılacaktır.” ifadesi bulunmaktadır. Bu durumda Sayıştay Başkanlığı
stratejik planında stratejik yönetim döngüsüne uygun olarak performans denetimi yapma, bu
konudaki becerisini artırma yönünde amaç belirlemeli, eylem planı hazırlamalı, bunu
34
gerçekleştirmeye yönelik insan kaynağı temin etmeli ve bu amacı gerçekleştirmek için
bütçesine ödenek koymalıdır.
Yine yerel yönetimlere ilişkin X. Kalkınma Planında, şehirleşmenin hızla büyüdüğü, il
belediyelerinin veya göç alan belediyelerin gerekli alt yapıyı hazırlamaları gerektiği yönünde
uyarılar bulunmaktadır. Belediyeler de stratejik planlarında buna ilişkin amaç, hedef, faaliyet
ve projelere yer vermelidirler.
X. Kalkınma Planı sağlık alanında gelişmeler ve hedefler de belirlemiştir:
2006 2012 2013 2018
10 bin kişiye düşen yatak sayısı 25,1 26,5 26,7 28,4
100 bin kişiye düşen hekim sayısı 151 172 176 193
100 Bin Kişiye Düşen Hemşire Sayısı 119 180 191 295
Yüksek öğretim kurulu tıp fakültesi sayısını ve öğrenci kontenjanını buna göre
ayarlamalı, Sağlık Bakanlığı hastane altyapısını ve doktor kadrolarını buna göre
hazırlamalıdır. İdarelerin stratejik planlarında kalkınma planında değinilen hususların
öngörülüyor olması gerekmektedir.
Yine yerel yönetimlerle ilgili olarak IX. Kalkınma Planında aşağıdaki hususlar dikkati
çekmektedir:
“457. Çevresel altyapı yatırımlarının yapılmasında ve işletilmesinde ölçek
ekonomisinin faydalarından yararlanmak için yerel yönetimler arasındaki işbirliği ve eşgüdüm
geliştirilecek, bu kapsamda mahalli idare birliklerinin kurulması desteklenecektir.
460. Biyogüvenlik ve genetiği değiştirilmiş organizmalar konusundaki risklerin en aza
indirilmesi için tarım, çevre ve teknoloji politikaları bütünleştirilmiş bir anlayışla
değerlendirilecektir.
461. Ülkemiz şartları çerçevesinde ilgili tarafların katılımıyla sera gazı azaltımı
politika ve tedbirlerini ortaya koyan bir Ulusal Eylem Planı hazırlanarak, BM İklim
Değişikliği Çerçeve Sözleşmesine ilişkin yükümlülükler yerine getirilecektir.
462. Tarım ve turizm başta olmak üzere, çevreye duyarlı sektörlerde ekolojik
potansiyel değerlendirilecek, koruma-kullanma dengesi gözetilecektir.
35
463. Sanayide çevre dostu tekniklerin uygulanmasıyla hammadde kullanımındaki
etkinlik artırılarak daha verimli üretim gerçekleştirilecek ve atıklar azaltılacaktır.
464. Kentsel altyapı yatırımlarının gerçekleştirilmesinde belediyelere verilecek mali ve
teknik danışmanlık hizmetleri etkinleştirilecektir.
465. Ülke genelinde çevre korumaya yönelik kentsel altyapı ihtiyacının belirlenmesi
için belediyelerin içme suyu, kanalizasyon, atıksu arıtma tesisi ve katı atık bertaraf tesisi gibi
altyapı ihtiyaçlarını belirleyecek kentsel altyapı ana planı ve finansman stratejisi
hazırlanacaktır.
466. Su, atık su, katı atık gibi çevre korumaya yönelik altyapı tesislerinin
yapılmasında, bakımında ve işletilmesinde ülke şartlarına en uygun sistem ve teknolojiler
tercih edilecektir.
467. Mevcut su sağlama tesislerinde kayıp ve kaçaklar azaltılarak ülke su
kaynaklarının etkin kullanılması sağlanacaktır.
469. Yeraltı ve yerüstü su kaynaklarının kirlenmeden korunması sağlanacak ve atık
suların arıtıldıktan sonra tarım ve sanayide kullanılması teşvik edilecektir.
470. Evsel nitelikli katı atık yönetiminde kaynakta ayrıştırma, toplama, taşıma, geri
kazanım ve bertaraf safhaları teknik ve mali yönden bir bütün olarak değerlendirilecek;
yatırım ve işletme maliyetleri düşük ve ülke şartlarına en uygun katı atık bertaraf teknolojisi
olan düzenli depolama yöntemi tercih edilecektir.
471. Evsel nitelikli olmayan atıkların üretimi azaltılacak, atık türüne ve ülke
koşullarına uygun toplama, taşıma, geri kazanım ve bertaraf sistemleri oluşturulacaktır.
473. Çevresel altyapı hizmetlerinin planlanması, projelendirilmesi, uygulanması ve
işletilmesine ilişkin belediyelerin kapasiteleri geliştirilecektir.
474. Çevre bilincinin geliştirilmesine yönelik eğitim ve kamuoyu bilgilendirme
çalışmaları yapılacaktır.”
Dolayısıyla o dönemde yerel yönetimlerce hazırlanacak stratejik planlar kalkınma
planında yer verilen yukarıdaki hususlara ilişkin olarak hazırlanmalıdır. Planda belirtilen
konularda kurumsal amaç ve hedefler belirlenmelidir.
36
1.2. Orta Vadeli Program ve Orta Vadeli Mali Plan
Maliye Bakanlığı, merkezî yönetim bütçe kanunu tasarısının hazırlanmasından ve bu
amaçla ilgili kamu idareleri arasında koordinasyonun sağlanmasından sorumludur.
Merkezî yönetim bütçesinin hazırlanma süreci, Bakanlar Kurulunun Eylül ayının ilk
haftası sonuna kadar toplanarak kalkınma planları, stratejik planlar ve genel ekonomik
koşulların gerekleri doğrultusunda makro politikaları, ilkeleri, hedef ve gösterge niteliğindeki
temel ekonomik büyüklükleri de kapsayacak şekilde Kalkınma Bakanlığınca hazırlanan orta
vadeli programı kabul etmesiyle başlar. Orta vadeli program, aynı süre içinde Resmî Gazetede
yayımlanır.
Orta vadeli program ile uyumlu olmak üzere, gelecek üç yıla ilişkin toplam gelir ve
gider tahminleri ile birlikte hedef açık ve borçlanma durumu ile kamu idarelerinin ödenek
teklif tavanlarını içeren ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan orta vadeli mali plan, Eylül
ayının onbeşine kadar Yüksek Planlama Kurulu tarafından karara bağlanır ve Resmî Gazetede
yayımlanır.
Bu doğrultuda, kamu idarelerinin bütçe tekliflerini ve yatırım programını hazırlama
sürecini yönlendirmek üzere, Bütçe Çağrısı ve Bütçe Hazırlama Rehberi Maliye
Bakanlığınca; Yatırım Genelgesi ve eki Yatırım Programı Hazırlama Rehberi ise Kalkınma
Bakanlığınca hazırlanarak Eylül ayının onbeşine kadar Resmî Gazetede yayımlanır.
Bütçe Hazırlama Rehberi ile Yatırım Programı Hazırlama Rehberi, bütçe tekliflerinin
hazırlanmasına esas olmak üzere, kamu idarelerince uyulması gereken genel ilkeleri, nesnel
ve ölçülebilir standartları, hesaplama yöntemlerini, bunlara ilişkin olarak kullanılacak cetvel
ve tablo örneklerini ve diğer bilgileri içerir.
1.3. Stratejik Plan
Yukarıda da ifade edildiği gibi stratejik plan mali sistemin temel taşlarından birisidir.
Kamu mali sisteminin üç temel unsuru bulunmaktadır: Planlama, bütçe ve uygulaması, hesap
verme/denetim. Bu üç temel unsurun birinci ayağı planlamadır. Stratejik plan referansını yine
kalkınma planlarından almaktadır. Stratejik planlar mali olmaktan ziyade, yönetsel bir plan
olup, amaç ve hedeflerin kaynak ihtiyacını dikkate alır. Stratejik planı bütçenin metinsel
ifadesi ya da bütçeyi stratejik planın rakamsal ifadesi olarak betimleyebiliriz.
Stratejik planlama ile ilgili düzenleme Kanunun 9’uncu maddesinde yapılmıştır.
Kalkınma Bakanlığı, kamu idarelerinin stratejik planlamayı hangi süreçlerde ne şekilde
yapacağını bir kılavuzla belirlemiş ve internet sitesinde yayımlamıştır. Ayrıca adı geçen
37
kurum tarafından hazırlanan “Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmelik” 26.05.2006 tarih ve 26179 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Bilindiği stratejik planlar beş yıllık dönem için hazırlanmaktadır. Ancak belli
durumlarda stratejik planlar yenilenmektedir. Yenileme stratejik planın beş yıllık dönem için
yeniden hazırlanmasıdır. Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 7’nci maddesinin 3 üncü fıkrasının “b” bendi uyarınca hükümetin
değişmesi halinde mahalli idareler hariç diğer kamu idarelerinin stratejik planları
yenilenebilecektir. 23
Stratejik plan; kamu idarelerinin orta ve uzun vadeli amaçlarını, temel ilke ve
politikalarını, hedef ve önceliklerini, performans ölçütlerini, bunlara ulaşmak için izlenecek
yöntemler ile kaynak dağılımlarını içeren plan olarak tanımlamıştır. (madde 3/n)
5018 sayılı Kanun “kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler
doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve
kullanılması” ilkesini amaç olarak belirlemiştir. İdarelerin politika ve hedefleri stratejik
planlama ile belirlenmektedir.
Kanun stratejik planı mali saydamlığın ve hesap verebilmenin bir gereği olarak
görmekte; bu nedenle “Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik
planlar ile bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama
sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,” gerektiğini ifade etmektedir
(5018/7-b).
Kanun stratejik planı kamu kaynağı kullanımında yetki sahibi olanların sorumluluğunu
belirleme aracı olarak görmektedir.
Bu bağlamda en üst düzeyde yetki sahibi olan Bakanların “hükümet politikasının
uygulanması ile bakanlıklarının ve bakanlıklarına bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların stratejik
planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına, yıllık programlara uygun olarak hazırlanması ve
uygulanmasından, bu çerçevede diğer bakanlıklarla koordinasyon ve işbirliğini sağlamaktan
sorumlu” olacağını belirtmektedir. (madde 10)
Üst yöneticiler de; “idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına,
yıllık programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine
uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili,
23 “Kamu İdarelerince Hazırlanacak Stratejik Planlara Dair Tebliğ”, 30.04.2015 tarihli ve 29342 sayılı Resmi Gazete.
38
ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye
kullanımının önlenmesinden, mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi,
izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana;
mahallî idarelerde ise meclislerine karşı sorumludurlar.” (madde 11)
Kanun stratejik planı, kamu kaynaklarının elde edilmesi ve kullanılması tahminleri ile
bunların uygulanmasına ilişkin hususları gösteren bir belge olan bütçenin referans kaynağı
olarak göstermektedir; “Bütçeler kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve
önceliklere uygun şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-
maliyet analizine göre hazırlanır, uygulanır ve kontrol edilir.” (madde 13-c)
Stratejik plan aynı zamanda çok yıllı bütçelemenin de temelini oluşturmaktadır;
“Bütçeler, stratejik planlar dikkate alınarak izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte
görüşülür ve değerlendirilir.” (madde 13-d)
Stratejik plan hesap verme sorumluluğunun gereği düzenlenecek olan faaliyet
raporlarının temelini oluşturmaktadır; dolayısıyla hesap verme sorumluluğuna hizmet
etmektedir. İdare faaliyet raporu, ilgili idare hakkındaki genel bilgilerle birlikte; kullanılan
kaynakları, bütçe hedef ve gerçekleşmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık
ve yükümlülükleri ile yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin
bilgileri de kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen
faaliyetleri ve performans bilgilerini içerecek şekilde düzenlenir. (madde 41)
1.3.1. Stratejik Planlama Yaklaşımı
5018 sayılı Kanunun gerekçesinde stratejik planından beklentiler şu şekilde ifade
edilmiştir: “Bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması amacıyla, bütçe
hazırlama çalışmalarına daha erken başlanılmakta, kamu idarelerinin bütçeleri üzerinde daha
ayrıntılı hazırlık ve sağlıklı tahmin yapması sağlanmakta ve mali yönetimde çok yıllı
bütçeleme sistemine geçilmektedir. Bu çerçevede, plan-bütçe ilişkisi güçlendirilerek kamu
idarelerinin stratejik plan hazırlamaları ve bütçelerini bu plana dayandırmaları öngörülmekte,
amaçların ve hedeflerin bütçe büyüklükleri ve sürdürülebilir finansman planı düzeyinde hangi
ekonomik koşullarda gerçekleştirileceğine ilişkin olarak kamu idarelerine orta vadeli program
ve mali plan ile yol gösterilmektedir.”
Stratejik planlama yaklaşımı aşağıdaki amaçlara yöneliktir:
Politika belirleme ve maliyetlendirme kapasitesinin güçlendirilmesi,
39
Amaç ve hedeflere dayalı yönetim anlayışı ve bütçelemenin geliştirilmesi,
Kamu hizmetlerinin arzında yararlanıcı taleplerine duyarlılığın artırılması,
Hesap verme sorumluluğunun tesis edilmesi.
Bulunulan nokta ile ulaşılması arzu edilen durum arasındaki yolu tarif eden stratejik
planlama, idarenin amaçlarının, hedeflerinin ve bunlara ulaşmayı mümkün kılacak
yöntemlerin belirlenmesini gerektiren, uzun vadeli ve geleceğe dönük bakış açısı taşıyan bir
yöntemdir.24
1.3.2. Stratejik Planlama ile Bütçe Arasındaki İlişki
Kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel
ilkeler çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve
ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler
doğrultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı
yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar.
“Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmelik” hükümleri uyarınca düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Millî Savunma
Bakanlığı, Dışişleri Bakanlığı, Millî Güvenlik Kurulu Genel Sekreterliği, Millî İstihbarat
Teşkilatı Müsteşarlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının
stratejik plan hazırlaması zorunlu değildir.
Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için
bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve
hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar.
Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik
amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Kamu idarelerinin
bütçelerinin stratejik planlarda belirlenen performans göstergelerine uygunluğu ve idarelerin
bu çerçevede yürütecekleri faaliyetler ile performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları
belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Bütçeler kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun
şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre
hazırlanır, uygulanır ve kontrol edilir. (5018/13-c)
24 M. Sait ARCAGÖK, Ertan ERÜZ, Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Sistemi, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.48.
40
1.3.3. Görevliler
Stratejik planın hazırlanmasına ve uygulanmasına ilişkin olarak Bakanlara ve üst
yöneticilere sorumluluk yüklenmiştir (5018/10-11).
Strateji Geliştirme Birimi, 5018 sayılı Kanunun “Mali Hizmetler Birimi” maddesine
dayanılarak 18.02.2006 tarih ve 26084 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Strateji
Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” ile düzenlenmiştir.
Yönetmeliğin 4’üncü maddesinde birimin görevleri fonksiyonlara ayrılmıştır. Bunlardan bir
tanesi de “Stratejik yönetim ve planlama”dır (5018/9). Strateji geliştirme birimlerinin
görevleri arasında stratejik planların oluşturulması da bulunmaktadır (Yönetmelik/5)
Harcama yetkilileri; kendisine verilen bütçe imkanları ile sınırlı olarak kendi birimine
ilişkin amaç ve stratejik hedeflerini belirleyecektir.
İç denetçiler idarenin harcamalarının, mali işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının,
amaç ve politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara ve performans
programlarına uygunluğunu izlemek ve değerlendirmekle görevlidirler. (5018/64-e)
Sayıştay; harcama sonrası dış denetim birimi olarak, genel idare kapsamındaki kamu
idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde; yönetimin mali faaliyet, karar ve
işlemlerini, kurumsal amaç, hedef ve planlara ve kanunlara uygunluk yönünden incelenmesi
ve sonuçlarını Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlar. (5018/68)
Kanun 68’inci maddesinde dış denetimin;
“a) Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, kamu idarelerinin
gelir, gider ve mallarına ilişkin mali işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere
uygun olup olmadığının tespiti,
b) Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının
belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi,”
suretiyle gerçekleştirileceğini ifade etmektedir.
Görüldüğü gibi dış denetimin iki ayağı bulunmaktadır. Birincisi bugüne kadar yapıla
gelmekte olan, bu Kanunla da yapılmasına devam edilecek olan uygunluk denetimidir.
İkincisi ise performans denetimidir.
41
1.3.4. Stratejik Planın Unsurları
5018 sayılı Kanuna; stratejik planlama konusunda düzenleme yapma yetki ve görevini
Kalkınma Bakanlığına vermiştir. Kalkınma Bakanlığı konuya ilişkin olarak “Kamu
İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” ile “Kamu
Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu” nu hazırlamıştır.
Kılavuz stratejik planda yer alması gereken temel unsurları düzenlemektedir. Buna
göre bu unsurlara kısaca değinmekte fayda bulunmaktadır.
Misyon, bir kuruluşun varlık sebebidir. Neyi, nasıl ve kimin için yaptığını ifade eder.
Kamu idaresine yol gösterici olması bakımından misyonun sağlıklı, gerçekçi ve katılımcı bir
süreç sonucunda belirlenmesi ve zaman içerisinde gelişen koşullar ve ihtiyaçlar doğrultusunda
geliştirilmesi gerekmektedir.
Örneğin Sağlık Bakanlığının 2013-2017 dönemi stratejik planında misyonu şu şekilde
belirlenmiştir: “İnsan merkezli yaklaşımla birey ve toplum sağlığını en üst düzeyde korumak,
sağlık sorunlarına zamanında, uygun ve etkili çözümleri sunmak”
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının 2009-2013 dönemi stratejik planında
misyonu şu şekilde belirlenmiştir; “Çalışma hayatını düzenlemek, çalışma barışını sağlamak,
iş sağlığı ve güvenliğini geliştiren tedbirler almak, toplaman tüm kesimlerinin sosyal
güvenliğini sağlayacak ve istihdamı artıracak şartları geliştirmek, yurt dışında çalışan Türk
işçilerin çalışma hayatı ve sosyal güvenlikle ilgili hak ve menfaatlerini korumak ve bunları
sürekli kılmaktır.”
Vizyon, bir kuruluşun ulaşmak istediği hedefi ifade eder. Kuruluş gelecekte neler
yapmak istiyor sorusuna cevap arar. Kurumların bütün birimleri aynı vizyona sahip olmalıdır
ki, amaç birlikteliği olsun. Yani vizyon aynı kuruluşun farklı birimleri arasında adeta manevi
bir bağ oluşturur. Misyon başlangıç noktamız, vizyonsa hedef noktamızdır. Vizyon, şu
sorulara cevap arar: Kuruluşun ideal bir geleceği var mı, vatandaşlar ve diğer kuruluşlar
tarafından nasıl algılanmak istiyor, kuruluşun bir vizyon ifadesi var mı, varsa, yenilenmesi
gerekiyor mu?
Örnek; Sağlık Bakanlığının 2013-2017 dönemi Stratejik Planında vizyonu şu şekilde
belirlenmiştir: “Sağlıklı hayat tarzının benimsendiği ve herkesin sağlık hakkına kolayca
eriştiği Türkiye”.
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının 2009-2013 dönemi Stratejik Planında
vizyonu şu şekilde belirlenmiştir; “Çalışabilecek tüm insanların kurallara uygun ve barış
42
içinde çalışabildiği, çalışma yaşamı dışındakilerin istihdama hazırlandığı ve sosyal
güvencelerinin sağlandığı bir Türkiye oluşturmaktır.”
İlkeler: Kurumun faaliyetlerini hangi ilkeler doğrultusuna yerine getireceğini de
belirler. İlkeler bildirimi olarak adlandırabileceğimiz bu aşamada aşağıdaki sorulara cevap
aranmaktadır:
Kuruluşun çalışma felsefesi nedir?
Kuruluşun çalışmalarına temel teşkil eden değerler, standartlar ve ilkeler nelerdir?
kuruluşun personeli tarafından benimsenen değerler ve inançlar nelerdir?
Örnek; Sağlık Bakanlığının 2013-2017 dönemi Stratejik Planında temel ilkeler ve
değerler şu şekilde belirlenmiştir: “Evrensellik, hakkaniyet, katılımcılık, dayanışma,
saygınlık, iş ahlakı, şeffaflık, hesap verebilirlik, sürdürebilirlik, kalite ve verimlilik, sağlıkta
inovasyon”.
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının 2009-2013 dönemi Stratejik Planında temel
ilkeler şu şekilde belirlenmiştir: “Hizmet alanlara odaklılık, sosyal diyalogu geliştirme,
güvenilirlik, çalışan odaklılık, yeniliğe açıklık, sonuç odaklı çalışma”.
Amaç; belirli bir zaman dilimi içinde kuruluşun ulaşmayı hedeflediği kavramsal
sonuçlardır. Bu aynı zamanda kuruluşun nereye gidiyoruz sorusunun cevabıdır.
Örnek; Sağlık Bakanlığının 2013-2017 dönemi Stratejik Planında aşağıdaki amaçlar
belirlenmiştir:
“Amaç 1- Sağlığa yönelik risklerden birey ve toplumu korumak ve sağlıklı hayat
tarzını teşvik etmek”
“Amaç 2- Birey ve topluma erişilebilir, uygun, etkili ve tekin sağlık hizmetleri
sunmak”
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının 2009-2013 dönemi Stratejik Planında
“Çalışma hayatını düzenlemek amacıyla yasal düzenlemeleri etkinleştirmek.” amacına yer
verilmiştir.
Belediyelerin amacına örnek olarak aşağıdakiler özetlenebilir:
Amaç 1- “Belde sakinlerinin, modern hayatın gerektirdiği asgari gereksinimleri kaliteli
bir şekilde karşılanacaktır.”
43
Amaç 2- “İl belediyesi mücavir alanını belde sakinlerinin esenlik içinde yaşamlarını
sürdürebilecek bir çevre haline dönüştürülecektir.
Hedefler; amaçların gerçekleştirilebilmesi için belirlenen daha alt amaçlar, daha
spesifik noktalardır. Hedefler amaçlar gibi uzun vadeli ve genel ifadelerden öteye kısa vadeli
ve sayısal olarak belirlenmiş noktaları gösterir. Hedeflerde belirli bir zaman dilimi ve bu
zaman içinde yapılacak olan faaliyetlerin sayısal değerleri yer alır.
Örneğin, Sağlık Bakanlığının 2013-2017 dönemi Stratejik Planında yukarıda
belirlenen amaçlara ulaşılabilmesi için belirlenen hedeflerden bazıları şunlardır:
“SH 1.1. Sağlıklı beslenme alışkanlıklarını geliştirmek, fiziksel aktivite düzeyini
artırmak ve obeziteyi azaltmak”
“SH 1.2. Tütün ile mücadeleyi sürdürmek, tütün maruziyeti ve bağımlılık yapıcı
madde kullanımını azaltmak”
“SH 2.1. Sağlık hizmetlerinin kalitesini ve güvenliğini iyileştirmek”
“SH 2.2. Anne, çocuk ve ergen sağlığını korumak ve geliştirmek”
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının 2009-2013 dönemi Stratejik Planında
yukarıda yazılı amaca ilişkin şu şekilde hedef belirlenmiştir:
“1.1. Avrupa Birliği müktesebatı ve uluslar arası normlar çerçevesinde, Bakanlık
görev alanıyla ilgili mevzuat değişiklik/oluşturma çalışmaları, sosyal tarafların ve ilgili diğer
dış paydaşların görüşleri de alınarak yürütülecek”
Bir belediyenin hedefi şu şekilde belirlenebilir:
SH 1.1. “Belde sakinlerinden asgari ücretin altında geliri olanlar tespit edilecek, bunlar
bilgisayar ortamında takip edilecek ve düzenli olarak nakdi ve ayni yardım
yapılacaktır.”
Stratejiler; kuruluşun amaç ve hedeflerine nasıl ulaşılacağını gösteren kararlar
bütünüdür. Etkili stratejiler olmaksızın amaç ve hedeflere ulaşmak mümkün değildir.
Stratejiler belirlenirken kuruluşun kaynakları ve farklı alanlardaki yetkinliği göz önünde
bulundurulmalıdır. Strateji ve hedeflerin karşılıklı uyumu kontrol edilmelidir. Kurumsal
stratejiler oluşturulurken kullanılabilecek yöntemlerden biri “Kritik Sorular Yöntemi”dir.
Kritik sorular yöntemi ile amaç ve hedeflere ulaşmada karşılaşılan sorunlar belirlenip bu
sorunları en aza indirgemeye yönelik stratejiler geliştirilebilir.
44
Ayrıca GZFT analizinde ortaya konan kuruluşun güçlü (G) ve zayıf yönleri (Z), dış
çevreden kaynaklanan fırsatlar (F) ve tehditler (T) strateji üretmede kullanılabilir. Bu
yöntemle aşağıda belirtilen alternatif stratejiler geliştirilebilir.
ZT Stratejileri: Zayıf yönler ve tehditlerin olumsuz etkilerini en aza indirgemeye
yöneliktir.
ZF Stratejileri: Kuruluşun zayıf yönlerinin olumsuz etkilerini en aza indirgerken
fırsatların olası olumlu etkilerinden azami düzeyde yararlanmaya yöneliktir. Dış fırsatlardan
yararlanarak mevcut zayıf yönleri giderecek stratejiler oluşturulabilir.
GT Stratejileri: Dış çevredeki tehditlerin olumsuz etkilerini, kuruluşun güçlü yönlerini
kullanarak en aza indirgemeye yöneliktir.
GF Stratejileri: Kuruluşun hem güçlü yönlerini hem de dış çevrenin sunduğu fırsatların
olumlu etkilerinden azami düzeyde faydalanmaya yönelik olarak geliştirilen stratejilerdir. Söz
konusu stratejiler, kuruluşun güçlü yönleri kullanılarak dış fırsatlardan maksimum düzeyde
yararlanmayı mümkün kılar.
Stratejilerin oluşturulması sırasında sorulması gereken sorular aşağıdaki gibidir:
Amaç ve hedeflere ulaşmak için neler yapılabilir?
Olası sorunlar nelerdir ve bu sorunları nasıl aşabiliriz?
Amaç ve hedeflere ulaşmak için izlenebilecek alternatif yol ve yöntemler nelerdir?
Alternatiflerin maliyetleri, olumlu, olumsuz yönleri nelerdir? Amaç ve hedeflere
ulaşmak için neler yapılabilir?
Olası sorunlar nelerdir ve bu sorunları nasıl aşabiliriz?
Amaç ve hedeflere ulaşmak için izlenebilecek alternatif yol ve yöntemler nelerdir?
Alternatiflerin maliyetleri, olumlu, olumsuz yönleri nelerdir?
Örneğin, 2014-2018 dönemine ait Kalkınma Bakanlığı Stratejik Planında yer alan
stratejiler aşağıdaki gibidir:
“AMAÇ 1: Ülkemizin gelişme sürecinde başta Kalkınma Planı, OVP ve Yıllık
program olmak üzere temel politika belgeleri ile sektörel ve tematik strateji belgelerini
hazırlama, uygulama, izleme ve değerlendirme etkinliğini artırmak.
Hedef 1.1: Kalkınma Planı için izleme ve değerlendirme sistemi oluşturulacaktır.
45
Strateji: Kalkınma Planı İzleme ve Değerlendirme Sistemi kurulacaktır.
Hedef 1.3: Yıllık Program; mali boyutu hesap edilmiş, somut tedbirleri de içerecek
şekilde her yıl Ekim ayı sonuna kadar hazırlanacaktır.
Strateji: Programda yer alacak mali boyutu hesaplanmış tedbirlerin bütçeyle uyumu
gözetilecektir.
1.4. Performans Programı ve Göstergeleri
Performans programı, bir mali yılda kamu idaresinin stratejik planı doğrultusunda
yürütmesi gereken faaliyetleri, bu faaliyetlerin kaynak ihtiyacını, performans hedef ve
göstergelerini içeren, idare bütçesinin ve idare faaliyet raporunun hazırlanmasına dayanak
oluşturan program olarak tanımlanmaktadır. Performans hedefleri; idarelerin stratejik
amaçları çerçevesinde, stratejik hedeflerine ulaşmak için bir mali yılda gerçekleştirmeyi
amaçladıkları performans seviyelerini gösteren çıktı-sonuç odaklı hedefler; performans
göstergeleri ise, kamu idarelerince stratejik amaç ve hedefler ile performans hedeflerine
ulaşmak amacıyla yürütülen faaliyetlerin sonuçlarını ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için
kullanılan araçlar olarak tanımlanabilir.
Çıktı, idare tarafından üretilen nihai ürün veya hizmetler; sonuç ise idarenin sağladığı
hizmet veya ürünler dolayısıyla bireylerin veya toplumun durumunda meydana gelen değişme
şeklinde tarif edilebilir. Çıktı göstergesi olarak aşılanan çocuk sayısı, rehabilite edilen kaza
kara noktası, üniversiteden mezun edilen öğrenci sayısı, incelenen mükellef sayısı; sonuç
göstergesi olarak, çocuk ölümlerinde azalma, ölümcül trafik kaza sayısında azalma, üniversite
mezunlarının iş bulma yüzdesindeki artış, vergi kayıp ve kaçağındaki azalma örnek olarak
verilebilir.25
Performans programı, stratejik planların yıllık uygulama dilimlerini oluşturur. Kamu
idareleri performans programlarını stratejik planlarına uygun olarak Maliye Bakanlığınca
belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde hazırlar. Bütçeler de performans programına uygun
olarak hazırlanır. Performans programı Maliye Bakanlığına ve Kalkınma Bakanlığına
gönderilir.
Performans göstergeleri hem stratejik planda hem de performans programlarında yer
alır. Sayıştay tarafından yapılan performans denetimleri kamu idareleri tarafından hazırlanan
bu belgeler üzerinden yapılır.
25 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.122.
46
Performans ölçümünü, kamu kuruluşları için zorunlu hale getiren 5018 sayılı Kanun,
kamu kaynaklarının kullanılmasının genel esaslarını, yine yeni kamu yönetimi anlayışına
paralel bir şekilde, mali saydamlık (md.7), hesap verme sorumluluğu (md.8), stratejik
planlama (md.9) olarak sıralamaktadır. Mali saydamlık performans ölçümünün ön koşulu,
hesap verme sorumluluğu ise ulaşmak istediği amaç olarak değerlendirilebilir. Kanuna göre
kamu kurumları, ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan
göstergeler doğrultusunda ölçmek ve sürecin izlenmesi ve değerlendirilmesi için stratejik plan
hazırlamak zorundadır. ayrıca kamu örgütleri, kamu hizmetlerini istenilen düzeyde ve kalitede
sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik
planlama, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar.26
Kanunun 9’uncu maddesinde kamu idarelerinin bütçelerini stratejik planlarında yer
alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak
hazırlayacakları hükme bağlanmış ve bu hususta Maliye Bakanlığı yetkili ve görevli
kılınmıştır.
Bakanlık bu yetkisini kullanmak üzere Performans Programı Hazırlama Rehberi
hazırlamıştır. Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olmayan kamu idareleri performans
programı hazırlaması zorunlu değildir.
Rehberin amacı, performans esaslı bütçelemeye ilişkin kavram ve yöntemleri
açıklamak ve kamu idarelerinin performans programları ile faaliyet raporlarını hazırlarken
uymaları gereken hususları belirlemektir.
Rehberde performans programının oluşturma süreci aşağıdaki gibi açıklanmıştır.
“Performans Yönetim Süreci
1) Öncelikli Stratejik Amaç ve Hedeflerinin Belirlenmesi: Kurumun misyon ve
vizyonunu oluşturmak, vizyona ulaşmak için amaç ve hedefler geliştirmek; kısaca mini
stratejik plan yapmak. İdarenin stratejik planında yer alan orta ve uzun vadeli amaç ve
hedefler plan dönemi içerisinde yıllara göre hangi sıraya göre gerçekleştirileceği,
gerçekleştirme düzeyi ilgili mali yıllardaki ekonomik ve diğer koşullara bağlı olarak
değişiklik gösterebilir. Bu nedenle yıllık hazırlanan performans programlarında programın ait
olduğu yıla ait amaç ve hedefler belirlenmelidir.
26 Yrd.Doç.Dr.Veysel EREN; “Kamu Sektörünün Yeniden Yapılandırılmasında Performans Yönetimi fırsat mı? Tehdit mi?”;
İdari ve Mali Mevzuat; Kasım 2006, Cilt 7, Sayı 2, sayfa 7.
47
2) Performans Hedeflerinin Belirlenmesi: stratejik plan yer alan ve performans
programına alınan her performans hedefinin altında net hedef bulunmalıdır. Ayrıca
oluşturulan performans hedeflerini gerçekleştirecek harcama birimi de belirlenmelidir.
3) Faaliyet ve Projelerin Belirlenmesi: Stratejik amaç ve hedefler ile performans
hedefleri idarenin neyi yapacağı, faaliyet ve proje ile ise bunun nasıl yapılacağı ifade edilir.
4) Kaynak İhtiyacının Belirlenmesi: Kamu idareleri faaliyet ve projelerini
gerçekleştirmek için kaynak ihtiyacı duyarlar. Faaliyet ve projelerin maliyetlerinin toplamı
performans hedefinin maliyetini, bir stratejik amaç ve hedefe ilişkin performans hedeflerinin
maliyetlerinin toplamı ise ilgili amaç ve hedefe ulaşmanın maliyetini gösterir.”
Kaynak ihtiyacının belirlenmesi için öncelikle faaliyet düzeyinin belirlenmesi buna
bağlı olarak da maliyet unsurlarının hesaplanması gerekir.
Maliyet belirleme şu açılardan önemlidir:
Bütçenin hazırlanmasına yardımcı olmak,
Politika belirlemede maliyet unsurlarını değerlendirmek,
Hesap verilebilirliğin sağlanmasına yönelik maliyet bilgilerini üretmek,
Ürün ve hizmetlerin birim maliyetlerini ortaya koymak
Bakanlık tarafından hazırlanan rehber ile kurumların yapmış oldukları
maliyetlendirme cetvelleri farklılıklar göstermektedir. Ayrıca fazlaca ayrıntıya girmiş olmaları
da hesaplamaları karmaşıklaştırmaktadır. Bu aynı zamanda performans programında yazılı
rakamsal ifadelerin bütçeleştirilmesinde zorluklara neden olmaktadır. Bu nedenle aşağıdaki
gibi oldukça basit ve yalın bir maliyetlendirme cetveli düzenlemekte yarar görmekteyim.
Faaliyet maliyetinin belirlenmesinin iki ayağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi fiziki
kaynak ihtiyacıdır. Yani faaliyeti gerçekleştirmede kullanılacak insan unsuru, tüketim
malzemeleri (elektrik, su, telefon, kırtasiye vs.), yatırım malzemeleri, demirbaşlar, binalar gibi
unsurlar belirlenecektir. İkinci ayağı ise belirlenen fiziki kaynakların tasniflenerek
kuruşlandırılmasıdır.
Her bir faaliyet için aşağıdaki cetvel düzenlenmelidir.
Faaliyet adı
Faaliyet düzeyi
48
Faaliyet yılı
Faaliyet sorumlusu
Dolaysız
maliyetler
Dolaylı
maliyetler
Fiziki
miktar
Birim
fiyatı
Hesaplama yöntemi
Sabit Maliyetler
Değişken maliyetler
Bu tablodan hareketle kullanılacak fiziki kaynak, kaynağın birim fiyatı ve bir
faaliyetin maliyeti belirlenmiş olur. Hesaplama yöntemi ile de rakamlara nasıl ulaşıldığı
açıklanır. Hesaplamalar ayrıca ek olarak belgelendirilebilir. Bunun önemi hem alternatif
maliyet unsurlarını görebilmektir; hem de bütçe rakamlarını oluşturmada yararlanmaktır.
5) Performans Göstergelerinin Belirlenmesi: Performans göstergeleri kamu
idarelerince yürütülen faaliyetlerin sonuçlarını ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için
kullanılan araçlardır. Rehberin 6’ncı bölümünde buna ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Örneğin Sayıştay Başkanlığının 2014-2018 dönemine ilişkin stratejik planında
performans göstergeleri aşağıdaki gibi belirlenmiştir:
“Hedef 2.3- Modern denetim metodolojilerinin geliştirilmesi için ulusal ve uluslararası
mesleki ve ilgili diğer kuruluşlar ile etkin işbirliği yapmak”
Performans göstergesi
Zamanlama
Açıklama 2014 2015 2016 2017 2018
Kamu idarelerinde eğitim için
görevlendirilen denetçi sayısı
2014 yılından itibaren
her yıl 20 kişi
Uluslararası örgütler ve diğer
ülke Sayıştayları ile yürütülen
ortak denetim sayısı
2014 yılından itibaren 4
denetim
Hedef 2.3. için stratejik planda öngörülen maliyetlendirme aşağıdaki gibidir:
Hedefler 2014 2015 2016 2017 2018
H.2.3. 366.000 984.000 1.570.000 1.246.000 1.870.000
Stratejik planda yer alan yukarıdaki hedef için 2017 yılı performans programında
aşağıdaki göstergeler belirlenmiştir:
49
Performans göstergesi Ölçü
birimi
2015 2016 2017
Ulusal düzeyde düzenlenen çalıştay,
konferans ya da sempozyum sayısı
Adet 1 1 1
Uluslararası örgütler ve diğer ülke
Sayıştayları ile yürütülen ortak denetim
sayısı
Adet 1 1 1
Kamu idarelerinde eğitim için
görevlendirilen denetçi sayısı
Adet 20 20 20
Sistemin Yararları ve Sakıncaları
Özellikle çalışmaları kolayca ölçülemeyen çalışanlar için en etkili özendirme ve
ödüllendirme araçlarından biridir.
Çalışanı motive eder, verimliliği artırır ve daha fazla iş doyumu yaratır.
Çalışanlarda kurumu sahiplenme duygusunu güçlendirir.
Çalışanların yeni davranış biçimlerini geliştirmelerine, yeni beceriler kazanmalarına ve
bunları iş sonuçlarına aktarmalarına olanak sağlar.
Günümüzde iş çeşitliliği ve terfi düzeyleri giderek azalmaktadır. Çalışanları elde
tutmak ve gelişmelerine olanak sağlamak için, bu tür yeni yaklaşımlar etkili
olmaktadır.
Ancak değerlendirmelerde öznellik sorunu vardır. Bu sorun azaltılmadığı takdirde
çalışanların, sistemi bir iltimas ve kayırıcılık aracı olarak görmeleri ve göstermeleri,
kuruluşlarda önemli bir huzursuzluk ve hoşnutsuzluk kaynağı yaratmaktadır.
Diğer bir sorun da, performans maliyetlerinin bütçeleştirilmesindedir. Dolaylı
maliyetler birden fazla birimi ilgilendirebilir. Örneğin bir faaliyet için maliyetlendirilen insan
girdisi diğer faaliyetler için de kullanılıyor olabilir. Performans programında yer alan
faaliyetlere ilişkin ödenek belirlenirken maliyet unsurları türlerine göre, personel harcamaları
(01) no.lu ekonomik koda, sosyal güvenlik harcamaları (02) no.lu ekonomik koda, değişken
maliyetler (03) no.lu ekonomik koda, sabit maliyetler ise (06) no.lu ayrıştırılacaktır.
Performans programının şablonu aşağıdaki gibidir:
BAKANIN SUNUŞU
ÜST YÖNETİCİNİN SUNUŞU
50
I-GENEL BİLGİLER
A- Yetki, Görev ve Sorumluluklar
B- Teşkilat Yapısı
C- Fiziksel Kaynaklar
D- İdarenin Kaynakları
E- Diğer Hususlar
II-PERFORMANS BİLGİLERİ
A- Temel Politika ve Öncelikler
B- Amaç ve Hedefler
C- Performans Hedef ve Göstergeleri ile Faaliyetler
D- İdarenin Toplam Kaynak İhtiyacı
E- Diğer Hususlar
III- EKLER
51
2. BÖLÜM: BÜTÇE SÜRECİ
Klasik anlamda bütçeler devletin gelir ve giderleri arasında bir denge kurmak;
toplanacak gelirler ve yapılacak harcamalar için tahmin, izin ve yetkiden ibarettir.
Bu meyanda 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun 6’ncı maddesinde bütçe
aşağıdaki gibi tanımlamaktaydı:
“Bütçe, Devlet daire ve kurumlarının yıllık gelir ve gider tahminlerini gösteren ve
bunların uygulanmasına ve yürütülmesine izin veren bir kanundur.”
Bunun içindir ki eskiden bütçe kanunlarına Muvazene-i Umumiye Kanunu denmekte
idi. Günümüzde ise kamu ekonomisinin GSMH’ye oranı büyüdükçe bütçeler gelir ve giderleri
tahmin eden bir belge olmaktan çıkmıştır. Bütçeler artık fiyat istikrarının sağlanması,
yatırımların teşvik edilmesi, gelir dağılımının düzenlenmesi gibi ekonomik hedeflerin
gerçekleştirilmesi için bir maliye politikası aracı olmuştur.
Kamu kesiminin ulusal ekonomi üzerinde etkisi giderek artmaktadır. Ulusal ekonomi
üzerinde etkili olan kamu kesiminin kaynak toplama ve kullanma durumlarının ilgililerce
bilinmesi, yakından takip edilmesi ve denetlenmesi gerekmektedir.
5018 sayılı Kanun bütçeye çok büyük önem vermiş olmalı ki; Kanunda bütçe kelimesi
iki yüz otuzdan fazla kullanılmıştır.
5018 sayılı Kanunun “Tanımlar” başlıklı 3’üncü maddesinde bütçeyi; “Belirli bir
dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve
usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belge” şeklinde tanımlamıştır. Tanımlama hemen
hemen 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile aynı içerikte olmakla birlikte, 5018
sayılı Kanun bütçeye diğer maddelerle karşılaştırıldığında farklı fonksiyonlar yüklemiştir.
2.1. Çok Yıllı Bütçeleme
Dünya Bankası kaynaklarında “orta vadeli harcama sistemi” (medium term
expenditure framework) olarak adlandırılan çok yıllı bütçeleme; dar anlamda, çok yıllı bir
süreç kapsamında bütçe gelirlerini tahmin eden ve ödenek tavanlarını belirleyen bütçe olarak
tanımlanmaktadır. Bu tanım, çok yıllı bütçelemeyi yüzeysel bir şekilde ele almaktadır. Çünkü
çok yıllı bütçeleme, sonraki birkaç yılın ödeneğinin planlanması değildir. Çok yıllı bütçeleme,
yıllık bütçe sürecinin, özellikle çok yıllı gelir ve harcama tahminleri veya çok yıllı bir mali
52
plan gibi çok yıllı anlayış ile birlikte değerlendirildiği; politika, plan ve bütçe bağlantısının
gerçekleştirildiği bir bütçe yaklaşımı şeklinde algılanmalıdır.27
Çok yıllı bütçelemede, stratejik planda belirlenmiş amaçlar doğrultusunda hazırlanan
performans programlarına göre gelecek üç yıllık dönemde yapılması planlanan faaliyet ve
projelerin maliyetleri bütçe ödenek tavanları olarak; yapılacak faaliyet ve projeleri karşılamak
üzere kullanılacak kaynaklar da bütçe gelirleri olarak tahmin edilmelidir. Ancak, uygulamada,
önceki dönem tecrübelerine dayanılarak ve deflatör oranları dikkate alınarak tahminler
yapılmakta, stratejik plan ve performans programları göz önünde bulundurulmamaktadır. Bu
durum stratejik yönetim döngüsünü zaafa uğratan temel noktalardan birisidir.
Çok yıllı bütçelemenin iki önemli unsuru vardır: Birincisi stratejik planlarda belirlenen
amaçlara uygun öncelikli hedeflerin belirlenmesi ve ikincisi ise bu hedefleri gerçekleştirmek
üzere gerçekleştirilecek faaliyetlerin maliyetlerini karşılayacak fonların elde edilmesini
sağlamaktır.
2.2. Merkezi Yönetim Bütçe Hazırlama Süreci
Orta vadeli program ve orta vadeli mali plan yayımlandıktan sonra kamu idarelerinin
bütçe tekliflerini ve yatırım programını hazırlama sürecini yönlendirmek üzere Bütçe Çağrısı
ve eki Bütçe Hazırlama Rehberi Maliye Bakanlığınca; Yatırım Genelgesi ve eki Yatırım
Programı Hazırlama Rehberi ise Kalkınma Bakanlığınca hazırlanarak Haziran ayı sonuna
kadar Resmi Gazetede yayımlanır.
Bütçe Hazırlama Rehberi ile Yatırım Programı Hazırlama Rehberi, bütçenin
hazırlanmasında izlenecek yol ve yöntemler teknik ayrıntı ve standartlar ve hazırlanması
esnasında kullanılacak formları içerir.
Gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında;
Orta vadeli program ve mali planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve esaslar,
Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları
çerçevesinde belirlenmiş ödenek tavanları,
Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı,
İdarenin performans hedefleri,
dikkate alınır.
27 M.Kamil Mutluer; Erdoğan Öner; Ahmet Kesik; Bütçe Hukuku; İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları; s.142.
53
Kamu idareleri, merkez ve merkez dışı birimlerinin ödenek taleplerini dikkate alarak
gider tekliflerini hazırlar. Genel bütçe gelir teklifi Maliye Bakanlığınca, diğer bütçelerin gelir
teklifleri ilgili idarelerce hazırlanır.
Kamu idareleri, stratejik planları ile Bütçe Hazırlama Rehberinde yer alan esaslar
çerçevesinde, bütçe gelir ve gider tekliflerini gerekçeli olarak hazırlar ve yetkilileri tarafından
imzalanmış olarak en geç Eylül ayı sonuna kadar Maliye Bakanlığına gönderir. Kamu
idarelerinin yatırım teklifleri, değerlendirilmek üzere aynı süre içinde Kalkınma Bakanlığına
verilir.
Bütçe teklifleri Maliye Bakanlığına verildikten sonra, kamu idarelerinin yetkilileriyle
gider ve gelir teklifleri hakkında görüşmeler yapılabilir.
Makroekonomik göstergeler ve bütçe büyüklüklerinin en geç Ekim ayının ilk haftası
içinde Yüksek Planlama Kurulunda görüşülmesinden sonra, Maliye Bakanlığınca hazırlanan
merkezî yönetim bütçe kanun tasarısı ile millî bütçe tahmin raporu, malî yıl başından en az
yetmiş beş gün önce Bakanlar Kurulu tarafından Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur.
Merkezi yönetim bütçe kanun tasarısına, Türkiye Büyük Millet Meclisinde
görüşülmesi sırasında dikkate alınmak üzere;
Orta vadeli malî planı da içeren bütçe gerekçesi,
Yıllık ekonomik rapor,
Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen
kamu gelirleri cetveli,
Kamu borç yönetimi raporu,
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin son iki yıla ait bütçe gerçekleşmeleri
ile izleyen iki yıla ait gelir ve gider tahminleri,
Mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe tahminleri,
Merkezi yönetim kapsamında olmayıp, merkezî yönetim bütçesinden yardım alan
kamu idareleri ile diğer kurum ve kuruluşların listesi,
eklenir.
Bütçenin uygulanmasında görev ve yetkisi olanlar:
5018 sayılı Kanuna göre bütçenin uygulanması hususunda aşağıda sayılan görevliler
yetkili ve sorumludur.
54
1. Bakanlar (5018/10)
2. Üst yöneticiler (müsteşar, vali, belediye başkanı) (5018/11)
3. Harcama yetkilileri (bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst
yetkilisi) (5018/33)
4. Diğer görevliler: Muhasebe yetkilileri, gerçekleştirme görevlileri, ön mali kontrol
görevlileri
Bütçenin sonuçlandırılması:
Bütçe uygulandıktan sonra bütçe sonuçları hakkında bilgi, temel olarak 3 raporda
sunulmaktadır:
1. Faaliyet Raporları,
2. Mali Tablolar ve
3. Bütçe Kesin Hesabı
55
3. BÖLÜM: ANALİTİK BÜTÇE SINIFLANDIRMASI
5018 sayılı Kanunda bütçelerin kurumsal, işlevsel ve ekonomik sonuçların
görülmesini sağlayacak, gelir ve giderlerin ekonomik ve mali analizinin yapılmasına imkan
verecek, hesap verilebilirliği ve saydamlığı sağlayacak şekilde Maliye Bakanlığınca
uluslararası standartlara uyumlu olarak belirlenen sınıflandırma sistemine göre hazırlanacağı
ve uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda, Analitik Bütçe Sınıflandırması (ABS)
uluslararası standartlar (GFS ve ESA) temel alınarak oluşturulmuştur. Bakanlıkça her yıl
Bütçe Çağrısı eki olarak Bütçe Hazırlama Rehberi yayımlanmaktadır. 5018 sayılı Kanuna ekli
I, II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan kurumlar bütçelerini bu rehberde yer alan esaslara
göre hazırlarlar. Mahalli idareler için ise Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği
eklerinde, mahalli idarelerin ABS’ye ilişkin uyması gerek esaslar düzenlenmiştir.
Analitik Bütçe Sınıflandırması genel olarak kamu mali yönetim sistemimize sağladığı
katkılar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
1. Detaylı bir kurumsal kodlamayla program sorumlularının tespitine imkan verir,
2. 1050 sayılı Kanun döneminde hazırlanan bütçelerde olmayan fonksiyonel
sınıflandırmayı sağlar,
3. Analitik Bütçe Sınıflandırılması konsolide bütçeli kuruluşlar dışındaki kuruluşlarda da
uygulanabilir,
4. Uluslar arası ve dönemler arası karşılaştırmalara imkan verir,
5. Ölçmeye ve analize elverişlidir.
Yukarıdaki özellikleri ve analize elverişli istatistiki veriler üretmeye imkan vermesi
nedeniyle 5018 ile birlikte bütçe kodlaması olarak ABS benimsenmiştir. Analitik bütçe
sınıflandırılmasının kullanılması ile,
5018 sayılı Kanun kapsamında genel idare kapsamına giren tüm kurum ve kuruluşların
mali planlarının ve mali raporlarının uluslar arası standartlara uygunluğu sağlanarak
konsolide edilebilir hale getirilmesi,
Performans esaslı bütçelemeye temel teşkil edilmesi ve
Mali yapıda saydamlığın ve hesap verilebilirliğin sağlanması,
hedeflenmiştir.
Analitik bütçeleme sisteminin alt yapısında;
56
çok yıllı bütçeleme,
performans esaslı bütçeleme ve
performansa dayalı yönetim
anlayışı yatmaktadır.
ABS, giderin (harcamanın), gelirinin ve finansmanın sınıflandırması olmak üzere üç
bölümden oluşmaktadır.
Giderin sınıflandırılmasında temel olarak dört ana sorunun cevabını aramaktadır:
1) Kamu kaynaklarını kimler kullanıyor?
2) Kamu kaynaklarını kullanan, birinci soruya cevap teşkil eden kurumlar hangi kamusal
işlevi yerine getirmektedir?
3) Kamu kaynağını kullanan kurumlar, fonksiyonlarını yerine getirirken hangi kaynaktan
finansman sağlamaktadır?
4) Kurumlar işlevlerini yerine getirirken ne gibi bir maliyete katlanmaktadırlar?
Bu soruların cevaplarının her biri giderin (harcamanın) sınıflandırması altında ayrı bir
sınıflandırmaya karşılık gelmektedir. Bunlar kurumsal, fonksiyonel, finansman ve ekonomik
sınıflandırma olmak üzere dörde ayrılmaktadır.
3.1. Kurumsal Sınıflandırma
Bir önceki başlıkta yer alan birinci sorunun cevabı kurumsal sınıflandırmada
bulunmaktadır. Kurumsal sınıflandırma, siyasi, idari ve mali sorumluluğun belirlenmesi ve
program sorumlularının tespitini hedeflenmektedir. Bu sınıflandırma ile aynı anayasal
otoriteye tahsis edilen kaynakların aynı kodda yer alması benimsenmiş ve bağlı ve ilgili
kuruluşlara verilen kaynakların kuruluşun bağlı olduğu kurumsal kodda yer alması
sağlanmıştır. Siyasi ya da bürokratik olarak yönetim yetkisi kurumsal sınıflandırmanın temel
kriteri olarak kabul edilmiştir.
Kurumsal sınıflandırmanın 3 amacı bulunmaktadır:
İdari ve siyasi sorumluluğun bütçede gösterilmesi,
Kaynak kullanan birimlerin dönemler arası karşılaştırmasının yapılması ve
Aynı nitelikteki kurumların birbirleri ile karşılaştırılmasının yapılmasıdır.
57
Öte yandan, 5018 sayılı Kanunun 31’inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan
“Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama
yetkilisidir.” hükmü uyarınca kurumsal sınıflandırma yapısı, harcama yetkilisinin tespitinde
belirleyici olmaktadır.
Kurumsal sınıflandırmada teşkilat kanunları esas alınmaktadır. Zorunlu haller dışında
teşkilat kanunlarında bulunmayan birimlere kodlamada yer verilmemektedir.
Kurumsal sınıflandırmada dört düzeyli ve sekiz haneli bir kodlama sistemi
benimsenmiş olup, birinci düzeyde Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi, yüksek
yargı organları ile bakanlıklar ve bütçe türleri; ikinci düzeyde birinci düzeyde tanımlanan
yöneticilere karşı doğrudan sorumlu birimler ile bütçe türleri kapsamında yer alan kurumlar;
üçüncü düzeyde ana hizmet birimleri gibi ikinci düzeye bağlı birimler ve dördüncü düzeyde
ise destek ve lojistik birimler ile politika uygulayıcı birimler yer almaktadır.
Kurumsal sınıflandırma dört düzeyden oluşmaktadır. Her düzeyde iki haneli rakam
bulunmaktadır.
I. DÜZEY: Bakanlıklar ve anayasal olarak eşdeğer kurumları ve bütçe türlerini
belirlemektedir.
01-37 Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri
38-39 Yükseköğretim kurumları
40-41 Özel bütçeli idareler
42 Düzenleyici ve denetleyici kurumlar
43 Sosyal güvenlik kurumları
44-45 İl özel idareleri
46-47- Belediye ve Bağlı Birlikler
48-49- Mahalli İdare Birlikleri
Örneğin;
01- Cumhurbaşkanlığı
02- TBMM Başkanlığı
03- Anayasa Mahkemesi
58
Kurumsal kodlamanın birinci düzeyinde 5018 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinde
düzenlenen Bakanlar ya da bütçe türleri bulunmaktadır.
Anılan maddeye göre Bakanlar;
stratejik planlar ile bütçelerinin kalkınma planlarına, yıllık programlara uygun olarak
hazırlanması ve uygulanmasından sorumludur,
kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması konusunda Başbakana ve
Türkiye Büyük Millet Meclisine karşı sorumludurlar ve
idarelerinin amaçları, hedefleri, stratejileri, varlıkları, yükümlülükleri ve yıllık
performans programları konusunda her mali yılın ilk ayı içinde kamuoyunu
bilgilendirirler.
Görüldüğü üzere, Bakanların herhangi bir mali sorumlulukları bulunmamaktadır.
Sorumluluk konusu ilgili bölümde ayrıntılı olarak incelenecektir.
II.DÜZEY: İkinci düzeyde birinci düzeyde yer alanlara (bakanlara) karşı doğrudan
sorumlu olan birimler ile bütçe türlerine göre idareler yer almaktadır. Bakanlara karşı sorumlu
olan “Üst yöneticiler” 5018 sayılı Kanunun 11’inci maddesinde düzenlenmiştir.
I.
DÜZEY
II.
DÜZEY
III.
DÜZEY
IV.
DÜZEY
BİRİM ADI
07 82 Hazine Müsteşarlığı
12 01 Maliye Bakanlığı
42 04 BDDK
07.82- Hazine Müsteşarlığının kurumsal kodudur. Müsteşar üst yönetici olarak ikinci
düzeyde düzenlenmiştir.
12- Maliye Bakanlığının kurumsal kodudur. İkinci düzeyde yer alan (01) ise
müsteşarlığı ifade etmektedir.
44- Birinci düzeyde yer alan 42 Düzenleyici ve denetleyici kurumları ifade etmekte
olup, ikinci düzeyde yer alan 04 ise BDDK’yı ifade etmektedir.
Mahalli idarelerin kurumsal kodlamanın ikinci düzeyinde ise il plaka kodları yer
almaktadır.
Üst yöneticiler,
59
idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara,
kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak
hazırlanması ve uygulanmasından,
sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi
ve kullanılmasından, kayıp ve kötüye kullanılmasını önlemekten ve
mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesinden,
Bakana karşı sorumludur.
Üst yöneticiler bu sorumluluklarının gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler
birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirirler. Üst yöneticilerin Kanuna göre herhangi bir
mali sorumluları bulunmamaktadır. Ayrıca üst yöneticiler birim faaliyet raporlarını esas
alarak Faaliyet raporu yayımlarlar.
III. DÜZEY: Bu düzeyde, ana hizmet birimleri gibi II. düzeye bağlı olan ve kurumsal
politikanın uygulanmasından sorumlu olan birimler yer almaktadır.
I.
DÜZEY
II.
DÜZEY
III.
DÜZEY
IV.
DÜZEY
BİRİM ADI
07 82 31 00 Hazine Müsteşarlığı Kamu Sermayeli Kuruluşlar ve İşletmeler
Genel Müdürlüğü
12 01 31 00 Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü
42 04 41 00 BDDK Denetim Daire Başkanlığı
Kamu kurumlarının teşkilat yapısı;
a) Ana hizmet birimleri,
b) Denetim ve danışmanlık birimleri ve
c) Yardımcı birimler,
olmak üzere üç bölümden oluşmaktadır.
Kurumların teşkilat yapılarına göre kurumsal sınıflandırmanın III. düzeyinde ana
hizmet birimleri yer almaktadır. Ana hizmet birimleri kamu idarelerinin kanunlarla
kendilerine verilmiş asli ve sürekli görevlerini yürütmek üzere oluşturulan birimlerdir.
Stratejik planda belirli bir amacı ve bu amaca yönelik faaliyet ve projeleri yürütmekten
60
sorumlu olan birim amirleri, üçüncü düzeyde yer alan harcama yetkilisi olarak karşımıza
çıkar. Bu Kanuna göre harcama yetkililerinin mali sorumlulukları bulunmaktadır.
III. düzeyde yer alan ana hizmet birimleri 30-60 arasında numaralandırılır.
Örneğin;
07.82.31.00- Kamu Sermayeli Kuruluşlar ve İşletmeler Genel Müdürlüğü
12.01.31.00- Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü
42.04.41.00- Denetim Daire Başkanlığı
IV. DÜZEY: Bu düzeyde ise politikadan yararlanan kitle ile temas halinde olan,
destek ve lojistik birimleri yer almaktadır. Teşkilat yapısına göre, IV. düzeyde denetim ve
danışmanlık birimleri ile yardımcı birimler bulunmaktadır. Bu birimler, kamu kurumuna
kanunlarla verilmiş hizmetlerin yerine getirilebilmesi için destek sağlayan yardımcı
birimlerle, müfettiş, iç denetçi, hukuk müşavirlikleri gibi denetim ve danışmanlık hizmetleri
veren birimlerdir. Bu birimlerin üst yöneticisi harcama yetkilisidir.
Dolayısıyla kurumsal sınıflandırmanın III. ve IV. düzeyinde, kurumların teşkilatına
ilişkin mevzuata uygun olarak sınıflandırılan idari birimler yer alacak ve bu birimler harcama
yetkilisinin belirlenmesinde esas alınacaktır.
Mahalli İdarelerde III. ve IV. Düzey Kurumsal Sınıflandırma
İl özel idarelerinde III. düzeyde, il özel idaresi genel sekreterliği ile ana hizmet
birimleri yer almaktadır. İl özel idarelerinde dördüncü düzeyde genel sekreterliğe bağlı destek
ve lojistik birimleri ile ilçe teşkilatı bulunmaktadır. İlçe özel idarelerinde kaymakam harcama
yetkilisidir. Burada beşinci düzey kod açmak ilçeleri ayrı ayrı görmek amacıyla uygun
olabilir.
Belediyelerde ise durum biraz karmaşıktır. Büyükşehir belediyeleri (01) kodu ile
üçüncü düzeyde düzenlendiğinden üst yönetici üçüncü düzeyde yer alabilmektedir. İl
belediyeleri üçüncü düzeyde (02) kodu ile ifade edilmektedir. Dördüncü düzeyde ise genel
sekreterlik (01), yardımcı birimler (02-19), danışma ve denetim birimleri (20-22) ile ana
hizmet birimleri (30-60) yer almaktadır. Bunlar harcama yetkilileridir. Gerçekleştirme
görevlilerini belirlemek için beşinci düzey kod açılabilir.
İlçe belediyelerinde de durum aynıdır. Üçüncü düzeyde ilçe kodları yer almakta ve ilçe
belediyeleri üst yöneticidirler. Dördüncü düzeyde yine harcama yetkililerini ifade edecek
şekilde birimler yer almaktadır. Bazı ilçe belediyelerinde dördüncü düzey açılacak şekilde
61
birim oluşturulmamış olabilir. Bu durumda ilçe belediye başkanı harcama yetkilisi olacaktır.
Örneğin özel kalem müdürlüğü yok ise özel kalem ödeneklerinin kullanılmasında başkan
harcama yetkilisi olacaktır. Harcama yetkilisi ve üst yöneticilik birleşebilmektedir. Harcama
süreci anlatılırken bu konular tekrar izah edilecektir.
Belde belediyelerinde ise üçüncü düzeyde (97-99) rakamları yer alacak olup dördüncü
düzeyde ilgili belde belediyesi için Bakanlıkça verilen kod kullanılacaktır. Bu durumda belde
belediye başkanları harcama yetkilisi olacaktır. Ancak büyük belde belediyelerinde birimler
oluşturulmuşsa beşinci düzeyin açılması gerekmektedir. Kanun gereği başkanın kendisine
verilmiş olan harcama yetkisini bu belediyeler birim amirlerine devredebilirler. Devretmesi
daha da uygun olur.
Harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin görev, yetki ve sorumluluğu
harcama süreci bölümünde izah edilecektir.
I.
DÜZEY
II.
DÜZEY
III.
DÜZEY
IV.
DÜZEY
BİRİM ADI
10 01 30-60 İçişleri Bakanlığı Ana hizmet birimleri
10 01 02-19 Yardımcı hizmet birimleri
10 01 20-29 Denetim ve danışma birimleri
10 01 02 İçişleri Bakanlığı Özel Kalem Müdürlüğü
37 04 02 Hacettepe Üniversitesi Rektörlüğü Özel Kalem Müdürlüğü
37 04 30-60 Hacettepe Üniversitesi Rektörlüğü Eğitim birimleri (Ana
hizmet birimleri)
46 Belediyeler
46 01 İl plaka kodu (Adana)
46 01 01 Adana Büyükşehir Belediyesi (01-Büyükşehir belediyesi)
46 70 02 Karaman il belediyesi (02-İl belediyesi)
46 06 03 ASKİ
46 34 04 İETT
46 70 05-40 Karaman İlçe belediyeleri (alfabetik sıra)
46 07 1-99 Antalya Büyükşehir Belediyesi birimler
3.2. Fonksiyonel Sınıflandırma
İkinci sorumuzun cevabı fonksiyonel sınıflandırmada bulunmaktadır. Fonksiyonel
sınıflandırma, devlet faaliyetlerinin türünü göstermektedir. Devlet faaliyetlerinin ve bu
faaliyetlere yönelik harcamaların zaman serileri boyunca izlenmesi ve uluslar arası
karşılaştırma imkanının elde edilmesi, fonksiyonel sınıflandırma ile mümkün olabilmektedir.
62
Ayrıca bütçe politikalarının oluşturulmasında sektörel ayrımların yapılabilmesi bu
sınıflandırmanın hedefleri arasındadır.
Fonksiyonel sınıflandırma, dört düzeyli bir kod grubundan oluşmaktadır. Birinci düzey
(fasıl ve bölüm) devlet faaliyetlerini on ana fonksiyona ayırmaktadır. Ana fonksiyonlar, ikinci
düzeyde (kesim) alt fonksiyonlara bölünmektedir. Üçüncü düzey kodlar (madde) ise, nihai
hizmetleri göstermektedir. Fonksiyonel sınıflandırmanın dördüncü düzeyi, özel olarak
izlemeyi gerektiren bazı kurumsal planlama ihtiyaçlarının karşılanması ve izlenmesi amacıyla
yapıya dahil edilmiş olup, ihtiyaç duyulduğunda dördüncü düzeye ilişkin kodlar ve bu
kodların açıklamaları, Maliye Bakanlığı ile mutabakat sağlanarak belirlenmektedir.
Birinci düzey fonksiyonel kodlar ve hizmetler aşağıdaki gibidir:
01 GENEL KAMU HİZMETLERİ: Yasama organları hizmetleri, dışişleri, dış ekonomik yardımlar,
maliye-hazine işlemleri, gümrük hizmetleri gibi finansal ve mali işler, genel planlama ve istatistik
hizmetleri, merkezi tedarik hizmetleri…
02 SAVUNMA HİZMETLERİ: Askeri ve sivil savunma işleri askeri yardımlar, uluslar arası barış
koruma güçlerine yapılan katkılar…
03 KAMU DÜZENİ VE GÜVENLİK HİZMETLERİ: Polis güçleri, kurumsal güvenlik hizmetleri ile
yangından korunma hizmetleri, mahkeme hizmetleri gibi işler
04 EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER: Dış ticaret de dahil olmak üzere genel ekonomik işler,
bankacılık sektörünün denetlenmesi, genel ticari tanıtım faaliyetleri…
05 ÇEVRE KORUMA HİZMETLERİ: Atıkların toplanması, işlenmesi, kanalizasyon ve atık su
faaliyetleri, hava ve iklim koruma….
06 İSKAN VE TOPLUM REFAHI HİZMETLERİ: İskan geliştirme faaliyetleri, gecekonduların ortadan
kaldırılması, konut inşaatı için arsa üretimi….
07 SAĞLIK HİZMETLERİ: Devlet tarafından yürütülen sağlık hizmetleri….
08 DİNLENME, KÜLTÜR VE DİN HİZMETLERİ: Dinlenme, spor hizmetleri, tesislerin, takımların
desteklenmesi, kütüphane müze tiyatro gibi kültürel işler ve tesisler..
09 EĞİTİM HİZMETLERİ: Her seviyedeki okulların işletilmesi, idaresi, tesislerin yapımı gibi örgün ve
yaygın eğitim hizmetleri, eğitim kurumlarının düzenlenmesi denetimi…
10 SOSYAL GÜVENLİK VE SOSYAL YARDIM HİZMETLERİ: Devletin sosyal güvenlik ve sosyal
korum amaçlı hizmetleri…
63
Fonksiyonel sınıflandırmanın ikinci düzeyi aşağıdaki gibidir:
I II
04 EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER
1 Genel Ekonomik İşler ve Hizmetler
2 Tarım, Ormancılık, Balıkçılık ve Avcılık Hizmetleri
3 Yakıt ve Enerji Hizmetleri
4 Madencilik, İmalat ve İnşaat Hizmetleri
5 Ulaştırma Hizmetleri
6 İletişim Hizmetleri
7 Diğer Endüstriler
8 Ekonomik Faaliyetlere İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Ekonomik İşler ve Hizmetler
Fonksiyonel sınıflandırmanın üçüncü düzeyi ise aşağıdaki gibidir:
I II III
04
EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER
5
Ulaştırma Hizmetleri
1 Karayolu inşaat işleri ve hizmetleri
2 Karayolu sistemi işletme işleri ve hizmetleri
3 Suyolu taşımacılığı tesisleri inşaat işleri ve hizmetleri
4 Suyolu taşımacılığı işletme işleri ve hizmetleri
5 Demiryolu inşaatı ve işletme işleri ve hizmetleri
6 Havayolu taşımacılığı tesisleri inşaat ve işletme işleri ve hizmetleri
7 Boru hattı ve diğer nakil tesislerinin inşaat işleri ve hizmetleri
8
Boru hattı ile nakletme ve diğer taşımacılık sistemi işletme işleri ve
hizmetleri
9 Sınıflandırmaya girmeyen ulaştırma hizmetleri
6
İletişim Hizmetleri
Analitik bütçe rehberinde fonksiyonel sınıflandırmada kurumlara yardımcı olmak
açısından “İdari Birimlerin Sınıflandırma Anahtarı” bulunmaktadır. Bu çizelge, kurumlarda
aynı veya benzer isimlerle teşkilatlandığı tespit edilen ve kurumsal kodlamada ortak kod ve
isimle belirlenmiş olan yardımcı hizmet birimleri ile danışma ve denetim birimlerinin
64
fonksiyonel kodlarını göstermektedir. Ancak, bu birimlerin yürüttükleri hizmetlerin, anahtar
çizelgede gösterilen fonksiyonel kodlarla örtüşmemesi durumunda, birimin yürüttüğü ilgili
hizmete göre fonksiyonel kod verilmesi gerekmektedir.
İDARİ BİRİMLER FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA
YARDIMCI BİRİMLER
- Özel Kalem Kurumun Ana Fonksiyonuna Göre
- İdari ve Mali İşler 01.3.9
- Personel/ İnsan Kaynakları 01.3.1
- Eğitim 01.3.1
- Yayın 01.3.9
İDARİ BİRİMLER FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA
- Arşiv 01.3.9
- Sağlık 07.2.1
- Bilgi İşlem/ Muhabere ve Elektronik 01.3.9
- Makine İkmal/ Yapı İşleri- İnşaat ve Bakım 01.3.9
- Dış İlişkiler/ AB İlişkiler Kurumun Ana Fonksiyonuna Göre
DANIŞMA ve DENETİM
- Denetim Birimleri Kurumun Ana Fonksiyonuna Göre
- Mali Hizmetler Birimleri 01.3.2
- Hukuk Müşavirliği 01.3.9.
- Basın ve Hakla İlişkiler Müşavirliği 01.1.1.
65
3.3. Finansman Tipi Sınıflandırma
Üçüncü sorumuzun cevabı finansman tipi sınıflandırmadır. Yapılan harcamaların
hangi tür kaynaktan sağlandığını gösterir. harcamanın nereye yapıldığı ve hangi amaçla
yapıldığıyla ilgili değildir. Tek düzeyden oluşur. Genel devlet tanımına giren tüm kurumları
kavrayabilmek için bu sınıflandırmaya ihtiyaç duyulmuştur.
1- Genel Bütçeli İdareler
2- Özel Bütçeli İdareler
3- Denetleyici ve Düzenleyici Kurumlar
4- Sosyal Güvenlik Kurumları
5- Mahalli İdareler
6- Özel Ödenekler
7- Dış Proje Kaynakları
8- Bağış ve Yardımlar
3.4. Ekonomik Sınıflandırma
Son sorumuzun cevabı da ekonomik sınıflandırmadır. Bu sınıflandırma üretilen
hizmetin maliyetini gösterir. Devletin görev ve fonksiyonlarını yerine getirirken yürüttüğü
faaliyetlerin, milli ekonomiye, piyasalara ve milli gelire etkilerini planlamak, izlemek ve
değerlendirmek hedeflenmektedir. altı haneli ve dört düzeyli kod grubundan oluşmaktadır.
Ekonomik sınıflandırma düzenlenirken bazı varsayımlardan hareket edildiği
gözlemlenmektedir:
Bütçe yapısı gereği ekonomik sınıflandırma nakit esasına dayandırılmıştır. Ayni
işlemler ekonomik sınıflandırma içerisinde yer almamaktadır.
Üretilen çıktı ile ilgilenilmemiştir. Örneğin bir hastanenin ne kadar hastaya hizmet
ettiği, bir okulda kaç tane öğrencinin eğitim gördüğü gibi hususlar analitik bütçenin
konusu dışında tutulmuştur.
Performans esaslı yönetime ve mali istatistiklere veri sağlayabilmek için sadece mali
nitelikli işlemlerle ilgilenilmiştir.
Ekonomik sınıflandırma üç ayrı konuyu içermektedir. Bunlar;
Giderlerin ekonomik sınıflandırılması,
66
Gelirlerin ekonomik sınıflandırılması ve
Finansmanın ekonomik sınıflandırılmasıdır.
3.4.1. Giderin Ekonomik Sınıflandırması
Birinci düzeyde bütçe giderleri aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır.
01- Personel Giderleri
02- Sosyal Güvenlik Kurumlarına Devlet Primi Giderleri
03- Mal ve Hizmet Alımları Giderleri
04- Faiz Giderleri
05- Cari Transferler
06- Sermaye Giderleri
07- Sermaye Transferleri
08- Borç Verme
09- Yedek Ödenekler
Öncelikle bazı kavramları açıklamak gerekmektedir.
Harcama: Geri ödenmeyen bir başka deyişle herhangi bir mali hak yaratmayan veya
mevcut bir mali hakkı ortadan kaldırmayan devlet ödemelerini ifade eder. Harcama cari ve
sermaye harcamaları olarak ikiye ayrılabilir.
Cari ya da sermaye nitelikli harcama tanımına giren ödemeler kapsamına, bu mal veya
hizmetlerin alımları, yapımları sırasında ve bunlarla birlikte mutat olarak yapılan vergi, resim,
harç, depo-antrepo ücreti gibi mütemmim ödemeler de aynı ekonomik koduna kaydedilir.
Ekonomik sınıflandırmanın üçüncü ve dördüncü düzeylerinde cari ve sermaye
bölümlerinde aynı isimle kodlar yer alabilir. Yani aynı isimle cari giderler (03) ve sermaye
gideri (06) yapılabilir. Bunun için harcamanın cari gider mi yoksa yatırım gideri mi olduğuna
dikkat etmek gerekmektedir.
Cari harcama; sermaye varlıkları veya sermaye varlıklarının üretiminde kullanılacak
mal veya hizmetler için yapılan ödemeler dışında kalan, karşılıklı ödemeleri ve alıcıların
sermaye varlıkları satın almasına izin verilmesi, sermaye varlıklarının uğradığı tahribat veya
zarar için alıcılara tazminat ödenmesi dışında kalan, alıcıların mali sermayesinin artırılması
dışındaki amaçlarla yapılan karşılıksız ödemelerdir.
67
Sermaye harcaması ise, sabit sermaye edinimleri, gayri menkuller ya da gayri maddi
hak alımları için yapılan ödemeleri veya bu amaçlarla yapılan karşılıksız ödemeleri kapsar.
Analitik bütçe sınıflandırmasında bütçe kanunları ile belirlenmiş (E işaretli Cetvel) miktarı
aşan ve normal ömrü bir yıl veya daha uzun olan mal ve hizmet alımlarını sermaye gideri
olarak kabul etmektedir. Bu ayrım ileride muhasebeleştirme açısından da önem arz
etmektedir.
Buna göre toplam cari giderler aşağıdaki kalemlerden oluşmaktadır.
01- Personel Giderleri
02- Sosyal Güvenlik Giderleri
03- Mal ve Hizmet Alımları (normal ömrü 1 yıldan az veya limitlerin altında)
04- Faiz Giderleri
05- Cari Transferler
01- Personel Giderleri: Kamu personeli ile kamu personeli olmasa bile bunlar gibi
çalıştırılan veya hizmetinden faydalanılan kişilere veya diğerlerine bordroya dayalı olarak
nakden yapılan ödemeler ile personele ilişkin prim ödemeleridir.
01.1 Memurlar
01.2 Sözleşmeli Personel
01.3 İşçiler
01.4 Geçici Personel
03- Mal ve Hizmet Alım Giderleri
• Faturalı olarak veya ilgili mevzuatına uygun şekilde belgelendirilerek alınan mal ve
hizmet bedelleridir.
• Elektrik, su, yakacak, yolluk, temizlik hizmeti alımları, temsil ağırlama gibi bir yıldan
az kullanım ömrü olan mal ve hizmetlere yönelik giderlerdir.
• Menkul mal alım, bakım-onarım ile gayri menkul bakım-onarım giderlerinde Merkezi
Yönetim Bütçe Kanununa ekli (E) işaretli cetvelde belirlenen limitlerin altında kalan
tutarlar mal ve hizmet alım giderleri kodundan karşılanır.
• Parasal limitlere bakılmaksızın rutin bakım-onarım ödemeleri bu koddan yapılır.
04- Faiz Giderleri
68
• Devlet borçlarına ilişkin faiz ödemeleri (iskonto giderleri dâhil) bu bölümde yer alır.
• Borçlanmaya ilişkin olarak ödenen komisyon ve ihraç giderleri ise mal ve hizmet
alımları kapsamında 03.5.6 bölümünde gösterilir ve Merkezi yönetim bütçesinde faiz
giderleri sadece Hazine Müsteşarlığı bütçesinden yapılır.
05- Cari Transferler
• Sermaye birikimi hedeflemeyen ve cari nitelikli mal ve hizmet alımını finanse etmek
amacıyla karşılıksız olarak yapılan ödemelerdir.
• Ayni işlemler analitik bütçe sınıflandırmasının kapsamı dışında olduğundan ayni
nitelikteki transferler bu kapsamda yer almayacaktır.
• Transferler nihai olarak kimin yararlandığına göre değil kime ödendiğine göre
sınıflandırılmalıdır.
Toplam sermaye giderleri ise;
06- Sermaye Giderleri (normal ömrü 1 yıldan fazla) ve
07- Sermaye Transferlerinden oluşmaktadır.
06- Sermaye Giderleri
• Sermaye harcamaları, sabit sermaye edinimleri, gayrimenkuller ya da gayri maddi
aktiflerin edinimi için yapılan ve Devlet mal varlığını artıran ödemelerdir.
• Ayrıca, taşınmaz mal yapımı ile bakım-onarımının gerektirdiği yıkım ve enkaz
temizleme işleri de bu kapsamda değerlendirilecektir.
• Bu ödemeler, her yıl bütçe kanunlarıyla belirlenecek asgari limitin üzerinde olmalıdır
ve kullanım ömürleri bir yıl veya daha uzun olmalıdır.
07- Sermaye Transferi
• Bütçe dışına sermaye birikimi amaçlayan veya sermaye nitelikli mal ve hizmetlerin
finansmanı amacıyla yapılan karşılıksız ödemelerdir.
• Transferin cari nitelikli mi yoksa sermaye nitelikli mi olduğunu belirlemek için cari
harcama -sermaye harcaması ayrımında kullanılan kriterler dikkate alınmalıdır.
08- Borç Verme
69
• Bir mali hakka dayanan veya Devletin teşebbüs mülkiyetinde hisse (sermaye)
katılımına neden olan ve likidite yönetimi veya kazanç sağlama amaçları dışında
kamusal amaçlarla yapılan ödemeleri ifade eder.
• Devlet tarafından verilen krediler – Evini Yapana Yardım kredileri gibi.
3.4.2. Gelirin Ekonomik Sınıflandırması
Birinci düzeyde Gelirin ekonomik sınıflandırması aşağıdaki gibidir:
01- Vergi Gelirleri
02- Vergi Dışı Gelirler
03- Sermaye Gelirleri
04- Alınan Bağış Ve Yardımlar
08- Alacaklardan Tahsilat
09- Ret Ve İadeler (-)
Ret ve iadeler negatif değerli olup, toplam gelirlerden düşüldükten sonra kalan kısım
gelir bütçesinin net tutarını verecektir.
3.4.3. Finansmanın Ekonomik Sınıflandırması
Analitik bütçe anlayışına göre bütçede gelir ve gider dengesi aranmamakta; bütçenin
stratejik plan, yıllık hedef, program ve projelere göre fazla ya da açık vermesi imkan
dahilindedir. İşte stratejik plana göre hazırlanan bütçe eğer fazla verecekse fazlalığın ne
şekilde değerlendirileceği, açık verecekse açığın hangi kaynaklardan finanse edileceğinin
belirlendiği bir cetvel düzenlenecektir. Tek düzeyden oluşmaktadır.
1- İç Borçlanma
2- Dış Borçlanma
3- Likidite Amaçlı Tutulan Nakit, Mevduat ve Menkul Kıymetlerdeki Değişiklikler
4- Net Borçlanma
5- Net Finansman
Merkezi Yönetim Kanuna ekli (A) işaretli cetvelde bütçe giderleri, (B) işaretli cetvelde
bütçe gelirleri ve (F) işaretli cetvelde ise finansman gösterilmektedir. Buna göre bütçe dengesi
A=< B+F şeklinde hesaplanmaktadır.
70
4. BÖLÜM: HARCAMA SÜRECİ
1050 sayılı Kanuna göre harcama süreci dört aşamadan oluşmakta idi:
1) Taahhüt aşaması: 5018 sayılı Kanun bunu yüklenmeye girişilmesi olarak ifade
etmiştir. (madde 26, 27, 28 ve 31)
2) Tahakkuk aşaması: Kanun bunu giderin gerçekleştirilmesi olarak ifade etmiştir.
(madde 32, 33)
3) İta emri verme: Harcama yetkilisinin ödeme emri belgesini imzalamasıdır. (madde
32 ve 33)
4) Tediye: Muhasebe yetkilisinin hak sahibine ödemeyi yapmasıdır. (madde 33 ve 60)
Aslında bu aşamalar halen geçerlidir, ancak 5018 sayılı Kanunda bu aşamaların ismi
değişmiş, bazı aşamalar eklenmiş ve biraz daha detaylandırılmıştır. 5018 sayılı Kanuna göre
harcama süreci aşağıdaki aşamalardan oluşmaktadır:
a) Ödenek temini (madde 21, 22, 23 ve 24)
b) Harcama talimatı (madde 31 ve 32)
c) Ön mali kontrol (madde 55, 56, 57 ve 58)
d) Harcama belgelerinin temini (madde 33)
e) Ödeme emri belgesinin düzenlenmesi (madde 33)
f) Ödeme emri belgesinin imzalanması (madde 33)
g) Hak sahibine ödenmesi (madde 33 ve 61)
Harcama süreci, ödenek kullanma işlemi olduğu için bu aşamada sorumluluk ortaya
çıkmaktadır. Kurumsal sınıflandırma sorumluluğun belirlenmesi bakımından belirleyici
olduğundan harcama sürecinde kurumsal kodlamaya ilişkin değerlendirmelere yer
verilecektir.
4.1. Bakan
Analitik bütçe sınıflandırmasında Bakanın yeri kurumsal kodlamanın birinci düzeyidir.
Bakanın sorumluluğu Kanunun 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Hükümet politikasının
uygulanması ile bakanlıklarının ve bakanlıklarına bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların stratejik
planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına, yıllık programlara uygun olarak hazırlanması ve
uygulanmasından bu çerçevede diğer bakanlıklarla koordinasyon ve işbirliğini sağlamaktan
71
TBMM’ye ve Başbakana karşı sorumludur. Yerel yönetimler için bu sorumluluk İçişleri
Bakanına aittir.
Buradaki TBMM’ye karşı sorumluluğun, bütçelerin kalkınma planlarına uygun olarak
hazırlanması ve kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması şeklinde anlaşılması;
Başbakana karşı sorumluluğun ise, hükümet tarafından belirlenen politikalara uygun olarak
bütçelerin hazırlanması ve kaynakların etkin, ekonomik ve verimli olarak kullanılması
şeklinde olduğunu kabul etmek gerekir.28
Analitik bütçe sınıflandırması ve Kanun’un 10’uncu maddesi ile diğer maddeleri
birlikte incelendiğinde bakanlara harcama sürecine müdahil olacak bir görev ve yetki
verilmediği bu nedenle sorumluluğunun siyasi olduğu, harcama sürecinde yer
alamayacağından Sayıştay yargısında mali sorumluluğuna hükmedilemeyeceği söylenebilir.
Bakanlar genel olarak harcama sürecinde yer almanaktadır. Ancak harcama sürecinde
yer aldıkları zaman mali sorumlulukları doğabilir. Sayıştay Genel Kurulu, 14.06.2007
tarihinde “5018 sayılı Kanun Çerçevesinde Sorumlu Tutulacak Görevli ve Yetkililerin
Belirlenmesi Hakkında Sayıştay Genel Kurul Kararı” almıştır. Bu kararda, bakanların mali
sorumluluğuna Sayıştay’ca hükmedilemeyeceği, ancak Sayıştay yargılaması sırasında bakanın
sorumluluğu ile ilgili bir hususa rastlanması durumunda bu hususun ilgili mercilere
bildirilmesinin mümkün olacağı sonucuna varılmıştır.
4.2. Üst Yönetici
Analitik bütçe sınıflandırması kurumsal sınıflandırmanın ikinci düzeyde yer alan üst
yöneticiler Kanun’un 11’inci maddesinde düzenlenmiştir. Bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu
idarelerinde en üst yönetici, belediyelerde başkan ve il özel idarelerinde ise vali üst
yöneticidir.
Üst yöneticiler;
İdarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara,
kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak
hazırlanması ve uygulanmasından,
Sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi
ve kullanılmasından,
Mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesinden,
28 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age , İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.235.
72
5018 sayılı Kanunla verilen diğer görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden
sorumludur.
Üst yöneticiler harcama sürecine katılmazlar. Dolayısıyla mali sorumlulukları yoktur.
Sorumlulukları Bakana karşı idari niteliktedir.
Üst yöneticiler bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi
yetkilisi ve iç denetçiler aracılığı ile yerine getirirler.
Görüldüğü üzere, 5018 sayılı Kanunda mali yönetim sorumluluğu, bakanlardan alınıp
üst yöneticilere verilmiştir. Üst yöneticiler mali işlemlerin gerçekleştirilmesi sürecinde bizzat
yer almamaktadır. Esas görevleri, Kanunda öngörülen yapıya uygun bir mali yönetim yapısı
kurup işletmek ve denetlemektir.29
Genel olarak üst yöneticilerin idari sorumluluklarının bulunabileceği, harcama
sürecine katılmayacakları, bu nedenle Sayıştay yargısı bakımından mali sorumluluklarının
olmadığı görüşü hakimdir. Ancak bazı durumlarda üst yöneticilikle harcama yetkililiği iç içe
girebilmektedir. Örneğin belediye başkanları “02- Özel Kalem biriminin” harcama yetkilisi
olabilmektedir. Diğer bir örnek ise teşkilat yapısı müsait olmayan belediyelerde belediye
başkanı üst yönetici olmasının yanı sıra harcama yetkisi de olabilmektedir.
Üst yöneticiler de tıpkı Bakanlar gibi harcama sürecinde genel olarak yer almamakla
birlikte, sürece dahil olduklarında mali sorumluluklarına hükmedilebilir. Nitekim 5189/1
no.lu Sayıştay Genel Kurulu Kararında da;
“Üst yöneticiler işlerin gidişatından harcama yetkililerinin ve diğer görevlilerin
bilgilendirmeleri ve raporları ile bilgi sahibi olmaktadırlar. Bununla birlikte Üst yöneticilerin
özel Kanunlardan doğan Sayıştay’a karşı mali sorumlulukları olabileceği gibi, münferit bir
olayda sorumluluklarına hükmedilmeleri de gerekebilir. Bu husus, meselenin Sayıştay
yargısında görüşülmesi sırasında hükme bağlanacak bir konudur.
Dolayısıyla bu aşamada bir genelleme yaparak üst yöneticilerin, işlemlerin hukuka
uygun olarak yürütülmesinden sorumlu olacakları ya da olmayacakları yönünde bir görüş
belirtilmesi uygun bulunmamaktadır.”
denilmek suretiyle net bir sorumluluk sınırı belirlemekten kaçınılmıştır.
29 M.Kamil Mutluer, Erdoğan Öner, Ahmet Kesik, age , İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, s.194.
73
4.3. Harcama Yetkilisi
Harcama Yetkilisi Kimdir?
Kamu idaresi bütçesi ile ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan her bir birim
harcama birimidir (5018/3-k). Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst
yöneticisi ise harcama yetkilisidir. Harcama yetkilisinin kim olduğunu belirleyebilmek için
analitik bütçe sınıflandırmasında kurumsal kod yapısına bakmak gerekmektedir.
Üçüncü düzeyde ana hizmet birimleri gibi ikinci düzeye bağlı birimler, dördüncü
düzeyde ise destek ve lojistik birimleri ile politika uygulayıcı birimler yer almakta olduğu
ilgili bölümde belirtilmişti. Dolayısıyla bütçeleme üçüncü ve dördüncü düzeyde
gerçekleşmektedir. Üçüncü ve dördüncü düzeyde ödenek tahsis edilen birim amirleri harcama
yetkilileridir. Dolayısıyla harcama yetkilisinin tayin ve tespiti için üçüncü veya dördüncü
düzeye bakmak gerekmektedir.
Örnek olarak il özel idareleri ele alındığında harcama yetkilileri aşağıdaki gibidir:
I. Düzey II. Düzey III. Düzey IV. Düzey
44-45 01-81 01
30-60
02
03
04
23
24
62
Genel Sekreterlik
Özel Kalem
Sivil Savunma
İdari ve Mali İşler
APK
Hukuk İşleri
Ana hizmet birimleri
(Alfabetik sıraya göre)
İlçeler
I. Düzey: Yukarıda da belirtildiği gibi İçişleri Bakanlığının yetki, görev ve sorumluluk
alanını belirtir.
II. Düzey: İl plaka kodu olup il valisini yani üst yöneticiyi belirtir.
III. Düzey: Genel sekreterlik ve ana hizmet birimleri yer almakta olup, 5302 sayılı İl
Özel İdaresi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde sayılı görevleri yapmakla yükümlü olan
birimlerdir. Bu görevleri yerine getirmek üzere bu birimlere bütçeyle ödenek tahsis edilir.
Ödenekleri kullanmak birim amirlerinin yetki ve sorumluluğundadır. Bu birimlerin amirleri
74
harcama yetkilisidir. İl özel idaresinden ödenek kullanan İl Milli Eğitim Müdürlüğü, Tarım
Müdürlüğü, Sağlık Müdürlüğü gibi birimlerinde burada kodlanması gerekir. Bunlar da
harcama yetkilisidir.
IV. Düzey: Bunlar bizatihi il özel idaresine kanunla verilen görevlerini yerine
getirmek yerine; bu görevleri yerine getiren genel sekreterlik ve ana hizmet birimlerine
lojistik destek veren yardımcı hizmet birimleri ile denetim ve danışma birimleridir. Bu
birimlere bütçe ile ödenek tahsis edilmektedir. Bu birimlerin üst yöneticileri harcama
yetkilisidirler. Ayrıca bu birimler verdikleri lojistik destek itibariyle gerçekleştirme görevlileri
de olurlar. Dördüncü düzeyde ayrıca ilçeler gösterilmiştir. 5302 sayılı Kanun’un 46’ncı
maddesinde belirtildiği üzere ilçelerde kaymakamlar harcama yetkilisidir.
Ödenek göndermek suretiyle harcama yetkisi
Maddenin son fıkrasında “…. ödenek gönderme belgesiyle kendisine ödenek verilen
harcama yetkileri ise tahsis edilen ödenek tutarında harcama yapabilir.” denilmek suretiyle
ödenek tahsis yoluyla harcama yetkisinin verilmesinin yanı sıra ödenek gönderme belgesi
düzenlemek suretiyle de harcama yetkisi verilebileceği anlaşılmaktadır. Ayrıca Kanun’un
22’nci maddesinde taşra teşkilatına ödenek gönderme suretiyle harcama yetkisi verileceği
bunun esas ve usullerinin Maliye Bakanlığınca düzenleneceği hükmü yer almaktadır.
Merkezi yönetim birimleri için taşraya gönderilen tüm ödenekler bu şekildedir.
Taşradaki harcama yetkilileri bütçeyle ödenek tahsis edilenlerden olmayıp; ödenek gönderme
belgesi ile harcama yetkisi verilenlerdir.
Belediyelerde ödenek gönderme belgesi düzenlemek suretiyle harcama yetkililiği
belirlenemez çünkü belediyelerde taşra birimi bulunmamaktadır.
İl özel idarelerinde ise iki şekilde ödenek gönderme suretiyle harcama yetkilisi
belirlenmektedir. Bunlardan birincisi bakanlıkların taşra teşkilatına (İl Milli Eğitim
Müdürlüğü gibi) il özel idare bütçesinden ödenek gönderilmesidir. Bu şekilde gönderilen
ödenekler için ilgili il müdürünün harcama yetkilisi olması gerekir. Ancak bazı durumlarda il
özel idarelerinden bu şekilde gönderilen ödeneklerde genel sekreterin harcama yetkilisi olarak
belirlendiği de görülmektedir. İkinci olarak, il özel idarelerinde ödenek gönderme belgesi
düzenlemek suretiyle ilçelerde kaymakamlar harcama yetkilisi olarak belirlenmektedir.
Kaymakamlar merkezdeki tüm kurumsal kodlar için ilçede harcama yetkilisidir. Yani ilçe özel
idareleri ve mal müdürlüklerinde harcama yetkilisi kaymakamdır.
75
İl özel idaresi teşkilatı olmayan ilçelerde ise harcama yetkilisinin üst yöneticiler
tarafından belirlenmesi gerekir. Zira Harcama Yetkilileri Hakkında 1 Seri No.lu Genel Tebliğ
idarelerin teşkilat yapısında yer almayan birimlere tahsis edilen ödeneklerin harcama
yetkililerinin üst yöneticiler tarafından belirleneceğini ifade edilmektedir.
Harcama yetkisinin devri
Kanun bazı hallerde harcama yetkisinin devredilebileceğini ve bu konuda gerekli
düzenlemeleri yapmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğunu düzenlemiştir. Maliye
Bakanlığı konuya ilişkin olarak “1 ve 2 Seri No.lu Harcama Yetkilileri Hakkında Genel
Tebliğleri” yayımlamıştır. Buna göre, harcama yetkililiğinin devrine ilişkin olarak Kanunun
ilgili maddeleri ve anılan tebliğlerde yer alan düzenlemeler aşağıdaki gibidir:
1) Harcama yetkisi hiyerarşik olarak bir alt kademedeki yöneticilere devredilebilir.
Ancak harcama birimlerinde her zaman bir alt yöneticiye rastlamak mümkün değildir.
Harcama yetkilileri, kamu hizmetlerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde sunulmasını
sağlamak amacıyla aşağıda belirlenen sınırlar dahilinde harcama yetkisini devredebilirler.
Buna göre kamu idarelerinin;
Merkez teşkilatı harcama yetkilileri bu yetkilerini yardımcılarına, yardımcısı
olmayanlar ise hiyerarşik olarak bir alt kademedeki yöneticilere,
Merkez dışı birimlerinde ise bölge müdürleri veya eşdeğer yetkililer, il müdürleri
veya eşdeğer yetkililer ile nüfusu 50.000’i aşan ilçelerin ilçe müdürleri veya eşdeğer
yetkililer harcama yetkilerini yardımcılarına,
Belediye ve il özel idareleri ile bunlara bağlı idarelerin harcama yetkilileri bu
yetkilerini yardımcılarına, yardımcısı olmayanlar ise hiyerarşik olarak bir alt
kademedeki yöneticilere,
Mahalli idare birliklerinde birlik başkanı harcama yetkisini birlik genel
sekreteri, birlik müdürü veya birim amirlerine,
kısmen veya tamamen devredebilirler.
Her bir harcama işlemi itibarıyla, mal ve hizmet alımlarında ikiyüzellibin Türk Lirası,
yapım işlerinde ise birmilyon Türk Lirasını aşan harcamalara ilişkin harcama yetkisi hiçbir
şekilde devredilemez.
Harcama yetkisi aşağıdaki şartlara uygun olarak devredilir:
76
- Yetki devri yazılı olmak zorundadır.
- Devredilen yetkinin sınırları açıkça belirlenmiş olmalıdır.
- Merkez teşkilatında harcama yetkisinin devri ve bu yetkinin geri alınması üst
yöneticiye, mali hizmetler birimine ve muhasebe yetkilisine; merkez dışı birimlerde
ise mali hizmetler birimine ve muhasebe yetkilisine yazılı olarak bildirilmelidir.
Harcama yetkisi devrinde mali sorumluluk da devredilmiş olur; ancak yetki devri,
yetkiyi devredenin idari sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Diğer bir ifade ile idari
sorumluluk devredilemez.
2) Harcama yetkilisi geçici görev, hastalık, izin gibi nedenlerle görevinde bulunmadığı
durumlarda vekaleten yerine bakan kişi harcama yetkisini kullanır. Bu kişi kendi biriminden
bir görevli olabileceği gibi diğer birim amirlerinden birisi de olabilir.
3) Harcama yetkisi ile muhasebe yetkisi aynı kişide birleşemeyeceğini
hükmettiğinden, iki görevin çakışması durumunda ya harcama yetkililiği görevinin ya da
muhasebe yetkililiği görevinin devredilmesi gerekir. Bu hükme istinaden, mali hizmetler
birim amiri muhasebe yetkisini kullanmak zorunda kalırsa mali hizmetler biriminin harcama
yetkililiği üst yönetici veya belirleyeceği bir kişi marifetiyle yürütülür. Muhasebe yetkisini
uhdesinde tutan mali hizmetler birim amirinin harcama yetkisini alt kademede birisine
devretmesi uygun değildir. Bu husus Kanunda ve ilgili düzenlemelerde açıkça ifade edilmese
de, harcama birimi ve yetkililiği kamu mali yönetim sisteminin temel omurgasıdır. Bundan
dolayı harcama yetkililerine birçok görev ve sorumluluk yüklenmiştir. Örneğin bütçenin
hazırlanması, performans hedef ve göstergelerinin belirlenmesi, harcama talimatı vermesi ve
bütçe uygulandıktan sonra birim faaliyet raporu hazırlanması gibi önemli görevler icra
etmektedir. Bu gibi önemli fonksiyonları olan harcama yetkililiğinin alt kademeden ziyade üst
yönetime devredilmesinin daha olacağı kanaatindeyim.
4) Harcama yetkililiğinin belirli konulara ilişkin bazı yetkileri diğer birimlere özellikle
destek birimlerine devredilebilir. Burada tartışma götürebilir bir konu da, Harcama Yetkilileri
Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 2) 1’inci maddesinin (d) bendinde harcama yetkililerinin
ihale yetkisi ile sınırlı olmak üzere harcama yetkilerini destek hizmetleri birimine
devredebilmesidir. Bu düzenlemeye göre, harcama yetkilileri ilgili mevzuatı uyarınca ihale
usulleriyle yapılacak mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinde ihale işlemlerine ilişkin
olarak, ihale yetkisiyle sınırlı olmak üzere harcama yetkilerini, üst yöneticiden onay almak
suretiyle, idarenin destek hizmetlerini yürüten birim yöneticilerine devredebilir.
77
Bu durumda, ihale onay belgesinin düzenlenmesinden sözleşmenin imzalanmasına
kadar geçen süreçteki tüm ihale işlemlerine ilişkin ihale yetkisi destek hizmetleri birim
yöneticisi tarafından kullanılacaktır. İşin yaklaşık maliyetinin belirlenmesi ve teknik
şartnamenin hazırlanması gibi ihale öncesi işlemlerin ilgili harcama birimi, destek hizmetleri
birimi veya idarenin diğer birimleri tarafından hazırlanması mümkün bulunmaktadır.
Destek hizmetleri birimi, harcama birimlerinin ihtiyaçlarını birleştirmek suretiyle 4734
sayılı Kamu İhale Kanunu hükümleri çerçevesinde karşılayabilir. Birden fazla harcama
biriminin doğrudan temin limiti dahilindeki ihtiyaçlarının, destek hizmetleri birimi tarafından
birleştirilerek ihale usulleriyle karşılanması da mümkün bulunmaktadır.
5) 5018 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesinin ikinci fıkrasında, alım, satım, yapım,
kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri mali işlemlerden idarenin tamamını
ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim; sadece harcama birimlerini ilgilendirenler
ise harcama birimleri tarafından gerçekleştirileceğini hükme bağlamıştır. Ancak, harcama
yetkililiği görevi uhdesinde kalmak şartıyla, harcama birimlerinin talebi ve üst yöneticinin
onayıyla bu işlemler destek hizmetlerini yürüten birim tarafından yapılabilir. Bu hükmün
uygulanmasında, idarelerin teşkilat yapılarında destek hizmetleri ile yardımcı hizmet birimleri
olarak yer alan idari ve mali işler, makine-ikmal, satın alma, yapı işleri, personel gibi birimler
destek hizmetleri birimi sayılacaktır.
Buna göre, ayrı ayrı her bir harcama birimini ilgilendiren harcamalarda, harcama
yetkililiği görevi uhdesinde kalmak şartıyla ve harcama birimlerinin talebi ve üst yöneticinin
onayıyla, harcama birimlerinin bazı mali işlemlerinin idarelerin destek hizmetlerini yürüten
birimler tarafından yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu işlemlere ilişkin olarak üst
yöneticiden alınacak onay, harcama birimleri tarafından ayrı ayrı alınabileceği gibi, harcama
birimlerinin talebi üzerine mali hizmetler birimi (Strateji Geliştirme Başkanlığı, Strateji
Geliştirme Daire Başkanlığı, bu hizmetlerin yerine getirildiği müdürlük veya idarelerin
mevcut yapılarında mali hizmetlerini yürüten birimleri) tarafından da alınabilir.
Bu şekilde alınacak onaylarda, ödeme emri belgesini düzenleme görevinin harcama
birimi veya destek hizmetleri biriminden hangisi tarafından yürütüleceği hususu da
belirtilecektir. Ödeme emri belgesini düzenleyecek gerçekleştirme görevlisinin destek
hizmetleri biriminden olması halinde, bu görevli veya görevliler, destek hizmetleri birimi
yöneticisi tarafından kendisi veya yardımcısı veya bunlara hiyerarşik olarak en yakın yönetim
kademesinde bulunan kişi veya kişiler arasından belirlenecektir.
78
Destek hizmetleri birimleri tarafından diğer harcama birimleri adına harcamaların
gerçekleştirilmesi halinde, harcama talimatı/onay belgesi destek hizmetleri birimine
gönderilerek mali işlemlerin destek hizmetleri birimi tarafından yapılması sağlanacaktır.
Harcama işlemleri, üst yöneticiden alınan onayda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde tespit
edilen ödeme emri belgesini düzenlemekle görevli gerçekleştirme görevlisi tarafından ödeme
emrine bağlanarak imzalanmak üzere ilgili birimin harcama yetkilisine sunulacaktır.
Diğer taraftan, anılan Kanunun 32’nci maddesinde, harcama talimatlarında
gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgilere de yer verileceği belirtilmiştir.
Gerçekleştirme işlemleri destek hizmetleri birimi tarafından yapılan mali işlemlerde, harcama
talimatlarında iş ve işlemlerin destek hizmetleri birimi personeli tarafından yürütüleceğinin
belirtilmesi yeterli bulunmaktadır. Ancak, ilgili mevzuatında bizzat harcama yetkilisi
tarafından belirlenmesi gereken hususlarda ilgili harcama yetkilisinin onayı alınacaktır.
Öte yandan 5189/1 sayılı Sayıştay Genel Kurulu kararında, harcama talimatının
kullanılmasından doğan mali sorumluluğun harcama yetkisinin devredildiği görevliye ait
olması gerektiği sonucuna varmıştır.
Birleşemeyecek görevler
Kanunun 60’ıncı maddesi gereği, harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevi aynı
kişide birleşemez. Eğer muhasebe yetkilisinin bir birim amiri olarak görevlendirilmesi
durumunda ya harcama yetkisinin üst yönetimden birisine ya da muhasebe yetkisinin
sertifikası olan alt kademeden birisine devredilmesi gerekir. Örneğin ilçelerde malmüdürleri
muhasebe yetkilisidir, aynı zamanda malmüdürleri Maliye Bakanlığının taşra birimi için
harcama yetkilisidir. Muhasebe yetkisi ile harcama yetkisi malmüdüründe
birleşemeyeceğinden, harcama yetkisi üst yönetime devredilmiştir. Dolayısıyla ilçelerde
Bakanlığın ödeneğini kullanmak üzere kaymakamlar yetkilidir. Sonuç olarak yerel
yönetimlerde harcama yetkisi ile muhasebe yetkisinin birleşmesi durumu ortaya çıkarsa
harcama yetkisinin üst yönetime devredilmesi uygun olacaktır.
Diğer birleşemeyecek görev ön mali kontrol sürecinde yer alanların mali işlem
sürecine katılmamalarına ilişkin olup konuya ilişkin bölümünde değinilecektir.
Üst yönetici ile harcama yetkilisi birleşebilir mi?
Üst yöneticilik ile harcama yetkilisi görevlerinin birleşemeyeceğine dair Kanunda açık
bir ifade bulunmamaktadır. Ancak Kanun genel olarak değerlendirildiğinde üst yöneticilik ile
harcama yetkisinin birleşmemesi gerektiği sonucuna varılabilir. Ancak 32’inci maddenin
79
ikinci fıkrasında, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin
belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan
idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından;
mahallî idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun
görüşü üzerine yürütülebileceği şeklinde düzenleme bulunmaktadır.
Harcama yetkilisi gerçekleştirme görevlisi olabilir mi?
5018 sayılı Kanun harcama yetkilisinin gerçekleştirme görevlisi olamayacağına dair
bir hüküm içermemektedir. Ancak Kanunun geneli göz önünde bulundurulduğunda örneğin iç
kontrol mekanizmasının sağlıklı işleyebilmesi için harcama yetkisi ile gerçekleştirme
görevinin ayrı kişilerce yürütülmesi gerekmektedir. Bazı durumlarda personel sayısı ve
teşkilat yapısı uygun olmayabilir. Örneğin, personelin aylık ve ücret ve benzeri mali hakları
için gerçekleştirme görevi personel müdürlüğüne verilsin. Ayrıca personel ödemesi de yine
personel müdürlüğüne ait olsun yani ödenek bu birime tahsis edilmiş. Bu durumda personel
müdürlüğünde bir kişi varsa personel müdürlüğüne ait ödenekler için bu kişi hem harcama
yetkisini hem de gerçekleştirme görevini yerine getirecektir.
Ancak Kanun mali hizmetler birimiyle ilgili özel bir düzenleme yapmıştır. Buna göre,
mali hizmetler biriminde ön mali kontrol görevini yürütenler mali işlem sürecinde görev
alamazlar. Bilindiği üzere, mali hizmetler biriminde ön mali kontrol yetkisi mali hizmetler
birimi yöneticisine aittir. Kontrol sonucunda düzenlenen yazılı görüş ve kontrol şerhleri mali
hizmetler birimi yöneticisi tarafından imzalanır. Mali hizmetler birimi yöneticisi, bu yetkisini
sınırlarını açıkça belirtmek şartıyla yazılı olarak yardımcısına veya birimin iç kontrol alt birim
yöneticisine devredebilir. Mali hizmetler birimi yöneticisinin harcama yetkilisi olması
durumunda ön mali kontrol görevi, iç kontrol alt birim yöneticisi tarafından yürütülür. Bu
durumda yalnızca mali hizmetler biriminde birim amiri harcama yetkililiği ile ön mali kontrol
görevini aynı anda yapamaz.
Harcama yetkili - ihale yetkilisi
Harcama Yetkilileri Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:2) harcama yetkilisinin ihale
yetkilisi olup olamayacağı konusuna açıklık getirmiştir. Tebliğe göre ihale yetkilisinin ilgili
mevzuatında özel olarak belirlendiği haller dışında, harcama yetkilileri aynı zamanda ihale
yetkilisi olacaktır. Harcama yetkilileri ihale yetkisiyle sınırlı olmak üzere harcama yetkilerini,
üst yöneticiden onay almak suretiyle, idarenin destek hizmetini yürüten birim yöneticilerine
devredebilirler. Konuya ilişkin olarak İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü
80
24.02.2006 tarihli Genelgesinde de düzenleme bulunmaktadır. Genelgede, ihale yetkisinin üst
yöneticiler tarafından kullanılma imkanının kalmadığı, dolayısıyla ihale yetkilisi sıfatının da
harcama yetkilileri tarafından kullanılması gerektiği ifade edilmektedir. Ancak kastedilen
ihale yetkisinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamında harcama yapılmasını
gerektirecek ihaleler olup gelir getirici yani 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu kapsamında
yürütülecek ihalelerde ihale yetkilisi yine üst yöneticilerdir. Çünkü 2886 sayılı Kanuna göre
ihale yetkilisi ita amiridir.
Harcama yetkisinin birleştirilmesi
Harcama yetkisinin birleşmesi hususu, 1 seri No.lu Harcama Yetkilileri Genel
Tebliğinde düzenlenmiştir. Teşkilat yapısında üst yönetici ile harcama birimleri arasında
yönetim kademesi yer almak şartıyla, bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama birimlerinin
harcama yetkisi harcama türleri itibarıyla kısmen veya tamamen ilgili bakanın uygun görüşü
alınmak suretiyle üst yöneticinin onayı ile bir üst yönetim kademesinde birleştirilebilir. Ancak
Kanunun harcama yetkisine verdiği önem dikkate alındığında birden fazla birimin harcama
yetkisinin bir birimde veya birden fazla birimin harcama yetkisinin üst yönetici veya üst
yöneticinin belirleyeceği kişilerde birleştirilmesi Kanunun ruhuna uygun değildir.
“Harcama Yetkilisi ve İhale Yetkilisi” konulu 24.02.2006 tarihinde yayımlanan İçişleri
Bakanlığı Genelgesinde harcama yetkisinin bir üst yönetim kademesinde birleştirilmesine
ancak il özel idarelerinde ve büyükşehir belediyelerinde mümkün olacağı ve buna uygun
görüş verilebileceğini belirtmektedir. Çünkü sadece il özel idareleri ile büyükşehir
belediyelerinde harcama yetkilisi ile üst yönetici arasında bir yönetim kademesi bulunmakta
olup ilçe belediyelerinde bu şekilde bir kademe bulunmamaktadır. Hatırlanacağı üzere il özel
idarelerinin kurumsal sınıflandırmasında genel sekreter üçüncü düzeyde; destek hizmetleri ise
dördüncü düzeyde yer almaktaydı. Destek hizmetlerini yürüten ve dördüncü düzeyde yer alan
birimlere bütçeleri ile ödenek verilmiş olsa bile bu birimlerde harcama yetkisini yürütebilecek
nitelikte personel bulunmaması veya başka sebeplerle bu birimlere ait harcama yetkisi genel
sekreter veya yardımcılarından birisi tarafından yürütülebilecektir.
Birden fazla birimi ilgilendiren harcamalarda harcama yetkilisi
Birden fazla harcama birimini ilgilendiren harcamalarda, harcama yetkililiği görevi
uhdesinde kalmak şartıyla ve harcama birimlerinin talebi ve üst yöneticinin onayıyla, harcama
birimlerinin bazı mali işlemlerinin idarenin destek hizmetlerini yürüten birimler tarafından
yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin kırtasiye alımı bütün birimleri ilgilendirir.
81
Her birimin kırtasiye ihtiyaçlarını kendilerinin karşılaması insan kaynakları israfına neden
olabileceği gibi daha az miktarda kırtasiye alınacağından pahalıya da mal olabilir. Birimler
kırtasiye alımına yönelik ödeneklerin kullanımında ihale yetkisini ilgili destek birimine
devrederler, ihale işlemlerini ilgili birim gerçekleştirir. Ödenek miktarına göre harcama
birimlerine dağıtılır. Ödeme emri belgelerini de birim amirleri imzalar. Birden fazla birimi
ilgilendirdiği halde maliyet paylaşımı yapılamayan harcamalarda ödenek en yakın harcama
birimine verilir. Bu birimin amiri de harcama yetkilisi olur. Örneğin elektrik aboneliği, su
aboneliği, hizmet aracı kiralaması gibi.
Harcama talimatı
Harcama talimatı, Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde
tanımlanmıştır. Buna göre harcama talimatı, “Kamu ihale mevzuatına tabi olmayan bir giderin
idare adına geçici veya kesin olarak ödenebilmesi için giderin konusunu, gerekçesini,
yapılacak iş veya hizmetin süresini, hukuki dayanaklarını, tutarını, kullanılabilir ödeneğini,
tertibini, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgileri gösteren
ve harcama yetkilisinin imzasını taşıyan belgedir.”
Adı geçen Yönetmelik kamu ihale mevzuatına tabi harcamalar için harcama
talimatının özel bir şekli diyebileceğimiz onay belgesini de tanımlamıştır. Buna göre, onay
belgesi, “ihale usulüyle yapılacak alımlarda, kamu ihale mevzuatında standart form olarak
belirlenen ihale onay belgelerini; doğrudan temin suretiyle veya kamu ihale mevzuatında
belirtilen istisnai alımlarda ise alım konusu işen nev’i, niteliği ve tertibi, alımda uygulanacak
usulü, avans ve fiyat farkı verilecekse şartlarını gösteren ve harcama yetkilisinin imzasını
taşıyan belgeyi ifade etmektedir.”
Bu konuya ilişkin olarak ayrıca Muhasebat Genel Müdürlüğü Merkezî Yönetim
Harcama Belgeleri Genel Tebliğinde (Sıra No: 24) de değinilmiştir. Dolayısıyla, onay
belgesini harcama talimatının özel bir şekli olarak değerlendirmek gerekmektedir. Aksi
takdirde kanunun açık ifadesine aykırılık teşkil eder.
Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği bütün harcamalar için harcama
talimatını gerekli görmemiştir. Bu durum Kanunun lafzına aykırı olmakla beraber; hem
ruhuna uygundur hem de uygulamayı kolaylaştırıcı niteliktedir. Yönetmelik hangi harcama
türleri için harcama talimatının gerekli olduğunu belirlemiştir.
Dikkatle incelendiğinde, düzenli olarak yapılan aylıklar ve aylıklara ilişkin
ödemelerde; zam, tazminat ve benzeri ödemelerde, sosyal yardımlarda, ek çalışma
82
karşılıklarında ücret, ek ders ödemelerinde, sözleşmeli personel ödemelerinde; işçi
ücretlerinde; tedavi ve cenaze giderlerinde; geçici görev yolluklarında (görevlendirme yazısı
yoksa harcama talimatı istenecektir); sürekli görev yolluklarında atama onayı (yoksa harcama
talimatı istenecektir)yeterli olacak, harcama talimatı düzenlenmeyecektir. Bu belgeleri de
yukarıda belirttiğimiz gibi harcama talimatı olarak kabul etmemiz gerekmektedir.
Düzenli olmayan ödül ve ikramiyelerde; geçici personel giderlerinde; vergi, resim,
harç ve benzeri giderlere ilişkin ödemelerde; tarifeye bağlı ödemelerde; kurs ve toplantılara
katılma giderlerinde; temsil, ağırlama, tören, fuar ve tanıtma giderlerinde harcama talimatı
düzenlenecektir.
Kanunun 32’nci maddesine göre harcama talimatlarında gerçekleştirmeyle görevli
olanlara ilişkin bilgilere yer alması gerekir. Gerçekleştirme işlemleri destek hizmetleri birimi
tarafından yapılan mali işlemlerde, harcama talimatlarında iş ve işlemlerin destek hizmetleri
birimi personeli tarafından yürütüleceğinin belirtilmesi yeterli bulunmaktadır. Konuya ilişkin
ayrıntılı düzenleme Harcama Yetkilileri Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:2)’de yer
almaktadır.
Sonuç olarak 5018 sayılı Kanun harcama yetkilisi tarafından verilmesi gereken
harcama talimatı için şekil belirlemediğinden, kamu ihale mevzuatına göre ihale yetkilisi
tarafından imzalanan ihale onay belgesi ya da diğer benzer onay belgeleri harcama talimatı
olarak kabul edilmelidir. Bu nedenle bütçeden yapılacak bir giderin ödenmesinde gider
çeşidine ve alım şekline göre Yönetmeliğin ilgili maddelerinde belirtildiği şekilde harcama
talimatı, ihale onay belgesi ya da onay belgelerinden yalnızca birinin düzenlenmesi yeterli
olacaktır.
Harcama Yetkililerinin Genel Sorumluluğu
5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararının harcama yetkilisinin genel
sorumluluğuna ilişkin kısmı aşağıdaki gibidir:
“5018 sayılı Kanunda harcama yetkilisi ifadesiyle bir program sorumlusuna ve statü
hukukunda tanımlanan daire/birim amirine işaret edilmektedir. Bu konumda olan
yöneticilerin, 657 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinde belirtildiği gibi, amiri oldukları
kuruluş ve hizmet biriminde kanun, tüzük ve yönetmeliklerle belirlenen görevleri zamanında
ve eksiksiz olarak yapmaktan ve yaptırmaktan, maiyetindeki memurları takip ve kontrol
etmekten görevli ve sorumlu tutulacakları da tabiidir. Bu hükümler karşısında, bütçeden
yapılacak harcamalar konusunda 5018 sayılı Kanunda öngörülen harcama sürecinde tek ve
83
tam yetkili olan, giderin yapılmasına karar vermekten ödeme aşamasına kadar tüm işlemleri
emir ve talimatı çerçevesinde yürüten ve maiyetindekileri ve onların eylem ve işlemlerini
gözetmek ve denetlemekle yükümlü olan harcama yetkilisinin, Sayıştaya karşı hesap verme
konusunda tam ve doğrudan sorumlu olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, harcama
yetkililerinin, harcama talimatlarının ve buna konu olan harcamaların bütçe ilke ve
esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygunluğundan sorumlu
olduklarına oybirliğiyle karar verilmiştir.”
Görüldüğü üzere Genel Kurul kararında harcama yetkilileri mali sorumluluk açısından
tam ve doğrudan sorumlu tutulmuştur. Ancak Kanunun lafzı ve ruhundan harcama
yetkililerinin sorumluluğunun harcama talimatı içeriği ile sınırlı olması gerekmektedir. Zira
bu mali sistemin omurgası harcama yetkilileridir. Kanuna göre harcama yetkilileri stratejik
planın hazırlanmasından, bütçenin hazırlanmasından, iç kontrol sisteminden, kaynakların
ektin, ekonomik ve verimli kullanılmasından, kaynakların kötüye kullanılmasını önlemekten,
taşınır ve taşınmaz mal yönetiminden, faaliyet raporu düzenlemekten ve daha bir çok
görevlerin yerine getirilmesinden sorumludur. Böylesine önemli bir konumda olan harcama
yetkililerini gerçekleştirme görevlilerinin düzenleyeceği belgelerin de hukuka uygun
olmasından sorumlu tutmak, Kanunun ne lafzına ne de ruhuna uygun düşer. Harcama
yetkilisini tam ve doğrudan sorumlu tutmak 32’nci maddeye aykırı düştüğü gibi Kanunun
harcama yetkililerine verdiği görevleri hakkıyla yerine getirmesine de engel olacaktır.
Harcama yetkisi kurul, komite veya komisyon marifetiyle kullanılıyorsa
5018 sayılı Kanunun 31’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, “Kanunların verdiği
yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite
kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite veya
komisyona ait olur” denilmektedir.
Burada kurul, komite veya kurul şeklinde çalışan ve karar alan organların idari
yetkisinin olup olmadığı önem taşımaktadır. Kararlar bazen sadece izin verme, yetki verme
şeklinde olabilir. Genel kurul bu duruma dikkat çekerek aşağıdaki şekilde karara varmıştır:
“Kurul halinde görev yapan karar organlarının genellikle icra yetkileri
bulunmamaktadır. Ancak Savunma Sanayi Müsteşarlığında olduğu gibi bazı kuruluşların
karar organlarının icra yetkisi bulunmaktadır. Bu nedenle Kanunun 31’inci maddesinin
üçüncü fıkrasında sayılan yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya
komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk
84
belirlenirken; kararın, harcama talimatının unsurlarını taşıyıp taşımadığının ve kurul,
komisyon veya komitenin harcama sürecinde rol alıp almadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Bu durumda;
Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, encümen gibi
adlarla teşkil edilen yönetim organlarının kararı, harcama talimatının taşıması
gereken unsurları taşıyor ve kurul, komisyon, komite harcama sürecinde yer alıyorsa,
harcama yetkisinden doğan sorumluluğun yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve
benzeri kurul, komite veya komisyona ait olacağına,
Yönetim kurulu, icra komitesi, encümen gibi adlarla teşkil edilen yönetim organlarının
kararı, harcama talimatının taşıması gereken unsurları taşıyor, ancak kurul,
komisyon, komite harcama sürecinde yer almıyorsa; yönetim kurulu, icra komitesi,
komisyon ve benzeri kurul veya komitenin sadece harcama talimatının kanun, tüzük ve
yönetmeliklere uygun olmasından sorumlu olacağına,
Yönetim kurulu, icra komitesi, encümen gibi adlarla teşkil edilen yönetim organlarının
kararı bir giderin yapılması için harcama yetkilisine izin verme şeklinde düzenlenmiş
ise, bu halde kurul, komisyon veya komitenin harcamaya izin veren kararın kanun,
tüzük ve yönetmeliğe uygun olmasıyla sınırlı olarak sorumlu olacağına,
çoğunlukla karar vermiştir.”
Görüldüğü üzere Genel Kurul kararında harcama yetkilileri mali sorumluluk açısından
tam ve doğrudan sorumlu tutulmuştur. Ancak Kanunun lafzı ve ruhundan harcama
yetkililerinin sorumluluğunun harcama talimatı içeriği ile sınırlı olması gerekmektedir. Zira
bu mali sistemin omurgası harcama yetkilileridir. Kanuna göre harcama yetkilileri stratejik
planın hazırlanmasından, bütçenin hazırlanmasından, iç kontrol sisteminden, kaynakların
ektin, ekonomik ve verimli kullanılmasından, kaynakların kötüye kullanılmasını önlemekten,
taşınır ve taşınmaz mal yönetiminden, faaliyet raporu düzenlemekten ve daha bir çok
görevlerin yerine getirilmesinden sorumludur. Böylesine önemli bir konumda olan harcama
yetkililerini gerçekleştirme görevlilerinin düzenleyeceği belgelerin de hukuka uygun
olmasından sorumlu tutmak, Kanunun ne lafzına ne de ruhuna uygun düşer. Harcama
yetkilisini tam ve doğrudan sorumlu tutmak 32’nci maddeye aykırı düştüğü gibi Kanunun
harcama yetkililerine verdiği görevleri hakkıyla yerine getirmesine de engel olacaktır.
85
4.4. Ön Mali Kontrol
Ön mali kontrol 5018 sayılı Kanunun 58’inci maddesinde;
“Ön mali kontrol, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında
yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsar.
Ön mali kontrol süreci, mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi,
iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluşur.
Kamu idarelerinde ön mali kontrol görevi, yönetim sorumluluğu çerçevesinde
yürütülür.
Harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılacak asgarî
kontroller, mali hizmetler birimi tarafından ön mali kontrole tâbi tutulacak mali karar ve
işlemlerin usul ve esasları ile ön mali kontrole ilişkin standart ve yöntemler Maliye
Bakanlığınca belirlenir. Kamu idareleri, bu standart ve yöntemlere aykırı olmamak şartıyla bu
konuda düzenleme yapabilir.” şeklinde düzenlenmiştir.
Kanun hükmüne istinaden Bakanlıkça çıkarılan ve 31.12.2005 tarihinde yayımlanan
“İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasları” düzenleyen yönetmeliğin ilgili
maddelerinde ve ön mali kontrolün niteliğini belirleyen 11’inci maddesi gereği;
ön mali kontrolün danışma ve önleyici niteliği haiz olması,
mali karar ve işlemlerin uygulanmasında bağlayıcı olmaması,
mali karar ve işlemlere uygun görüş verilmiş olmasının harcama yetkilisi ve
gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacak olması
gerekir. Bu hususlar göz önüne alındığında ön mali kontrol görevi yerine getiren
personelin mali sorumluluğu olmadığı sonucuna varılır.
Nitekim Sayıştay Genel Kurulu da ön mali kontrol görevi yürütenlerin sorumlulukları
hususuna bu nedenle değinmemiştir.
4.5. Gerçekleştirme Görevlileri
Harcama sürecinde gerçekleştirme görevlilerinin mutlaka yer alması gerekir mi?
Kanun özü itibari ile mutlaka bir gerçekleştirme görevlisini zorunlu kılmadığı sonucuna
varılabilir. Harcama yetkilisi gerçekleştirme görevlisi tayin etmeden kendi harcamasını
gerçekleştirebilir.
Gerçekleştirme görevlisi işçi olabilir mi?
86
Gerçekleştirme görevlilerinin memur olma zorunluluğu getirilmemiştir. Kamu görevi
verilebilen herkes gerçekleştirme görevlisi olabilir.
Gerçekleştirme görevlileri harcama yetkilisine en yakın kişi olmalı mıdır?
Kanunun ve ikincil mevzuatın gerçekleştirme görevlisini tanımlamadığı, harcama
yetkilisinin yapmış olduğu harcamalardan dolayı hem hukuki hem de idari sorumluluğu
bulunduğu dikkate alındığında, gerçekleştirme görevlisini tayin ve tespite yetkili merciinin
harcama yetkilisi olması gerektiği sonucuna varılabilir. Bu nedenle harcama yetkilisi gerek
kendi biriminden gerekse başka birimlerden hiyerarşik olarak en yakın yönetim kademesinde
bulunan kişi veya kişiler arasında belirleyeceği kişiyi gerçekleştirme memuru olarak
belirleyebilir. Önemli olan harcama yetkilisinin hukuki ve idari sorumluluklarının gereğini
yerine getirebilsin. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12’nci
maddesinde yer alan “Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en
yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini
ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir.” ifadesinin 1050 sayılı Kanun’un ita amiri-
tahakkuk memuru ilişkisinden kaynaklanan alışkanlığın bir devamı olarak algılamak gerekir.
Gerçekleştirme görevlileri kimlerdir?
Kanun harcama birimini bir bütün olarak ele almıştır. Yani harcama hak sahibine
ödeme hariç tüm aşamaları ile bütçelerinde ödenek tahsis edilen birim tarafından
gerçekleştirilir. Bu nedenle gerçekleştirme görevlilerinin harcama birimi içinde bulunması
temel ilkedir.
Gerçekleştirme görevlisi kurumsal kodlamada yer almamaktadır. Gerçekleştirme
görevi ekonomik kodlarla ilgilidir. Dolayısıyla ekonomik kodlara göre uzmanlaşmış birimlere
gerçekleştirme görevi verilmelidir.
Gerçekleştirme işlemi harcama yetkilisi adına yapılmaktadır. Harcama yetkilisinin
hem mali hem de hukuki sorumluluğu vardır. Gerçekleştirme görevlisinin bu sorumluluğu
yerine getirecek nitelikte olması uygun olacaktır.
Bu nedenle;
Ana hizmet birimlerinde yapılan işler uzmanlık gerektirdiğinden, bu birimlere ait
giderlerin yine bu birimlerde gerçekleştirmeleri daha isabetli olacaktır. Örneğin Fen
işleri müdürlüğünün asfalt işlemlerini kendisinin yapması gerekir.
87
Birimler, destek hizmetleri birimlerinin uzmanlık alanına giren konularda bu birimden
bir kişiyi gerçekleştirme görevlisi olarak belirleyebilir. Örneğin bütün birimler
personel ödemesine ilişkin olarak Personel müdürlüğünü gerçekleştirme görevlisi
olarak üst yöneticinin onayı ile belirleyebilir. Kanunun 60’ncı maddesinde, “Alım,
satım yapım, kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri mali işlemlerden;
idarenin tamamını ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim, sadece harcama
birimlerini ilgilendirenler ise harcama birimleri tarafından gerçekleştirilir. Ancak
harcama yetkiliği görevi uhdesinde kalmak şartıyla, harcama birimlerinin talebi ve üst
yöneticini onayıyla bu işlemler destek hizmetlerini yürüten birim tarafından
yapılabilir.” hükmü bulunmaktadır.
Yukarıda da belirtildiği gibi gerçekleştirme görevi ekonomik kodlarla ilgili
olduğundan;
01 ve 02 kodlarının gerçekleştirme görevi personel müdürlüğünden,
03.2.1 Kırtasiye ve büro malzemeleri alımı için satın alma müdürlüğünden,
03.2.3 Enerji alımları için idari ve mali işler müdürlüğünden,
03.3 Yolluklar için personel müdürlüğü veya idari ve mali işler müdürlüğünden,
03.5.2 Haberleşme giderleri için idari ve mali işler müdürlüğünden,
03.6 Temsil ağırlama için yazı işleri müdürlüğünden,03.9 Tedavi ve cenaze giderleri
için sağlık işleri müdürlüğünden,
bir görevli gerçekleştirme görevlisi olarak üst yöneticinin onayı ile tayin ve tespit
edilebilir.
Bu şekilde alınacak onaylarda, ödeme emri belgesini düzenleme görevinin harcama
birimi veya destek hizmetleri biriminden hangisi tarafından yürütüleceği hususu da
belirtilecektir. Ödeme emri belgesini düzenleyecek gerçekleştirme görevlisinin destek
hizmetleri biriminden olması halinde, bu görevli veya görevliler, destek hizmetleri birimi
yöneticisi tarafından kendisi veya yardımcısı veya bunlara hiyerarşik olarak en yakın yönetim
kademesinde bulunan kişi veya kişiler arasından belirlenecektir. (Harcama Yetkilileri
Hakkında Genel Tebliğ (Seri No. 2)
Gerçekleştirme görevlilerinin sorumlulukları
88
Harcama Yetkilileri Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 2) 1’inci maddesinin d bendine
göre, harcama yetkilileri, ilgili mevzuatı uyarınca ihale usulleriyle yapılacak mal ve hizmet
alımları ile yapım işlerinde ihale işlemlerin ilişkin olarak, ihale yetkisiyle sınırlı olmak üzere
harcama yetkilerini, üst yöneticiden onay almak suretiyle, idarenin destek hizmetlerini
yürüten birim yöneticilerine devredebilir.
Gerçekleştirme görevlileri harcama türlerine göre ödeme emri belgesine eklenmesi
gereken belgeleri eklemek zorundadır. Ayrıca harcama talimatında yazılı hususu fiilen
gerçekleştirmek veya gerçekleştiğini kontrol etmek durumundadır. Gerçekleştirme görevlileri
yapmış oldukları bu işlemlerinden dolayı sorumludurlar.
Gerçekleştirme görevlileri harcama sürecinde yer aldıklarından yaptıkları işlemlerden
dolayı mali sorumlulukları bulunmaktadır.
Sayıştay Genel Kurulu da Kanunun 33’üncü maddesini ele aldıktan sonra; “Bu hüküm
uyarınca, bir mali işlemi gerçekleştirmede görevli olanların sorumluluğunun belirlenmesinde,
gerçekleştirme işlemini yapan memurun, yetkili ve görevli olması ve yapılan giderin de bu
görevli tarafından düzenlenip imzalanan belgeye dayanıyor olması zorunludur. Bir başka
deyişle, yukarıda anılan belge ve imza olmadan ödeme emri belgesinin tamamlanmış
sayılmaması gerekmektedir. Aynı şekilde, belgeyi düzenleyenin de gerçekleştirme konusunda
yetkisinin bulunması ve harcama talimatı ile veya sair surette amir tarafından
görevlendirilmiş olması gerekmektedir.” şeklinde karara varmıştır.
Kanunda yer almamasına rağmen ikincil mevzuat iki çeşit gerçekleştirme
görevlisinden bahsetmektedir. Bunlardan birincisi ödeme emri belgesini düzenleyip
imzalamakla yükümlüdür. İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasları belirleyen
yönetmelik hükmü gereği ödeme emri belgesini imzalamakla görevli gerçekleştirme görevlisi
harcama yetkilisine hiyerarşik olarak en yakın kişidir.
Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılarak her bir işlem daha önceki işlemlerin
kontrolünü içerecek şekilde tasarlanıp uygulanacak, mali işlemlerin yürütülmesinde görev
alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol edeceklerinden hareketle; Genel
Kurul ödeme emri belgesini düzenlemek ve imzalamakla görevli olan gerçekleştirme
görevlisinin harcama yetkilisi ile birlikte sorumlu olacağı ilkesini benimsemiştir.
Diğer gerçekleştirme görevlileri ise sadece kendi yaptıkları işlemlerden sorumlu
tutulacaklardır.
89
Aşağıda 5189/1 sayılı Genel Kurul Kararının gerçekleştirme görevlisinin
sorumluluğuna ilişkin bölümü aşağıdaki gibidir:
“5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesi uyarınca bütçeden bir giderin yapılabilmesi
için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya
gerçekleştirildiğinin görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme
belgelerinin düzenlenmiş olması gerekmektedir.
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesinde; “Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için
iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya
gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme
belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. Giderlerin gerçekleştirilmesi; harcama yetkililerince
belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince
imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesiyle tamamlanır.
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya
hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için
gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.
Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle
yapılacak harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır. Bu fıkranın
uygulanmasına ilişkin esas ve usuller Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve
işlemlerden sorumludurlar.”
Görüldüğü üzere, Genel kurul kararına göre gerçekleştirme görevlilerinin yaptıkları iş
ve işlemlerden mali sorumlulukları bulunmaktadır. Gerçekleştirme görevlilerinin
düzenlendiği madde hükmüne istinaden, gerçekleştirme işlemini yapan memurun, yetkili ve
görevli olması ve yapılan giderin de bu görevli tarafından düzenlenip imzalanan belgeye
dayanıyor olması zorunludur. Bir başka deyişle, yukarıda anılan gerçekleştirme belgeleri ve
imza olmadan ödeme emri belgesinin tamamlanmış sayılmaması gerekir. Aynı şekilde,
belgeyi düzenleyenin de gerçekleştirme konusunda yetkisinin bulunması ve harcama talimatı
ile veya sair surette amir tarafından görevlendirilmiş olması gerekmektedir.
Bu anlamda gerçekleştirme belgelerinin hazırlanması, taslak metinlerin yazılması,
temize çekilmesi, kaydedilmesi, bilgisayara giriş yapılması gibi yardımcı hizmetlerin
gerçekleştirme görevi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
90
Genel Kurul Kararında gerçekleştirme görevlilerinin sorumlulukları belirlenirken
gerçekleştirme görevlileri yaptıkları işe göre aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır:
Ödeme Emri Belgesini Düzenlemekle Görevlendirilen Gerçekleştirme Görevlisinin
Sorumluluğu
Ödeme Emri Belgesine Eklenmesi Gereken Taahhüt ve Tahakkuk Belgelerine
İlişkin Sorumluluk
Kurul, Komisyon veya Benzeri Bir Organca Düzenlenen Gerçekleştirme
Belgelerinde Sorumluluk
Elektronik Ortamda Oluşturulan Ortak Veri Tabanına Bilgi Girişine Esas Olacak
Belgelere İlişkin Sorumluluk
a) Ödeme Emri Belgesini Düzenlemekle Görevlendirilen Gerçekleştirme
Görevlisinin Sorumluluğu
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca ödeme emri
belgesi, harcama yetkilisi tarafından belirlenen bir görevli tarafından düzenlenecektir.
Ödeme emri belgesi tek başına mali bir işlem sayılmamakla birlikte taahhüt ve
tahakkuk aşamalarından sonra ödeme aşamasına geçilmesine esas teşkil etmektedir.
İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12 ve 13’üncü maddelerinde
ödeme emri belgesi düzenleme görevi, ön mali kontrol kapsamında ele alınmakta ve “kontrol
edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi çerçevesinde değerlendirilmektedir.
Aynı esaslarda belirtildiği üzere, harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik
olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda
gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirecek, ödeme emri
belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri belgesi ve
eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yapacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini
düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin yaptığı işlemler nedeniyle sorumluluk üstlenmesi
tabiidir.
Ayrıca, harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılarak her bir işlem daha önceki
işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanıp uygulanacak, mali işlemlerin yürütülmesinde
görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol edeceklerdir. Bu bağlamda
ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri
belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparak, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol
91
edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşüp imzalayacaklardır. Bu nedenle ödeme emri
belgesini düzenleyen görevli, gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru
aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin
doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan da sorumludur.
Yapılan bu açıklamalara göre, aslî bir gerçekleştirme belgesi olan ödeme emri
belgesini düzenleyen sıfatıyla imzalayan gerçekleştirme görevlisinin, düzenlediği belge ile
birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan
harcama yetkilisi ile birlikte sorumlu tutulması gerektiğine çoğunlukla,”
Burada söz konusu karara katılmadığımı belirtmek isterim. Harcama yetkilisinin
ödeme emri belgesini imzalamasının iki anlamı vardır. Birincisi yapılan harcamanın ekli
belgelerden anlaşıldığı kadarıyla harcama talimatına uygun olduğunun onaylandığı; ikincisi
de muhasebe yetkilisine hak sahibine bedelin ödenmesi gerektiği emridir. Harcamanın
talimata uygun olduğu onanıyorsa ve harcama talimata uygun olarak yapıldıysa bir problem
bulunmamaktadır. Harcama, talimata uygun gerçekleşmemişse, harcama yetkilisinin ya
ödeme emri belgesini imzalamaması yani ödemeyi gerçekleştirmemesi ya da ödemeyi
gerçekleştirip sorumlu gerçekleştirme görevlisi hakkında idari veya cezai soruşturma
açtırması gerekebilir. Bu ayrı bir tartışma konusudur. Ancak kararda gerekçe olarak zikredilen
ön mali kontrolün bir gereği olarak harcama yetkilisinin/gerçekleştirme görevlisinin sorumlu
tutulması hem Kanun hem de Yönetmeliğin diğer hükümlerine aykırıdır. Yönetmeliğin 11’nci
maddesine göre, ön mali kontrol niteliği gereği mali sorumluluğu haiz değildir. Eğer ön mali
kontrol gereği harcama yetkilisine/gerçekleştirme görevlisine sorumluluk tevcih edilecekse
mantıken ön mali kontrolden sorumlu olan mali hizmetler birimi personeline de sorumluluk
yüklenilmesi gerekmektedir. Oysa Genel Kurul Kararı ön mali kontrol görevini ifa eden mali
hizmetler birimini mali sorumluluk kapsamına almamıştır.
Diğer taraftan müşterek ve müteselsil sorumluluk için “deruhte-i mesuliyetin” var
olması gerekmektedir. Gerçekleştirme görevlilerinin harcama yetkililerine karşı verdikleri
harcama talimatının hukuka uygun olmadığı yönünde itiraz imkanı bu Kanunda
tanınmamıştır. Deruhte-i mesuliyet, 1050 sayılı Kanunda düzenlenmekte idi. Buna göre,
memur verilen emrin kanunlara aykırılığını iddia edip yapmaktan çekinebilirdi. Saymanların
kanun, tüzük ve yönetmeliklere uygunluk hakkında ileri sürdükleri itirazlar üzerine ita
amirleri tarafından yazılı olarak sorumluluk üstlenildiği takdirde sayman ödemeyi yapmak
zorundaydı. Bu durumda sorumluluk, ita amirine ait olduğundan bunun tespiti için sorumluluk
üstlenme yazısının verile emrine bağlanması gerekirdi. Diğer yandan verile emrine kırmızı
92
kalemle “Deruhte-i Mesuliyetlidir” ya da “İta Amiri Tarafından Sorumluluk Üstlenilmiştir”
ibaresinin yazılması gerekirdi. Bu durumda sayman ödemeyi yerine getirecek, ancak
sorumluluğun tamamı ita amirinde olmakta idi. Oysaki 5018 sayılı Kanunda memurların
harcama talimatının kanunlara aykırı olduğu iddiası ile verilen emri yerine getirmeme gibi bir
durum söz konusu değildir. İtiraz edemeyecekleri bir durum için sorumlu tutulmaları da
mümkün değildir.
Bu bağlamda 5018 sayılı Kanun ile, Kanunun gerekçesinde belirtildiği gibi, 1050
sayılı Kanunda edinilen tecrübe ışığında harcama birimlerinin güçlendirilmesi ile muhasebe
yetkililerinin harcama birimlerinin yapacağı işlemlere engel olmasının önüne geçilmek
amaçlanmıştır. Zira 1050 sayılı Kanunda tahakkuk birimlerine ödenek verilir, ancak bütçeyle
kendisine ödenek verilmeyen Maliye Bakanlığına bağlı saymanlar bu ödeneğin kullanılmasına
çeşitli nedenlerle (hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle) engel olmakta idiler. 5018 sayılı Kanun
ile bu duruma son verilmiştir. Kanunun harcama birimini güçlendirerek tüm yetki ve
sorumluluğu harcama biriminde toplamayı amaçladığı ve gerçekleştirme görevlisinin harcama
birimi ile aynı birimde olmayabileceği göz önüne alındığında; gerçekleştirme görevlilerine
harcama talimatı içeriğinin hukuka aykırı olduğu gerekçesi ile itiraz hakkı, harcama biriminin
gücünü azaltacak ve faaliyetlerini aksatacaktı. 1050 sayılı Kanunun uygulandığı dönemde
Maliye Bakanlığı personeli olan saymanlar tarafından yapılan engelleme hakkı bu kez de
gerçekleştirme görevlilerine tevdi edilmiş olacaktı.
b) Ödeme Emri Belgesine Eklenmesi Gereken Taahhüt ve Tahakkuk Belgelerine
İlişkin Sorumluluk
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesi uyarınca bütçeden bir giderin yapılabilmesi için
iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya
gerçekleştirildiğinin görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanmış ve gerçekleştirme
belgelerinin düzenlenmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan anılan maddede, bir mali işlemin gerçekleştirilmesinde görevli olanların
sorumluluğunun belirlenmesinde, bu görevlilerin yetkili ve görevli olması ve yapılan giderin
de bu görevlilerce düzenlenen belgeye dayanıyor olması hususlarına bakılması gerekmektedir.
Yani mali işlemin gerçekleştirilmesinde, görevli olanların imzası olmadan ödeme belgesinin
tamamlanmış sayılmaması gerekmektedir.
Bu nedenle, ödeme emri belgesine eklenmesi gereken taahhüt ve tahakkuk işlemlerine
ilişkin fatura, beyanname, tutanak gibi gerçekleştirme belgelerini düzenleyen veya bu
93
belgeleri kabul eden gerçekleştirme görevlilerinin, bu görevleriyle ilgili olarak yapmaları
gereken iş ve işlemlerle sınırlı olarak harcama yetkilisiyle birlikte sorumlu tutulmaları
gerektiğine çoğunlukla,
c) Kurul, Komisyon veya Benzeri Bir Organca Düzenlenen Gerçekleştirme
Belgelerinde Sorumluluk
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesi uyarınca mali işlemin gerçekleştirilmesinde
görevli olanların sorumluluğu, bu işlemleri yetkili ve görevli olarak yapmalarına ve yapılan
giderin bu kişilerce düzenlenen belgeye dayanılarak yapılması hususlarına göre
belirlenmektedir.
Bu nedenle mevzuatına göre oluşturulan kurul, komisyon veya benzeri bir organ
tarafından düzenlenen keşif, rapor, tutanak, karar veya ödemeye esas benzeri belgelerden
doğacak sorumluluğa, işlemi gerçekleştiren ve bu belgeyi düzenleyip imzalayan kurul
üyelerinin de dahil edilmeleri ve bu işlem nedeniyle harcama yetkilisiyle birlikte sorumlu
tutulmaları gerektiğine çoğunlukla,
d) Elektronik Ortamda Oluşturulan Ortak Veri Tabanına Bilgi Girişine Esas
Olacak Belgelere İlişkin Sorumluluk
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesine 5436 sayılı kanunla eklenen üçüncü fıkrada;
“Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak
harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına
ilişkin esas ve usûller Maliye Bakanlığınca belirlenir.” denilmektedir.
Kanunun anılan maddesine dayanılarak çıkarılan Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri
Yönetmeliğinin 5’inci maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarında; “Elektronik ortamda
oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş
işlemleri gerçekleştirme görevi sayıldığından, ödeme belgesine ayrıca bu verileri kanıtlayıcı
belge bağlanmaz.
Üçüncü ve dördüncü fıkraların uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Bakanlıkça
belirlenir.” denilmektedir.
Yönetmeliğin söz konusu hükmüne göre yayımlanan Muhasebat Genel Müdürlüğü
Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Genel Tebliği (Sıra No: 24), veri giriş işlemlerinin
gerçekleştirme görevi sayılacağı, ödeme belgesine aylık bordroların bağlanmayacağı,
değişikliklere ilişkin kanıtlayıcı belgelerin ödeme belgesine bağlanacağı belirtilmiştir.
94
Ortak veri tabanına girilen verilerin doğruluğu halinde, çıktının doğruluğu sistemce
güvenceye bağlandığından, elektronik ortamdan alınan çıktının sıhhati, doğrudan doğruya veri
girişinin doğruluğuyla ilgili bulunmaktadır.
Bu nedenlerle, elektronik ortamda oluşturulan veri tabanından yararlanılarak
yapılacak harcamalarda, sisteme girilecek verilerin bulunduğu belgeleri düzenleyen ve
imzalayan görevlilerin, bu işlemle ilgili gerçekleştirme görevlisi olarak kabul edilmesi ve
yaptığı işlemlerden harcama yetkilisi ve sorumluluğu bulunan diğer gerçekleştirme
görevlileriyle birlikte sorumlu tutulmaları gerektiğine çoğunlukla,” karar verilmiştir.
Ödeme Emri Belgesinin İmzalanması
Kanunun 33’üncü maddesi gereği giderin tamamlanması ancak harcama yetkililerinin
ödeme emri belgesini imzalaması ile olur. Genel Kurul ödeme emri belgesini imzalayan
harcama yetkililerinin her halükarda sorumlu olacağını ifade etmektedir.
Ancak burada tartışılması gereken konulardan birisi, harcama talimatı veren harcama
yetkilisi ile ödeme emri belgesini imzalayan harcama yetkilisi aynı kişi olmayabilir. Bu
durumda hangi harcama yetkilisi sorumlu olacaktır?
Ödeme emri belgesini imzalanması ne anlama gelmektedir?
Kanaatimce harcama yetkilisinin ödeme emri belgesini imzalaması iki anlam taşır.
Bunlardan birincisi; gerçekleştirilen işlemin harcama talimatına uygun olduğunun
onaylanmasıdır. Bu onay İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole ilişkin Usul ve Esaslar düzenleyen
Yönetmelik gereği bir kontroldür. Bu Yönetmelik gereği yapılan kontrollerin mali
sorumluluğa etkisi olmadığı yönündeki görüşümü daha önce de belirttim. Dolayısıyla
harcama yetkilisinin bu imzadan dolayı sorumlu olup olmayacağı hususunda tereddütlerim
bulunmaktadır. İmzanın diğer bir anlamı ise muhasebe yetkilisine ödeme için emir vermektir.
Bu aşamada harcama yetkilisinin sorumluluğunun daha kapsamlı olarak
değerlendirilmesi yararlı olacaktır.”
4.6. Muhasebe Yetkilileri
Kanun 61’inci maddesinde muhasebe hizmetinin tanımını yapılmıştır. Muhasebe
hizmeti; gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla
ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi,
gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.
Muhasebe yetkilisi de bu hizmetleri yürüten yetkilidir.
95
Muhasebe yetkilisinin Kanunda ve yönetmeliklerde kendisine verilen idari görevlerin
dışında harcama sürecine katılması nedeniyle yapacağı bazı işlemler vardır. Bu işlemler yine
aynı maddede sayılmıştır. Buna göre muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında ödeme emri
belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını,
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri,
kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz.
Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapmaması
gerekir. Belgesi eksik veya hatalı olan ödeme emri belgeleri, düzeltilmek veya tamamlanmak
üzere en geç bir iş günü içinde gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı olarak
gönderilir. Hataların düzeltilmesi veya eksikliklerin giderilmesi halinde ödeme işlemi
gerçekleştirilir
a) Yetkililerin imzası: Muhasebe yetkilileri ödeme emri belgesi ve eki belgeler
üzerinde yetkililerin imzalarının bulunup bulunmadığını kontrol ederler. Ödeme emri belgesi
üzerinde harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin imzaları bulunur. Burada
çıkabilecek bazı tereddütlere Sayıştay Genel Kurulu açıklık getirmiştir:
- Ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi üzerinde harcama yetkilisi ve gerçekleştirme
görevlisinin imzaları olmakla birlikte, ödeme emri belgesi eki belgeler üzerinde
herhangi bir imza eksiği varsa muhasebe yetkilisinin, ödeme emri belgesi üzerinde
imzası bulunan harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu
tutulması,
- Ödeme emri belgesi üzerinde harcama yetkilisi veya gerçekleştirme görevlisinden
sadece birinin imzası varsa, muhasebe yetkilisinin, imzası bulunan görevliyle birlikte
sorumlu tutulması,
- Ödeme emri belgesi üzerinde harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin imzaları
yoksa muhasebe yetkilisinin, tek başına sorumlu tutulması gerektiğine, karar
verilmiştir.
96
b) Belgelerin tam olması: Muhasebe yetkilileri, ödeme emri eki belgelerin, ödemesi
yapılacak giderin çeşidine ve alım şekline göre Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri
Yönetmeliğinde ve özel mevzuatında öngörülen belgelerden olmasını ve bu belgelerin
eksiksiz olarak ödeme emri belgesi ekinde bağlanmasını kontrol etmekle sorumlu olup,
belgelerin alınan mal veya hizmet ya da iş bazında miktar veya ara toplam olarak bütçe
tertiplerine uygunluğunun kontrolünden ve doğruluğundan sorumlu değildir. (Muhasebe
Yetkisi Adaylarının Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Muhasebe Yetkililerinin Çalışma Usul ve
Esasları Hakkında Yönetmelik’in 29’uncu maddesi)
Sayıştay Genel Kurulu da ödemeye esas teşkil eden belgelerdeki noksanlıklardan
muhasebe yetkilisinin gerçekleştirme görevlileri ile birlikte sorumlu tutulacağı yönünde karar
vermiştir.
c) Maddi hata: Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları, bir mali
işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hak ediş raporu,
bordro, fatura, alındı ve benzeri belgelerde, gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit
edilmesine esas rakamların hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya
bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış
yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının muhasebeleştirme belgesinde ilgili
hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz ve fazla alma, verme,
ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik nitelikteki belgelerde, bu niteliğe ilişkin olarak
yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri
sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişkin sorumlulukları aritmetik
işlemlerdeki yanlışlıklarla sınırlıdır.
Sayıştay Genel Kurulu, ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı
arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı ile giderin taahhüt ve
tahakkuk aşamalarına ait olup çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri
çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki açık ve kolayca görülebilen ve
yorum gerektirmeyen maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin, harcama yetkilisi ve
gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu tutulması gerektiğine, hatanın bariz olup
olmadığına Sayıştay yargı dairelerince tespit edilebileceğine karar vermiştir.
d) Hak sahibinin kimliği: Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin
8’inci maddesinde ödemenin kimlere yapılacağı hususu düzenlemiştir.
- Gerçek kişilerde alacaklıya veya vekiline, velisine, vasisine veya mutemedine,
97
- Alacaklının ölümü halinde varislere,
- Tüzel kişilerde ise kanuni temsilcilerine veya bunların tayin ettikleri vekillere,
- Kayyum tayini gerektiren durumlarda kayyıma ödeme yapılır.
Ödemenin yapılacağı kişi aşağıdaki belgelere göre tespit edilir:
Vekile yapılacak ödemelerde; noterce düzenlenmiş vekaletname aslı veya bunun
noterce onaylanmış örneği,
Veliye ödeme yapılacaksa; veli ve çocukların nüfus cüzdanlarının onaylı suretleri;
mahkemece tayin edilmiş velilere yapılacak ödemelerde ise mahkeme ilamı,
Vasilere yapılacak ödemelerde, vasi tayinine ilişkin mahkeme ilamı,
Varislere yapılacak ödemelerde veraset ilamı,
Kanuni temsilcilere yapılacak ödemelerde, noterce onaylı imza sirküleri ile ilgilinin
tahsiline yetkili olduğunu gösteren belge, eğer bu kimseler birisine vekalet vermişse
noterce düzenlenmiş vekaletname,
Kayyımlara ödeme yapılacaksa kayyım tayinine ilişkin mahkeme ilamı,
Resmi kurum ve kuruluşların alacaklarının tahsili için görevlendirilenlere alındı
karşılığı yapılacak ödemelerde, dairesince verilmiş ilgilinin tatbiki imzasını içeren
yetki belgesi,
Herhangi bir alacağı temellük eden kişilere yapılacak ödemelerde, noterce onaylanmış
alacak temlik namesi,
Kamu personeline yapılan aylık, ücret ve düzenli olarak yapılan ödemelerde harcama
yetkililerince yazılı olarak görevlendirilen mutemetlere ödenmesinde mutemet
görevlendirme yazısı (MYHBY; örnek:5),
Kamu personelinin yolluk, tedavi gideri ve benzeri münferit alacakları ile kamu
personeli olmayan kişilerin hizmetleri karşılığı gerçekleşen yolluk, ders ücreti, huzur
ücreti ve benzeri alacaklarının mutemetlerine yapılacak ödemelerde her ödemeyle
ilgili şahsi mutemet dilekçesi (MYHBY; örnek:6),
Kimliğinin saklı kalmasını isteyen muhbirlere mutemetleri aracılığıyla yapılacak
ödemelerde, ilgili dairenin görevlendirme yazısı,
98
Alacakların hak sahiplerinin banka hesaplarına aktarılması suretiyle ödenmesinde,
alacaklının harcama birimince onaylanmış yazılı talebi, (eğer düzenlenen fatura
üzerinde banka hesap numarası yer alıyorsa ayrıca talep yazısı aranmaz.)
Kanun her ne kadar sadece ödeme emri belgesi zikredilmiş olsa da, ön ödeme
niteliğindeki ödemeler için düzenlenen muhasebe işlem fişleri üzerinde de muhasebe
yetkililerinin aynı hususlarda inceleme yapması gerektiği kanaatimdeyim.
Ödeme emri belgeleri, muhasebe birimine geliş tarihinden itibaren, en geç dört iş günü
içinde incelenir. Uygun bulunursa muhasebeleştirilerek tutarları hak sahiplerinin banka
hesabına aktarılır. Eksik veya hatalı olan ödeme emri belgesi ve eki belgeler, düzeltilmek
veya tamamlanmak üzere en geç, hata ve eksikliğin tespit edildiği günü izleyen iş günü içinde
gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı olarak gönderilir. Hata veya eksiklikleri
tamamlanarak tekrar muhasebe birimine verilenler, en geç iki iş günü sonuna kadar
incelenerek muhasebeleştirme ve ödeme işlemi gerçekleştirilir.
Sayıştay Genel Kurulu hak sahibi olmayan kişilere ödeme yapılması nedeniyle ortaya
çıkan kamu zararından doğrudan ve tek başına muhasebe yetkilisinin sorumlu tutulması
gerektiğine oybirliği ile karar vermiştir.
Kanunun 61’inci maddesinde belirtilmemekle birlikte, 34’üncü maddesinde muhasebe
yetkililerinin ödemelerde takip edecekleri usul belirlenmiştir. Buna göre muhasebe yetkilileri
kamu idarelerinin nakit mevcudunun tüm ödemeleri karşılayamaması halinde giderleri
muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre ödenir. Ancak, sırasıyla kanunları gereğine diğer
kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, prim, fon kesintisi, pay ve benzeri
tutarlara, tarifeye bağlı ödemelere ve ödenmesi talep edilen emanet hesaplarındaki tutarlara
öncelik vermekle yükümlüdürler.
Muhasebe Yetkilisinin Gelir ve Alacakları Tahsil Görevi
Sayıştay Genel Kurulu bu konuda; “5018 sayılı Kanunun 61’inci maddesinin birinci
fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine
ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması,
ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve
raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe
yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam
ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiştir. Kanunun 60’ıncı
maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve
99
alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek muhasebe biriminin görevleri arasında
sayılmıştır. Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmeliğin 23’üncü maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre
tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin
kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü
müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş,
aynı Yönetmeliğin 32’nci maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk
ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları
adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu
açıkça ifade edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek
tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden
muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna çoğunlukla,” şeklinde karar vermiştir.
Yukarıda anılan kararda muhasebe yetkilileri kamu gelir ve alacaklarının takibinden
sorumlu tutulmuştur. Ancak 5018 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkartılan ikincil
mevzuat muhasebe birimini ve muhasebe yetkilisine alacakların takibine yönelik bir görev
atfetmemektedir. Alacakların takibi mali hizmetler biriminin veya alacağın kaynağı olan
harcama biriminin görevleri arasındadır. Ancak mali hizmetler birimi muhasebe işlemlerini de
yürütüyorsa (belediyelerde olduğu gibi) alacakların takip ve tahsili aynı birimde yani mali
hizmetler birimi tarafından yürütülecektir. Bir başka deyişle, mali hizmetler birim amiri
muhasebe yetkilisi olarak görevlendirilmişse bu durumda alacakların takibi ve tahsilinden
sorumlu olur. Muhasebe yetkililerinin alacakların takibinden sorumlu olacağı yönünde
yapılan genellemenin 5018 sayılı Kanun ve ikincil mevzuatı çerçevesinde doğru olmadığını
düşünmekteyim.
Diğer taraftan vergi kesintilerinden de muhasebe yetkililerinin sorumlu olduğunu
düşünmekteyim. Bu sorumluluğun kaynağı 5018 sayılı Kanun değil, vergi kanunlarıdır.
Stopajı düzenleyen vergi kanun maddeleri “ödeme aşaması” ifadesini kullanır. Yani vergi
kesintisi ödeme aşamasında yapılan bir işlemdir. Ödeme aşamasında yetki ve görevi olanlar
ise muhasebe yetkilileridir. Dolayısıyla vergi kesintilerinden dolayı muhasebe yetkilileri
sorumlu tutulmaları gerektiği kanaatindeyim.
100
III. KISIM- HESAP VERME
1. BÖLÜM: HESAP VERME
1.1. Sayıştay Kanununa Göre Hesap Verme
Öncelikle 6085 sayılı Kanun ve 5018 sayılı Kanun çerçevesinde “hesap” kavramını
tanımlamak gerekir. Çünkü hesap kavramı Anayasa başta olmak üzere, 6085 sayılı Kanun ve
5018 sayılı Kanun ve diğer bazı kanunlarda yer bulmasına rağmen herhangi bir yerde
tanımlanmış değildir.
6085 sayılı Kanununda hesap kavramı; 1’inci maddede “…hesap verme
sorumluluğu…” çerçevesinde “… sorumluların hesap ve işlemlerinin kesin hükme
bağlanması….”; Sayıştay’ın görevlerinden bahsederken de; “kamu idarelerinin mali faaliyet,
karar ve işlemlerini hesap verme sorumluluğu çerçevesinde denetleyeceği: gelir, gider ve
mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup
olmadığını” ifadeleri içerisinde kullanılmıştır.
Kanunun 8’inci maddesi, hesapların verilmesini özel olarak düzenlemiştir.
Sayıştay’ın organlarından olan daireler ise 23’üncü maddede bir hesap mahkemesi
olarak tanımlanmakla birlikte dairelerin sorumluların hesap ve işlemlerini yargılayarak hükme
bağlamakla görevli olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan maddelerde de görüldüğü gibi “hesap” kavramı net olarak tanımlanmamıştır.
Ancak “hesap” ve “işlem” olarak iki ayrı kavramdan bahsedilmektedir.
832 sayılı Kanunun uygulandığı dönemde bu eksikliği gidermek üzere, Sayıştay Genel
Kurulu bu konuda 21.12.1972 tarihinde 3624/3 sayılı bir karar alarak “hesap” kavramına bir
tanımlama getirmiştir. Yapılan inceleme ve tartışmalardan sonra nihai olarak; “Sayman hesabı
deyiminden, saymanlığın bir hesap devresi içindeki her işlemlerinin sonucunu gösteren ve
mali mevzuatta idare hesabı cetvelleri diye isimlendirilen cetvellerle, bu cetvellere
bağlanılması gerekli belgelerin anlaşılması lazım geleceği; 832 sayılı Kanunun 66’ncı
maddesi uyarınca, hesabın Sayıştay'a noksansız olarak verildiği tarihten itibaren iki yıllık
sürenin dolması ile ortaya çıkan hükmen onanma keyfiyetinin dairelerce alınacak idari
nitelikte bir kararla tespitinin uygun olacağı” kararı alınmıştır.
6085 sayılı Kanun yürürlüğe girdikten sonra Kanunun 8’inci maddesine dayanılarak
düzenlenen “Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştay’a Verilmesi ve Muhasebe Birimleri İle
Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar” ile “hesap” kavramı
101
tanımlanarak bu eksiklik giderilmeye çalışılmıştır. Yönetmeliğin 4’üncü maddesi hesabı;
“Kamu idaresinin bir hesap döneminde, aynı bütçe türüne ait tüm mali işlemlerini kapsayan
defter, mali tablo, belge ve bilgilerin tamamını,” ifade edecek şekilde tanımlamıştır.
Sonuç olarak; Sayıştay Kanununa göre mali işlem mali sonuç doğuran her tür idari
faaliyeti; hesap ise bu faaliyetlerin özetlendiği mali tabloları ve bunların eki niteliğindeki
belgeleri ifade eder.
1.2. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa Göre Hesap Verme
5018 sayılı Kanunun temel amacı hesap verebilirliği sağlamaktır. Bu husus 1’inci
maddede açıkça belirtilmektedir. Diğer tüm maddeler adeta hesap vermeyi sağlayacak şekilde
dizayn edilmiştir. Zira Kanunun 5’inci maddesi kamu maliyesinin, kamu görevlilerinin hesap
verebilmelerini sağlayacak şekilde uygulanmasını hükmetmektedir.
Kanunun 7’nci maddesinde kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel
kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulmasını
zorunlu kılınmıştır.
Kanun hesap kavramını bazen kasa ve banka hesaplarındaki değerleri ifade edecek
şekilde de kullanmıştır. Örneğin kamu kaynaklarını tanımlarken; “Borçlanma suretiyle elde
edilen imkanlar dahil kamuya ait gelirler, taşınır ve taşınmazlar, hesaplarda bulunan para,
alacak ve haklar ile her türlü değerler” şeklindeki tanımlaması bu mahiyettedir.
Kanun bazı hükümlerinde hesabı (hesap verme), yapılan işlemlerin mali sonuçlarının
sorumluluğuna katlanma şeklinde kullanmıştır. Mali saydamlık ve hesap verme sorumluluğu
ile üst yöneticinin, harcama yetkilisinin ve gerçekleştirme görevlilerinin hesap vermesi bu
niteliktedir.
Kanunun bazı hükümlerinde ise hesap kavramı ile muhasebe kayıtları
kastedilmektedir.
Kanunda hesap kavramına farklı atıflar yapılmış olmakla birlikte, hesap verme esaslı
bir şekilde 8’inci maddesinde düzenlenmiştir. Maddede her türlü kamu kaynağının elde
edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların yetkili mercilere hesap vermeleri
zorunlu kılınmıştır.
14.06.2007 tarihli 5189/1 numaralı Sayıştay Genel Kurulu Kararı (sorumlulukla ilgili)
8’inci madde ile 68’inci maddeler arasında ilişki kurarak iki çeşit hesap verme şeklinin olduğu
sonucuna varmıştır:
102
Bunlardan birincisi; mali tabloların güvenirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetim ile
kaynakların etkin, ekonomik ve verimliliğine ilişkin performans denetimine esas olmak üzere
Sayıştay’a sunulan kamu idaresi hesabıdır.
Diğeri ise kamu kaynaklarının elde edilmesi ve kullanılmasında genel olarak hukuka
uygunluğun denetimi için sunulan yönetim dönemi hesabı idi. Ancak 27.12.2014 tarih ve
29218 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ile
yönetim dönemi hesabı uygulamasına son verilmiştir.
1972 tarihli Genel Kurul Kararı ile hesabın içeriği açısından çeliştiğini ya da
konularının aynı olduğunu söylemek doğru olmaz. Bu nedenle her iki kararı da ayrı ayrı
değerlendirmek gerekir.
Sonuç olarak hesap; bir kamu idaresinin bir mali yılın (aksi belirtilmemişse takvim
yılı) başından sonuna kadar yapılan mali işlemlerin sonucunda bunların raporlanmasına
yönelik olarak düzenlenen ve ilgili mevzuatında sayılı defter, cetvel ve belgelerin toplamıdır.
İlgili mevzuat ise muhasebe yönetmelikleri ile 6085 sayılı Kanunun 8’inci maddesine
istinaden çıkarılan Usul ve Esaslardır.
Mali işlem ise bir hesap dönemi içinde mali sonuç doğuran karar ve eylemlerdir.
1.3. Hesap Verme Sorumluluğu
5018 sayılı Kanunun 8’inci maddesine göre, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi
ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik verimli ve hukuka
uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden,
raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur
ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.
Kamu mali yönetim sistemi içerisinde görev ve yetkileri olan kamu görevlilerini
belirlerken; bakan, üst yönetici, harcama yetkilisi, mali hizmetler görevlileri, gerçekleştirme
görevlileri ve muhasebe yetkilisi ve sorumluluklarından bahsettik.
Kanunun Birinci Kısım, Dördüncü Bölümünde “Bakanların ve Üst Yöneticilerin
Hesap Verme Sorumluluğu” düzenlemiştir. Sorumlulukla ilgili diğer maddelerde ise yukarıda
sayılan diğer kamu görevlilerinin, yaptıkları mali işlemlerden kaynaklanan
sorumluluklarından bahsedilir. Örneğin 32’nci maddede harcama yetkilileri, harcama
talimatının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun
103
olmasından sorumludur. Yine gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları
gereken iş ve işlemlerden sorumludur.
Sonuç olarak; bakanlar ve üst yöneticiler kurumlarının hesaplarını vermekle sorumlu,
diğer görevliler ise sadece kendi işlemlerinden sorumludur.
Dolayısıyla belediyelerde belediye hesabını vermek Belediye başkanlarının
sorumluluğundadır. Birim amirlerinin harcama yetkilisi sıfatıyla birimlerine ait ödenekleri ve
kaynakları kullanmada sorumlulukları vardır. Burada mali hizmetler birimi ve muhasebe
yetkilisinin sorumluluğu idari niteliktedir ve bunlar üst yönetici adına hesap verirler.
Verdikleri hesap üst yöneticilere aittir. Yani belediye hesabını belediye başkanı adına mali
hizmetler biriminde görev yapan muhasebe yetkilisi verir. Hesap, muhasebe yetkilisinin değil,
belediye başkanınındır.
Bu husus dikkate alındığında, yukarıda bahsedilen 6085 sayılı Kanunun 8’inci
maddesine istinaden düzenlenen usul ve esasların 7’inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Defter,
mali tablo, belge ve bilgilerden 5’inci maddede sayılanlar, üst yönetici veya yetkilendirdiği
harcama yetkilileri veya muhasebe yetkililerince, bu Usul ve Esasların ekinde idareler
itibariyle belirlenmiş formatta ve elektronik ortamda Başkanlığa gönderilir.” demek suretiyle
hesap verme sorumluluğunun üst yöneticilere ait olduğu vurgulanmıştır.
1.4. Hesap Verme Şekilleri
832 sayılı Sayıştay Kanunu ile eşgüdümlü olarak uygulanan 1050 sayılı Kanun ve bu
Kanuna dayanarak uygulanan muhasebe sistemi dikkate alındığında idarelerin tüm mali
işlemlerinin kayda alınmadığı bunun sonucu olarak idarelerin tüm mali sonuç doğuran
faaliyetleri için hesap vermedikleri söylenebilir. Çünkü 1050 sayılı Kanun sadece bütçe
işlemleri ile ilgilenmekte, muhasebe yönetmeliklerinde sadece bütçe hesapları ve bu
hesaplarla ilişkili emanet ve göndermelerin kaydedilmesi hüküm altına alınmıştı. Dolayısıyla
bütçe işlemleri için yönetim dönemi, bütçe dışında kalan ayniyat işlemleri için ise ayrıca
ayniyat hesabı olmak üzere iki şekilde hesap verilmekte idi.
832 sayılı Kanunda hesap verilme zamanını düzenleyen 39’uncu maddesinde “idare ve
kurumların kanunlarına göre bir bütçe veya hesap yılı veya hesap devresi içindeki bütün
gelirlerinin, giderlerinin ve mallarının hesapları saymanlar tarafından en geç mahsup devresini
takip eden bir ay içinde Sayıştay’a” verileceği, mal işlemlerinin hesap devresinin de 5 yıldan
fazla olmamak üzere Sayıştay tarafından tespit edileceği düzenlenmişti.
104
Kısaca ifade etmek gerekirse, 832 sayılı Kanun mal işlemlerine ilişkin olan bir hesap
ve diğer işlemleri kapsayan ayrı bir hesap düzenlenmişti. Bu ikili sistem o dönem uygulanan
1050 sayılı Kanun ve muhasebe yönetmelikleri uygulamalarının bir sonucu idi.
5018 sayılı Kanuna genel olarak baktığımızda ise;
- İç kontrol mekanizmasının etkin çalışıp çalışmadığını ve tüm mali işlemlerin kayda
alınıp alınmadığını inceleyen mali denetime ve uygunluk denetimine esas olmak üzere
kamu idaresi hesabı,
- Kamu kaynaklarının etkin, ekonomik ve verimliliğini belirlemek için yapılan
performans denetimine esas bilgi ve belgeleri içeren bir hesap,
- Taşınır malların denetimine esas olmak üzere kamu idarelerinin taşınır mal yönetim
hesabı,
- Bütçe işlemlerinin denetimine esas olmak üzere bütçe kesin hesabı,
şeklinde hesap türlerinin belirlendiği söylenebilir.
Sayıştay Genel Kurulu 14.06.2007 gün ve 5189/1 sayılı kararında ise esas itibari ile iki
şekilde hesap vermekten bahsedilmektedir. Bunlar; uygunluk denetimine esas olmak üzere
yönetim dönemi hesabı, mali denetim ve performans denetimine esas olmak üzere de kamu
idaresi hesabıdır. Bilindiği üzere, 27.12.2014 tarih ve 29218 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ile yönetim dönemi hesabı
uygulamasına son verilmiştir.
5018 sayılı Kanuna baktığımızda hesap vermenin daha farklı şekilleri olduğunu
görmekteyiz. Kanuna göre verilmesi gereken hesap türlerini inceleyelim.
1.5. Faaliyet Raporu
Faaliyet Raporları 5189/1 no.lu Sayıştay Genel Kurulu Kararında bir hesap verme
şekli olarak belirtilmemişse de, faaliyet raporlarının hesap verme sorumluluğu çerçevesinde
düzenlendiği göz önüne alınırsa bunun da bir hesap verme şekli olduğunu söylemek gerekir.
5018 sayılı Kanunun 41’inci maddesi faaliyet raporlarını düzenlemiştir. Söz konusu
madde aşağıdaki gibidir:
“Üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerince, hesap verme
sorumluluğu çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu hazırlanır. Üst yönetici, harcama yetkilileri
tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını esas alarak, idaresinin faaliyet sonuçlarını
105
gösteren idare faaliyet raporunu düzenleyerek kamuoyuna açıklar. Merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idareleri ve sosyal güvenlik kurumları, idare faaliyet raporlarının birer
örneğini Sayıştay’a ve Maliye Bakanlığına gönderir.
Mahallî idarelerce hazırlanan idare faaliyet raporlarının birer örneği Sayıştay ve
İçişleri Bakanlığına gönderilir. İçişleri Bakanlığı, bu raporları esas alarak kendi
değerlendirmelerini de içeren mahallî idareler genel faaliyet raporunu hazırlar ve kamuoyuna
açıklar. Raporun birer örneği Sayıştay’a ve Maliye Bakanlığına gönderilir.
Merkezî yönetim kapsamındaki idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının bir mali
yıldaki faaliyet sonuçları, Maliye Bakanlığınca hazırlanacak genel faaliyet raporunda
gösterilir. Bu raporda, mahallî idarelerin mali yapılarına ilişkin genel değerlendirmelere de
yer verilir. Maliye Bakanlığı, genel faaliyet raporunu kamuoyuna açıklar ve bir örneğini
Sayıştay’a gönderir.
Sayıştay, mahallî idarelerin raporları hariç idare faaliyet raporlarını, mahallî idareler
genel faaliyet raporunu ve genel faaliyet raporunu, dış denetim sonuçlarını dikkate alarak
görüşlerini de belirtmek suretiyle Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar. Türkiye Büyük
Millet Meclisi bu raporlar ve değerlendirmeler çerçevesinde, kamu kaynağının elde edilmesi
ve kullanılmasına ilişkin olarak kamu idarelerinin yönetim ve hesap verme sorumluluklarını
görüşür. Bu görüşmelere üst yönetici veya görevlendireceği yardımcısının ilgili bakanla
birlikte katılması zorunludur.
İdare faaliyet raporu, ilgili idare hakkındaki genel bilgilerle birlikte; kullanılan
kaynakları, bütçe hedef ve gerçekleşmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık
ve yükümlülükleri ile yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin
bilgileri de kapsayan mali bilgileri; stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen
faaliyetleri ve performans bilgilerini içerecek şekilde düzenlenir.
Bu raporlarda yer alacak hususlar, raporların hazırlanması, ilgili idarelere verilmesi,
kamuoyuna açıklanması ve bu işlemlere ilişkin süreler ile diğer usul ve esaslar, İçişleri
Bakanlığı ve Sayıştay’ın görüşü alınarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak
yönetmelikle belirlenir.”
Bu hükme istinaden “Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında
Yönetmelik” yürürlüğe girmiştir. Söz konusu yönetmelikte, birim ve idare faaliyet
raporlarında yer alması gereken hususlar, faaliyet raporlarının yayımlanma süreleri ile
raporlama ilkeleri düzenlenmiştir.
106
1.6. Kesin Hesap
Bütçe uygulamalarının bütçe kanun veya kararlarına uygun bir şekilde yürütüldüğü
kesin hesap ve genel uygunluk bildirimi ile sağlanır. Kesin hesap yasama organlarının
yürütme organını bütçe uygulaması yönünden incelediği bir denetim şeklidir. Bilindiği üzere
parlamento bütçe kanunu ile bütçe hakkının kullanma yetkisini yürütme organına
devretmektedir.
Kesin hesap kanunu ve genel uygunluk bildirimi Kanunun 42 ve 43’üncü
maddelerinde düzenlenmiştir. Ancak uygulamada kesin hesap tasarısının kanunlaşması ile
bütçe denetiminin hakkıyla gerçekleştiğini söylemek pek mümkün değildir.
Bütçe hakkı, aslında, tarihi gelişmenin seyrine bakıldığında, parlamenter demokratik
hükümet sistemlerinin oluşup gelişmesi için yapılan uzun mücadeleler sonunda elde
edilmiştir. Parlamentoların günümüzde, milli hakimiyeti kullanmalarının en önemli
göstergesi, her yıl bütçe tasarısının ve bütçe kesin hesabının görüşülüp onanmasında
belirmektedir. Ne var ki, kontinental Avrupa ülkelerinin çoğunda olduğu gibi,
memleketimizde de, parlamento, bütçe hakkını esas itibariyle bütçe projesinin görüşülüp
onanması sırasında şeklen kullanmakla yetinmektedir. İngiltere başta olmak üzere, Anglo-
Sakson ülkelerinde ise, parlamento, bütçe hakkını, bütçe tasarısı kadar, onun gerçekleşmiş
sonuçlarını belirleyen bütçe kesin hesaplarının kontrol ve murakabesinde aramaktadır.30
1.7. Taşınır Mal Yönetim Hesabı
5018 sayılı Kanuna göre verilmesi gereken hesaplardan birisi de taşınır mal yönetim
hesabıdır. Taşınır mal hesabı 832 sayılı Kanuna göre de verilmekte idi. 832 sayılı Kanunun
39’uncu maddesinde; mal işlemlerinin hesap devresi 5 yıldan fazla olmamak şartıyla, ilgili
saymanlık işlemlerinin durumuna göre, Sayıştay’ca tespit olunacağı belirtilerek farklı bir
prosedür öngörülmüştü. 41’inci maddede ise sayman çeşitlerini sayarak mal saymanlarını ayrı
bir saymanlık çeşidi olarak düzenlemişti.
Mal yönetimi 5018 sayılı Kanunun Üçüncü Kısmında 44 ila 48’inci maddelerinde
düzenlemiştir.
Taşınır ve taşınmaz malların edinilmesi, yönetilmesi, trampası, elden çıkarılması,
ecrimisil uygulaması ve tahliyesi gibi hususlar yine önceden olduğu gibi kendi özel
hükümlerine tabidir. 5018 sayılı Kanun bu sayılan konularda başkaca bir düzenleme
yapmamıştır.
30 Bedi N. Feyzioğlu,; İktidar Virüsü; Çağdaş Yayınları; s.182.
107
Kanun taşınır ve taşınmaz malların kaydı ile taşınırların muhafazası, kullanımı, mal
yönetim hesabının verilmesi ve mal yönetim sorumlularıyla bunlar adına görev yapacak
olanların belirlenmesine ilişkin usul ve esasları belirmek üzere Maliye Bakanlığınca
hazırlanacak ve Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliğe atıfta bulunmaktadır.
Bu madde hükmüne istinaden yayımlanan Taşınır Mal Yönetmeliğinin 34’üncü
maddesinde taşınır mal yönetim hesabı düzenlenmiştir. 35’inci maddeye istinaden idare
taşınır mal yönetimi ayrıntılı hesap cetveli ile idare taşınır mal yönetim hesabı icmal cetveli
hazırlanarak idarenin kesin hesabına eklenir.
Sayıştay Genel Kurulu 14.02.2008 tarih ve 5210/1 sayılı Kararı ile taşınır yönetim
hesabının Sayıştay’a yıllık olarak verilmesini kararlaştırmıştır. Ayrıca 17.12.2011 tarihinde
yayımlanan Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştaya Verilmesi ve Muhasebe Birimleri ile
Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar’ın 5 inci maddesinde, taşınır
mal yönetim hesabı kamu idarelerince hesap dönemi sonunda verilecek defter, mali tablo ve
belgeler arasında sayılmıştır. Aynı yönetmeliğe göre Şubat ayı sonuna kadar Sayıştaya
gönderilmesi gerekir.
1.8. Mali Raporlama
Dönem sonunda yapılması gereken ve ilgili mercilere hesap verme kapsamında
sunulması gereken işlemlerden birisi de mali raporlamadır. Mali raporlama 5018 sayılı
Kanunun kapsam maddesinden başlamak üzere birçok maddesinde vurgulanmaktadır. Zaten
muhasebe, tanımı gereği raporlamayı da kapsamaktadır.
Mali raporlamanın standartları Devlet Muhasebesi Standartlar Kurulu tarafından
belirlenecektir. İlk düzenleme 22 Şubat 2008 tarih ve 26795 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan “Devlet Muhasebe Standardı-1 (DMS 1)- Mali Tabloların Sunulması” dır.
Mali raporlama muhasebe yetkilisinin de içinde bulunduğu mali hizmetler biriminin
görevidir. Muhasebe yetkililerince, Devlet Muhasebe Standartları Kurulu tarafından
belirlenecek standartlara, kamu idarelerinin tabi olduğu muhasebe yönetmeliklerine ve
muhasebe kayıtlarına uygun olarak mali raporlar düzenlenir ve mevzuatında belirlenen
sürelerde ilgili mercilere gönderilir.
Mali raporlama geniş bir şekilde Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde yer
almaktadır. Raporlama muhasebe yetkilisince idare adına hazırlanmaktadır. Yönetmeliğin
ifadesi ile, kendi adına ekonomik varlık edinebilen, yükümlülük üstlenebilen, diğer kamu
108
idareleri veya üçüncü şahıslarla ekonomik ilişkilere girebilen kapsama dahil her kamu idaresi
bir kurumsal birimdir, yani raporlama birimidir.
Mali tabloların hazırlanmasından üst yöneticiler sorumludur ve bu sorumluluklarını
mali hizmetler birimi vasıtasıyla yerine getirmektedir.
Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 313’üncü maddesinde mali raporlamada
düzenlenecek temel mali tablolar ve diğer mali tablolar sayılmaktadır. Bu tabloların örnekleri
ise Yönetmelik ekinde yer almaktadır. Devam eden maddelerde de raporların ne ifade ettiği
belirtilmiştir.
Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 538 ve 539’uncu maddelerinde de mali
raporlama hakkında bilgi yer almaktadır.
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin 484 ve devamı maddelerinde
mali raporlama tanımına ve mali raporlama kapsamında hazırlanacak tablolara yer almaktadır.
1.9. Kavramlar ve Denetim İlişkisi
5018 sayılı Kanunun 1’inci maddesinde açıkça belirtildiği gibi, Kanunun temel amacı
hesap verilebilirliği sağlamaktır. Buna uygun olarak Kanunda yer alan diğer tüm
düzenlemeler, hesap vermeyi sağlamaya yöneliktir. Nitekim Kanunun 5’inci maddesi kamu
maliyesinin, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerini sağlayacak şekilde uygulanmasını
amirdir.
Hesap verme mali saydamlığın da bir gereğidir. Kanun 7’inci maddesi ile kamu
hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine
uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması zorunlu tutulmuştur.
Kanunda hesap verme esaslı bir şekilde 8’inci maddesinde yer almaktadır. Maddede
her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların yetkili
mercilere hesap vermeleri öngörülmektedir.
Başlangıçta altı adet temel kavramdan (iç ve dış dinamiklerden) bahsetmiştik.
Bunlardan üçü hesap verme ve denetimle ilgilidir.
Mali işlemlerin kayda alınıp alınmadığı mali denetimle; mali işlemlerin hukuka uygun
olup olmadığı uygunluk denetimi ile; kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanımı ise
performans denetimi ile tespit edilecektir.
109
5018 sayılı Kanun denetimi temel olarak ikiye ayırmıştır: Birincisi iç kontrol, ikincisi
ise dış denetimdir. İç kontrol ise iç denetim ve ön mali kontrol olmak üzere ikiye ayrılmıştır.
İç kontrol idare tarafından oluşturulacaktır. İç denetim ise iç denetçiler tarafından
yapılmaktadır. Ön mali kontrol ise hem harcama sürecine katılan görevlilerce hem de mali
hizmetler birimince yapılır. Üst yöneticiler iç kontrol mekanizmasının kurulması, işleyişinin
gözetilmesi ve izlenmesinden sorumludurlar.
Kanun dış denetim görevini Sayıştay’a vermiştir. İki çeşit dış denetimden
bahsedilebilir: Bunlar mali denetim ve performans denetimidir.
Mali denetim, tüm mali işlemlerin kayda alınıp alınmadığını, bunu sağlamak üzere iç
kontrol sisteminin düzgün işleyip işlemediğini ve işlemlerin hukuka uygunluğunu kapsar.
Başlangıçta belirttiğimiz tüm mali işlemlerin kayda alınması ve hukuka uygunluk kavramları
mali denetim kapsamı içerisinde değerlendirilmelidir.
Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının
belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi de
performans denetiminin konusudur.
Hesap verme şekilleri olarak saydığımız kesin hesap, taşınır mal hesabı ve mali
raporlama mali denetimde; faaliyet raporları ise performans denetiminde kullanılacak
belgelerdir.
110
EKLER
EK-1: 5018 SAYILI KANUN TABLO
DEVLET ANLAYIŞI
- Sosyal Hukuk Devleti
- Yeni Yönetim Anlayışı
(Ekonomik Devlet, Şirket
Devlet)
İÇ DİNAMİKLER
1. Tüm mali işlemlerin
kayda alınması
(1,4,7,8.49,55,56,57,64,68)
2. Hukuka uygunluk
(8,32,33.48,55,56,57,64,68)
3. Kaynakların etkin,
ekonomik ve verimli
kullanılması
(1,5,8,9,10,11,32.48,55,56,5
7,63,64,68)
DIŞ DİNAMİKLER
1. Mali Saydamlık
(1,7.9,13,17,41,49,55,56,
57)
2. Yönetime katılma
(5,7,9,10.49)
3. Hesap Verme
(1,4,5,8,10,11,41,48,49,6
8)
PLANLAMA
1. Kalkınma Planları
(1,5,9,10,11,13)
2. Orta Vadeli Program
(1,5,9,16)
3. Orta Vadeli Mali Plan
(16)
4. Stratejik Plan (5,9,
10,11,13,16,55,56,57)
Amaç
Stratejik Hedefler
5. Performans Programı
Performans Hedefi
Performans
Göstergeleri
(9,10,11,13)
UYGULAMA
1. Performans Esaslı Bütçeleme (9)
2. Analitik Bütçe Sistemi
(4,10,11,13,16,20,77)
- Kurumsal Sınıflandırma (7)
Bakan, (10,41,75)
Üst yönetimci (11,41.48.49,57,73,76)
Harcama Yetkilisi (31,41.49)
- Fonksiyonel Sınıflandırma
- Finansal Sınıflandırma
- Ekonomik Sınıflandırma
Giderin ekonomik sınıflandırması
Gelirin ekonomik sınıflandırması
Finansmanın ekonomik sınıflandırması
3. Harcama Süreci
Yüklenmeye girişilmesi. (26,27,28, 31)
Gerçekleştirme (32, 33)
Ödeme emri belgesinin imzalanması (32)
Muhasebe yetkilisinin hak sahibine ödeme
yapması
4. Kanuna göre harcama aşamaları:
Ödenek temini (21, 22, 23, 24)
Harcama Talimatı (31, 32)
Ön mali kontrol (55, 56, 57, 58)
Harcama Belgelerinin Temini (33)
Ödeme Emri Belgesinin Düzenlenmesi (33)
Ödeme Emri Belgesinin İmzalanması (33)
Hak sahibine ödenmesi (33, 61)
5. Muhasebe İşlemler
DENETİM
Denetim (5,11.49,55,56,57)
1. İç kontrol sistemi (11)
ön mali kontrol, mali hizmetler
birimince (55,56,57,58,60)
mali yönetim, harcama birimleri
(55,56,57,58)
muhasebe birimi (55,56,57)
iç denetim (55,56,57,63)
2. Dış denetim (Sayıştay)
mali denetim (68)
uygunluk denetimi (68)
performans denetimi (68)
3. Ödenek üstü (70)
4. Kamu Zararı (71)
5. Meclise ve kamuoyuna rapor
sunulması
faaliyet raporları, mali raporlar
(41)
kesin hesap, genel uygunluk
bildirimi(42,43)
111
EK-2: HARCAMA SÜRECİ ÇİZELGESİ
1 2 3 4 5
EK-3: KURUMSAL SINIFLANDIRMA ANAHTARI
Gerçekleştirme
Görevlileri
işin yapılması
belgelerin
toplanması
ödeme emri
belgesinin
düzenlenmesi
Muhasebe birimi Ödeme emri belgesi
üzerinden,
-yetkililerin imzası
-belgelerin tamam
olması
-maddi hata
-hak sahibinin kimliği
Uygunsa “Kontrol
edilmiştir ve Uygundur”
yazısı
Harcama Yetkilisi harcama talimatı
verir.
hizmetin
gerek
çesi
yapılacak işin
konu
su
tutarı, süresi
ödeneği
gerçekleştirme
usulü
gerçekleştirme
görev
lileri Mali
Hizmetler
Birimi
(Mali
Hizmetlerin
ön mali
kontrolüne
tabi mali
işlemlerde)
bütçe, tertip,
kullanılabilir
ödenek tutarı,
AHP/AFP
mali
mevzuata
uygunluk
Uygunsa;
“Kontrol
edilmiştir ve
Uygun
Görülmüştür”
Uygun
değilse;
taahhüt,
sözleşmeler ve
y.dışı kira
katkılarıyla
ilgiliyse açık,
ayrıntılı ve
gerekçeli yazı
112
İDARİ YAPI VE HİYERARŞİK KADEME
I II III IV
Bakan
veya
Bütçe
Türü
Bakana
karşı
sorumlu
en üst
düzey
yetkili
Politikanın
uygulan.
sorumlu
olanlar
Politikadan
yararlanan kitle ile
temas halinde
olan, destek ve
lojistik yardımcı
birimleri
MERKEZ A=01-60
a. Müsteşar a=01
01
b. Yardımcı birimler b=02-19
- Özel Kalem 02 02
- İ.M.İ.D. 04 04
- Personel Gn. Md./Dai./İnsan
Kaynakları Dai. 05 05 05
- Eğitim Dairesi 06 06
- Yayın 07 07
- Arşiv 08 08
- Sağlık 09 09
- Bilgi İşlem Dairesi/Muh. ve
Elekt. Dai. 10 10
- Makina İkmal Dairesi/ Yapı
İşl./İnş. Bakım 11 11
- AB İlişkiler/Dış İlişkiler
Dairesi 12 12
c. Danışma ve Denetim c=20-29
- Denetim Birimleri 20-22
20-22
- Mali Hizmetler Birimleri 23 23
- Hukuk Müşavirliği 24 24
- Basın ve Halkla İlişkiler
Müş. 25 25
- Diğer Müşavirlikler 26 26
d. Ana Hizmet Birimleri d=30-60
30-60 30-60
TAŞRA B=61-62 61-62
a. Bölge a=61 61
b. İl b=62 62
YURTDIŞI C=63 63
Yurtdışı Teşkilatı a=63
63
BAĞLI GENEL BÜTÇE D=64-96 64-99
a. Genel a. 64-99
64-99
1- Aynı Bütçe İçinde 1- 64-74
2- Ayrı Bütçesi Olan 2- 75-99
- Bakanlıklar ile Eşdeğer Kur. 01-37
01-37
-Yükseköğretim Kurumları 38-39
38-39
- Diğer Özel Bütçeli Kurumlar 40-41
40-41
- Düzenleyici ve Denetleyici
Kurumlar 42
42
- Sosyal Güvenlik Kurumları 43
43
- İl Özel İdareleri 44-45
44-45
- Belediyeler 46-47
46-47
- Mahalli İdare Birlikleri 48 48
113
EK-4: FONKSİYONEL SINIFLANDIRMA
I II İKİNCİ DÜZEY FONKSİYONEL KODLAR
01 GENEL KAMU HİZMETLERİ
1 Yasama ve Yürütme Organları, Finansal ve Mali İşler, Dışişleri Hizmetleri
2 Dış Ekonomik Yardım Hizmetleri
3 Genel Hizmetler
4 Temel Araştırma Hizmetleri
5 Borç Yönetimi Hizmetleri
6 Genel Nitelikli Transferlere İlişkin Hizmetler
8 Genel Kamu Hizmetlerine İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Genel Kamu Hizmetleri
02 SAVUNMA HİZMETLERİ
1 Askeri Savunma Hizmetleri
2 Sivil Savunma Hizmetleri
3 Dış Askeri Yardım Hizmetleri
8 Savunmaya İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Savunma Hizmetleri
03 KAMU DÜZENİ VE GÜVENLİK HİZMETLERİ
1 Güvenlik Hizmetleri
2 Yangından Korunma Hizmetleri
3 Mahkeme Hizmetleri
4 Cezaevi İdaresi Hizmetleri
8 Kamu Düzeni ve Güvenliğe İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Kamu Düzeni ve Güvenlik Hizmetleri
04 EKONOMİK İŞLER VE HİZMETLER
1 Genel Ekonomik İşler ve Hizmetler
2 Tarım, Ormancılık, Balıkçılık ve Avcılık Hizmetleri
3 Yakıt ve Enerji Hizmetleri
4 Madencilik, İmalat ve İnşaat Hizmetleri
5 Ulaştırma Hizmetleri
6 İletişim Hizmetleri
114
7 Diğer Endüstriler
8 Ekonomik Faaliyetlere İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Ekonomik İşler ve Hizmetler
05 ÇEVRE KORUMA HİZMETLERİ
1 Atık Yönetimi Hizmetleri
2 Atık Su Yönetimi Hizmetleri
3 Kirliliğin Azaltılması Hizmetleri
4 Doğal Ortamın ve Bio Çeşitliliğin Korunması
8 Çevre Korumaya İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Çevre Koruma Hizmetleri
06 İSKAN VE TOPLUM REFAHI HİZMETLERİ
1 İskan İşleri ve Hizmetleri
2 Toplum Refahı Hizmetleri
3 Su Temini İşleri ve Hizmetleri
4 Sokak ve Caddelerin Aydınlatılması Hizmetleri
8 İskan ve Toplum Refahına İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen İskan ve Toplum Refahı Hizmetleri
07 SAĞLIK HİZMETLERİ
1 Tıbbi Ürünler, Cihaz ve Ekipmanlara İlişkin İşler ve Hizmetler
2 Ayakta Yürütülen Tedavi Hizmetleri
3 Hastane İşleri ve Hizmetleri
4 Halk Sağlığı Hizmetleri
8 Sağlık Hizmetlerine İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Sağlık Hizmetleri
08 DİNLENME, KÜLTÜR VE DİN HİZMETLERİ
1 Dinlenme ve Spor Hizmetleri
2 Kültür Hizmetleri
3 Yayın ve Yayım Hizmetleri
4 Din Hizmetleri
8 Dinlenme Kültür ve Din Hizmetlerine İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Dinlenme, Kültür ve Din Hizmetleri
09 EĞİTİM HİZMETLERİ
1 Okul Öncesi Eğitim ve İlköğretim Hizmetleri
2 Ortaöğretim Hizmetleri
115
3 Ortaöğretim Sonrası Mesleki Eğitim Hizmetleri
4 Yükseköğretim Hizmetleri
5 Seviyeye Göre Sınıflandırılamayan Eğitim Hizmetleri
6 Eğitime Yardımcı Hizmetler
8 Eğitime İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Eğitim Hizmetleri
10 SOSYAL GÜVENLİK VE SOSYAL YARDIM HİZMETLERİ
1 Hastalık ve Malullük Yardım Hizmetleri
2 Yaşlılık Yardımı Hizmetleri
3 Dul ve Yetim Aylığı Hizmetleri
4 Aile ve Çocuk Yardımı Hizmetleri
5 İşsizlik Yardımı Hizmetleri
6 İskan Yardımı Hizmetleri
7 Sosyal Güvenliği Bulunmayanlara Sağlanan Hizmetler
8 Sosyal Güvenlik ve Sosyal Yardımlara İlişkin Araştırma ve Geliştirme Hizmetleri
9 Sınıflandırmaya Girmeyen Sosyal Güvenlik ve Sosyal Yardım Hizmetleri
116
EK-5: FİNANSMAN TİPİ SINIFLANDIRMA
FİNANSMAN AÇIKLAMA
KODU
1 GENEL BÜTÇELİ İDARELER
2 ÖZEL BÜTÇELİ İDARELER
3 DÜZENLEYİCİ VE DENETLEYİCİ KURUMLAR
4 SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARI
5 MAHALLİ İDARELER
6 ÖZEL ÖDENEKLER
7 DIŞ PROJE KREDİLERİ
8 BAĞIŞ VE YARDIMLAR
117
EK-6: GİDERİN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI
I II İKİNCİ DÜZEY GİDER KODLARI
01 PERSONEL GİDERLERİ
01 1 Memurlar
01 2 Sözleşmeli Personel
01 3 İşçiler
01 4 Geçici Personel
01 5 Diğer Personel
01 7 Milletvekilleri
01 8 Cumhurbaşkanı Ödeneği
01 9 İstihbarat Personeli
02 SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARINA DEVLET PRİMİ GİDERLERİ
02 1 Memurlar
02 2 Sözleşmeli Personel
02 3 İşçiler
02 4 Geçici Personel
02 5 Diğer Personel
02 7 Milletvekilleri
02 9 İstihbarat Personeli
03 MAL VE HİZMET ALIM GİDERLERİ
03 1 Üretime Yönelik Mal ve Malzeme Alımları
03 2 Tüketime Yönelik Mal ve Malzeme Alımları
03 3 Yolluklar
03 4 Görev Giderleri
03 5 Hizmet Alımları
03 6 Temsil ve Tanıtma Giderleri
03 7 Menkul Mal,Gayrimaddi Hak Alım, Bakım ve Onarım Giderleri
03 8 Gayrimenkul Mal Bakım ve Onarım Giderleri
03 9 Tedavi ve Cenaze Giderleri
04 FAİZ GİDERLERİ
04 1 Kamu Kurumlarına Ödenen İç Borç Faiz Giderleri
04 2 Diğer İç Borç Faiz Giderleri
04 3 Dış Borç Faiz Giderleri
04 4 İskonto Giderleri
04 5 Kısa Vadeli Nakit İşlemlere ait Faiz Giderleri
05 CARİ TRANSFERLER
05 1 Görev Zararları
05 2 Hazine Yardımları
05 3 Kar Amacı Gütmeyen Kuruluşlara Yapılan Transferler
05 4 Hane Halkına Yapılan Transferler
05 5 Devlet sosyal güvenlik kurumlarından hane halkına
05 6 Yurtdışına Yapılan Transferler
118
05 8 Gelirlerden Ayrılan Paylar
06 SERMAYE GİDERLERİ
06 1 Mamul Mal Alımları
06 2 Menkul Sermaye Üretim Giderleri
06 3 Gayri Maddi Hak Alımları
06 4 Gayrimenkul Alımları ve Kamulaştırması
06 5 Gayrimenkul Sermaye Üretim Giderleri
06 6 Menkul Malların Büyük Onarım Giderleri
06 7 Gayrimenkul Büyük Onarım Giderleri
06 8 Stok Alımları
06 9 Diğer Sermaye Giderleri
07 SERMAYE TRANSFERLERİ
07 1 Yurtiçi Sermaye Transferleri
07 2 Yurtdışı Sermaye Transferleri
08 BORÇ VERME
08 1 Yurtiçi Borç Verme
08 2 Yurtdışı Borç Verme
09 YEDEK ÖDENEKLER
09 1 Personel Giderlerini Karşılama Ödeneği
09 2 Kur Farklarını Karşılama Ödeneği
09 3 Yatırımları Hızlandırma Ödeneği
09 5 Doğal Afet Giderlerini Karşılama Ödeneği
09 6 Yedek Ödenek
09 7 Yeni Kurulacak Daire ve İdarelerin İhtiyaçlarını Karşılama Ödeneği
09 8 Mülteci ve Göçmen Giderleri Ödeneği
09 9 Diğer Yedek Ödenekler
119
EK-7: GELİRİN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI
I II İKİNCİ DÜZEY GELİR KODLARI
01 Vergi Gelirleri
01 1 Gelir ve Kazanç Üzerinden Alınan Vergiler
01 2 Mülkiyet Üzerinden Alınan Vergiler
01 3 Dahilde Alınan Mal ve Hizmet Vergileri
01 4 Uluslararası Ticaret ve Muamelelerden Alınan Vergiler
01 5 Damga Vergisi
01 6 Harçlar
01 9 Başka Yerde Sınıflandırılmayan Vergiler
02 Sosyal Güvenlik Gelirleri
02 1 Genel Bütçeli İdarelerden
02 2 Özel Bütçeli İdarelerden
02 3 Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlardan
02 4 Sosyal Güvenlik Kurumlarından
02 5 Mahalli İdarelerden
02 6 Diğer İşverenlerden
02 7 Çalışanlardan
02 8 Kendi işine sahip olanlardan veya çalışmayanlardan
02 9 Ayırımı yapılamayan diğer sosyal güvenlik payları
03 Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri
03 1 Mal ve Hizmet Satış Gelirleri
03 2 Malların kullanma veya faaliyette bulunma izni gelirleri
03 3 KİT ve Kamu Bankaları Gelirleri
03 4 Kurumlar Hasılatı
03 5 Kurumlar Karları
03 6 Kira Gelirleri
03 9 Diğer Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri
04 Alınan Bağış ve Yardımlar ile Özel Gelirler
04 1 Yurt Dışından Alınan Bağış ve Yardımlar
04 2 Merkezi Yönetim Bütçesine Dahil İdarelerden Alınan Bağış ve Yardımlar
04 3 Diğer İdarelerden Alınan Bağış ve Yardımlar
04 4 Kurumlardan ve Kişilerden Alınan Yardım ve Bağışlar
04 5 Proje Yardımları
04 6 Özel Gelirler
05 Diğer Gelirler
05 1 Faiz Gelirleri
05 2 Kişi ve Kurumlardan Alınan Paylar
05 3 Para Cezaları
05 9 Diğer Çeşitli Gelirler
06 Sermaye Gelirleri
06 1 Taşınmaz Satış Gelirleri
06 2 Taşınır Satış Gelirleri
06 3 Menkul Kıymet ve Varlık Satış Gelirleri
06 9 Diğer Sermaye Satış Gelirleri
08 Alacaklardan Tahsilat
08 1 Yurtiçi Alacaklardan Tahsilat
08 2 Yurtdışı Alacaklardan Tahsilat
09 Red ve İadeler (-)
09 1 Vergi Gelirleri
09 2 Sosyal Güvenlik Gelirleri
09 3 Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri
09 4 Alınan Bağış ve Yardımlar ile Özel Gelirler
09 5 Diğer Gelirler
09 6 Sermaye Gelirleri
120
EK-8: FİNANSMANIN EKONOMİK SINIFLANDIRMASI
I II III IV DÖRDÜNCÜ DÜZEY FİNANSMAN KODLAMA
1 İÇ BORÇLANMA
1 TÜRK LİRASI TAHVİLLER
1 Türk Lirası Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
2 DÖVİZE ENDEKSLİ VE DÖVİZ CİNSİNDEN TAHVİLLER
1 ABD Doları Cinsinden Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
2 Euro Cinsinden Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
3 TÜRK LİRASI BONOLAR
1 Üç Aya Kadar Vadeli Türk Lirası Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
2 Altı Aya Kadar Vadeli Türk Lirası Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
3 Dokuz Aya Kadar Vadeli Türk Lirası Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
4 Oniki Aya Kadar Vadeli Türk Lirası Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
4 DÖVİZE ENDEKSLİ VE DÖVİZ CİNSİNDEN BONOLAR
1 ABD Doları Cinsinden Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
2 Euro Cinsinden Bonolar
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
5 İSKONTO GİDERLERİ
1 İç Borç İskontosu
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
6 BAŞKA YERDE SINIFLANDIRILMAMIŞ UZUN VADELİ TAHVİLLER
7 BAŞKA YERDE SINIFLANDIRILMAMIŞ KISA VADELİ TAHVİLLER
8 MALİ KURULUŞLARDAN SAĞLANAN FİNANSMAN
1 Bankalar
1 Borçlanma
2 Ödeme
2 İller Bankası
1 Borçlanma
2 Ödeme
9 Diğer Mali Kuruluşlar
1 Borçlanma
2 Ödeme
121
9 DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
9 Diğer
1 Borçlanma
2 Ödeme
2 DIŞ BORÇLANMA
1 UZUN VADELİ TAHVİLLER
1 ABD Doları Cinsinden Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
2 Euro Cinsinden Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
3 Dış Borç İskontosu
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
9 Diğer Döviz Cinsinden Tahviller
1 İhraç
2 Ödeme
3 Kur Farkı
3 BAŞKA YERDE SINIFLANDIRILMAMIŞ UZUN VADELİ TAHVİLLER
4 BAŞKA YERDE SINIFLANDIRILMAMIŞ KISA VADELİ TAHVİLLER
8 MALİ KURULUŞLARDAN SAĞLANAN FİNANSMAN
1 Bankalar
1 Borçlanma
2 Ödeme
3 Kur Farkı
9 Diğer Mali Kuruluşlar
1 Borçlanma
2 Ödeme
3 Kur Farkı
9 DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
9 Diğer
1 Borçlanma
2 Ödeme
3 Kur Farkı
3 LİKİDİTE AMAÇLI TUTULAN NAKİT, MEVDUAT VE MENKUL
KIYMETLERDEKİ DEĞİŞİKLİKLER
1 KASA
1 Kasa
1 Türk Lirası Cinsinden Kasa Nakti
2 Döviz Cinsinden Kasa Nakti
2 BANKALAR
1 Bankalar
1 Türk Lirası Cinsinden Banka Hesapları
2 Döviz Cinsinden Banka Hesapları
3 MENKUL KIYMETLER
1 Hisse Senedi
1 Kamu Sektörü Hisse Senetleri
2 Özel Sektör Hisse Senetleri
2 Bono
1 Döviz Cinsinden Bonolar
2 Türk Lirası Cinsinden Bonolar
3 Tahvil
1 Döviz Cinsinden Tahviller
2 Türk Lirası Cinsinden Tahviller
9 Diğer
122
1 Senetler
2 Kıymetli Madenler
9 Diğer
4 NET BORÇLANMA
0 NET BORÇLANMA
0 Net Borçlanma
0 Net Borçlanma
5 NET FİNANSMAN
0 NET FİNANSMAN
0 Net Finansman
0 Net Finansman
123
EK-9: BÜTÇELEME SÜRECİ
Tarihler
İlgili Birimler Bütçe Kesin Hesap Sayıştay
Raporları Temmuz sonu
(Anayasa); Haziran
(5018)
Maliye Bakanlığı Sayıştaya ve
TBMM'ye kesin
hesap
Eylül birinci hafta Bakanlar Kurulu
(Kalkınma Bakanlığı)
Orta vadeli program
Eylül ikinci hafta Maliye Bakanlığı Orta vadeli mali plan
Eylül ikinci hafta Maliye Bakanlığı
Kalkınma Bakanlığı
Bütçe hazırlama
rehberi, yatırım
programı hazırlama
rehberi
01.10.2015 Bakanlar Kurulu
(bütçe için)
Sayıştay
(genel uygunluk
bildirimi)
Bakanlar Kurulu bütçe
kanun tasarısını
TBMM'ye sunar
Kesin hesap kanun
tasarısına ilişkin
genel uygunluk
bildirimi Sayıştayca
TBMM'ye sunulur
Genel
uygunluk
bildirimi ile
kamu idare
raporları
TBMM ye
sunulur.
Ekim 15 - Aralık 5
Plan ve Bütçe
Komisyonu
Bütçe kanun tasarısını
görüşür
Kesin hesap kanun
tasarısı ve bütçe
kanunu tasarısı
birlikte görüşülür
Aralık 6 - 30 TBMM Genel Kurulu Bütçe kanun tasarısını
görüşür
Kesin hesap kanun
tasarısı ve bütçe
kanunu tasarısı
birlikte görüşülür
124
EK-10: OKUMA LİSTESİ
1- Kamu Tercihi Teorisi ile ilgili herhangi bir makale
2- İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik (ilk 12 madde)
3- Başbakanlık Saydamlığın Araştırılması ve Yolsuzlukla Mücadelenin Güçlendirilmesi
Stratejisi Belgesi (5 Aralık 2009 tarihinde Resmi Gazetede yayımlandı)
4- Dünya Şeffaflık Örgütü Raporu
5- 10. Kalkınma Planı
6- Kamu İdareleri Stratejik Planlama Kılavuzu (2. Sürüm)
7- Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
(26 Mayıs 2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.)
8- Kamu İdarelerince Hazırlanacak Performans Programı Hakkında Yönetmelik (05
Haziran 2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.)
9- Performans Programı Hazırlama Rehberi
10- Bütçe Hazırlama Rehberi
11- Harcama Yetkilileri Hakkında Tebliğ (Sıra No:1 ve 2)
12- İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar
13- 14.06.2007 tarih ve 5189/1 sayılı Sayıştay Genel Kurulu Kararı (Sorumlulukla ilgili)
14- 21.12.1972 tarih 3624/3 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı (hesap kavramı ile ilgili)
15- Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştay’a Verilmesi ve Muhasebe Birimleri İle Muhasebe
Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar (R.G.17.12.2011-28145)
16- 5018 sayılı Kanun’un genel gerekçesi
17- Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 22.12.1973 günlü, E: 1968/8, K: 1973/14
18- Danıştay İkinci Daire Kararı : 2010/6876 Esas ve 2010/5111 Kararında ;
19- Kemal Gözler; “5018 ve 6085 Sayılı Kanunlarda Bazı İdare Hukuku Terimlerinin
Yanlış Kullanımı Üzerine”
20- Zahit İmre; “Doktrinde ve Türk Hukukunda Kusursuz Mesuliyet Halleri”
21- Prof. Dr. Adnan Güriz, Hukuk Başlangıcı, sorumluluk hukuku ile ilgili bölüm.
İÇİNDEKİLER
KAMU MALÎ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU ....................................................... 1
MADDE AÇIKLAMALARI ................................................................................................. 1
BİRİNCİ KISIM ........................................................................................................................... 1
Genel Hükümler ........................................................................................................................... 1
BİRİNCİ BÖLÜM ................................................................................................................ 1
Amaç, Kapsam ve Tanımlar ................................................................................................. 1 Amaç ......................................................................................................................................................... 1 Kapsam ..................................................................................................................................................... 7 Tanımlar .................................................................................................................................................. 10
İKİNCİ BÖLÜM ................................................................................................................. 12
Kamu Maliyesi .................................................................................................................... 12 Kamu maliyesi ........................................................................................................................................ 12 Kamu maliyesinin temel ilkeleri ............................................................................................................. 12 Hazine birliği........................................................................................................................................... 12
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ............................................................................................................. 14
Kamu Kaynağının Kullanılmasının Genel Esasları .......................................................... 14 Malî saydamlık ........................................................................................................................................ 14 Hesap verme sorumluluğu ....................................................................................................................... 14 Stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme ................................................................................. 16
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ....................................................................................................... 18
Bakanların ve Üst Yöneticilerin Hesap Verme Sorumluluğu........................................... 18 Bakanlar .................................................................................................................................................. 18 Üst yöneticiler ......................................................................................................................................... 20
İKİNCİ KISIM ........................................................................................................................... 22
Kamu İdare Bütçeleri ................................................................................................................ 22
BİRİNCİ BÖLÜM .............................................................................................................. 22
Genel Hükümler ................................................................................................................. 22 Bütçe türleri ve kapsamı .......................................................................................................................... 22 Bütçe İlkeleri ........................................................................................................................................... 24 Gelir ve giderleri etkileyecek kanun tasarıları......................................................................................... 25
İKİNCİ BÖLÜM ................................................................................................................. 26
Merkezî Yönetim Bütçe Kanunu ........................................................................................ 26 Merkezî yönetim bütçe kanununun kapsamı ve düzeni........................................................................... 26 Orta vadeli program, malî plan ve bütçe hazırlama rehberi .................................................................... 27 Merkezî yönetim bütçesinin hazırlanması ............................................................................................... 29 Merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının sunulması ............................................................................... 30 Merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının görüşülmesi ........................................................................... 31
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ............................................................................................................. 32
Bütçelerin Uygulama Esasları ........................................................................................... 32 Ödenek aktarmaları ................................................................................................................................. 42 Merkez dışı birimlere ödenek gönderme ................................................................................................. 42 Yedek ödenek .......................................................................................................................................... 42 Örtülü ödenek .......................................................................................................................................... 43
1
Kamu yatırım projeleri ............................................................................................................................ 43 Yüklenmeye girişilmesi .......................................................................................................................... 44 Ertesi yıla geçen yüklenme ..................................................................................................................... 45 Gelecek yıllara yaygın yüklenmeler ........................................................................................................ 46 Bütçelerden yardım yapılması ................................................................................................................. 47 Bütçe politikası, gelir ve giderlerin izlenmesi ......................................................................................... 48
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ....................................................................................................... 49
Harcama Yapılması ............................................................................................................ 49 Harcama yetkisi ve yetkilisi .................................................................................................................... 49 Harcama talimatı ve sorumluluk ............................................................................................................. 50 Giderin gerçekleştirilmesi ....................................................................................................................... 51 Ödenemeyen giderler ve bütçeleştirilmiş borçlar .................................................................................... 52 Ön ödeme ................................................................................................................................................ 55
BEŞİNCİ BÖLÜM.............................................................................................................. 60
Gelirlerin Toplanması ........................................................................................................ 60 Gelir politikası ve ilkeleri ........................................................................................................................ 60 Gelirlerin dayanakları .............................................................................................................................. 60 Gelirlerin toplanması sorumluluğu ......................................................................................................... 61 Özel gelirler............................................................................................................................................. 61 Bağış ve yardımlar .................................................................................................................................. 61
ALTINCI BÖLÜM.............................................................................................................. 62
Faaliyet Raporları ve Kesin Hesap .................................................................................... 62 Faaliyet raporları ..................................................................................................................................... 62 Kesin hesap kanunu................................................................................................................................. 66 Kesin hesap kanun tasarısının ekinde;..................................................................................................... 66 Genel uygunluk bildirimi ........................................................................................................................ 67
ÜÇÜNCÜ KISIM ....................................................................................................................... 67
Taşınır ve Taşınmazlar .............................................................................................................. 67 Taşınır ve taşınmaz işlemleri................................................................................................................... 67 Taşınmaz tahsisi ...................................................................................................................................... 76 Mal yönetiminde etkililik ve sorumluluk ................................................................................................ 76
DÖRDÜNCÜ KISIM ................................................................................................................. 77
Kamu Hesapları ve Malî İstatistikler ....................................................................................... 77
BİRİNCİ BÖLÜM .............................................................................................................. 77
Kamu Hesapları .................................................................................................................. 77 Kayıt zamanı ........................................................................................................................................... 79 Kamu gelir ve giderlerinin yılı ve mahsup dönemi ................................................................................. 79
İKİNCİ BÖLÜM ................................................................................................................. 81
Malî İstatistikler .................................................................................................................. 81 Kapsam, temel ilkeler ve kurumsal çevre ............................................................................................... 81 Malî istatistiklerin hazırlanması ve açıklanması ..................................................................................... 82 Malî istatistiklerin değerlendirilmesi ...................................................................................................... 82
BEŞİNCİ KISIM ........................................................................................................................ 84
İç Kontrol Sistemi ....................................................................................................................... 84 İç kontrolün tanımı .................................................................................................................................. 84 İç kontrolün amacı................................................................................................................................... 92 Kontrolün yapısı ve işleyişi ..................................................................................................................... 92
2
Ön malî kontrol ....................................................................................................................................... 93 Malî kontrol yetkilisinin nitelikleri ve atanması ..................................................................................... 96 Malî hizmetler birimi .............................................................................................................................. 97 Muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları ................................................... 100
ALTINCI KISIM ...................................................................................................................... 115
Dış Denetim ............................................................................................................................... 115 Dış denetim ........................................................................................................................................... 115
YEDİNCİ KISIM ..................................................................................................................... 117
Yaptırımlar ve Yetkili Merciler .............................................................................................. 117 Kamu zararı .......................................................................................................................................... 118 Yetkisiz tahsil ve ödeme ....................................................................................................................... 134 Para cezaları ve yetkili merciler ............................................................................................................ 134 Zamanaşımı ........................................................................................................................................... 134
SEKİZİNCİ KISIM .................................................................................................................. 136
Diğer Hükümler ........................................................................................................................ 136 Kamu idarelerinin sorumluluğu ............................................................................................................ 136 Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareler ...................................................................................... 136 Kurumlardan alınacak hasılat payı ........................................................................................................ 137 Kamu alacaklarının silinmesi ................................................................................................................ 137
DOKUZUNCU KISIM ............................................................................................................. 138
Yürürlükten Kaldırılan Hükümler, Geçici Maddeler ve Yürürlük .................................... 138 Müşterek fon hesabı .............................................................................................................................. 138 FATİH Projesi kapsamında mal ve hizmet alımları ile yapım işleri ..................................................... 139 Gelir ve ödenek kaydetme yetkisi ......................................................................................................... 143 Yürütme ................................................................................................................................................ 147
EKLER ...................................................................................................................................... 152 EK 1-KAMU İDARESİ KAVRAMININ İDARE HUKUKUNDAKİ YERİ VE 5018 SAYILI
KANUNDAKİ KULLANIMI .................................................................................................................... 152 EK 2- HUKUKTA YORUM................................................................................................................. 156
3
1
KAMU MALÎ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNU
MADDE AÇIKLAMALARI
Kanun Numarası: 5018
Kabul Tarihi: 10.12.2003
Resmi Gazete Tarihi: 24.12.2003
Resmi Gazete Sayısı: 25326
BİRİNCİ KISIM
Genel Hükümler
BİRİNCİ BÖLÜM
Amaç, Kapsam ve Tanımlar
Amaç
Madde 1- Bu Kanunun amacı, kalkınma planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler
doğrultusunda kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve
kullanılmasını, hesap verebilirliği ve malî saydamlığı sağlamak üzere, kamu malî yönetiminin yapısını
ve işleyişini, kamu bütçelerinin hazırlanmasını, uygulanmasını, tüm malî işlemlerin
muhasebeleştirilmesini, raporlanmasını ve malî kontrolü düzenlemektir.
Açıklama:
Elimizdeki metin bir hukuk normudur. Hukuk normunun diğer metinlerden, edebi yazılardan
farklı özellikleri vardır. Normu anlamak için kullanılan çeşitli yorum şekilleri ve metotlar vardır. Bu
nedenle, öncelikle Ek-1 yer alan “Hukukta Yorum” başlıklı çalışmayı incelemekte fayda vardır.
Kamu mali yönetim sistemimiz 1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye
Kanunuyla düzenlenmiş, söz konusu Kanun az sayıda değişiklikle bugüne kadar yürürlükte kalmış ve
kamu malî yönetimini düzenleyen temel kanun olma niteliğini sürdürmüştür. 1927 yılından bu yana
kamu malî yönetiminde, kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teşkilatlanmalarına bağlı olarak önemli
değişiklikler
meydana gelmiştir. Diğer yandan Dünyada kamu mali yönetimi ve kontrol sistemi konusunda önemli
gelişmeler yaşanmıştır.1
1 EK 1’e bakınız.
2
Kanun, kamu mali yönetim ve kontrol sisteminin amacından ve yapacağı düzenlemenin
kapsamından bahsetmektedir. Kamu mali yönetimi ve kontrol sisteminin amacı “hesap verebilirlik” ve
mali saydamlığı” sağlamaktır. Aslında amaç maddesinde bu iki ibare kullanılsa da Kanun bir bütün
olarak ele alındığında temel amacının kamu yönetiminde “performansın” sağlanması olduğu görülür.
Kanun “performansın” sağlanabilmesi için mali sistemi;
- Planlama
- Programlama ve bütçeleme
- Hesap verme ve denetim
olmak üzere üç temele oturtmaktadır.
Kamu kaynaklarının elde edilmesi: Kamu kaynağı Kanunun 3/g maddesinde “borçlanma
suretiyle elde edilen imkanlar dahil kamuya ait gelirler, taşınır ve taşınmazlar, hesaplarda bulunan
para, alacak ve haklar ile her türlü değerleri” ifade edecek şekilde tanımlanmıştır.
“İkinci Kısım” “Beşinci Bölümünde” kamu gelirlerinin neler olduğu, dayanaklarını,
toplanmasında uyulacak ilke ve politikalar düzenlemiştir. 1050 sayılı Kanunda olduğu gibi 5018 sayılı
Kanun’da gelirin özellikle vergi ve benzeri gelirlerin toplanmasına ilişkin ayrıntılı düzenlemeye yer
verilmemiş, bu konuda yetkiyi Maliye Bakanlığına vermiştir. Mevcut uygulamada ise gelire ilişkin
ayrıntılı düzenlemeler 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer almaktadır.
Kamu kaynağı içerisinde yer alan taşınır ve taşınmaz malların elde edilmesine ilişkin esaslar ise
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ile 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununda yer almaktadır.
Kanun “Üçüncü Kısımda” taşınır ve taşınmaz malların yönetimine ilişkin hükümler içermiş; taşınır ve
taşınmaz malların edinilmesi, yönetilmesi, trampası, elden çıkarılması, ecrimisilin tahsil ve takibinde
izlenecek yöntem, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin yönetimi ve korunması, işgalli
malların tahliyesi gibi hususların ilgili kanunlarında düzenleneceğini belirtmiştir.
Diğer taraftan kamu kaynağı içinde sayılmasa da, kamusal faaliyetlerin yerine getirilmesinde
kullanılacak mal ve hizmet alımları ile inşaat işlerinin ihale kanunları ile yürütüleceği, personel
istihdamının da personel mevzuatı ile sağlanacağı göz önünde bulundurulduğunda, 5018 sayılı
Kanun’un kamu kaynaklarının elde edilmesi konusunda yeterli (hatta hiç) düzenleme yapmadığı
sonucuna varılabilir.
Kamu kaynaklarının kullanılması: Kamuya ait taşınır ve taşınmaz malların yönetimi
Kanunun Üçüncü Kısmında yer alan 44’üncü maddesi hükmü ile ilgili kanunlarında düzenleneceği
belirtilmiştir. Yine kamu faaliyetlerinin yerine getirilmesinde kullanılacak emek gücü personel
yasalarına göre yönetilecektir. Kamu kaynaklarının elde edilmesinde olduğu gibi yönetiminde de bu
Kanunun yeterli olmadığını düşünmek yanlış olmayacaktır.
3
O halde Kanunun düzenlediği temel konular:
- Kamu mali yönetiminin yapısı ve işleyişi,
- Kamu bütçelerinin hazırlanması (yerel yönetimler hariç) ve uygulanması,
- Muhasebeleştirilmesi,
- Raporlanması ve
- Kontrolüdür.
Değişen kamu mali yönetim anlayışı çerçevesinde 1050 sayılı Kanun’un yürürlükten
kaldırılarak yerine kabul edilen 5018 sayılı Kanundan beklenen hususlara vurgu yapmak yerinde
olacaktır.
- Sorumluluk: Kamu mali yönetiminde görev, yetki ve sorumluluklar açık bir şekilde ortaya
konmamıştı. Yetkili sorumsuzluk ve yetkisiz sorumluluk mevcuttu. İta amirleri bütün yetkileri
kullandığı halde deruhte-i mesuliyetler hariç mali işlemlerde sorumlulukları yoktu. Saymanlar ise
kaynak kullanımında hiçbir yetkiye sahip değilken tüm mali işlemlerde sorumlu idiler. Yeni sistemde
sorumluluk siyasi, idari ve mali olarak analitik bütçe kurumsal kod sınıflandırılması içerisinde
gösterilmiştir (5018/7-8).
- Şeffaflık: Mali yönetimde şeffaflığın sağlanması yeni sistemin başlıca hedefleri arasındadır.
Yeni sistem, kamu mali yönetimini stratejik planın hazırlanmasından faaliyet raporlarının sunulmasına
kadar olan bir süreci kapsayacak şekilde dizayn etmiştir. Bütün bu sürecin her aşamasında
vatandaşların, paydaşların, sivil toplum kuruluşlarının ve diğer ilgililerin yönetime/yönetişime
katılması esas alınmıştır. Örneğin stratejik plan hazırlanırken, idarelerin yapacakları yalnızca kurum
içindeki süreçte belirlenmeyip, sivil toplum örgütlerinin, muhtarların, dernek ve vakıf temsilcilerinin,
odalar ve diğer örgütlerin görüşleri alınmak suretiyle kamunun, idarenin vereceği kararlarda etkili
olması sağlanmaktadır.
- Hesap verme: Sağlıklı bir hesap verme mekanizmasının kurulması esastır. Bütün kurgu, en az
kaynakla nitelik ve nicelik açısından optimum çıktıyı sağlamaktır. Kamu kaynağının gerçek sahibi
olan vatandaşlar için bu kaynakların kullanım şekli ve yeri hususunda aydınlatılması ve hesap
verilebilmesi için, yetki ve sorumlulukların dağıtımı, mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve
raporlanması gerekmektedir. Bunu sağlamak üzere, dönem sonu faaliyet raporlarının kamu oyuna
açıklanması, analitik bütçe ve tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin uygulanması ve dış denetim, iç
kontrol ve ön mali kontrol olmak üzere güçlü bir kontrol mekanizmasının kurulması gerekmektedir
(5018/8).
4
Niçin kanun değişikliğine gerek duyuldu?
1050 sayılı Kanun’un düzenlendiği ve uygulandığı ilk dönemlerde kamu kaynağı kullanan
kurumlar genel ve katma bütçeli idarelerle il özel idareleri ve belediyelerdi. 1050 sayılı Kanun, bu
kurumlardan tam olarak sadece genel bütçeli kurumları kapsamakta; katma bütçeli kuruluşlar için
kuruluş kanunlarındaki hükümler saklı kalmak şartıyla, il özel idareleri ve belediyeler için ise kendi
mevzuatında hüküm bulunmayan hallerde uygulanmakta idi. Bilindiği üzere belediyeler 1580 sayılı
Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük ve yönetmelikle bütçe ve muhasebe işlemlerini
yürütmekte idiler.
Daha sonraları döner sermayeli kuruluşların ortaya çıktı ve bunu fonlar, özerk bütçeli kuruluşlar
ve diğerleri izledi. Bütün bu kurum ve kuruluşların mevzuatlarının, bütçe sistemlerinin ve muhasebe
usullerinin farklı olması kamu kaynağı kullanan geniş anlamda devletin mali büyüklüğünü görmemize
engel teşkil etmekte idi. Öte yandan bunlardan sadece genel ve katma bütçeli kuruluşların bütçeleri
Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından kabul edilmekte yani bütçe hakkı yerine getirilmekte, kamu
kaynağı kullanan diğer idare bütçeleri ise bu anlamda denetim dışı kalmakta idi.
İşte sayılan tüm bu sorunlar, 1050 sayılı Kanunun yürürlükten kaldırılmasına 5018 sayılı
Kanunun yürürlüğe konulmasına gerekçe oluşturmuştur. Kanunun genel gerekçesi aşağıya aynen
alınmıştır:
“Kamu mali yönetim sistemimiz 1927 yılında çıkarılan 1050 sayılı Kanunuyla düzenlenmiş, söz
konusu Kanun az sayıda değişiklikle bugüne kadar yürürlükte kalmış ve kamu mali yönetimini
düzenleyen temel kanun olma niteliğini sürdürmüştür. 1927 yılından bu yana kamu mali yönetiminde,
kamu idarelerinin sayı, nitelik ve teşkilatlanmalarına bağlı olarak önemli değişiklikler meydana
gelmiştir. Diğer yandan Dünyada kamu mali yönetimi ve kontrol sistemi konusunda önemli
gelişmeler yaşanmıştır.”
Plan bütçe bağlantısı: Kalkınma planları ile bütçeler arasında sıkı bir bağ kurulamaması, bazı
mali işlemlerin bütçelerde yer almaması, bütçe uygulamalarının mali yılla sınırlı olması ve çok yıllı
bütçeleme sisteminin olmaması sistemin başlıca eksiklikleri olarak ön plana çıkmakta idi. Mevcut
bütçe sınıflandırması ve muhasebe sistemi, kamu gelir ve giderleri konusunda, hem mali yönetime
hem de kamuoyuna istenilen bilgilerin ayrıntılı olarak sunulmasına teknik olarak imkan vermemekte
idi.
Uluslararası standartlar: Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile mevcut sistemin
değiştirilerek daha etkin olması, Ulusal Program ve Politika Belgesi'nde de yer aldığı üzere
uluslararası standartlara ve Avrupa Birliği normlarına uygun bir kamu mali yönetim ve kontrol
sisteminin oluşturulması amaçlanmıştır.
Bütçe hakkı: Halen ülkemizde konsolide bütçeyi oluşturan genel ve katma bütçeli kuruluşların
yanı sıra bunlara bağlı döner sermayeler ve fonlar ile mahalli idare bütçeleri ve kanunlarla kurulan
5
kamu tüzel kişiliğini haiz idarelerin bütçeleri olmak üzere değişik bütçe türleri bulunmaktadır.
Bunlardan sadece genel ve katma bütçeler, TBMM tarafından kabul edilerek kanunla yürürlüğe
konulmakta, diğer bütçeler ise yetkili idari merciler tarafından onaylanarak yürürlüğe girmekte idi.
Ayrıca, anılan bütçelerin uygulama usul ve esasları da önemli farklılıklar arz etmektedir.
Diğer taraftan bu Kanunla, bütçe kapsamının genişletilmesi suretiyle bütçe hakkının en iyi
şekilde kullanılması, bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması, malî yönetimde
şeffaflığın sağlanması, sağlıklı bir hesap verme mekanizması ile harcama sürecinde yetki-sorumluluk
dengesinin yeniden kurulması, etkin bir iç kontrol sisteminin oluşturulması ve bu suretle çağdaş
gelişmelere uygun yeni bir kamu mali yönetim sisteminin oluşturulması öngörülmüştür.
Bütçe hakkının en iyi şekilde kullanılmasını sağlamak amacıyla, Türkiye Büyük Millet
Meclisinin onayına sunulacak Merkezi Yönetim Bütçe Kanunuyla, bütçenin kapsamı genişletilmekte
ve aşağıda belirtilen yeni düzenlemeler getirilmektedir:
- Bütçe türleri: Uluslararası standartlara uygun olarak yeniden tanımlanmakta ve
sınıflandırılmaktadır. Bu çerçevede katma bütçe kaldırılmakta ve bu kapsamda yer alan kamu idareleri
idari ve mali statüsüne göre genel bütçeli ya da özel bütçeli idare haline getirilmiştir. Ayrıca, döner
sermaye işletmeleri ve fonların gelir ve giderlerinin ilgili oldukları idare bütçesine dahil edilmesi
sağlanmakta; bunların belirli bir süre sonunda tasfiye edilmesi öngörülmektedir.
- Kamu idarelerinin tüm gelir ve giderlerinin bütçelerinde yer alması sağlanmakta, bütçe
dışında gelir elde edilmesi ve gider yapılması önlenmektedir.
- Genel idareye dahil kamu idarelerinin son iki yıla ait bütçe gerçekleşmeleri ile izleyen iki
yıla ait gelir ve gider tahminlerinin Merkezi İdare Bütçe Kanununun ekinde yer alması esası
öngörülmektedir (çok yıllı bütçeleme).
- Mahalli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe büyüklükleri TBMM’nin bilgisine
sunulmaktadır.
- Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, Kanunda sayılan sınırlı sayıdaki maddeye tabi olmakla
birlikte genel olarak Kanun kapsamı dışında tutulmakta; mali özerkliklerini zedeleyecek herhangi bir
hükme yer verilmemektedir.
- Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen kamu
gelirleri cetveli Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa eklenmektedir.
Bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması amacıyla, bütçe hazırlama
çalışmalarına daha erken başlanılmakta, kamu idarelerinin bütçeleri üzerinde daha ayrıntılı hazırlık ve
sağlıklı tahmin yapması sağlanmakta ve mali yönetimde çok yıllı bütçeleme sistemine geçilmektedir.
Bu çerçevede, plan-bütçe ilişkisi güçlendirilerek kamu idarelerinin stratejik plan hazırlamaları ve
bütçelerini bu plana dayandırmaları öngörülmekte, amaçların ve hedeflerin bütçe büyüklükleri ve
6
sürdürülebilir finansman planı düzeyinde hangi ekonomik koşullarda gerçekleştirileceğine ilişkin
olarak kamu idarelerine orta vadeli program ve mali plan ile yol gösterilmektedir.
Diğer taraftan uluslararası ve Avrupa Birliği standartlarına uygun bir iç kontrol sistemi
oluşturulmakta ve kamu idarelerinin bütçe uygulama sürecindeki inisiyatifleri artırılmaktadır. Kamu
idarelerine bütçe hazırlama ve uygulamaya ilişkin görevlerine ek olarak, harcama öncesi kontrol
yetkisi verilmekte ve iç denetçilik müessesesi oluşturulmaktadır.
Kamu mali yönetiminde görev, yetki ve sorumluluklar açık bir şekilde ortaya konulmakta ve
yetki-sorumluluk dengesi yeniden kurulmaktadır. Buna göre, kamu idarelerinin mali işlemleri,
kurulacak mali hizmetler birimleri tarafından yapılacak, bütçe sınıflandırmasında ödenek tahsis edilen
yöneticiler harcama yetkilisi olarak karar vermeye yetkili olacak, iş ve işlemler harcama yetkilisi
tarafından verilen harcama talimatı üzerine gerçekleştirme görevlileri tarafından yerine getirilecektir.
Saymanların ödeme aşamasındaki uygunluk denetimi yapma görevleri sona erdirilerek, bunun yerine
kamu idaresi başkanına bağlı olarak çalışacak mali hizmetler birimine harcama sürecinin belirli
aşamalarında kontrol görevi verilmektedir.
Kanun ile mali yönetimde şeffaflığın sağlanması ve sağlıklı bir hesap verme mekanizmasının
kurulması, kamu kaynaklarının elde edilmesi ve kullanılması sırasında gerekli bilginin gerekli
zamanda verilmesi suretiyle kamuoyu denetiminin sağlanması, kamu hesaplarının uluslararası
standartlara uygun bir muhasebe düzenine göre tutulması sağlanmaktadır. Diğer taraftan, kamu
idarelerince idare faaliyet raporu, mahalli idareler için İçişleri Bakanlığınca değerlendirme raporu ve
Maliye Bakanlığınca genel faaliyet raporu düzenlenmesi öngörülmekte, ayrıca diğer yöntemlerle malî
yönetim verilerinin ve malî istatistiklerin düzenli olarak kamuoyuna açıklanması sağlanmaktadır.
Sayıştay’ın harcama öncesi vize ve tescil işlemleri kaldırılmakta, konumu uluslararası
standartlara uygun hale getirilmekte, Maliye Bakanlığınca yapılan taahhüt ve sözleşme tasarılarının
vizesi işlemi ise yönetsel sorumluluk ve malî kontrol yetkisinin paylaştırılması ilkesi çerçevesinde
kamu idarelerine bırakılmaktadır. Böylece bir yandan bütçe işlemlerine hız kazandırılırken, diğer
yandan Sayıştay'ın dış denetim organı olarak sadece harcama sonrası denetime odaklanmasına imkân
tanınmaktadır. Ayrıca genel idareye dahil kamu idarelerinin tamamı, dış denetim kapsamına
alınmaktadır.
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 1’inci maddesindeki amaç ile 5018 sayılı Kanunun amacı
örtüşmektedir. “Kamuda hesap verme sorumluluğu ve mali saydamlık esasları çerçevesinde, kamu
idarelerinin etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak çalışması ve kamu kaynaklarının
öngörülen amaç, hedef, kanunlar ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olarak elde edilmesi, muhafaza
edilmesi ve kullanılması için Türkiye Büyük Millet Meclisi adına yapılacak denetimleri, sorumluların
hesap ve işlemlerinin kesin hükme bağlanmasını ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme
bağlama işlerini yapmak üzere Sayıştay’ın kuruluşunu, işleyişini, denetim ve hesap yargılaması
7
usullerini, mensuplarının niteliklerini ve atanmalarını, ödev ve yetkilerini, haklarını ve
yükümlülüklerini ve diğer özlük işlerini, Başkan ve üyelerinin seçim ve teminatını düzenlemektir.”
Gerekçede belirtilen “Bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde etkinliğin arttırılması amacıyla,
bütçe hazırlama çalışmalarına daha erken başlanılmakta, kamu idarelerinin bütçeleri üzerinde daha
ayrıntılı hazırlık ve sağlıklı tahmin yapması sağlanmakta ve malî yönetimde çok yıllı bütçeleme
sistemine geçilmektedir. Bu çerçevede, plan-bütçe ilişkisi güçlendirilerek kamu idarelerinin stratejik
plan hazırlamaları ve bütçelerini bu plana dayandırmaları öngörülmekte, amaçların ve hedeflerin bütçe
büyüklükleri ve sürdürülebilir finansman planı düzeyinde hangi ekonomik koşullarda
gerçekleştirileceğine ilişkin olarak kamu idarelerine orta vadeli program ve malî plan ile yol
gösterilmektedir.” ifadesi ile beklenilen faydalar 1970 yılında düzenlenen Planlama, Programlama ve
Bütçeleme sisteminde de (PPBS) beklenilmekteydi.
Kısaca kalkınma planı ile yıllık programlarda öngörülen hedeflere daha süratle ve daha az
kaynak tahsis ederek ulaşmak, başka bir deyimle bütçe ile harcanacak her liradan azami faydayı
sağlamak, görülecek her iş ve hizmeti en etkin şekilde sonuçlandırmaktır.2
Kapsam
Madde 2- Bu Kanun, merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları
ve mahallî idarelerden oluşan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin malî yönetim ve
kontrolünü kapsar.
Avrupa Birliği fonları ile yurt içi ve yurt dışından kamu idarelerine sağlanan kaynakların
kullanımı ve kontrolü de uluslararası anlaşmaların hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanun
hükümlerine tâbidir.3
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bu Kanunun sadece 3, 7, 8, 12, 15, 17, 18, 19, 25, 42, 43,
44, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 68, 76 ve 78’nci maddelerine tâbidir.4
Açıklama:
Uluslar arası alanda ulusal ekonominin tanımını yapan üç ayrı hesap sistemi bulunmaktadır.
Bunlar;
- Birleşmiş Milletlerin kullandığı Ulusal Hesaplar Sistemi (System of National Accounts - SNA
2008)
2 Bedii N. Feyzioğlu; İktidar Virüsü; Çağdaş Yayınları; s.126. 3 Avrupa Birliği Fonundan sağlanan kaynakların harcanmasına ve muhasebeleştirilmesine ilişkin Esaslar 25.03.2005 tarih
ve 25766 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 4 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, ikinci maddenin son fıkrasına "25" ibaresinden sonra
gelmek üzere, "42" ibaresi; "43" ibaresinden sonra gelmek üzere, "44" ibaresi ve "76" ibaresinden sonra gelmek üzere, "78" ibaresi eklenmiştir.
8
- IMF ve Dünya Bankasının kullandığı Devlet Mali İstatistikleri El Kitabı (Government Finance
Statistics - GFSM 2014)
- Avrupa Birliğinin kullandığı Avrupa Ulusal ve Bölgesel Hesaplar Sistemi (European System
of National and Regional Accounts – ESA-2010)’dir.
Her ne kadar üç ayrı hesap sistemi olarak adlandırılmış olsalar da, ulusal ekonomiye ilişkin
gerek yapılan tanımlar gerekse sınıflandırmalar her üç hesap sisteminde de benzer özellikler taşımakta
ve ulusal ekonomi sektör bazında sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bu hesap
sistemlerinden birini esas alan bir ulusal ekonomi diğer hesap sistemlerinin ihtiyaç duyduğu bilgileri
de üretebilmektedir. Türkiye’nin Avrupa Birliğine katılım sürecini ilişkin ilerleme raporlarında sıkça
ESA 95 Hesap Sisteminden bahsedildiği görülebilir.5
Uluslararası Para Fonuna göre milli ekonomi sektörünü; mali olmayan şirketler, mali şirketler,
genel yönetim, hane halkları ve hane halklarına hizmet veren kar amaçlı olmayan kurumlardır.
Kanun uluslar arası sınıflandırmaları esas alarak “Genel Yönetim Sektörü”nu kapsamına
almıştır. Dolayısıyla genel yönetim: merkezi yönetim, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idareler
toplamıdır. Sınıflandırmada esas kriterin ise bütçe türü olduğu açıkça görülür.
Merkezi yönetim ise bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde sayılan TBMM, Cumhurbaşkanlığı,
Bakanlıklar, Yargı organları ve bakanlıklara bağlı diğer birimlerden oluşan Genel Bütçe
Kapsamındaki kuruluşları; (II) sayılı cetvelde sayılan Üniversiteler gibi Özel Bütçe Kapsamındaki
kuruluşları, (III) sayılı cetvelde yer alan Radyo ve Televizyon Üst Kurulu gibi Düzenleyici ve
Denetleyici Kurumları ifade etmektedir.
Sosyal Güvenlik Kurumları da Kanun’a ekli (IV) sayılı cetvelde yazılı kurumlardır.
Mahalli idareler de Kanun kapsamındadır. Mahalli idare bu Kanunun 3’üncü maddesinde
“Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il
özel idaresi ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareleri” ifade
edecek şekilde tanımlanmıştır.
Bu tanımlamadan hareketle, il özel idareleri Kanun kapsamındadır. İlçe özel idarelerinin il özel
idaresinden ayrı tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Bu nedenle ilçe özel idareleri il özel idareleri
bünyesinde değerlendirilir ve bu Kanuna tabi oldukları kesindir.
Belediyelerde Kanunda geçen mahalli idareler tanımında yer almaktadır. Belediyelerin
büyükşehir, il veya ilçe belediyesi olması önem taşımamaktadır.
5 Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu mevzuatı ders Notu; Sayıştay Başkanlığı; Hüseyin Arıcı 5. Daire Üyesi.
9
Belediye ve özel idarelere bağlı idareler de Kanun kapsamındadır. Burada “bunlara bağlı”
ibaresi ile İETT, EGO, ASKİ, İSKİ gibi bağlı idareleri anlamak gerekmektedir.
Öte yandan il özel idareleri ve belediyelerin (bütçe içi) işletmeleri de kanun kapsamındadır.
5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 53’üncü maddesine göre kurulan işletmelerle, 5393 sayılı
Belediye Kanunu’nun 71’inci maddesine göre kurulan işletmeler bu Kanun kapsamındadır. Mahalli
idarelerin kurumlar vergisine tabi işletmeleri bu Kanuna göre düzenlenecek muhasebe işlemlerine tabi
olmayıp, sadece bütçe işlemlerine, raporlanmasına ve hesapların konsolidasyonuna ilişkin
hükümlerine tabi olacaklardır.
İl özel idareleri ve belediyelerin şirketleri ise bu Kanuna tabi değildir.
Köyler ile üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler bu Kanuna tabi değildir.
Kanun maddesi kapsama dahil idarelerin kapsam dışı işlemlerini de belirtmiştir. Bunlardan
birincisi, Avrupa Birliği fonundan sağlanan kaynakların harcanmasıdır. 17.09.2004 tarihli ve 5234
sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un
32’inci maddesinde; “Avrupa Birliği ve uluslararası kuruluşların kaynaklarından 10.12.2003 tarihli ve
5018 sayılı Kanuna ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde yer alan idarelere proje karşılığı aktarılan hibe
niteliğindeki tutarlar, ilgili idarelerin bütçelerine gelir kaydedilmeksizin özel hesaplarda izlenir. Proje
süresi ile sınırlı olmak kaydıyla, proje kapsamında ve projeye ilişkin hizmetlerde görev alan memurlar
ile diğer kamu görevlilerine ve hizmetinden yararlanılacak diğer kişilere proje sözleşmesinde
belirlenen ücretler de dahil olmak üzere projeye yönelik yapılacak her türlü harcamalar proje
kaynaklarından gerçekleştirilir. Harcamalar, proje sözleşmelerinde yer alan hükümler ile bu
sözleşmelere dayanak teşkil eden program kuralları çerçevesinde yapılır. Bu maddenin uygulanmasına
ve işlemlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin esas ve usuller uluslararası antlaşma hükümleri saklı
kalmak kaydıyla Maliye Bakanlığınca belirlenir.” hükmü yer almaktadır. Buna ilişkin olarak
belirlenen Esaslar 25.03.2005 tarih ve 25766 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Diğer istisna durumu ise merkezi yönetim kapsamı içerisinde yer alan Kanuna ekli (III) sayılı
cetvelde yer alan Düzenleyici ve Denetleyici kurumların mali özerkliklerinin korunması amacıyla
Kanunun sadece belirli maddelerine tabi olmalarıdır.
Ayrıca, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ile kamu iktisadi teşebbüsleri ve kamuya ait
şirketler Kanun kapsamı dışında tutulmuştur.
01.07.2006 tarih ve 5538 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi ile 3289 sayılı Kanun’a eklenen
geçici 10’uncu madde gereği, 5018 sayılı Kanun’un dış denetimle ilgili hükümleri dışındaki
hükümlerinin Gençlik ve Spor il Müdürlükleri hakkında uygulanmayacaktır.
10
Yine 5538 sayılı Kanuna istinaden, Doğal Afet Sigortaları Kurumu ve 587 sayılı Zorunlu
Deprem Sigortasına Dair Kanun Hükmünde Kararname kapsamında gerçekleştirilen iş ve işlemler,
31.12.2010 tarihine kadar 5018 sayılı Kanuna tabi değildir.
Bu Kanun kapsamında bulunan kurumların da Kanunun tüm hükümlerine tabi olup olmadıkları
yönünden bazı farklılıkları bulunmaktadır. Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, mahalli
idareler ve sosyal güvenlik kurumları bu Kanuna tabi denilse de; kapsamdaki kurumların tüm mali tüm
mali işlemleri için bu Kanun hükümleri geçerlidir denilemez. Şöyle ki; döner sermaye, fon veya özel
hesabı bulunan kamu idarelerinin, bu hesaplar kapsamında kullandıkları kaynaklar ve yürüttükleri mali
işlemler bu Kanuna tabi değildir.
Mahalli idareler, il özel idareleri ve bunların kurmuş oldukları veya üye oldukları birlikler için
kendi kanunlarındaki düzenlemelere de bakmak gerekir.
Yine sosyal güvenlik kurumları için kuruluş kanunlarında özel düzenlemeler bulunmaktadır.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar için bu Kanunun sadece bazı hükümleri geçerlidir.
Bu Kanun kapsamında olmamakla beraber sadece mali istatistikler bakımından bu Kanuna tabi
kurumlar da bulunabilmektedir.
Kapsam konusu ile ilgili olarak; 5436 sayılı Kanun’un ilgili hükümlerine bakmak gerekir. 5436
sayılı Kanunla döner sermayeli işletmelerin durumu yeniden düzenlenmiş, TOKİ, TMSF gibi
kurumlar kapsam dışına çıkartılmış; ASKİ, İSKİ, İETT gibi kuruluşların bu kanuna tabi olup
olmadıkları hususunda yaşanan tereddütler bu kuruluşların Kanun kapsamında olduğu yönünde teyit
edilmiştir.
Tanımlar
Madde 3- Münhasıran bu Kanunun uygulanmasında;
a) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Uluslararası sınıflandırmalara göre belirlenmiş
olan, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareleri,6
b) Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri: Bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı
cetvellerde yer alan kamu idarelerini,7
c) Düzenleyici ve denetleyici kurumlar: Bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer alan kurumları,
d) Sosyal güvenlik kurumları: Bu Kanuna ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan kamu kurumlarını,
6 Kamu idaresinin bu Kanunda uygulanmasına ilişkin Ek-2’de yer alan çalışmaya bakınız.
7 Yargıtay Hukuk Genel Kurulu; Tarih: 12.02.2007; E:2007/5-972; K:2007/972
11
e) Mahallî idare: Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet
gösteren belediye, il özel idaresi ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve
idareleri,
f) Bütçe: Belirli bir dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların uygulanmasına ilişkin
hususları gösteren ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belgeyi,
g) Kamu kaynakları: Borçlanma suretiyle elde edilen imkânlar dahil kamuya ait gelirler, taşınır
ve taşınmazlar, hesaplarda bulunan para, alacak ve haklar ile her türlü değerleri,
h) Kamu gideri: Kanunlarına dayanılarak yaptırılan iş, alınan mal ve hizmet bedelleri, sosyal
güvenlik katkı payları, iç ve dış borç faizleri, borçlanma genel giderleri, borçlanma araçlarının
iskontolu satışından doğan farklar, ekonomik, malî ve sosyal transferler, verilen bağış ve yardımlar ile
diğer giderleri,
i) Kamu geliri: Kanunlarına dayanılarak toplanan vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay veya
benzeri gelirler, faiz, zam ve ceza gelirleri, taşınır ve taşınmazlardan elde edilen her türlü gelirler ile
hizmet karşılığı elde edilen gelirler, borçlanma araçlarının primli satışı suretiyle elde edilen gelirler,
sosyal güvenlik primi kesintileri, alınan bağış ve yardımlar ile diğer gelirleri,
j) Özel gelir: Genel bütçe kapsamındaki idarelerin kamu görevi ve hizmeti dışında ilgili
kanunlarında belirtilen faaliyetlerinden ve fiyatlandırılabilir nitelikteki mal ve hizmet teslimlerinden
sağlanan ve genel bütçede gösterilen gelirleri,
k) Harcama birimi: Kamu idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan
birimi,
l) Kamu malî yönetimi: Kamu kaynaklarının tanımlanmış standartlara uygun olarak etkili,
ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlayacak yasal ve yönetsel sistem ve süreçleri,
m) Malî kontrol: Kamu kaynaklarının belirlenmiş amaçlar doğrultusunda, ilgili mevzuatla
belirlenen kurallara uygun, etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını sağlamak için
oluşturulan kontrol sistemi ile kurumsal yapı, yöntem ve süreçleri,
n) Stratejik plan: Kamu idarelerinin orta ve uzun vadeli amaçlarını, temel ilke ve
politikalarını, hedef ve önceliklerini, performans ölçütlerini, bunlara ulaşmak için izlenecek
yöntemler ile kaynak dağılımlarını içeren planı,
o) Malî yıl: Takvim yılını,
İfade eder.
12
İKİNCİ BÖLÜM
Kamu Maliyesi
Kamu maliyesi
Madde 4- Kamu maliyesi; gelirlerin toplanması, harcamaların yapılması, açıkların finansmanı,
kamunun varlık ve borçları ile diğer yükümlülüklerinin yönetimini kapsar.
Kamu maliyesi, merkezden ve yerinden yönetim esaslarına göre yürütülür. Kamu idarelerinin
görevleri, ilgili kanunlarında açık olarak belirlenir ve kaynakların dağıtımında esas alınır.
Kamu maliyesinin temel ilkeleri
Madde 5- Kamu maliyesinin temel ilkeleri şunlardır:
a) Kamu malî yönetimi uyumlu bir bütün olarak oluşturulur ve yürütülür.
b) Kamu maliyesi, kamu görevlilerinin hesap verebilmelerini sağlayacak şekilde uygulanır.
c) Maliye politikası, makroekonomik ve sosyal hedefler ile uyumlu bir şekilde oluşturulur ve
yürütülür.
d) Kamu malî yönetimi Türkiye Büyük Millet Meclisinin bütçe hakkına uygun şekilde
yürütülür.
e) Kamu malî yönetimi malî disiplini sağlar.
f) Kamu malî yönetimi ekonomik, malî ve sosyal etkinliği birlikte sağlayacak şekilde kamusal
tercihlerin oluşması için gerekli ortamı yaratır.
g) Kamu idarelerinin mal ve hizmet üretimi ile ihtiyaçlarının karşılanmasında, ekonomik veya
sosyal verimlilik ilkelerine uygun olarak maliyet-fayda veya maliyet-etkinlik ile gerekli görülen diğer
ekonomik ve sosyal analizlerin yapılması esastır.
İlgili kanunlardaki hükümler saklı kalmak kaydıyla, kamu maliyesi ilkelerinin uygulanmasına
ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir ve izlenir.
Hazine birliği
Madde 6- Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir, gider, tahsilat, ödeme, nakit
planlaması ve borç yönetimi Hazine birliğini sağlayacak şekilde yürütülür.
Bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin tüm gelirleri Hazine veznelerine
girer, giderleri bu veznelerden ödenir. Bu idareler özel vezne açamaz.
Her türlü iç ve dış borçlanma, yurt dışından hibe alınması, borç ve hibe verilmesi ve bunlara
ilişkin geri ödemeler, Hazine garantileri, Hazine alacakları, nakit yönetimi ve bunlarla ilgili diğer
13
hususlarda 9.12.1994 tarihli ve 40598 sayılı, 28.3.2002 tarihli ve 47499 sayılı Kanun hükümleri
uygulanır.
(Ek fıkra: 25/6/2009-5917/47 md.) Bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin
muhasebe hizmetlerini yürüten muhasebe birimlerince gerçekleştirilen tahsilat ve ödeme işlemleri,
güvenli elektronik imza kullanılarak veya Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenecek
güvenlik kriterlerine uygun olarak elektronik ortamda verilecek talimatlar çerçevesinde bu Banka
aracılığıyla gerçekleştirilebilir. Genel yönetim kapsamındaki diğer kamu idarelerini uygulama
kapsamına almaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine Müsteşarlığı ve Türkiye
Cumhuriyet Merkez Bankasının görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Açıklama:
Genel anlamda hazine bir kişiye veya bir kuruma ait para, kıymetli belge ve eşyanın saklandığı
yerdir. Devlet hazinesi uygulanmasına ilişkin işlemleri yapan, devlet paralarını, devlete ait kıymetli
madenleri, sikke ve mücevheratı, hisse senedi, tahvil gibi değerli kağıtları, tarihi değeri olan eşyayı
saklayan ve yöneten, gelir ve giderleri zaman ve yer bakımından denkleştirmeye çalışan bir kuruluş
olarak tanımlanabilir.10
Merkezi yönetim; Kanuna ekli I, II, ve III sayılı cetvelde yazılı kurum ve kuruluşlardan
oluşmaktadır. Bunlardan I sayılı cetvelde yer alan genel bütçeli kuruluşların tüm gelirleri Hazine
veznelerine girer, giderleri bu veznelerden ödenir. Bu idarelerin özel vezne, kasa ve banka hesapları
bulunmaz. Dolayısıyla hazine birliği tam olarak sadece genel bütçeli kurulumlarda uygulanmaktadır.
Genel bütçeli idarelerin muhasebe işlemleri de bu Kanunun 60’ıncı maddesi gereği Maliye
Bakanlığı tarafından yürütülmektedir. Gelirler muhasebe mutemedi yetkilisi marifetiyle
toplanmaktadır. Maliye Bakanlığınca belirlenen sürelerde maliye veznesine teslim etmektedirler.
Örneğin Emniyet Müdürlükleri ehliyet, pasaport gibi değerli kağıtlardan gelir elde etmektedirler. Bu
gelirler hazineye ait olduğu için, tahsil ettikleri paraları da yine Emniyet Müdürlüklerinde bulunan
maliye veznesine teslim ederler. Buradaki personel, muhasebe yetkilisi mutemedi olarak görevini
yürütür.
Ek fıkra hükmü genel bütçeli kamu idarelerinin nakit yönetimine ilişkin bir düzenleme olup
konuyla ilgili “Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Ödeme ve Tahsilat İşlemlerinin
Elektronik Ortamda Gerçekleştirilmesine İlişkin Usul ve Esaslar” düzenlenmiştir.
8 Hazine Müsteşarlığı ve Dış Ticaret Müsteşarlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun 9 Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun 10 A.Uğur Cebeci, Mesut Hastürk Hamdi Gülşen; Açıklamalı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu; s.41.
14
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Kamu Kaynağının Kullanılmasının Genel Esasları
Malî saydamlık
Madde 7- Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması
amacıyla kamuoyu zamanında bilgilendirilir. Bu amaçla;
a) Görev, yetki ve sorumlulukların açık olarak tanımlanması,
b) Hükümet politikaları, kalkınma planları, yıllık programlar, stratejik planlar ile bütçelerin
hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların
kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması,
c) Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından sağlanan teşvik ve desteklemelerin bir
yılı geçmemek üzere belirli dönemler itibarıyla kamuoyuna açıklanması,
d) Kamu hesaplarının standart bir muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe
prensiplerine uygun bir muhasebe düzenine göre oluşturulması,
Zorunludur.
Malî saydamlığın sağlanması için gerekli düzenlemelerin yapılması ve önlemlerin alınmasından
kamu idareleri sorumlu olup, bu hususlar Maliye Bakanlığınca izlenir.
Hesap verme sorumluluğu
Madde 8- Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili
olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden,
kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli
önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.
Açıklama:
6085 sayılı Sayıştay Kanunu 7, 8 ve 9’uncu maddelerinde hesap ve belge verme sorumluluğu ile
sorumluluğun yerine getirilmediği durumlarda uygulanacak müeyyideleri düzenlenmektedir. Ayrıca
6085 sayılı Kanun’un 8’inci maddesine dayanılarak çıkarılan Esas ve Usullerle kamu idarelerince
Sayıştay’a gönderilecek mali tablo, rapor, defter, cetvel ve belgeler belirlenmiştir.
Burada sorumluluk kavramı üzerinde biraz durmakta yarar bulunmaktadır. Aşağıdaki bölüm
Prof. Dr. Adnan Güriz’in Hukuk Başlangıcı adlı kitabının 194-205’inci sayfalarından alınmıştır.
“Sorumluluk hukuk uygulanmasının en önemli ve en fazla tartışılan konularından birisidir.
Sorumlulukla ilgili uygulama toplumda geçerli ahlaki, sosyal, ekonomik ve kültürel ilişkilerle oldukça
yakından ilgilidir.
15
Başlangıçta hukuka aykırı hareket eden kimsenin cezalandırılması ve tazminat ödemesi birlikte
gerçekleştirilmiştir. Daha sonra cezalandırmanın cezai sorumluluk olarak, hukuki sorumluluğun ise bir
kimsenin diğer kimseye verdiği zararı gidermesi şeklinde anlaşıldığı ve uygulandığı görülmektedir.
İlk önceleri hukuki sorumluluk tartışmasında kusurlu ve kusursuz fiiller arasında bir ayrım
yapılmamıştır. Uygulanan ilke de “kusursuz sorumluluk” olarak nitelendirilmiştir. Bu yaklaşıma göre
önemli olan zarar ve zararın giderilmesidir.
Eski çağlarda hatta Roma Hukukunun ilk dönemlerinde sorumluluğun ve tazminat
yükümlülüğünün yalnızca zarar veren olayın varlığına dayandığı anlaşılmaktadır. Daha sonra Roma
Hukukunda sorumluluğun kusur esasına istinat ettiği kabul edilmiştir.
Orta Çağ Avrupa hukukunda özellikle Pandekt Hukukunda sorumluluğun kusur sorumluluğu
olması gerektiği benimsenmiş ve bu görüş 19. Yüzyılın ikinci yarısına kadar hem doktrinde, hem
uygulamada egemen olmuştur.
Modern hukukta haksız fiilden doğan sorumluluk iki temel ilkeye dayanmaktadır. Bunlar kusur
ve nedensellik (sebebiyet, illiyet) ilkeleridir.
1. Kusur ilkesine göre bir kişi hukuka aykırı ve kusurlu fiili ile sebep olduğu zararı tazmin
etmekle yükümlüdür. Başka bir ifade ile bir kişinin uğradığı zarar bir başka kişinin hukuka aykırı ve
kusurlu fiili sonucu olduğu takdirde zarara uğrayan tazminat isteyebilir.
2. Nedensellik (sebebiyet, illiyet) ilkesine göre, bir kimsenin kendi fiilinin veya ilgili olduğu
olayların zarara neden olması sorumluluk ve tazminat ödeme yükümlülüğünü doğurur.
Haksız fiil dolayısıyla tazminat borcunun doğması aşağıdaki şartların gerçekleşmesine bağlıdır:
1) Zarar verilmesi gereklidir.
2) Haksız fiilin varlığından söz edebilmek için fiille zarar arasında nedensellik (illiyet)
ilişkisinin olması lazımdır.
3) Fiilin hukuka aykırı olması gereklidir
4) Kusurun olması gereklidir. Kusur, kast ve ihmal olarak ikiye ayrılabilir. Ancak bu ayrım
medeni hukukta ceza hukukunda görüldüğü ölçüde önem taşımaz.
5) Zarar meydana gelmesi gereklidir.
Kusura Dayanmayan Sorumluluk (Objektif Sorumluluk)
Endüstrileşme, üretim ve ulaşımın makineleşmesi, buhar, gaz, elektrik ve nükleer enerji
kaynaklarından geniş ölçüde yararlanılması, süratli şehirleşme, modern hayatı giderek daha tehlikeli
hale getirmektedir. Endüstri ve teknoloji alanlarındaki süratli gelişme ile birlikte kazaların sayısında da
hızlı bir çoğalma olmuştur. Makinaların neden olduğu zararlarda kusuru ispat etmek ise çoğu kez
16
imkansız denecek kadar zordur. Bu nedenle makineleşmenin menfaatlerini elde eden ve ekonomik
bakımdan güçlü olan işletme sahibinin zararı karşılaması gerektiği fikri giderek daha çok taraftar
toplamıştır.
Bu şekilde kusura dayanmayan sorumluluk fikri kusura dayanan sorumluluk yanında kabul
edilmiş ve oldukça yaygın biçimde kullanılmaya başlanmıştır. Kusursuz sorumluluk kavramının
yerleşmesinde bazı durumlarda kusuru ispat etmenin zorluğu yanında sosyal devlet anlayışı da rol
oynamıştır.
Kusursuz sorumluluğun dayandığı başlıca esaslar şunlardır:
a) Bir şeyin veya teşebbüsün yararlarını elde eden kişi söz konusu şeyin veya teşebbüsün
doğurduğu zarara da katlanmalıdır.
b) Bir zarara kusuru olmadığı halde sebep olan, hakkaniyet gerektiriyorsa zararı ödemeli veya
zararı, zarara görenle paylaşmalıdır.
c) Bir teşebbüs büyük ölçüde zarar yaratma ihtimalini içine alıyorsa teşebbüsün sahibi
teşebbüsün faaliyetinden doğan zararlı sonuçları üstenmelidir.
d) Bir kişi kendi hakimiyeti altında bulunan yani kendisine tabu olan şeylerin ya da kişilerin
neden olduğu zarardan sorumlu olmalıdır.
Kusura dayanmayan sorumlulukta, sorumluluğu doğuran olayla ortaya çıkan zarar arasında
nedensellik (illiyet, sebebiyet) ilişkisi bulunması yeterlidir.”
Bu metni buraya işlemenin amacı gerek 5018 sayılı Kanun gerekse 6085 sayılı Kanunda yer
alan “sorumluluk” ile ilgili kavramlara genellikle yapılan yorum “kusursuz sorumluluk” olduğu
yönündedir.
Kanaatim odur ki; gerek 5018 sayılı Kanunda gerekse 6085 sayılı Kanunda geçen sorumluluk
kavramının kusurlu ve kusursuz sorumluluk olarak ikiye ayrılan teknik anlamda kullanılan “hukuki
sorumlulukla” ilgisi yoktur. Mali literatürde kullanılan sorumluluk bu literatüre ait olmak üzere özel
anlam içerir. Bu konu ileride bakanların, üst yöneticilerin, harcama yetkililerinin, gerçekleştirme
görevlilerinin ve muhasebe yetkililerinin sorumlulukları ile birlikte yeniden değerlendirilecektir.
Stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme
Madde 9- Kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri
temel ilkeler çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve
ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda
ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik
plan hazırlarlar.
17
Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri
ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile
performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar.11
Stratejik plan hazırlamakla yükümlü olacak kamu idarelerinin ve stratejik planlama sürecine
ilişkin takvimin tespitine, stratejik planların kalkınma planı ve programlarla ilişkilendirilmesine
yönelik usul ve esasların belirlenmesine Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı yetkilidir.12
(Ek: 5793/30) Kamu idareleri, yürütecekleri faaliyet ve projeler ile bunları kaynak ihtiyacını,
performans hedef ve göstergelerini içeren performans programı hazırlar.
Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve
hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar. Kamu idarelerinin bütçelerinin
stratejik planlarda belirlenen performans göstergelerine uygunluğu ve idarelerin bu çerçevede
yürütecekleri faaliyetler ile performans esaslı bütçelemeye ilişkin diğer hususları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu idaresi tarafından
birlikte tespit edilecek olan performans göstergeleri, kuruluşların bütçelerinde yer alır. Performans
denetimleri bu göstergeler çerçevesinde gerçekleştirilir.
Açıklama:
Ekonomik kaynakların kıt olması ve ihtiyaçların sınırsız olması özel sektörde en karlı mal ve
hizmetlerin üretilmesi gerekliliğini zorunlu olarak ortaya çıkarmaktadır. Stratejik planlama yapmanın
asıl amacı da, kamu kesiminin en az ekonomik kaynak kullanarak en fazla sosyal fayda sağlamayı
sağlamaktır.
Maliyet etkililik (value for money: paranın karşılığı/paranın değeri), kamu idarelerinin
yaptıkları harcamalar neticesinde üretilen kamu hizmetlerinin toplumun arzuladığı sonuçları
doğurmasıdır. Yani harcanan paraların karşılığı mal veya hizmetin ihtiyaca uygun, nitelik ve nicelik
yönünden tam olarak alınabilmesidir. Kamu idarelerinin performans sorumluluğu olarak da ifade
edilebilecek bu kavram, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması
olarak 5018 sayılı Kanunda sıklıkla kullanılmaktadır.13
11 Ertan Tosun; “Program Bütçe ve Program Bütçe Tecrübesi Işığında Yeni Bütçe Anlayışı”; Bütçe Dünyası; Yaz 2004;
sayı: 19.
12 Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik; Resmi Gazete: 26.05.2006; sayı: 26179
13 M.Sait Arcagök, Ertan Erüz; Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Sistemi; Maliye Hesap Uzmanları Derneği; s.42.
18
5018 sayılı Kanun’un 9’uncu maddesi, kamu idarelerinin bütçelerini stratejik planlarında yer
alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak
hazırlayacakları hükme bağlanmış ve bu hususta Maliye Bakanlığını yetkili ve görevli kılmıştır.
Bakanlık bu yetkisini kullanmak üzere Kanuna ekli I, II ve IV sayılı cetvellerde yer alan kamu
idareleri ile mahalli idarelerde uygulanmak üzere bir yönetmelik14 ve bir Rehber hazırlamıştır.
Rehberin amacı, performans esaslı bütçelemeye ilişkin kavram ve yöntemleri açıklamak ve
kamu idarelerinin performans programlarını hazırlarken uymaları gereken hususları belirlemektir.
Rehberde performans programının oluşturma süreci açıklanmıştır. Rehberde performans programı;
“Bir kamu idaresinin program dönemine ilişkin öncelikli stratejik amaç ve hedeflerini, performans
hedeflerini, bu hedeflere ulaşmak için yürütecekleri faaliyetler ile bunların kaynak ihtiyacını ve performans
göstergelerini içeren program” olarak tanımlanmıştır.
Performans göstergeleri ise; “Kamu idarelerince stratejik amaç ve hedefler ile performans
hedeflerine ulaşmak amacıyla yürütülen faaliyetlerin sonuçlarını ölçmek, izlemek ve değerlendirmek için
kullanılan araçlardır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Yönetmelikler performans hedeflerini “çıktı-sonuç” odaklı olarak belirlenmesini öngörmektedir.
Çıktı; idare tarafından üretilen nihai ürün veya hizmetlerdir. Sonuç ise; idarenin sağladığı hizmet
veya ürünler dolayısıyla bireylerin veya toplumun durumunda meydana gelen değişmedir.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Bakanların ve Üst Yöneticilerin Hesap Verme Sorumluluğu
Bakanlar
Madde 10- Bakanlar, hükümet politikasının uygulanması ile bakanlıklarının ve bakanlıklarına
bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşların stratejik planları ile bütçelerinin kalkınma planlarına, yıllık
programlara uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, bu çerçevede diğer bakanlıklarla
koordinasyon ve işbirliğini sağlamaktan sorumludur. Bu sorumluluk, Yükseköğretim Kurulu, Ölçme,
Seçme ve Yerleştirme Merkezi Başkanlığı, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri için Millî
Eğitim Bakanına, mahallî idareler için İçişleri Bakanına aittir.
(Değişik: 5793/31) Bakanlar, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılması ile
hukuki ve mali konularda Başbakana ve Türkiye Büyük Millet Meclisine karşı sorumludurlar.
Bakanlar; idarelerinin amaçları, hedefleri, stratejileri, varlıkları, yükümlülükleri ve yıllık
performans programları konusunda her malî yılın ilk ayı içinde kamuoyunu bilgilendirirler.
14 Kamu İdarelerince Hazırlanacak Performans Programları Hakkında Yönetmelik; 05/07/2008 tarih ve 26927 sayılı
Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
19
Açıklama:
Bakanlara hem Kanunun 10’uncu ve diğer maddeleri ile hem de bu Kanuna dayanılarak
düzenlenen yönetmeliklerde görev, yetki ve sorumluluklar verilmiştir. Bakanlar, analitik bütçe
sınıflandırmasında kurumsal kodlamada birinci düzeyde yer aldığından, bu düzeyin siyasal
sorumluluğu belirlediği ifade edilebilir.
Stratejik plana ilişkin görevler: Kanun ile bakanlara, bakanlıklarının ve bakanlıklarına bağlı,
ilgili ve ilişkili kuruluşların stratejik planlarını kalkınma planlarına uygun olarak hazırlanması görevi
verilmiştir. Kamu İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in
10’uncu maddesi de bakanların, bakanlıklarına bağlı ve ilgili kamu idarelerinin stratejik planlarının
kalkınma planlarına ve programlara uygun olarak hazırlanmasından ve uygulanmasından sorumlu
tutmuştur. Mahalli idareler için bu sorumluluk İçişleri Bakanına aittir. Mahalli idareler stratejik
planlarını hazırladıktan sonra İçişleri Bakanlığına göndermek zorundadırlar. İçişleri Bakanlığı mahalli
idarelerden gelen stratejik planlar üzerine değerlendirme yaparlar, mahalli idareler bu
değerlendirmeler neticesinde stratejik planlarına son şeklini verir ve yayımlarlar.
Harcama yetkilisinin belirlenmesine ilişkin görevler: Teşkilât yapısı ve personel durumu gibi
nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama
birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği
kişiler tarafından; mahalli idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının
uygun görüşü üzerine yürütülebilir (5018/31).
Faaliyet raporlarına ilişkin görevler: Kanunun 41’inci maddesine göre mahalli idarelerce
hazırlanan idare faaliyet raporlarının birer örneği Sayıştay ve İçişleri Bakanlığına gönderilir. İçişleri
Bakanlığı, bu raporları esas alarak kendi değerlendirmelerini de içeren mahalli idareler genel faaliyet
raporunu hazırlar ve kamuoyuna açıklar. Raporun birer örneği Sayıştaya ve Maliye Bakanlığına
gönderilir (Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik/23).
İç denetçilerin atanması: Bakanlık ve bağlı idarelerde üst yöneticini belirleyeceği iç denetçiler
bakan onayı ile atanır (5018/65).
İlgili yönetmelik gereği bakanlıklarda talep edilen yardımın miktarını ve dağıtımını bakan
belirler. (Dernek, Vakıf, Birlik, Kuruluş, Sandık ve Benzeri Teşekküllere Genel Yönetim
Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Bütçelerinden Yardım Yapılması Hakkında Yönetmelik/6)
Faaliyet raporlarına ilişkin görevleri; mahalli idarelerden gelen idare faaliyet raporları esas
alınarak İçişleri Bakanlığınca mahalli idareler genel faaliyet raporu düzenlenir (Kamu İdarelerince
Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik/11,12,13).
Bütçe kesin hesabının hazırlanması; merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde bakanlar
bakanlıklarının bütçe kesin hesaplarını, Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde
20
strateji geliştirme birimleri tarafından hazırlanan ve üst yöneticisi tarafından sunulan kesin hesaplarını
onaylar ve bütçe kesin hesabına dahil edilmek üzere Maliye Bakanlığına gönderir (Strateji Geliştirme
Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik/21).
Burada vurgulanması gereken temel nokta bölüm başlığı ile ilgilidir. Bölüm başlığı “Bakanların
ve üst yöneticilerin hesap verme sorumluluğu” şeklinde olup “Bakanlar” ve “Üst yöneticileri”
kapsamaktadır. Kanunun hesap verme sorumluluğu başlıklı 8’inci maddesi ile hesap kavramına
yüklenen anlam birlikte değerlendirildiğinde kamu idarelerinin bir mali yılın başından sonuna kadar
yürüttükleri mali işlemlerinin raporlanması şeklinde tanımlanabilen mali tablo, cetvel ve belgelerin
denetime hazır hale getirilmesi ve istenildiğinde Sayıştay'a teslim edilmesi “hesap verme” olarak
tanımlanır ve bu sorumluluğun Bakanlara ve Üst yöneticilere ait olduğu ifade edilebilir. 1050 sayılı
Kanun’dan kalma alışkanlıklarla kamu idareleri üst yöneticileri hala hesap verme sorumluluğu
bilincinde değillerdir. Hesap verme sorumluluğunun Maliye Bakanlığına bağlı muhasebe yetkililerinde
olduğu kanaati hala yaygındır.
Üst yöneticiler
Madde 11- Bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde
vali ve belediyelerde belediye başkanı üst yöneticidir. (Mülga ikinci cümle: 3/10/2016-KHK-676/69
md.)
Üst yöneticiler, idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık
programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak
hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli
şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden, malî
yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve
sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana; mahallî idarelerde ise meclislerine karşı
sorumludurlar.
Üst yöneticiler, bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, malî hizmetler birimi ve iç
denetçiler aracılığıyla yerine getirirler.(2)
Açıklama:
Kanun maddesi üst yöneticinin kim olacağını kuşku uyandırmayacak şekilde net tanımlamıştır.
Üst yöneticiliğin devrine ilişkin bir düzenleme getirmemekle, bunun mümkün olmadığı düşünülebilir.
Üst yöneticilerin Bakanlarına karşı görev alanlarına giren konularla ilgili olarak idari sorumlulukları
bulunmaktadır. Ayrıca mahalli idarelerde üst yöneticilerin meclislerine karşı da sorumlu oldukları, bu
bağlamda belediye başkanlıklarının siyasal sorumluluklarından bahsedilebilir. Üst yöneticilerin mali
sorumlu olduklarını söylemek mümkün değildir. Bu nedenle harcama sürecine müdahil olmazlar,
ödeme emri belgesini imzalamazlar ve Sayıştay tarafından yapılacak denetimlerde mali sorumlulukları
yoktur.
21
Üst yöneticiler genel olarak analitik bütçe kodlamasında kurumsal sınıflandırma ikinci düzeyde
kodlanmaktadır. Belediyelerde teşkilat yapısı birbirini tutmadığı için üst yöneticiyi değişik düzeylerde
görmemiz mümkündür.
Stratejik planın hazırlanmasına ilişkin üst yöneticilerin görevleri vardır. Üst yöneticiler
idarelerinin stratejik planlarının, kalkınma planına uygun olarak hazırlamaları gerekmektedir. Kamu
İdarelerinde Stratejik Planlamaya İlişkin Yönetmelik’in 11’inci maddesine göre stratejik planın
hazırlanmasından ve uygulanmasından Bakana ve mahalli idarelerde meclislerine karşı sorumludurlar.
Bu sorumluluklarının gereği olarak üst yöneticiler bir iç genelge ile birimlerine stratejik planlama
çalışmalarının başlatıldığını duyurur. Hazırlanan planı üst yöneticiler bakanlığına gönderirler.
Bütçelerinin stratejik plana, kalkınma planına, yıllık programlara, performans hedefleri ile
hizmet gereklerine uygun olarak hazırlar ve uygularlar (5018/11).
Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlarlar
(5018/11).
Kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesi için gerekli tedbirleri alılar (5018/11).
Mali yönetim ve kontrol sisteminin işleyişini gözetir ve izlerler (5018/11), (ilgili Yön/57).
Harcama yetkililerinin ertesi yıla ve gelecek yıllara geçen yüklenmeleri için onay verirler
(5018/27 ve 28).
Teşkilat yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde
güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama
yetkilisi görevini yürütürler (5018/31).
İdarenin faaliyet raporunu hazırlayarak, mahalli idarelerde genel değerlendirme raporu yazılmak
üzere İçişleri Bakanlığına diğer idarelerde Maliye Bakanlığına gönderirler (5018/41), (ilgili Yön/11).
Harcama yetkililiği görevi uhdesinde kalmak şartıyla, harcama birimlerinin talebi ile bakım-
onarım, kiralama, yapım ve benzeri mali işlemler üst yöneticinin onayı ile destek hizmetleri birimine
devredilebilir. (5018/60).
Muhasebe yetkilisini atarlar (5018/62)
Dernek ve vakıfların yardım taleplerine ilişkin olarak yardımın miktarının ve dağıtımının
belirlenmesinde bakanlıklar dışındaki idarelerde üst yönetici yetkilidir (İlgili Yön/6).
İdarelerine ait taşınmazların yönetimi de üst yöneticilere aittir. (İlgili Yön, 5393/38, 5302/30)
22
İKİNCİ KISIM
Kamu İdare Bütçeleri
BİRİNCİ BÖLÜM
Genel Hükümler
Bütçe türleri ve kapsamı
Madde 12- Genel yönetim kapsamındaki idarelerin bütçeleri; merkezî yönetim bütçesi, sosyal
güvenlik kurumları bütçeleri ve mahallî idareler bütçeleri olarak hazırlanır ve uygulanır. Kamu
idarelerince bunlar dışında herhangi bir ad altında bütçe oluşturulamaz.15
Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu
idarelerinin bütçelerinden oluşur.
Genel bütçe, Devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan
kamu idarelerinin bütçesidir.
Özel bütçe, bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere
kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları
özel kanunla düzenlenen ve bu Kanuna ekli (II) sayılı cetvelde yer alan her bir kamu idaresinin
bütçesidir.
Düzenleyici ve denetleyici kurum bütçesi, özel kanunlarla kurul, kurum veya üst kurul şeklinde
teşkilatlanan ve bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer alan her bir düzenleyici ve denetleyici
kurumun bütçesidir.
Sosyal güvenlik kurumu bütçesi, sosyal güvenlik hizmeti sunmak üzere, kanunla kurulan ve bu
Kanuna ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan her bir kamu idaresinin bütçesidir.
Mahallî idare bütçesi, mahallî idare kapsamındaki kamu idarelerinin bütçesidir.
Açıklama:
Kanun uluslararası standartlara (ESA95, SNA93) uygun olarak ulusal ekonomilerin
sınıflandırılmasına paralel bir şekilde bütçe türlerini belirlemiştir.
Standartlara göre ulusal ekonominin beş alt sektörü vardır. Bunlar;
a. Mali olmayan şirketler (reel sektör)
b. Mali şirketler
c. Genel yönetim
15 Yargıtay Hukuk Genel Kurulu; Tarih: 12.02.2007; E:2007/5-972; K:2007/972
23
d. Kar amacı gütmeyen hane halkına hizmet sunan kuruluşlar
e. Hane halkıdır.
Kamu sektörü içinde, devlete ait mali ve mali olmayan şirketler dışarıda tutulduğunda, geriye
kalan genel yönetim sektörüdür.16
Genel yönetim sektörü,
a) Merkezi yönetim,
b) Eyalet yönetimi,
c) Yerel yönetim,
d) Sosyal güvenlik kurumları/fonları.
Ülkemizde eyalet sistemi olmadığından 5018 sayılı Kanun genel yönetimi; merkezi yönetim,
yerel yönetim ve sosyal güvenlik kurumları olarak tasnif etmiştir.
Merkezi yönetim ise; genel bütçeli idareler (I sayılı cetvel), özel bütçeli idareler (II sayılı cetvel)
ile düzenleyici ve denetleyici kurumlardan (III sayılı cetvel) oluşmaktadır.
Yerel yönetimler; belediyeler, il özel idareleri ve mahalli idare birlikleridir.
Sosyal güvenlik kurumları da Sosyal güvenlik kurumu başkanlığı ile Türkiye İŞKUR Genel
Müdürlüğüdür.
2017 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununun ilgili maddeleri aşağıya alınmıştır:
“Gider
MADDE 1– (1) Bu Kanuna bağlı (A) işaretli cetvellerde gösterildiği üzere, 10/12/2003 tarihli
ve 5018 sayılı
Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli;
a) (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerine 634.176.488.900 Türk
lirası,
b) (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idarelere 79.433.539.000 Türk lirası,
c) (III) sayılı cetvelde yer alan düzenleyici ve denetleyici kurumlara 4.216.853.000 Türk lirası,
ödenek verilmiştir.
16 Erkan Karaarslan; Kamu Harcama Hukuku; BEKAD; s.84.
24
Gelir ve finansman
MADDE 2– (1) Gelirler: Bu Kanuna bağlı (B) işaretli cetvellerde gösterildiği üzere, 5018 sayılı
Kanuna ekli;
a) (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçenin gelirleri 586.696.152.000 Türk lirası,
b) (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idarelerin gelirleri 9.777.075.350 Türk lirası öz gelir,
70.286.212.900 Türk lirası Hazine yardımı olmak üzere toplam 80.063.288.250 Türk lirası,
c) (III) sayılı cetvelde yer alan düzenleyici ve denetleyici kurumların gelirleri 4.186.853.000
Türk lirası öz gelir, 30.000.000 Türk lirası Hazine yardımı olmak üzere toplam 4.216.853.000 Türk
lirası,
olarak tahmin edilmiştir.
(2) Finansman: Bu Kanuna bağlı (F) işaretli cetvellerde gösterildiği üzere, 5018 sayılı Kanuna
ekli (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idarelerin net finansmanı 49.222.000 Türk lirası olarak
tahmin edilmiştir.
Denge
MADDE 3 – (1) 1 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen ödenekler toplamı ile
2’nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan tahmini gelirler toplamı arasındaki fark, net
borçlanma ile karşılanır.”
Bütçe İlkeleri
Madde 13- Bütçelerin hazırlanması, uygulanması ve kontrolünde aşağıdaki ilkelere uyulur:
a) Bütçelerin hazırlanması ve uygulanmasında, makroekonomik istikrarla birlikte sürdürülebilir
kalkınmayı sağlamak esastır.
b) Kamu idarelerine bütçeyle verilen harcama yetkisi, kanunlarla düzenlenen görev ve
hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla kullanılır.
c) Bütçeler kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun
şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre
hazırlanır, uygulanır ve kontrol edilir.
d) Bütçeler, stratejik planlar dikkate alınarak izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte
görüşülür ve değerlendirilir.
e) Bütçe, kamu malî işlemlerinin kapsamlı ve saydam bir şekilde görünmesini sağlar.
f) Tüm gelir ve giderler gayri safi olarak bütçelerde gösterilir.
g) Belirli gelirlerin belirli giderlere tahsis edilmemesi esastır.
25
h) Bütçelerde gelir ve gider denkliğinin sağlanması esastır.
i) Bütçeler, ait olduğu yıl başlamadan önce Türkiye Büyük Millet Meclisi veya yetkili
organlarca kabul edilmedikçe veya onaylanmadıkça uygulanamaz.
j) Bütçelerde, bütçeyi ilgilendirmeyen hususlara yer verilmez.
k) Bütçeler kurumsal, işlevsel ve ekonomik sonuçların görülmesini sağlayacak şekilde Maliye
Bakanlığınca uluslararası standartlara uygun olarak belirlenen bir sınıflandırmaya tâbi tutularak
hazırlanır ve uygulanır.
l) Bütçe gelir ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk
ve malî saydamlık esas alınır.
m) Kamu idarelerinin tüm gelir ve giderleri bütçelerinde gösterilir.
n) Kamu hizmetleri, bütçelere konulacak ödeneklerle, mevzuatla belirlenmiş yöntem, ilke ve
amaçlara uygun olarak gerçekleştirilir.
o) Bütçelerde, ödenekler belirli amaçları gerçekleştirmek üzere tahsis edilir.
Açıklama:
Kanun, bütçe ilkelerini belirlerken klasikleşmiş ilkeleri aynen koruduğu gibi, stratejik yönetime
özgü ilkeleri de klasik bütçe ilkelerine ilave etmiştir. Ayrıca diğer maddelerle klasik bütçe ilkelerini
yumuşatmıştır. Örnek vermek gerekirse, “bütçelerde gelir ve gider denkliğinin sağlanması esastır”
denilmiş, ancak 15’inci maddede “… varsa bütçe açığının veya fazlasının tutarı, açığın nasıl
kapatılacağı veya fazlasının nasıl kullanılacağı…” ifadesi kullanılmıştır. Böylece bu Kanuna göre
bütçe denkliği bir esas olup zorunluluk değildir.
Gelir ve giderleri etkileyecek kanun tasarıları
Madde 14- Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri; kamu gelirlerinin azalmasına veya
kamu giderlerinin artmasına neden olacak ve kamu idarelerini yükümlülük altına sokacak kanun
tasarılarının getireceği malî yükü, orta vadeli program ve malî plan çerçevesinde, en az üç yıllık
dönem için hesaplar ve tasarılara eklerler. Sosyal güvenliğe yönelik kanun tasarılarında ise en az yirmi
yıllık aktüeryal hesaplara yer verilir. Ayrıca, bu kanun tasarılarına Maliye Bakanlığı ile ilgisine göre
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı veya Hazine Müsteşarlığının görüşleri eklenir.
26
İKİNCİ BÖLÜM
Merkezî Yönetim Bütçe Kanunu
Merkezî yönetim bütçe kanununun kapsamı ve düzeni
Madde 15- Merkezî yönetim bütçe kanunu, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin
gelir ve gider tahminlerini gösteren, bunların uygulanmasına ve yürütülmesine yetki ve izin veren
kanundur.
Merkezî yönetim bütçe kanununda; yılı ve izleyen iki yılın gelir ve gider tahminleri, varsa bütçe
açığının veya fazlasının tutarı, açığın nasıl kapatılacağı veya fazlanın nasıl kullanılacağı, vergi
muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen vergi gelirleri,
borçlanma ve garanti sınırları, bütçelerin uygulanmasında tanınacak yetkiler, bağlı cetveller, malî yıl
içinde gelir ve giderlere yönelik olarak uygulanacak ……17 hükümler yer alır. Merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin her birinin gelir-gider tahminleri, merkezî yönetim bütçe kanununda
ayrı bölüm veya cetvellerde gösterilebilir.
(Ek fıkra: 6338/10) Merkezi yönetim bütçe kanununun gider cetvelinin bölümleri, analitik
sınıflandırmasına uygun olarak fonksiyonlar şeklinde düzenlenir. Fonksiyonlar birinci, ikinci, üçüncü
ve dördüncü düzeyde alt fonksiyonlara ayrılır.
(Ek fıkra: 6338/10) İlgili mevzuatta giderlere ilişkin olarak yer alan “Fasıl ve bölüm” deyimleri
fonksiyonel sınıflandırmanın birinci düzeyini, “Kesim” deyimi fonksiyonel sınıflandırmanın ikinci
düzeyini, “Madde” deyimi fonksiyonel sınıflandırmanın üçüncü düzeyini, “Tertip” deyimi kurumsal,
fonksiyonel ve finansman tipi kodların bütün düzeyleri ile ekonomik sınıflandırmanın ilk iki düzeyini,
borç ödemeleri yönünden “ilgili hizmet tertibi” deyimi borç konusu hizmetlerin yürütüldüğü ilgili
tertipleri ifade eder.
Açıklama:
Bu bölüm sadece merkezi yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçelerinin hazırlanmasına,
ödeneklerin kullanılmasına, aktarma yapılmasına ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Kapsam dahilindeki
diğer kamu idareleri için kendi kanunlarında ya da kanunlarının verdiği yetkiyle düzenlenen ikincil
mevzuatlarındaki hükümlere bakmak gerekmektedir.
Örneğin, 5393 sayılı Belediye Kanunu 61 ila 67’inci maddelerinde bütçelerine ilişkin
düzenlemelere yer vermiştir.
17 Bu fıkrada yer alan “… ve kısmen veya tamamen uygulanmayacak …” ibaresi Anayasa Mahkemesi’nin 2/6/2009
tarihli ve E.: 2004/10, K.: 2009/68 sayılı Kararı ile iptal edilmiştir.
27
Orta vadeli program, malî plan ve bütçe hazırlama rehberi
Madde 16- Maliye Bakanlığı, merkezî yönetim bütçe kanunu tasarısının hazırlanmasından ve
bu amaçla ilgili kamu idareleri arasında koordinasyonun sağlanmasından sorumludur.
Merkezî yönetim bütçesinin hazırlanma süreci, Bakanlar Kurulunun en geç Eylül ayının ilk
haftası sonuna kadar toplanarak kalkınma planları, stratejik planlar ve genel ekonomik koşulların
gerekleri doğrultusunda makro politikaları, ilkeleri, hedef ve gösterge niteliğindeki temel ekonomik
büyüklükleri de kapsayacak şekilde Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca hazırlanan orta vadeli
programı kabul etmesiyle başlar. Orta vadeli program, aynı süre içinde Resmî Gazetede yayımlanır.
Orta vadeli program ile uyumlu olmak üzere, gelecek üç yıla ilişkin toplam gelir ve gider
tahminleri ile birlikte hedef açık ve borçlanma durumu ile kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını
içeren ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan orta vadeli malî plan, Eylül ayının onbeşine kadar
Yüksek Planlama Kurulu tarafından karara bağlanır ve Resmî Gazetede yayımlanır.
Bu doğrultuda, kamu idarelerinin bütçe tekliflerini ve yatırım programını hazırlama sürecini
yönlendirmek üzere; Bütçe Çağrısı ve eki Bütçe Hazırlama Rehberi Maliye Bakanlığınca, Yatırım
Genelgesi ve eki Yatırım Programı Hazırlama Rehberi ise Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca
hazırlanarak en geç Eylül ayının onbeşine kadar Resmî Gazetede yayımlanır.
Bütçe Hazırlama Rehberi ile Yatırım Programı Hazırlama Rehberi, bütçe tekliflerinin
hazırlanmasına esas olmak üzere, kamu idarelerince uyulması gereken genel ilkeleri, nesnel ve
ölçülebilir standartları, hesaplama yöntemlerini, bunlara ilişkin olarak kullanılacak cetvel ve tablo
örneklerini ve diğer bilgileri içerir.
Açıklama:
Bütçe hazırlık çalışmaları Bakanlar Kurulunun orta vadeli programı kabul etmesi ile
başlamaktadır. Orta vadeli program 5018 sayılı Kanunla hazırlanmaya başlandı. Kanunun ilk
metninde hazırlama tarihi mayıs ayı sonu olarak belirlenmiş ve ilk orta vadeli program 31.05.2005
tarih ve 25831 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Ancak bundan sonraki orta vadeli
programlar zamanında hazırlanarak yayımlanamamış, bu nedenle de yapılan değişiklikle orta vadeli
programın yayımlanma tarihi eylül ayının ilk haftası sonuna kadar şeklinde yeniden belirlenmiştir.
İlk orta vadeli mali program 2013-2015 dönemini kapsayan orta vadeli program olup,
09.10.2012 tarih ve 28436 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
2018-2020 dönemini kapsayan orta vadeli programın temel amacı aşağıdaki şekilde
belirlenmiştir:
“OVP’nin temel amacı makroekonomik istikrarın korunması, beşeri sermaye ve işgücü
kalitesinin artırılması, yüksek katma değerli üretimin yaygınlaştırılması, iş ve yatırım ortamının
28
iyileştirilmesi ve kamuda kurumsal kalitenin artırılması yoluyla büyümenin hızlandırılması, istihdamın
artırılması ve gelir dağılımının iyileştirilmesidir.
Orta vadeli programa; dünya ve Türkiye ekonomisindeki gelişmeler değerlendirilerek
başlanmaktadır. Daha sonra temel amaç belirlenir. 2018-2020 dönemini kapsayan programdaki format
aşağıdaki gibidir:
“I. DÜNYA EKONOMİSİNDEKİ GELİŞMELER
II. TÜRKİYE EKONOMİSİNDEKİ GELİŞMELER
- Büyüme
- İstihdam
- Enflasyon
- Para Politikası
- Ödemeler Dengesi
- Yurtiçi Tasarruflar
- Kamu Maliyesi
- Kredi Gelişimi
III. TEMEL AMAÇ
IV. MAKRO EKONOMİK HEDEFLER
- Büyüme
- İstihdam
- Enflasyon
- Ödemeler Dengesi
- Kamu Maliyesi
V. BÜYÜME VE İSTİHDAM ÖNCELİKLİ POLİTİKA TEDBİRLER
- Makro Ekonomik İstikrarın Sürdürülmesi
- Beşeri Sermaye ve İşgücü Kalitesinin Artırılması
- Yüksek Katma Değerli Üretim
- İş ve Yatırım Ortamının İyileştirilmesi
- Kamuda Kurumsal Kalite ve Hizmet Sunumunun Güçlendirilmesi”
29
Orta vadeli mali planda ise bütçe büyüklükleri bütçe ödenekleri, bütçe gelirleri, açıkların ne
şekilde finanse edileceği gibi hususlar düzenlenmektedir. Orta vadeli mali plan, bütçe çağrısı ve eki
bütçe hazırlama rehberi aynı tarihteki resmi gazetede yayımlanmaktadır.
Sonuç olarak tüm bu dokümanlar temel olarak iki şeyi içermektedir. Özel sektör mantığıyla
düşünüldüğünde, bir işletmenin mali ve muhasebe sistemi iki şeyi ifade eder; birincisi işletmenin
faaliyetleri, ikincisi ise işletmenin nakit durumunu yani fon yönetimidir. Orta vadeli program ile
yatırım programı kamu idarelerinin faaliyetlerini; orta vadeli mali plan ile bütçe de kamu idarelerinin
nakit durumu ve fon yönetimini belirler.
Merkezî yönetim bütçesinin hazırlanması
Madde 17- Gelir ve gider tekliflerinin hazırlanmasında;
a) Orta vadeli program ve malî planda belirlenen temel büyüklükler ile ilke ve esaslar,
b) Kalkınma planı ve yıllık program öncelikleri ile kurumun stratejik planları çerçevesinde
belirlenmiş ödenek tavanları,
c) Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı,
d) İdarenin performans hedefleri,
Dikkate alınır.
Kamu idareleri, merkez ve merkez dışı birimlerinin ödenek taleplerini dikkate alarak gider
tekliflerini hazırlar. Genel bütçe gelir teklifi Maliye Bakanlığınca, diğer bütçelerin gelir teklifleri ilgili
idarelerce hazırlanır.
(Değişik üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Gider ve gelir teklifleri, ekonomik ve malî
analiz yapılmasına imkân verecek, hesap verilebilirliği ve saydamlığı sağlayacak şekilde, Maliye
Bakanlığınca uluslararası standartlara uyumlu olarak belirlenen sınıflandırma sistemine göre
hazırlanır.
Kamu idareleri, stratejik planları ile Bütçe Hazırlama Rehberinde yer alan esaslar çerçevesinde,
bütçe gelir ve gider tekliflerini gerekçeli olarak hazırlar ve yetkilileri tarafından imzalanmış olarak
Eylül ayı sonuna kadar Maliye Bakanlığına gönderir. Kamu idarelerinin yatırım teklifleri,
değerlendirilmek üzere aynı süre içinde Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığına verilir.
Bütçe teklifleri Maliye Bakanlığına verildikten sonra, kamu idarelerinin yetkilileriyle gider ve
gelir teklifleri hakkında görüşmeler yapılabilir.
Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bütçelerini üç yıllık bütçeleme anlayışı, stratejik planları
ve performans hedefleri ile kurumsal, işlevsel ve ekonomik sınıflandırma sistemine göre hazırlarlar.
30
Açıklama:
18 Şubat 2006 tarih ve 26084 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Strateji Geliştirme
Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre bütçe hazırlama ve
bütçe ile ilgili işlemlerin yürütülmesi görevi kurumların strateji geliştirme birimlerine verilmiştir.
Merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının sunulması
Madde 18- Makroekonomik göstergeler ve bütçe büyüklüklerinin en geç Ekim ayının ilk haftası
içinde Yüksek Planlama Kurulunda görüşülmesinden sonra, Maliye Bakanlığınca hazırlanan merkezî
yönetim bütçe kanun tasarısı ile millî bütçe tahmin raporu, malî yıl başından en az yetmiş beş gün
önce Bakanlar Kurulu tarafından Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur.
Merkezî yönetim bütçe kanun tasarısına, Türkiye Büyük Millet Meclisinde görüşülmesi
sırasında dikkate alınmak üzere;
a) Orta vadeli malî planı da içeren bütçe gerekçesi,
b) Yıllık ekonomik rapor,
c) Vergi muafiyeti, istisnası ve indirimleri ile benzeri uygulamalar nedeniyle vazgeçilen kamu
gelirleri cetveli,
d) Kamu borç yönetimi raporu,
e) Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin son iki yıla ait bütçe gerçekleşmeleri ile
izleyen iki yıla ait gelir ve gider tahminleri,
f) Mahallî idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının bütçe tahminleri,
g) (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)
h) Merkezî yönetim kapsamında olmayıp, merkezî yönetim bütçesinden yardım alan kamu
idareleri ile diğer kurum ve kuruluşların listesi,
Eklenir.
Türkiye Büyük Millet Meclisi ve Sayıştay ile Düzenleyici ve denetleyici kurumlar, bütçelerini
Eylül ayı sonuna kadar doğrudan Türkiye Büyük Millet Meclisine, bir örneğini de Maliye Bakanlığına
gönderirler.18
18 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, bu fıkranın başına “Türkiye Büyük Millet Meclisi ve
Sayıştay ile” ibaresi eklenmiş ve metne işlenmiştir.
31
Açıklama:
Bütçe kanun metnini hazırlama görevi Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel
Müdürlüğüne verilmiştir.
Bütçelerin kanun tasarı metni şu dört unsuru içerir:
1. Genel hükümler,
2. Devlet borçları ve kamu iktisadi teşebbüslerine ilişkin hükümler
3. Kamu personeline ilişkin hükümler,
4. Çeşitli hükümler.
Merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının görüşülmesi
Madde 19- Türkiye Büyük Millet Meclisi, merkezî yönetim bütçe kanun tasarısının metnini
maddeler, gider ve gelir cetvellerini kamu idareleri itibarıyla görüşür ve bölümler halinde oylar.
Merkezî yönetim bütçe kanunu malî yıl başından önce Resmî Gazetede yayımlanır.
Kamu yatırım programı, merkezî yönetim bütçe kanununa uygun olarak Devlet Planlama
Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından hazırlanır ve anılan Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren on
beş gün içinde Bakanlar Kurulu kararıyla Resmî Gazetede yayımlanır.
Zorunlu nedenlerle merkezî yönetim bütçe kanununun süresinde yürürlüğe konulamaması
halinde, geçici bütçe kanunu çıkarılır. Geçici bütçe ödenekleri, bir önceki yıl bütçe başlangıç
ödeneklerinin belirli bir oranı esas alınarak belirlenir. Geçici bütçe uygulaması altı ayı geçemez. Cari
yıl bütçesinin yürürlüğe girmesiyle geçici bütçe uygulaması sona erer ve o tarihe kadar yapılan
harcamalar ve girişilen yüklenmeler ile tahsil olunan gelirler cari yıl bütçesine dahil edilir.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçelerindeki ödeneklerin yetersiz kalması
halinde veya öngörülmeyen hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, karşılığı gelir gösterilmek
kaydıyla, kanunla ek bütçe yapılabilir.
Açıklama:
1982 Anayasasının bütçe ile ilgili hükümlerine de bakmakta fayda vardır. Anayasanın 87’inci
maddesinde, “bütçe ve kesin hesap kanun tasarılarını görüşmek ve kabul etmeyi” TBMM’nin görevleri
arasında saymıştır.
Yine Anayasanın 89’uncu maddesinde kanunların TBMM’ce kabul edilmesini takip eden 15
gün içinde Cumhurbaşkanınca yayımlanacağı hükme bağlanmıştır. Cumhurbaşkanınca uygun
bulunmayan kanunlar veya maddeleri Türkiye Büyük Millet Meclisine bir daha görüşülmek üzere iade
edilebilmektedir. Ancak bütçe kanunları bu hükme tabi değildir.
32
Bütçenin hazırlanması ve uygulanması Anayasanın 161 ve devamı maddelerinde19
düzenlenmiştir. Buna göre, Devletin ve kamu iktisadi teşebbüsleri dışındaki kamu tüzelkişilerinin
harcamaları, yıllık bütçelerle yapılır. Mali yıl başlangıcı ile merkezi yönetim bütçesinin hazırlanması,
uygulanması ve kontrolü kanunla düzenlenir. Bütçe kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir
hüküm konulamaz.
Anayasanın 162’nci maddesinde, bütçe tasarısının mali yıl başından en az yetmiş beş gün önce
Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulmasını, bütçe tasarılarının Bütçe Komisyonunda elli beş gün
içinde kabul edilmesini, mali yıl başından önce Türkiye Büyük Millet Meclisince karara bağlanması
gerektiğini hükme bağlamıştır.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Bütçelerin Uygulama Esasları
Ödeneklerin kullanılması
Madde 20- Bütçe ödeneklerinin kullanılmasında aşağıda belirtilen esaslara uyulur:
(a) (Değişik: 22/12/200-5436/10 md.) Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, ayrıntılı
harcama programlarını hazırlar ve vize edilmek üzere Maliye Bakanlığına gönderir. Bütçe ödenekleri,
Maliye Bakanlığınca belirlenecek esaslar çerçevesinde, nakit planlaması da dikkate alınarak vize
edilen ayrıntılı harcama programları ve serbest bırakma oranlarına göre kullanılır.
(b) (Değişik: 22/12/200-5436/10 md.) Özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumları
ayrıntılı finansman programlarını hazırlar ve harcamalarını bu programa uygun olarak yaparlar.
(c) (Değişik: 22/12/200-5436/10 md.) Ayrıntılı harcama ve finansman programlarının
hazırlanmasına, vize edilmesine, uygulanmasına ve uygulamanın izlenmesine dair usûl ve esaslar
Maliye Bakanlığınca belirlenir.
d) Kamu idareleri, bütçelerinde yer alan ödeneklerin üzerinde harcama yapamaz. Bütçeyle
verilen ödenekler, tahsis edildikleri amaçlar doğrultusunda yılı içinde yaptırılan iş, satın alınan mal ve
hizmetler ile diğer giderlerin karşılanmasında kullanılır. Ancak, ait olduğu malî yılda ödenemeyen ve
emanet hesabına alınamayan zamanaşımına uğramamış geçen yıllar borçları ile ilama bağlı borçlar,
ilgili kamu idaresinin cari yıl bütçesinden ödenir.
e) (Ek: 29/6/2012-6338/11 md.) İlgili mevzuatına göre, yılı içinde hizmetin gerektirdiği
hâllerde Maliye Bakanlığınca belirlenen usûl ve esaslar çerçevesinde merkezî yönetim kapsamındaki
kamu idarelerinin bütçelerinde yeni tertipler, gelir kodları ve finansman kodları açılabilir.(1)
19 16.04.2017 tarihinde yapılan Anayasa Değişikliği Referandumu ile ilgili hükümler 2019’dan itibaren değişecek.
33
f) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Cari yılda kullanılmayan ödenekler yıl sonunda iptal
edilir.
g) Genel veya kısmi seferberlik, savaş ilanı veya Bakanlar Kurulu kararıyla zorunlu askeri
hazırlıkların yapıldığı olağanüstü hallerde Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve
Sahil Güvenlik Komutanlığı bütçelerindeki mevcut ödenekler, bu idarelerin ödenek toplamları
aşılmamak şartıyla, birleştirilerek kullanılabilir. Bu durumda da mevcut ödeneklerin yeterli olmaması
halinde toplam ödenek tutarının yüzde on beşine kadar ek harcama yapılabilir. Yukarıda sayılan
hallerde sevk ve intikalle ilgili giderler için, harcama yetkililerinin onayıyla görevlendirilecek
mutemetlere gereken miktarda avans verilebilir ve gönderilecek ödeneğe istinaden bir ay içinde
mahsup edilir.
Açıklama:
Maddenin (a) bendinde genel bütçeli idareler için ayrıntılı harcama programı (AHP), özel
bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumları için de ayrıntılı finansman programları (AFP) düzenleme
zorunluluğu getirilmektedir. Bu kavramlar mali literatürümüze bu Kanunla getirilmiştir. Konu bütçe
uygulama talimatları ile düzenlenmektedir. 2017 yılına ilişkin olarak da “2017 Merkezi Yönetim
Bütçe Uygulama Tebliği (Sıra No:2)”de gerekli açıklamalar yapılmıştır. Ayrıntılı harcama programı
(AHP) ve ayrıntılı finansman programlarının (AFP), idarelerin hizmet ve faaliyetleri ile iş
programlarını dikkate alan, mali disipline ve nakit yönetiminin etkin bir şekilde yürütülmesine katkı
sağlayan bir anlayışla hazırlanmasının önem taşıdığı bu tebliğlerde belirtilmektedir.
5018 sayılı Kanuna göre ödenek kavramını açıklayabilmek için ödeneğin dayanağı olan bütçe
terimine kısaca göz atmakta fayda vardır.
Kanunun 3’üncü maddesinde bütçe; belirli bir dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların
uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belge olarak
tanımlanmış; aynı maddenin (o) bendinde de mali yılın takvim yılı olduğun ifade edilmiştir.
Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun kurguladığı mali sistem, stratejik plandan
başlayan, hesap vermeye ve denetime kadar uzanan bir süreci kapsamaktadır.
Kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler
çerçevesinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturma, stratejik amaçlar ve ölçülebilir
hedefler saptamak, performanslarını önceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmek ve bu
sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlamak
zorundadırlar (5018/md.9).
Stratejik planda kurumların vizyonlarını gerçekleştirmek üzere amaçlar ve amaçlara ulaşmayı
sağlayan hedefler belirlenir. Belirlenen hedefleri gerçekleştirebilmek için faaliyet ve projeler tespit
edilir. Tespit edilen faaliyet ve projeler stratejik planın kapsadığı dönemlerle ilgilidir. Amaç, beş yıllık
34
faaliyetlerle tamamlanabilir veya sürdürülebilir olabilir. Ya da amaç birkaç yıllık faaliyetlerle ve
projelerle tamamlanabilir. Her bir faaliyet ve projenin performans değerlendirmesinin (ve denetiminin)
yapılabilmesi için yıllık kesitler halinde programlanması yani ilgili yıllarda ne kadar faaliyet ve proje
gerçekleştirileceğinin belirlenmesi gerekmektedir.
Bütçe denilen kavram aslında stratejik planda (veya performans programında) tespit edilen
faaliyet ve projelerin kuruşlandırılması (maliyetlendirilmesi) işlemidir. Çok yıllı bütçelemenin de
temelinde bu anlayış yatmaktadır. 5018 sayılı Kanun üç yıllık bütçelemeyi esas almıştır. Stratejik
planın ya da performans programının ilk uygulandığı yıl, faaliyetler için tahmin edilen maliyet aynı
zamanda ödeneğe eşit olacaktır. Ancak ilk yıldan sonraki yıllarda yer alan rakamlar tamamen tahmini
maliyet olarak düşünülmelidir. Bu maliyet tahminini ödenek olarak düşünmek doğru olmayacaktır.
Örneğin 2018-2023 yılına ait stratejik plan ve performans programında (A) faaliyeti için bir ödenek
hesaplandığında, bu aynı zamanda 2018 yılı bütçesinde yer alana ödeneğe eşit olmak durumundadır.
Çünkü stratejik plan, performans programı ve bütçe aynı zamanda yürürlüğe girecektir. Ancak 2019
yılı bütçesinde bu eşitliği bulmak mümkün olmayacaktır.
Kanunun 13’üncü maddesinde bütçe ilkeleri sayılmış ve “d) Bütçeler, stratejik planlar dikkate
alınarak izleyen iki yılın bütçe tahminleriyle birlikte görüşülür ve değerlendirilir.” hükmüne yer
verilmiştir.
17’inci maddesinde de merkezi yönetim bütçesinin hazırlanması aşamalarını belirlerken; “c)
Kamu idarelerinin stratejik planları ile uyumlu çok yıllı bütçeleme anlayışı” benimsenmiştir.
Yukarıda belirtildiği gibi çok yıllı bütçeleme anlayışı ya da ilgili yıl bütçesi hazırlanırken ileriki
iki yıl için de tahminlerin yer alması bütçenin üç yıllık olduğu ve ödeneklerin de üç yıl için ayrı ayrı
verildiği anlamına gelmemektedir.
Ödeneklerin kullanılmasına ilişkin 20’inci maddede bu düşünce ifade edilmekte ve “d) Kamu
idareleri, bütçelerinde yer alan ödeneklerin üzerinde harcama yapamaz. Bütçeyle verilen ödenekler,
tahsis edildikleri amaçlar doğrultusunda yılı içinde yaptırılan iş, satın alınan mal ve hizmetler ile diğer
giderlerin karşılanmasında kullanılır. Ancak, ait olduğu mali yılda ödenemeyen ve emanet hesabına
alınamayan zamanaşımına uğramamış geçen yıllar borçları ile ilama bağlı borçlar, ilgili kamu
idaresinin cari yıl bütçesinden ödenir.
e) (Değişik bend: 22/12/2005-5436 S.K./10. mad) Cari yılda kullanılmayan ödenekler yıl
sonunda iptal edilir.” hükümlerine yer verilmektedir.
Ödeneğin yıllık olduğu düşünülmeseydi; yüklenme süresi mali yılla sınırlı tutulmaz
(5018/md.26); ertesi yıla geçici yüklenme için özel düzenleme getirilmez (5018/md.27); gelecek
yıllara yaygın yüklenme için ayrıca izin verilmesine gerek kalmazdı (5018/md.28).
35
Bu açıdan bakıldığında, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 5’inci maddesindeki “Ödeneği
bulunmayan hiçbir iş için ihaleye çıkılamaz” hükmü ile yılı ödeneğinin kastedildiğini söylemek
gerekir.
Belediyeler, 5018 sayılı Kanun kapsamında oldukları için bütçe ve ödeneklerle ilgili 5393 sayılı
Belediye Kanununda ayrıca düzenleme yapılmasına gerek olmadığı düşünülebilir. Ancak bütçenin
hazırlanış ve ilgili mercilerde görüşülmesi farklı prosedürlere tabi olduğunda özel düzenleme
yapılması gereği ortaya çıkmaktadır.
Harcama yetkilileri de yılı bütçesi ile kendilerine verilen ödenekle sınırlı olarak yüklenimde
bulunabilirler (5393/md.63).
Her ne kadar taahhüt işlemi ödeneğe bağlanmışsa da bazı durumlarda ödeneği olmadan da
taahhüde girişilebilir. aşağıda sıralanan işlemler için ödeneksiz taahhüde girişilebilir:
1- 5018 Sayılı Kanunda Yer Alan Ödeneksiz Taahhüt İşlemi:
5018 sayılı Kanunda ödeneği bulunmadan yüklenmeye girişilmesine imkan veren hükümler yer
almaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 27’inci maddesinde; “Niteliğinden dolayı malî yılla sınırlı tutulamayan ve
sürekliliği bulunan aşağıdaki iş ve hizmetler için; her iş itibarıyla, bütçelerinde öngörülen ödeneklerin
yüzde ellisini, izleyen yılın Haziran ayını geçmemek ve yüklenme süresi on iki ayı aşmamak üzere,
ilgili üst yöneticinin onayıyla ertesi yıla geçen yüklenmelere girişilebilir:
a) Türk Silahlı Kuvvetlerinin yapım, onarım, etüt ve proje işleri, araştırma-geliştirme projeleri,
giyecek ve yiyecek alımları, makine-teçhizat, silah-mühimmat-teçhizat alımlarıyla bunların bakım,
onarım ve imalat işleri.
b) Yiyecek, yakacak, akaryakıt ve madeni yağ ihtiyaçları.
c) Temini ve korunması güç olan ilaç, aşı, serum ve tıbbi sarf malzemeleri.
d) Süreli yayın alımı, taşıma, koruma ve güvenlik, temizlik ve yemek hizmetleri.(1)
e) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Taşıtların malî sorumluluk sigortası ile yurt dışından
tedariki yapılan silah, silah-teçhizat ve mühimmat sevkinin her türlü riske karşı sigortalanması
amacıyla yaptırılan nakliyat sigortası.
f) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Makine-teçhizat, yol ve otoyol, bilgisayar ve haberleşme
sistemlerinin bakım işleri; her türlü onarım işleri ile elektronik bilgi erişim hizmetleri.
g) (Ek: 25/4/2007-5628/1 md.; Değişik: 3/10/2016-KHK-676/32 md.) Emniyet Genel
Müdürlüğü, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının yapım, onarım, etüt ve
proje işleri, araştırma-geliştirme projeleri, yiyecek ve giyecek alımları makine-teçhizat ile silah,
mühimmat ve teçhizat alımlarıyla bunların bakım, onarım ve imalat işleri.
36
h) (Ek: 24/7/2008-5793/32 md.) Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığının etüt ve proje işleri,
araştırma-geliştirme projeleri, makine, silah-mühimmat, teçhizat ve sistem alımlarıyla bunların bakım,
onarım ve imalat işleri.
ı) (Ek: 4/4/2015-6645/77 md.) Türkiye İş Kurumu tarafından yürütülen aktif işgücü hizmetleri
kapsamında kurs ve programlar,
(Ek ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Ancak (d) bendinde sayılan işler için bütçelerinde
ödeneklerin yüzde ellisinin aşılmayacağı hükmü Millî Eğitim Bakanlığı için aranmaz.” hükmü yer
almaktadır.
Kanunun 28’inci maddesinde ise “Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri, bir mali yıl
içinde tamamlanması mümkün olmayan yatırım projeleri için (..), gelecek yıllara yaygın yüklenmeye
girişebilir.
Türk Silahlı Kuvvetleri Stratejik Hedef Planında yer alan projeler için 02/07/1992 tarihli ve
3833 sayılı Kanun çerçevesinde gelecek yıllara yaygın yüklenmelere girişmeye, ilgisine göre Milli
Savunma Bakanlığı veya İçişleri Bakanlığı yetkilidir.
Dışişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığının uygun görüşünü almak kaydıyla, yabancı ülkelerde dış
temsilcilik binası veya arsa satın alınması, bina yaptırılması veya kiralanması için gelecek yıllara
yaygın yüklenmelere girişebilir.
(Ek fıkra: 22/12/2005-5436 S.K./10. mad.;Değişik fıkra: 25/04/2007-5628 S.K./2.mad) Yılı
bütçesinde ödeneği bulunması ve merkezî yönetim kapsamındaki idareler için Maliye Bakanlığının
uygun görüşünün alınması kaydıyla; satın alma suretiyle edinilmesi ekonomik olmayan her türlü
makine-teçhizat, cihazlar ve taşıtlar ile hava ambulansı ve yangınla mücadele amacıyla hava ve deniz
araçlarının kiralanması veya finansal kiralama suretiyle temini; temizlik, yemek, koruma ve güvenlik
ile personel taşıma hizmetleri, 16/6/2005 tarihli ve 5369 sayılı Kanuna göre sağlanan sabit ve
ankesörlü telefon hizmetleri ile acil yardım çağrıları hizmetleri ve okullara sağlanan internet erişim
hizmetleri, harita, plan, proje, etüt ve müşavirlik hizmetleri, orman ağaçlandırma ve amenajman işleri,
kit karşılığı cihaz, aşı ve anti-serum alımı için; süresi üç yılı geçmemek, finansal kiralama suretiyle
temin edileceklerde ise dört yıl olmak üzere üst yöneticinin onayıyla gelecek yıllara yaygın
yüklenmeye girişilebilir.” şeklinde düzenlenmiştir.
Yukarıda sayılan hükümler 5018 sayılı Kanuna göre ödeneği olmadan taahhüt işleminin
yapılabileceğine izin veren düzenlemeler, diğer bir deyişle ödeneği olmadan taahhüde girişilemez
ilkesinin istisnaları olarak değerlendirilebilir.
2- 4734 Sayılı Kanunda Ödeneksiz Taahhüt İşlemi:
4734 sayılı Kanunun 5’inci maddesi ile ihaleye çıkılmadan önce ödeneğin olması gerektiği
temel ilkeler arasında sayılmasına rağmen aynı Kanun bazı istisnaları da hükme bağlamıştır.
37
Bunlardan birisi, yatırım projelerinin birden fazla yılı kapsayan işlerde ihaleye çıkılabilmesi
için, işin süresine uygun olarak yıllar itibariyle ödeneğin bütçelerinde bulunmasını sağlamak üzere
programlamanın yapılmış olması gerektiğidir. (62’inci madde: “İdarelerce Uyulması Gereken Diğer
Kurallar”).
Kanun koyucu ödeneğin yıllık olması ilkesinden hareketle yılı içerisinde tamamlanma imkanı
bulunmayan yatırım projelerinin ileriki yıllardaki akıbetini sağlama almak için ihaleye çıkılmadan
önce hangi yıl ne kadar ödenek temin edilmesi gerektiği hususunun programlanmasını emretmektedir.
Kamu İhale Kanunu’nun 62/a maddesi; “a) Yatırım projelerinin planlanan sürede
tamamlanarak ekonomiye kazandırılabilmesi amacıyla, birden fazla yılı kapsayan işlerde ihaleye
çıkılabilmesi için, işin süresine uygun olarak yıllar itibariyle ödeneğin bütçelerinde bulunmasını
sağlamak üzere programlamanın yapılmış olması zorunludur. İlk yıl için öngörülen ödenek proje
maliyetinin % 10'undan az olamaz ve başlangıçta daha sonraki yıllar için programlanmış olan ödenek
dilimleri sonraki yıllarda azaltılamaz.” şeklindedir.
Madde hükmünde ifade edilen planlama konusuna gelince;
- Öncelikle işin proje maliyeti belirlenecek,
- İşin teknik anlamda yapılabilirliği ve finansman imkanları dikkate alınarak gerçekleştirme
süresi tespit edilecektir.
- Proje maliyeti itibariyle her yıl temin edilmesi planlanan ödenek tutarları belirlenecektir.
- Bu belirlemede mutlaka ilk yıl için asgari proje maliyetinin %10 u kadar bir ödeneğin
bütçesinde bulunması gerekmektedir.
- Başlangıçta tespit edilen ödenek tutarları ilgili yıllarda azaltılmayacaktır.20
Burada bizi ilgilendiren husus ödeneğin yıllık olduğu, ertesi yıllara geçen yatırım projeleri için
önceden program yapılacağıdır. Diğer bir ifade ile yatırım projesinin ertesi yıllara tekabül eden kısmı
için ödeneğin bulunması değil programının yapılmış olması gerekmektedir.. Zaten teknik olarak ertesi
yıllar için ödenekten bahsetmek mümkün değildir. Çünkü bütçenin yıllık olması nedeniyle ödenekler
de yıllıktır.
Diğer bir istisna da yine Kanunun 62/b maddesinde; “b) Öngörülen ödeneklerin
kullanılmasına imkan verecek süre dikkate alınarak, idarelerce ihalelerin zamanında yapılması, birden
fazla yılı kapsayan ve yatırım niteliği olan işlerde (doğal afetler nedeniyle yapılması gerekenler hariç)
ise yılın ilk dokuz ayında ihalenin sonuçlandırılması esastır. (Ek ibare: 30/07/2003 - 4964 S.K./38.
20 Yaşar Gök; Açıklamalı Kamu İhale Kanunu; 2.Baskı; s.591.
38
md.) Ancak ertesi mali yılda gerçekleştirilecek süreklilik arz eden mal ve hizmet alımları için bir
önceki mali yıl sona ermeden ihaleye çıkılabilir.” şeklinde öngörülmüştür.
Burada üç ayrı konu düzenlenmektedir: Birincisi, yılı içinde başlayıp yine yılı içinde
tamamlanacak ihalelerdir. Bütçesi ile verilen ödeneğin zamanında kullanılabilmesi için ihalelerin
zamanında yapılması istenilmektedir.
İkincisi, yıllara sari işlerde yılın ilk dokuz ayında ihalenin sonuçlandırılması esastır. Bu
düzenleme ile neyin amaçlandığı ise Kamu İhale Genel Tebliğinin “Birinci Bölümü” XIV. maddesinde
belirtilmiştir: “Kanunun anılan maddesinde yer alan düzenlemeyle, ihale konusu işin öngörülen sürede
bitirilmesi ve bu iş için öngörülen ödeneklerin zamanında kullanılması amaçlanmaktadır. Bu nedenle,
birden fazla yılı kapsayan ve yatırım niteliği olan işlerde (doğal afetler nedeniyle yapılması gerekenler
hariç) yılın ilk dokuz ayında ihalenin sonuçlandırılmasının esas olduğu hükme bağlanmıştır.” İhalenin
ilk dokuz ayda tamamlanması geri kalan 3 ay içinde yılı için verilen ödeneğin kullanılabilmesine
yöneliktir. Burada da ödeneğin yıllık olma prensibinden hareket edilmektedir.
Son olarak da, 62/b maddesi ertesi yıl içinde başlayacak ve yine ertesi yıl içinde bitecek olan ve
süreklilik arz eden mal ve hizmet alımları için bir önceki mali yıl sona ermeden ihaleye
çıkılabilmesine imkanı vermektedir. Bu durumda ödenek olmadan ihaleye çıkılabilmektedir. Ancak
idarenin süreklilik arz eden mal ve hizmet alımları için geçmiş yıllarda nasıl ödenek verilmişse
gelecek yıl için de bütçesine ödenek konulacağı kesin olan bu sürekli harcamalar için ödeneği olmadan
ihaleye çıkılma izni verilmiştir. Aslında ihale sürecinde bütçe hazırlıkları başlamış ve tamamlanma
noktasına gelindiği de göz önüne alınırsa bu ihalelerin ödeneksiz olmadığı bile düşünülebilir.
4734 sayılı Kanun’da ödeneksiz ihaleye çıkılabilmesini düzenleyen diğer bir uygulamada Ek
2’nci maddede yer alan “Çerçeve Anlaşmalar” düzenlemesidir. Çerçeve anlaşmalar 48 aylık bir
dönemi kapsayabilmektedir.
Ek Madde 2’de belirtilen işlem ihale sürecinin unsurlarını tam olarak taşımamaktadır.
Dolayısıyla tam olarak bir ihale işlemi sayılmaz. İhale işleminin tamamlanması için yüklenici ile
sözleşmenin imzalanması gerekmektedir. İdare ihale sonucunda sözleşme yaptığı zaman, mal ve
hizmeti teslim almak ve bedelini ödemek durumundadır. Oysa çerçeve sözleşme ile idare bu
yükümlülüklere girmemektedir. Çerçeve sözleşmede ne kadar mal ve hizmetin ne kadar süre ile teslim
alınacağı ve karşılığının ne olacağı belirlenmediğinden, buna ilişkin ödenek belirleme imkanı ve
gereği yoktur. Dolayısıyla ödenek şartı da aranmaz. Ödenek aranmaması işin doğası gereğidir. Kanun
maddesinde böyle bir ibarenin yer almasına bile gerek olmadığı halde, kanun koyucu uygulamada
tereddüt yaşanmaması için ödenek şartı aranmayacağını belirtme gereği duymuş olabilir.
Bu bölümü özetlemek gerekirse; taahhüt işlemi için öncelikle yılı bütçesinde ödeneğinin
bulunması gerekir. Bütçenin yıllık olma prensibine paralel olarak ödenekler de yıllıktır. İhale de bir
taahhüt işlemidir. İhaleye çıkılabilmesi için yılı bütçesinde ödeneğini bulunması gerekir. Bu konuda
39
Kamu İhale Kanunu’nun 5‘inci maddesi düzenleme bulunmakla birlikte, işin gereği olarak bu konuda
bazı istisnalar (62 ve Ek madde 2) getirilmiştir.
3- 5393 Sayılı Kanunda Ödeneksiz Taahhüt İşlemi:
5393 sayılı Belediye Kanununda da ödeneği olmadan taahhüde girişilebileceğini ilişkin hüküm
bulunmaktadır. Kanun “Gelecek Yıllara Yaygın Hizmet Yüklenmeleri” başlıklı 67’inci maddesinde
yer alan;
“Belediyede belediye meclisinin, belediyeye bağlı kuruluşlarda yetkili organın kararı ile park,
bahçe, sera, refüj, kaldırım ve havuz bakımı ve tamiri; araç kiralama, kontrollük, temizlik, güvenlik ve
yemek hizmetleri; makine-teçhizat bakım ve onarım işleri; bilgisayar sistem ve santralleri ile
elektronik bilgi erişim hizmetleri; sağlıkla ilgili destek hizmetleri; fuar, panayır ve sergi hizmetleri;
baraj, arıtma ve katı atık tesislerine ilişkin hizmetler; kanal bakım ve temizleme, alt yapı ve asfalt
yapım ve onarımı, trafik sinyalizasyon ve aydınlatma bakımı, sayaç okuma ve sayaç sökme-takma
işleri ile ilgili hizmetler; toplu ulaşım ve taşıma hizmetleri; sosyal tesislerin işletilmesi ile ilgili işler,
süresi ilk mahallî idareler genel seçimlerini izleyen altıncı ayın sonunu geçmemek üzere ihale yoluyla
üçüncü şahıslara gördürülebilir.”
hükmü ile bazı hususlarda ödeneği olmadan taahhüde girmeye izin vermiştir. Madde hükmü ile
belediyelere bir sonraki seçim tarihini izleyen altı ayı geçmemek üzere gelecek yıllara yüklenimde
bulunulmasına cevaz verilmiştir. Burada maksat bir sonraki seçim tarihinden itibaren altı ay içinde
yeni başkan (üst yönetici) kendi yönetim süresine ait stratejik planlama yapması ve buna ilişkin
faaliyet ve projeleri belirlemesine imkan sağlamaktır. Bütçenin referansı stratejik plan ve stratejik
plana uygun faaliyet ve projeler olduğundan, bu hüküm ile mevcut başkanın (üst yöneticinin) sonraki
başkanın (üst yöneticinin) yetkisine tecavüz etmesi engellenmiştir.
Bu bağlamda Kamu İhale Kurulu’nun konuya ilişkin iki ayrı kararı aşağıya alınmış ve
değerlendirilmiştir.
11.01.2005 tarih ve 2005/UH.Z-45 sayılı Kararı; “4) 4’üncü iddiaya ilişkin olarak; İdari
Şartnamenin 49.2. alt maddesinde işin süresinin, sözleşmenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren
başlamak üzere 3 yıl (1095 takvim günü) olduğu belirtilmiştir. 24.12.2004 tarihinde yürürlüğe giren
5272 sayılı Yasa’nın getirdiği en önemli düzenlemelerden birisi ise; belediye bütçelerinin 1+2 yani 3
yıl süre ile yapılmasıdır. 61. maddede belediyenin mali yıl ve izleyen iki yıl içindeki gelir ve gider
tahminlerini gösterir, gelirlerin toplanmasına ve harcamaların yapılmasına izin verir denilmektedir.
Yasa gelecek yıllara yaygın hizmet yüklenmelerini düzenleyen 67. madde ile bir yandan belediye
başkanlarının seçim yatırımlarını engellemek, seçimden sonraki yeni yönetimi etkileyecek süreler için
ihale yapılarak taahhüt altına girilmesine sınırlama getirmekte, diğer yandan da belediye meclisi
kararıyla belli hizmetler için ihale süresini 3 yıldan daha uzun bir süreye yaymaktadır. Maddede
belediyede belediye meclisinin, belediyeye bağlı kuruluşlarda yetkili organın kararı ile park, bahçe,
40
sera, refüj, kaldırım ve havuz bakımı ve tamiri; makine-teçhizat bakım ve onarım işleri; bilgisayar
sistem ve santralleri ile elektronik bilgi erişim hizmetleri; sağlıkla ilgili destek hizmetleri; fuar, panayır
ve sergi hizmetleri; baraj, arıtma ve katı atık tesislerine ilişkin hizmetler; kanal bakım ve temizleme,
alt yapı ve asfalt yapım ve onarımı, trafik sinyalizasyon ve aydınlatma bakımı, sayaç okuma ve sayaç
sökme-takma işleri ile ilgili hizmetler; toplu ulaşım ve taşıma hizmetleri; sosyal tesislerin işletilmesi
ile ilgili işler, süresi ilk mahalli idareler genel seçimlerini izleyen altıncı ayın sonunu geçmemek üzere
ihale yoluyla üçüncü şahıslara gördürülebilir denilmektedir. Dolayısıyla “üç yıl” süreli ihaleye
çıkılmasında mevzuata aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle; İddiaların yerinde
bulunmadığına, oyçokluğu ile karar verildi.”
Kamu İhale Kurulu’nun 26.06.2006 tarih ve 2006/UH.Z-1518 sayılı Kararı; “4) Başvuru
sahibinin dördüncü iddiasına ilişkin olarak; İhale İlanının 2’nci maddesinde söz konusu işin süresinin
15.06.2006 tarihinden 15.06.2009 tarihine kadar olduğu, idari şartnamenin 49 ve sözleşme tasarısının
10 uncu maddesinde de aynı hususa yer verildiği, bu itibarla ihalenin 3 yıl süreli anlaşılmaktadır. 5393
sayılı Belediye Kanununun “Gelecek yıllara yaygın hizmet yüklenmeleri” başlıklı 67 inci maddesinde,
“belediye meclisinin, belediyeye bağlı kuruluşlarda yetkili organın kararı ile park, bahçe, sera, refüj,
kaldırım ve havuz bakımı ve tamiri; araç kiralama, kontrollük, temizlik, güvenlik ve yemek hizmetleri;
makine-teçhizat bakım onarım işleri; bilgisayar sistem ve santralleri… ile ilgili işler, süresi ilk mahalli
idareler genel seçimlerini izleyen altıncı ayın sonunu geçmemek üzere ihale yoluyla üçüncü şahıslara
gördürülebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm çerçevesinde; belediyelerce maddede sayılan
hizmet işleriyle ilgili olarak ilk mahalli idareler genel seçimlerini izleyen altıncı ayın sonunu
geçmemek üzere ihale yoluyla gelecek yıllara yaygın hizmet yüklenmeleri yapılabilecektir. Diğer bir
ifade ile, mezkur hükmün amacı; belediyelerin gelecek yıllara yaygın yüklenme yapmalarına olanak
tanırken bir sonraki mahalli idareler dönemini uzun süreli borç altına sokma ihtimalini de asgari bir
düzeye indirmektir. Öte yandan, mezkur Kanunun “Belediye Bütçesi” başlıklı 61 inci maddesinde,
“belediyenin stratejik planına ve performans programına uygun olarak hazırlanan bütçe, belediyenin
mali yıl ve izleyen iki yıl içindeki gelir ve gider tahminlerini gösterir, gelirlerin toplanmasına ve
harcamaların yapılmasına izin verir. Bütçeye ayrıntılı harcama programları ile finansman programları
eklenir. Bütçe yılı devlet mali yılı ile aynıdır. Bütçe dışı harcama yapılamaz.” hükmü yer almaktadır.
Anılan hükümde, belediyelerin bütçelerinin azami 3 yıllık yapılacağı düzenlenmiştir. 4734 sayılı
Kamu İhale Kanununun temel ilkelerini düzenleyen 5 inci maddesinde, ödeneği olmayan hiçbir iş için
ihaleye çıkılamayacağı hükme bağlanmıştır. Yukarıda yer alan Belediye Kanunu ile Kamu İhale
Kanununun birlikte yorumlanması ve değerlendirilmesinden; ödeneği olmayan hiçbir iş için ihaleye
çıkılamayacağı ve belediyelerin bütçelerinin azami 3 yıl olabileceği göz önüne alındığında, Belediye
Kanununun 67 nci maddesinde belirtilen yıllara yaygın ihalelerin azami 3 yıl olarak yapılabileceği
anlaşılmaktadır. Bu nedenle, idarenin anılan mevzuatta yer alan süre sınırlamasına uygun olarak
yıllara yaygın bir hizmet alımı ihalesi gerçekleştirdiği tespit edilmiştir.” şeklindedir.
41
Belediye Kanunu’nun 67’inci maddesi, belediyelere bazı ihalelerin bir sonraki seçim tarihini altı
ayı geçmemek üzere birden fazla yıla yaygın yüklenmeye girişebilme imkanı sağlamaktadır.
Kararlarda ise özetle; belediye bütçesinin üç yıl için hazırlanacağı ve 5018 sayılı Kanunun üç yıllık
bütçelemeyi kabul ettiği noktasından hareketle, her ne kadar 67’inci madde üç yıldan fazla süreli
yaygın ihaleye girişmeye yetki verse de 5393 ve 5018 sayılı Kanunların diğer hükümleri birlikte
değerlendirildiğinde belediyelerin ancak üç yıl için ihaleye çıkabileceğine hükmedilmiştir.
Bu karara katılmamız mümkün değildir. Kamu İhale Kurulu, üç yıl için belirlenen rakamları
ödenek olarak algılamıştır. Gerçi kabul etmek gerekir ki, 5018 sayılı Kanun metin olarak bu konuyu
net olarak ifade edemediği gibi Maliye Bakanlığı da bütçe çağrılarında çok yıllı bütçelemeyi
vurgulayamamıştır. Buna rağmen genel bütçe bilgisi ve 5018 sayılı Kanunun genel teorisi dikkate
alındığında durumun böyle olmadığı anlaşılmaktadır. Yukarılarda da ifade etmeye çalıştığımız gibi
bütçe kanunu (belediyeler için meclis kararı) yılı (örneğin 2008 yılı bütçe kanun veya kararı 2008 yılı)
için ödeneği, yani harcama yetkisini ya da ihaleye çıkabilme yetkisini veya taahhüde girişilebilme
yetkisini verir. İzleyen yıllar (örneğimizde 2009 ve 2010 yılları) için ise bu yıllarda gerçekleştirilmesi
düşünülen (stratejik plana uygun) faaliyet ve projelerin maliyetinin tahminidir.
Kamu İhale Kurulunun görüşü doğru olsa idi; her yıl bütçe hazırlanmasına ve kanunlaşmasına
(kararlaştırılmasına) gerek kalmazdı. Ve bütçe kanunlarının adı 2008 Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu
(2008 …. Belediyesi Bütçesi Kararı) yerine 2008-2010 Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu olurdu.
Kamu İhale Kurulunun görüşü doğru olsa idi; 5018 sayılı Yasanın 27 ve 28. maddelerine gerek
olmazdı. Çünkü bu maddelerde gelecek ve ertesi yıllara yaygın yüklenmelere izin verilmektedir.
Ödeneği olan bir tertipte harcama yetkilileri yüklenmeye çıkabileceklerinden ileriki yıllar içinde yılı
bütçesinde ödenek verildiğinden bu maddelerin düzenlenmesine gerek olmazdı. Yine benzer şekilde
Belediye Kanunun 67’inci maddesine de gerek olmazdı.
Yine Kamu İhale Kurulunun görüşü 5018 sayılı Kanunun “Ödeneklerin Kullanılması” başlıklı
20’inci maddesinin (d) ve (e) bendine aykırıdır.
“d) Kamu idareleri, bütçelerinde yer alan ödeneklerin üzerinde harcama yapamaz. Bütçeyle
verilen ödenekler, tahsis edildikleri amaçlar doğrultusunda yılı içinde yaptırılan iş, satın alınan mal ve
hizmetler ile diğer giderlerin karşılanmasına kullanılır. Ancak, ait olduğu mali yılda ödenemeyen ve
emanet hesabına alınamayan zamanaşımına uğramamış geçen yıllar borçları ile ilama bağlı borçlar,
ilgili kamu idaresinin cari yıl bütçesinden ödenir.
e) Cari yılda kullanılmayan ödenekler yıl sonunda iptal edilir.”
Dolayısıyla 5393 sayılı Kanunun 67’inci maddesini “ödeneği olmadan ihaleye çıkılamaz”
ilkesinin bir istisnası olarak kabul etmek gerekmektedir. Sonuç olarak belediyeler 67’inci maddede
sayılan yüklenimler için ödenek şartı aranmadan belirtilen sürece yaygın yüklenime girişebilirler.
42
Ödenek aktarmaları
Madde 21- (Değişik: 16/11/2016-6761/1 md.)
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin bütçeleri arasındaki ödenek aktarmaları
kanunla yapılır. Ancak, harcamalarda tasarrufu sağlamak, dengeli ve etkili bir bütçe politikasını
gerçekleştirmek üzere genel bütçe ödeneklerinin yüzde onunu geçmemek kaydıyla, merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin bütçeleri arasındaki ödenek aktarmalarına ilişkin yetki ve işlemler ile
usul ve esaslar merkezî yönetim bütçe kanununda belirlenir.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, aktarma yapılacak tertipteki ödeneğin yüzde
yirmisine kadar kendi bütçeleri içinde ödenek aktarması yapabilirler. Ancak, ihtiyaç halinde yüzde
yirmiyi aşan ödenek aktarma işlemlerini kurum bütçesinin başlangıç ödenekleri toplamının yüzde
yirmisini geçmemek üzere yapmaya Maliye Bakanlığı, yılı yatırım programına ek yatırım
cetvellerinde yer alan projelerde değişiklik yapılması halinde değişikliğin gerektirdiği tertipler arası
ödenek aktarması işlemlerinin tamamını yapmaya ise ilgili idareler yetkilidir.
Kamu idarelerinin bütçeleri içinde; personel giderleri tertiplerinden, aktarma yapılmış
tertiplerden ve yedek ödenekten aktarma yapılmış tertiplerden diğer tertiplere ödenek aktarılamaz.
Ancak, yılı yatırım programına ek yatırım cetvellerinde yer alan projelerde değişiklik yapılması
halinde, aktarma yapılan tertiplerden diğer tertiplere ödenek aktarılabilir
Açıklama:
6767 sayılı 2017 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun 6’ncı maddesinde aktarma
işlemlerinin nasıl yapılacağı düzenlenmiştir.
Merkez dışı birimlere ödenek gönderme
Madde 22- Kamu idarelerinin merkez teşkilatı harcama yetkilileri, merkez dışı birimlere,
ihtiyaçlarında kullanılmak üzere Ödenek Gönderme Belgesi düzenlemek suretiyle ödenek gönderirler.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde ödenek gönderilmesine ilişkin usul ve
esasları belirlemeye Maliye Bakanı yetkilidir.
Yedek ödenek
Madde 23- Merkezî yönetim bütçe kanununda belirtilen hizmet ve amaçları gerçekleştirmek,
ödenek yetersizliğini gidermek veya bütçelerde öngörülmeyen hizmetler için, bu Kanuna ekli (I) sayılı
cetvelde yer alan idareler ile (II) sayılı cetvelde yer alan idarelerden merkezî yönetim bütçe kanununda
gösterilecek olanların bütçelerine aktarılmak üzere, genel bütçe ödeneklerinin yüzde ikisine kadar
Maliye Bakanlığı bütçesine yedek ödenek konulabilir. Bu ödenekten aktarma yapmaya Maliye Bakanı
yetkilidir.
43
Malî yıl içinde yedek ödenekten yapılan aktarmaların tür, tutar ve idareler itibarıyla dağılımı,
yılın bitimini takip eden on beş gün içinde Maliye Bakanlığınca ilan edilir.
Örtülü ödenek
Madde 24- Örtülü ödenek; kapalı istihbarat ve kapalı savunma hizmetleri, Devletin millî
güvenliği ve yüksek menfaatleri ile Devlet itibarının gerekleri, siyasi, sosyal ve kültürel amaçlar ve
olağanüstü hizmetlerle ilgili Devlet ve Hükümet icapları için kullanılmak üzere Cumhurbaşkanlığı ve
Başbakanlık bütçelerine konulan ödenektir. Kanunlarla verilen görevlerin gerektirdiği istihbarat
hizmetlerini yürüten diğer kamu idarelerinin bütçelerine de örtülü ödenek konulabilir. Örtülü ödenek,
bu amaçlar dışında ve Cumhurbaşkanının, Başbakanın ve ailelerinin kişisel harcamaları ile siyasi
partilerin idare, propaganda ve seçim ihtiyaçlarında kullanılamaz. İlgili yılda bu amaçla tahsis edilen
ödenekler toplamı, genel bütçe başlangıç ödenekleri toplamının binde beşini geçemez.21
Başbakanlık ve diğer ilgili idare bütçelerinde yer alan örtülü ödeneklerin kullanılma yeri, giderin
kimin tarafından yapılacağı, hesapların tutulma ve kapatılma yöntemi, gideri yapanın değişmesi
halinde yeni yetkiliye hangi belgelerin aktarılacağı Başbakan tarafından belirlenir.
Örtülü ödeneklere ilişkin giderler Başbakan, Maliye Bakanı ve ilgili Bakan tarafından
imzalanan kararname esaslarına göre gerçekleştirilir ve ödenir.
(Ek fıkra: 27/3/2015-6639/39 md.) Cumhurbaşkanlığı ile Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı
bütçesindeki ödenekler bakımından ikinci ve üçüncü fıkralar kapsamında yer alan hususlar
Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile belirlenir ve uygulanır.22
Kamu yatırım projeleri
Madde 25- Kamu yatırım projeleri 19.6.1994 tarihli ve 54023 sayılı Kanun Hükmünde
Kararname, Yatırım Programı Hazırlama Rehberi ve ilgili diğer mevzuat hükümleri çerçevesinde
hazırlanır, uygulanır ve izlenir.
Devlet Planlama Teşkilâtı Müsteşarlığı, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin
yatırım programında yer alan proje ödeneklerinin belirlenmesi sürecinde, bütçe bütünlüğünün
sağlanması açısından Maliye Bakanlığı ile işbirliği yapar.
(Ek fıkra: 6338/12) Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik
Komutanlığı bütçelerinin mal ve hizmet alım giderlerine ilişkin tertiplerinde yer alan savunma sektörü,
2127/3/2015 tarihli ve 6639 sayılı Kanunun 39 uncu maddesiyle, bu fıkrada yer alan “Hükümet icapları” ibaresi “Devlet ve
Hükümet icapları” şeklinde, “Başbakanlık bütçesine” ibaresi “Cumhurbaşkanlığı ve Başbakanlık bütçelerine” şeklinde ve
“Başbakanın ve ailesinin” ibaresi “Cumhurbaşkanının, Başbakanın ve ailelerinin” şeklinde değiştirilmiştir.
22 15/8/2017 tarihli ve 694 sayılı KHK’nin 132 nci maddesiyle, bu fıkrada yer alan “bütçesindeki” ibaresinden önce gelmek üzere “ile Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı” ibaresi eklenmiştir.
23 540 sayılı KHK, 641 sayılı KHK ile bir çok maddesi kaldırıldığından 641 sayılı KHK’nin anlaşılması gerekir.
44
altyaı, inşa, iskan ve tesisleriyle NATO altyapı yatırımlarının gerektirdiği inşa ve tesisler ve bunlara
ilişkin kamulaştırmalar ile stratejik hedef planı içinde yer alan alım ve hizmetler, Kalkınma
Bakanlığının vizesine bağlı olmayıp yılı yatırım programına ek yatırım cetvellerinde yer almaz.
Bu Kanuna ekli (III) sayılı cetvelde yer alan idarelerin yatırım nitelikli projelerine, bilgi için yılı
yatırım programında yer verilir. Ayrıca, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerin yatırımlarının
uygulanması ve izlenmesine ilişkin usul ve esaslar Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca
belirlenir.
Kamu yatırım projelerinin gerçekleşme ve uygulama sonuçları, ilgili kamu idaresi tarafından
izleyen yılın Mart ayı sonuna kadar bir rapor halinde Sayıştay Başkanlığına, Maliye Bakanlığına ve
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığına gönderilir.
Proje maliyeti, Yılı Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Bakanlar
Kurulu Kararında belirlenecek sınırın üzerinde bulunan afetlerle ilgili olanlar hariç yeni kamu yatırım
projesi tekliflerinden; fayda-maliyet veya maliyet-etkinlik analizleri ile çevresel analizleri içerecek
şekilde yapılabilirlik etüdü bulunmayan ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından
incelenerek yapılabilirliği onaylanmamış projeler yatırım programına alınamaz.
Yüklenmeye girişilmesi
Madde 26- Yüklenme, usulüne uygun olarak düzenlenmiş sözleşme esaslarına veya kanun
hükmüne dayanılarak iş yaptırılması, mal veya hizmet alınması karşılığında geleceğe yönelik bir
ödeme yükümlülüğüne girilmesidir. Bütçede yeterli ödeneği bulunmayan işler için yüklenmeye
girişilemez. Yüklenme süresi malî yılla sınırlıdır. Harcama yetkilileri, tahsis edilen ödenekler
dahilinde yüklenmeye girebilirler. Yüklenmeye girişilen tutara ait ödenekler saklı tutulur; başka iş
yaptırılması, mal veya hizmet alınması için kullanılamaz.
Açıklama:
Doktrinde kamu harcaması yapılmasında dört aşama olduğu söylenir:
1) Taahhüt
2) Tahakkuk
3) Ödeme emrine bağlama
4) Ödeme
Yüklenmeye girişilmesi ise taahhüt aşamasını ifade etmektedir. Madde en yalın haliyle
yüklenmeye girişilmesi (taahhüt) işlemini düzenlemektedir. Taahhüt için bir takım şartlar
belirlenmiştir:
- Kanunlarla veya sözleşmelerle bir işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınmasına emir veya
müsaade edilmesi,
45
- Bütçede yeterli ödeneğinin bulunması.
Bu iki şart birlikte bulunduğu takdirde, ancak bütçe (ödenek) dönemi ile sınırlı olmak üzere,
ödeneği kullanma yetkisi olan harcama yetkililerince yüklenmeye girişilebilir.
Yüklenmeye girişilmesi esas itibariyle harcama talimatı vermek suretiyle gerçekleşir.
Yüklenmeye girişilmesi mali yıl ile sınırlı olması esas kural olmasına rağmen gerek bu Kanunda (27
ve 28’inci maddeler) gerekse diğer kanunlarda istisnalar getirilmiştir.
Ertesi yıla geçen yüklenme
Madde 27- Niteliğinden dolayı malî yılla sınırlı tutulamayan ve sürekliliği bulunan aşağıdaki iş
ve hizmetler için; her iş itibarıyla, bütçelerinde öngörülen ödeneklerin yüzde ellisini, izleyen yılın
Haziran ayını geçmemek ve yüklenme süresi on iki ayı aşmamak üzere, ilgili üst yöneticinin onayıyla
ertesi yıla geçen yüklenmelere girişilebilir:
a) Türk Silahlı Kuvvetlerinin yapım, onarım, etüt ve proje işleri, araştırma-geliştirme projeleri,
giyecek ve yiyecek alımları, makine-teçhizat, silah-mühimmat-teçhizat alımlarıyla bunların bakım,
onarım ve imalat işleri.
b) Yiyecek, yakacak, akaryakıt ve madeni yağ ihtiyaçları.
c) Temini ve korunması güç olan ilaç, aşı, serum ve tıbbi sarf malzemeleri.
d) Süreli yayın alımı, taşıma, koruma ve güvenlik, temizlik ve yemek hizmetleri.
e) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Taşıtların malî sorumluluk sigortası ile yurt dışından
tedariki yapılan silah, silah-teçhizat ve mühimmat sevkinin her türlü riske karşı sigortalanması
amacıyla yaptırılan nakliyat sigortası.
f) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Makine-teçhizat, yol ve otoyol, bilgisayar ve haberleşme
sistemlerinin bakım işleri; her türlü onarım işleri ile elektronik bilgi erişim hizmetleri.
g) (Ek: 25/4/2007-5628/1 md.) Emniyet Genel Müdürlüğünün giyecek alımları ile silah,
mühimmat ve teçhizat alımları.
h) (Ek: 24/7/2008-5793/32 md.) Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığının etüt ve proje işleri,
araştırma-geliştirme projeleri, makine, silah-mühimmat, teçhizat ve sistem alımlarıyla bunların bakım,
onarım ve imalat işleri.
ı) (Ek: 4/4/2015-6645/77 md.) Türkiye İş Kurumu tarafından yürütülen aktif işgücü hizmetleri
kapsamında kurs ve programlar,
(Ek ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Ancak (d) bendinde sayılan işler için bütçelerinde
ödeneklerin yüzde ellisinin aşılmayacağı hükmü Millî Eğitim Bakanlığı için aranmaz.
46
Gelecek yıllara yaygın yüklenmeler
Madde 28- Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri, bir malî yıl içinde tamamlanması
mümkün olmayan yatırım projeleri için gelecek yıllara yaygın yüklenmeye girişebilir.
Türk Silahlı Kuvvetleri Stratejik Hedef Planında yer alan projeler için 2.7.1992 tarihli ve 3833
sayılı Kanun çerçevesinde gelecek yıllara yaygın yüklenmelere girişmeye, (…)(2) Milli Savunma
Bakanlığı (…)24yetkilidir.
(Ek fıkra: 3/10/2016-KHK-676/33 md.) Emniyet Genel Müdürlüğü, Jandarma Genel
Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bir mali yıl içinde tamamlanması mümkün olmayan
asayiş ve güvenlik hizmetlerine yönelik alımları için gelecek yıllara yaygın yüklenmelere girişmeye
İçişleri Bakanlığı yetkilidir.
Dışişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığının uygun görüşünü almak kaydıyla, yabancı ülkelerde dış
temsilcilik binası veya arsa satın alınması, bina yaptırılması veya kiralanması için gelecek yıllara
yaygın yüklenmelere girişebilir.
(Ek dördüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.; Değişik: 25/4/2007-5628/2 md) Yılı bütçesinde
ödeneği bulunması ve merkezi yönetim kapsamındaki idareler için Maliye Bakanlığının uygun
görüşünün alınması kaydıyla, satın alma suretiyle edinilmesi ekonomik olmayan her türlü makine-
teçhizat, cihazlar ve taşıtlar ile hava ambülansı ve yangınla mücadele amacıyla hava ve deniz
araçlarının kiralanması veya finansal kiralama suretiyle temini; temizlik, yemek, koruma ve güvenlik
ile personel taşıma hizmetleri, 16/6/2005 tarih ve 5369 sayılı Kanuna göre sağlanan sabit ve ankesörlü
telefon hizmetleri ile acil yardım çağrıları hizmetleri ve okullara sağlanan internet erişim hizmetleri,
harita, plan, proje, etüt ve müşavirlik hizmetleri, ulusal araştırma geliştirme kurumlarının süreli ve
süresiz yayın alımları, orman ağaçlandırma ve amenajman işleri, kit karşılığı cihaz, aşı ve anti-serum
alımı için; süresi üç yılı geçmemek, finansal kiralama suretiyle temin edileceklerde ise dört yıl olmak
üzere üst yöneticinin onayıyla gelecek yıllara yaygın yüklenmeye girişilebilir. (Ek cümle: 20/8/2016-
6745/57 md.) Bu fıkrada sayılanlar dışında, birden fazla yıla yaygın olması zorunluluğu bulunan veya
ekonomik olan diğer mal ve hizmet alımlarını, yüklenme süresi 3 yılı geçmemek üzere belirlemeye ve
bu fıkrada belirlenen süreleri beş katına kadar artırmaya Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar
Kurulu yetkilidir.
(Ek fıkra: 10/9/2014-6552/14 md.) Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin, 4/1/2002
tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 62 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi
kapsamında olan işlerden sürekli nitelikte olanlara ilişkin hizmet alımlarında, yüklenme süresi üç yıl
24 3/10/2016 tarihli ve 676 sayılı KHK’nin 33 üncü maddesiyle, bu maddenin ikinci fıkrasında yer alan “ilgisine göre” ile
“veya İçişleri Bakanlığı” ibareleri yürürlükten kaldırılmıştır.
47
olup, işin niteliğinden veya süresinden kaynaklanan zorunlu hâllerde bu süre gerekçesi gösterilmek
şartıyla üst yöneticinin onayıyla kısaltılabilir.
Bütçelerden yardım yapılması
Madde 29- Gerçek veya tüzel kişilere kanuni dayanağı olmadan kamu kaynağı kullandırılamaz,
yardımda bulunulamaz veya menfaat sağlanamaz. Ancak, genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin bütçelerinde öngörülmüş olmak kaydıyla; kamu yararı gözetilerek dernek, vakıf, birlik,
kurum, kuruluş, sandık ve benzeri teşekküllere yardım yapılabilir.
Bu yardımların yapılması, kullanılması, izlenmesi, denetlenmesi ve kamuoyuna açıklanmasına
ilişkin esas ve usuller Maliye Bakanlığınca hazırlanarak Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle
belirlenir. 25
Açıklama:
Kanun hükmüne göre çıkarılan Yönetmeliğe göre yardım yapılabilme şartları
Yönetmelik yardım yapılabilmesi için aşağıdaki şartların bulunması gerektiğini belirtmektedir.
1. Bütçeyle ödenek ayrılmış olması,
2. Yardımlarda kamu yararı gözetilmesi,
3. Teşekkülün idarenin faaliyet alanlarında görev yapması,
4. Teşekkül ile idare arasında protokol yapılması,
5. Teşekkülün, 5072 sayılı Dernek ve Vakıfların Kamu Kurum ve Kuruluşları ile İlişkilerine
Dair Kanun kapsamındaki dernek ve vakıflardan olmaması,
6. Teşekkülün, Anayasa ve kanunlarla yasaklanmış faaliyetlerde bulunmamış olması,
7. Teşekkülün, üyelerine veya ortaklarına kazanç paylaşımı veya kar dağıtımı amacının
bulunmaması gerekir.
Yardımların izlenmesi, denetlenmesi ve kamuoyuna duyurulması
Yardım alan teşekküller alınan yardımları kamu yararı gözeterek veriliş amacına uygun
olarak kullanmak zorundadırlar.
Yapılan harcamalara ilişkin harcama belgelerinin birer örneğini idareye vermek
zorundadırlar.
Yardım yapan idare verdiği yardımla sınırlı olmak üzere denetim yetkisine sahiptir.
25 Dernek, Vakıf, Birlik, Kurum, Kuruluş, Sandık ve Benzeri Teşekküllere Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu
İdarelerinin Bütçelerinden Yardım Yapılması Hakkında Yönetmelik; Resmi Gazete: 17.07.2006; sayı: 26231.
48
İdareler yardım yaptıkları teşekküllerin isim listesini, teşekküllere ilişkin bilgileri, yardımın
amacını, tutarını izleyen yılın Şubat ayı sonuna kadar kamuoyuna açıklamak zorundadırlar.
Yardım yapan idare yapılan yardımların yardım alan teşekküllerce yardım konusu faaliyetin
gerçekleştirilemeyeceğinin veya yardımın amacına uygun olarak harcanmamış olmasının tespiti
halinde, tespitin yapılmasını müteakip durumun teşekküle tebliğinden itibaren on beş gün içinde
alabilirler.
Denetimlerde daha çok bu maddenin uygulaması belediyelerde görüldüğünden 5393 sayılı
Belediye Kanunu’nun “Belediyenin görev ve Sorumlulukları” başlıklı 14’üncü maddesi ile birlikte
değerlendirilmelidir. Maddede, “Gerektiğinde, sporu teşvik etmek amacıyla gençlere spor malzemesi
verir, amatör spor kulüplerine ayni ve nakdî yardım yapar ve gerekli desteği sağlar, her türlü amatör
spor karşılaşmaları düzenler, yurt içi ve yurt dışı müsabakalarda üstün başarı gösteren veya derece alan
öğrencilere, sporculara, teknik yöneticilere ve antrenörlere belediye meclisi kararıyla ödül verebilir.
Gıda bankacılığı yapabilir.” denilmektedir. Amatör spor kulüpleri de birer dernektirler. Bunlara
yapılacak yardımın da, 5018 sayılı Kanunun 29’uncu maddesi kapsamında değerlendirilmesi, bu
maddede belirlenen usul ve esaslara tabi olması gerekir.
Bütçe politikası, gelir ve giderlerin izlenmesi
Madde 30- Maliye Bakanı, merkezî yönetim bütçe kanununun uygulamasına ilişkin olarak;
harcamalarda tasarrufu sağlamak, tutarlı, dengeli ve etkili bir bütçe politikası yürütmek için gelir ve
giderlere ilişkin kanun, tüzük, yönetmelik ve kararnamelerle belirlenmiş konularda uygulamaları
düzenlemek üzere gerekli önlemleri almaya, standartları belirlemeye, sınırlamalar koymaya, kamu
istihdam politikasının belirlenmesine ve uygulanmasına yön vermeye, bütçe harcama ve
gerçekleşmelerini izlemeye, ödeneklerin dağıtım ve kullanımını belirli esaslara bağlamaya ve bu
hususlarda kamu idareleri için uyulması zorunlu düzenlemeleri yapmaya yetkilidir.
Genel yönetimin tüm gelir ve giderleri ile borç ve malî imkânlarının tespitinin ve takibinin
yapılabilmesi amacıyla, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri ve merkezî yönetim bütçesinden
yardım alan kurum, kuruluş, vakıf ve dernekler ile benzeri teşekküller; gelir ve gider tahminlerini, malî
tablolarını, birbirleriyle olan borç ve alacak durumlarını, personel giderlerine ilişkin her türlü bilgi ve
belgeleri, istenilmesi halinde Maliye Bakanlığına vermek zorundadırlar. Bilgi, belge ve hesap
durumlarını ibraz etmeyen veya uygun harcama yapmayan kamu idareleri ve diğer kuruluşlarla ilgili
olarak gerekli önlemleri almaya Maliye Bakanı yetkilidir.
(Değişik son fıkra: 22/12/2005-5463/10 md.) Genel yönetim kapsamındaki idareler bütçelerinin
ilk altı aylık uygulama sonuçları, ikinci altı aya ilişkin beklentiler ve hedefler ile faaliyetlerini; Maliye
Bakanlığı ise merkezî yönetim bütçe kanununun ilk altı aylık uygulama sonuçları, finansman durumu,
ikinci altı aya ilişkin beklentiler ve hedefler ile faaliyetleri kapsayan malî durumu temmuz ayı içinde
kamuoyuna açıklar.
49
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Harcama Yapılması
Harcama yetkisi ve yetkilisi
Madde 31- (Değişik: 22/12/2005-5436/1 md.)
Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir.
Ancak, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin
belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan
idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından; mahallî
idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine
yürütülebilir.26,27,28
Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul
veya komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite
veya komisyona ait olur.
(Ek fıkra: 6338/13) Yükseköğretim Kurul ile üniversiteler ve ileri teknoloji enstitülerinde,
harcama yetkilileri ödenek gönderme belgesiyle belirlenir. Bu idarelerde ödenek gönderme belgesi ile
ödenek gönderilen birimler harcama birimi, kendisine ödenek gönderilen birimin en üst yöneticisi ise
harcama yetkilisidir. Bütçe ödeneklerinin ilgili birimlere dağılımının planlanması, ödenek gönderme
belgesine bağlanması ve kullanılmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde; idareler, merkez ve merkez dışı birimler ve
görev unvanları itibarıyla harcama yetkililerinin belirlenmesine, harcama yetkisinin bir üst yönetim
kademesinde birleştirilmesine ve devredilmesine ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idarî sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.
Harcama yetkilileri bütçede öngörülen ödenekleri kadar, ödenek gönderme belgesiyle kendisine
ödenek verilen harcama yetkilileri ise tahsis edilen ödenek tutarında harcama yapabilir.
Açıklama:
Harcama yetkililerinin görev ve sorumlulukları aşağıdaki gibidir:
1) Harcama yetkilileri üst yöneticilere bu Kanunla verilen görevlerle ilgili olarak idari
sorumlulukları vardır. Bu Kanun’un 11. maddesinin son fıkrasına göre üst yöneticiler sorumluluklarını
harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçilerle paylaşır (5018/11).
26 Tebliğ; Maliye Bakanlığı, Resmi Gazete: 31.12.2005; sayı: 26040 1.Mükerrer 27 Genelge; İçişleri Bakanlığı (2005/133) 28 Tebliğ; Maliye Bakanlığı, Resmi Gazete: 28.04.2006; sayı: 26152
50
2) Birimine ait ödeneklerin kullanımında harcama yetkilileri aynı zamanda ihale yetkilisidir
(5018/26 ve 27 md)
3) Harcama yetkilisi harcama talimatı vererek harcama sürecini başlatır (5018/32). 2 Seri No.lu
Tebliğde de belirtildiği gibi bakan yada üst yönetici iç kontrol ve ön mali kontrol alanındaki gözetim
görevi çerçevesinde, bazı mali işlemleri, işlem sürecine başlanılmadan önce ön izinlerine tabi
tutabilirler. Harcama yetkilileri harcama talimatının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve
yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli
kullanılmasından sorumludurlar (5018/32).
4) İlgili kanunlarında öngörülen haller ile gerçekleştirme işlemlerinin tamamlanması
beklenilemeyecek ivedi veya zorunlu giderler için ödeme yaptırmaya yetkilidir (5018/35).
5) Harcama yetkilileri birimlerine ait birim faaliyet raporlarını hazırlamakla yükümlüdürler
(5018/41).
6) Birimlerine ait taşınır malların yönetimi harcama yetkililerine aittir (Taşınır Mallar Yön.).
7) Harcama yetkilileri birimlerinin iç kontrol sisteminin kuruluş ve işleyişlerine ilişkin
görevleri bulunmaktadır (İlgili Yön.).
8) Ödenek üstü harcamadan tek başına harcama yetkilileri sorumludur. Kanun’un 70.
maddesinde, bütçeleri ile verilen yada ödenek gönderme belgeleri ile harcama yetkisi verilen harcama
yetkilileri verilen veya gönderilen ödenek miktarını aşmaları halinde her türlü aylık, ödenek zam ve
tazminat dahil yapılan bir aylık net ödemeler toplamının iki katı tutarına kadar para cezasına
çarptırılacağı belirtilmektedir. Burada kamu zararı doğması da gerekmemektedir.
9) Harcama yetkilisinin üst yönetici ile birlikte kamu zararının tespitine ilişkin görevleri
bulunmaktadır (5018/71 ve ilgili Yön.).
Harcama talimatı ve sorumluluk
Madde 32- Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı
vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı,
süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin
bilgiler yer alır.
Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve
yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli
kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.
51
Açıklama:
Harcama yetkilileri harcama talimatı vererek harcama sürecini başlatırlar. Harcama talimatı
verebilmek için öncelikle kanunlarla veya sözleşmelerle bütçeden bir harcama yapılabilmesine izin
veya emir verilmesi ve aynı zamanda bütçede ödeneğinin bulunması gerekir.
Harcama talimatı bütçe ile kendisine ödenek verilen veya ödenek gönderme belgesi ile ödenek
gönderilen harcama yetkilileri tarafından yazılı olarak verilmelidir.
Harcama yetkilileri harcama talimatı içeriği ile sorumludur. Harcama sürecinde oluşacak diğer
kamu zararından dolayı harcama yetkililerinin sorumlu tutulması doğru olmaz. Konunun, deruhte-i
mesuliyet, müşterek ve müteselsil sorumluluk bağlamında tartışılması gerekir.
Giderin gerçekleştirilmesi
Madde 33- Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve
esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca
onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. (Değişik son cümle:
22/12/2005-5436/10 md.) Giderlerin gerçekleştirilmesi; harcama yetkililerince belirlenen görevli
tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak
sahibine ödenmesiyle tamamlanır
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin
alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin
hazırlanması görevlerini yürütürler.
(Ek üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri
tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi
sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usûller Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden
sorumludurlar.
(Ek son fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Giderin çeşidine göre aranacak gerçekleştirme
belgelerinin şekil ve türleri; kamu borç yönetimine ilişkin olanlarda Hazine Müsteşarlığının uygun
görüşünün alınması kaydıyla, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri için Maliye
Bakanlığınca, mahallî idareler için İçişleri Bakanlığınca, sosyal güvenlik kurumları için de bağlı veya
ilgili oldukları bakanlıklar tarafından, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle çıkarılacak
yönetmeliklerle belirlenir.29
29 Yönetmelik 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
52
Açıklama:
Harcama türlerine göre düzenlenecek belgeler merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri
için “Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde”, diğer kurumlar için ise varsa özel
yönetmeliklerinde yoksa yine bu Yönetmelikte sayılmıştır. Denetim esnasında harcamalara ilişkin
belgelere bakarken harcama türlerine göre Yönetmeliğin ilgili maddelerini incelemek gerekir. Kamu
harcamasında belgeyi iki ana kategoriye ayırmak mümkündür:
- Muhasebe kaydına esas belgeler ve
- Muhasebe kaydına esas belgelere eklenecek belgeler
Birinci çeşit belgeler muhasebe kaydına esas alınan belgelerdir. Bunlar kesin ödemeler için
“Ödeme emri belgesidir”. Ödeme emri belgesi bir bütçe giderinin tahakkuku ve ödenmesi aşamasında
kullanılır ve bütçe gideri mutlaka borçlandırılır. Muhasebe kaydına esas diğer bir belge ise “Muhasebe
işlem fişidir”. Muhasebe işlem fişi bütçe giderinin tahakkuk ve ödenmesi dışındaki aşamalarda tüm
mali işlemlerin kaydı için kullanılır. Ödeme emri belgesi üç nüsha düzenlenir. Belge asılları ile birlikte
birinci ve ikinci nüshalar muhasebe birimine gönderilir. Muhasebe birimi bu belgelerin tam olup
olmadığı noktasında ön mali kontrolü gerçekleştirir.
Gerçekleştirme görevlilerinin sorumlulukları da harcama talimatı içeriğinde belirlenen işlemi
kanunlara uygun bir şekilde yerine getirmek ve istenen belgeleri temin etmektir. Gerçekleştirme
görevlileri de gerçekleştirme esnasında oluşacak kamu zararından sorumlu tutulmalıdır.
Ödenemeyen giderler ve bütçeleştirilmiş borçlar
Madde 34- (Değişik: 22/12/2005-5436/2 md.)
Ödeme emri belgesine bağlandığı halde ödenemeyen tutarlar, bütçeye gider yazılarak emanet
hesaplarına alınır ve buradan ödenir. Ancak, malın alındığı veya hizmetin yapıldığı malî yılı izleyen
beşinci yılın sonuna kadar talep edilmeyen emanet hesaplarındaki tutarlar bütçeye gelir kaydedilir.
Gelir kaydedilen tutarlar, mahkeme kararı üzerine ödenir.
Kamu idarelerinin nakit mevcudunun tüm ödemeleri karşılayamaması halinde giderler,
muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre ödenir. Ancak, sırasıyla kanunları gereğince diğer kamu
idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, prim, fon kesintisi, pay ve benzeri tutarlara, tarifeye
bağlı ödemelere, ilama bağlı borçlara, ödenmemesi halinde gecikme cezası veya faiz gibi ek yük
getirecek borçlara ve ödenmesi talep edilen emanet hesaplarındaki tutarlara öncelik verilir.
İlgili olduğu malî yılın sonundan başlayarak beş yıl içinde alacaklıları tarafından geçerli bir
mazerete dayanmaksızın, yazılı talep edilmediğinden veya belgeleri verilmediğinden dolayı
ödenemeyen borçlar zamanaşımına uğrayarak kamu idareleri lehine düşer.
53
Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde, bir taahhüde ve harcama talimatına dayanmayan
giderlere ilişkin olup, Maliye Bakanlığınca belirlenecek ekonomik kodlardan yapılan ve bütçede
ödeneği öngörülmüş olmakla birlikte, oluştuğu yer ve zamanda ödeneği bulunmayan giderler;
dayanağını oluşturan harcama belgeleri de eklenmek suretiyle usûlüne göre gerçekleştirilerek ilgili
hesaplara alınır ve ödeneğinin gelmesini müteakip ödenir. Bu tutarlara ilişkin ödenek gönderme
belgeleri, en geç malî yılın sonuna kadar muhasebe birimine gönderilerek muhasebeleştirme işlemleri
tamamlanır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Açıklama:
Giderin ödenememesi genellikle iki nedene bağlı olabilir. Bunlardan birincisi hak sahibine
ulaşılamaması; diğeri de nakit yetersizliğidir. Özellikle mutemet marifetiyle yapılan ödemelerde
mutemetler hak sahibine ulaşamayabilirler ve alınan paralar tekrar muhasebe birimine iade edilir. Bu
tür paralar bütçe emaneti hesabına alınır.
Hak sahibine ulaşılamaması
Bir örnekle açıklamak gerekirse; bütçeye gider yazılmak suretiyle mutemede yapılan ödeme
sırasında aşağıdaki muhasebe kaydı yapılır:
630
100/103
830
835
Giderler
Kasa/Verilen Çek ve Gön.Em.
Bütçe Giderleri
Gider Yansıtma
Xxxxxxx
Xxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Mutemet hak sahibine ulaşamamış ve parayı muhasebe birimine iade etmiştir:
100/102
320
Kasa/Banka
Bütçe Emanetleri
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Hak sahibinin müracaatı üzerine emanetten ödeme yapılmıştır:
320
100/103
Bütçe Giderleri
Kasa/Verilen Çek ve Gön.Em.
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Bu tür alacaklar ilgili olduğu mali yılın sonundan başlayarak beş yıl içinde alacaklıları
tarafından talep edilmediği takdirde emanet hesaplarından çıkartılarak bütçeye gelir kaydedilir. Gelir
kaydedilen tutarlar ancak mahkeme kararı ile ödenebilir. Beş yıllık sürenin takibi amacıyla yıl sonu
işlemi olarak bütçe emaneti hesabına alacak ve borç yazılır:
54
320
320
Bütçe Emanetleri (n)
Bütçe Emanetleri (n-1)
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Hak sahibinin başvurmaması nedeni ile zaman aşımına uğramasına ilişkin olarak aşağıdaki gibi
kayıt yapılır:
320
600
805
800
Bütçe Emanetleri
Gelirler
Gelir Yansıtma
Bütçe Gelirleri
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
İşçi ücretlerinin 15-31 Aralık’a isabet eden kısmı da bütçe emanetlerine alınır:
630
320
830
835
Giderler
Kasa/Verilen Çek. ve Gön.Em.
Bütçe Giderleri
Gider Yansıtma
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Nakit yetersizliği
Genellikle belediyelerde nakit yetersizliğinden dolayı ödeme emri belgesine bağlandığı halde
hak sahibine ödeme yapılamamaktadır. Bu durumda kanunları gereğince diğer kamu idarelerine
ödenmesi gereken vergi, resim, har, prim, fon kesintisi, pay ve benzeri tutarlara, tarifeye bağlı
ödemelere ve ödenmesi talep edilen emanet hesaplarındaki tutarlara sırasıyla öncelik verilir.
Bu şekilde bütçe emanetine alınan paralar için de beş yıllık zaman aşımı süresinin geçerli olup
olmayacağı Kanun ve Yönetmelik hükümlerinde açık değildir. Kanaatimce ödeyememe kamu
kurumundan kaynaklandığı için hak sahibinin tekrar başvurusuna gerek olmaması gerekmektedir.
Nakit yetersizliği nedeni ile bütçe emanetine alınma;
630
320
830
835
Giderler
Bütçe Emanetleri
Bütçe Giderleri
Gider Yansıtma
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Bütçe emanetinden ödeme;
55
320
100/103
Bütçe Emaneti
Kasa/Verilen Çek ve Öde. Emri
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Ödeneğinin bulunmaması;
Mevzuatınca yapılması öngörülen bir mal veya hizmet karşılığı olmak üzere tahakkuk ettiği
halde ödeneğinin bulunmaması nedeniyle ödeme emrine bağlanamayan ve dolayısıyla ödenemeyen
tutarlar harcama yetkilisinin imzası ile iki nüsha “Bütçeleştirilecek Borçlar Bildirim Listesi” ile ilgili
muhasebe birimine bildirir. Bunun üzerine aşağıdaki kayıt yapılır:
630
322
Giderler
Bütçeleştirilecek Borçlar
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Ödenek temin edildiğinde ise aşağıdaki kayıt yapılır:
322
100/103/320
830
835
Bütçeleştirilecek Borçlar
Kasa/Ver.Çek.Gön.Em./Bütçe Emaneti
Bütçe Giderleri
Gider Yansıtma
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Xxxxxxxx
Diğer durumlar;
Ödeneğinin bulunmaması ve ödenek üstü harcamaya da kanunlarınca izin verilmemesi, mal
sunan veya hizmeti gerçekleştiren kişilerin belgelerini harcama birimine ulaştırılamaması gibi
nedenlerle ödenemeyen tutarlar ödeme emrine bağlanmaz. Dolayısıyla hiçbir muhasebe işlemi
yapılmaz. Bu tür alacaklar ilgili olduğu mali yılın sonundan başlayarak beş yıl içinde alacaklıları
tarafından geçerli bir mazerete dayanmaksızın, yazılı talep edilmediğinde veya belgeleri
verilmediğinde zaman aşımına uğrayarak kamu idareleri lehine düşer.
Ön ödeme
Madde 35- (Değişik birinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Harcama yetkilisinin uygun
görmesi ve karşılığı ödeneğin saklı tutulması kaydıyla, ilgili kanunlarda öngörülen haller ile
gerçekleştirme işlemlerinin tamamlanması beklenilemeyecek ivedi veya zorunlu giderler için avans
vermek veya kredi açmak suretiyle ön ödeme yapılabilir. Verilecek avansın üst sınırları merkezî
yönetim bütçe kanununda gösterilir.
Sözleşmesinde belirtilmek ve yüklenme tutarının yüzde otuzunu geçmemek üzere,
yüklenicilere, teminat karşılığında bütçe dışı avans ödenebilir. İlgili kanunların bütçe dışı avans
ödenmesine ilişkin hükümleri saklıdır.
56
Açılmış akreditiflere ilişkin kredi artıkları ertesi yıla devredilmekle birlikte ödenekleri iptal
olunur. Devredilen kredi artıklarının karşılığı, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde Maliye
Bakanı, diğer kamu idarelerinde ise üst yönetici tarafından idare bütçesinin ilgili tertibine ödenek
kaydolunur.
Sözleşmelerin bitim tarihlerinde henüz bir kısım hizmet yerine getirilememiş veya zorunlu
nedenlerle sözleşmenin uygulanmasına başlanılamamış ancak, ilgili idarece ek süre verilmiş ve bu süre
ertesi malî yıla taşmış ise; yıl sonunda yüklenme artığı devredilir ve bu tutarlara ilişkin ödenekler
hakkında akreditiflerle ilgili hükümler uygulanır. Devredilen yüklenme artığı karşılığı hizmet ek süre
içinde yerine getirilerek kanıtlayıcı belgeleri verildiğinde, tutarı hizmetin yapıldığı yıl bütçesine gider
kaydıyla ödenir.
Her mutemet ön ödemelerden harcadığı tutara ilişkin kanıtlayıcı belgeleri, ilgili kanunlarında
belirtilmemiş olması halinde avanslarda bir ay, kredilerde üç ay içinde muhasebe yetkilisine vermek
ve artan tutarı iade etmekle yükümlüdür. Süresi içerisinde mahsup edilmeyen avanslar hakkında
21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanır.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde ön ödeme şekilleri, devir ve mahsup
işlemleri, yapılacak ön ödemelerin idareler ve gider türleri itibarıyla miktarı ve oranlarının
belirlenmesi, zorunlu hallerde yapılacak harcamalar için ön ödemenin tutarı ve mahsup süresi,
mutemetlerin görevlendirilmesi ve diğer işlemlere ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca
hazırlanacak ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde ön ödeme şekilleri, devir ve mahsup
işlemleri, yapılacak ön ödemelerin idareler ve gider türleri itibarıyla miktarı ve oranlarının
belirlenmesi, zorunlu hallerde yapılacak harcamalar için ön ödemenin tutarı ve mahsup süresi,
mutemetlerin görevlendirilmesi ve diğer işlemlere ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca
hazırlanacak ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Diğer kamu idarelerinde ön
ödemeye ilişkin usul ve esaslar bu madde hükümleri dikkate alınmak suretiyle ilgili mevzuatlarında
düzenlenir.
2.7.1992 tarihli ve 3833 sayılı Kanunun avans ve kredi işlemlerine ilişkin hükümleri saklıdır.30
Emniyet Genel Müdürlüğü, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bir
mali yıl içinde tamamlanması mümkün olmayan asayiş ve güvenlik hizmetlerine yönelik alımlarının
avans ve kredi işlemlerine ilişkin usuller İçişleri Bakanlığınca çıkarılan yönetmelik ile düzenlenir.
30 Türk Silahlı Kuvvetleri Stratejik Hedef Planının Gerçekleştirilmesi Maksadıyla Gelecek Yıllara Sari Taahhütlere
Girişme Yetkisi Verilmesi Hakkında Kanun
57
(Ek fıkra: 3/10/2016-KHK-676/34 md.) Emniyet Genel Müdürlüğü, Jandarma Genel
Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bir mali yıl içinde tamamlanması mümkün olmayan
asayiş ve güvenlik hizmetlerine yönelik alımlarının avans ve kredi işlemlerine ilişkin usuller İçişleri
Bakanlığınca çıkarılan yönetmelik ile düzenlenir.
Açıklama:
Kamu harcamasının gerçekleşebilmesi için;
-Taahhüt,
-Tahakkuk,
-Ödeme emrine bağlanma ve
-Ödeme
aşamalarının gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu aşamalar bürokrasi ve zaman gerektireceğinden
belirlenen ivedi veya zorunlu giderlerin gerçekleştirilmesi mümkün olmayabilir. Bu da kamu
hizmetlerinin aksamasına neden olur. Bu nedenle ivedi ve zorunlu kamu hizmetleri için bu aşamalar
beklenilmeden ödeme yapılabilir. Buna uygulamada avans ve kredi denilmektedir.
- Harcama yetkilisinin uygun görmesi,
- Karşılığı ödeneğin saklı tutulması kaydıyla;
İlgili kanunlarda öngörülen haller ile
Gerçekleştirme işlemlerinin tamamlanması beklenilemeyecek ivedi veya zorunlu giderler için
avans vermek veya kredi açmak suretiyle ön ödeme yapılabilir.
Ön ödeme bütçe içi ve bütçe dışı olmak üzere ikiye ayrılır:
Bütçe içi ön ödeme; verildiği yıl bütçesine gider yazılmak suretiyle mahsup edilecek olan
avans ve kredilerdir. Bütçe içi avanslarda bütçe ödeneği ile irtibat kurulur. Harcama yetkilisi
mutemedine verilen avanslar, 6245 sayılı Harcırah Kanununa göre verilen avanslar bu türden avans ve
kredilerdir.
Bütçe dışı ön ödeme; bütçede yer alan ödeneklerle bağlantısı kurulmadan, diğer bir anlatımla
bütçede ödeneğinin olup olmadığına bakılmadan tamamen bütçe dışından yapılan ön ödemelerdir.
Verildiği anda hangi yıl bütçesine gider yazılmak suretiyle mahsup edileceği bilinemeyen yıllara sari
işler için verilen avans ile hiçbir zaman bütçeye gider yazılmayacak olan emanet nitelikli hesaplardan
verilen avanslardır. Kanunun 35’inci maddesine göre, sözleşmesinde belirtilmek ve yüklenme tutarının
yüzde otuzunu geçmemek üzere teminat karşılığında yüklenicilere bütçe dışı avans verilebilir.
Avans-Kredi Arasında Farklar
1) Limit: Belli limite kadar avans, belirli limitin üzerinde ise kredi verilir.
58
2) Mahsup Süresi: Avanslarda 1 ay, kredide 3 ay içinde mahsup edilmesi gerekir.
3) Geç Mahsup: Avanslar süresinde mahsup edilmediğinde 6183 sayılı Kanun hükümleri
uygulanırken; krediler için ise yalnızca uyarılır.
4) Ödeme: Avanslarda nakit ödeme yapılabilir, krediler ise yalnızca hesaba aktarılarak ödenir.
Kanun maddesi ile Yönetmelik esas olarak harcama yetkilisi mutemedine verilen avans ve
krediyi düzenlemektedir.
Harcama yetkilisi mutemedi; harcama yetkilisi tarafından yazılı olarak görevlendirilen ve
kendisine verilen avans veya adına açılan kredilerle sınırlı olarak yapacağı harcamalar konusunda
harcama yetkilisine karşı sorumlu, bunların mahsubuna ilişkin belgeleri muhasebe yetkilisine vermek
ve artan tutarı iade etmekle yükümlü olan kişidir (Yönetmelik/4.md.).
Harcama yetkilisinin uygun görmesi halinde ivedi ve zorunlu durumlarda ön ödeme yapılabilir.
Ödeme aşamasında muhasebe yetkilisi bu duruma ilişkin belge istemelidir. Harcama talimatında bu
husus belirtilebilir.
Ön ödeme yapılması için ödeneğinin bulunması ve bunun saklı tutulması gerekir. Verilen avans
ve kredi ileride bütçeleştirileceği için ödeneğinin bulunması gerekmektedir. İleride ödenek temin
edileceği gerekçesi ile avans verilmesi ve kredi açılması uygun değildir. Çünkü avans ve kredi daha
önce taahhüt edilmiş bir kamu harcamasının ivedilikle yerine getirilmesi için verilmektedir. Ödeneği
bulunmayan bir tertipten avans vermek zorunlu ise öncelikle ödenek aktarma işleminin yapılması
uygun olur. Ayrıca avans verilen tertipte avans miktarı kadar ödeneğin saklı tutulması gerekmektedir.
Avans verilen tertipteki ödenek başka bir hizmet için kullanılırsa, ileride mahsubu yapılamaz ve
harcama yetkilisi ödenek üstü harcama yapmış olur. Burada yani avansın verilmesi ve mahsup
edilmesi aşamalarında muhasebe yetkilisi ödenek üstü harcamadan sorumlu değildirler. Ödenek üstü
harcamadan Kanunun 70’inci maddesi gereği harcama yetkilileri sorumludur.
Avans ve kredi ivedi ve zorunlu giderler için olmalıdır. Burada ivedi ve zorunlu işlerden neyin
kastedildiği açıklanmadığından harcama yetkililerinin takdirinde olduğunu düşünmek gerekir. Ön
ödeme işlemlerine ilişkin sınırlar yılı bütçe kanunlarında belirlenen tutara kadar Maliye Bakanlığınca
çıkarılan Parasal Sınırlar ve Oranlara ilişkin Tebliğde belirlenir. Limite kadar olan harcamalara ilişkin
harcama yetkilisi mutemedine nakit para verilir. Limiti aşan tutarlar için ise doğrudan mutemede nakit
para verilmez, adına muhasebe biriminde veya bankada kredi açılır. Belirlenen limit dahilinde bir
mutemede değişik tertiplerden avans verilebilir. Verilen avanslar ancak veriliş amaçlarına uygun
olarak harcanır. Avans alınmadan harcama yapılamaz. Bu nedenle avans alış tarihinde önceki
dönemlere ilişkin gider belgeleri ile mahsup yapılamaz.
59
Harcırah Kanununa göre ön ödeme yapılması
6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 59’uncu maddesinde harcırahın nasıl ödeneceği ve mahsubu
düzenlemiştir. Esas olan harcırahın peşin olarak verilmesidir. Harcırahın hizmetin yapıldığı kurum
bütçesinden ödenmesi gerektiğinden, yerel yönetimler için sürekli görev yolluğu ödemesi yapılmaz,
ancak emekli olanlar için sürekli görev yolluğu yapılabilir. Emekli olanlara ise avans niteliğinde değil
kesin ödeme yapılması uygundur. Çünkü ne kadar harcırah ödeneceği bilinmektedir. Dolayısıyla yerel
yönetimler için sadece geçici görevler nedeni ile avans ödemesi yapılabilmektedir.
Yolluk avansları, harcama yetkilisi mutemetlerine verilecek avanslar için belirlenen limitlere
tabi değildir. Yolluk avansları, yetecek miktarda verilir. Kanaatimce, yolluk avansları verilirken, bütçe
yılı içinde mahsup edilecek kadarının bütçe içi avans ve kredi, kalanın ise bütçe dışı avans kredi olarak
verilmesi, mahsup aşamasında kolaylık sağlayacaktır. Yolluk avanslarını alanlar 15 gün içinde hareket
etmedikleri takdirde avanslarını iade etmek zorundadırlar. Görev bitiminden itibaren bir ay içinde
avansın mahsubu gerekir.
Alındıkları tarihten itibaren tahakkuk ettirilecek faizleri de dahil olmak üzere derhal iade
edilmeyen paralarla harcırahlarını avans olarak alıp da bu zimmetlerinin mahsubu için muktazi evrakı
bir ay zarfında teslim etmeyenlerin bu borçları bu evrakı verdikleri zaman harcırah istihkakları ayrıca
tahakkuk ettirilip ödenmek üzere aylık, ücret veya kabili haciz sair istihkaklarının yarısı bu borçları
tamamen kapanıncaya kadar ve hüküm alınmaya hacet kalmaksızın re'sen istirdat olunmak suretiyle
tahsil olunur.
Ön ödemelerin mahsubu ve sorumluluk
Her mutemet almış olduğu avansı bir ay, kredileri ise üç ay içerisinde kanıtlayıcı belgeleri ile
mahsup edilmek zorundadır.
Mahsup işlemi yapılmadan aynı tertipten aynı iş için ön ödeme yapılamaz.
Avansın verildiği tarihten önceki ve bütçe yılı geçtikten sonraki dönemlere ilişkin kanıtlayıcı
belgeler avansın mahsubunda kullanılamaz.
Mutemetler, harcama yapıldıktan sonra avans artığı kalmış ise üç gün içinde nakden iade
etmek zorundadırlar.
Mutemetler mahsup edemedikleri avanslar için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü
Hakkında Kanun hükümlerine göre faiz ödemek zorunda kalacaklardır.
Devralan mutemet ön ödemenin ilk mutemede yapıldığı tarihten hesaplanan sürelerde ön
ödemeyi mahsup eder.
Mali yılı sonunda avanslarda bir aylık ve kredilerde üçer aylık süre beklenilmeksizin hesap
kapatılır ya da mahsup dönemine aktarılır.
60
Ön ödemeler muhasebe işlem fişi ile yapılmakta ve muhasebe kaydına esas belge olarak
muhasebe işlem fişi kullanılmaktadır. Muhasebe işlem fişine kanıtlayıcı belge olarak;
1) Avans veya kredi suretiyle yapılacak ön ödemelerde; harcama talimatı, ihale mevzuatına
göre yapılacak alımlarda onay belgesi, gereken hallerde kredi izin yazısı,
2) Mevzuatları gereğince yüklenicilere verilecek avanslarda; harcama talimatı, ihale
mevzuatına göre yapılacak alımlarda onay belgesi, avans teminata ilişkin alındının onaylı örneği,
gereken hallerde Bakanlığın uygun görüş yazısı veya üst yöneticinin kararı,
kanıtlayıcı belge olarak eklenir.
Kanundaki hükme istinaden çıkarılan Ön Ödeme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
düzenleyici ve denetleyici kurumlar dışındaki merkezi yönetim kapsamındaki kurumlar için geçerlidir.
Dolayısıyla genel ve özel bütçeli idareler dışındaki kurumlarda, ön ödemeye ilişkin usul ve esaslar
Kanundaki madde hükümleri dikkate alınmak suretiyle ilgili mevzuatlarında ayrıca düzenlenir.
BEŞİNCİ BÖLÜM
Gelirlerin Toplanması
Gelir politikası ve ilkeleri
Madde 36- Gelirlerin toplanmasında aşağıdaki ilkelere uyulur:
a) Maliye Bakanlığı, gelir politikaları ve uygulamaları konusunda ilkelerini, amaçlarını,
stratejilerini ve taahhütlerini her malî yıl başında kamuoyuna duyurur.
b) Mükellef ve sorumlulara vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerini kolayca yerine
getirebilmeleri için gerekli hizmetler sağlanır.
c) Mükellef ve sorumluların vergiye uyumu teşvik edilir.
d) Hakların korunması ve yükümlülükler konusunda mükelleflerin bilgilendirilmesi için ilgili
idareler tarafından gerekli önlemler alınır.
Gelirlerin dayanakları
Madde 37- Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelirlerinin kanuni dayanakları bütçelerinde
gösterilir. Bütçelerde yer alan gelirler, ilgili kanunlarında belirtilen usullere göre tarh, tahakkuk ve
61
tahsil edilir. Genel bütçe gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsili Maliye Bakanlığı veya tarh ve tahakkuka
ilgili mevzuatına göre yetkili idareler tarafından yapılır.31
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin topladığı vergi, resim, harç ve benzeri
gelirlerden diğer idare, kurum ve kuruluşlara verilecek paylar, geliri toplayan kamu idaresi bütçesine
bu amaçla konulacak ödeneklerden karşılanır. Malî yıl içinde kullanılabilecek ödenek miktarı, ilgili
kanun hükümleri uyarınca tahsil edilen miktar dikkate alınarak hesaplanacak pay miktarını geçemez.
Hesaplanan pay tutarının, bu amaçla tahsis edilen ödenek tutarını aşması halinde, aradaki farkı
geçmemek kaydıyla ödenek eklemesi yapmaya genel bütçe kapsamındaki idarelerde Maliye Bakanı,
diğer idarelerde üst yöneticiler yetkilidir.
Tahsili zamanaşımına uğrayan gelirlerin silinmesine ilişkin usul ve esaslar, ilgili kanunlardaki
hükümler saklı kalmak üzere, Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Gelirlerin toplanması sorumluluğu
Madde 38- Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili
kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak
yapılmasından sorumludur.
Özel gelirler
Madde 39- Özel gelirler karşılığında idarelere tahsis edilen özel ödenek miktarları, ilgili
idarelerin bütçelerinde gösterilir. Malî yıl içinde kullanılabilecek özel ödenek miktarı, tahsil edilen
özel gelir tutarını geçemez. Tahsil edilen özel gelirlerin ödenek tutarını aşması halinde, ödenek
eklenemez.
Özel gelirlere ilişkin olarak ilgili kanunlarında belirtilen fiyatlandırılabilir mal ve hizmetlerin
tarifeleri ile uygulamaya yönelik usul ve esaslar, Maliye Bakanlığının görüşü alınarak ilgili kamu
idarelerince belirlenir.
Özel gelirlerin ödenek kaydına, gelecek yıla devrine, iptaline ilişkin yetki ve işlemler merkezî
yönetim bütçe kanununda gösterilir.
Bağış ve yardımlar
Madde 40- Herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından, kamu hizmetinin karşılığı olarak
veya kamu hizmetleriyle ilişkilendirilerek bağış veya yardım toplanamaz, benzeri adlar altında tahsilat
yapılamaz.
31 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, bu fıkrada yer alan "Maliye Bakanlığı" ibaresinden
sonra gelmek üzere "veya tarh ve tahakkuka ilgili mevzuatına göre yetkili idareler" ibaresi eklenmiş ve metne işlenmiştir.
62
Kamu idarelerine yapılan her türlü bağış ve yardımlar (….) gelir kaydedilir. Nakdi olmayan
bağış ve yardımlar, ilgili mevzuatına göre değerlemeye tâbi tutularak kayıtlara alınır.
Kamu yararına kullanılmak üzere kamu idarelerine yapılan şartlı bağış ve yardımlar, dış
finansman kaynağından sağlananlarda 28.3.2002 tarihli ve 474932 sayılı Kanun hükümleri saklı kalmak
kaydıyla, hizmeti yapacak idarenin üst yöneticisi tarafından uygun görülmesi halinde, bütçede açılacak
bir tertibe gelir ve şart kılındığı amaca harcanmak üzere açılacak bir tertibe ödenek kaydedilir. Bu
ödenekten amaç dışında başka bir tertibe aktarma yapılamaz.
Bu ödeneklerden malî yıl sonuna kadar harcanmamış olan tutarlar, bağış ve yardımın amacı
gerçekleşinceye kadar ertesi yıl bütçesine devir olunarak ödenek kaydedilir. Ancak, bu ödeneklerden
tahsis amacı gerçekleştirilmiş olanlardan kalan tutarlar, tahsis amacının gerçekleştirilmesi bakımından
yetersiz olanlar ile yılı bütçesinde belirlenen tutarı aşmayan ve iki yıl devrettiği halde harcanmayan
ödenekleri iptal etmeye genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde Maliye Bakanı, diğer kamu
idarelerinde üst yönetici yetkilidir.
Bağış ve yardımlar, kullanılmadığı veya amaç dışı kullanıldığı için geri istenildiği takdirde,
bütçeye gider kaydıyla ilgilisine geri verilir. Şartlı bağış ve yardımın zamanında kullanılmaması
nedeniyle doğacak zararlar ile amaç dışı kullanım nedeniyle yapılan harcamalar sorumluluğu tespit
edilenlere ödettirilir.
ALTINCI BÖLÜM
Faaliyet Raporları ve Kesin Hesap
Faaliyet raporları
Madde 41- (Değişik: 22/12/2005-5436/3 md.)
Üst yöneticiler ve bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerince, hesap verme
sorumluluğu çerçevesinde, her yıl faaliyet raporu hazırlanır. Üst yönetici, harcama yetkilileri
tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını esas alarak, idaresinin faaliyet sonuçlarını gösteren
idare faaliyet raporunu düzenleyerek kamuoyuna açıklar. Merkezî yönetim kapsamındaki kamu
idareleri ve sosyal güvenlik kurumları, idare faaliyet raporlarının birer örneğini Sayıştaya ve Maliye
Bakanlığına gönderir.
Mahallî idarelerce hazırlanan idare faaliyet raporlarının birer örneği Sayıştay ve İçişleri
Bakanlığına gönderilir. İçişleri Bakanlığı, bu raporları esas alarak kendi değerlendirmelerini de içeren
mahallî idareler genel faaliyet raporunu hazırlar ve kamuoyuna açıklar. Raporun birer örneği Sayıştaya
ve Maliye Bakanlığına gönderilir.
32 Kamu Finansmanı Ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun
63
Merkezî yönetim kapsamındaki idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının bir malî yıldaki
faaliyet sonuçları, Maliye Bakanlığınca hazırlanacak genel faaliyet raporunda gösterilir. Bu raporda,
mahallî idarelerin malî yapılarına ilişkin genel değerlendirmelere de yer verilir. Maliye Bakanlığı,
genel faaliyet raporunu kamuoyuna açıklar ve bir örneğini Sayıştaya gönderir.
Sayıştay, mahalli idarelerin raporları hariç idare faaliyet raporlarını, mahalli idareler genel
faaliyet raporunu ve genel faaliyet raporunu, dış denetim sonuçlarını dikkate alarak görüşlerini de
belirtmek suretiyle TBMM’ye sunar. TBMM bu raporlar ve değerlendirmeler çerçevesinde, kamu
kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin olarak kamu idarelerinin yönetim ve hesap verme
sorumluluklarını görüşür. Bu görüşmelere üst yönetici veya görevlendireceği yardımcısının ilgili
bakanla birlikte katılması zorunludur.
İdare faaliyet raporu, ilgili idare hakkındaki genel bilgilerle birlikte; kullanılan kaynakları, bütçe
hedef ve gerçekleşmeleri ile meydana gelen sapmaların nedenlerini, varlık ve yükümlülükleri ile
yardım yapılan birlik, kurum ve kuruluşların faaliyetlerine ilişkin bilgileri de kapsayan malî bilgileri;
stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen faaliyetleri ve performans bilgilerini içerecek
şekilde düzenlenir.
Bu raporlarda yer alacak hususlar, raporların hazırlanması, ilgili idarelere verilmesi, kamuoyuna
açıklanması ve bu işlemlere ilişkin süreler ile diğer usul ve esaslar, İçişleri Bakanlığı ve Sayıştayın
görüşü alınarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.33
Açıklama:
5018 sayılı Kanun’un önerdiği mali sistemin üç ayağı bulunmaktadır. Bunlardan birincisi
stratejik plan; ikincisi performans programı; üçüncüsü ise faaliyet raporudur.
Faaliyet raporu düzenlenmesi Kanun’un 7’inci maddesinde belirtilen mali saydamlık ve 8’inci
maddesinde belirtilen hesap verme sorumluluğu gereğidir. Kanunun 7’inci maddesinde her türlü kamu
kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun
bilgilendirilmesini; bu bağlamda uygulama sonuçlarının raporlanmasını ve bu raporların kamuoyuna
açık ve ulaşılabilir olmasını mali saydamlığın bir unsuru olarak görmektedir. Diğer taraftan hesap
verme sorumluluğu çerçevesinde Kanun, kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve
yetkili olanlar yaptıkları işlemlerin raporlanmasından sorumludur. Sonuç olarak faaliyet raporunun,
hem mali saydamlığın hem de hesap verme sorumluluğunun bir gereği olarak görmek gerekmektedir.
Faaliyet hazırlanması, ilgili idarelere verilmesi, kamuoyuna duyurulması ve bu işlemlere ilişkin
süreler ile diğer usul ve esasları belirlemek üzere “Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları
Hakkında Yönetmelik” düzenlenmiştir.
33 Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet raporları Hakkında Yönetmelik; Resmi Gazete: 17.03.2006; sayı: 26111.
64
Raporlama ilkeleri
Yönetmelik raporlama ilkeleri olarak şunları benimsemiştir:
- Sorumluluk ilkesi; yukarıda da belirttiğimiz gibi faaliyet raporu mali saydamlık ve hesap verme
sorumluğunu sağlayacak şekilde hazırlanmalıdır.
- Açıklık ilkesi; faaliyet raporları ilgili idarenin ve kamuoyunun denetimini sağlayabilmesi diğer bir
ifade ile amacına ulaşabilmesi için sade bir dille anlaşılır bir şekilde düzenlenmelidir.
- Doğruluk ve tarafsızlık ilkesi; faaliyet raporlarında yer alan bilgilerin doğru, güvenilir, önyargısız
ve tarafsız olması zorunludur.
- Tam açıklama ilkesi; faaliyet raporlarında yer alan bilgilerin eksiksiz olması, faaliyet sonuçlarını
tüm yönleriyle açıklaması gerekir.
- Tutarlılık ilkesi; faaliyet sonuçlarının gösterilmesi ve değerlendirilmesinde aynı yöntemler
kullanılır. Yöntem değişiklikleri olması durumunda, bu değişiklikler raporda açıklanır.
- Yıllık olma ilkesi; faaliyet raporları, bir mali yılın faaliyet sonuçlarını gösterecek şekilde
hazırlanır. Mali yıl 5018 sayılı Kanun ve bu Yönetmelik gereği takvim yılıdır. İlk faaliyet raporu 2006 yılı
için hazırlanacaktır.
Faaliyet Raporunun Düzenlenmesi
Kurumsal kodlamalarda bütçe ile kendisini ödenek verilen her bir harcama birimi amirince
düzenlenen rapor birim faaliyet raporudur. Harcama yetkilileri tarafından düzenlenir. Genel bütçe
kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ve sosyal güvenlik kurumlarında birim faaliyet raporları
en geç Ocak ayı sonuna kadar üst yöneticiye sunulur. Mahalli idarelerde harcama yetkilileri, birimlerine
ilişkin olarak hazırlamış oldukları birim faaliyet raporlarını Şubat ayı sonuna kadar üst yöneticilerine
sunarlar.
Birim faaliyet raporları esas alınarak üst yöneticiler tarafından idare faaliyet raporu oluşturulur.
Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler ile sosyal güvenlik kurumlarının
ilgili mali yıla ilişkin idare faaliyet raporları üst yöneticileri tarafından izleyen mali yılın en geç Şubat
ayı sonuna kadar kamuoyuna açıklanır. Bu raporların birer örneği aynı süre içerisinde Sayıştaya ve
Bakanlığa gönderilir. İl özel idarelerinde faaliyet raporları Mart ayı toplantısında vali veya genel
sekreter tarafından il genel meclisine, belediyelerin faaliyet raporları ise Nisan ayı toplantısında
belediye başkanı tarafından belediye meclisine, mahalli idare birliklerinin faaliyet raporları ise Nisan
ayında birlik başkanı tarafından birlik meclisine sunulur.
Meclislerinde görüşülmesini müteakip üst yöneticiler faaliyet raporlarını kamuoyuna sunarlar.
Mahalli idarelerin faaliyet raporları esas alınarak İçişleri Bakanlığı tarafından mahalli idareler
genel faaliyet raporu hazırlanır. Bu vesayet denetiminin bir gereğidir. İçişleri Bakanlığınca
düzenlenecek olan mahalli idareler genel faaliyet raporu Haziran ayının onbeşine kadar kamuoyuna
65
sunulur. Bu raporların bir örneği Sayıştay Başkanlığı ile Maliye Bakanlığına gönderilir. Mahalli
idareler genel faaliyet raporunun kapsamı Yönetmeliğin 13’üncü maddesinde düzenlenmiştir.
Sayıştay, mahalli idarelerin raporları hariç idare faaliyet raporlarını, mahalli idareler genel
faaliyet raporunu ve genel faaliyet raporunu, dış denetim sonuçlarını dikkate alarak hazırladığı faaliyet
genel değerlendirme raporunu TBMM’ye sunar. TBMM bu raporlar ve değerlendirme raporu
çerçevesinde, kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin olarak kamu idarelerinin
yönetim ve hesap verme sorumluluklarını görüşür. Bu görüşmelere üst yönetici veya görevlendireceği
yardımcısının ilgili bakanla birlikte katılması zorunludur.
TBMM kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin olarak kamu idarelerinin
yönetim ve hesap verme sorumlulukları görüşülür.
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 39’uncu maddesinde faaliyet genel değerlendirme raporuna
ilişkin düzenleme bulunmaktadır.
Birim faaliyet raporları kapsamı ve şekli
Faaliyet raporları stratejik plan çerçevesinde hazırlanır. Zaten stratejik plan hazırlanırken,
stratejik amaçlar belirlenmiş; stratejik amaçların altında stratejik hedefler yer almış; bu hedeflere bağlı
olarak yıllık hangi faaliyetlerin yapılacağı sayılmıştı. bu sayılan faaliyetlerle ilgili ayrıca performans
programı hazırlanır. Faaliyet raporu belirlenen bu faaliyetlere ilişkindir. Dolayısıyla şekil olarak
stratejik plan ve performans programı ile koordineli olmalıdır.
- Genel bilgiler: faaliyet raporlarında idarenin misyon ve vizyonuna, teşkilat yapısına ve
mevzuatına ilişkin bilgilere, sunulan hizmetlere, insan kaynaklarına ve fiziki kaynakları ile ilgili
bilgilere, iç ve dış denetim raporlarında yer alan bulgulara kısaca yer verilir.
- Amaç ve hedefler: İdarenin stratejik amaç ve hedeflerine, faaliyet yılı önceliklerine ve izlenen
temel ilke ve politikalara yer verilir.
- Faaliyetlere ilişkin bilgi ve değerlendirmeler: Mali bilgiler ile performans bilgilerine detaylı
olarak yer verilir.
- Mali bilgiler bilanço hesapları, bütçe ve faaliyet hesaplarına ilişkin bilgilerdir. Mali ve hukuki
denetim ile ilgili bilgilerdir.
- Performans bilgileri ise stratejik plan ve performans programı uyarınca yürütülen faaliyet ve
projelerine, performans programında yer alan performans hedef ve göstergelerinin gerçekleştirme
durumuna ilişkin bilgilerdir. Diğer bir ifade ile performans denetimi kapsamındaki işlemlerdir.
- Faaliyet raporunda ayrıca kurumsal kabiliyet ve kapasitenin değerlendirilmesi ile öneri ve
tedbirleri içeren birer bölüm daha düzenlenir.
- Birim ve idare faaliyet raporunun şekli Yönetmelik ekinde yer almaktadır.
66
Kesin hesap kanunu
Madde 42- Türkiye Büyük Millet Meclisi, merkezî yönetim bütçe kanununun uygulama
sonuçlarını onama yetkisini kesin hesap kanunuyla kullanır.
Kesin hesap kanunu tasarısı, muhasebe kayıtları dikkate alınarak, merkezî yönetim bütçe
kanununun şekline uygun olarak Maliye Bakanlığınca hazırlanır. Bu tasarı, bir yıllık uygulama
sonuçlarını karşılaştırmalı olarak gösteren değerlendirmeleri içeren gerekçesiyle birlikte izleyen malî
yılın Haziran ayı sonuna kadar Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur ve bir
örneği Sayıştaya gönderilir.
Kesin hesap kanun tasarısının ekinde;34
a) Genel mizan,
b) Bütçe gelirleri kesin hesap cetveli ve açıklaması,
c) Bütçe giderleri kesin hesap cetvelleri ve açıklaması,
d) Bütçe gelir ve giderlerinin iller ve idareler itibarıyla dağılımı,
e) Devlet borçları ve Hazine garantilerine ilişkin cetveller,
f) Yılı içerisinde silinen kamu alacakları cetveli,
g) (Ek: 22/12/2005-5436/10 md.) Mal yönetim hesabı icmal cetvelleri,35
h) Maliye Bakanlığı tarafından gerekli görülen diğer belgeler,
Yer alır.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri bütçelerinin kesin hesabının düzenlenmesine
ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.
İdarelerin faaliyet raporları, genel faaliyet raporu, dış denetim genel değerlendirme raporu ve
kesin hesap kanunu tasarısı ile merkezî yönetim bütçe kanunu tasarısı birlikte görüşülür. Ancak, bu
raporlar ile genel uygunluk bildirimi Türkiye Büyük Millet Meclisi komisyonlarında öncelikle
görüşülür.
Mahallî idare bütçeleri ile sosyal güvenlik kurumları bütçelerinin uygulama sonuçlarının kesin
hesaba bağlanması, ilgili kanunlarındaki hükümlere göre yapılır.
34 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, bu fıkraya (g) bendi eklenmiş ve mevcut “(g)” bendi
“h” bendi olarak teselsül ettirilmiş; dördüncü fıkrada yer alan yer alan "Kamu idareleri" ibaresi, "Merkezî yönetim
kapsamındaki kamu idareleri" olarak değiştirilmiş ve metne işlenmiştir.
35 2007 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa göre 2007 yılı için uygulanmaz.
67
Genel uygunluk bildirimi
Madde 43- Sayıştay, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri için düzenleyeceği genel
uygunluk bildirimini, kesin hesap kanun tasarısının verilmesinden başlayarak en geç yetmiş beş gün
içinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
Genel uygunluk bildirimi; dış denetim raporları, idare faaliyet raporları ve genel faaliyet raporu
dikkate alınarak hazırlanır.
Kesin hesap kanunu tasarısı ve genel uygunluk bildiriminin Türkiye Büyük Millet Meclisine verilmiş
olması, ilgili yıla ait Sayıştayca sonuçlandırılmamış denetimleri önlemez ve hesapların kesin hükme
bağlandığı anlamına gelmez. 36
ÜÇÜNCÜ KISIM
Taşınır ve Taşınmazlar
Taşınır37 ve taşınmaz işlemleri38
Madde 44- Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince, taşınır ve taşınmaz edinilmesi,
yönetilmesi, trampası, elden çıkarılması, ecrimisilin tahsil ve takibinde izlenecek yöntem, Devletin
hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin yönetimi ve korunması, işgalli malların tahliyesi gibi hususlar
ilgili kanunlarında düzenlenir. (Değişik ikinci cümle: 22/12/2005-5436/10 md.) Bu malların kaydı ile
taşınırların muhafazası, kullanımı, mal yönetim hesabının verilmesi ve mal yönetim sorumlularıyla
bunlar adına görev yapacak olanların belirlenmesine ilişkin usûl ve esaslar, Maliye Bakanlığınca
hazırlanacak ve Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenir.39
(Değişik ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Türk Silahlı Kuvvetleri (Jandarma Genel
Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı dahil) ile Millî İstihbarat Teşkilatı ve Emniyet Genel
Müdürlüğünün (…) taşınırlarının kayda alınması ile bunların yönetim ve iç denetimine ilişkin usûl ve
esaslar Millî Savunma, İçişleri ve Maliye bakanlıklarınca birlikte hazırlanarak Bakanlar Kurulunca
yürürlüğe konulacak yönetmelikle belirlenir. 40
Açıklama:
Mal yönetimi 5018 sayılı Kanunun Üçüncü Kısımda 44 ila 48’inci maddelerinde düzenlemiştir.
36 6085/41
37 Taşınır Mal Yönetmeliği; Resmi Gazete: 18.01.2007; sayı: 26407 38 Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik; Resmi Gazete: 2.09.2006; sayı: 26307
39 Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü ‘Taşınır Kayıt Yönetim Sistemi” (TKYS) ile merkezi yönetim kapsamındaki idarelerin taşınırlarının hesabını da tutmaktadır.
40 24/7/2008 tarihli ve 5793 sayılı Kanunun 46. maddesi ile bu fıkrada yer ala “savunma ve güvenlik amaçlı” ibaresi madde metninden çıkartılmıştır.
68
Taşınır ve taşınmaz malların edinilmesi, yönetilmesi, trampası, elden çıkarılması, ecrimisil
uygulaması ve tahliyesi gibi hususlar yine önceden olduğu gibi kendi özel hükümlerine tabidir. 5018
sayılı Kanun bu konularda başkaca bir düzenleme yapmamıştır.
Kanun taşınır ve taşınmaz malların kaydı ile taşınırların muhafazası, kullanımı, mal yönetim
hesabının verilmesi ve mal yönetim sorumlularıyla bunlar adına görev yapacak olanların
belirlenmesine ilişkin usul ve esasları belirmek üzere Maliye Bakanlığınca hazırlanacak ve Bakanlar
Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliğe atıfta bulunmaktadır.
Bu yönetmelik 28.12.2006 tarih ve 2006/11545 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki ile 18.01.2007
gün ve 26407 sayılı Resmi Gazete yayımlanmıştır.
Kanunun belirlemiş olduğu esasları şu şekilde özetleyebiliriz:
1) Taşınır ve taşınmaz malların edinilmesi, yönetimi ve elden çıkarılması 2886, 4734, 4735 ve
diğer ilgili Kanun hükümlerine göre yürütülecektir.
2) 5018 sayılı Kanun taşınır ve taşınmaz malların kaydı; taşınır malların muhafazası, kullanımı,
mal yönetim hesabının verilmesi ve sorumlulukları ile ilgili düzenlemeler getirmektedir.
3) Taşınır ve taşınmaz mal peşin veya taksitle edinilebileceği gibi finansal kiralama suretiyle de
edinilebilir.
4) Edinilen taşınmaz mallar ilgili kurum adına tapu sicilinde tescil ettirilir. Ve kurumu tarafından
yönetilir.
5) Kurum tarafından üretilen ve kendi tüketimlerinde kullanılan mallar rayiç bedel üzerinden
ilgili tertiplere gider ve karşılığı gelir kaydedilir.
6) Kamu idareleri ihtiyaç fazlası taşınırları ilgili hükümler doğrultusunda diğer kamu idarelerine
devredebilirler.
7) Uyuşmazlıklar görevli mahkemelerce çözülür.
8) Malların satışı yetkili organ kararıyla yapılır.
9) Taşınmazlar bedelsiz olarak belirli bir amaca yönelik olmak üzere diğer kamu idarelerine veya
köy tüzel kişilerine devredilebilir.
10) Kamu idareleri malların yönetimi, kaydı, muhafazası ve kullanımından sorumludur.
11) Malların edinme, kiralama, tahsis, yönetim, kullanma ve elden çıkarma işlemleri, hizmetin
amacına uygun olarak verimlilik ve tutumluluk ilkesine göre yürütülür.
Taşınır Mal Yönetimi
5018 sayılı Kanun özellikle taşınır mal yönetimine ilişkin düzenlemelerde bulunmuş ve bu
konuyu düzenleyen yönetmelik resmi gazetede yayımlanmıştır.
69
Taşınır Mal Yönetmeliği uygulanmakta olan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (ve
dolayısıyla Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği) ile paralellik göstermektedir.
Yönetmelik taşınır malları dört bölüme ayırmıştır:
1) Tüketim malzemeleri: Belirli bir hizmetin üretilmesinde kullanılan, kullanımı sonucunda
tükenen veya bir süre kullanıldıktan sonra ilk özelliklerini kısmen veya tamamen kaybederek bir daha
kullanılamayacak duruma gelen taşınır mallardır ki; bunlar muhasebe yönetmeliklerine göre 150- İlk
Madde ve Malzemeler Hesabında izlenmektedir.
2) Tesis, makine ve cihazlar: Üretim ve hizmet amacıyla kullanılan her türlü makine, cihaz ve
aletleri kapsamakta olup muhasebe yönetmeliklerine göre 253- Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabında
izlenmektedirler.
3) Taşıtlar: Yolcu ve yük taşımacılığında kullanılanlar ile özel amaçlı kullanımlar için muhtelif
cihazlarla donatılmış bulunan ve muhasebe yönetmeliklerine göre 254-Taşıtlar Hesabında izlenen
değerlerdir.
4) Demirbaşlar: Belirli bir hizmete tahsis amacıyla edinilen, belli bir süreye tabi olmaksızın
uzun süre kullanılabilen ve kullanılmakla yok olmayan ve muhasebe yönetmeliklerine göre 255-
Demirbaşlar Hesabında izlenen değerlerdir.
Muhasebe Yönetmeliği ile Taşınır Mal Yönetmeliği arasında korelasyon kurulmuştur. Bilindiği
üzere, Taşınır Mal Yönetmeliğinden yürürlüğe girmeden önce uygulanan Ayniyat Talimatnamesi ile
muhasebe yönetmelikleri arasında böyle bir bağlantı bulunmamaktaydı.
Teşkilat Yapısı
Bahsi geçen yönetmelik hükümlerini Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları
Hakkında Yönetmelik hükümleri ile birlikte değerlendirmemiz gerekmektedir. Strateji Geliştirme
Yönetmeliği (kısaltılarak adlandırılmıştır) strateji geliştirme birimlerinin fonksiyonlarını dört bölüme
ayırmıştır:
a) Stratejik yönetim ve planlama,
b) Performans ve kalite ölçütleri oluşturma,
c) Yönetim bilgi sistemi ve
d) Mali hizmetler.
“Mal yönetim dönemine ilişkin icmal cetvellerini hazırlamak” ilgili Yönetmeliğin 9’uncu
maddesi gereğince mali hizmetler fonksiyonları arasında sayılmıştır. Ayrıca 19 uncu maddede,
“İdarenin mülkiyetinde veya idareye tahsisli olan ya da idarenin kullanımında bulunan taşınır ve
taşınmazlar ile bunlara ilişkin işlemlerin kaydı ilgili mevzuatında belirlenen kişiler tarafından tutulur.
Taşınır kayıtları idarenin birimleri bazında düzenlenerek mevzuatında belirlenen sürede strateji
70
geliştirme birimlerin gönderilir. Strateji geliştirme birimleri tarafından bu kayıtlar idare bazında
konsolide edilir ve taşınmaz kayıtları da eklenerek icmal cetvelleri düzenlenir.” hükmü bulunmaktadır.
Taşınır mal hesaplarının kaydı için mali hizmetler birimi yetkilisi veya görevlendireceği bir
memuru ile taşınır konsolide görevlisi bulunmaktadır. Taşınır konsolide görevlileri, kamu idaresinin
taşınır kayıt yetkilisinden aldığı harcama birimi taşınır hesaplarını konsolide ederek taşınır hesap
cetvellerini hazırlar ve biriminin bir üst teşkilattaki taşınır konsolide görevlisine vermekle
sorumludurlar.
Ayrıca her bir harcama biriminde harcama yetkilisine bağlı olarak çalışan taşınır kayıt yetkilisi
ile taşınır kontrol yetkilisi görev yapmaktadırlar. Taşınır kayıt yetkililerinin ile ve taşınır kontrol
yetkililerinin görev ve sorumlulukları aşağıdaki Yönetmeliğin 6’ıncı maddesinde sayılmıştır.
Taşınır kayıt yetkilileri, harcama yetkililerince, memuriyet veya çalışma unvanına bağlı
kalmaksızın, taşınır kayıt ve işlemlerini bu Yönetmelikte belirtilen usule uygun şekilde yapabilecek
bilgi ve niteliklere sahip personel arasından görevlendirilir. Dış temsilciliklerde taşınır kayıt ve kontrol
yetkilileri misyon şefleri tarafından görevlendirilir. Taşınır işlemleri yoğun olan harcama birimlerinde
birden fazla taşınır kayıt ve kontrol yetkilisi görevlendirilebilir.
Kamu idarelerince ihtiyaç duyulması halinde birden fazla harcama biriminin taşınır kayıtları harcama
birimleri itibarıyla ayrı ayrı tutulmak kaydıyla, bir taşınır kayıt yetkilisi tarafından yürütülebilir.
Taşınır kontrol yetkilileri, harcama yetkililerince, taşınır kayıt yetkilisinin yapmış olduğu kayıt
ve işlemleri kontrol etmek üzere yardımcılarından veya bunların bir alt kademesindeki yöneticileri
arasından görevlendirilir. Personel yetersizliği nedeniyle taşınır kontrol yetkilisi görevlendirilemeyen
harcama birimlerinde ise bu görev harcama yetkilisi tarafından yerine getirilecektir..
Taşınır kontrol yetkilisi ile taşınır kayıt yetkilisi görevi aynı kişide birleşemez.
Taşınır kayıt yetkililerinin görev ve sorumlulukları aşağıda belirtilmiştir:
a) Harcama birimince edinilen taşınırlardan muayene ve kabulü yapılanları cins ve niteliklerine
göre sayarak, tartarak, ölçerek teslim almak, doğrudan tüketilmeyen ve kullanıma verilmeyen
taşınırları sorumluluğundaki ambarlarda muhafaza etmek.
b) Muayene ve kabul işlemi hemen yapılamayan taşınırları kontrol ederek teslim almak,
özellikleri nedeniyle kesin kabulleri belli bir dönem kullanıldıktan sonra yapılabilen sarf malzemeleri
hariç olmak üzere, bunların kesin kabulü yapılmadan kullanıma verilmesini önlemek.
c) Taşınırların giriş ve çıkışına ilişkin kayıtları tutmak, bunlara ilişkin belge ve cetvelleri
düzenlemek ve taşınır mal yönetim hesap cetvellerini istenilmesi halinde konsolide görevlisine
göndermek.
d) Tüketime veya kullanıma verilmesi uygun görülen taşınırları ilgililere teslim etmek.
71
e) Taşınırların yangına, ıslanmaya, bozulmaya, çalınmaya ve benzeri tehlikelere karşı
korunması için gerekli tedbirleri almak ve alınmasını sağlamak.
f) Ambarda çalınma veya olağanüstü nedenlerden dolayı meydana gelen azalmaları harcama
yetkilisine bildirmek.
g) Ambar sayımını ve stok kontrolünü yapmak, harcama yetkilisince belirlenen asgarî stok
seviyesinin altına düşen taşınırları harcama yetkilisine bildirmek.
h) Kullanımda bulunan dayanıklı taşınırları bulundukları yerde kontrol etmek, sayımlarını
yapmak ve yaptırmak.
i) Harcama biriminin malzeme ihtiyaç planlamasının yapılmasına yardımcı olmak.
j) Kayıtlarını tuttuğu taşınırların yönetim hesabını hazırlamak ve harcama yetkilisine sunmak.
k) Ambarlarında kasıt, kusur, ihmal veya tedbirsizlikleri nedeniyle meydana gelen kayıp ve
noksanlıklardan sorumlu olmak.
l) Ambarlarını devir ve teslim etmeden, görevlerinden ayrılmamak.
Taşınır kontrol yetkililerinin görev ve sorumlulukları aşağıda belirtilmiştir:
a) Taşınır kayıt ve işlemleri ile ilgili olarak düzenlenen belge ve cetvellerin mevzuata ve mali
tablolara uygunluğunu kontrol etmek.
b) Harcama Birimi Taşınır Mal Yönetim Hesabı Cetvelini imzalayarak harcama yetkilisine
sunmak.
Taşınır kayıt yetkilileri ile taşınır kontrol yetkilileri, düzenledikleri ve imzaladıkları belge ve
cetvellerin doğruluğundan harcama yetkilisine karşı birlikte sorumludur.
İşlemler
Taşınır kayıt yetkilileri ile taşınır kontrol yetkilileri, yaptıkları kayıt ve işlemlerden dolayı
harcama yetkililerine karşı sorumlu olup, Yönetmelik ve ilgili mevzuatı gereğince harcama yetkilisi
adına hazırlayacakları harcama birimi taşınır hesap cetvellerini, mali yılı takip eden ay sonuna kadar
taşınır hesap yetkilisine vermekle yükümlüdür.
Taşınır kayıt yetkilileri, muhasebe kayıtlarına girecek olan stoklar, makine, tesis ve cihazlar,
taşıtlar ve demirbaşlar üzerinde meydana gelen değişmeleri Taşınır İşlem Fişi ile (bütçe gideri
gerçekleşmişse ödeme emri belgesi ekinde) muhasebe birimine bildirecektir. Taşınır işlem fişine göre
muhasebe birimi ilgili muhasebe kaydını yapmaktadır. Dolayısıyla sürekli olarak 150, 253, 254 ve 255
no.lu hesaplar taşınır mal kayıtları ile dengeli olmaktadır. Ancak 150- İlk Madde ve Malzemeler
Hesabında izlenen tüketim malzemelerinin tüketime verilmesinde düzenlenen taşınır işlem fişleri
muhasebe birimlerine gönderilmeyecek, bunun yerine Bakanlıkça belirlenecek dönemler itibariyle
72
kullanılmış tüketim malzemelerinin listesi belirlenen dönemin son iş günü mesai birimine kadar
muhasebe birimine gönderilecektir.
Yıl sonu işlemi olarak; ambarlarda ve kullanımda olan taşınırlar harcama yetkilisi tarafından
görevlendirilen bir kişinin başkanlığında taşınır kayıt yetkilisi ile taşınır kontrol yetkilisinin de
katılımıyla en az üç kişiden oluşan bir kurul tarafından sayılır.
Sayım sonucu düzenlenen tutanak kayıtlarla teyit edilmek ya da fazla veya noksanlıkların kayda
alınmasını sağlamak üzere muhasebe birimine verilir.
Ayrıca taşınır mallarla ilgili cetveller ayrıntısı ilgili yönetmelikte belirlendiği şekilde mali yılı
takip eden ay sonuna kadar taşınır konsolide yetkilisine gönderilir.
Taşınır konsolide yetkilisi taşınır kayıt yetkililerince gönderilen cetvelleri konsolide ederek
muhasebe biriminde tutulan 150, 253, 254 ve 255 no.lu hesaplarla uygunluğunu sağlar.
Sorumluluk
Yönetmelik 5’inci maddesinde, kamu idarelerine ait taşınırların muhafazası ile görevli olan
veya kendilerine kullanılmak üzere taşınır teslim edilen kamu görevlilerinin bunları en iyi şekilde
muhafaza etmek, kullanmak, bakım ve onarımlarını yaptırmakla yükümlü olduklarını hükme
bağlamıştır.
Taşınırların muhafazasından ve yönetilmesinden sorumlu olanların, gerekli tedbirlerin
alınmaması veya özenin gösterilmemesi nedeniyle taşınırın kullanılmaz hale gelmesi veya yok olması
sonucunda sebep oldukları kamu zararları hakkında, Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve
Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri uygulanır.
Kullanılmak üzere kendilerine taşınır teslim edilen kamu görevlilerinin kasıt, kusur, ihmal veya
tedbirsizlik ya da dikkatsizlikleri nedeniyle oluşan kamu zararı, değer tespit komisyonu tarafından
tespit edilecek gerçeğe uygun değer üzerinden, ilgili mevzuat hükümleri uygulanmak suretiyle tahsil
edilir.
Ortak kullanım alanına tahsis edilen dayanıklı taşınırlarda meydana gelen kamu zararı ise
zararın oluşmasında kasıt, kusur veya ihmali olanlardan tahsil edilir.
Taşınırların özelliğinden veya olağan kullanımından kaynaklanan yıpranma ile usulüne uygun
olarak belirlenen firelerden dolayı sorumluluk aranmaz.
Taşınmaz işlemleri
Kanun kapsamındaki kurumların taşınmazlarının icmal cetvellerini düzenleme, Kanunun 60’ıncı
maddesinin (h) bendinde belirtildiği gibi mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır. Mali
hizmetler birimi oluşmayan kurumlarda üst yöneticinin görevlendireceği bir personel tarafından bu
73
hizmetler yürütülebilir. Öte yandan harcama birimlerine tahsis edilmiş taşınmazların kaydı harcama
yetkilisinin görevlendireceği personelce yapılabilir.
Taşınmaz işlemlerine ilişkin olarak Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin
Yönetmelik ile Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Tahsis ve Devri Hakkında Yönetmelik
düzenlenmiş ve yürürlüğe girmiştir.
Yönetmelik “taşınmaz ve hakları”; kamu idarelerinin mülkiyetinde, yönetiminde veya
kullanımında bulunan, eklenti ve bütünleyici parçaları dahil olmak üzere arazi, arsa, bina, yer altı ve
yer üstü düzenleri ile sınırlı ayni haklar ve kişisel hakları ifade edecek şekilde tanımlamıştır.
Sorumluluk
Taşınmazların yönetimine ilişkin esas sorumluluk üst yöneticiler üzerindedir. 5393 sayılı
Belediye Kanunu’nun 18’inci maddesiyle “e) Taşınmaz mal alımına, satımına, takasına, tahsisine,
tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın kamu hizmetinde ihtiyaç duyulmaması
hâlinde tahsisin kaldırılmasına; üç yıldan fazla kiralanmasına ve süresi otuz yılı geçmemek kaydıyla
bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesisine karar vermek.” görevini belediye meclisine vermiştir.
5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun 10’uncu maddesiyle “f) Taşınmaz mal alımına,
satımına, trampa edilmesine, tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın akar
haline getirilmesine izin; üç yıldan fazla kiralanmasına ve süresi yirmi beş yılı geçmemek kaydıyla
bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesisine karar vermek.” görevini il genel meclisine vermiştir.
Yönetmeliğin 6’ıncı maddesinde taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleriyle görevli birim ve
personelin görev, yetki ve sorumluluklarını şu şekilde düzenlemiştir:
- Kayıtların mevzuata uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasını ve bu kayıtlara ilişin
bilgisayar programı, defter ve belgelerin denetime hazır şekilde muhafaza edilmesini sağlamakla,
- Herhangi bir nedenle görevlerinden ayrılmaları durumunda kayıt, defter ve belgelerini devir ve
teslim etmek, göreve başladıklarında devir ve teslim almakla,
- Yapılan kayıt ve işlemlerden dolayı harcama yetkililerine karşı sorumlu olup, bu Yönetmelik
ve ilgili mevzuatı gereğince harcama yetkilisi adına hazırlayacakları yönetmelik ekindeki kayıt planına
göre oluşturulan formları, mali yılı takip eden ay sonuna kadar mali hizmetler birimine göndermekle
yükümlüdür.
Kayıtlar Yönetmeliğe ekli cetveller düzenlenmek suretiyle yapılır. Harcama birimlerince
düzenlenen cetveller mali hizmetler birimince konsolide edilir.
Her taşınmaza taşınmaz numarası verilir.
Yönetmeliğin 9’uncu maddesinde düzenlendiği şekilde dosyalama işlemi yapılır.
74
Taşınmazın devri
Taşınmazın devri, kamu idarelerinin görmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerinde
kullanılacağına ve amacına uygun kullanılmaması halinde geri alınacağına dair tapu kütüğüne şerh
konulması kaydıyla, taşınmazların mülkiyetinde diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredilmesi
ifade eder (KİATKDHY/3).
Belediyeler 5393 sayılı Kanunu’nun 75’inci maddesi gereği, kendilerine ait taşınmazları
belediye meclisinin kararı üzerine yapacakları protokole uygun olarak görev ve sorumlulukları
alanlarına giren konularda, aslî görev ve hizmetlerinde kullanılmak üzere bedelli veya bedelsiz olarak
mahalli idareler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarına devredebilir veya süresi yirmi beş yılı
geçmemek üzere tahsis edebilir. Bu taşınmazlar aynı kuruluşlara kiraya da verilebilir. Bu
taşınmazların, tahsis amacı dışında kullanılması halinde, tahsis işlemi iptal edilir. Tahsis süresi
sonunda, aynı esaslara göre yeniden tahsis mümkündür.
Kamu kurum ve kuruluşlarına belediyeler, bağlı kuruluşları ve belediye şirketlerince devir veya
tahsis edilen taşınmazlar, kamu konutu ve sosyal tesis olarak kullanılamaz.
Benzer düzenleme 5302 sayılı Kanunun 64’üncü maddesinde de yer almaktadır.
Taşınmazın tahsisi
Tahsis 5018 sayılı Kanunun 47’inci maddesinde düzenlenmiştir. Ayrıntılı düzenleme ise
Yönetmelikte yapılmıştır.
Mülkiyeti kendilerinde kalması koşuluyla kamu idarelerince, kanunlarında belirtilen kamu
hizmetlerinin yerine getirilebilmesi amacıyla mülkiyetlerindeki taşınmazların, birbirlerine veya köy
tüzel kişiliklerine; Hazineye ait taşınmazlar ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin ise,
Maliye Bakanlığınca hizmetin devamı süresince kamu idarelerinin veya köy tüzel kişiliklerinin
bedelsiz olarak kullanımına bırakılmasını ifade eder (KİATKDHY/3).
5393 sayılı Kanunun “Belediyenin yetki ve imtiyazları” başlıklı 15’inci maddesinin (h)
bendinde;
“h) Mahallî müşterek nitelikteki hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, belediye ve mücavir
alan sınırları içerisinde taşınmaz almak, kamulaştırmak, satmak, kiralamak veya kiraya vermek,
trampa etmek, tahsis etmek, bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesis etmek.” hükmü ile belediyelerin
taşınmazlarının tahsisine cevaz vermiştir.
Aynı Kanunun 18’inci maddesinde belediye meclisinin görevleri arasında;
“e) Taşınmaz mal alımına, satımına, takasına, tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya
tahsisli bir taşınmazın kamu hizmetinde ihtiyaç duyulmaması hâlinde tahsisin kaldırılmasına; üç
75
yıldan fazla kiralanmasına ve süresi otuz yılı geçmemek kaydıyla bunlar üzerinde sınırlı aynî hak
tesisine karar vermeyi” saymıştır.
34’üncü maddesinde;
“g) Taşınmaz mal satımına, trampasına ve tahsisine ilişkin meclis kararlarını uygulamak; süresi
üç yılı geçmemek üzere kiralanmasına karar vermeyi” encümenin görevleri arasında saymıştır.
5302 sayılı Kanunun “İl Özel İdaresini Yetki ve İmtiyazları” başlıklı 7’inci maddesinde
hizmetin yürütülmesi amacıyla, taşınır ve taşınmaz malları almak, satmak, kiralamak veya kiraya
vermek, takas etmek, bunlar üzerinde sınırlı ayni hak tesis etmek yetki ve imtiyazlarını il özel
idarelerine vermiştir.
Aynı Kanunun 10’uncu maddesinde; taşınmaz mal alımına, satımına, trampa edilmesine,
tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın akar haline getirilmesine izin; üç
yıldan fazla kiralanmasına ve süresi yirmi beş yılı geçmemek kaydıyla bunlar üzerinde sınırlı aynî hak
tesisine il genel meclisinin karar vereceği hükme bağlamıştır.
Aynı Kanun 26’ıncı maddesinde taşınmaz mal satımına, trampa edilmesine ve tahsisine ilişkin
kararları uygulamak, süresi üç yılı geçmemek üzere kiralanmasına karar verme yetkisi ve görevinin
encümene ait olduğunu belirtilmiştir.
Tahsise ilişkin ayrıntılı düzenleme “Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Tahsis ve Devri
Hakkında Yönetmelikte” yer almaktadır.
Taşınır ve taşınmaz edinme
Madde 45- Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, kamu hizmetlerinin zorunlu kıldığı
durumlarda gereken nicelikte ve nitelikte taşınır ve taşınmazları, yurt içinde veya yurt dışında,
bedellerini peşin veya taksitle ödeyerek veya finansal kiralama suretiyle edinebilirler. Kamu idareleri,
taşınmaz satın alma veya kamulaştırma işlemlerini yetki devri yoluyla bir başka kamu idaresi eliyle
yürütebilir. Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin edindiği taşınmazlar Hazine adına, diğer
kamu idarelerine ait taşınmazlar ise tüzel kişilikleri adına tapu sicilinde tescil olunur. Hazine adına
tescil edilen taşınmazlar Maliye Bakanlığı tarafından yönetilir. Bu tescil işlemleri, adına tescil yapılan
idarenin taşınmazın bulunduğu yerdeki ilgili birimine bildirilir.
Kamu idarelerince üretilen malların kendi tüketimlerinde kullanılması halinde bunların
bedelleri, rayiç bedel üzerinden ilgili ödenek tertibine gider ve karşılığı gelir kaydedilir.
Kamu idareleri, ihtiyaç fazlası taşınırları ile görmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerinde
kullanılacağına ve amacına uygun kullanılmaması halinde geri alınacağına dair tapu kütüğüne şerh
konulması kaydıyla taşınmazlarını diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredebilir.
Devredilmeyecek taşınır ve taşınmazlar ile devir ve kayıt işlemlerine ilişkin usul ve esaslar Maliye
Bakanlığınca belirlenir.
76
Kamu idareleri arasındaki taşınmazların mülkiyetine ilişkin uyuşmazlıklar, görevli
mahkemelerce çözümlenir.
Taşınır ve taşınmaz satışı
Madde 46- Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin her türlü taşınır ve taşınmazlarının satışına
Maliye Bakanlığı yetkilidir. Satış bedelleri genel bütçeye gelir kaydedilir. Diğer kamu idarelerine ait taşınır
ve taşınmazların elden çıkarılması özel kanunlarında belirtilen yetkili organlarının kararıyla mümkündür.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin taşınmazlarından değeri her yıl merkezî yönetim
bütçe kanununda belirtilen sınırın üzerinde olanlar, Bakanlar Kurulu kararıyla satılır.
Taşınmaz tahsisi
Madde 47- (Değişik: 22/12/2005-5436/4 md.)
Kamu idareleri, kanunlarında belirtilen kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için
mülkiyetlerindeki taşınmazlarla Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerleri, birbirlerine ve köy tüzel
kişiliklerine bedelsiz olarak tahsis edebilirler. Tahsis edilen taşınmaz, amaç dışı kullanılamaz.
Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlarla Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerleri
tahsis etmeye, kamu ihtiyaçları için gerekli olmayanların tahsisini kaldırmaya Maliye Bakanlığı; diğer
taşınmazları tahsis etmeye ve tahsisini kaldırmaya ise maliki kamu idaresi yetkilidir. Bu maddenin
uygulanmasına ilişkin esas ve usûller Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.
Kanunlardaki özel hükümler saklıdır.
Mal yönetiminde etkililik ve sorumluluk
Madde 48- Kamu idareleri, taşınırların yönetimi, kaydı, muhafazası ve kullanımından
sorumludurlar. Taşınırların özelliğinden veya olağan kullanımından kaynaklanan yıpranma ile usulüne
uygun olarak belirlenen firelerden dolayı sorumluluk aranmaz.
Kullanılmak üzere taşınır teslim edilen görevliler, taşınırın korunmasından ve taşınıra verilen
zararlardan sorumludur. Kamu idareleri, verilen zararların sorumlularına ödettirilmesini sağlamakla
yükümlüdür.
Kamu idarelerine ait malları edinme, kiralama, tahsis, yönetim, kullanma ve elden çıkarma
işlemleri, mevzuatında öngörülen kurallar dahilinde hizmetin amacına uygun olarak verimlilik ve
tutumluluk ilkesine göre yapılır. Bu ilkeye aykırı eylem ve işlemlerden doğacak zararlardan, malların
yönetimi veya kullanılması hususunda yetki verilenler sorumludur.
77
DÖRDÜNCÜ KISIM
Kamu Hesapları ve Malî İstatistikler
BİRİNCİ BÖLÜM
Kamu Hesapları
Muhasebe sistemi
Madde 49- (Değişik: 22/12/2005-5436/5 md.)
Muhasebe sistemi; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve
malî raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulur ve
yürütülür.
Kamu hesapları, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile malî sonuç doğuran ve öz
kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü işlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin
belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna
gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla tutulur.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe ve raporlama
standartları, uluslararası standartlara uygun olarak Maliye Bakanlığı bünyesinde; Sayıştay Başkanlığı,
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilâtı Müsteşarlığı, Hazine Müsteşarlığı ve diğer ilgili kuruluş
temsilcilerinin katılımıyla oluşturulacak olan Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından
belirlenir. Bu standartlar Resmî Gazetede yayımlanır. Kurulun yapısı, çalışma usûl ve esasları ile diğer
hususlar Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.41
Bu Kurulda görevlendirilenlerin aslî görevleri devam eder. Başkan ve üyelere, ayda ikiden fazla
olmamak üzere her toplantı günü için (3000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı
sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti ödenir.
Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince uygulanacak çerçeve hesap planı ile
düzenlenecek raporların şekil, süre ve türlerine ilişkin hususlar, Kurul tarafından belirlenen muhasebe
ve raporlama standartları çerçevesinde, ilgili idarelerin de görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca
belirlenir ve Bakanlar Kurulu kararıyla yürürlüğe konulacak yönetmelikle düzenlenir.42
Muhasebe işlemlerine, hesap planlarına ve işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak
belgelerin şekil ve türlerine ilişkin düzenleme, beşinci fıkrada belirtilen yönetmeliğe uygun olarak,
ilgili idarelerin görüşü alınmak suretiyle merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri için Maliye
Bakanlığınca; sosyal güvenlik kurumları için ilgili idarelerce, mahallî idareler için ise İçişleri
41 Yönetmelik; Resmi Gazete: 13.05.2005; sayı: 25814
42 Yönetmelik; Resmi Gazete: 8.6.2005; sayı: 25839
78
Bakanlığınca Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle hazırlanır. Genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin detaylı hesap planlarına ilişkin hususlar Maliye Bakanlığınca
belirlenir.43 44
Açıklama:
Devlet muhasebe sistemlerini dört ana başlık altında incelemek mümkündür:
1. Nakit Esaslı Devlet Muhasebe Sistemi: Bu sistemin, mali işlemlerin ve olayların nakit
alındığında bütçeye gelir, nakit çıktığında ise bütçeye gider yapılması, bütçe ile sıkı bir ilişkisinin
olması, devletin sahip olduğu alacaklar, duran ve dönen varlıklar, haklar ve yükümlülükler, kısa ve
uzun vadeli yabancı kaynaklar gibi mali durumların kayda alınmaması gibi özellikleri vardır. Basit
olması nedeniyle anlaşılabilir ve uygulanabilir yapısı vardır. Ancak yönetim ve denetim için gerekli
raporlama yapma yeteneği bulunmamaktadır.
2. Uyarlanmış Nakit Esaslı Devlet Muhasebe Sistemi: Bu sistemde, mali işlemler nakit
esasında olduğu gibi bütçe ve nakit hareketleri ile birlikte yürütülmekte ise de bütçenin kapatılması
aşamasında mahsup dönemi işlemlerini de ilgili olduğu bütçe yılı hesapları ile ilişkilendirilir.
3. Uyarlanmış Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Sistemi: Bu sistemde nakit giriş çıkışına
bağlı kalınmaksızın, mali işlemlerin doğuş, mübadeleye konu oluş veya yok oluş tarihi itibariyle
muhasebe kaydı yapılır. Ancak bu sistemde taşınır ve taşınmaz kaydedilmez. Borç ve alacak kayıtları
yapılır.
4. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Sistemi: Bu sistemde mali işlemler nakit girişi veya çıkışı
ile ilişkilendirilmeksizin, bir değer yaratıldığında, değer katıldığında, mübadeleye konu edildiğinde,
yok edildiğinde muhasebe kaydı yapılır. Devletin alacak ve yükümlülükleri kayda alındığı gibi, taşınır
ve taşınmaz mal varlıklarının da kaydı tutulur. Bu sistem mali raporlamaya da uygundur.
Kanunun 50’inci maddesi tahakkuk esasını tanımlamakta, 51’inci maddesi ise dikkatle
incelendiğinde bütçe ile ilgili mali işlemlerin nakit esasına göre; bütçe dışı işlemlerin ise tahakkuk
esasına göre muhasebeleştirilmesini önermektedir.
1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun uygulandığı dönemlerde ülkemizde, uyarlanmış
nakit esasının uygulandığını görmekteyiz. 5018 sayılı Kanunla uyarlanmış nakit esası ile tahakkuk
esasının birlikte yürütüldüğü bir muhasebe sistemi önerildiğini söyleyebiliriz. Kuşkusuz bu dönüşüm
dünyadaki devlet muhasebesi alanında yaşanan gelişmelerden bağımsız değildir.
43 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 18 inci maddesi ile 49 uncu maddenin beşinci ve altıncı fıkralarının
1/1/2007 tarihinde yürürlüğe gereceği hüküm altına alınmıştır.
44 Genel Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Detaylı Hesap Planlarına İlişkin Genel Tebliğ; Resmi Gazete: 7.10.2006; Sayı:26313
79
Devlet muhasebesindeki gelişmelerin temeli esas olarak OECD, IMF, Dünya Bankası gibi
uluslar arası mali kuruluşlar ile Avrupa Birliği gibi ekonomik ve siyasi birleşmelerin devletlere ve
birliklere ait mali istatistikler ve raporlar oluşturma ihtiyacından doğmuştur. Bu gelişmeyi anlamak
oldukça kolay; çünkü değişik muhasebe ve raporlama sistemlerinde üretilen mali raporları birbirleriyle
karşılaştırmak ve konsolide etmek mümkün değildir. Bu, hem ülkeler arası uygulamalarda ve hem de
bir ekonomi içinde alt sektörlere ve sektörlere ve bunların sonucunda da ulusal ekonomiye ilişkin mali
istatistiklerin oluşturulmasında aynıdır.45
Ulusal Hesaplar Sistemi (SNA 93), Devlet Mali İstatistikleri Elkitabı (GFSM 2001), Avrupa
Hesap Sistemi 1995 (ESA 95) ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu Kamu Kesimi Muhasebe
Komitesi (IFAC-PS) değişim için çalışma yapan oluşumlar olarak dikkat çekmektedir.
Weber için Avrupa’daki kapitalist girişimin kökenleriyle çift kayıtlı muhasebe sisteminin
icadının aynı tarihlerde olması rastlantı sonucu değildi; bu sistem rutin ekonomik etkinlikler için
gerekli olan somut ekonomik hesaplara aracı idi.46 Konu bu yönüyle incelemeye değer.
Kayıt zamanı
Madde 50- Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye
konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün malî işlemlerin
muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.
(Mülga ikinci ve üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.)
Kamu gelir ve giderlerinin yılı ve mahsup dönemi
Madde 51- Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri malî yılın hesaplarında gösterilir.
(Ek fıkra: 6338/14) Tahakkuk ettirilecek giderler Devlet muhasebesi kayıtlarında ekonomik
sınıflandırmanın dördüncü düzeyini de kapsayacak şekilde gösterilir.
Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir.
Kamu hesapları malî yıl esasına göre tutulur. Malî yılın bitimine kadar fiilen yapılmış olan
ödemelerden mahsup edilememiş olanların, ödenekleri saklı tutulmak suretiyle, mahsup işlemleri malî
yılın bitimini izleyen bir ay içinde yapılabilir. Zorunlu hallerde bu süre, Maliye Bakanlığı tarafından
bütçe giderleri için bir ay, diğer işlemlerde iki ayı geçmemek üzere uzatılabilir.
45 Erkan Karaarslan,; Kamu Harcama Hukuku; BEKAD, s.252.
46 Anthony Giddens, Sosyoloji (Eleştirel Bir Yaklaşım), Birey Yayıncılık, s.83.
80
Açıklama:
Devlet muhasebe sistemi bütçenin genellik ilkesi ile doğrudan ilgilidir. Nasıl ki, devletin bütün
gelirleri ve giderleri tek bir bütçe ile gösterilmesi gerekiyorsa; aynı şekilde devletin bütün gelir ve
giderleri tek bir muhasebe sistemi tarafından kayda alınmalı ve raporlanmalıdır.
İngiltere’de 1787 yılında kabul edilen Konsolide Fonlar Kanunu (Consolidated Fund Act) ile
kaynakları ne olursa olsun devletin bütün gelir ve giderlerinin bütçe içine alınması sağlandı. Böylece
bütçeler, genellik ilkesine göre hazırlanmaya başlandı. Devlet muhasebesinin tutulmasına ilişkin
esaslar da, bu kanun ile bütçenin tüm gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesini kapsayacak genişliğe
kavuşturuldu.47
Osmanlı İmparatorluğu döneminde genellik ve birlik ilkelerine uygun ilk çağdaş bütçe, II.
Meşrutiyet’in ilanını takiben 1909 yılında hazırlanmıştır. 1909 bütçesinin ardından, bu bütçede yer
alan ilke ve kuralların sürekliliğini sağlamak için, 1910 yılında Muhasebe-i Umumiye Kanunu kabul
edilmiştir. 1862 tarihli Fransız Muhasebe-i Umumiye Kararnamesi esas alınarak hazırlanan Muhasebe-
i Umumiye Kanunu ile bütçenin hazırlanmasına, uygulanmasına, devlet hesaplarının tutulmasına ve
denetlenmesine ait usuller yasal bir temele bağlanmıştır. Bütçe disiplininin sağlanmasına ve devlet
muhasebesine ait temelleri atan 1910 tarihli bu ana kanunun ilkeleri, 1927 yılında aynı adla yeniden
düzenlenen 1050 sayılı Kanunla da benimsenmiş 2006 yılı başına kadar yürürlükte kalmıştır.
2006 yılına kadar muhasebe sistemi bütçenin birlik ve genellik ilkesi ile uyumlu ve sınırlı idi.
Bu tür muhasebe sistemine nakit esaslı veya uyarlanmış nakit esaslı muhasebe sistemi denilmektedir.
2006 yılında yürürlüğe giren 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile bütçe ile uyumlu
muhasebe sistemini de içermek üzere devletin bütün diğer mali faaliyetlerini kapsayacak şekilde
muhasebe sistemi uygulanmaya başlandı.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu 49, 50 ve 51’inci maddeleri kapsama dahil
kamu kurum ve kuruluşlarının uygulayacakları muhasebe sistemini düzenlemektedir.
Kanunun 49’uncu maddesindeki;
“Muhasebe sistemi; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve
malî raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulur ve
yürütülür.” hükmü, önerilen sistemin iki önemli ayağı bulunması gerektiğine işaret etmektedir.
Bunlardan birisi “mali raporların düzenlenmesi”, ikincisi ise “kesin hesabın çıkarılmasıdır”. Muhasebe
uygulaması sonucunda bu iki sonucun elde edilmesi gerekmektedir.
Kanunun 50’nci maddesinde yer alan;
47 Mutluer, M.Kamil; Öner, Erdoğan; Kesik, Ahmet; Bütçe Hukuku; İst.Bilgi Ün.Yayınları; s.45.
81
“Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu
edildiğinde, el değiştirildiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün mali işlemlerin
muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.” hükmü de mali işlemlerin
tahakkuk esasına göre kaydedilmesini öngörmektedir. Tahakkuk esasına göre tutulan muhasebe
kayıtları 49’uncu maddede ifade edilen “mali raporlara” dayanak teşkil edecektir.
Yine Kanun 51’inci maddesinde;
“Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir.
Bütçe gelirleri tahsil edildiği, bütçe giderleri ise ödendiği yılda muhasebeleştirilir.
Kamu hesapları mali yıl esasına göre tutulur. Mali yılın bitimine kadar fiilen yapılmış olan
ödemelerden mahsup edilememiş olanların, ödenekleri saklı tutulmak suretiyle, mahsup işlemleri mali
yılın bitimini izleyen bir ay içinde yapılabilir. Zorunlu hallerde bu süre, Maliye Bakanlığı tarafından
bütçe giderleri için bir ay, diğer işlemlerde beş ayı geçmemek üzere uzatılabilir.” hükmü yer
almaktadır.
Bu hükümden de anlaşılacağı üzere, 5018 sayılı Kanun borç, alacak, menkul, gayri menkule
ilişkin mali işlemler için tahakkuk esaslı muhasebe sistemini; bütçe geliri, bütçe gideri ve ödeneğe
ilişkin işlemler için ise nakit esaslı muhasebe sistemini önermektedir.
Burada hemen şunu da belirtmek gerekir; Kanunun 3’üncü maddesinde “kamu geliri” ve “kamu
gideri” terimlerini tanımlamış; ancak “bütçe geliri” ve “bütçe gideri” kavramları tanımlanmamıştır.
1050 sayılı Kanun bütçe işlemlerini nakit esasına göre; mal işlemlerini ise ayniyat muhasebesi
adı altında farklı bir muhasebe sisteminde, dolayısıyla farklı saymanlarca kayıt altına alınacağı, sonuç
olarak da farklı saymanlarca hesap verileceğini hükme bağlamakta idi.
Ancak 5018 sayılı Kanuna göre, Kanun kapsamında bulunan bütün kurumlar aynı muhasebe
sistemini uygulayacaklardır. Bu tahakkuk esaslı muhasebe sistemidir. Buna göre nakit ve mal işlemleri
ile bütçe ve faaliyet işlemleri ayrıştırılmamıştır. Bütçe ve faaliyet hesaplarına ilişkin nakit ve tahakkuk
esaslı muhasebe aynı muhasebe birimi tarafından yerine getirilecektir. Bunun sonucu olarak da nakit
saymanı ve ayniyat saymanı gibi ayrımlar ortadan kalkacaktır. Dolayısıyla bir kurum adına bir tane
hesap verilecek ve bu hesap hem nakit hem de ayniyat işlemlerini (gayrimenkuller de dahil olmak
üzere) kapsayacaktır.
İKİNCİ BÖLÜM
Malî İstatistikler
Kapsam, temel ilkeler ve kurumsal çevre
Madde 52- Malî istatistikler, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin malî işlemlerini
kapsar.
82
Malî istatistikler, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenilirlik, kullanışlılık,
yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde; yeterli mesleki eğitimi almış personel
tarafından muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak
hazırlanır.
Malî istatistiklerin hazırlanmasında kamu idarelerinin yöneticileri uygun kurumsal çevrenin
oluşturulması için gerekli önlemleri alır.
(Ek: 5793/33) Bu Kanunda yer alan genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri tanımına bağlı
kalmaksızın; mali istatistiklerin derlenmesi amacıyla,, uluslar arası sınıflandırmalara uygun olarak,
Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı, Hazine Müsteşarlığı, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ve
Türkiye İstatistik Kurumunun da görüşünü almak suretiyle, ayrıca genel yönetim sektörü adıyla bir
kapsam belirlemeye ve bu kapsamdaki kamu idarelerinin mali verilerini almaya Maliye Bakanlığı
yetkilidir.
Malî istatistiklerin hazırlanması ve açıklanması
Madde 53- Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler, Maliye
Bakanlığınca derlenir. Merkezî yönetim kapsamı dışındaki kamu idareleri malî istatistiklerini
belirlenmiş ilkelere uygun olarak hazırlar ve belirlenen süreler içinde Maliye Bakanlığına gönderir.
Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler, Maliye Bakanlığınca
aylık olarak yayımlanır. Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelere ait malî istatistikler ile
merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler Maliye Bakanlığınca
birleştirilerek, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait malî istatistikler elde edilir ve üçer
aylık dönemler itibarıyla yayımlanır.
Malî istatistiklerin anlaşılabilir ve kullanıcılar için kolayca ulaşılabilir olması esastır.
(Ek fıkra: 24/7/2008-5793/34 md.) 52 nci maddenin son fıkrasına göre belirlenen kamu
idarelerinden, mali istatistiklerine esas verilerini süresinde göndermeyenlere Maliye Bakanlığınca bir
ay ek süre verilir. Ek süre sonunda da verilerin gönderilmemesi halinde, Maliye Bakanlığının talebi
üzerine, ilgili kamu idaresinin üst yöneticileri tarafından mali hizmetler birimi yöneticisi ile muhasebe
yetkilisine, her türlü aylık, ödenek, zam ve tazminat dahil yapılan ir aylık net ödemeler toplamı
tutarında idari para cezası verilir. İdari para cezaları, bu Kanunun 73 üncü maddesi hükümlerine göre
tahsil edilir.
Malî istatistiklerin değerlendirilmesi
Madde 54- Bir yıla ait malî istatistikler izleyen yılın Mart ayı içinde; hazırlanma, yayımlanma,
doğruluk, güvenilirlik ve önceden belirlenmiş standartlara uygunluk bakımından Sayıştay tarafından
değerlendirilir ve bu amaçla düzenlenen değerlendirme raporu Türkiye Büyük Millet Meclisine ve
83
Maliye Bakanlığına gönderilir. Bu raporda yer alan değerlendirmelere ilişkin olarak Maliye Bakanı
gerekli önlemleri alır.48
Açıklama:
Dünyada ortaya çıkan başka bir gelişme ise, devlet mali istatistikleri kavramıdır. Bu kavram,
genel yönetime dahil kamu idarelerinde kurulan mali ve mali olman şirketler hariç, genel yönetime
dahil idarelerin varlıkları, yükümlülükleri, gelir ve giderlerinin tahakkuk esasına göre ve istatistiksel
olarak raporlanması anlamına gelmektedir. Hazırlanacak bilanço, faaliyet tablosu ve nakit akım
tablosu gibi mali raporlar ile gelirlerin ekonomik sınıflandırması ve giderlerin kurumsal, fonksiyonel
ve ekonomik sınıflandırması raporlanacaktır. Bu anlamda bir raporlama, muhasebe anlamındaki
raporlamadan farklıdır. Muhasebede bütün varlıklar ve yükümlülükler bilanço tarihindeki gerçek
değerleri ile raporlanırlar. İstatistiksel raporlamada ise bazı varlıklar ve yükümlülükler, muhasebe
dönemi ortalama değerleri ile raporlanır.
Muhasebe raporları ve istatistiksel açıdan hazırlanmış raporlar arasındaki başka ir farklılık
bilanço varlık ve yükümlülüklerinin sınıflandırılmasındadır; muhasebede varlıklar, dönen varlıklar ve
duran varlıklar olarak; yükümlülükler ise kısa dönem ve uzun dönem ayrımına göre kaydedilir ve
raporlanır. İstatistiksel raporlarda ise varlıklar mali varlıklar ve mali olmayan varlıklar; yükümlülükler
de iç ve dış yükümlülükler olarak kaydedilirler.49
Kapsam maddesinde bu Kanunun kapsamına giren kurumların merkezi yönetim, mahalli
idareler ve sosyal güvenlik kurumları olduğu ifade edilmişti. Mali istatistik açısından kapsam daha
farklı olarak belirlenmiştir. Genel yönetim kapsamında olmadığı halde mali istatistik açısından genel
yönetim kapsamına alınan kamu idaresi veya hesapları vardır. Kurumların sosyal tesisleri genel
yönetim kapsamında değilken mali istatistik kapsamın alınmıştır. Yine genel yönetim kapsamında
olduğu halde mali istatistik kapsamına alınmayan kurumlar da bulunmaktadır. Örneğin SPK, BDDK
gibi. Kanunda mali istatistik kapsamını belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiştir.
Sayıştay Kanununun 40’ıncı maddesi gereği de Sayıştay, Maliye Bakanlığınca yayımlanmış
istatistikleri değerlendirerek düzenlediği raporu TBMM’ye göndermesi gerekmektedir. Sayıştay
Başkanlığı bu amaçla Mali İstatistikleri Değerlendirme Rehberi hazırlamıştır.
Mali istatistiklerin değerlendirilmesi; hazırlanma, yayımlanma, doğruluk ve güvenilirlik,
önceden belirlenmiş standartlara uygunluk bakımından yapılır.
Hazırlanma bakımından değerlendirme; kamu mali istatistiklerinin hazırlanmasında kullanılan
yöntemler ve iç kontroller gözden geçirilmek suretiyle yapılır. Bu aşamada idari kayıtlardan alınan
48 6085 sayılı Sayıştay Kanunu madde 40. 49 M.Kamil Mutluer; Erdoğan Öner; Ahmet Kesik; Bütçe Hukuku; İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları; s.217.
84
verilerin birleştirilme usulleri ve hesap planlarının birbirleri ile uyumlu olup olmadıkları hususları
dikkate alınır. Diğer taraftan, mali istatistiklerin hazırlanması açısından verilerin derlenme usulleri de
gözden geçirilir. Derlenen kayıt ve verilerin zamanında, doğru ve tam olarak intikal süreçleri ile bu
süreçlerde yetki ve sorumlulukları belli edilmiş olup olmadıkları incelenir. Kullanılan bilişim sistemler
ile diğer iç kontrollere ilişkin gerekli test işlemleri değerlendirilmektedir.
Yayımlanma bakımından değerlendirme de ise; mevzuatla öngörülmüş yayımlanma araçları ve
takvimi esas alınır. Kanun mali istatistiklerin kolayca ulaşılabilir bir şekilde yayımlanmasını istemiştir.
Maliye Bakanlığı istatistikleri kendi internet sitesinde yayımlamaktadır. Kanun takvim olarak da
merkezi yönetim için aylık, genel yönetim için üçer aylık süreler öngörmüştür. Değerlendirmede bu
hususlara bakılmaktadır..
Doğruluk ve güvenilirlik bakımından değerlendirmede ise; genel yönetim sektörünü oluşturan
alt sektördeki kurumların idari kayıtlarının doğruluğu ve güvenilirliğinin değerlendirilmesi yapılır. Bu
değerlendirme yapılırken mali denetim sonuçlarından yani mali tablolara verilen görüşlerden ve bu
tabloların konsolidasyonu sırasında yapılan eliminasyon hatalarının olup olmadığının
değerlendirilmesi yapılmaktadır.
Önceden belirlenmiş standartlara uygunluk bakımından değerlendirmede, sektörel
sınıflandırmaya uygunluk (ESA 95, SNA 93 GFSM 2001) ve muhasebe standartlarına uygunluk
(IPSAS) açısından değerlendirme yapılmaktadır.
BEŞİNCİ KISIM
İç Kontrol Sistemi50
İç kontrolün tanımı51
Madde 55- (Değişik birinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) İç kontrol; idarenin amaçlarına,
belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak
tutulmasını, malî bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak
üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan malî ve diğer
kontroller bütünüdür.
50 İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar; Resmi Gazete: 31.12.2005; sayı: 26040 3. Mükerrer.
51 Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği, Resmi Gazete Tarihi: 26.12.2007 Resmi Gazete Sayısı: 26738.
85
Görev ve yetkileri çerçevesinde, malî yönetim ve iç kontrol süreçlerine ilişkin standartlar ve
yöntemler Maliye Bakanlığınca, iç denetime ilişkin standartlar ve yöntemler ise İç Denetim
Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenir, geliştirilir ve uyumlaştırılır. Bunlar ayrıca, sistemlerin
koordinasyonunu sağlar ve kamu idarelerine rehberlik hizmeti verir.
Açıklama:
A – Genel Olarak Denetim
İç kontrol sisteminin incelenmesine geçmeden önce genel olarak denetim kavramı üzerinde
durmakta fayda vardır.
Denetim ve Güvenilir Bilgi
Günlük yaşantımızda çevremizden sayısız bilgi akışı gerçekleşmektedir. Biz gelen bu bilgilere
göre geleceğimize yönelik kararlar alırız. İsabetli kararlar alabilmemiz için bize ulaşan bu bilgilerin
doğru ve güvenilir olması gerekmektedir. Bize ulaşan bilgilerin doğru ve güvenilir olduklarının
saptanabilmesi için ayrıca bir inceleme yapılması gerekmektedir.
İktisadi olaylarda, inceleme yapılacak işletmenin büyüklüğü, muhasebe sistemindeki
karmaşıklık, diğer bir ifadeyle toplumsal hayatın giriftliği sonucu verilerin anlaşılması bazen teknik bir
konu olmaktadır. Örneğin borçlanma talebi ile karşılaşıldığında, yapılacak incelemenin konusu borç
ödeme kabiliyetidir; ortaklık talebi ile karşılaşıldığında ise yatırımın karlılığıdır. Amacımıza uygun ve
tutarlı karar verebilmemiz için, kararımızda kullanacağımız verilerin geçerli ve güvenilir olması
gerekmektedir. Bize ulaşan bilgiler doğru ve güvenilir olmazsa kaynaklarımızı boşa harcamış olur ve
zarar görürüz.
Karar almadan önce karar alıcı olarak açıklanan bilgilerin, vereceğimiz karar için yeterli
derecede güvenilir olup olmadığı araştırmalıdır. Bu araştırma sırasında çeşitli yöntemlere
başvurulabilirse de her şeyden önce bu yöntemin iktisadi olup olmadığı saptanmalıdır. Araştırmanın
sağlayacağı yarar, o bilgiyi elde etmek için katlanılacak bedelden fazla ise bu yola gidilir. Aksi
takdirde böyle bir araştırma yapılmaz.
Aslında, açıklanan bilgilerin güvenilir olup olmadığının araştırılmasında başvurulan genel
yöntem, bu bilgilerin bağımsız bir kişi tarafından denetlenerek doğrulanmasıdır. Bütünlüğü, doğruluğu
ve tarafsızlığı denetlenip doğrulanmış bilgi, artık karar için güvenilir bilgi olarak kabul edilir.
86
Denetimin Tanımı
İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini
araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları
değerleyen sistematik bir süreçtir.52
a) Denetim bir süreçtir: Denetim dinamik bir faaliyettir. Bu süreç denetim faaliyeti için
gerekli tüm kanıt ve bilgilerin sağlanması, bunların işlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirme
sonuçlarına göre bir denetim görüşüne ulaşılması ve bu görüşün denetim raporu ile ilgili yerlere
iletilmesi evrelerini içerir.
Bu bakımdan denetim süreci bir bilgi üretme ve karar verme süreci olarak düşünülmelidir.
Bu sistematik süreç ussal bir biçimde birbirini izleyen düzenleştirilmiş evrelerden oluşmaktadır.
Denetim süreci anlamlıdır, ussaldır, planlıdır ve bilimseldir.
b) İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar: Muhasebenin iktisadi bilgileri teşhis etme,
ölçme ve raporlama işlevleri belirtilmektedir. Denetim sürecinin özü asıl burada aranmalıdır.
Denetim elemanı denetim faaliyetine başlamadan önce kendisine denetlediği işletmenin finansal
tabloları ve iktisadi faaliyetleri hakkındaki raporlar sunulmalıdır. İşletmenin iddiaları mali tablolarıdır.
Mali tablolar bir işletmenin belirli bir döneme ait iktisadi faaliyetleri hakkındaki bildirim ve
iddialarını yansıtır. Denetim elemanı gerekli incelemelerini yaparak işletme yönetiminin kendisine
sunduğu bu rapordaki iddiaların doğruluğunu ve güvenirliğini araştırır ve onaylar.
c) Önceden saptanmış ölçütler: Yönetimin iktisadi faaliyet ve olaylara ait iddia ve
bildirimlerinin doğruluğunun araştırılması amacıyla karşılaştırıldıkları standartlardır. Bu standartlar
denetçi ile bilgileri kullanacak ilgili taraflar arasında verimli ve anlaşılabilir bir lisanı oluşturur. Bu
ölçütler yasalar, yönetim tarafından saptanmış ölçüler, bütçeler, finansal muhasebe standartlarını
düzenleyen organlar tarafından oluşturulmuş genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri olabilir.
d) Uygunluk Derecesi: Yönetim tarafından ileri sürülen iddia ve bildirimlerin saptanmış
ölçütlerle ne derecede uyum içinde bulunduğunu belirleyen bir ölçüdür. Bu uygunluk ya da
uyumsuzluk nicel olarak (örneğin 3000 liralık bir kasa açığının varlığı) veya nitel olarak (örneğin
finansal tabloların doğru ve güvenilir olduğu) saptanıp belirlenebilir.
e) Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerleme: Denetim elemanının bir önyargıya
dayanmadan bağımsız bir uzman kişi olarak, yapılmış bildirimleri özenle incelemesi ve sonuçlarını
titizlikle değerlemesi anlamında kullanılmaktadır. Delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde
52 Prof.Dr.Ersin Güredin; Denetim; 10.Baskı; İstanbul; s.5.
87
denetim elemanının titizliği ve bağımsızlığı vurgulanmaktadır. Kanıtın kendisinin tarafsız ve öznel
olup olmadığı ise bu aşama önem taşımamaktadır.
f) İlgi duyanlar: Özelde çıkar grupları genelde de kamuyu ifade eder. Denetçinin bulgularını
ve yargısını kullanan her birey ilgili taraf olmaktadır. Bu gruba ortaklar, işletmenin yöneticileri, kredi
verenler, devlet kurumları ve kamu oyu dahildir.
g) Sonuçları bildirme: Denetim sürecinin son evresidir. Sonuç bildirme temelde bir onaylama
veya onaylamama işlemidir. İşletme yönetimi tarafından ileri sürülen iddia ve bildirimlerin
geçerliliğini ve güvenilirliğini inceleyerek bunları onaylar yada reddeder. İnceleme ile ilgili
bulgularını ve denetçi görüş ve yargısının açıklanması yazılı bir rapor ile olur.
Denetçi raporunda yaptığı incelemelerin sonucuna dayanarak, finansal durumunu ve faaliyet
sonuçlarını genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve düzenlilik açısından doğru ve dürüst bir şekilde,
açıkça ve oldukça güvenilir bir biçimde yansıttığı hususundaki görüşünü açıklar.
Denetçi raporunda hiçbir zaman finansal raporların yüzde yüz doğruluğunu onaylamaz ya da bu
konuda açıkça bir güvence vermez.
Muhasebe Denetiminin Tarihsel Gelişimi
Muhasebe denetiminin ilk defa ne zaman ve nerede başladığı konusunda herhangi bir bilgiye
sahip değiliz.
Elimizdeki verilere göre denetim işlevinin tarihsel gelişimini bilmenin bize yararı; denetimin
toplum içindeki bugünkü yerini ve gelecekteki meydana gelecek değişiklikleri izleyebilmemize
yardımcı olacaktır.
Denetimin tarihsel gelişimini dört aşamada incelemek mümkündür. Bunlar:
a) Sanayi devrimine kadar olan süre
b) Sanayi devrimi ile 1900’lü yıllar arası
c) 1900-1930 yılları arası
d) 1930’dan günümüze kadar olan süre
Sanayi devriminden 1900’lü yıllara kadar olan dönemde denetim anlayışında bir değişiklik
olmamıştır. Denetim %100’lük bir denetim olup, hataların bulunmasına yöneliktir ve sadece işletme
sahipleri için yapılmaktadır. Ancak şirket ortaklarının zamanla artmasına paralel olarak denetimin
tarafları şirket ortakları ve borç verenler olmuştur.
Yirminci yüzyılın ilk otuz senesinde meydana gelen önemli bir değişiklik, işletmelerin finansal
durumları ile ilgilenen çıkar gruplarının oluşmasıydı. İşletme dışındaki bu çıkar gruplarının büyümesi
ile birlikte denetimin amacında da köklü değişiklikler olmuştur. Artık amaç hata ve hilelerin ortaya
88
çıkarılması değildir. Ortakların, işletmeye borç verenlerin, devletin ve diğer çıkar gruplarının amacı,
Finansal tabloların doğruluğunun uzman bir kişi tarafından (denetçi) onaylanmasıdır. Amacın
değişmesine paralel olarak denetim tekniklerinde de değişiklikler meydana gelmiştir. %100 denetim
yerini örnekleme yoluyla denetime bırakmıştır.
Denetim mesleğinde esas değişme yirminci yüzyılın ikinci yarısına doğru 1930-1950’lerden
sonra meydana gelmiştir. Bugünün denetçileri her işletmede etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması
gerektiğini denetçileri her işletmede etkin bir iç kontrol sisteminin bulunup bulunmadığını, varsa ne
derece etkin çalıştığını denetlemek olduğunu bilmektedirler. Bu gelişmenin ekonomik büyüme sonucu
ortaya çıktığı söylenebilir. Denetim tekniğindeki bu değişme ile birlikte denetim amacında da
değişmeler meydana gelmiştir. Bugün için finansal tabloların kuruşu kuruşuna doğruluğunun
araştırılması amacı yerini çok daha geniş kapsamlı bir incelemeye bırakmıştır.
Denetçinin Türleri
Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve
yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan uzman bir kişidir.
Denetçiler genel olarak üç gruba ayrılır:
1. Bağımsız denetçiler
2. İç denetçiler
3. Kamu denetçileri
Denetim Türleri
a) Finansal Denetim: Finansal tabloların bir bütün olarak saptanmış ölçütlerle uyum içinde
bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda
hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar; bilanço, gelir tablosu,
dağıtılmayan karlar tablosu ve finansal durumda değişmeler tablosudur.
Denetçi finansal denetim yaparken, bu tabloların değişik gruplarca değişik amaçlar için
kullanılacağı hususunu göz önünde tutar. Denetim tüm grupların ihtiyaçlarını karşılamak üzere
gerçekleştirilen genel amaçlı bir çalışmadır. Her grup için ayrı denetim yapılmaz. Genel amaçlı tek bir
denetim yapılarak tüm grupların bilgisine sunulur. Şayet bu gruplardan herhangi biri bu genel
denetimin kendisi için yeterli bilgi sağlamadığı görüşüne varırsa; bu grup için gerekli diğer bilgileri
toplama olanağı her zaman için vardır.
b) Uygunluk Denetimi (Düzenlilik Denetimi, Mali Denetim): Uygunluk denetiminin amacı
yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst
makam işletme içinden olabileceği gibi, işletme dışından da olabilir.
89
c) Faaliyet Denetimi (Performans Denetimi): Bir örgütün faaliyetlerinin verimlilik ve
etkinliğini değerlemek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden
geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli
faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik
standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı
ölçülür. Denetimin kapsamı örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans,
pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.
Muhasebe ve Denetim İlişkisi
Muhasebe metodolojisi bir ekonomik birime (işletmeye) etki yapan olayların ve işlemlerin
saptanmasını esas alır. Bu saptama yapıldıktan sonra söz konusu kıymet hareketleri ölçülerek
muhasebe kayıtlarına aktarılır yani kayıtlanır, sınıflandırılır ve özetlenir. Bu sürecin sonunda
muhasebe raporlanır düzenlenerek ilgililere dağıtılır. Muhasebenin amacı geçerli finansal bilgileri
karar alıcılara yarayacak bir biçimde düzenleyerek sunmaktır. Bu açıdan muhasebe yaratıcı niteliği
olan bir süreçtir.
Denetim ise, muhasebe sürecini gözden geçirerek kritik bir gözle incelemek ve finansal
tabloların dürüstlüğü hakkında bir yargıya ulaşmaktır. Bu amaçla denetçi çeşitli teknikleri kullanarak
kanıt toplar ve bunları değerlendirir. Denetim muhasebe sürecinde hazırlanmış finansal tablolar
hakkında bildirilen bir görüş ile sona erer. Görüldüğü gibi buruda yeni bir bilgi yaratılmamakta, ancak
muhasebe raporlarının değeri arttırılmaktadır. Denilebilir ki; yaratılmamakta, ancak muhasebe
raporlarının değeri arttırılmaktadır.
5018 Sayılı Kanuna Göre Denetim
5018 sayılı Kanun denetimi ikiye ayırmaktadır: dış denetim ve iç denetim. Dış denetim görevini
68’inci madde ile Sayıştay’a vermiştir. İç denetim ise yine ikiye ayrılmıştır: İç denetim ve iç kontrol.
İç denetim kurumların iç denetçileri tarafından yapılacak olup, iç denetim koordinasyon kurulu
tarafından yapılacak düzenlemeler çerçevesinde yürütülecektir. İç kontrol ise harcama birimlerinde
yapılan kontroller ile mali hizmetler biriminde yapılan ön mali kontroller olup Maliye Bakanlığınca
usul ve esasları belirlenmiştir..
5018 sayılı Kanunun bu maddelerine istinaden “İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve
Esasları” belirleyen Yönetmelik Bakanlıkça düzenlenmiştir.
İç Denetçiler Enstitüsü iç denetimi, “kurumun faaliyetlerine değer katmak ve bunları geliştirmek
amacıyla tasarlanmış bağımsı, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir.” şeklinde
tanımlamıştır.
Kanun ve bahsi geçen Yönetmelik “İç Denetimi”; iç kontrol mekanizmasının bir parçası olarak
görmüştür.
90
1. İç Kontrol, Kanunun 55’inci maddesinde ve Yönetmeliğin 3’üncü maddesinde şu şekilde
tanımlanmıştır:” İdarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin
etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe
kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, malî bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir
olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç
denetimi kapsayan malî ve diğer kontroller bütünüdür.”
Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki; iç kontrol iktisadi olsun ya da olmasın idarenin tüm
işlemlerini kapsamaktadır. Tanımda geçen “yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak
üretilmesini” ifadesi bunu amaçlamaktadır.
Yukarıda genel olarak denetimden bahsederken klasik anlamda denetim türlerini finansal
denetim, uygunluk denetimi ve performans denetimi olarak üçe ayırmıştık.
Finansal denetim; mali tabloların önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip
düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla yapılan incelemelerdir. Maddede geçen
“muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulması” yönünden yapılacak inceleme finansal
denetimin içeriğini oluşturmaktadır. Kriterler de Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde 2.Bölüm 5
ila 12’nci maddeleri arasında belirlenmiştir. Finansal denetimi dış denetim birimi olarak Sayıştay, iç
denetim olarak da iç denetçiler yapacaklardır.
Uygunluk denetimi; mali işlemlerin mevzuat hükümlerine uygun olup olmadığının
incelenmesidir. Klasik olarak yapılmakta olan denetim türüdür. Maddede “mevzuata uygun olarak”
ifadesi ile uygunluk denetimi kastedilmektedir. Uygunluk denetimini de dış denetim birimi olarak
Sayıştay, iç denetim birimi olarak ise hem iç denetçiler hem de harcama sürecinde görev alan harcama
yetkilileri, gerçekleştirme görevlileri, mali hizmetler birimi ve muhasebe yetkilileri yapacaklardır.
Performans denetimi; faaliyet denetimi olarak da adlandırılan bu denetim türü, idarenin
verimlilik ve etkinliğini değerlendirmek amacıyla faaliyetlerine ilişkin usul ve yöntemlerin
uygulanışının gözden geçirilmesidir. Maddede geçen “idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara,
….. faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların
korunmasını” ifadeleri ile performans denetimi kastedilmektedir. Performans denetimini de hem dış
denetim birim olan Sayıştay hem de iç denetim birimi tarafından yapılacaktır.
İç kontrolün amaçları Kanunun 56’ncı ve Yönetmeliğin 4’ncü maddesinde düzenlenmiştir.
Burada tekrardan kaçınmak için iç kontrolün amaçları alınmamıştır. İç kontrolün ilkeleri ise Kanunda
belirtilmemekle beraber Yönetmeliğin 6’ncı maddesinde sayılmıştır. Bunlar;
a. İç kontrol faaliyetleri idarenin yönetim sorumluluğu çerçevesinde yürütülür.
b. İç kontrol faaliyet ve düzenlemelerinde öncelikle riskli alanlar dikkate alınır.
c. İç kontrole ilişkin sorumluluk, işlem sürecinde yer alan bütün görevlileri kapsar.
91
d. İç kontrol malî ve malî olmayan tüm işlemleri kapsar.
e. İç kontrol sistemi yılda en az bir kez değerlendirilir ve alınması gereken önlemler belirlenir.
f. İç kontrol düzenleme ve uygulamalarında mevzuata uygunluk, saydamlık, hesap verebilirlik
ve ekonomiklik, etkinlik, etkililik gibi iyi malî yönetim ilkeleri esas alınır.
İç kontrol standartlarını Maliye Bakanlığı belirleyecektir. İdareler de mali olan ve olmayan
bütün işlemlerinde bu standartlara uymakla yükümlüdürler. Ayrıca idareler belirlenmemiş konularda
kanunlara ve bu standartlara aykırı olmamak şartı ile standart belirleyebilirler (Yön.md.5)
İç kontrolün unsurları ve genel koşulları ise Yönetmeliğin 7’nci maddesinde düzenlenmiştir.
a) Kontrol ortamı: İdarenin yöneticileri ve çalışanlarının iç kontrole olumlu bir bakış
sağlaması, etik değerlere ve dürüst bir yönetim anlayışına sahip olması esastır. Bu bağlamda Kamu
İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik gereği üst yöneticiler, harcama
yetkilileri ve mali hizmet birimi yetkilisi iç kontrol güvence beyanını imzalar ve faaliyet raporuna
eklerler. İç kontrol öncelikle üst yöneticilerin iyi mali yönetim anlayışına sahip olduğu esasına
dayanmaktadır.
b) Risk değerlendirmesi: İdarenin mevcut koşullardaki değişmeler dikkate alınarak stratejik
plan ve performans programında belirlenen amaç ve hedeflerine ulaşmada gecikmeye sebebiyet
verebilecek iç ve dış nedenleri değerlendirir.
c) Kontrol faaliyetleri: İdarenin stratejik plan, performans programı ve mevzuata uygunluk
açısından her türlü kontrol faaliyeti iç kontrolün kapsamı içindedir.
d) Bilgi ve iletişim: İdarenin ihtiyaç duyacağı her türlü mali ve idari bilgi dosyalanır.
Gerektiğinde üst yönetici, harcama yetkilisi ve diğer görevlilere sunulur.
e) Gözetim: Yapılan iç kontrol de sürekli olarak denetlenir, izlenir, hata ve eksiklikleri
giderilir.
İç Kontrolün Yapısı
Yukarıda da belirtildiği gibi iç kontrole ilişkin esaslar Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir.
Ayrıca üst yönetici de mevzuat ve belirlenen esaslara aykırı olmamak üzere kendi idareleri için esaslar
belirleyebilir.
Üst yöneticiler, iç kontrol sisteminin kurulması ve gözetilmesinden; harcama yetkilileri ise
görev ve yetki alanları çerçevesinde, idari ve mali karar ve işlemlere ilişkin olarak iç kontrolün
işleyişinden sorumludurlar.
Mali hizmetler birimi;
92
a) İç kontrol sisteminin kurulması, standartların uygulanması ve geliştirilmesi konularında
çalışmalar yapılmasından ve
b) Ön mali kontrol faaliyetinin yürütülmesinden sorumludur.
Muhasebe yetkilileri; muhasebe kayıtlarının usulüne ve standartlara uygun, saydam ve
erişilebilir şekilde tutulmasını sağlamaktan sorumludurlar.
Üst yöneticiler, harcama yetkilileri ve diğer görevliler;
a) Mesleki değerlere ve dürüst yönetim anlayışına sahip olunmasından,
b) Mali yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle personele verilmesinden,
c) Belirlenmiş standartlara uyulmasından
d) Mevzuata aykırı faaliyetlerin önlenmesinden,
e) Kapsamlı bir yönetim anlayışıyla uygun bir çalışma ortamının ve saydamlığın
sağlanmasından,
görev ve yetkileri çerçevesinde sorumludurlar.
İç kontrolün amacı
Madde 56- İç kontrolün amacı;
a) Kamu gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde
yönetilmesini,
b) Kamu idarelerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesini,
c) Her türlü malî karar ve işlemlerde usulsüzlük ve yolsuzluğun önlenmesini,
d) Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi edinilmesini,
e) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Varlıkların kötüye kullanılması ve israfını önlemek ve
kayıplara karşı korunmasını,
Sağlamaktır.
Kontrolün yapısı ve işleyişi
Madde 57- (Değişik birinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Kamu idarelerinin malî yönetim ve
kontrol sistemleri; harcama birimleri, muhasebe ve malî hizmetler ile ön malî kontrol ve iç denetimden
oluşur.
Yeterli ve etkili bir kontrol sisteminin oluşturulabilmesi için; mesleki değerlere ve dürüst
yönetim anlayışına sahip olunması, malî yetki ve sorumlulukların bilgili ve yeterli yöneticilerle
personele verilmesi, belirlenmiş standartlara uyulmasının sağlanması, mevzuata aykırı faaliyetlerin
93
önlenmesi ve kapsamlı bir yönetim anlayışı ile uygun bir çalışma ortamının ve saydamlığın
sağlanması bakımından ilgili idarelerin üst yöneticileri ile diğer yöneticileri tarafından görev, yetki ve
sorumluluklar göz önünde bulundurulmak suretiyle gerekli önlemler alınır.
(Mülga son fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.)
Ön malî kontrol53
Madde 58- (Değişik: 22/12/2005-5436/6 md.)
Ön malî kontrol, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan
kontroller ile malî hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsar.
Ön malî kontrol süreci, malî karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve
işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluşur.
Kamu idarelerinde ön malî kontrol görevi, yönetim sorumluluğu çerçevesinde yürütülür.
Harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılacak asgarî kontroller, malî
hizmetler birimi tarafından ön malî kontrole tâbi tutulacak malî karar ve işlemlerin usûl ve esasları ile
ön malî kontrole ilişkin standart ve yöntemler Maliye Bakanlığınca belirlenir. Kamu idareleri, bu
standart ve yöntemlere aykırı olmamak şartıyla bu konuda düzenleme yapabilir.
Açıklama:
Ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki
Yönetmeliğin 3’üncü maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır:
Ön Mali Kontrol: İdarenin gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerine ilişkin mali karar ve
işlemlerinin; idarenin bütçesi, bütçe tertibi, kullanılabilir ödenek tutarı, harcama programı, finansman
programı, merkezi yönetim bütçe kanunu ve diğer mali mevzuat hükümlerine uygunluğu ve
kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılması yönlerinden yapılan kontrolünü ifade
eder.
Kanun ise malî kontrolü “Kamu kaynaklarının belirlenmiş amaçlar doğrultusunda, ilgili
mevzuatla belirlenen kurallara uygun, etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını sağlamak
için oluşturulan kontrol sistemi ile kurumsal yapı, yöntem ve süreçleri” ifade edecek şekilde
tanımlamıştır.
Ön mali kontrol; gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin mali karar ve işlemlerin;
- İdarenin bütçesine ve tertibine,
53 Bu madde başlığı “Harcama öncesi kontrol” iken, 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle metne
işlendiği şekilde değiştirilmiştir.
94
- Kullanılabilir ödenek tutarına,
- Ayrıntılı harcama ve finansman programına,
- Merkezi yönetim bütçe kanununa ve
- Mali mevzuat hükümlerine uygunluk yönünden
incelenmesidir.
Ön mali kontrol süreci
Ön mali kontrolü harcama birimleri ve mali hizmetler birimi yerine getirecektir.
a) Harcama birimlerince yapılacak ön mali kontrol: Harcama birimlerinde süreç kontrolü
yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır
ve uygulanır. Mali işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de
kontrol ederler.
Harcama yetkilileri, bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi
düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme
görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme
görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiştir ve
uygun görülmüştür.” şerhi düşülerek imzalanır.
Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla mali işlemlerin süreç akış şemasının hazırlanması ve üst
yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulması gerekmektedir.
b) Mali hizmetler birimince yapılacak ön mali kontrol:
Ön mali kontrole tabi işlemler: Bütün mali karar ve işlemler ön mali kontrole tabi değildir.
Ön mali kontrole tabi olan mali karar ve işlemler Yönetmeliğin 16-26’ncı maddelerinde
düzenlenmiştir. Buna göre;
- Kanun tasarılarının mali yükünün hesaplanması,
- Taahhüt evrakı ve sözleşme tasarıları: İdarelerin, ihale kanunlarına tabi olsun veya olmasın,
harcamayı gerektirecek taahhüt evrakı ve sözleşme tasarılarından tutarı mal ve hizmet alımları için bir
milyon TL, yapım işleri için üç milyon TL’yi aşanlar (Katma Değer Vergisi hariç, kamulaştırma için
yapılan harcamalar hariç) mali hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabidir. Kontrole tabi taahhüt
evrakı ve sözleşme tasarıları, bunlara ilişkin tüm bilgi ve belgeleri içerecek şekilde bir işlem dosyası
olarak harcama yetkilisi tarafından mali hizmetler birimine gönderilir. Bunlar en geç on işgünü içinde
kontrol edilir yapılan kontrol sonucunda düzenlenen yazılı görüş işlem dosyası ile birlikte ilgili
harcama yetkilisine gönderilir.
95
- Ödenek gönderme belgeleri: 5018 sayılı Kanun harcama yetkisini düzenlerken 31’nci
maddesinde harcama yetkilileri bütçede öngörülen ödenekleri kadar, ödenek gönderme belgesiyle
kendisine ödenek verilen harcama yetkilileri ise tahsis edilen ödenek tutarında harcama yapabileceğini
hükmetmektedir. Dolayısıyla harcama yetkililerinin harcama yetkisinin sınırı ya kendisine bütçe ile
verilen ödenek ya da ödenek gönderme belgesiyle kendisine gönderilen ödenek ile belirlenir.
Belediyelerde ödenek gönderme işlemi olmaz. Özel idarelerde ise harcama yetkilisi her bir harcama
biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir, ilçelerde ise kaymakamlardır. Kaymakamlara bu
anlamda bütçe ile ödenek tahsis edilmediğinden ödenek gönderme suretiyle harcama yetkisini
kullanılacaktırlar. Bu nedenle özel idarelerde ödenek gönderme işlemleri ön mali kontrole tabi
tutulacaktır. Ödenek gönderme belgeleri en geç üç işgünü içinde sonuçlandırılır. Uygun görülmeyen
ödenek gönderme belgeleri gerekçeli bir yazı ile harcama yetkilisine iade edilecektir.
- Ödenek aktarma işlemleri: Aktarma işlemleri için kurumsal kodlarda ve fonksiyonel
kodlamanın birinci düzeyinde meclise (5393/18-b, 5302/10-b); fonksiyonel kodlamanın ikinci
düzeyinde encümene (5394/34-d; 5302/26-d); diğer düzeylerde belediyelerde belediye başkanına ve il
özel idarelerinde ise valiye (5393/38-i; 5302/30-i) yetki verilmiştir. Aktarma işlemleri de kanunlara
uygunluk ve bütçe ilkeleri açısından kontrol edilir. Kontrol işlemi en geç iki işgünü içinde
sonuçlandırılacak, uygun görülmeyen ödenek aktarma talepleri gerekçeli bir yazı ile harcama
yetkilisine gönderilir.
- Kadro dağıtım cetvelleri,
- Seyahat kartı listeleri,
- Seyyar görev tazminatı cetvelleri,
- Geçici işçi pozisyonları,
- Yan ödeme cetvelleri,
- Sözleşmeli personel sayı ve sözleşmeleri ve
- Yurtdışı kira katkısı
konularına ilişkin mali karar ve işlemler ön mali kontrole tabidir.
Bunların dışında üst yöneticinin onayı ile ön mali kontrole tabi karar ve işlemler belirlenebilir.
Görüş verilmesi: Bu şekilde belirlenmiş olan mali karar ve işlemler mali hizmetler birimine
gönderilir. Mali hizmetler birimi görüş yazısı düzenler ve ilgili birimine gönderir.
Görüş yazısı iki şekilde olur:
1. Belge üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhinin düşülmesi, genel olarak
uygulama bu şerhin düşülmesi şeklinde olacaktır. Ancak bazı durumlarda yazılı görüş verilmesi
gerekmektedir.
96
2. Yazılı görüş verilmesi: Yazılı görüşler ayrıntılı, açık ve gerekçeli olmak zorundadır. Görüş
yazısı ilgili işlem dosyasında saklanır ve bir örneği de ödeme emri belgesine eklenir.
Yazılı görüş verilmesi gereken mali karar ve işlemler şunlardır:
- Uygun görülmeyen mali karar ve işlemler,
- Yönetmeliğin 17’inci maddesi gereği taahhüt evrakı ve sözleşme tasarılarına ilişkin mali karar
ve işlemler,
- Yönetmeliğin 26’ncı maddesi gereği yurt dışı kira katkılarına ilişkin mali karar ve işlemler.
Mali hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabi mali karar ve işlemler, kontrol edilmek üzere
mali hizmetler birimine gönderilir. Mali hizmetler birimince kontrol edilen işlemler hakkında görüş
yazısı düzenlenir ve ilgili birime gönderilir. Ön mali kontrol sonucunda yazılı görüş düzenlenmesi
halinde bu yazılı görüşler ayrıntılı, açık ve gerekçeli olmak zorundadır.
Mali hizmetler birimi, strateji geliştirme birimi içinde örgütlenecektir. Mali hizmetler biriminde
yapılacak ön mali kontrol mali hizmetler birim amiri tarafından gerçekleştirilecektir. Ancak mali
hizmetler birimi yetkilisi bu yetkisini açık bir şekilde yazı ile yardımcılarına devredebilir. Mali
hizmetler biriminin kendi birimine ilişkin ön mali kontrole tabi karar ve işlemlerinde ise, iç kontrol alt
birim yöneticisi ön mali kontrolü yapar.
Ön mali kontrolün gerçekleşmesi için harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi aynı kişi olamaz.
Ayrıca ön mali kontrol görevini yürütenler mali karar ve işlemlerin hazırlanması ve uygulanması
aşamalarında görevlendirilemezler, ihale ve muayene komisyonlarında görev alamazlar.
Ön mali kontrole ilişkin görüşün niteliği: Ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip
verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, mali karar ve işlemlerin harcama yetkilisi
tarafından uygulanmasında bağlayıcılığı yoktur. Mali karar ve işlemlerin ön mali kontrole tabi
tutulması ve ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve
gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Ancak mali hizmetler biriminin tabi
olmadığı sorumluluk türü mali sorumluluktur. Mali hizmetler birimi harcama sürecinde yer
almadığından mali sorumluluk altında değillerdir. Ancak Kanunun 11’inci maddesinin son fıkrası
gereği üst yöneticinin bu Kanundan kaynaklanan görevleri ile ilgili olarak idari sorumluluğuna
katılırlar.
Malî kontrol yetkilisinin nitelikleri ve atanması
Madde 59- (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)
97
Malî hizmetler birimi54
Madde 60- (Değişik: 22/12/2005-5436/7 md.)
Kamu idarelerinde aşağıda sayılan görevler, malî hizmetler birimi tarafından yürütülür:
a) İdarenin stratejik plan ve performans programının hazırlanmasını koordine etmek ve
sonuçlarının konsolide edilmesi çalışmalarını yürütmek.
b) İzleyen iki yılın bütçe tahminlerini de içeren idare bütçesini, stratejik plan ve yıllık
performans programına uygun olarak hazırlamak ve idare faaliyetlerinin bunlara uygunluğunu izlemek
ve değerlendirmek.
c) Mevzuatı uyarınca belirlenecek bütçe ilke ve esasları çerçevesinde, ayrıntılı harcama
programı hazırlamak ve hizmet gereksinimleri dikkate alınarak ödeneğin ilgili birimlere
gönderilmesini sağlamak.
d) Bütçe kayıtlarını tutmak, bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin verileri toplamak,
değerlendirmek ve bütçe kesin hesabı ile malî istatistikleri hazırlamak.
e) İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve
tahsil işlemlerini yürütmek.
f) Genel bütçe kapsamı dışında kalan idarelerde muhasebe hizmetlerini yürütmek.
g) Harcama birimleri tarafından hazırlanan birim faaliyet raporlarını da esas alarak idarenin
faaliyet raporunu hazırlamak.
h) İdarenin mülkiyetinde veya kullanımında bulunan taşınır ve taşınmazlara ilişkin icmal
cetvellerini düzenlemek.
i) İdarenin yatırım programının hazırlanmasını koordine etmek, uygulama sonuçlarını izlemek
ve yıllık yatırım değerlendirme raporunu hazırlamak.
j) İdarenin, diğer idareler nezdinde takibi gereken malî iş ve işlemlerini yürütmek ve
sonuçlandırmak.
k) Malî kanunlarla ilgili diğer mevzuatın uygulanması konusunda üst yöneticiye ve harcama
yetkililerine gerekli bilgileri sağlamak ve danışmanlık yapmak.
l) Ön malî kontrol faaliyetini yürütmek.
m) İç kontrol sisteminin kurulması, standartlarının uygulanması ve geliştirilmesi konularında
çalışmalar yapmak.
54 Yönetmelik; Resmi Gazete: 18.02.2006; sayı: 26084
98
n) Malî konularda üst yönetici tarafından verilen diğer görevleri yapmak.
Alım, satım, yapım, kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri malî işlemlerden;
idarenin tamamını ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim, sadece harcama birimlerini
ilgilendirenler ise harcama birimleri tarafından gerçekleştirilir. Ancak, harcama yetkililiği görevi
uhdesinde kalmak şartıyla, harcama birimlerinin talebi ve üst yöneticinin onayıyla bu işlemler destek
hizmetlerini yürüten birim tarafından yapılabilir.
Malî hizmetler biriminin yapısı teşkilât kanunlarında gösterilir. Malî hizmetler birimlerinin
çalışma usûl ve esasları; idarelerin teşkilat yapısı dikkate alınmak ve stratejik planlama, bütçe ve
performans programı, muhasebe-kesin hesap ve raporlama ile iç kontrol fonksiyonlarının ayrı alt
birimler tarafından yürütülebilmesini sağlayacak şekilde Maliye Bakanlığınca hazırlanarak Bakanlar
Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.
Harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi görevi aynı kişide birleşemez. Malî hizmetler biriminde
ön malî kontrol görevini yürütenler malî işlem sürecinde görev alamazlar.
(Değişik fıkra: 25/04/2007-5628 S.K./3.mad) İdarelerin malî hizmetler birimlerinde malî
hizmetler uzman yardımcısı ve malî hizmetler uzmanı çalıştırılabilir. Malî hizmetler uzman yardımcısı
kadrolarına veya pozisyonlarına atanabilmek için 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48 inci
maddesinde sayılan genel şartlara ilave olarak;
a) En az dört yıllık lisans eğitimi veren hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari
bilimler fakültelerinden veya bunlara denkliği yetkili makamlarca kabul edilen yurt içi veya yurt
dışındaki öğretim kurumlarından mezun olmak,
b) Yapılacak özel yarışma sınavında başarılı olmak,
c) Sınavın yapıldığı yılın başı itibarıyla 30 yaşını doldurmamış olmak,
şartları aranır.
Özel yarışma sınavı, Maliye Bakanlığı tarafından Öğrenci Seçme ve Yerleştirme Merkezine
yaptırılacak yazılı sınav ve Maliye Bakanlığınca yapılacak sözlü sınavdan oluşur. Özel yarışma
sınavında başarılı olanlar, ÖSYM tarafından başarı sırası ve yaptıkları tercihler dikkate alınarak
belirlenir ve bunlar idarelerde malî hizmetler uzman yardımcısı kadro veya pozisyonlarına atanırlar.
Bu kadro veya pozisyonlara atananlar en az üç yıl çalışmak ve başarılı olmak şartıyla, açılacak yeterlik
sınavına girme hakkını kazanırlar. Maliye Bakanlığınca yapılacak yeterlik sınavında başarılı olanlar
malî hizmetler uzmanı kadro veya pozisyonlarına atanırlar. Malî hizmetler uzman yardımcılığı
döneminde veya yeterlik sınavında başarılı olamayanlar, istihdam şekline göre bulundukları kamu
idarelerinde durumlarına uygun kadro veya pozisyonlara atanırlar. Özel yarışma sınavına katılacak
adayların belirlenmesi, sınavların yapılması, atama ve yerleştirilmeleri, yetiştirilmeleri, yeterlik
sınavları ile çalışma usûl ve esasları Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Malî
99
hizmetler uzmanı kadrolarına atandıktan sonra en az üç yıl süreyle atandıkları idarelerde söz konusu
kadrolarda 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa göre görev yapanlar, kendilerinin isteği ve
idarelerinin muvafakati ile başka bir kamu idaresinin aynı unvanlı kadrolarına atanabilirler.
Açıklama:
Stratejik yönetim ve planlama, performans ve kalite ölçütleri geliştirme, yönetim bilgi sistemi
oluşturma ve mali hizmetleri görme işlemlerini yerine getirmek üzere birim oluşturulması
gerekmektedir. Buna ilişkin olarak Yönetmelik düzenlenmiştir. Kurum norm kadrosuna, teşkilat
yapısına ve büyüklüğüne göre birim oluşturacaklardır.
Bu birimin adı “Strateji Geliştirme Birimi”, “Mali Hizmetler Birimi” veya “Hesap İşleri
Müdürlüğü” olabilir. Kanunun ilk haliyle sadece mali hizmetler birimi olarak öngörülmüştü. Ancak
22.12.2005 tarihli 5436 sayılı Kanunla 5018 sayılı Kanunun birçok maddesinde değişiklik yapılmış ve
bu maddeye ilişkin olarak da düzenleme bulunmaktadır. Anılan değişiklikle;
a) Başbakanlık ve bakanlıklarda (Millî Savunma Bakanlığı hariç) Strateji Geliştirme
Başkanlığı kurulmuştur.
b) Ekli (1) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin merkez teşkilâtlarında Strateji Geliştirme
Daire Başkanlığı, ekli (2) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin merkez teşkilâtlarında ise
Müdürlük kurulmuştur.
c) Üniversiteler ile yüksek teknoloji enstitülerinde Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı
kurulmuştur.
5018 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesinin birinci fıkrasında malî hizmetler birimine verilen
görevler, mahallî idarelerde ilgili mevzuatında yer alan hükümler çerçevesinde kurulacak birimler
tarafından yerine getirilir. Bu maddede belirtilmeyen idarelerde söz konusu hizmetler, bu idarelerin
mevcut yapılarında malî hizmetlerini yürüten birimler tarafından yerine getirilir.
Norm kadro belediyelere ve özel idarelere bu unvanlarla kadro oluşturma imkanı sağlamıştır.
Örneğin bir ilçe belediyesine “Hesap İşleri Müdürlüğü” kadrosu verilmişse 60’ıncı madde gereği
yapılacak hizmetleri hesap işleri müdürlüğü yerine getirecektir.
Strateji geliştirme biriminin dört ana misyonu vardır:
1) Stratejik yönetim ve planlama: Yönetmeliğin 6’ncı maddesinde belirtilen görevler bu
kapsamdadır.
2) Performans ve kalite ölçütleri geliştirme: Yönetmeliğin 7’nci maddesinde belirtilen
görevlerdir.
3) Yönetim bilgi sistemi: Yönetmeliğin 8’nci maddesinde belirtilen görevlerdir.
100
4) Mali hizmetler: Yönetmeliğin 9’ncu maddesinde belirtilen görevlerdir. Ayrıca diğer
yönetmeliklerle de mali hizmetler birimine değişik görevler verilmiştir.
Mali hizmetler biriminin görevleri aşağıdaki gibidir:
a) İç kontrol sisteminin kurulması, standartların uygulanması ve geliştirilmesi konularında
çalışmalar yaparak üst yönetici ve harcama yetkililerine yardımcı olmak,
b) Ön mali kontrol faaliyetini yürütmek ve
c) Muhasebe ve kesin hesap işlemlerini yürütmek, mali raporları hazırlamak.
Muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları55
Madde 61- (Değişik birinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Muhasebe hizmeti; gelirlerin ve
alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile
emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin
kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir. Bu işlemleri yürütenler muhasebe yetkilisidir.
Memuriyet kadro ve unvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkisi yoktur.
Muhasebe yetkilisi, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun,
saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumludur. 9.12.1994 tarihli ve 4059 sayılı Kanun
hükümleri saklı kalmak kaydıyla, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinin muhasebe hizmetleri
Maliye Bakanlığınca yürütülür. Muhasebe yetkilileri gerekli bilgi ve raporları düzenli olarak kamu
idarelerine verirler.
Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını,
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri,
Kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz. Yukarıda
sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapamaz. Belgesi eksik veya
hatalı olan ödeme emri belgeleri, düzeltilmek veya tamamlanmak üzere en geç bir iş günü içinde
55 Bu madde başlığı “Muhasebe hizmetleri” iken, 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle metne
işlendiği şekilde değiştirilmiştir.
101
gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı olarak gönderilir. Hataların düzeltilmesi veya
eksikliklerin giderilmesi halinde ödeme işlemi gerçekleştirilir.56
Muhasebe yetkilileri işlemlerine ilişkin defter, kayıt ve belgeleri muhafaza eder ve denetime
hazır bulundurur.
Muhasebe yetkilileri, 34 üncü maddenin (Değişik: 5793/35) ikinci fıkrasındaki ödemeye ilişkin
hükümler ile bu maddenin üçüncü fıkrasında belirtilen ödemeye ilişkin kontrol yükümlülüklerinden
dolayı sorumludur. Muhasebe yetkililerinin bu Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin
sorumlulukları, görevleri gereği incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır. (Ek cümle: 22/12/2005-
5436/10 md.) (Değişik: 5793/35) Muhasebe yetkililerinin görev ve yetkilerinin yardımcılarına
devredilmesine, muhasebe yetkililerinin herhangi bir nedenle görevlerinden ayrılmalarında muhasebe
hizmetlerinin yürütülmesine ilişkin düzenleme yapmaya ve sertifika sınavlarına girmeye hak
kazanılması bakımından muhasebe yetkilisi yardımcısı eşiti görevleri belirlemeye Maliye Bakanlığı
yetkilidir.57
Muhasebe yetkilisi adına ve hesabına para ve parayla ifade edilebilen değerleri geçici olarak
almaya, vermeye ve göndermeye yetkili olanlar muhasebe yetkilisi mutemedidir. Muhasebe yetkilisi
mutemetleri doğrudan muhasebe yetkilisine karşı sorumludur. Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin
görevlendirilmeleri, yetkileri, denetimi, tutacakları defter ve belgeler ve diğer hususlara ilişkin usul ve
esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.58
Açıklama:
Maddeye istinaden Muhasebe Yetkilisi Mutemetlerinin Görevlendirilmeleri, Yetkileri, Denetimi
Ve Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmelik yayımlanmıştır. Hem Kanun hem de Yönetmelik
öncelikle muhasebe hizmetinin ne olduğunu tanımlamıştır. Buna göre muhasebe hizmeti;
“Gelir ve alacakların tahsili, giderlerin ve borçların hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla
ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgilere verilmesi, gönderilmesi ve diğer
tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemlerini” kapsamaktadır. Aynı tanımı
Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında
Yönetmelik de benimsemiştir.
56 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, dördüncü fıkrada yer alan "Malî kontrol yetkilisine de
bildirilmek şartıyla, belgesi eksik veya hatalı" ibaresi, "Belgesi eksik veya hatalı"; yedinci fıkrasında yer alan "muhasebe mutemedidir." ibaresi, "muhasebe yetkilisi mutemedidir."; "Muhasebe mutemetleri" ibaresi, "Muhasebe yetkilisi mutemetleri", "Muhasebe mutemetlerinin" ibaresi, "Muhasebe yetkilisi mutemetlerinin" olarak değiştirilmiş ve metne işlenmiştir.
57 24/7/2008 tarihli ve 5793 sayılı Kanunun 35. maddesiyle bu fıkrada yer alan “birinci” ibaresi “ikinci” olarak değiştirilmiş ve metne eklenmiştir.
58 Yönetmelik; Resmi Gazete: 31.12.2005; sayı: 26040 3.Mükerrer.
102
Tanımda gelir ve alacakların takibinden bahsetmemektedir. Kanun 60. maddenin (e) fıkrasında
gelir ve alacakların takibi görevini mali hizmetler birimine vermiştir. Dolayısıyla muhasebe biriminin
böyle bir görev ve yetkisi bulunmamaktadır.
Diğer önemli bir noktada parayla ifade edilebilen değerlerdir. Para ve parayla ifade edilebilen
değerler ile bu nitelikteki emanetlerin alınması, saklanması ve ilgililerine verilmesi ya da gönderilmesi
muhasebe hizmetleri içinde değerlendirilmiştir. Bunlar bilanço hesapları göz önünde
bulundurulduğunda 10- Hazır Değerler yardımcı hesap grubu içinde değerlendirilecek kıymetlerdir.
Ayrıca 9- Nazım Hesaplar ana hesap grubu içinde teminat mektupları ve kişilere ait menkul kıymetler
de bu değerler içinde sayılmalıdır. Muhasebe birimine veya mutemedine teslim edilip muhafaza ve
sorumluluğu altında bulunan tedavüldeki Türk parası ve konvertibl yabancı paralar ile altın, gümüş,
kıymetli maden ve bunlardan yapılmış her türlü ziynet eşyası, antika paralar, isse senedi, tahvil ve
hazine bonoları, diğer devlet borçlanma senetleri değerli kağıtlar, konvertibl olmayan yabancı paralar
ve bu mahiyetteki değerlerdir (MYMGYDÇUEHY/4). Bunun dışında 150- Stoklar, 250- Arsa ve
Araziler, 251- Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri, 252- Binalar, 253- Tesis, Makine ve Cihazlar, 254-
Taşıtlar ve 255- Demirbaşların alınması, saklanması ve ilgililerine verilmesi muhasebe hizmetleri
kapsamında değildir. Bunlar Taşınır Mallar Yönetmeliği de göz önünde bulundurularak ilgili birimleri
tarafından yönetilecektir. Muhasebe birimi bu değerlerin kaydını tutacak ve bu değerlerin ait olduğu
birimlerdeki kayıtları ile teyit edecektir.
Muhasebe birimi, muhasebe hizmetlerinin yürütüldüğü birimi ifade etmektedir. İl özel idareleri
ve belediyelerde muhasebe birimi mali hizmetler birimi içinde örgütlenecektir.
Muhasebe yetkilisi, muhasebe hizmetlerinin yürütülmesinden ve muhasebe biriminin
yönetiminden sorumlu, usulüne göre atanmış sertifikalı yöneticidir. Muhasebe yetkilisi iç kontrol
gereği; muhasebe kayıtlarının usulüne ve standartlara uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasını
sağlamaktan sorumludurlar.
Ön mali kontrolün gerçekleşmesi için harcama yetkilisi ile muhasebe yetkilisi aynı kişi olamaz.
Muhasebe yetkilileri, muhasebe birimlerinin kasa işlemlerini her gün sonunda kontrol eder.
Kontrol işlemleri aşağıdaki şekilde yapılır (MYMGYDÇUEHY/8):
- Muhasebe biriminin vezne ve ambarlarında para ve değerleri alıp veren muhasebe yetkilisi
mutemetlerini her on beş günde en az bir defa, belirsiz günlerde,
- Muhasebe birimi dışında bir günden fazla süreyle görev yapan tahsildarlar ile icra memurlarını
her iki ayda en az bir defa ve her tahsilattan dönüldüğünü takip eden ön gün içinde,
kontrol etmek zorundadır.
Kasa defteri her günün sonunda kontrol edilerek veznedar ve muhasebe yetkilisi tarafından
imzalanır. Kasada belirlenen limiti aşan tutarın çeşitli nedenlerle aynı gün bankaya yatırılamaması
103
veya banka gişelerinin kapanmasından sonra yapılan tahsilat dolayısıyla kasada bulunan para
miktarının belirlenen kasa limitini aşması halinde, kasa fazlası para ertesi gün bankaya yatılmak üzere,
muhasebe yetkilisi ve kasa defterini tutmakla sorumlu olan veznedar tarafından müşterek muhafaza
altına alınır. Müşterek muhafaza altına alma yöntemi Yönetmelikte düzenlenmiştir.
Kasanın günlük kontrolü dışında, vezne ve ambarlarda bulunan para ve değerler; özel
mevzuatında aksine bir hüküm yoksa ayda iki defadan az olmamak üzere on beş günde en az bir kez
belirsiz günlerde kontrol edilir.
Muhasebe yetkilisinin ödeme emri belgesi üzerinde yapacağı kontroller;
-Yetkililerin imzası
-Belgelerin tam olması
-Maddi hata
-Hak sahibinin kimliği
Belgelerin tam olması
Muhasebe yetkilileri, ödeme emri eki belgelerin, ödemesi yapılacak giderin çeşidine ve alım
şekline göre Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde ve özel mevzuatında öngörülen
belgelerden olmasını ve bu belgelerin eksiksiz olarak ödeme emri belgesi ekinde bağlanmasını kontrol
etmekle sorumlu olup, belgelerin alınan mal veya hizmet ya da iş bazında miktar veya ara toplam
olarak bütçe tertiplerine uygunluğunun kontrolünden ve doğruluğundan sorumlu değildir
(MYESVÇUEHY/29).
Maddi hata
Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları, bir mali işlemin
muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hak ediş raporu, bordro, fatura,
alındı ve benzeri belgelerde, gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamların
hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların
yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının
muhasebeleştirme belgesinde ilgili hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz
ve fazla alma, verme, ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik nitelikteki belgelerde, buna ilişkin
olarak yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri
sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişki sorumlulukları aritmetik işlemlerdeki
yanlışlıklarla sınırlıdır.
Hak sahibinin kimliği
Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğin 8’nci maddesinde ödemenin kimlere
yapılacağı hususunu düzenlemiştir. Buna göre ödeme;
104
- Gerçek kişilerde alacaklıya veya vekiline, velisine, vasisine veya mutemedine,
- Gerçek kişinin ölüm halinde varislere,
- Tüzel kişilerde ise kanuni temsilcilerine veya bunların tayin ettikleri vekillere,
- Kayyım tayini gerektiren durumlarda kayyıma ödeme yapılır.
Ödemenin yapılacağı kişi aşağıda belirtilen belgelere göre tespit edilir:
a) Vekile yapılacak ödemelerde; noterce düzenlenmiş vekaletname aslı veya bunun noterce
onaylanmış örneği,
b) Veliye ödeme yapılacaksa; veli ve çocukların nüfus cüzdanlarının onaylı suretleri;
mahkemece tayin edilmiş velilere yapılacak ödemelerde ise mahkeme ilamı,
c) Vasilere yapılacak ödemelerde, vasi tayinine ilişkin mahkeme ilamı,
d) Varislere yapılacak ödemelerde veraset ilamı,
e) Kanuni temsilcilere yapılacak ödemelerde, noterce onaylı imza sirküleri ile ilgilinin tahsiline
yetkili olduğunu gösteren belge, eğer bu kimseler birisine vekalet vermişse noterce düzenlenmiş
vekaletname,
f) Kayyımlara ödeme yapılacaksa kayyım tayinine ilişkin mahkeme ilamı,
g) Resmi kurum ve kuruluşların alacaklarının tahsili için görevlendirilenlere alında karşılığı
yapılacak ödemelerde, dairesince verilmiş ilgilinin tatbiki imzasını içeren yetki belgesi,
h) Herhangi bir alacağı temellük eden kişilere yapılacak ödemelerde, noterce onaylanmış alacak
temlik namesi,
i) Kamu personeline yapılan aylık, ücret ve düzenli olarak yapıl ödemelerde harcama
yetkililerince yazılı olarak görevlendirilen mutemetlere ödenmesinde mutemet görevlendirme yazısı
(MYHBY; örnek:5),
j) Kamu personelinin yolluk, tedavi gideri ve benzeri münferit alacakları il kamu personeli
olmayan kişilerin hizmetleri karşılığı gerçekleşen yolluk, ders ücreti, huzur ücreti ve benzeri
alacaklarının mutemetlerine yapılacak ödemelerde her ödemeyle ilgili şahsi mutemet dilekçesi
(MYHBY; örnek:6),
k) Kimliğinin saklı kalmasını isteyen muhbirlere mutemetleri aracılığıyla yapılacak
ödemelerde, ilgili dairenin görevlendirme yazısı,
l) Alacakların hak sahiplerinin banka hesaplarına aktarılması suretiyle ödenmesinde, alacaklının
harcama birimince onaylanmış yazılı talebi, eğer düzenlenen fatura üzerinde banka hesap numarası yer
alıyorsa ayrıca talep yazısı aranmaz.
105
Kanunda her ne kadar ödeme emri belgesi zikredilse de, ön ödeme niteliğindeki ödemeler için
düzenlenen muhasebe işlem fişleri üzerinde de aynı noktalardan inceleme yapması gerektiği
kanaatimdeyim.
Ödeme emirleri, muhasebe birimine geliş tarihinden itibaren, en geç dört iş günü içinde
incelenir. Uygun bulunursa muhasebeleştirilerek tutarları hak sahiplerinin banka hesabına aktarılır.
Eksik veya hatalı olan ödeme emri belgesi ve eki belgeler, düzeltilmek veya tamamlanmak üzere en
geç, hata ve eksikliğin tespit edildiği günü izleyen iş günü içinde gerekçeleriyle birlikte harcama
yetkilisine yazılı olarak gönderilir. Hata veya eksiklikleri tamamlanarak tekrar muhasebe birimine
verilenler, en geç iki iş günü sonuna kadar incelenerek muhasebeleştirme ve ödeme işlemi
gerçekleştirilir.
Muhasebe yetkilisi mutemedi
Muhasebe yetkilisi mutemedi ise muhasebe yetkilisi adına ve hesabına para ve parayla ifade
edilebilen değerleri geçici olarak almaya, muhafaza etmeye, vermeye, göndermeye yetkili ve bu
işlemlerle ilgili olarak doğrudan muhasebe yetkilisine karşı sorumlu olan kamu görevlileri ve yetkili
memurlardır. Muhasebe yetkilisi mutemedi olarak görevlendirileceklerin muhasebe yetkilisine yazılı
olarak bildirilmesi gerekir. Muhasebe yetkilisi mutemedi olarak görevlendirilenlerin dışında hiç kimse
kurum adına para tahsil edemez, değerleri alamaz, gönderemez ve ödeme yapamaz. İl özel idarelerinde
ise ilçe özel idare müdürlerine veya bu yetki ile görevlendirilenleri il özel idare muhasebe yetkilisinin
mutemedi olarak kabul etmek gerekmektedir.
Muhasebe yetkilisi mutemetleri kefalete tabidirler. Bu nedenle kefalet aidatı kesilmesi
gerekmektedir.
Muhasebe yetkilisi mutemetleri, aldıkları paraları ve değerleri muhasebe biriminin veznesi ve
ambarında muhafaza etmek zorundadır ve kayıplardan sorumludurlar.
Muhasebe birimi hizmet binası dışında veya muhasebe biriminin bulunduğu yerin belediye
hudutları dışında görevlendirilen muhasebe yetkilisi mutemetleri tarafından yapılan tahsilatın, özel
mevzuatında aksine bir hüküm bulunmadığı sürece, miktarı ne olursa olsun en çok yedi, değerli kağıt
satış hasılatının ise en çok on beş günde bir ve her halde mali yılın son iş gününde muhasebe biriminin
veznesine veya banka hesabına yatırılması zorunludur. Üst yöneticiler belirlenen süreleri beklemeden
muhasebe birimine veya banka hesabına yatırılması gereken miktarı belirlemeye yetkilidir.
İhale komisyonu görevi
4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 6’ncı maddesi gereğince, ihale yetkilisi, biri başkan olmak
üzere, ikisinin ihale konusu işin uzmanı olması şartıyla, ilgili idare personelinden en az dört kişinin ve
muhasebe veya malî işlerden sorumlu bir personelin katılımıyla kurulacak en az beş ve tek sayıda
kişiden oluşan ihale komisyonunu, yedek üyeler de dahil olmak üzere görevlendirir.
106
İhaleyi yapan idarede yeterli sayı veya nitelikte personel bulunmaması halinde, bu Kanun
kapsamındaki idarelerden komisyona üye alınabilir.
2017 yılında yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği gereğince, ihale komisyonunun eksiksiz
olarak ihaleyi sonuçlandırabilmesi için idarece yeterli sayıda yedek üyenin belirlenmesi
gerekmektedir. Bu çerçevede, yedek üyeler tespit edilirken ihale konusu işin uzmanları ile muhasebe
veya mali işlerden sorumlu personel yerine geçecek yedek üyeler mutlaka belirlenmelidir.
İhale komisyonu üyeliğinin muhasebe hizmetleri birimi yerine mali hizmetler birimi tarafından
yerine getirilmesi daha uygun olacağı kanaatindeyim. Çünkü kurumların strateji geliştirme birimi göz
önünde bulundurulduğunda, strateji geliştirme biriminin dört ana fonksiyonu olduğu görülmektedir:
Stratejik planlama, kalite yönetimi, yönetim bilgi sistemi ve mali hizmetler. Mali hizmetler birimine
ise bütçe, ön mali kontrol ve muhasebe fonksiyonları verilmiştir. Aslında ihale komisyonlarında
muhasebe veya mali işlerden anlayan birisinin bulunması mali danışmanlık hizmeti verebilmesi
içindir. Bu hizmeti de mali hizmetler birimi verebilir. Ayrıca ön mali kontrole ilişkin Yönetmeliğin
görev ayrılığı ilkesini düzenleyen 15’inci maddesinde, mali hizmetler biriminde ön mali kontrol
görevini yürütenlerin, onay belgesi ve ekleri ile şartname ve sözleşme tasarılarının hazırlanması, mali
karar ve işlemlerin belgelendirilmesi, mal ve hizmetlerin teslim alınması gibi mali karar ve işlemlerin
hazırlanması ve uygulanması aşamalarında görevlendirilmemesi gerekir. Dolayısıyla ihale komisyonu
üyeliği mali hizmetler biriminin görevi olmasa böyle bir düzenlemeye gerek duyulmazdı.
Sonuç olarak teşkilatın personel durumu dikkate alındığında muhasebe biriminde yeterli eleman
bulundurulamayacağı, mali mevzuat birikiminin mali hizmetler biriminde bulunacağı, ön mali
kontrolün de bu birim tarafından yerine getirileceği, mali hizmetler biriminin görevleri, muhasebe
hizmetleri ve muhasebe biriminin görevleri birlikte değerlendirildiğinde ihale komisyonu üyeliği
muhasebe biriminin değil, mali hizmetler biriminin görevi olduğu sonucuna varılabilir. Bu sebeptendir
ki; genel bütçeli kuruluşlarda muhasebe hizmeti mal müdürlükleri tarafından yürütüldüğü halde, ihale
komisyonlarına malmüdürlerinin veya mal müdürlüğünde görevli personel değil, tahakkuk
dairelerinde mali işlerle ilgili görevli personel katılmaktadır.
Muhasebe yetkilisinin nitelikleri ve atanması
Madde 62 - (Değişik: 22/12/2005-5436/8 md.)
Muhasebe yetkilisi görevini yürütmek üzere atanacakların, 657 sayılı Devlet Memurları
Kanununun 48 inci maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki şartları taşıması gerekir:
a) En az dört yıllık yüksek öğrenim görmüş olmak.
b) Kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerinde en az dört yıl çalışmış olmak koşuluyla bu
idarelerde muhasebe yetkilisi yardımcısı veya eşiti görevlerde bulunmak.
c) Muhasebe yetkilisi sertifikası almış olmak.
107
d) Son üç yıl içerisinde olumsuz sicil almamış olmak.
e) Aylıktan kesme ve kademe ilerlemesinin durdurulması cezası almamış olmak.
f) Görevin gerektirdiği bilgi ve temsil yeteneğine sahip olmak.
Ancak, belde ve nüfusu 25.000'in altında olan ilçe belediyeleri ile mahalli idare birliklerinde
muhasebe yetkilisi görevini yürütmek üzere atanacakların, yukarıdaki fıkranın (c), (d), (e) ve (f)
bentlerinde belirtilen şartları taşımaları kaydıyla, en az lise mezunu olmaları ve kamu idarelerinin
muhasebe hizmetlerinde en az dört yıl çalışmış olmaları yeterlidir.
9.12.1994 tarihli ve 4059 sayılı Kanun59 hükümleri saklı kalmak kaydıyla genel bütçe
kapsamındaki kamu idarelerinde muhasebe yetkilisi Maliye Bakanlığınca, diğer kamu idarelerinde ise
üst yöneticiler tarafından atanır.
Muhasebe yetkilisi olacak görevliler, Maliye Bakanlığınca görevin niteliği dikkate alınarak
meslekî konularda eğitime tâbi tutulur ve bu eğitimi başarıyla tamamlayanlara sertifika verilir.
(Değişik: 5793/36) Muhasebe yetkilisi sertifika programına başvuru şartları, adayların eğitimi
eğitim süresi, sertifika sınavı, sertifika verilmesi, bu işlemlerin genel yönetim kapsamındaki kamu
idareleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte yapılması ile muhasebe yetkililerinin çalışma usul ve esasları,
Maliye Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulu tarafından yürürlüğe konulan yönetmelikle
düzenlenir..60
Açıklama :
Muhasebe hizmeti 61’nci maddede açıklanmıştır. Bu maddede ise muhasebe yetkilisi ile ilgili
açıklama yapılacaktır.
Muhasebe birimi muhasebe hizmetlerinin yürütüldüğü birimdir. Muhasebe yetkilisi de
muhasebe hizmetlerinin yürütülmesinden ve muhasebe biriminin yönetiminde sorumlu, usulüne göre
atanmış sertifikalı yöneticiyi ifade eder.
Kimlerin muhasebe yetkilisi olabileceği hem maddede hem de Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi,
Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 5’inci maddesinde
sayılmıştır. Her şeyden önce muhasebe yetkilisi 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48’nci
maddesinde belirtilen nitelikleri taşıması gerekmektedir. Bu şartlar;
A. Genel şartlar:
1) Türk Vatandaşı olmak,
59 Hazine Müsteşarlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun
60 Yönetmelik; Resmi Gazete: 21.01.2006; sayı: 26056
108
2) Bu Kanunun 40 ncı maddesindeki yaş şartlarını taşımak,
3) Bu Kanunun 41 nci maddesindeki öğrenim şartlarını taşımak,
4) Kamu haklarından mahrum bulunmamak,
5) (Değişik: 10/1/1991 - 3697/1 md.) Taksirli suçlar ve aşağıda sayılan suçlar dışında tecil
edilmiş hükümler hariç olmak üzere, ağır hapis veyahut 6 aydan fazla hapis veyahut affa
uğramış olsalar bile Devletin şahsiyetine karşı işlenen suçlarla, zimmet, ihtilas, irtikap, rüşvet,
hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, inancı kötüye kullanma, dolanlı iflas gibi yüz kızartıcı veya
şeref ve haysiyeti kırıcı suçtan veya istimal ve istihlak kaçakçılığı hariç kaçakçılık, resmi ihale
ve alım satımlara fesat karıştırma, Devlet sırlarını açığa vurma suçlarından dolayı hükümlü
bulunmamak.
6) Askerlik durumu itibariyle;
a) Askerlikle ilgisi bulunmamak,
b) Askerlik çağına gelmemiş bulunmak,
c) Askerlik çağına gelmiş ise muvazzaf askerlik hizmetini yapmış yahut ertelenmiş veya yedek
sınıfa geçirilmiş olmak,
7) 53 üncü madde hükümleri saklı kalmak kaydı ile görevini devamlı yapmasına engel
olabilecek (…)(1) akıl hastalığı (…)(1) bulunmamak.
B. Özel şartlar:
1) Hizmet göreceği sınıf için 36 ve 41 nci maddelerde belirtilen öğretim ve eğitim kurumlarının
birinden diploma almış olmak,
2) Kurumların özel kanun veya diğer mevzuatında aranan şartları taşımak.
Aranacak özel şartlar Kanunun 62’nci ve Yönetmeliğin 5’nci maddelerinde sayılmıştır. Bunlar;
a) En az dört yıllık yüksek öğrenim görmüş olmak,
b) Kamu idarelerinin muhasebe yetkilisi yardımcısı veya eşiti görevlerde bulunmak
c) Muhasebe yetkilisi sertifikası almış olmak
d) Son üç yıl içerisinde olumsuz sicil almamış olmak,
e) Aylıktan kesme ve kademe ilerlemesinin durdurulması cezası almamış olmak
f) Görevi gerektiği bilgi ve temsil yeteneğine sahip olmak,
Ancak Kanun ve Yönetmelik, personel sıkıntısını dikkate alarak nüfusu 25 binin altında olan
ilçe belediyeleri ile mahalli idare birliklerinde muhasebe yetkilisi görevini yürütmek üzere
atanacaklarda muhasebe sertifikası almış olmak, son üç yıl içerisinde olumsuz sicil almamış olmak,
109
aylıktan kesme ve kademe ilerlemesinin durdurulması cezası almamış olmak ve görevin gerektirdiği
bilgi ve temsil yeteneğine sahip olmak şartlarını taşımaları kaydıyla, lise ve dengi okul mezunu
olmaları ve kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerinde en az dört yalı çalışmış olmaları yeterlidir.
Bunlara nüfusu 25 binin altında olan ilçe belediyeler ile mahalli idare birliklerinde görev yapma
yetkisi veren sertifika verilir.
Sertifikaya ilişkin sınav ve eğitim Yönetmelikte ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. tekrardan
kaçınmak için buraya alınmamıştır.
Muhasebe yetkililerinin görevleri Yönetmeliğin 23’üncü maddesinde tek tek sayılmıştır.
Muhasebe yetkililerinin sorumlulukları ise Yönetmeliğin 24’üncü maddesinde belirtilmiştir.
Kanunun 61’inci maddesine göre yapması gereken kontrollerden dolayı da sorumludur.
Muhasebe yetkilisinin idari ve mali sorumlulukları bulunduğunu söylemek mümkündür.
Kanunun 11’inci maddesinde belirtildiği gibi üst yönetici idari sorumluluğunu muhasebe yetkilileri ile
de paylaşmaktadır. Kanunların ve Yönetmeliklerin muhasebe birimine yüklediği görevleri yerine
getirmemekten dolayı muhasebe yetkilisinin idari sorumluluğu bulunmaktadır. Kanunda belirtilen
ödeme emri (ön ödeme ise muhasebe işlem fişi) üzerinde yapması gereken kontrollerden; imzaların
tam olması, belgelerin tam olması, maddi hata ve hak sahibinin kimliğidir; doğan fazla veya yersiz
ödemelerden muhasebe yetkilileri mali açıdan sorumlu olacaklardır.
Muhasebe hizmetleri için ayrı bir birim kurulmuş ve bu birime bütçe ile ödenek verilmiş ise
muhasebe yetkilisi aynı zamanda biriminin harcama yetkilisi olacaktır. Harcama yetkisi ve muhasebe
yetkisi aynı kişide birleşemez. Bu nedenle eğer muhasebe birimi için ayrıca ödenek tahsis edilmiş
diğer bir ifade ile muhasebe yetkilisi harcama yetkisini uhdesinde bulundurmuşsa, kendi birimine
ilişkin ödemeler için muhasebe yetkisini bir alt kademedeki görevliye devretmesi gerekmektedir. Eğer
görevini devredeceği uygun bir memur yoksa harcama yetkisini bir üst yöneticiye (belediye başkanı
veya yardımcısı veya belediye başkanının uygun göreceği birisi) devretmesi uygundur. Harcama
yetkisini alt kademede birisine devretmesi kanaatimce uygun değildir. Çünkü Kanun harcama
yetkisini, muhasebe yetkisinden üstün tutmuştur.
Kanaatimce muhasebe yetkisi ancak bir memura verilebilir. İşçi, geçici işçi veya sözleşmeli
personele muhasebe yetkisi kullandırılamaz. Ancak istisnai olarak; 5568 sayılı Kanun’un 22’nci
maddesi ile 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’un
14’üncü maddesine eklenen son fıkra hükmü gereğince; Hazine Müsteşarlığı kadrolarında Hazine
Uzmanı olarak görev yapanlar, Hazine Müsteşarlığı muhasebe birimlerinde Muhasebe Yetkilisi veya
Muhasebe Yetkilisi Yardımcısı olarak görevlendirilebilirler ve bu kapsamdaki görevlendirmelerde
5018 sayılı Kanunun 62’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bendi hükümleri uygulanmaz.
110
İç denetim
Madde 63- İç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için
kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini
değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve
danışmanlık faaliyetidir. Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile malî işlemlerinin risk
yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde
sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak
gerçekleştirilir.
(Düzenleme ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) İç denetim, iç denetçiler tarafından yapılır.
(Ek cümle: 22/12/2005-5436/10 md.) Kamu idarelerinin yapısı ve personel sayısı dikkate alınmak
suretiyle, İç Denetim Koordinasyon Kurulunun uygun görüşü üzerine, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç
denetim birimi başkanlıkları kurulabilir.61
Açıklama:
İç denetim, iç kontrolün önemli bir boyutunu oluşturmaktadır. İç kontrol, bir kurumun, kuruma
ait politikaların ve hükümet programlarının istenilen sonuçlara ulaşması; bu programlar için kullanılan
kaynakların, belirlenen amaç ve organizasyon hedefleriyle uyumlu olması; programların israf, hile ve
kötü yönetimden korunması; güvenilir ve zamanında bilgilin elde edilmesi, korunması, rapor edilmesi
ve gerektiğinde karar alma mekanizmalarında kullanılması amacıyla oluşturulan organizasyon ve
politika ile yol ve yöntemler bütünüdür. İç kontrol sisteminin etkinliği yönetimin sorumluluğundadır.
Bu nedenle yönetimin iç kontrol yapısının etkinliğini düzenli bir biçimde izlemesi ve gözden
geçirmesi gerekir. Söz konusu izleme ve gözden geçirme görevi ise, iç kontrol yapısının bir parçası
olarak oluşturulan iç denetim biriminin raporları aracılığıyla yerine getirilmektedir.62
Yönetmelikte geçen bazı düzenlemelere aşağıda yer verilmiştir.
Ekonomiklik: Bir faaliyetin planlanmış sonuçlarına ya da çıktılarına ulaşmak için kullanılan
kaynakların maliyetini en aza indirmektir (İDÇUEHY/4).
Etkililik: Bir faaliyetin, planlanan ve gerçekleşen etkisi arasındaki ilişkiyi; hedefe ulaşma
derecesini ve yerindeliğini ifade eder (İDÇUEHY/4).
Verimlilik: Kullanılan kaynaklarla, bir faaliyetin sonuçlarını yada çıktılarını azamiye
çıkarmaktır (İDÇUEHY/4).
61 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle 63 üncü maddenin birinci cümlesinde yer alan "ve
nesnel güvence sağlayan danışmanlık faaliyetidir." ibaresi, ", nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir.”; 64 üncü maddenin (d) bendinde yer alan, "izlemek" ibaresi, "denetlemek" olarak değiştirilmiş ve metne işlenmiş olup, 63 üncü maddenin ikinci cümlesi ikinci fıkra olarak düzenlenmiştir.
62 Zuhal TEK, Egemen Mert ÇETİNKAYA; “Kamu Mali Yönetimimizde Yeni Bir Yaklaşım: İç Denetim”; Bütçe Dünyası; Sonbahar 2004; Sayı 20.
111
Uluslararası denetim standartları iç denetçiler için de benimsenmiştir.
1. Bağımsızlık: İç denetçiler, iç denetim faaliyetine ilişkin görevlerini yerine getirirken bağımsız
olarak hareket ederler (İDÇUEHY/25).
2. Tarafsızlık: İç denetçiler görevlerini yerine getirirken tarafsız davranır. Bu bağlamda, iç
denetçiler çalışmalarında, denetimin kalitesinden ödün vermeden, başkalarının düşünce ve
telkinlerinden etkilenmeden kanaat oluşturur. İç denetim birim başkanı iç denetçileri görevlendirirken
tarafsızlıklarını zedeleyecek hususlara dikkat eder. İç denetçiler, faaliyetlerini sürdürürken bağımsızlık
ve tarafsızlıklarını zedeleyebilecek bir durumla karşılaşmaları halinde iç denetim birimi başkanına, iç
denetim birimi başkanı görevlendirilmemişse üst yöneticiye yazılı olarak başvurur. İç denetçiler daha
önce görev yaptıkları idari birimlerde bir yıl geçmeden iç denetim yapamazlar. İç denetçilerin
tarafsızlığını sağlamak amacıyla güvence altında tutulması gerekmektedir (İDÇUEHY/26).
3. Mesleki yeterlilik ve özen: İç denetçiler görevlerinin gerektirdiği mesleki yeterliliğe sahip
olmak ve geliştirmek zorundadır. Bu nedenle sertifika almak suretiyle görevlendirilirler. Sürekli
meslek içi eğitim alırlar. Bilgi teknolojisinden yararlanırlar (İDÇUEHY/28-34)
İç denetçiler uluslararası denetim standartlarına olan çalışma alanı ve raporlama standartlarına
da uyarlar, Yönetmelik bu konuda düzenlemeler yapmıştır.
İç denetimin uygulanması
a) Uygunluk denetimi: Kamu idarelerinin faaliyet ve işlemlerinin ilgili kanun, tüzük, yönetmelik
ve diğer mevzuata uygunluğunun incelenmesidir.
b) Performans denetimi: Yönetimin bütün kademelerinde gerçekleştirilen faaliyet ve işlemlerin
planlanması ve kontrolü aşamalarındaki etkililiğin, ekonomikliğin ve verimliliğin değerlendirilmesidir.
c) Mali denetim: Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin hesap ve işlemlerin
doğruluğunun, mali sistem ve tabloların güvenirliğinin değerlendirilmesidir.
d) Bilgi teknolojisi denetimi: Denetlenen birimin elektronik bilişim sistemlerinin sürekliliğinin
ve güvenirliğinin değerlendirilmesidir.
e) Sistem denetimi: Denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin; organizasyon
yapısına katkı sağlayıcı bir yaklaşımla analiz edilmesi, eksikliklerinin tespit edilmesi, kalite ve
uygunluğunun araştırılması, kaynakların ve uygulanan yöntemlerin yeterliliğinin ölçülmesi suretiyle
değerlendirilmesidir.
İç denetim birim başkanlıkları
“Kamu idarelerinin yapısı ve personel sayısı dikkate alınmak suretiyle, İç Denetim
Koordinasyon Kurulunun uygun görüşü üzerine, doğrudan üst yöneticiye bağlı iç denetim birimi
başkanlıkları kurulabilir.” hükmü gereği, İç Denetçi Atamalarında Uyulacak Esas ve Usuller Hakkında
112
Tebliğ ile atanan iç denetçi sayısı beş ve üzerinde belirlenen idarenin iç denetim birimi başkanlığı
kurmalarına genel uygun görüş verilmiştir. Bu hususta ayrıca görüş istenmeyecektir. Ancak iç denetim
birim başkanı olarak görevlendirilenler İç Denetim Kuruluna bildirilecektir.
İç denetçinin görevleri
Madde 64- Kamu idarelerinin yıllık iç denetim programı üst yöneticinin önerileri de dikkate
alınarak iç denetçiler tarafından hazırlanır ve üst yönetici tarafından onaylanır.
İç denetçi, aşağıda belirtilen görevleri yerine getirir:
a) Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin yönetim ve kontrol yapılarını
değerlendirmek.
b) Kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılması bakımından incelemeler yapmak ve
önerilerde bulunmak.
c) Harcama sonrasında yasal uygunluk denetimi yapmak.
d) İdarenin harcamalarının, malî işlemlere ilişkin karar ve tasarruflarının, amaç ve politikalara,
kalkınma planına, programlara, stratejik planlara ve performans programlarına uygunluğunu
denetlemek ve değerlendirmek.
e) Malî yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda önerilerde
bulunmak.
f) Denetim sonuçları çerçevesinde iyileştirmelere yönelik önerilerde bulunmak.
g) Denetim sırasında veya denetim sonuçlarına göre soruşturma açılmasını gerektirecek bir
duruma rastlandığında, ilgili idarenin en üst amirine bildirmek.
İç denetçi bu görevlerini, İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenen ve uluslararası
kabul görmüş kontrol ve denetim standartlarına uygun şekilde yerine getirir.
İç denetçi, görevinde bağımsızdır ve iç denetçiye asli görevi dışında hiçbir görev verilemez ve
yaptırılamaz.
İç denetçiler, raporlarını doğrudan üst yöneticiye sunar. Bu raporlar üst yönetici tarafından
değerlendirmek suretiyle gereği için ilgili birimler ile malî hizmetler birimine verilir. İç denetim
raporları ile bunlar üzerine yapılan işlemler, üst yönetici tarafından en geç iki ay içinde İç Denetim
Koordinasyon Kuruluna gönderilir.
İç denetçinin nitelikleri ve atanması
Madde 65- İç denetçi olarak atanacakların, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 48 inci
maddesinde belirtilenler ile aşağıdaki şartları taşıması gerekir:
113
a) İlgili kamu idaresinin özelliği de dikkate alınarak İç Denetim Koordinasyon Kurulu
tarafından belirlenen alanlarda en az dört yıllık yüksek öğrenim görmüş olmak.
b) Kamu idarelerinde denetim elemanı olarak en az beş yıl veya İç Denetim Koordinasyon
Kurulunca belirlenen alanlarda en az sekiz yıl çalışmış olmak.
c) Mesleğin gerektirdiği bilgi, ehliyet ve temsil yeteneğine sahip olmak.
d) İç Denetim Koordinasyon Kurulunca gerekli görülen diğer şartları taşımak.
Kamu idarelerine iç denetçi olarak atanacaklar, İç Denetim Koordinasyon Kurulu
koordinatörlüğünde, Maliye Bakanlığınca iç denetim eğitimine tâbi tutulur. Eğitim programı, iç
denetçi adaylarına denetim, bütçe, malî kontrol, kamu ihale mevzuatı, muhasebe, personel mevzuatı,
Avrupa Birliği mevzuatı ve mesleki diğer konularda yeterli bilgi verilecek şekilde hazırlanır. Bu
eğitimi başarıyla tamamlayanlara sertifika verilir. İç denetçi adayları için uygulanacak eğitim
programının süresi, konuları ve eğitim sonucunda yapılacak işlemler ile diğer hususlar İç Denetim
Koordinasyon Kurulu tarafından hazırlanarak Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle
düzenlenir.63
(Değişik ilk cümle: 22/12/2005-5436/10 md.) İç denetçiler, bakanlıklar ve bağlı idarelerde, üst
yöneticilerin teklifi üzerine Bakan, diğer idarelerde üst yöneticiler tarafından sertifikalı adaylar
arasından atanır ve aynı usûlle görevden alınır.İç denetçilerin kamu idareleri itibarıyla sayıları, çalışma
usul ve esasları ile diğer hususlar İç Denetim Koordinasyon Kurulunca hazırlanarak, Maliye
Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.
İç Denetim Koordinasyon Kurulu
Madde 66- Maliye Bakanlığına bağlı İç Denetim Koordinasyon Kurulu, yedi üyeden oluşur.
Üyelerden biri Başbakanın, biri Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri
Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın, biri İçişleri Bakanının, başkanı dahil üçü Maliye
Bakanının önerisi üzerine beş yıl süre ile Bakanlar Kurulu tarafından atanır. Bunların 67 nci maddede
belirtilen görevleri yapabilecek niteliklere sahip olması şarttır. Maliye Bakanı tarafından önerilecek
adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe, işletme alanlarından birinde doktora derecesine sahip
öğretim üyeleri arasından olması şartı aranır. Üyeler, bu sürenin sonunda yeniden atanabilirler.
Gerekli görülen hallerde İç Denetim Koordinasyon Kurulu, oy hakkı olmamak kaydıyla teknik
yardım almak ve danışmak amacıyla uzman kişileri de toplantılara davet edebilir. Kurulun çalışma
63 İç Denetçi Adayları Belirleme, Eğitim ve Sertifika Yönetmeliği; Resmi Gazete: 8.10.2005; sayı: 25960
114
usul ve esasları ile diğer hususlar İç Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye
Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. 64
İç Denetim Koordinasyon Kurulunda görevlendirilenlerin asli görevleri devam eder. Başkan ve
üyelerine, ayda dörtten fazla olmamak üzere her toplantı günü için (3000) gösterge rakamının memur
aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti ödenir.
İç Denetim Koordinasyon Kurulunun görevleri
Madde 67- İç Denetim Koordinasyon Kurulu, kamu idarelerinin iç denetim sistemlerini
izlemek, bağımsız ve tarafsız bir organ olarak hizmet vermek üzere aşağıdaki görevleri yürütür:
a) İç denetime ilişkin denetim ve raporlama standartlarını belirlemek, denetim rehberlerini
hazırlamak ve geliştirmek.
b) Uluslararası uygulamalar ve denetim standartlarıyla uyumlu risk değerlendirme yöntemlerini
geliştirmek.
c) Kamu idarelerinin denetim birimleri ile işbirliğini sağlamak.
d) Yolsuzluk veya usulsüzlüklerin ortadan kaldırılması için gerekli önlemlerin alınması
konusunda önerilerde bulunmak.
e) Risk içeren alanlarda iç denetçilere program dışı özel denetim yaptırılması için kamu
idarelerine önerilerde bulunmak.
f) İç denetçilerin eğitim programlarını düzenlemek.
g) İç denetçiler ile üst yöneticiler arasında görüş ayrılığı bulunması halinde anlaşmazlığın
giderilmesine yardımcı olmak.
h) İdarelerin iç denetim raporlarını değerlendirerek sonuçlarını konsolide etmek suretiyle yıllık
rapor halinde Maliye Bakanına sunmak ve kamuoyuna açıklamak.
i) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) İşlem hacimleri ve personel sayıları dikkate alınmak
suretiyle idareler ile ilçe ve belde belediyeleri için iç denetçi atanıp atanmayacağına karar vermek.
j) İç denetçilerin atanmasına ilişkin diğer usulleri belirlemek.
k) İç denetçilerin uyacakları etik kuralları belirlemek.
l) (Ek: 22/12/2005-5436/10 md.) Kalite güvence ve geliştirme programını düzenlemek ve iç
denetim birimlerini bu kapsamda değerlendirmek.
64 Yönetmelik 08/10/2005 tarih ve 25960 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
115
ALTINCI KISIM
Dış Denetim
Dış denetim
Madde 68- Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacı, genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetimin malî faaliyet,
karar ve işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden incelenmesi
ve sonuçlarının Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanmasıdır.
Dış denetim, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları dikkate alınarak;
a) Kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, malî tabloların güvenilirliği
ve doğruluğuna ilişkin malî denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin malî
işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti,
b) Kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının
belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi,
Suretiyle gerçekleştirilir.
Dış denetim sırasında, kamu idarelerinin iç denetçileri tarafından düzenlenen raporlar, talep
edilmesi halinde Sayıştay denetçilerinin bilgisine sunulur.
Denetimler sonucunda; ikinci fıkranın (a) ve (b) bentlerinde belirtilen hususlarda düzenlenen
raporlar, idareler itibarıyla konsolide edilir ve bir örneği ilgili kamu idaresine verilerek üst yönetici
tarafından cevaplandırılır. Sayıştay, denetim raporları ve bunlara verilen cevapları dikkate alarak
düzenleyeceği dış denetim genel değerlendirme raporunu Türkiye Büyük Millet Meclisine sunar.
Sayıştay tarafından hesapların hükme bağlanması; genel yönetim kapsamındaki kamu
idarelerinin gelir, gider ve mal hesapları ile bu hesaplarla ilgili işlemlerinin yasal düzenlemelere uygun
olup olmadığına karar verilmesidir.
Dış denetim ve hesapların hükme bağlanmasına ilişkin diğer hususlar ilgili kanununda
düzenlenir.
Açıklama:
Sayıştay denetim yetkisini Anayasanın 160’ncı maddesinden almaktadır. Maddenin üçüncü
fıkrasında denetim usullerinin kanunla düzenleneceği ifade edilmektedir. Denetimi düzenleyen kanun
da 6085 sayılı Sayıştay Kanunudur.
6085 sayılı Sayıştay Kanununda denetim şekilleri aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:
- Sayıştay denetimi: Düzenlilik ve performans denetimini,
- Düzenlilik denetimi: Mali denetim ve uygunluk denetimin,
116
- Mali denetim: Kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali faaliyet, mali yönetim ve kontrol
sistemlerinin değerlendirme sonuçları esas alınarak, mali rapor ve tablolarının güvenilirliği ve
doğruluğuna ilişkin denetimi,
- Uygunluk denetimi: Kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin
kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunun incelenmesine ilişkin denetimi ve
- Performans denetimi: Hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idarelerce belirlenen hedef ve
göstergeler ile ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesini ifade eder.
6085 sayılı Kanunun 34-37’nci maddeleri arasında denetim süreci düzenlemiştir:
“Denetimin amacı
MADDE 34- (1) Denetim;
a) Bütçe hakkının gereği olarak kamu idarelerinin faaliyet sonuçları hakkında Türkiye Büyük
Millet Meclisine ve kamuoyuna güvenilir ve yeterli bilgi sunulması,
b) Kamu mali yönetiminin hukuka uygun olarak yürütülmesi ve kamu kaynaklarının korunması,
c) Kamu idarelerinin performansının değerlendirilmesi,
ç) Hesap verme sorumluluğu ve mali saydamlığın yerleştirilmesi ve yaygınlaştırılması,
amacıyla gerçekleştirilir.
Denetimin genel esasları
MADDE 35- (1) Denetimin genel esasları şunlardır:
a) Denetim; kamu idarelerinin hesap, mali işlem ve faaliyetleri ile iç kontrol sistemlerinin
incelenmesi ve kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak kullanılmasının
değerlendirilmesidir. Sayıştay tarafından yerindelik denetimi yapılamaz, idarenin takdir yetkisini
sınırlayacak ve ortadan kaldıracak karar alınamaz.
b) Denetim genel kabul görmüş uluslararası denetim standartlarına uygun olarak yürütülür.
c) Sayıştay ve denetçiler denetim faaliyetini bağımsız ve tarafsız olarak yürütür. Sayıştaya
denetim görevinin planlanması, programlanması ve yürütülmesinde talimat verilemez.
ç) Denetimler, güncel denetim metodolojilerinin uygulanmasında gerekli özen gösterilerek
gerçekleştirilir.
d) Denetim görevinin etkin bir biçimde yerine getirilmesi için Kurum mensuplarının teknik ve
mesleki yeterlikleri geliştirilir.
117
e) Kalite güvencesinin sağlanması için, denetimin her aşaması denetim standartlarına, stratejik
planlara, denetim programlarına ve mesleki etik kurallarına uygunluğu açısından sürekli gözden
geçirilir.
Sayıştay denetimi
MADDE 36- (1) Sayıştay denetimi, düzenlilik denetimi ve performans denetimini kapsar.
(2) Düzenlilik denetimi;
a) Kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve
diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespiti,
b) Kamu idarelerinin mali rapor ve tablolarının, bunlara dayanak oluşturan ve ihtiyaç duyulan
her türlü belgelerin değerlendirilerek, bunların güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi,
c) Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesi,
suretiyle gerçekleştirilir.
(3) Performans denetimi; hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idarelerce belirlenen hedef ve
göstergelerle ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesi suretiyle gerçekleştirilir.
(4) Bu denetimler sonucunda denetimle ilgili olan veya denetimden kaynaklanan ve açıklanması
gerekli görülen diğer hususlar da rapor edilebilir.”
Sayıştayın denetlenmesi
Madde 69- Sayıştayın denetlenmesi, her yıl Türkiye Büyük Millet Meclisi adına Türkiye Büyük
Millet Meclisi Başkanlık Divanı tarafından görevlendirilen ve gerekli mesleki niteliklere sahip
denetim elemanlarından oluşan bir komisyon tarafından, hesaplar ve bunlara ilişkin belgeler esas
alınarak yapılır.
YEDİNCİ KISIM
Yaptırımlar ve Yetkili Merciler
Ödenek üstü harcama
Madde 70- Kamu zararı oluşturmamakla birlikte bütçelere, ayrıntılı harcama programlarına,
serbest bırakma oranlarına aykırı olarak veya ödenek gönderme belgelerindeki ödenek miktarını aşan
harcama talimatı veren harcama yetkililerine, her türlü aylık, ödenek, zam ve tazminat dahil yapılan
bir aylık net ödemeler toplamının iki katı tutarına kadar para cezası verilir.65
65 Bkz. 32. madde açıklaması
118
Kamu zararı 66
Madde 71- (Değişik: 5628/4) Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden
kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel
veya eksilmeye neden olunmasıdır. 67
Kamu zararının belirlenmesinde;
a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,
b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,
c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,
d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,
e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde
yapılmaması,
f) (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)68
g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,
Esas alınır.
(Değişik üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Kontrol, denetim, inceleme, kesin hükme
bağlama veya yargılama sonucunda tespit edilen kamu zararı, zararın oluştuğu tarihten itibaren ilgili
mevzuatına göre hesaplanacak faiziyle birlikte ilgililerden tahsil edilir.
Alınmamış para, mal ve değerleri alınmış; sağlanmamış hizmetleri sağlanmış; yapılmamış
inşaat, onarım ve üretimi yapılmış veya bitmiş gibi gösteren gerçek dışı belge düzenlemek suretiyle
kamu kaynağında bir artışa engel veya bir eksilmeye neden olanlar ile bu gibi kanıtlayıcı belgeleri
bilerek düzenlemiş, imzalamış veya onaylamış bulunanlar hakkında Türk Ceza Kanunu veya diğer
kanunların bu fiillere ilişkin hükümleri uygulanır. Ayrıca, bu fiilleri işleyenlere her türlü aylık, ödenek,
zam, tazminat dahil yapılan bir aylık net ödemelerin iki katı tutarına kadar para cezası verilir.
(Değişik: 5628/4) Kamu zararının, bu zarara neden olan kamu görevlisinden veya diğer gerçek
tüzel kişilerden tahsiline ilişkin usul ve esaslar, Maliye Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulu
tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir.
66 Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik; Resmi Gazete: 19.10.2006; sayı: 26324
67 Değişmeden önceki hali: Kamu zararı, mevzuata aykırı karar, işlem, eylem veya ihmal sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır
685018 sayılı Kanunun 71. Maddesinin kaldırılan f bendi “Kamu kaynakları ile yükümlülüklerinin yönetilmesinde, değerlendirilmesinde, korunmasında veya kullanılmasında gerekli önlemlerin alınmaması veya özenin gösterilmemesi suretiyle öz kaynağın azalmasına sebebiyet verilmesi,”
119
Açıklama:
Nakit esası – Tahakkuk esası açısından değerlendirme;
5018 sayılı Kanunun, düzenlediği mali konular açısından 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye
Kanununa göre daha kapsayıcı olduğu söylenebilir. “Tahakkuk esası-nakit esası”; “bütçe geliri-gelir”
ve “bütçe gideri-gider” kavramları arasındaki ilişki ve farklılıklar tam olarak bu konu ile ilgilidir. 1050
sayılı Kanun bu kavramlardan “Nakit Esası”, “Bütçe Geliri” ile “Bütçe Gideri” terimlerini esas
almıştır. 5018 sayılı Kanun ise “tüm mali işlemleri kapsamak” amacıyla “tahakkuk esaslı muhasebe
sistemini” benimsemiş ve oluşturmak, bunların sonucu olarak da “bütçe geliri” yanında “gelir”;
“bütçe gideri” yanında “gider” ifadelerini beraber ele almıştır.
Bunun gereği olarak 1050 sayılı Kanunun uygulandığı dönemlerde hukuka uygun olmayan mali
işlemler için “bütçeden fazla ve yersiz ödemeden” bahsedilirken; 5018 sayılı Kanun ile kamu mali
yönetimi ve denetiminde “kamu zararı” ifadesi kullanılmaya başlanmıştır.
1050 sayılı Kanunun uygulaması sadece bütçeye dayalı nakit esaslı muhasebe sistemi, 5018
sayılı Kanunun uygulamasında ise hem nakit hem de tahakkuk esaslı muhasebe sistemi mevcut olduğu
düşünülürse; 71’inci maddenin birinci fıkrasında tahakkuk esasına göre kamu zararına atıf yapıldığını;
maddenin devamında sayılan bentlerde ise nakit esasına göre kamu zararını ifade ettiğini görmekteyiz.
Kanunun birinci fıkrasında tahakkuk esaslı muhasebeye göre bilanço kalemlerinden net değer
veya sermaye hesabının artışına engel olma ve azalışına neden olmayı kamu zararı olarak
nitelendirmiştir. Ancak maddede yer alan bentlerde ise dikkat edilirse bilanço esasına göre bir artış
veya azalış söz konusu değildir. Örneğin, bir taşıtın ihale kurallarına uygun olmadan alınması veya
piyasa rayicinden yüksek bir bedelle alınması bilanço açısından hazır değerde bulunan bir nakdin
taşınır mallar hesabına alınmasıdır. Bu durum net değer hesabını olumsuz bir şekilde
etkilememektedir. Ama bu işlem mevzuata aykırı bir şekilde nakit çıkışını gerektirdiği için nakit
esasına göre kamu zararı olarak değerlendirilir.
Diğer Kanunlarla Karşılaştırma
5018 sayılı Kanunda tanımlı “kamu zararı” kavramının ifade ettiği konular; aynı zamanda diğer
bazı kanunların kapsamı alanına da girebilmektedir. Böylece kamu zararı ifadesinin 5018 sayılı
Kanunun anlayışına mı uygun, yoksa diğer kanunlara göre mi değerlendirilmesi gerekeceği tartışma
götürür bir konudur.
5018 sayılı Kanun, 657 sayılı Kanun ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri birlikte
değerlendirilerek “kamu zararı” ifadesi üzerinde durulacak ve Sayıştay denetim ve yargılaması bu
açıdan değerlendirilecektir.
5018 sayılı Kanun “Kamu zararı”nı hem tanımlamış hem de nelerin kamu zararı olacağını
belirlemiştir. Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata
120
aykırı karar, eylem veya işlemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden
olmaktır.
Kanunun incelenmesinde, harcama sürecine katılanların, üst yönetici, harcama yetkilisi,
gerçekleştirme görevlisi, muhasebe yetkilisi gibi görev ve görevliler olduğu görülmektedir. Kamu
zararı bu görevlilerin karar, eylem veya işlemlerinden doğabilir. Bu bakımdan üst yönetici, harcama
yetkilisi, gerçekleştirme görevlisi ve muhasebe yetkilisinin mutlaka kamu görevlisi olması gerektiği
gibi bir sonuca gidilebilir. Ancak kamu görevlisinin tanımı 5018 sayılı Kanunda yapılmamıştır.
Tanımlamada yer alan unsurları ayrı ayrı incelemekte fayda vardır.
Kamu görevlisi
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası 128’inci maddesinde; “Devletin, kamu iktisadî
teşebbüsleri ve diğer kamu tüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları
kamu hizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle
görülür.
Memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları, görev ve yetkileri, hakları ve
yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğer özlük işleri kanunla düzenlenir. (Ek cümle: 12/9/2010-
5982/12 md.) Ancak, malî ve sosyal haklara ilişkin toplu sözleşme hükümleri saklıdır.
Üst kademe yöneticilerinin yetiştirilme usul ve esasları, kanunla özel olarak düzenlenir.”
129’uncu maddesinde; “Memurlar ve diğer kamu görevlileri Anayasa ve kanunlara sadık
kalarak faaliyette bulunmakla yükümlüdürler.
Memurlar ve diğer kamu görevlileri ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve
bunların üst kuruluşları mensuplarına savunma hakkı tanınmadıkça disiplin cezası verilemez. (Değişik:
12/9/2010-5982/13 md.) Disiplin kararları yargı denetimi dışında bırakılamaz. ..” hükümleri yer
almaktadır.
Kısaca belirtirsek, Anayasaya göre kamu görevlisi kavramı, 657 sayılı Kanuna tabi olmayan,
Türk Silahlı Kuvvetleri Kanunu, Öğretim Görevlileri Hakkında Kanun, Hakim ve Savcılar Kanunu
gibi diğer personel kanunlarına tabi olan, devletin asli ve sürekli görevlerini yerine getiren kişileri
ifade etmektedir.
5018 sayılı Kanuna göre, sadece 657 sayılı Kanunda yazılı memurların kamu görevlisi
olabileceğini düşünmek 5018 sayılı Yasanın kapsayıcılığa ve görevlilerin pozisyonuna uygun düşmez.
657 sayılı Kanunda memur; “Mevcut kuruluş biçimine bakılmaksızın, Devlet ve diğer kamu
tüzel kişiliklerince genel idare esaslarına göre yürütülen asli ve sürekli kamu hizmetlerini ifa ile
görevlendirilenler, bu Kanunun uygulanmasında memur sayılır.” şeklinde ifade edilmiştir (md.4/A).
121
Oysa 5018 sayılı Kanunun kapsamı hem 657 sayılı Kanunun hem de Anayasanın belirlediği
sınırlardan daha geniştir. Örneğin, Mesleki Yeterlilik Kurumu, personelinin tamamını iş hukuku
hükümlerine göre istihdam etmektedir.
Diğer taraftan 5018 sayılı Kanuna göre yürütülen işlemler bazen anayasal anlamda devletin asli
ve sürekli görevlerini yürütmeyen, özel kanunlarla statüsü belirlenmeyen sivil kişilerce
yürütülmektedir.
5018 sayılı Kanunda yer alan kamu görevlisi deyimini 657 sayılı Kanunda tanımlı “memur”
gibi değil, 5237 sayılı Kanunda tanımlı “kamu görevlisi” olarak değerlendirmek iki açıdan doğru
olacaktır. Bunlardan birincisi 5018 sayılı Kanunun kapsamı açısındandır ki, söz konusu Kanunun
kapsamındaki kamu kurum ve kuruluşlarında çalışan personelin tamamının 657 sayılı Kanun
kapsamında istihdam edilmediği açıkça görülmektedir. Dolayısıyla 5018 sayılı Kanunda geçen kamu
görevlisi deyimini yalnızca 657 sayılı Kanunda tanımlı memur olarak anlamak doğru olmaz.
5018 sayılı Kanunun kapsadığı mali işlemler açısından bakıldığında da memurların
yapamayacakları/ yapmak zorunda olmadıkları işlerinde yürütüleceği görülmektedir. Bu hususu, diğer
mali mevzuatı da göz önüne alarak değerlendirmek gerekir.
Örneğin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’na göre idareler yaklaşık maliyetlerini hizmet alımı
suretiyle özel sektörde yer alan gerçek ve/veya tüzel kişilere yaptırabilirler. Yaklaşık maliyetin
hazırlanması (harcama talimatı/ ihale onay belgesinden önce olması veya sonra olmasına göre bir
gerçekleştirme işlemi olup olmadığı tartışmasını bir tarafa bırakırsak) kamu harcama süreci ile
doğrudan ilgilidir. Dolayısıyla yaklaşık maliyetin yanlış hesaplanmasından kaynaklanan nedenlerle
kamu zararı doğabilir. Bu durumda kamu zararından sorumlu kamu görevlisi/leri mi aramak lazımdır,
yoksa yaklaşık maliyeti yanlış hesaplayan özel sektör hizmet sunucusuna mı sorumluluk yüklemek
gerekir?
Yine 5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesine göre, gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı
üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması,
belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler. Elektronik
ortamda oluşturulan ortak veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş
işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır.
Yukarıda yazılı bu ve benzeri görevlerin dar anlamda devlet memuru ve kamu görevlisi
kapsamında olan kişilerce yerine getirilmesi mümkün değildir. Bir de fiilen kamu kurumlarında
personel çalıştırılmasına yönelik hizmet alım ihaleleri boyutu dikkate alındığında, özel sektör
elemanlarının da kamu hizmeti yürüttüklerini rahatlıkla söyleyebiliriz. Bu bakımdan, 5108 sayılı
Kanuna göre kamu görevlisi deyimini, her ne surette olursa olsun kamu hizmeti gören kişileri ifade
edecek şekilde anlamak gerekir.
122
Bu nedenlerle 5018 sayılı Kanunda ifade edilen kamu görevlisi kavramını Anayasa ve 657 sayılı
Kanun kapsamı ile sınırlandırmak mümkün değildir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 6’ıncı maddesinin (c) fıkrasında “kamu görevlisi”
tanımlanmıştır. Buna göre; “Kamu görevlisi deyiminden; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya
seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi”dir.
257’inci maddenin tüm fıkralarının uygulamasında söz konusu suçun faili; 5237 sayılı Türk
Ceza Kanunu’nun 6’ıncı maddesinin “c” fıkrasında ayrıntılı olarak tanımlanan kamu görevlisidir.
Anılan maddede kamu görevlisi deyimi; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla
ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi olarak tanımlanmıştır. Mevcut
Kanunda memur kavramını da kapsayan “kamu görevlisi” tanımına yer verilmiş ve yapılan yeni
tanıma göre, kişinin kamu görevlisi sayılması için aranacak yegane ölçütün, gördüğü işin bir kamusal
faaliyet olduğu vurgulanmıştır. Kamusal faaliyet kavramı, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan
usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesini ifade etmektedir.
Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş veya sair bir maddî karşılık alıp almamalarının, bu
işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır69
Kamu görevlisi deyimini 5237 sayılı Kanunda yer alan tanımlamadan hareketle
değerlendirmenin daha tutarlı olacağı kanaatindeyim.
Kast, kusur ve ihmal
Bu ifadeler de 5018 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Kamu zararı yukarıda belirtildiği gibi
5018 sayılı Kanunda düzenlenen bir husustur. Benzer bir ifade 657 Kanunda da yer almaktadır.
657 sayılı Kanuna göre Devlet iki şekilde zarara uğramaktadır: Birincisi 12’inci maddede
düzenlenmiştir. Devlet memurları görevlerini dikkat ve itina ile yerine getirmek ve kendilerine teslim
edilen Devlet malını korumak ve her an hizmete hazır halde bulundurmak için gerekli tedbirleri almak
zorundadırlar. Bu madde hükmünü kasıt, kusur, ihmal veya tedbirsizlik sonucu ihlal eden, Devleti
zarara uğratan memura rayiç bedel üzerinden zarar ödettirilir.
Devletin zarara uğramasının ikinci şekli ise Devlet memurlarının kamu görevini yerine
getirirken üçüncü kişilerin uğradıkları zararlardan dolayıdır. Devletin kamu görevleri ile ilgili olarak
zarara uğrayan üçüncü kişiler kamu görevini yerine getiren memurlar aleyhine değil, kamu idaresi
aleyhine dava açabilirler. Devlet, kişilerin bu şekilde uğradığı zararı genel hükümlere göre ilgili kamu
görevlisine rücu hakkını kullanmak suretiyle tazmin eder.
69 Hamdi Ünal Karabeyoğlu, Gerekçeli Türk Ceza Kanunu Derleme Notlar.
123
Bu şekilde uğranılan Devlet zararının ödettirilmesinde genel hükümler uygulanır. Ancak
zararların nevi, miktarlarının tespiti, takibi, amirlerin sorumlulukları ve yapılacak işlemler ile ilgili
diğer hususlar Başbakanlıkça düzenlenen bir yönetmelikle belirlenmiştir.
Söz konusu yönetmelik “Devlete ve Kişilere Memurlarca Verilen Zararların Nevi ve
Miktarlarının Tespiti, Takibi, Amirlerinin Sorumlulukları, Yapılacak Diğer İşlemler Hakkında
Yönetmelik” adı ile 83/6510 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki olarak 13/08/1983 tarih ve 18134 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
Yönetmelik kasıt, ihmal, tedbirsizlik, memur ve devlet malını tanımlamış, ancak Türk Ceza
Kanunu’ndan farklı bir kamu zararı anlayışını benimsemiştir.
Yönetmeliğe göre;
“Kasdi zarar; memurların idare veya kişilere bile bile, isteyerek zarar vermesi halidir.
İhmal sonucu zarar; memurların sorumlu oldukları işlere gerekli özeni göstermemeleri
savsaklamaları sebebiyle idare veya kişilerin zarara uğraması halidir.
Tedbirsizlik sonucu zarar; memurların gerekli önlemleri zamanında almamaları veya eksik
olarak almaları sonucunda idarenin veya kişilerin zarar uğraması halidir.
Devlet malı; devletin malik olduğu her çeşit taşınır ve taşınmaz varlıklardır.”
Bu kavramları 5018 sayılı Kanun ve ilgili yönetmeliği de tanımlamamıştır. Ancak 657 sayılı
Kanunla ilgili yönetmelik bu kavramları ayrı ayrı tanımlamak yoluna giderek kasıt, ihmal ve
tedbirsizlik kavramlarına farklı bir anlam yüklemiştir. Buradan şu sonucu çıkarmak yanlış olur; 657
sayılı Kanun literatüründe kasıt, ihmal ve tedbirsizlik, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunundaki
anlamlarından tamamen farklıdır. Aksine bazen eylemler (veya eylemsizlikler) her iki kanuna göre de
devlet zararını ortaya çıkarabilir. Yani kasıt, ihmal ve tedbirsizlik her iki Kanunun tanımlamasına göre
değerlendirilebilir. Bu durumda memura hem 657 sayılı Kanunun 12 veya 13; hem 125’inci maddeleri
gereği disiplin hükümleri; hem de 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun özellikle 257’inci maddesine
göre işlem yapmak gerekebilir.
5237 sayılı Kanun’un 257’inci maddesinde; “Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller
dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun
zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar
hapis cezası ile cezalandırılır.
Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal
veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere
haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”
hükmü yer almaktadır.
124
Aynı Kanunun 21’inci maddesi “kasıt”ı tanımlamıştır. Madde aynen aşağıdaki gibidir.
“Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve
istenerek gerçekleştirilmesidir.”
Taksir ise 22’inci maddede şu şekilde ifade edilmiştir: “Taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne
aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek
gerçekleştirilmesidir.”
Kusurun ceza yargılamasında suçun manevi unsuru olduğu bilinmektedir. Kusur, kast veya
taksir şeklinde ortaya çıkmaktadır..
Burada dikkat edilmesi gereken bir husus da; Sayıştay tarafından somut belgeler üzerinde
denetim ve yargılama yapılırken manevi unsurun dikkate alınma imkan ve ihtimali yoktur.
Suçun kasten işlenmesi veya taksir suretiyle işlenmesi halinde cezalar farklılaşacaktır. Bugüne
kadar yapılan denetim ve yargılama faaliyetlerinde Sayıştay tarafından kamu zararının kasıt veya
taksir sonucu ortaya çıkmasına ilişkin bir ayrım yapılmamıştır.
Kanun koyucu “kasıt, kusur ve ihmal” kelimelerini teknik olarak yani terminolojik olarak
kullanılmadığı sonucuna varılmalıdır. Zira kanun koyucu bu kelimeleri kavramsal olarak kullansaydı,
yalnızca kusur demesi veya kast ve taksiri ayrı ayrı belirtmesi gerekirdi.
Dikkate alınması gereken diğer bir hususta; Ceza Kanununda kast veya taksirde fiilin
sonucunun bilinmesidir. 5018 sayılı Kanunda ise fiilinin sonucunda kamu zararının oluşacağının
bilinmesi kastedilmemektedir. Zaten kamu görevlisi kasten veya taksiren (veya ihmalen) kamuyu
zarara uğratıyorsa bu bir suçtur. Böyle düşünürsek 5018 sayılı Kanuna göre kamu zararı olan her konu
aynı zamanda 5237 sayılı Kanuna göre de suç (En azından 257’inci madde gereği görevi ihmal)
olacaktır. 5018 sayılı Kanunda amaçlanan kamu görevlisinin mali işlem veya kararı bilmesi ve
istemesidir. İşlem veya kararında uygulayacağı mali mevzuatı yanlış yorumlamasıdır.
Sonuç olarak, “kasıt, kusur ve ihmal” kelimelerinin Ceza hukukundaki gibi teknik olarak
kullanılmadığı kanaatindeyim. Bu düzenleme ile 1050 sayılı Kanun uygulamasında görülen bir hatanın
düzeltilmesinin amaçlandığını düşünmek daha doğru olacaktır. Zira 1050 sayılı Kanun uygulamasında
ilgili ya da ilgisiz sayman ve tahakkuk memuru mali işlemlerin tamamından sorumlu tutulmakta idi.
Örneğin şantiyede ölçülen metrajlara göre düzenlenen hak ediş raporlarına istinaden yapılan
ödemelerden masa başındaki tahakkuk memuru ve sayman sorumlu tutulmakta idi. 5018 sayılı Kanun
bu adaletsiz durumu düzelterek; kamu zararının hangi kamu görevlisinin hangi mali işlem ve
kararından doğdu ise veya kamu zararının mali işlem sürecinin hangi aşamasında doğdu ise o aşamada
görev ve yetkisi olanlara tazmin ettirilmesine yönelik bir düzenleme getirmiştir.
Kanun bu tanımlama ile kamu görevlilerinin kasıt, kusur ve ihmalleri olmaksızın da kamu
zararının doğabileceği ihtimalini kabul etmemektedir. Bu açıdan bakıldığında 1050 sayılı Muhasebe-i
125
Umumiye Kanunu bağlamında değerlendirilen “kusursuz sorumluluk” ilkesinin 5018 sayılı Kanun
açısından geçerli olmadığı, aksine Kanunun kamu zararı ile kamu görevlisi arasında kasıt, kurur veya
ihmale dayalı bir ilişkisinin bulunması gerektiğini kabul ettiği düşünülmelidir.
Burada açık olmayan belki yargı kararları ile vuzuha kavuşacak bir konu mevzuatın
bilinmemesi veya yanlış yorumlanmasının kusur veya ihmal olarak değerlendirilip
değerlendirilemeyeceğidir. Kanaatimce kamu görevlisinin yaptığı işle ilgili yasal düzenlemeleri
bilmeleri görevlerinin gereğidir. Görevleri gereği bilmeleri gereken düzenlemeleri bilmemeleri
nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı için en iyimser düşünceyle ihmalen kamu zararına sebebiyet
verdiği ifade edilebilir.
Kamu kaynağında azalışa neden olma veya artışa engel olma
Kamu kaynağı Kanunun “Tanımlar” başlıklı 3’üncü maddesinde “borçlanma suretiyle elde
edilen imkanlar dahil kamuya ait gelirler, taşınır ve taşınmazlar, hesaplarda bulunan para, alacak ve
haklar ile her türlü değerleri” ifade edecek şekilde tanımlanmıştır.
657 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayanılarak düzenlenen Yönetmelik ile ifade edilen Devlet
zararı ile 5018 sayılı Kanun ve bu Kanuna göre düzenlenen Yönetmelik ile belirlenen kamu zararı
arasındaki benzerlik ve farklılıkları tartışmak gerekmektedir. Diğer bir deyişle hangi durumlar devlet
zararıdır ve 657 sayılı Kanun hükümlerine tabidir; hangi durumlar kamu zararıdır ve 5018 sayılı
Kanun hükümlerine tabidir?
Kamu zararı (5018/71) ile Devlet zararının (657/12-13) ayrıştığı en belirgin konu taşınır
mallarla ilgilidir. 28/12/2006 gün ve 2006/11545 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, 18/1/2007 tarih ve
26407 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Taşınır Mal Yönetmeliğinin
“Sorumluluk” başlıklı 5’inci maddesinin ilgili bölümü önemine binaen aynen aşağıya alınmıştır:
“5) Taşınırların muhafazasından ve yönetilmesinden sorumlu olanların, gerekli tedbirlerin
alınmaması veya
özenin gösterilmemesi nedeniyle taşınırın kullanılmaz hale gelmesi veya yok olması sonucunda sebep
oldukları kamu zararları hakkında, 27/9/2006 tarihli ve 2006/11058 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
yürürlüğe konulan Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
hükümleri uygulanır.
6) (Değişik: 14/3/2016-2016/8646 K.) Kullanılmak üzere kendilerine taşınır teslim edilen
kamu görevlilerinin kasıt, kusur, ihmal veya tedbirsizlik ya da dikkatsizlikleri nedeniyle oluşan kamu
zararı, değer tespit komisyonu tarafından tespit edilecek gerçeğe uygun değer üzerinden, ilgili mevzuat
hükümleri uygulanmak suretiyle tahsil edilir. Ortak kullanım alanına tahsis edilen dayanıklı
taşınırlarda meydana gelen kamu zararı ise zararın oluşmasında kasıt, kusur veya ihmali olanlardan
tahsil edilir.”
126
Üst yönetici, harcama yetkilisi, taşınır kayıt kontrol yetkilisi veya ambar görevlileri gibi
taşınırların muhafazasından ve yönetilmesinden sorumlu olanların, diğer bir deyişle Kanunun önerdiği
mali sistem içinde görev alanların gerekli tedbirleri almamaları veya yeteri kadar özen göstermemeleri
sonucu kamu zararı oluşur. Dolayısıyla oluşan kamu zararının tazminin yine bu Kanuna istinaden
çıkarılan Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre
olması gerekmektedir.
Kanun gereği mali sistemde yer almayan, yani taşınırın muhafazası ve yönetilmesinden sorumlu
olmayan sadece kullanılmak üzere kendisine taşınır mal teslim edilenlerden 657 sayılı Kanuna tabi
personelin taşınır mala zarar vermesi ise devlet zararını oluşturmaktadır. Dolayısıyla oluşan devlet
zararı 657 sayılı Kanunun 12 ve 13’üncü maddelerine istinaden çıkarılan Yönetmelik hükümlerine
göre tazmin ettirilmelidir.
Hem 5018 sayılı Kanun kapsamında görev ve sorumluluğu olmayan hem de 657 sayılı Kanuna
tabi personel olmayan işçi, geçici işçi gibi kişilere teslim edilen taşınırlara bu kişilerce veya üçüncü
kişilerce zarar verilmesi halinde ise Borçlar Kanunu hükümleri uygulamalıdır.
Yukarıda “kamu zararı” ile “devlet zararı” nın kişiler açısından ayrımına dikkat çekmek istedik.
Kamu zararı ile devlet zararı arasında diğer bir fark da somut hesaplanabilir zararın tespiti
açısındandır.
5018 sayılı Kanuna göre üç tür denetimden söz etmek mümkündür. Bunlar; mali denetim,
uygunluk denetimi ve performans denetimidir. Kamu zararı uygunluk denetimi ile tespit edilebilecek
bir husustur. Yani kamu zararı uygunluk denetimin bir ürünüdür. Böyle olunca somut hesaplanabilir
kamu zararının tespiti gerekir.
Devlet zararında ise, somut zarar bazen bulunmamakta, mahkeme kararıyla
belirlenebilmektedir.70 ,71
Türk Ceza Kanunu “kamu zararı” kavramını 257’inci maddesinde kullanmış, fakat
tanımlamamıştır. Bu nedenle kamu zararının somut (ekonomik) bir zarar mı yoksa manevi bir zarar mı
olduğu tartışılmıştır.
257’inci maddede düzenlenen görevi kötüye kullanma suçunun unsuru olarak gösterilen “kamu
zararı” kavramı da tereddüde neden olmuş; kamu düzenin bozulmasının da kamu zararı sayılması
70 Danıştay 12.Daire; K.T:28/11/2006; E.N:2004/792; K.N:2006/5532; “Polis memuru olan davacının görevi sırasında
kullandığı araçta meydana gelen zararın, adliye mahkemesinde açılacak tazminat davası sonucuna göre davacıdan tazimin ettirilmesi gerekeceği”
71 Danıştay İdari Dava Daireleri; K.T:20.09.2002; E.N: 2002/191; K.N: 2002/644; “Başbakanlık Teftiş Kurulunca
Hazırlanan, basında ve kamuouynda “Susurluk Raporu” olarak adlandırılan belgede, hakkında tamamen gerçeğe aykırı ve kişilik haklarına ağır saldırı niteliği taşıyan suçlamalara yer verildiği, böylece kamu hizmetini yürütmekle görevli idarenin ağır hizmet kurusu işlediği gerekçesiyle uğranılan zararın karşılanması için davacıya manevi tazminat ödenmesi gerektiği,
127
gerektiği ileri sürülmüştür. Yargıtay, madde gerekçesinde “ekonomik” zarardan söz edilmesini ve
5018 sayılı Kanunun 71’inci maddesinde yer alan kamu zararının tanımını dikkate alınarak bu görüşte
isabet bulunmadığı sonucuna varmıştır. Aynı tereddüt, maddenin 2’nci fıkrası bakımından da söz
konusudur.72
Bu bakımdan görevi kötüye kullanma suçunu irdelemekte yarar vardır. Çünkü kamu zararı
doğrudan doğruya görevi kötüye kullanma suçu ile irtibatlıdır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Görevi Kötüye Kullanma” başlıklı 257’nci maddesinde;
“Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket
etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir
menfaat sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal
veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere
haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.”
hükmü yer almaktadır.
Madde gerekçesinde;
“Madde 488. - Tasarının değişik kısımlarında, görevi kötüye kullanmanın özel şekilleri ayrı
maddeler halinde yer almış bulunmaktadır. Bu madde, kanunda ayrıca yazılı olanlar dışındaki halleri
genel olarak cezalandırmak üzere kaleme alınmıştır.
Suçun faili bir memur olacaktır. Maddi unsur göreve ait yetkinin kötüye kullanılmasıdır. Memur
görevine dahil olan yetkiyi kötüye kullanarak, kanunun özel hükmü ile ayrıca suç haline getirilmemiş
herhangi bir fiili işlediğinde, suçun maddi unsuru gerçekleşmiş olur. Bu itibarla memuriyeti sırasında
kanunun ayrıca cezalandırdığı bir fiili, kovuşturulması şikayete bağlı olsun veya olmasın, işlemiş olan
memur bu maddede yazılı suçu işlemiş olmaz.
Suçun manevi unsuru, failde, kendisine veya başkasına yarar sağlamak veya başkasına zarar
vermek maksadının bulunmasıdır. Böylece, suçta özel kast aranacak, uygulamadaki duraksamalar da
böylece ortadan kaldırılmış olacaktır.......” denilmektedir.
Konu itibariyle iki yasal düzenlemenin kamu zararı kavramına bakışını değerlendirirsek, 5018
sayılı Kanun kamu zararında somut ekonomik zararın oluşmasını ya da kanunlara aykırı bir ödemenin
olmasını yeterli sayar (gerekli görür). 257’nci maddeye bakıldığında ise suçun oluşması için icrai veya
72 www.barobirlik.org.tr; Tbb Başkanı Av.Özdemir Özok’un Türk Ceza Hukuku Derneğinin Düzenlediği 16.6.2006
Günlü “Türk Ceza Kanununun İki Yılı Teori Ve Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar” Konulu Toplantıda Yaptığı Açış Konuşması
128
ihmali eylemin yanında “kişilerin mağduriyeti”, “kamu zararı,” ve “haksız kazanç sağlama”
unsurlarının da gerçekleşmiş olması gerektiği görülür.
Birinci fıkradaki suçun oluşması için ön şart, kamu görevlisinin görev gereklerine aykırı
hareketinin bulunmasıdır. Burada öncelikle, kamu görevlisinin hukuka aykırı hareketinin, görev
alanına giren bir işleme ilişkin olup olmadığı incelenmelidir. Kamu görevlisinin hareketinin görev
gereklerine aykırı olup olmadığı incelenirken de, sadece yasal düzenlemelerde yer alan kurallara aykırı
olup olmadığının incelenmesi ile yetinilmeyecek; tüzük, yönetmelik gibi diğer mevzuat kurallarına ve
talimatlara aykırı hareket etmenin de görev gereklerine aykırı hareket kavramı içerisinde yer aldığı göz
önünde bulundurulacaktır. Bu bakımdan her olayda ilgili mevzuat incelenip, buna göre oluşan, emir,
talimat ve benzeri belgelerle saptanan uygulama değerlendirilerek yapılan işlemin görev gereklerine
uygun ya da aykırı olduğuna karar verilmesi gerekmektedir.73
Yargıtay Ceza Genel Kurulu kararlarında; “Kamunun zarara uğraması hususuna gelince;
madde gerekçesinde “ekonomik bir zarar olduğu” vurgulanan anılan kavramla ilgili olarak yasal
düzenleme içeren, 5018 sayılı “Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Yasasının” 71. maddesinde ise;
mevzuata aykırı karar, işlem, eylem veya ihmal sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya
eksilmeye neden olunması şeklinde tanımlanan kamu zararı, her somut olayda hakim tarafından, iş,
mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek bir fiyatla alınıp alınmadığı veya aynı şekilde
yaptırılıp yaptırılmadığı somut olayın kendine özgü özellikleri de dikkate alınarak belirlenmelidir. Bu
belirleme, uğranılan kamu zararının miktarının kesin bir biçimde saptanması anlamında olmayıp,
miktarı saptanamasa dahi, işin veya hizmetin niteliği nazara alınarak, rayiç bedelden daha yüksek bir
bedelle alım veya yapımın gerçekleştirildiğinin anlaşılması halinde de kamu zararının varlığı kabul
edilmelidir. Ancak bu belirleme yapılırken, norma aykırı her davranışın, kamuya duyulan güveni
sarstığı, dolayısıyla, kamu zararına yol açtığı veya zarara uğrama ihtimalini ortaya çıkardığı
şeklindeki bir varsayımla da hareket edilmemelidir.” denilmektedir.
Diğer bir fark, 5018 sayılı Kanuna göre kamu zararı mali (yönetsel) bir işlem sonucu
oluşabilir. Türk Ceza Kanununa göre kamu zararının oluşabilmesi için mali bir işlem aranmaz.
5018 sayılı Kanunun düzenlediği kamu zararı ekonomik, somut, maddi bir kamu zararıdır.
5237 sayılı Kanuna göre ise kamu zararının oluşması için ekonomik hesaplanabilir bir zarara gerek
yoktur.
5018 sayılı Yasaya göre kanunlara aykırılık tek başına kamu zararı için yeterli iken, 5237
sayılı Yasaya göre kamu zararının oluşması için kanunlara aykırılık yanında yapılan işlem sonucunda
kamuya olan güvenin de sarsılması gerekmektedir.
73 İsmail Malkoç, Kamu İdaresinin Güvenirliğine ve İşleyişine Karşı Suçlar; http:/www.ceza-bb.adalet.gov.tr
129
DEĞERLENDİRME
Bu çalışmamızda “kamu zararı” kavramı üzerinde durarak, “Kamu zararı” kavramının 5018
sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve 5237 sayılı
Türk Ceza Kanunu açısından ne anlama geldiği konusunda görüşlerimizi belirttik.
Bu kavramın tartışılması önem arz etmektedir. Kanunlarda yazılı ifadeden hareketle kamu zararı
kavramını yorumlayanlar (denetim elemanları, yargıçlar) ile sonucuna katlanacak olanlar (kamu
görevlileri) farklı kişilerdir. Bunların aynı dili konuşmaları ve kavramların ifade edildiğinde herkesin
dimağında aynı fikirlerin oluşması gerekmektedir.
İbni Sina’ya göre var olan her şeyi aklımızla algıladığımız ve bunu da dille ifade ettiğimiz için
bütün insan bilgisi kelimelerle dile getirmeye çalıştığımız kavramlardan oluşur. O halde bilgi,
kavramlarla başlar. Yani bir şeyin ne olduğunu, ancak o şeyi ifade eden kavramı anladığımızda
bilebiliriz. Bununla birlikte kavramlar, duyular yoluşla algılanan nesnelerin de ifade ediliş
vasıtalarıdır.74
Aynı kavramla aynı şeyi (olmazsa mümkün olduğu kadar benzer şeyleri) ifade etmek hukuka
saygınlık (hem denetim hem de yargılama) açısından önem arz etmektedir.
Bu nedenle çalışmamızda bir sonuca varmak yerine genel bir değerlendirme yapmayı uygun
bulduk.
Kamu zararına kimler neden olabilir?
Bu aynı zamanda kamu zararından kimlerin sorumlu tutulabileceği sorusunun da cevabı
olacaktır. Bu nedenle Sayıştay denetimi ve yargısı açısından çok önemlidir. Kanaatim 657 sayılı
Devlet Memurları Kanunu’nda tanımlanan memur kavramından daha geniştir. 5237 sayılı Türk Ceza
Kanunu’nda ifade edilen istihdam şekline bakılmadan kamu adına görev yapan ve yetki kullanan
herkesi kamu görevlisi olarak değerlendirmek gerekir.
Kast, kusur ve ihmal teknik kavramlar olarak mı kullanılmıştır?
Kasıt, kusur ve ihmal kişinin eylem yada eylemsizliği ile ilgilidir. Somut belge üzerinden
yapılan inceleme ve yargılama faaliyetlerinde bu hususlar tespit edilemez. Yani belge üzerinden kamu
zararına sebebiyet veren kişilerin kasıt, kusur ve ihmallerinin tespiti mümkün değildir. Mümkün
olmayan bir şeyi de kanun koyucunun vazetmiş olması düşünülemez.
Diğer taraftan bu kavramların Türk Ceza Kanununda kullanıldığı şekilde anlaşılması mümkün
değildir. Çünkü TCK da kasten işlenen suçlarla ihmalen işlenen suçlar ve karşılığında müeyyideleri
74 Prof .Dr. Alparslan Açıkgen; İslam Medeniyetinde Bilgi ve Bilim; İsam Yayınları; s.109.
130
farklıdır. İhmalen işlenen suçlar, kasten işlenen suçlara göre daha hafif ceza öngörülmüştür. 5018
sayılı Kanunun 71’inci maddesinde geçen kast, kusur ve ihmali TCK da kullanıldığı şekliyle alırsak
kamu zararına kasten sebeb veren kamu görevlileri ile ihmalen sebep olan kamu görevlileri arasında
bir ayrım yapmak zorunda kalırız.
Kanaatim 5018 sayılı Kanunda kullanılan bu kavramlar (1050 sayılı Kanun uygulamasında
yaşanan sıkıntıları da göz önüne alırsak) müşterek ve müteselsil sorumluluğu ortadan kaldırmaktadır.
Aslında müşterek ve müteselsil sorumluluk deruhte-i mesuliyetle ilgilidir. 1050 sayılı Kanun deruhte-i
mesuliyet müessesesini getirerek, alt kademedeki memurların yasalara aykırılık yönünden bazı
ödemeleri yapamayacaklarına ilişkin amirlerine itiraz etme imkanı vardı. Amirler sorumluluk
üstelenerek ödemenin gerçekleştirilmesini sağlayabilirdi. Alt kademedeki görevliler itiraz etme
imkanları olduğu için itiraz etmemelerinden dolayı amirleri ile birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu
tutulmakta idiler. 5018 sayılı Kanunda ise alt kademedeki görevlilere üst yöneticilerin talimatlarına
karşı (harcama talimatı) itiraz etme şansları yoktur. Kanun böyle bir düzenleme getirmemiştir.
Harcama yetkilisi vermiş olduğu harcama talimatının kanunlara uygunluğundan, gerçekleştirme
görevlileri harcama talimatına göre gerçekleştirdikleri işlerin hukuka uygun bir şekilde
gerçekleştirmekten sorumludurlar. Kamu zararı harcama talimatından kaynaklanıyorsa harcama
yetkilileri; gerçekleştirme aşamasındaki işlemlerden kaynaklanıyorsa gerçekleştirme görevlileri
sorumludurlar. Burada gerçekleştirme görevlileri harcamayı gerektiren mali işlemin her aşamasında
görevli olanlardır. Denetçinin ve yargılama dairesinin, kamu zararının mali işlemin hangi aşamasında
oluştuğunu ve o aşamada görevli olanları tespit ederek, kamu zararının doğduğu aşamadaki görevliye
sorumluluğu tevdi etmesi gerekir. Kanunda kast, kusur ve ihmal kelimelerinin (aslında bu Kanunda
kavram değil) teknik olarak kullanılmadığı sadece müşterek ve müteselsil sorumluluğu ortadan
kaldırmak için kullanıldığı kanaatindeyim.
Kamu zararı mutlaka hesaplanabilir ekonomik bir zarar olmalı, kuruşlandırılabilmelidir.
Kamu zararı kurumun sermayesini azaltıcı yada artışına engel olma niteliğinde olmalıdır.
Burada tereddüt edilen bir husus ise kanunlarla kurumlara verilmemiş bir görevin yerine getirilmesidir.
Kurumlara verilmemiş bir görevden dolayı da olsa, bir mal veya hizmet satın alınmıştır. Bu açıdan bir
kamu zararı yoktur. Ancak kanun böyle bir harcamanın yapılmasını istememektedir. Örneğin taşıt
kanununa aykırı bir şekilde yabancı taşıt alınmıştır. Para karşılığı bir mal alınmıştır. Kamu idaresinin
sermayesinde bir azalma yoktur. Ancak kanunlara muhalefet edilmiştir. Bu durumda kamu zararının
oluşmadığı ancak kanuna aykırılıktan dolayı yerine göre suç duyurusunda bulunulmalı ya da idaresine
yazılmasına karar verilmelidir.
Bütün bunlar değerlendirilmeden kamu zararı hakkında karar vermenin ne derece zor olduğunu
göstermek açısından Danıştay 2. Dairesinin 21.11.2011 tarih ve 2011/1053 esas, 2011/5633 karar
sayılı Kararı aşağıya yorumsuz bir şekilde alınmıştır:
131
“Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle kamu görevlilerine yapılan fazla ödemelerin geri alımında
uygulanacak mevzuatın saptanması gerekmektedir. Bu husus aynı tür uyuşmazlıklarda görevli yargı
yerinin belirlenmesi açısından da önem taşımaktadır.
657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 12. maddesinin birinci fıkrasında, kamu görevlilerinin
kamu hizmetinin sunumunda kullanılan her türlü kamu malını koruma yükümlülükleri; aynı maddenin
ikinci fıkrasında ise koruma ve hizmete hazır bulundurmak zorunda bulundukları bu mallara
verdikleri zararın rayiç bedel üzerinden tahsil edileceği; son fıkrasında da, anılan zararın tahsil usulü
düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, parasal hak ödemesini düzenleyen mevzuatın yorumunda hataya düşülerek
memurlara fazla ödeme yapılması suretiyle oluşan kamu zararının, münhasıran kamu mallarına
verilen zararın tahsil usulünü düzenleyen 12. madde kapsamında tahsili mümkün değildir.
Devlet memurlarına sehven ya da mevzuatın yorumunda hataya düşülerek yapılan aylık ve ücret
farkı ödemelerinin, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamında tahsil edilip
edilemeyeceği hususuna gelince;
5018 sayılı Kanunun “Kamu zararı” başlıklı 71. maddesinde,
“Kamu zararı, mevzuata aykırı karar, işlem, eylem veya ihmal sonucunda kamu kaynağında
artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.
Kamu zararının belirlenmesinde;
a)
……
Esas alınır.
………..”
hükümleri bulunmaktadır.
Yukarıdaki maddenin birinci fıkrasında kamu zararı tanımı yapılmış, ikinci fıkrada ise birinci
fıkrada tanımlanan hususların geçerli sayılacağı haller belirlenmiştir. Bu itibarla 5018 sayılı Kanuna
göre kamu zararı sayılan halleri belirlemek için anılan maddenin ikinci fıkrasına bakmak
gerekecektir.
İkinci fıkrada yer alan bentler birlikte değerlendirildiğinde ise, 5018 sayılı Kanunun kamu
zararı kapsamının; kamu kaynakları kullanılarak piyasadan mal ve hizmet satın alınması sırasında
fazla ödeme yapılması, idarenin gelirlerinin tahsili sırasında mevzuata aykırı davranılması ve
mevzuatta öngörülmeyen bir ödeme yapılması suretiyle yol açılan zararla sınırlı olduğu
anlaşılmaktadır. Nitekim ikinci fıkra ile belirlenen kapsam içinde, kamu malına zarar verilmesi, kamu
görevlilerinin hukuka aykırı eylemleri nedeniyle kişilere verdikleri zararın kamu tarafından ödenmek
132
zorunda kalınması ya da mevzuatta ödenmesi öngörülmekle birlikte mevzuatın yorumunda hataya
düşülmek veya ihmal ve kasıt yoluyla fazla ödeme yapılması halleri sayılmamıştır. İkinci fıkra bir
bütün olarak değerlendirildiğinde;
“g” bendinde yer alan “mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması”
kuralının kapsamının, yine mal ve hizmet alımları nedeniyle yapılan ödemeler sonucu oluşan
kamu zararı şeklinde anlaşılması gerekmektedir. Kaldı ki, bakılan uyuşmazlık mevzuatta
öngörülmeyen bir ödeme yapılması nedeniyle oluşan kamu zararı olmayıp, mevzuatın öngördüğü bir
ödemenin yapılması sırasında hataya düşülmesine ilişkin olduğundan, uyuşmazlığın anılan Kanun
kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu durumda;
71. maddenin birinci fıkrasındaki, “
“... mevzuata aykırı karar, işlem, eylem veya ihmal...”
ibaresini ikinci fıkra ile belirlenen kapsam dahilinde gerçekleştirilen karar, işlem, eylem veya
ihmal olarak anlamak gerekmektedir.
Kamu görevlilerine daha önce sehven kanuna aykırı olarak yapılmış fazla ödemelerin geri
alınmasında, 5018 sayılı Kanunun uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmakla, bu tür
uyuşmazlıkların çözümünde anılan Kanun öncesi hukuki durumun değişmediği ortaya çıkmaktadır.”
Örnek temyiz kurulu kararları
TARİHİ : 27.01.2015
TUTANAK NO : 39944
551 sayılı ilamın 1.maddesinde;
“İlamda tarih ve numarası belirtilen ödeme emri belgeleri ve eki belgelerinin incelenmesi
sonucunda;
Mülkiyeti Milas Belediyesine ait olan Labranda Memba Suyu Şişeleme Fabrikasının içme ve
kullanma suyu tesisleri ile arıtma tesislerine ilişkin elektrik bedellerinin hatalı tarifeden ödenmesi
neticesinde kamu zararına yol açıldığı görülmüştür.
Bu İtibarla, elektrik giderlerinin hatalı tarife üzerinden ödenmesi sonucu neden olunan …. TL
tutarında kamu zararının;
Gerçekleştirme Görevlisi (Muhasebeci) M.T.S. ile Harcama Yetkilisi (İşletme ve İşt. Md. V.)
A.S.Y’dan,
müştereken ve müteselsilen,” tazmin hükmolunmuştur.
Dilekçinin temyiz dilekçesinde;
133
….Ekli abone sözleşmesinden de anlaşılacağı üzere abone sözleşmesini başka bir birim
imzalamaktadır. Bu nedenle sorumlu tamamen başka bir birimdir. Biz abone işlemlerini bekleyecek
olsa idik; yani Fabrika derhal faaliyete geçirilmemiş olsa idi; Fabrikanın geç üretime başlamasından
dolayı üretim kaybından meydana gelecek zarar bunun kat ve kat üzerinde olacak idi. Biz bu nedenle
de Sanayi Elektriğine geçme yönündeki yasal engelleri kaldırana kadar bu tarifeden abone olmak
durumunda kaldık.
Sayıştay Savcılığının temyiz karşılamasında;
“Sorumlular, ilamın 1 inci maddesiyle, sanayi grubu yerine, resmi daire, ticarethane grubu
üzerinden elektrik ücreti ödenmesi nedeniyle verilen tazmin hükmünün,
- Sözleşmeyi başka bir birimin imzaladığını ve
- Kurulu güç ve sözleşme gücü değişikliğinin gecikmesinden dolayı bu yola gidildiğini,
ileri sürerek kaldırılmasını istemişlerdir.
Gerek 5018 sayılı, gerekse 6085 sayılı Kanunlar, harcama sürecinde harcama yetkilisi ile
gerçekleştirme görevlilerine sorumluluklar yüklemişlerdir. Bu nedenle sorumluluk yönünden yapılan
itiraz yerinde değildir.
Bu nedenle talebin reddedilmesi uygun mütalaa olunmaktadır.
Arz olunur.” Denilmektedir.
TEMYİZ KURULU KARARI
“Elektrik İç Tesisat Projesi ve Tesisat Kontrolü” işlemlerinin zamanında yapılarak elektrik
şirketine verilen taahhüt kapsamında gerekli olan prosedürlerin tamamlanması idarenin farklı
birimlerince yerine getirilmesi gereken işlemler olup, elektrik faturalarının tahakkuk ve ödenmesi
işlemleri bunun tamamen dışındadır.
Dolayısıyla, elektrik şirketine verilen taahhüt kapsamında gerekli olan prosedürlerin
tamamlanmasında etkisi olmayan ve elektrik faturalarının tahakkuk ve ödemesi ile görevli olan
gerçekleştirme görevlileri ve harcama yetkilisinin sorumlu tutulmaması gerekmektedir.
Bu itibarla dilekçi iddialarının kabulü ile 551 sayılı ilamın 1. maddesi ile verilen tazmin
hükmünün KALDIRILMASINA,
TARİHİ : 06.01.2015
TUTANAK NO : 39893
954 sayılı ilamın 1. maddesinde;
134
“İlamda tarihi ve numarası yazılı ödeme emri ve ekli belgelerinin incelenmesi sonucunda;
Belediye Başkanı H.S.Y.' nın aylık ödeneğinin, 5393 sayılı Kanun'la belirlenen tutarın üzerinde
ödendiği tespit edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle toplam …….. TL kamu zararının;
Harcama Yetkilisi (Belediye Başkanı) H.S.Y. ile Gerçekleştirme Görevlisi (Memur) E.P.' e,
ortaklaşa ve zincirleme,” tazmin hükmedilmiştir.
TEMYİZ KURULU KARARI
Bu itibarla dilekçi iddialarının reddi ile 954 sayılı İlam’ın 1. maddesi ile verilen tazmin
hükmünün TASDİKİNE, Oybirliği ile,
Yetkisiz tahsil ve ödeme
Madde 72- Kanunların öngördüğü şekilde yetkili kılınmamış hiçbir gerçek veya tüzel kişi,
kamu adına tahsilat veya ödeme yapamaz.
Yetkisiz tahsilat veya ödeme yapılması, kamu hizmeti karşılığında veya kamu hizmetleriyle
ilişkilendirilerek bağış veya yardım toplanması veya başka adlarla tahsilat veya ödeme yapılması
hallerinde; söz konusu tutarlar, yetkisiz tahsilat veya ödeme yapılanlardan alınarak, ilgisine göre
bütçeye gelir kaydedilir veya ilgililerine iade edilmek üzere emanet hesaplarına kaydedilir. Ayrıca,
bunlar hakkında ilgili kanunları uyarınca adli ve idari yönden gerekli işlemler yapılır.
Para cezaları ve yetkili merciler
Madde 73- Bu Kanunda belirtilen para cezaları, ilgili kamu idaresinin üst yöneticisi tarafından
verilir. Para cezaları, karar verilmesini izleyen ay başından başlamak üzere ve herhangi bir hüküm
almaya gerek kalmaksızın; ilgililerine yapılan her türlü aylık, ödenek, zam, tazminat dahil bir aylık net
ödemelerin dörtte biri oranında kesilerek tahsil olunur.
Açıklama:
Bu Kanunun 70 ve 71’inci maddelerinde belirlenen para cezalarına ilişkindir. Henüz
uygulamasına rastlanılmamıştır.
Zamanaşımı
Madde 74- Kamu zararının meydana geldiği ve bu Kanunda belirtilen para cezalarının
verilmesini gerektiren fiilin işlendiği yılı izleyen malî yılın başından başlamak üzere zamanaşımını
135
kesen ve durduran genel hükümler saklı kalmak kaydıyla onuncu yılın sonuna kadar tespit ve tahsil
edilemeyen kamu zararları ile para cezaları zamanaşımına uğrar.75
Açıklama:
6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 146’ıncı maddesinde; “Kanunda aksine bir hüküm
bulunmadıkça, her alacak on yıllık zamanaşımına tabidir” hükmü yer almakta, 147’inci maddesinde
de; yüklenicinin yükümlülüklerini ağır kusuruyla hiç veya gereği gibi ifa etmemesi dışında eser
sözleşmesinden doğan alacakların beş yıllık zamanaşımına tabi olduğu belirtilmektedir. Kamu zararı
ve borçlar hukuku açısından bakıldığında zamanın geçmesi hak talebinde zayıflatıcı bir unsur olarak
karşımıza çıkmaktadır. Zamanaşımı kavramı hukukun genel ilkeleri içinde hukuk güvenliği ile
ilişkilendirilir.
Zamanaşımının temel amacı, sorumluluğun zamanla sınırlandırılması, belirsiz süre boyunca
sorumlu kişinin tazminat baskısı altında tutulmamasıdır. Kanunlarda zamanaşımı konulmasının
değişik sebepleri vardır; bireylerin aralarındaki ihtilaflı hususları bir an önce sonuçlandırmayıp uzun
süre askıda bırakması toplumdaki barışı (ki hukukun metafizik unsurlarındandır) bozar, hukuk
güvenliği ve gerçeklerin ortaya çıkması da tehlikeye düşer; gecikme durumunda, delillerin kaybolması
ya da zayıflaması sonucunu doğurur; alacak hakkının yıllarca bekletilmesi hakkın kötüye kullanılması
sonucunu ortaya çıkarır. Bu durum davalı yönünden yaptığı hatanın bedelini ne zaman ve nasıl
ödeyeceğini bilemeden, tedirgin olarak yıllarca yaşamak bir işkenceye dönüşebilir. Netice olarak
zamanaşımı, toplum barışı için gerekli ve yargılamada kanıtların zaman içinde kaybolmadan sağlıklı
bir biçimde değerlendirilebilmesi yönünden zorunlu sürelerdir.
5018 sayılı Kanuna göre kamu zararı ve 6098 sayılı Kanuna göre genel olarak haksız fiil ve
sebepsiz zenginleşmeden kaynaklı alacaklar için 10 yıl olarak belirlenmiştir.
Burada da on yıllık süreler mutlak ve azami süredir. Kamu görevlisi yapmış olduğu mali bir
işlem sebebiyle işlemin gerçekleştiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren ancak 10 yıl süre ile sorumlu
tutulabilecektir. Bu şekilde objektif bir başlangıç noktası esas alınarak sorumluluğa zaman yönünden
üst sınır konulması, kamu zararının alacaklısı olarak kamu idaresinin alacağının, zararı tazminle
yükümlü olan kamu görevlileri veya ilgililerin tazminat borcunun alacak ve yükümlülük
menfaatlerinin dengelenmesi amaçlanmaktadır.
Burada kanun koyucu azami belli bir süre boyunca kamu kaynağındaki riski kamu görevlisinde,
bu süre dışında meydana gelecek zararlarda ise riski zarar gören olarak kamu idaresi üzerinde
bırakarak riski çatışan menfaat sahipleri arasında paylaştırmıştır.
75 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle, bu maddede yer alan "başlamak üzere" ibaresinden
sonra gelmek üzere, "zamanaşımını kesen ve durduran genel hükümler saklı kalmak kaydıyla" ibaresi eklenmiş ve metne işlenmiştir.
136
Sayıştay yargılamasında ise zamanaşımına yeterince dikkat edilmediği eleştirisi ile konuya
kapatalım.
SEKİZİNCİ KISIM
Diğer Hükümler
Maliye Bakanlığınca yürütülecek hizmetler
Madde 75- (Mülga birinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.)
Malî yönetim ve kontrol sisteminin tümüyle zaafa uğradığı, belirgin yolsuzluk veya kamu
zararına yönelik emarelerin ortaya çıktığı durumlarda; ilgili bakanın talep etmesi veya doğrudan
Başbakanın onayı üzerine Maliye Bakanı, yetkili denetim elemanlarına, kamu idarelerinin tüm malî
yönetim ve kontrol sistemlerini, malî karar ve işlemlerini mevzuata uygunluk yönünden teftiş ettirir.
Bu teftişler sonucunda düzenlenecek raporların bir örneği İç Denetim Koordinasyon Kuruluna, bir
örneği de gerekli işlemlerin yapılması için ilgili bakana gönderilir.
Kamu idarelerinin sorumluluğu
Madde 76- Malî karar ve işlemlere ilişkin her türlü kayıt, bilgi ve belgeler, kamu idareleri
tarafından düzenli olarak muhafaza edilir.
Kamu idareleri ve görevlileri; malî yönetim ve kontrol sistemleri ile bütçenin hazırlanması,
uygulanması, sonuçlandırılması, muhasebeleştirilmesi, raporlanması işlemlerine ait bilgi ve belgeleri
denetimle görevlendirilmiş olanlara ibraz etmek, görevin sağlıklı yapılmasını sağlayacak önlemleri
almak ve her türlü yardım ve kolaylığı göstermek zorundadır.
Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareler
Madde 77- Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idare bütçelerinin hazırlanması ve
uygulanması ile diğer malî işlemleri, bu Kanun hükümleri saklı kalmak kaydıyla, ilgili kanunlarındaki
hükümlere tâbidir. Ancak, sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idarelerin ayrıntılı harcama
programları ile finansman programları bütçeleriyle birlikte hazırlanır, görüşülür ve onaylanır.
Ödenekler de bu usul ve esaslara göre kullanılır.
Malî yönetim ve kontrol sisteminin tümüyle zaafa uğradığı, belirgin yolsuzluk veya kamu
zararına yönelik emarelerin ortaya çıktığı durumlarda; il özel idareleri için ilgili vali, belediyeler için
ilgili belediye başkanının talep etmesi veya doğrudan Başbakanın onayı üzerine İçişleri Bakanı, yetkili
denetim elemanlarına, ilgili mahallî idarelerin tüm malî yönetim ve kontrol sistemlerini, malî karar ve
işlemlerini mevzuata uygunluk yönünden teftiş ettirir. Bu teftişler sonucunda düzenlenecek raporların
bir örneği İç Denetim Koordinasyon Kuruluna, bir örneği de gerekli işlemlerin yapılması için ilgili vali
veya belediye başkanına gönderilir.
137
Kurumlardan alınacak hasılat payı
Madde 78- Kamu iktisadi teşebbüsleri ve kamu şirketlerinin gayrisafi hasılatının yüzde
onbeşine kadar tutarda bir bedel tahsil edilerek genel bütçeye gelir kaydedilir. Bu kapsamda bedel
tahsil edilecek kurum ve kuruluşlar ile hasılat payı oranları, ödeme yeri ve zamanı Bakanlar Kurulunca
belirlenir. Zamanında ödenmeyen hasılat payları, Bakanlar Kurulunca belirlenen oranda zam
uygulanmak suretiyle 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Kanuna göre tahsil edilir. Hesaplanan zam,
kurum ve kuruluşun bu payları ödeme yetkisi verilmiş görevlilerinden alınır. Ancak, Maliye
Bakanlığınca verilmiş ek süreler için zam uygulanmaz.76
(Değişik ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Düzenleyici ve denetleyici kurumların üçer
aylık dönemler itibarıyla oluşacak gelir fazlaları, her üç ayda bir izleyen ayın onbeşine kadar genel
bütçeye aktarılır. Bu fıkra hükmü İstanbul Menkul Kıymetler Borsası hakkında da uygulanır. Söz
konusu tutarların süresi içinde ödenmemesi halinde, ödenmeyen tutarlar 6183 sayılı Kanuna göre
gecikme zammı da uygulanmak suretiyle takip ve tahsil edilir.
Kamu alacaklarının silinmesi
Madde 79- (Değişik: 6338/15)
Özel mevzuattaki hükümler saklı kalmak üzere, idare hesaplarında kayıtlı olup 21/7/1953 tarihli
ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında izlenen kamu
alacakları dışında kalan;
a) Zaruri veya mücbir sebeplerle takip ve tahsil imkanı kalmayan,
b) Tahsil için yapılacak takibat giderlerinin asıl alacak tutarından fazla olacağı anlaşılan,
Kamu alacaklarından merkezî yönetim bütçe kanununda gösterilen tutara kadar olanların
kayıtlardan çıkarılmasına üst yöneticiler yetkilidir. (a) bendine göre belirlenen tutarı aşan kamu
alacaklarının silinmesi öngörülenler merkezi yönetim bütçe kanununda ayrıca gösterilir.
Yetki
Madde 80- Bu Kanun hükümlerinin uygulanmasına ilişkin gerekli düzenlemeleri yapmaya
Maliye Bakanlığı yetkilidir.
76 21/4/2005 tarihli ve 5335 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle, bu fıkranın ikinci cümlesinde yer alan "merkezi yönetim
bütçe kanununda gösterilir." ibaresi, "Bakanlar Kurulunca belirlenir." şeklinde ve üçüncü cümlesinde yer alan "merkezi yönetim bütçe kanununda belirtilen" ibaresi, "Bakanlar Kurulunca belirlenen" şeklinde değiştirilmiş ve metne işlenmiştir.
138
DOKUZUNCU KISIM
Yürürlükten Kaldırılan Hükümler, Geçici Maddeler ve Yürürlük
Yürürlükten kaldırılan hükümler
Madde 81- Bu Kanunun geçici maddelerindeki hükümler saklı kalmak kaydıyla;
a) 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanunu ile ek ve değişiklikleri,
b) 832 sayılı Sayıştay Kanununun 30, 32, 33, 36, 37 nci maddeleri ile diğer maddelerinin bu
Kanuna aykırı hükümleri,
c) Bu Kanun kapsamındaki kamu idarelerine ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 211 sayılı
Kanunun 98 - 106 ncı maddeleri hariç olmak üzere, diğer kanunlarla 1050 sayılı Muhasebei Umumiye
Kanunu, 6245 sayılı Harcırah Kanunu ve 832 sayılı Sayıştay Kanununa tâbi olunmadığına dair istisna
veya muafiyet getiren hükümleri,
d) 28.3.2002 tarihli ve 4749 sayılı Kanunun77 14 üncü maddesinin üçüncü fıkrası,
e) 26.11.1999 tarihli ve 4481 sayılı Kanunun78 15 inci maddesi,
f) Diğer kanunların bu Kanuna aykırı hükümleri,
Yürürlükten kaldırılmıştır.
Ek Madde 1- (Ek: 5436/11)
Türkiye Büyük Millet Meclisi ve Sayıştayın muhasebe hizmetleri Türkiye Büyük Millet Meclisi
Başkanı, Cumhurbaşkanlığı muhasebe hizmetleri ise Cumhurbaşkanlığı Genel Sekreteri tarafından
atanan muhasebe yetkilileri tarafından yerine getirilir.
Müşterek fon hesabı
Ek Madde 2- (Ek: 5538/20) Çeşitli mevzuatla kurulmuş fonların her türlü geliri Türkiye
Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde Hazine Müsteşarlığı adına açılan müşterek fon hesabına
yatırılır. Bu hesaba yatırılan gelirlerden ilgili mevzuatında öngörülen fonlar arası pay ve kesintiler
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından yapılır.
Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonunun gelirleri, yapılan kesintilerden sonra kalan tutarlar
üzerinden genel bütçenin (B) işaretli cetveline gelir kaydedilir. Bu Fon, hizmetlerini bütçenin (A)
işaretli cetveline konulan ödeneklerle yerine getirir. Ancak, bu Fon gelirlerinden kredi ana para geri
77 Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun 78 17/08/1999 Ve 12/11/1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi Ve Civarında Meydana Gelen Depremin Yol Açtığı
Ekonomik Kayıpları Gidermek Amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası Ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
139
dönüşleri, kredi faizleri, borçlanma ve satış hasılatı, genel bütçenin (B) işaretli cetveline gelir
kaydedilmeksizin doğrudan müşterek fon hesabından ilgili Fonun gider hesabına aktarılır.
Kapsam dışında bırakılan fonların gelirleri ve harcamaları bütçe ile ilişkilendirilmez. Ancak,
bunların müşterek fon hesabında toplanan gelirlerinden Maliye Bakanı ve Hazine Müsteşarlığının
bağlı olduğu Bakanın birlikte teklifi üzerine Başbakanın onayı ile belirlenecek oran ve tutarlarda
kesinti yapılarak genel bütçeye gelir kaydedilebilir.
Fonlar, hizmet ve harcamalarını kendi mevzuatında yer alan esas ve usûllere göre yürütürler.
Fon gelirlerinin tahsili, takibi, gelir kaydı, muhasebeleştirilmesi ve denetimine ilişkin süre, esas ve
usûller Maliye Bakanlığı ile Hazine Müsteşarlığınca müştereken tespit edilir.
Kanun ve kanun hükmünde kararname ile kurulanlar hariç olmak üzere, hizmet alanı kalmayan
fonlar Maliye Bakanı ve Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın birlikte teklifi üzerine
Başbakanın onayı ile tasfiye edilebilir. Bunların tasfiyesine ilişkin her türlü düzenlemeyi yapmaya
Maliye Bakanı ile Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakan yetkilidir.
Maliye Bakanı ile Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanın birlikte teklifi üzerine
Başbakanın onayı ile fonların gider hesapları üzerinden aktarma yapılabilir. Aktarılan tutar, kendisine
aktarma yapılan fonun gelir hesabı üzerinden müşterek fon hesabına, buradan da tamamı gider
hesabına aktarılır.
Bütçe kapsamı dışındaki fonlardan kendi mevzuatına göre yapılan kesinti ile fonlar arası
aktarmalardan sonra kalan tutar, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilgili fonun gider
hesabına aktarılır.
FATİH Projesi kapsamında mal ve hizmet alımları ile yapım işleri
Ek Madde 3- (Ek: 2/12/2016-6764/53 md.)
Eğitimde Fırsatları Artırma ve Teknolojiyi İyileştirme Hareketi (FATİH) Projesi kapsamında
Millî Eğitim Bakanlığınca yapılacak yazılım, donanım, dijital içerik alımı, internet erişim hizmetleri
sağlanması, ağ altyapısı, AR-GE merkezi, veri merkezi kurulumu ve bunlara ilişkin her türlü bakım,
onarım ve işletme işlerinde üst yöneticinin onayıyla 15 yıla kadar gelecek yıllara yaygın yüklenmelere
girişilebilir.
Ek Madde 4- (Ek: 28/11/2017-7061/78 md.)
Bu Kanun kapsamında yer alan tüm iş ve işlemler elektronik ortamda gerçekleştirilebilir.
Bu maddenin uygulanması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı;
a) Defter, kayıt, belge ve benzeri içeriklerin elektronik ortamda oluşturulması, kaydedilmesi,
iletilmesi, muhafaza ve ibrazına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,
140
b) Elektronik ortamda gerçekleştirilen işlemlerin kaynağı, bütünlüğü, gizliliği ve güvenliğinin
sağlanmasına yönelik sertifika altyapısı oluşturmaya veya mevcut olan altyapıları kullanmaya,
c) İlgili bilişim sistemlerine yönelik her türlü birlikte işlerlik standartlarına ilişkin usul ve
esasları belirlemeye,
yetkilidir.
Maliye Bakanlığı, bu madde kapsamında yapacağı belirlemelerde Sayıştayın uygun görüşünü
alır.
Geçici Madde 1- Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce malî işlemleri Maliye Bakanlığı
tarafından yürütülmekte olan kamu idarelerinde, malî yönetim ve kontrol sistemi kuruluncaya kadar,
bu Kanun uyarınca yapılması gereken görevler, Maliye Bakanlığının birimleri tarafından yürütülür.
Maliye Bakanlığınca belirlenecek kriterlerin yerine getirilmesi durumunda, bu kamu idarelerine yetki
devri, Maliye Bakanlığının önerisi üzerine idareler itibarıyla gerçekleştirilir.
Diğer kamu idarelerinde, bu Kanunun öngördüğü malî yönetim ve kontrol sürecine ilişkin
görevler, malî yönetim ve kontrol sistemi kuruluncaya kadar, görev ve yetki bakımından benzeri birim
ve görevliler tarafından yürütülür. Bu kamu idarelerinde görev ve yetki bakımından benzeri birim ve
görevliler, Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine ilgili üst yönetici tarafından belirlenir.
Maliye Bakanlığı, rehberlik ve koordinasyon görevleri çerçevesinde, kamu idarelerinde malî
yönetim ve kontrol sistemlerinin oluşturulmasına yardımcı olur.
Geçiş dönemi 31.12.2007 tarihini geçemez.
Geçici Madde 2- Bu Kanunda öngörülen tüzük, yönetmelik ve diğer düzenlemeler en geç
31.12.2004 tarihine kadar yayımlanır.
Geçici Madde 3- Bu Kanunun 49 uncu maddesindeki Kurul tarafından belirleme yapılıncaya
kadar, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde uygulanacak muhasebe standartları Maliye
Bakanlığınca belirlenir.
Geçici Madde 4- Bu Kanunda öngörülen malî yönetim ve kontrol sistemine uyum sağlanması
amacıyla, Kanun kapsamındaki idarelerle ilgili mevzuatta ve Türkiye Büyük Millet Meclisi
İçtüzüğünde gerekli değişiklikler, en geç 31.12.2007 tarihine kadar yapılır.
Genel bütçe kapsamındaki idarelerin, kamu görevi ve hizmeti dışında kalan ve ilgili
kanunlarında belirtilen faaliyetleri ile mal ve hizmet teslimlerinden fiyatlandırılabilir nitelikte
141
bulunanlardan sağlayacakları gelirleri düzenleyen kanun, 31.12.2007 tarihine kadar yürürlüğe
konulur.79
Geçici Madde 5- (Değişik: 22/12/2005-5436/9 md.)
31.12.2005 tarihi itibarıyla;
a) Maliye Bakanlığı kadrolarında Bütçe Dairesi Başkanı, Muhasebe Müdürü, Gelir Saymanlık
Müdürü, Malmüdürü, Saymanlık Müdürü, Vergi Dairesi Müdürü, Vergi Müdürü, Askeri Defterdar,
Devlet Muhasebe Uzmanı ve Muhasebe Denetmeni olarak görev yapanlar ile daha önce en az beş yıl
bu görevlerde bulunanlar, kamu idarelerinde Muhasebe Yetkilisi; (Devlet Muhasebe Uzman
Yardımcıları ile Muhasebe Denetmen Yardımcıları hariç) bunların yardımcıları ile kadro unvanı
sayman olanlar ise Muhasebe Yetkilisi Yardımcısı,
b) Özel bütçeli idareler, mahallî idareler ve sosyal güvenlik kurumlarının muhasebe
birimlerinde, birinci derecede sorumlu olarak çalışanlar ile daha önce bu görevi en az beş yıl yapmış
olanlarla bu idarelerde bütçe dairesi başkanı, gelir ve gider dairesi başkanı, muhasebe daire başkanı,
gelir müdürü, bütçe müdürü ve muhasebe müdürü olanlar anılan idarelerde Muhasebe Yetkilisi,
c) Sayıştay Denetçisi, Başbakanlık Müfettişi, Yüksek Denetleme Kurulu Denetçisi, Maliye
Müfettişi, Hesap Uzmanı, Bütçe Kontrolörü, Muhasebat Kontrolörü, Gelirler Kontrolörü, Millî Emlak
Kontrolörü, Tasfiye İşleri ve Döner Sermaye İşletmeleri Kontrolörü, Hazine Kontrolörü kadrolarında
çalışmakta olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kamu idarelerinde İç Denetçi,
d) Bakanlık, Müsteşarlık, Başkanlık ve Genel Müdürlüklerde Müfettiş veya Kontrolör olanlar
ile daha önce en az beş yıl bu görevlerde bulunanlar, kendi idarelerinde, özel bütçeli idarelerde,
mahallî idarelerde ve sosyal güvenlik kurumlarında İç Denetçi,
e) Muhasebe, Millî Emlak ve Vergi Denetmenleri ile bu görevlerde daha önce en az beş yıl
bulunanlar, özel bütçeli idareler ile mahallî idarelerde; Belediye Müfettişi ve Hesap İşleri Murakıbı
olanlar ile bu görevlerde daha önce en az beş yıl bulunanlar, mahallî idarelerde İç Denetçi,
Olarak 31.12.2007 tarihine kadar atanabilirler.
31.12.2005 tarihi itibarıyla kamu idarelerinin muhasebe hizmetlerini birinci derece sorumlu
olarak yürütmekte olanlar, bulundukları kamu idarelerinin muhasebe yetkililiği görevini 1.1.2006
tarihinden itibaren sertifikalı muhasebe yetkilisi atanıncaya kadar yürütürler. Bu kişiler, sertifika
alamamaları halinde kadrolarına uygun bir göreve atanırlar. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği
tarihten önce saymanlık hizmetleri Maliye Bakanlığı tarafından yürütülen idarelerde muhasebe
yetkilisi atanıncaya kadar muhasebe hizmetleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği kişilerce yürütülür.
79 Bu maddede yer alan 31.12.2004 ibareleri, 22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 10 uncu maddesiyle
“31.12.2007” olarak değiştirilmiş ve metne işlenmiştir.
142
(a) ve (b) bentlerinde belirtilen muhasebe yetkilisi görevini yürütmek üzere atanacak olanların
Maliye Bakanlığınca verilecek meslekî eğitimden geçmeleri ve yapılacak sınavda başarı göstererek
sertifika almaları şarttır. Ancak, (a) ve (b) bentlerinde sayılanlardan sınavla bu kadrolara atanmış
olanların muhasebe yetkilisi olarak atanmalarında sınav şartı aranmaz.
(c), (d) ve (e) bentlerinde belirtilen görevlere atananlar bu Kanunun öngördüğü sistemin
uygulanmasına yönelik eğitime tâbi tutulurlar. Atamalarda ilgilinin ve idaresinin muvafakati alınır.
(Ek: 5793/37) Kamu idarelerinde muhasebe yetkilisi görevini yürütmek üzere üçüncü fıkraya
göre sertifika almış olanlar arasından muhasebe yetkilisi atanması esastır. Bu şekilde sertifika almış
olanlardan atama yapılamaması halinde, Maliye Bakanlığınca sertifika almış muhasebe yetkilisi
atama zorunluluğu getirilinceye kadar. Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre genel
bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde Maliye Bakanlığı, diğer kamu idarelerinde üst yöneticiler
tarafından belirlenen kişiler muhasebe hizmetlerini yapmak üzere görevlendirilir.
Geçici Madde 6- (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)
Geçici Madde 7- (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)
Geçici Madde 8- İç Denetim Koordinasyon Kurulu başkan ve üyeleri, bu Kanunun yayımını
izleyen iki ay içerisinde atanırlar.
Geçici Madde 9- Diğer kanunlarla 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanununa yapılan atıflar,
bu Kanuna yapılmış sayılır.80 (1)
Geçici Madde 10- İlk kez bu Kanunla Sayıştay denetimine tâbi tutulan düzenleyici ve
denetleyici kurumlar ile özel bütçeli idarelerin 31.12.2005 tarihine kadar olan işlemlerinin dış denetimi
ilgili kanunlarındaki hükümlere göre yapılmaya devam edilir.
Geçici Madde 11- (Mülga: 5793/38)81
(Değişik ikinci fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.), (Değişik: 5793/38 md.) Bu Kanun kapsamında
kamu idarelerinde kurulmuş döner sermaye işletmeleri 31.12.2010 tarihine kadar yeniden
yapılandırılır.
(Değişik üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Döner sermaye işletmeleri yeniden
yapılandırılıncaya kadar bunların bütçelerinin hazırlanması, uygulanması, sonuçlandırılması ve
80 Bu maddenin;“Diğer kanunlarla 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanununun bütçe hazırlığına ilişkin hükümlerine
yapılan atıflar, bu Kanuna yapılmış sayılır.” olarak uygulanacağı 28/12/2004 tarihli ve 5277 sayılı 2005 Mali Yılı Bütçe Kanununun 37 nci maddesiyle hüküm altına alınmıştır.
81 Yürürlükten kaldırılan hüküm: Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine bağlı olarak kurulan döner sermaye işletmeleri ve fonların bütçeleri, ilgili idarelerin bütçeleri içinde yer alır.
143
muhasebesi ile kontrol ve denetimi Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak yönetmelikle belirlenir.
Fonların muhasebesi de bu Kanunun öngördüğü muhasebe sistemine göre yürütülür.
(Mülga dördüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.)
Geçici Madde 12- 45 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca Hazine adına tescil edilmesi
gereken taşınmazlardan, ilgili kamu idarelerinin mülkiyetinde bulunanlar, bu idarelerin tüzel
kişiliğinin sona erdiği tarihi izleyen altı ay içinde herhangi bir işleme gerek olmaksızın tapuda resen
Hazine adına tescil edilir.
Geçici Madde 13- Bu Kanunun yayımı tarihinden sonra kurulacak kamu idarelerinin kuruluş
kanunlarında belirlenmemesi durumunda kuruluş bütçesinin ekli cetvellerden hangisine dahil olacağı
Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Geçici Madde 14- Bu Kanunla verilmiş olan görevlerin gerektirdiği hizmetlerin etkili ve
verimli bir şekilde yerine getirilmesi amacıyla Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu, Bütçe ve
Malî Kontrol Genel Müdürlüğü ve Maliye Yüksek Eğitim Merkezî Başkanlığında kullanılmak üzere,
ekli (I) sayılı listede yer alan kadrolar ihdas edilerek 190 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye ekli
(I) sayılı cetvelin Maliye Bakanlığına ait ilgili bölümlerine eklenmiş, ekli (II) sayılı listede yer alan
kadrolar ise iptal edilerek anılan Kararnameye ekli (I) sayılı cetvelin Maliye Bakanlığına ait ilgili
bölümünden çıkarılmıştır. Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulunda görevlendirilecek başkan
yardımcısı Bakan onayı ile atanır ve bakanlıktaki genel müdür yardımcıları için ilgili mevzuatında
öngörülen tüm haklardan aynen yararlanır.82
Gelir ve ödenek kaydetme yetkisi
Geçici Madde 15- (Ek: 1/7/2006-5538/21 md.) 2006 yılında, ilgili mevzuatı gereğince özel
gelir kaydedilmek üzere tahsil edilen tutarlar ile 40 ıncı maddeye göre tahsil edilen bağış ve
yardımları, idare bütçelerinde söz konusu mevzuatta belirtilen amaçlar için tertiplenen ödenekten
kullandırmak üzere genel bütçenin (B) işaretli cetveline gelir kaydetmeye ve bütçelenen ödenekten
gelir gerçekleşmesine göre ilgili tertiplere aktarma yapmaya, yılı içinde harcanmayan ödenekleri (2005
yılından devredenler de dahil) ertesi yıl bütçesine devren gelir ve ödenek kaydetmeye, bu hükümler
çerçevesinde yapılacak işlemlere ilişkin esas ve usûlleri belirlemeye Maliye Bakanı yetkilidir.
Geçici Madde 16 - (Ek madde: 25/04/2007-5628/5.md)
Geçici 5 inci maddenin birinci fıkrasının (c), (d) ve (e) bentlerinde belirtilen kadrolarda
31/12/2006 tarihi itibarıyla çalışmakta olanlar ile daha önce en az beş yıl bu görevde bulunanlar da
anılan madde hükümlerine göre iç denetçi kadrolarına atanabilirler.
Geçici Madde 17 - (Ek madde: 25/04/2007-5628 /5.md)
82 Bu maddede sözü edilen kadrolar için, 24/12/2003 tarihli ve 25326 sayılı Resmi Gazete’ye bakınız.
144
22/12/2005 tarihli ve 5436 sayılı Kanunun 16 ncı maddesinin altıncı fıkrasına göre ihdas
edilerek kamu idarelerine tahsis edilen malî hizmetler uzmanı unvanlı boş bulunan kadrolara, ilgili
kamu idarelerince talep edilecek sayıyı aşmamak üzere, aşağıda belirtilen şartları taşıyan adaylar
arasından 31/10/2007 tarihine kadar bir defaya mahsus olmak üzere Maliye Bakanlığınca, Öğrenci
Seçme ve Yerleştirme Merkezine veya Millî Eğitim Bakanlığı Ölçme ve Değerlendirme Merkezine
yaptırılacak yazılı sınav ve yerleştirme sonucuna göre atama yapılır.
Yapılacak sınava girebilmek ve malî hizmetler uzmanı kadrolarına atanabilmek için;
a) 5436 sayılı Kanunun 16 ncı maddesinin altıncı fıkrasına göre ihdas edilerek malî hizmetler
uzmanı kadrosunun tahsis edildiği kamu idarelerinin;
1) Strateji Geliştirme Başkanlığı, Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı, strateji geliştirme ve
malî hizmetlere ilişkin hizmetlerin yerine getirildiği müdürlükler, İdarî ve Malî İşler Dairesi
Başkanlıkları, İdarî ve Malî İşler Müdürlükleri ile döner sermayeli işletmeler hariç olmak üzere
idarelerin muhasebe ve malî hizmetlerinin yerine getirildiği daire başkanlıkları veya müdürlüklerinde,
2) Mülga Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlıkları, Araştırma Planlama ve
Koordinasyon Dairesi Başkanlıkları ile Araştırma Planlama ve Koordinasyon Müdürlüklerinde,
b) Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü ile Muhasebat Genel
Müdürlüğünde, kadroları Maliye Bakanlığına ait olmak kaydıyla döner sermayeli işletmeler dahil
olmak üzere muhasebe hizmetleri Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce yürütülen kamu
idarelerinin muhasebe birimlerinde, malmüdürlüklerinin ise vezne ve muhasebe servislerinde,
genel idare hizmetleri sınıfına dahil kadrolarda sınav tarihi itibarıyla toplam en az üç yıl
hizmeti bulunmak ve malî hizmetler uzman yardımcılığı giriş sınavına katılabilmek için gerekli
öğrenim şartını taşımak gerekir. Hizmet süresinin hesabında sayılan birimler adına tahsis edilmiş
kadrolarda fiilen görev yapılan süreler dikkate alınır.
Sınav komisyonunun oluşturulması, sınava katılabilecekler, sınav konuları, sınav ve
yerleştirme ile söz konusu kadrolara atama ve atananların eğitimine ilişkin esas ve usûller Maliye
Bakanlığınca belirlenir.
5436 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi ve bu madde gereğince malî hizmetler uzmanı
kadrolarına atandıktan sonra en az üç yıl süreyle atandıkları idarelerde söz konusu kadrolarda görev
yapanlar, kendilerinin isteği ve idarelerinin muvafakati ile başka bir kamu idaresinin aynı unvanlı
kadrolarına atanabilirler.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek tereddütleri gidermeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.
Geçici Madde 18 - (Ek madde: 24/07/2008-5793/39.md.)
145
31/12/2012 tarihine kadar genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali tabloları,
muhasebe ve raporlama standartları ile muhasebe tekniğine uygunluk açısından Maliye Bakanlığınca
denetlenebilir.
Geçici Madde 19 - (Ek madde: 24/07/2008-5793/39.md.)
2008-2015 yılları arasında, orman yangınları ile havadan mücadele hizmetlerinde kullanılmak
maksadıyla Çevre ve Orman Bakanlığı tarafından, acil sağlık hizmetlerinde kullanılmak maksadıyla
Sağlık Bakanlığı tarafından, gerçek ve tüzel kişilerden her nevi hava aracı kiralanmasında bu
Kanunun 28 inci maddesinde yer alan üç yıllık süre yedi yıl olarak uygulanır.
Geçici Madde 20– (Ek: 30/3/2012-6287/25 md.)
Eğitimde Fırsatları Artırma ve Teknolojiyi İyileştirme Hareketi (FATİH) Projesi kapsamında
Millî Eğitim Bakanlığına bağlı okullara internet erişim hizmetleri ve ağ altyapısının sağlanması için
Millî Eğitim Bakanlığı ve Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığınca 2015 yılı sonuna kadar
yapılacak mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinde üst yöneticinin onayıyla 15 yıla kadar gelecek
yıllara yaygın yüklenmelere girişilebilir.
İç denetçi kadrolarına atanma
Geçici Madde 21 – (Ek: 3/4/2013-6456/ 39 md.)
Merkezî yönetim kapsamındaki idarelerde ve sosyal güvenlik kurumlarında mesleğe özel
yarışma sınavıyla girip yeterlik sınavında başarılı olan ve başvuru tarihi itibarıyla yardımcılıkta geçen
süre dâhil, denetçi, müfettiş, kontrolör, sigorta denetleme uzmanı, sigorta denetleme aktüeri, yasama
uzmanı, düzenleyici ve denetleyici kurumlarda murakıp ve uzman ve 657 sayılı Devlet Memurları
Kanununun 152 nci maddesinin “II-Tazminatlar” kısmının “A- Özel Hizmet Tazminatı” bölümünün
(ğ) bendinde yer alanlardan merkez teşkilatına ait uzman unvanlı kadrolarda en az beş yıl çalışmış
olanlar, iç denetçi aday belirleme sınavına katılabilmek için aranan yabancı dillerin birinde Yabancı
Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından en az elli puan almış ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih
itibarıyla kırk yaşını doldurmamış olmak şartıyla, kamu idarelerinin iç denetçi kadrolarına
31/12/2014 tarihine kadar atanabilirler.
Bu Kanun kapsamındaki idarelerde mesleğe özel yarışma sınavıyla girip yeterlik sınavında
başarılı olan ve başvuru tarihi itibarıyla yardımcılıkta geçen süre dâhil mali hizmetler uzmanı olarak
en az beş yıl çalışmış olanlar, iç denetçi aday belirleme sınavına katılabilmek için aranan yabancı
dillerin birinde Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından en az elli puan almış ve bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kırk yaşını doldurmamış olmak şartıyla, kendi idareleri,
yükseköğretim kurumları ve mahalli idarelerin iç denetçi kadrolarına 31/12/2014 tarihine kadar
atanabilirler.
146
Mesleğe özel yarışma sınavıyla girip yeterlik sınavında başarılı olan ve başvuru tarihi itibarıyla
yardımcılıkta geçen süre dâhil il eğitim denetmeni, muhasebe denetmeni, millî emlak denetmeni,
sosyal güvenlik denetmeni veya mahalli idarelerde müfettiş olarak en az beş yıl çalışmış olanlar, iç
denetçi aday belirleme sınavına katılabilmek için aranan yabancı dillerin birinde Yabancı Dil Bilgisi
Seviye Tespit Sınavından en az elli puan almış ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kırk
yaşını doldurmamış olmak şartıyla, yükseköğretim kurumları ve mahalli idarelerin iç denetçi
kadrolarına 31/12/2014 tarihine kadar atanabilirler.
Geçici 5 inci ve geçici 16 ncı maddelere göre atanan iç denetçiler, iç denetçi aday belirleme
sınavına katılabilmek için aranan yabancı dillerin birinde Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit
Sınavından en az elli puan almış ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kırk yaşını
doldurmamış olmak şartıyla, diğer idarelerin iç denetçi kadrolarına 31/12/2014 tarihine kadar naklen
atanabilirler. Bunlar, daha önce kendilerine verilen Kamu İç Denetçi Sertifikalarını kullanmaya
devam ederler.
Bu Kanun kapsamındaki idarelerde başvuru tarihi itibarıyla öğretim üyesi, tabip, diş tabibi,
eczacı, veteriner, biyolog, hukuk müşaviri, Hazine avukatı, avukat, mühendis unvanlı kadrolarda en
az beş yıl çalışmış olanlardan, iç denetçi aday belirleme sınavına katılabilmek için aranan yabancı
dillerin birinde Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından en az elli puan almış ve bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla kırk yaşını doldurmamış olanlar, belirli dönemlerde yapılacak
sertifika eğitimlerine 31/12/2015 tarihine kadar doğrudan katılabilirler. Bu eğitimler sonucunda
yapılacak sınavlarda başarılı olanlar kamu idarelerinin iç denetçi kadrolarına atanabilirler ve bunlara
atandıkları idarede geçerli Kamu İç Denetçi Sertifikası verilir. İdarelerin ihtiyaçlarını göz önünde
bulundurarak bu fıkrada sayılan unvanlar dışında ilave unvanlar belirlemeye, mühendislere ilişkin
olarak lisans mezuniyetine göre bölüm şartı getirmeye, bu fıkra kapsamındaki sertifika eğitimleri ve
sınavlarına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve idarelerin özelliklerini göz önünde bulundurarak bu
fıkraya göre atananların bir başka idareye naklen atanmalarına ilişkin usul ve esasları belirlemeye İç
Denetim Koordinasyon Kurulu yetkilidir.
Birinci, ikinci ve üçüncü fıkralara göre atananlar İç Denetim Koordinasyon Kurulu
koordinatörlüğünde Maliye Bakanlığı tarafından en az iki aylık sertifika eğitimine tabi tutulur ve
eğitim tamamlandıktan sonra bunlara atandıkları idarede geçerli Kamu İç Denetçi Sertifikası verilir.
Fiilen en az üç yıl iç denetçilik yaptıktan sonra İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belli
dönemlerde yapılacak sertifika sınavına girerek başarılı olanlara, bu Kanun kapsamındaki bütün
idarelerin iç denetçi kadrolarına naklen atanmalarına imkân verecek nitelikte Kamu İç Denetçi
Sertifikası verilir. Bu maddeye aykırı bir şekilde iç denetçi kadrolarına atananların atamaları ile
verilmiş ise Kamu İç Denetçi Sertifikası iptal edilir. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve
esasları belirlemeye ve tereddütleri gidermeye İç Denetim Koordinasyon Kurulu yetkilidir.
147
Kamu Personeli Yabancı Dil Bilgisi Seviye Tespit Sınavından veya Üniversitelerarası Kurul
Yabancı Dil Sınavından en az elli puan almış olanlar da bu maddede aranan yabancı dil şartını yerine
getirmiş sayılır.
Yürürlük
Madde 82- Bu Kanunun;
a) 30, 66, 67 ve 80 inci maddeleri ile geçici 2, 3, 4, 5, 7, 8, 10, 12, 13, 14 ve 82 ile 83 üncü
maddeleri yayımı,
b) 81 inci maddesinin (e) bendi ile geçici 6 ncı maddesi 1.1.2004,
c) Diğer hükümleri 1.1.2005,
Tarihinde yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde 83- Bu Kanun hükümlerini Bakanlar Kurulu yürütür.
5018 SAYILI KANUNA İŞLENEMEYEN HÜKÜMLER
1-24/7/2008 tarihli ve 5793 sayılı Kanunun geçici maddeleri:
GEÇİCİ MADDE 1- Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünce (DSİ) tahakkuk ettirilen sulama
ve kurutma tesisleri işletme ve bakım ücretlerinden vadesi 1/1/2004 tarihinden önce olup bu maddenin
yürürlüğe girdiği tarihe kadar tahsil edilememiş olanlar ile bunlara ilişkin fer’ilerin tahsilinden
vazgeçilir ve bu alacaklar ilgili muhasebe birimleri tarafından terkin edilir. Bu alacaklardan, maddenin
yürürlüğe girdiği tarihe kadar yapılmış olan tahsilât red ve iade edilmez. Bu maddenin uygulamasına
ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
GEÇİCİ MADDE 2- Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri ve hazine yardımı alan özel
bütçeli idarelerin 2007 ve 2008 yıllarına ilişkin sosyal yardım zammı borçları ile Kamu İktisadi
Teşebbüsleri ödeneklerinden ödeme yapılan Kamu İktisadi Teşebbüslerinin aynı döneme ilişkin,
Maliye Bakanlığınca uygun bulunan sosyal yardım zammı borçlarını Çalışma ve Sosyal Güvenlik
Bakanlığı bütçesinin 18.01.00.23-10.9.9.26-1-05.2 tertibinde yer alan ödenekten mahsup etmeye
Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanı yetkilidir.
148
(I) SAYILI CETVEL
(Değişik: 22/12/2005-5436/12 md.)
GENEL BÜTÇE KAPSAMINDAKİ KAMU İDARELERİ
1) Türkiye Büyük Millet Meclisi
2) Cumhurbaşkanlığı
3) Başbakanlık
4) Anayasa Mahkemesi
5) Yargıtay
6) Danıştay
7) Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu
8) Sayıştay
9) Adalet Bakanlığı
10) Millî Savunma Bakanlığı
11) İçişleri Bakanlığı
12) Dışişleri Bakanlığı
13) Maliye Bakanlığı
14) Millî Eğitim Bakanlığı
16) Sağlık Bakanlığı
17) Ulaştırma, Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı
19) Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı
21) Enerji ve Tabiî Kaynaklar Bakanlığı
22) Kültür ve Turizm Bakanlığı
24) Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı
25) Avrupa Birliği Bakanlığı
26) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı
27) Çevre ve Şehircilik Bakanlığı
28) Ekonomi Bakanlığı
29) Gençlik ve Spor Bakanlığı
30) Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı
31) Gümrük ve Ticaret Bakanlığı
32) Kalkınma Bakanlığı
33) Orman ve Su İşleri Bakanlığı
34) Millî Güvenlik Kurulu Genel Sekreterliği
35) Millî İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı
36) Jandarma Genel Komutanlığı
37) Sahil Güvenlik Komutanlığı
38) Emniyet Genel Müdürlüğü
39) Diyanet İşleri Başkanlığı
40) Hazine Müsteşarlığı
42) Kamu Düzeni ve Güvenliği Müsteşarlığı
43) Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu
44) Devlet Personel Başkanlığı
45) Türkiye İstatistik Kurumu
46) Afet ve Acil Durum Yönetimi Başkanlığı
47) Gelir İdaresi Başkanlığı
49) Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü
50) Meteoroloji Genel Müdürlüğü
52) Basın-Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü
55) (Ek:4/4/2013-6458/123) Göç İdaresi Genel Müdürlüğü
(II) SAYILI CETVEL
(Değişik: 22/12/2005-5436/12 md.)
ÖZEL BÜTÇELİ İDARELER
A) YÜKSEKÖĞRETİM KURULU, ÜNİVERSİTELER VE YÜKSEK TEKNOLOJİ ENSTİTÜLERİ 1) Yükseköğretim Kurulu
2) Ölçme, Seçme ve Yerleştirme Merkezi Başkanlığı
3) İstanbul Üniversitesi
4) İstanbul Teknik Üniversitesi
5) Ankara Üniversitesi
6) Karadeniz Teknik Üniversitesi
149
7) Ege Üniversitesi
8) Atatürk Üniversitesi
9) Orta Doğu Teknik Üniversitesi
10) Hacettepe Üniversitesi
11) Boğaziçi Üniversitesi
12) Dicle Üniversitesi
13) Çukurova Üniversitesi
14) Anadolu Üniversitesi
15) Cumhuriyet Üniversitesi
16) İnönü Üniversitesi
17) Fırat Üniversitesi
18) Ondokuz Mayıs Üniversitesi
19) Selçuk Üniversitesi
20) Uludağ Üniversitesi
21) Erciyes Üniversitesi
22) Akdeniz Üniversitesi
23) Dokuz Eylül Üniversitesi
24) Gazi Üniversitesi
25) Marmara Üniversitesi
26) Mimar Sinan Güzel Sanatlar Üniversitesi
27) Trakya Üniversitesi
28) Yıldız Teknik Üniversitesi
29) (Değişik: 18/6/2017-7033/81 md.) Van Yüzüncü Yıl Üniversitesi
30) Gaziantep Üniversitesi
31) Abant İzzet Baysal Üniversitesi
32) Adnan Menderes Üniversitesi
33) Afyon Kocatepe Üniversitesi
34) Balıkesir Üniversitesi
35) (Değişik: 20/8/2016-6745/22 md.) Manisa Celal Bayar Üniversitesi
36) Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi
37) Dumlupınar Üniversitesi
38) Gaziosmanpaşa Üniversitesi
39) (Değişik: 21/10/2014-6562/4 md.) Gebze Teknik Üniversitesi
40) Harran Üniversitesi
41) İzmir Yüksek Teknoloji Enstitüsü
42) Kafkas Üniversitesi
43) Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi
44) Kırıkkale Üniversitesi
45) Kocaeli Üniversitesi
46) Mersin Üniversitesi
47) (Ek: 16/5/2012-6307/4 md.) Muğla Sıtkı Koçman Üniversitesi
48) Mustafa Kemal Üniversitesi
49) (Değişik: 18/6/2017-7033/81 md.) Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi
50) Pamukkale Üniversitesi
51) Sakarya Üniversitesi
52) Süleyman Demirel Üniversitesi
53) (Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Bülent Ecevit Üniversitesi
54) Eskişehir Osmangazi Üniversitesi
55) Galatasaray Üniversitesi
56) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Ahi Evran Üniversitesi
57) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Kastamonu Üniversitesi
58) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Düzce Üniversitesi
59) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi
60) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Uşak Üniversitesi
61) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Recep Tayip Erdoğan Üniversitesi
62) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Namık Kemal Üniversitesi
63) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Erzincan Üniversitesi
64) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Aksaray Üniversitesi
65) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Giresun Üniversitesi
66) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Hitit Üniversitesi
67) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Bozok Üniversitesi
68) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Adıyaman Üniversitesi
69) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Ordu Üniversitesi
70) (Ek: 1/3/2006-5467/5 md.) Amasya Üniversitesi
71) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi
72) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Ağrı Dağı Üniversitesi
73) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Sinop Üniversitesi
150
74) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Siirt Üniversitesi
75) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.;Değişik: 30/10/2013-6501/3 md.) Nevşehir Hacı Bektaş Veli Üniversitesi
76) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Karabük Üniversitesi
77) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Kilis 7 Aralık Üniversitesi
78) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Çankırı Karatekin Üniversitesi
79) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Artvin Çoruh Üniversitesi
80) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.;Değişik: 19/4/2012-6296/4 md.) Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi
81) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Bitlis Eren Üniversitesi
82) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Kırklareli Üniversitesi
83) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi
84) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Bingöl Üniversitesi
85) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Muş Alparslan Üniversitesi
86) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Mardin Artuklu Üniversitesi
87) (Ek: 17/5/2007-5662/9 md.) Batman Üniversitesi
88) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Ardahan Üniversitesi
89) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Bartın Üniversitesi
90) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Bayburt Üniversitesi
91) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Gümüşhane Üniversitesi
92) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Hakkari Üniversitesi
93) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Iğdır Üniversitesi
94) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Şırnak Üniversitesi
95) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.; Değişik: 20/8/2016-6745/22 md.) Munzur Üniversitesi
96) (Ek: 22/5/2008-5765/3 md.) Yalova Üniversitesi
97) (Ek: 1/4/2010-5979/4 md.) Türk-Alman Üniversitesi
98) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.; (Değişik: 20/8/2016-6745/22 md.) Ankara Yıldırım Beyazıt Üniversitesi
99) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) Bursa Teknik Üniversitesi
100) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) İstanbul Medeniyet Üniversitesi
101) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) İzmir Kâtip Çelebi Üniversitesi
102) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Necmettin Erbakan Üniversitesi
103) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.; Değişik: 30/3/2012-6287/22 md.) Abdullah Gül Üniversitesi
104) (Ek: 14/7/2010-6005/2 md.) Erzurum Teknik Üniversitesi
105) (Ek: 31/3/2011-6218/2 md.) Adana Bilim ve Teknoloji Üniversitesi
106) (Ek: 22/1/2013-6410/5 md.) Ankara Sosyal Bilimler Üniversitesi
107) (Ek: 27/3/2015-6639/6 md.) Sağlık Bilimleri Üniversitesi
108) (Ek: 31/3/2015-6640/7 md.) Bandırma Onyedi Eylül Üniversitesi
109) (Ek: 31/3/2015-6640/7 md.) İskenderun Teknik Üniversitesi
110) (Ek: 31/3/2015-6640/7 md.) Alanya Alaaddin Keykubat Üniversitesi
111) (Ek:1/4/2015-6641/6 md.) Türkiye Uluslararası İslam, Bilim ve Teknoloji Üniversitesi
112) (Ek: 20/8/2016-6745/22 md.) İzmir Bakırçay Üniversitesi
113) (Ek: 20/8/2016-6745/22 md.) İzmir Demokrasi Üniversitesi
114) (Ek: 18/6/2017-7033/81 md.) Yükseköğretim Kalite Kurulu
115) (Ek: 18/6/2017-7033/81 md.) Ankara Güzel Sanatlar Üniversitesi
B) ÖZEL BÜTÇELİ DİĞER İDARELER
1) Savunma Sanayi Müsteşarlığı
2) Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu
3) (Ek: 25/6/2009-5917/47 md.) Atatürk Araştırma Merkezi
4) (Ek: 25/6/2009-5917/47 md.)Atatürk Kültür Merkezi
5) (Ek: 25/6/2009-5917/47 md.)Türk Dil Kurumu
6) (Ek: 25/6/2009-5917/47 md.)Türk Tarih Kurumu
7) Türkiye ve Orta-Doğu Amme İdaresi Enstitüsü
8) Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu
9) Türkiye Bilimler Akademisi
10) Türkiye Adalet Akademisi
11) Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu
12) Karayolları Genel Müdürlüğü
13) Spor Genel Müdürlüğü
14) Devlet Tiyatroları Genel Müdürlüğü
15) Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürlüğü
16) Orman Genel Müdürlüğü
17) Vakıflar Genel Müdürlüğü
18) (Değişik: 11/10/2011-KHK-663/58 md.) Türkiye Hudut ve Sahiller Sağlık Genel Müdürlüğü
20) Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü
21) Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü
22) Türk Akreditasyon Kurumu
23) Türk Standartları Enstitüsü
25) Türk Patent ve Marka Kurumu
151
26) Ulusal Bor Araştırma Enstitüsü
27) Türkiye Atom Enerjisi Kurumu
28) Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı
30) Türk İşbirliği ve Koordinasyon Ajansı Başkanlığı
31) (Mülga: 8/8/2011-648-KHK/19 md.)
32) GAP Bölge Kalkınma İdaresi
33) Özelleştirme İdaresi Başkanlığı
34) (Ek: 28/9/2006-5548/36 md.; İptal: Anayasa Mahkemesi’nin 25/12/2008 tarihli ve E.: 2006/140, K.: 2008/185 sayılı
Kararı ile; Yeniden düzenleme: 14/6/2012-6328/35 md.) Kamu Denetçiliği Kurumu
35) Ceza ve İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumu
36) (Ek: 21/9/2006-5544/31 md.) Meslekî Yeterlilik Kurumu
37) (Ek: 24/3/2010-5978/30 md.) Yurtdışı Türkler ve Akraba Topluluklar Başkanlığı
38) (Ek: 28/12/2010-6093/14 md.) Türkiye Yazma Eserler Kurumu Başkanlığı
39) (Ek: 6/3/2011-KHK-643/13 md.) Doğu Anadolu Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı
40) (Ek: 6/3/2011-KHK-643/13 md.) Konya Ovası Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı
41) (Ek: 8/8/2011-KHK-649/60 md.)Doğu Karadeniz Projesi Bölge Kalkınma İdaresi Başkanlığı
42) (Ek: 11/10/2011-KHK-662/58 md.) Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü
43) (Ek: 10/10/2011-KHK-658/12 md.)Türkiye Su Enstitüsü
44) (Ek: 11/10/2011-KHK-663/58 md.) Türkiye İlaç ve Tıbbî Cihaz Kurumu
45) (Ek: 21/6/2012-6332/22 md.) Türkiye İnsan Hakları ve Eşitlik Kurumu
46) (Ek: 19/11/2014-6569/40 md.) Türkiye Sağlık Enstitüleri Başkanlığı
47) (Ek: 1/11/2017-7060/13 md.) Helal Akreditasyon Kurumu
(III) SAYILI CETVEL
(Değişik: 22/12/2005-5436/12 md.)
DÜZENLEYİCİ VE DENETLEYİCİ KURUMLAR 1) Radyo ve Televizyon Üst Kurulu
2) Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu
3) Sermaye Piyasası Kurulu
4) Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu
5) Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu
6) Kamu İhale Kurumu
7) Rekabet Kurumu
8) Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu
9) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
10) Kişisel Verileri Koruma Kurumu
(IV) SAYILI CETVEL
(Değişik: 16/5/2006-5502/42 md.) SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARI
1- Sosyal Güvenlik Kurumu
2- Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü
152
EKLER
EK 1-KAMU İDARESİ KAVRAMININ İDARE HUKUKUNDAKİ YERİ VE 5018 SAYILI KANUNDAKİ KULLANIMI
Hukukta “kişi, hak ve borçlara sahip olabilen varlıklara” denir. Kişiler, “gerçek kişiler” ve
“tüzel kişiler” olarak ikiye ayrılır. Gerçek kişiler, insanlardır. Tüzel kişiler ise, belli bir amacı
gerçekleştirmek üzere bağımsız bir varlık şeklinde örgütlenmiş, haklara ve borçlara sahip olabilen kişi
ve mal topluluklarıdır. Tüzel kişiler, “özel hukuk tüzel kişileri” ve “kamu hukuku tüzel kişileri” olmak
üzere ikiye ayrılır. “Özel hukuk tüzel kişileri özel hukuka tabi kişilerdir. Dernekler, vakıflar, şirketler
böyledir. “Kamu hukuku tüzel kişileri kamu hukukuna tâbi olan tüzel kişilerdir. Kamu hukuku tüzel
kişileri yapıları bakımından “kişi topluluğu şeklindeki kamu tüzel kişileri” ve “mal topluluğu
şeklindeki kamu tüzel kişileri” şeklinde ikiye ayrılırlar.
A. KİŞİ TOPLULUĞU ŞEKLİNDEKİ KAMU TÜZEL KİŞİLERİ: “KAMU İDARELERİ”
Hukukta, kişilerin belli bir amaç doğrultusunda bir araya gelmesiyle oluşturdukları topluluklara
“kişi topluluğu denir. İdare hukukunda, kişi topluluğu şeklindeki kamu tüzel kişilerine “Kamu
İdareleri” ismi verilir. Kamu idareleri kendi arasında “devlet” ve “mahallî idareler” olmak üzere ikiye
ayrılır.
1. Devlet (Merkezî İdare veya Genel İdare)
Devlet, bütün vatandaşlardan oluşmuş kişi topluluğudur. “Devlet”e, hukukumuzda “merkezî
idare” veya “genel idare” de denir. “Devlet”, yani “merkezî idare”, yani “genel idare”, yasama,
yürütme ve yargı organlarından oluşur. Yürütme organı da kendi içinde “Başkent Teşkilatı” ve “Taşra
Teşkilatı” şeklinde ikiye ayrılır. Başkent teşkilatı içinde Cumhurbaşkanlığı, Başbakanlık, bakanlıklar,
bakanlıklara bağlı ayrı bir tüzel kişiliği olmayan genel müdürlük, müsteşarlık, başkanlıklar, vb.leri
bulunur. Taşra teşkilatı ise kendi içinde illere, iller de diğer kademeli bölümlere (ilçelere ve bucaklara)
ayrılır.
“Devlet”, yani “merkezî idare”, veyahut “genel idare”, tek bir kamu tüzel kişiliği oluşturur.
Yani Türkiye Büyük Millet Meclisinin, Yüksek Mahkemelerin, Cumhurbaşkanlığının, Başbakanlığın,
Bakanlıkların, Valiliklerin, Kaymakamlıkların ayrı bir tüzel kişiliği yoktur. Bunların hepsi devlet tüzel
kişiliğinin içinde yer alırlar. Bunlar, kendi başlarına bir tüzel kişi değil, devlet tüzel kişiliğini oluşturan
birimlerdir.
2. Mahallî İdareler
Anayasamızın 127’nci maddesinde “mahallî idareler”, “il, belediye veya köy halkının mahallî
müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kuruluş esasları kanunla belirtilen ve karar organları, kanunda
gösterilen, seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan kamu tüzelkişileri” olarak tanımlanmıştır. Bu
tanıma göre, hukukumuzda, “il özel idareleri”, “belediyeler” ve “köyler” olmak üzere üç tür mahallî
idare vardır. Her mahallî idarenin ayrı bir kamu tüzel kişiliği vardır.
153
B. MAL TOPLULUĞU ŞEKLİNDEKİ KAMU TÜZELKİŞİLERİ: “KAMU KURUMLARI”
Hukukun genel teorisinde, belli bir mal varlığının belli bir amacın gerçekleşmesine tahsis
edilmesiyle oluşan tüzel kişilere, “mal toplulukları denmektedir. İdare hukukunda mal topluluğu
şeklindeki kamu hukuku tüzel kişilerine “Kamu Kurumları ”denir. Örneğin YÖK, üniversiteler,
Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu, TODAİE, TÜBİTAK,
Devlet Opera ve Balesi Genel Müdürlüğü, Orman Genel Müdürlüğü, Vakıflar Genel Müdürlüğü,
Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü, Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü, Türk Akreditasyon
Kurumu, Türk Standartları Enstitüsü, Türk Patent Enstitüsü, Enstitüsü, Sosyal Güvenlik Kurumu,
Türkiye İş Kurumu Genel Müdürlüğü, Radyo ve Televizyon Üst Kurulu, Bilgi Teknolojileri ve
İletişim Kurumu, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Enerji
Piyasası Düzenleme Kurumu, Kamu İhale Kurumu, Rekabet Kurumu, Tütün ve Alkol Piyasası
Düzenleme Kurumu…
İdare hukukunda kamu kurumları, bir kamu idaresi tarafından kurulan ve onun vesayeti altında
çalışan belli bir özerkliğe sahip ve belli uzmanlık alanlarında faaliyet gösteren kamu tüzel kişileri
olarak tanımlanmaktadır.
* Kamu kurumları, birer tüzel kişidirler. Tüzel kişi olmak itibarıyla, kendilerine has bir
malvarlığına, personele, hak ve fiil ehliyetine sahiptir; hukukî işlemler yapabilir; hak ve borç altına
girebilir.
* Kamu kurumları kamu tüzel kişisidirler. Dolayısıyla bir takım kamu gücü ayrıcalıklarından
yararlanırlar.
* Kamu kurumları, kendilerini kuran kamu idaresinin vesayet denetimi altında bulunurlar.
Ancak, belli ölçüde, idarî, malî ve personel özerkliğine sahiptir.
* Kamu kurumları birer uzmanlık kuruluşlarıdır. Bunlar “uzmanlık (ihtisas) ilkesi” uyarınca
sadece özgülendikleri amaç doğrultusunda faaliyet gösterebilirler.
Kamu kurumlarının varlık sebebi de zaten yürüttükleri faaliyetin, genel idare (merkezî idare)
içinde yürütülemeyecek derecede belli bir uzmanlığı ve bağımsızlığı gerektirmesidir.
Kamu kurumları, faaliyet gösterdikleri coğrafî alan bakımından “Millî Kamu Kurumları” ve
“Mahallî Kamu Kurumları” olarak ikiye ayrılır. Millî kamu kurumları, devlet tarafından kurulan ve
devletin (merkezî idarenin) vesayet denetimine tâbi olan ülke düzeyinde hizmet veren kamu
kurumlarıdır. Örneğin Orman Genel Müdürlüğü, Vakıflar Genel Müdürlüğü, Üniversiteler millî kamu
kurumudur. Buna karşılık, mahallî kamu kurumları, mahallî idareler tarafından kurulan ve bunların
vesayet denetimine tâbi olan kamu kurumlarıdır. Örneğin İETT, EGO, ASKİ, İSKİ, BUSKİ birer
mahallî kamu kurumudur. Her birinin ayrı kamu tüzel kişilikleri mevcuttur.
154
İdare hukukundaki Kamu İdaresi tanımı ve tasnifi bu şekilde olup Kemal Gözler tarafından
hazırlanan bir makalede 5018 ve 6085 sayılı kanunlarda Kamu İdaresi kavramının hatalı kullanıldığı
belirtilmiştir. Buna göre;
A. 5018 SAYILI KAMU MALÎ YÖNETİMİ VE KONTROL KANUNUNDAKİ HATALAR
1. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununda “genel yönetim” ve “merkezî
yönetim” kavramları, farklı şeyleri ifade ediyorlarmış gibi kullanılmaktadır. Oysa idare hukukunda bu
iki kavram arasında fark yoktur.
2. 5018 sayılı Kanun, mahallî idareleri (il özel idareleri ve belediyeler), “genel yönetim
kapsamındaki kamu idareleri” olarak nitelendirmektedir. Bunlar birer “kamu idaresi”dirler; ama
“genel yönetim” içinde yer almazlar. Bunlar adı üstünde mahallî idare, yani yer yönünden yerinden
yönetim kuruluşudurlar.
3. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununda, sosyal güvenlik kurumları, “genel
yönetim kapsamında kamu idareleri” olarak nitelendirilmektedir. Oysa sosyal güvenlik kurumları,
kendilerine has tüzel kişilikleri olan “kamu kurumları”dır.
16 Mayıs 2006 tarih ve 5502 sayılı Sosyal Güvenlik Kurumu Kanununun 1’nci maddesinin
ikinci fıkrasına göre Sosyal Güvenlik Kurumu “Kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî açıdan özerk”
tir. Kamu tüzel kişiliğine sahip olmak, idarî ve malî açıdan özerk olmak, “kamu kurumu” olmanın
tipik özelliklerindendir. Dolayısıyla Sosyal Güvenlik Kurumu, “genel idare” içinde yer alan bir kurum
olamaz.
25 Haziran 2003 tarih ve 4904 sayılı Türkiye İş Kurumu Kanununun 1’nci maddesinin üçüncü
fıkrasına göre, Türkiye İş Kurumu, “Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının ilgili kuruluşu olup,
özel hukuk hükümlerine tabi, tüzel kişiliği haiz, idarî ve malî bakımdan özerk bir kamu kurumudur”.
Görüldüğü gibi Türkiye İş Kurumu, tüzel kişiliğe sahip, idarî ve malî açından özerk, kendi kanunuyla
açıkça “kamu kurumu” olarak nitelendirilmiştir.
4. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununda, bu Kanuna ekli I sayılı Cetvelde
sayılan TBMM, Cumhurbaşkanlığı, Başbakanlık, Bakanlıklar, Yüksek Mahkemeler, Emniyet Genel
Müdürlüğü, Diyanet İşleri Başkanlığı, DPT Müsteşarlığı, vb.leri “Merkezî Yönetim Kapsamındaki
Kamu İdareleri” olarak nitelendirilmektedir. Bunların “merkezî idare” nin içinde yer aldığı doğrudur;
ama bunlar kendi başlarına birer “kamu idaresi” değildir. Çünkü bunların kendilerine has bir tüzel
kişiliği yoktur. Bunlar içinde yer aldıkları devlet tüzel kişiliğinin parçalarıdır. Bunlara “kamu
idareleri” değil, “daireler” denmelidir.
5. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununda, bu Kanuna ekli II sayılı Cetvelde
sayılan YÖK, Üniversiteler, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, TODAİE, TÜBA, Orman Genel
Müdürlüğü, Vakıflar Genel Müdürlüğü, MTA, TAEK gibi kamu tüzel kişileri, “merkezî yönetim
155
kapsamında kamu idareleri” olarak tanımlanmaktadırlar. Oysa bunlar ne merkezî idarenin içinde yer
alırlar, ne de bir kamu idaresidirler. Bunlar tartışmasız olarak birer “kamu kurumu” dur.
6. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununda bu Kanuna ekli III sayılı Cetvelde
sayılan RTÜK, SPK, BDDK gibi Düzenleyici ve Denetleyici Kurumlara da “kamu idaresi”
denmektedir. Oysa bunlar birer “Kamu Kurumu”dur.
KEMAL GÖZLER’İN ELEŞTİRİSİ;
“Gerek 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunundaki, gerekse 6085 sayılı yeni
Sayıştay Kanunundaki hatalar, fevkalade ağır hatalardır. Uluslararası sınıflandırmalara uyulmak
istenirken, hukukun kendi içerisinde anlamlı bir sistematik oluşturduğu göz ardı edilmiştir.
Üstelik bu Kanunların ilga ettikleri 26 Mayıs 1927 tarih ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye
Kanunu ile 21 Şubat 1967 tarih ve 832 sayılı eski Sayıştay Kanununda söz konusu yanlışlıklar yoktur.
Eski Kanunlarda yanlışlığın olmadığı durumlarda, bu Kanunları ilga eden yeni Kanunlarda nasıl olup
da böylesine ağır yanlışlıklar içine düşüldüğünü, eski Kanunların terminolojisinin niçin ve hangi
sebeple terk edildiğini anlamak güçtür. Bu vesileyle eski kanunları ilga edip yeni kanunlar yapma
isteklilerine hatırlatmak isteriz ki,
“Beka İbtidadan Esheldir” yani Birşeyi olduğu hal üzere bırakmak, yeni hüküm inşa etmekten
daha kolaydır.
(Not: Bu çalışma Denetçi Hilal Uluçay tarafından yapılmıştır.)
156
EK 2- HUKUKTA YORUM
Yorum, Kanunun tümüne egemen olan esaslara göre belirli bir kanun hükmünün ifade ettiği
gerçek anlamın ortaya çıkarılması için yapılan faaliyettir.
Ya kanunun metni, ifadesi, dili açık ve seçik olmayabilir ya da kanunun ifadesinde kullanılan
sözcükler dil bakımından açık ve anlaşılır olmakla beraber, bunların hukuk alanında neyi ifade
ettikleri, hukuk dilinde ne anlama geldikleri kolaylıkla saptanamayabilir.
I. YORUM ÇEŞİTLERİ
Yorum, yorumu yapan kişi veya makam bakımından yasama yorumu, yargısal yorum ve
bilimsel yorum olmak üzere üçe ayrılmaktadır.
A. YASAMA YORUMU
Yasama yorumu, kanun koyucunun kendisi tarafından yapılan yorumdur. Bu yorum çeşidinde,
kuralı koyan makam, kendi iradesinin ne yolda olduğunu belirtmek suretiyle hukuk kuralının anlamını
açıklığa kavuşturmaktadır.
Bazı yazarlar, yasama yorumunun isabetli ve “en mantıklı” yorum türü olduğuna işaret
etmişlerdir. Zira onlara göre, “yasama organı, belli bir kuralı öngörürken hangi anlamı kastettiğini,
şüphesiz en iyi bilebilecek durumdadır.”
Yasama yorumunun yapılabilmesi için ilgili pozitif hukuk sisteminin anayasası tarafından
öngörülmüş olması gerekir.
1924 Anayasasında yer alan bu yorum türünde kabul edilen her bir kanun maddesinin altında
bugünkü gerekçe kısmı gibi yorum kısımları olur ve meclisin o kanun maddesine verdiği anlam
dışında yine o kanun maddesinden başka bir anlamın çıkması kabul edilmezdi. Bu yorum türü 1961 ve
1982 tarihli Anayasalarda öngörülmemiştir.
B. YARGI YORUMU
Yargı yorumu mahkemeler tarafından yapılan yorumdur.
Yargısal yorum kanunun somut olaylara uygulanması dolayısıyla yapılır.
Hâkimler kanunun belirsiz olduğunu ileri sürerek önlerindeki davayı reddedemez veya beraat
kararı veremezler.
Yargı yorumunun geçerliliği bu yorumu yapan mahkemenin önündeki somut olay ile sınırlıdır.
Yargı yorumu ilke olarak serbesttir. Hâkim önündeki davada belirli bir kanun hükmünü
yorumlarken bu kuralın başka mahkemelerce yapılmış başka yorumlarıyla bağlı değildir ve hâkimin
kendisini de bağlamaz. Yani bir başka olayda aynı kuralı hâkim başka türlü yorumlayabilir.
157
Bununla birlikte yargı yorumunun serbestlik niteliği, hâkimin yorum konusunda keyfi bir
yetkiye sahip olduğu anlamına gelmez. Yargı kararları üst yargı organlarınca denetime tabi
tutulduğundan, hâkimler kararlarını bilimsel ve mantıki esaslara dayandırmak ve gerekçelendirmek
zorundadırlar.
C. BİLİMSEL YORUM
Bilimsel yorum hukuk bilimi ile uğraşanlar tarafından yapılan yorumdur. Bilimsel yorum, yargı
yorumundan farklı olarak, belli bir somut olay ile ilgili olmaksızın soyut çözümlerle ilgilidir. Bu
nedenle bu yorum daha çok nazaridir. Bilimsel yorum hiçbir şekilde bağlayıcı değildir. Bununla
birlikte mahkemeler doktrinin yaptığı yorumlardan yararlanabilirler.
II. YORUM HAKKINDAKİ TEORİLER
1) Klasik Yorum Teorisi: Kanun koyucunun kanunun yapıldığı andaki iradesi ortaya
çıkarılmalıdır. Dolayısıyla, yorum yapılırken, kanunun yürürlüğe girmesinden sonra meydana gelen
değişiklikler dikkate alınmaz.
2) Modern Yorum Teorisi: Kanun yürürlüğe girmesiyle kanun koyucunun iradesinden tamamen
ayrılarak bağımsız bir varlık kazanır. Kanunun anlamı zamanla değişebilir. O halde yorumlama,
kanunun uygulandığı zamandaki sosyal ihtiyaçlara ve toplumsal gelişime uygun biçimde yapılmalıdır.
III. YORUM METODLARI
Kanunu hangi amaç ve hedeflere göre yorumlanacağını yorum teorileri belirler. Bu amaç ve
hedeflere ulaşmak için ‘yorum metotları’ araç olarak kullanılır.
Kanunun özünü (ruhunu) en iyi biçimde ortaya çıkarmak için, tüm yorum metotlarından
yararlanılmalıdır.
1) LAFZİ ( SÖZEL, GRAMATİKAL) YORUM
Kelimelerin hukuk dili ve günlük dildeki anlamlarını, metin içindeki yerlerini, noktalama
işaretlerini ve dilbilgisi kurallarını esas alan yorum metodudur.
Kanunun yorumlanmasında başvurulacak ilk yöntemdir; çünkü bir maddenin sözel anlamını
kavramadan onun özüne (ruhuna) inmek mümkün değildir. Ancak kanunun ruhu ile bağdaşmayacak
bir lafzi yorum da kabul edilemez.
2) SÜBJEKTİF TARİHİ YORUM METODU
Kanun koyucunun hükmü koyarken güttüğü amacı esas alarak yorumlamaya çalışır.
Kanun koyucunun iradesini tespit her zaman mümkün olmaz. Ayrıca kanun koyucunun
açıklanmamış niyetini esas almak hukuk güvenliğini sarsacaktır.
3) OBJEKTİF TARİHİ YORUM METODU
158
Hükmün doğuş zamanındaki anlamını esas alarak yorumlar. Bu nedenle yorumu istenen kuralın
tüm gelişim tarihi göz önünde bulundurulur.
Ancak hukuk gelişen bir kurumdur ve hükmün uygulanması anında, doğuş zamanındaki
anlamdan ayrılmış olabilir. Bu yüzden bu metot değişen ilişkilere çözüm getirmede yetersiz kalacaktır.
4) SİSTEMATİK YORUM METODU
Hukuk kuralları üst üste konmuş bir yığın değil, kendi aralarında tutarlı bir bütün oluşturur.
Yorumlanacak hüküm bu hükmün içinde bulunduğu sistemin üst normlarını da dikkate alarak
yorumlanır. Yorumlanacak bir normun anlamı, o norm ile ilgili bütün normlar göz önüne alınarak
tespit edilmelidir. Normlar hiyerarşisi örneği.
5) AMAÇSAL YORUM METODU
Bugün hâkim olan ve hukuk doktrini tarafından kanunların yorumlanmasında savunulan
amaçsal yorum metodu hem Yargıtay hem de İsviçre Federal Mahkemesince benimsenmektedir.
Bu yorum metoduna göre kanun yaşayan bir kurumdur. Kanun hükmü bir kez konulduktan
sonra artık kanun koyucunun iradesinden tamamen bağımsızdır.
Kanunun amacı toplumun günümüzdeki sosyal ihtiyaçları ve somut olayın özellikleri göz
önünde tutularak objektif bir şekilde araştırılmalı ve hükmün amacı ile korunması gereken menfaate
göre yorum yapılmalıdır.
Bu yorum metodu yorum metotlarını kesin olarak reddetmez, hiçbirine bağlı kalmadan bunları
araç olarak kullanır. Çünkü yorum yaparken; dilbilgisi kuralları kullanıldığı gibi, hükmün sözü,
kanunun sistematiği, tarihi gelişimi ve uygulanacağı zamandaki ihtiyaçlar göz önünde tutulur.
IV. YORUMDA KULLANILAN MANTIK KURALLARI
Yorumda kullanılan mantık kuralları kıyas, evleviyet ve aksi ile kanıt olmak üzere üç tanedir:
1) Kıyas (Örnekseme)
Kıyas, kanunda belirli bir fiili durum için konulmuş bulunan kuralın, o duruma benzeyen fakat
hakkında hüküm bulunmayan başka bir duruma da uygulanmasıdır. Örneğin tren vagonunda sigara
içilmesini yasaklayan “Sigara içmek yasaktır.” cümlesinden kıyas yoluyla aynı yerde puro veya pipo
içilmesinin de yasak olduğu sonucu çıkarılabilir. Zira bu yasağın varlık nedeni dumandan rahatsız olan
yolcuları korumak olduğuna göre, bu vagonda pipo veya puro da içilmemesi gerekir. Burada “Aynı
varlık nedeni aynı sonucu doğurur.” ilkesinin bir uygulaması vardır.
Kıyas her zaman yapılabilir mi? Bu konuda üç ihtimal vardır: Kanun kıyası öngörebilir,
yasaklayabilir veya bu konuda bir şey demez. Birinci ihtimalde kıyas yapılabileceğinden şüphe yoktur.
Örneğin Türk Borçlar Kanununun 246’ncı maddesine göre, “Taşınır satışına ilişkin kurallar, kıyas
yoluyla taşınmaz satışına da uygulanır.” İkinci ihtimalde, yani kanun kıyası kendi alanında
159
yasaklamışsa kıyas yapılamaz. Örneğin Türk Ceza Kanununun 1’inci maddesi gereği kıyas yasaktır.
Üçüncü ihtimalde ise, yani kanunda kıyasa açıkça müsaade eden hüküm bulunmayan hallerde kıyas
yoluna gidilebileceği kabul edilmektedir.
2) Aksi ile Kanıt ( Mefhumu Muhalif Beyyinesi )
Bir hukuk kuralı belirli bir durumun özelliğini dikkate alarak, o hukuki duruma belirli bir sonuç
bağlamışsa, bu durumun dışında kalan bütün diğer durumlar, bu sonucun aksi hukuki sonuçlara tabi
olurlar. Keza kanun örneklendirici olarak değil, ama sınırlayıcı olarak bir şeyleri saymış ve buna bir
sonuç bağlamışsa, bu sayılanların dışında kalanlar başka bir sonuca bağlanır.
Aksi ile kanıt kuralı öncelikle “hukuk tarafından yasaklanmayan davranışlara müsaade
edilmiştir” prensibinin geçerli olduğu hukuk alanlarında, özellikle de ceza hukuku alanında uygulanır.
Bir fiil suçsa bu fiilin aksi suç değildir.
Keza bu aksi ile kanıt yöntemi, sınırlayıcı bir şekilde belirli kişiler için yükümlülük getiren
hukuk kuralları alanında da uygulanabilir. Örneğin 20 yasına giren her erkeğin askerlik hizmeti ile
yükümlü olduğunu belirten kuraldan aksi ile kanıt yöntemi ile 20 yasına giren kadınların askerlik
hizmeti ile yükümlü olmadıkları sonucu çıkarılabilir. Kanun koyucunun “yalnızca”, “sadece”,
“münhasıran” gibi niceleyicileri kullandığı zaman aksi ile kanıta başvurulabilir.
Şimdiye kadar ne zaman kıyasın, ne zaman karşıt kavram kanıtının uygulanacağını belirten bir
kural ortaya konmamıştır. Eşitlik, adalet ve nesafet ilkeleri kıyası gerektirirken, hukuk güvenliği ve
öngörülebilirlik ilkeleri karşıt kavram kanıtının uygulanmasını gerektirir.
3) Evleviyet (Öncelik)
Evleviyet kuralının temelinde, çoğun içinde azın da bulunacağı veya bütün için doğru olan şeyin
parçalar için de doğru olacağı fikri yatar.
Yani kanunda bulunan daha hafife ilişkin bir hükmün daha ağıra, ya da daha az önemliye ilişkin
bir hükmün daha önemli bir olguya da uygulanmasıdır.
Kavramın daha kolaylıkla anlaşılabilmesinde yardımcı olmak bakımından buna ‘kanunun haydi
haydi uygulanması’ denilebilir. Örneğin; kanunun ihmalden sorumlu olmayı öngören bir hükmünün
kast haline de uygulanması bu kurala göre olur.
Yargıtay bir kararında yorumla ilgili içtihatta bulunmuştur;
“Yorum denilen düşünsel araştırma işlemi, ortak hukuki değerlerin sistematik bütünü olarak
hukuki düzenin bir bölümünün bütünle karşılaştırılması anlamındadır. Yazılı hukukun hak veya adalet
denilen ve yazılı olmayan hukuka dayanması gerektiğinden, yasalar hak ve adaleti, eşitliği sağlayacak
şekilde yorumlanmalı ve uygulanmalıdır.”
(Not: Bu çalışma Denetçi Nurdan Köksal tarafından yapılmıştır.)