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L’évolution des outils de contrôle de gestion : uneinf luence culturelle ?
Tarek CHANEGRIH1
RésuméL’étude cherche à comprendre si les entreprises qui exercent desactivités dans des contextes différents font évoluer leurs outils decontrôle de gestion de façons différentes. Elle mobilise le cadreconceptuel de Hofstede (1980, 1991, 2001) pour étudier l’influencede la culture nationale sur la fréquence, la localisation et la nature deschangements dans les outils de contrôle de gestion. Nous collectonsdes données sur les changements en contrôle de gestion auprès de 65entreprises françaises que nous comparons aux changements observésen Malaisie. La recherche montre l’ importance de la compréhension du
contexte local. Quatre variables culturelles (l ’orientation temporelle,le degré d’ individualisme/collectivisme, la distance hiérarchique etla tolérance à l ’incertitude) inf luencent les changements dans lesoutils de contrôle de gestion. Les résultats de la recherche soulignentl’importance de l’intelligence culturelle dont a besoin un managerpour faire évoluer et valoriser les outi ls de contrôle de gestion.
Abstract
This research util izes Hofstede’s (1980, 1991, 2001) f ramework to
study the inf luence of national culture on the volume of managementaccounting control systems (MACS) changes, and their location,nature, and perceived success. We collect data on French manufacturingcompanies that could be compared directly with those collected inMalaysia. The results highlight that change in MACS is determined bynational culture. Four cultural dimensions (individualism/collectivism,Confucian dynamism, Power distance and uncertainty avoidance)inf luence changes in MACS. These results show the importance ofthe national culture in changes in MACS.
1 Tarek CHANEGRIH : IAE Caen (Université de Caen), NIMEC EA 969 [email protected]
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1. Introduction
L’idée de la permanence des changements, avancée par Héraclite, est-elle valable en
contrôle de gestion (CDG), domaine dans lequel, Johnson et Kaplan (1987) ont afirmé
que peu d’outils novateurs ont vu le jour après 1925 ? La réponse est positive si l’on se
ie à l’abondante littérature récente montrant que les outils de CDG changent à travers
le monde (Cooper et Kaplan, 1988 ; Sulaiman et Mitchell, 2005 ; Capelletti et Khouatra,
2009 ; Berland et De Rongé, 2010 ; Renaud, 2014). En effet, longtemps perçu comme
un bastion de conservatisme, le CDG a vu le développement ces dernières décennies
d’outils innovants (Cooper et Kaplan, 1988 ; Kaplan et Norton, 1992). L’adoption des
ERP (progiciels de gestion intégrée) par de nombreuses entreprises, surtout les groupes,
a également attiré l’attention des chercheurs sur son impact potentiel sur les outils
du CDG et sur les pratiques des contrôleurs de gestion (Scapens et Jazayeri, 2003 ;
Meyssonier et Proutier, 2006). L’étude des changements en CDG est ainsi devenue unsujet de recherche particulièrement proliique et de nombreux travaux se sont inté-
ressés aux freins, aux motivations et aux conséquences de ces changements (Burns
et Scapens, 2000). Toutefois, la question de savoir si les entreprises qui exercent des
activités dans des contextes différents font évoluer leurs outils de CDG de façons dif-
férentes a été peu explorée (Bhimani, 2007 ; Chanegrih, 2015). Plus précisément, les
rythmes de changements sont-ils identiques quel que soit le pays ? Les différents outils
de CDG changent-ils de la même façon dans différents pays ? La nature des changements
observés en CDG transcende-t-elle les frontières nationales ? Quelles inluences des
spéciicités culturelles ?
Cette étude cherche à répondre à ces différentes questions en comparant les change-
ments observés dans les outils de CDG de deux pays. Plus précisément, la recherche
compare la fréquence, la localisation et la nature des changements dans les outils de
CDG effectués en France aux changements déjà observés en Malaisie (Sulaiman et
Mitchell, 2005). La localisation est déterminée par les cinq catégories (systèmes de
planiication, de mesure de la performance, de coût, de rémunération, reporting) de
Libby et Waterhouse (1996). Quant à la nature, elle porte sur cinq catégories (addition,
remplacement, modiication de l’information, modiication opérationnelle, réduction)
de Sulaiman et Mitchell (2005).
Les résultats de la recherche montrent que l’évolution des outils de CDG est inluencée
par la culture nationale. Quatre variables culturelles (l’orientation temporelle, le degré
d’individualisme/collectivisme, la distance hiérarchique et la tolérance à l’incertitude)
ont un impact sur la fréquence des changements, leurs localisations et leurs natures. Ces
résultats aident les managers à mieux comprendre les causes à l’origine du rythme des
changements en CDG, leurs natures ainsi que les outils concernés par ces changements.
Plus particulièrement, ils permettent aux managers des entreprises qui s’établissent à
l’international de comprendre les logiques à l’origine des dynamiques de changement
dans les outils de CDG et les éclaire ainsi sur la façon d’adapter leurs propres outils en
fonction du contexte local. Le manager d’aujourd’hui a besoin de sensibilité contextuelle
pour développer des compétences opérationnelles et une intelligence culturelle (Steers
et al., 2013) ain d’éviter les pièges de l’harmonisation des outils de CDG.
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Cet article s’articule de la manière suivante. Outre cette introduction, le cadre conceptuel
et les hypothèses seront développés dans une deuxième partie. Une troisième partie
détaillera la méthodologie adoptée. L’analyse empirique fera l’objet de la quatrième
partie. Enin, une conclusion mettra en évidence les apports théoriques, empiriques
et pratiques de cette recherche.
2. Le cadre conceptuel
L’objectif de cette partie est de présenter, dans un premier temps, la culture nationale,
puis le modèle de Hofstede (1980, 1991, 2001) et son utilisation en CDG ainsi que les
hypothèses de la recherche.
2.1. La culture nationale
La déinition du concept de culture est loin d’être universelle. Il semble toutefois exister
un relatif consensus pour la considérer comme l’ensemble des traits distinctifs, spirituels
et matériels, intellectuels et affectifs qui caractérisent une société ou un groupe social,
transmis par des mécanismes non biologiques. Plusieurs cadres conceptuels relatifs
à la culture ont été développés (Triandis, 1995 ; Smith et al ., 1996). Celui de Hofstede
(1980, 1991) est le plus utilisé par les chercheurs de tous les domaines (Kirkman et
al ., 2006). Il s’appuie sur les travaux d’anthropologues contemporains et résume la
culture en quatre dimensions. La première, la distance hiérarchique, mesure le degré
d’acceptation d’une distribution inégale du pouvoir dans les entreprises. Dans un paysà forte distance hiérarchique, les inégalités sont attendues et souhaitées et les plus
faibles doivent dépendre des plus forts. Les subalternes acceptent et trouvent normal
que le pouvoir soit distribué de manière inégale. Cette variable culturelle exprime le
degré de respect dont font preuve les gens vis-à-vis de leur hiérarchie et de l’autorité.
Parmi les pays industrialisés, la France représente presque seule un score élevé sur
cette dimension, que nuancent Triandis et al. (1993) : il serait plus dû au rejet de la
dépendance dans la relation hiérarchique en France. La deuxième dimension, le contrôle
de l’incertitude, mesure le degré de tolérance qu’une culture peut accepter face à l’in-
quiétude provoquée par des évènements futurs. Les pays de culture latine d’Europe et
d’Amérique présentent un fort contrôle de l’incertitude qui peut provoquer une grandeangoisse alors que les pays anglo-saxons, les pays scandinaves et les pays du sud-est
asiatique se caractérisent par un faible contrôle de l’incertitude. La troisième dimen-
sion, l’individualisme/le collectivisme, est relative à la place du “je” ou du “nous” dans
la société. Dans les cultures individualistes, l’intérêt de l’individu prime sur celui du
groupe alors que dans les cultures collectivistes l’intérêt du groupe est plus prioritaire.
La France est un pays individualiste comparée à la Malaisie qui fait partie des nations
les plus collectivistes. Le quatrième facteur culturel est la masculinité/féminité. Un fort
degré de masculinité relète une préférence pour la réussite matérielle alors qu’un fort
degré de féminité traduit la recherche d’une meilleure qualité de vie. Les pays latins
sont des pays de culture féminine, alors que les pays anglo-saxons et asiatiques se
situent dans la moyenne. Une cinquième dimension relative à l’orientation temporelle
de l’individu, l’« orientation long-terme » relétant le dynamisme confucéen, a complété
ce cadre conceptuel (Hofstede et Bond, 1988). Hofstede (1991) n’a pas mesuré le score
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de la Malaisie pour cette dimension. Néanmoins, les scores des autres pays montrent
clairement que les pays asiatiques ont des valeurs signiicativement plus élevées que
les pays européens et nord-américains. Le Tableau 1 résume les résultats des études de
Hofstede (1980, 1991) réalisées avec l’aide de l’entreprise IBM et qui couvrent 70 pays.
Tableau 1 - Les scores sur chaque dimension de la culture des deuxpays
Distance
hiérarchique
Tolérance à
l’incertitude
Degré d’indi-
vidualisme/
collectivisme
Masculinité/
Féminité
Horizon
temporel
France 68 86 71 43 39
Malaisie 104 36 26 50 Pas mesuré
G-B 35 35 89 66 25
Etats-Unis 40 46 91 62 29
Chine 80 30 20 66 118
Corée du Sud 64 85 18 39 75
Source : Hofstede, 1991.
2.2. Critique du modèle de Hofstede
Malgré sa forte mobilisation, le cadre conceptuel de Hofstede a essuyé certaines cri-
tiques (McSweeny 2002 ; Baskerville, 2003 ; Löning, 1995 ; Bhimani, 2007 ; Harrison et
McKinnon, 2007 ; Ailon, 2008 ; Joannides, 2011). Premièrement, on lui reproche d’ignorerle caractère multiculturel des pays constitués de plusieurs ethnies. Deuxièmement, il
tire ses conclusions d’observations relevées exclusivement auprès d’une seule catégorie
de salariés citadins. Troisièmement, cette approche réduit la culture à une collection de
variables indépendantes (d’Iribarne, 1989). Quatrièmement, concevoir la culture comme
une programmation mentale ignore la complexité du comportement humain et dénie
l’aptitude des personnes à agir et à penser indépendamment. Enin, cette vision puise
ses fondements dans le courant fonctionnaliste qui est lui-même une culture intellec-
tuelle enracinée dans les traditions philosophiques occidentales, de culture industrielle
et néo-libérale (Lowe, 2001). Malgré ces critiques, de nombreuses études conirment
la validité de ce modèle et plusieurs recherches récentes soulignent son actualité et lapertinence de ses scores pour les études comparatives (Harrison et McKinnon, 2007).
Toutefois, partant du principe que la culture, relet d’une société, n’est pas igée et ap-
pelle à être considérée comme un ensemble de stratégies d’adaptation, nous suivons
la recommandation de Hofstede (1991) pour ne considérer comme signiicatives que
les variables culturelles pour lesquelles les différences de scores, entre les deux pays,
sont supérieures à 20. Ainsi, la variable culturelle « masculinité/féminité » est exclue
de cette étude. En revanche, les autres variables présentent des différences de scores
très importantes et sont donc largement signiicatives pour discriminer les deux pays.
2.3. L’utilisation du modèle de Hofstede en contrôle de gestion
Le cadre conceptuel de Hofstede (1980 ; 1991 ; 2001) a été utilisé pour étudier les
préférences et les réactions des managers aux systèmes de CDG existants (Chow et
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al., 1996 ; Merchant et al., 1995 ; Kanagaretnam et al., 2014 ; Tallaki et Bracci, 2015). Il
a également été mobilisé pour s’intéresser d’une part aux effets de l’interaction de la
culture nationale et des cultures organisationnelles (Harrison et al., 1999 ; Hofstede,
1985), d’autre part aux effets de la culture nationale sur les déterminants des chan-
gements dans les outils de CDG (Williams et Seaman, 2001). De plus ces recherchesont comparé, pour la quasi-majorité, une nation anglo-saxonne et un pays asiatique
(Efferin et Hopper, 2007). Si la Malaisie, avec un degré de collectivisme et une distance
hiérarchique élevés ainsi qu’une orientation long-terme probablement élevée, a déjà
constitué un terrain d’expérimentation judicieux pour des études similaires à celle-ci
(Lau et al., 1995), le choix de la France est justiié par la prépondérance de recherches
ne concernant que des pays anglo-saxons. Or, même si la proximité culturelle de ce
pays avec le monde anglo-saxon est évidente, la France présente des caractéristiques
propres pouvant apporter un nouvel éclairage dans ce champ disciplinaire. La société
française, n’est fondée ni sur le respect religieux des contrats ni sur l’esprit de consensus,
par contre elle accorde une importance à un principe de modération, qui paraît être un
des grands régulateurs de la société, ou les subtilités d’une relation hiérarchique mar-
quée par les exigences de l’honneur (d’Iribarne, 1989). Cette observation se retrouve,
d’une certaine façon (Triandis et al., 1993 ; Crozier, 1963), dans le fait que la France
est l’un des seuls pays occidentaux à obtenir un score élevé sur la dimension distance
hiérarchique, qui mesure le degré d’acceptation de l’inégalité dans la distribution du
pouvoir au sein des entreprises (Hofstede, 1991). De plus la France présente un score
assez élevé sur la dimension contrôle de l’incertitude, qui mesure la tolérance à l’am-
biguïté, comparativement aux pays anglo-saxons. Au-delà des spéciicités françaises,
l’écart important entre les scores de la France et ceux de la Malaisie sur les variablesculturelles de Hofstede (1991 ; 2001) témoigne de la distance culturelle élevée entre
ces deux pays et présage donc de la richesse des enseignements que l’on pourrait tirer
de cette étude.
2.4. Les hypothèses
2.4.1. L’horizon temporel des acteurs et la fréquence des changements dansles systèmes de planification
L’Asie est incontestablement plurielle de par la diversité de ses populations et desrégions qui la composent ainsi que par les courants commerciaux et culturels qui l’ont
traversée. Cette diversité s’exprime aujourd’hui à travers des groupements culturels
économiques et politiques différenciés. Au-delà de cette richesse, l’observation des
scores élevés ou très élevés obtenus par les pays asiatiques sur la dimension « orien-
tation long-terme », de la grille d’analyse de Hofstede (1991, 2001), semble dégager
une caractéristique asiatique : l’orientation long-terme. Harrison et al. (1994) ont déjà
mis en évidence une relation entre le dynamisme confucéen et la planiication à long
terme. Leurs résultats montrent qu’à Singapour et à Hong Kong les managers mettent
plus l’accent sur la planiication qu’en Australie et aux Etas-Unis. L’orientation « long-
terme » caractérise donc les cultures asiatiques (Hofstede, 1991). Au sein même de
ces pays asiatiques, la Malaisie semble se distinguer par une utilisation importante de
techniques de planiication (Vadhanasindhu et Van den Berghe, 1998). Ce pays devra
donc occuper les premières places dans les changements effectués dans les systèmes
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de planiication. A contrario, l’orientation plus « court-terme » qui caractérise la France
devra inciter les managers de ce pays à moins changer les outils de planiication.
H1 : Plus le degré du dynamisme confucéen est élevé plus les entreprises effectuent des
changements dans les systèmes de planiication. Les entreprises malaisiennes effectuentplus de changements dans les systèmes de planiication que les entreprises françaises.
2.4.2. Le degré de tolérance à l’incertitude et la fréquence des changementsdans les systèmes de mesure de la performance
Une faible tolérance à l’incertitude encourage les entreprises à tenter de la réduire en
introduisant plus de contrôle (Hofstede, 1991). En effet, le renforcement des moyens
de mesure de la performance devrait être privilégié dans les entreprises appartenant
à des cultures à faible tolérance à l’incertitude. En revanche, les pays à forte tolé-
rance à l’incertitude devraient moins privilégier les changements dans les systèmesde mesure de la performance. En France, l’incertitude et la peur de l’inconnu amènent
une plus grande formalisation et incitent à recourir fréquemment aux procédures
standardisées. Face à une forte angoisse vis-à-vis de l’environnement et ayant peu de
coniance dans l’avenir, la culture française favoriserait le contrôle des événements et
des personnes. Crozier (1963) a déjà montré la propension des français à la formali-
sation et à la stricte division du travail et aux moyens de contrôler les performances.
Les entreprises seraient ainsi plus enclines à renforcer les systèmes de mesure de la
performance qui regroupent les moyens mobilisés pour mesurer la performance tant
au niveau individuel qu’organisationnel ainsi que les changements d’évaluation de la
performance en termes de qualité et de satisfaction du client.
H2 : Plus le degré d’incertitude est élevé plus les entreprises introduisent des chan-
gements dans les systèmes de mesure de la performance. Les entreprises françaises
effectuent plus de changements dans les systèmes de mesure de la performance que
les entreprises malaisiennes.
2.4.3. Les changements dans les systèmes de rémunération
Rémunérer ne signiie plus que payer, mais aussi attirer, motiver, idéliser les salariés
performants, les potentiels dont la contribution est indispensable à la réussite de l’en-treprise. Une meilleure incitation des salariés peut ainsi encourager les entreprises à
intégrer plus de bonus dans les systèmes de rémunération. Peretti (2007) note l’ac-
croissement de la part variable dans la rémunération et le remplacement des aug-
mentations de salaire de qualiication par l’introduction d’un salaire de performance.
Hofstede (1991) estime que les personnes issues de cultures orientales préfèrent les
rémunérations ixes aux bonus. Merchant et al . (1995) ont validé cette prédiction en
comparant des entreprises américaines et des irmes taiwanaises. Toutefois, de nom-
breuses études, plus récentes, ont inirmé ce constat et ont mis en évidence le peu
d’inluence de la culture nationale sur les pratiques de rémunération. Ainsi, de fortes
similitudes en matière de pratiques de rémunération, qui dépassent la nature collec-
tiviste ou individualiste du système de valeur du pays, ont été observées (Lowe et al .,
2002 ; Björkman et al ., 2007). Un certain niveau de convergence dans les pratiques
liées aux bonus a peut-être été atteint dans la mesure où une tendance de plus en plus
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marquée à utiliser les rémunérations variables a été observée (Frocham, 2005). Cela
suggère que quand les outils de gestion deviennent « meilleures pratiques » les diffé-
rences culturelles sont muettes (Alvesson et Willmot, 1996 ; Carr et Pudelko, 2006).
L’ensemble de ces éléments nous amène à poser la troisième hypothèse.
H3 : La fréquence des changements dans les systèmes de rémunération variable est
indépendante du contexte culturel.
2.4.4. La plus ou moins grande inclination à l’ajout/élimination d’outils
Dans les cultures communautaires, qui se distinguent par la prépondérance du « nous »
par rapport au « je », les individus attachent une grande importance au maintien de
l’harmonie au sein du groupe et à la nécessité de ne pas faire « perdre la face » à ses
individus (Chow et al ., 1996). Les conlits personnels doivent être évités parce que la
honte et l’impudence sont des valeurs déconsidérées. Ainsi, l’élimination d’outils misen place par d’autres personnes peut sembler de nature à créer des tensions au sein
de l’entreprise. La distance hiérarchique (Hofstede, 1991), particulièrement élevée
en Malaisie, renforce sans doute ce comportement si les personnes qui ont mis en
œuvre ces outils occupent des postes de responsabilité importants. Par ailleurs, dans
les cultures individualistes, la force vient des initiatives et des réalisations personnelles
(Hofstede, 2001). Les entreprises françaises devraient être plus enclines d’ajouter des
solutions innovantes que les entreprises malaisiennes.
H4a : L’appartenance à une culture collectiviste limite l’élimination des outils de CDG.
Les entreprises malaisiennes recourent moins à l’élimination des outils de CDG queles entreprises françaises.
H4b : L’appartenance à une culture individualiste augmente l’inclination à l’ajout d’ou-
tils de contrôle. Les entreprises françaises effectuent plus d’addition d’outils que les
entreprises malaisiennes.
3. La méthode
3.1. Le recueil des données
Les recherches comparatives coûtent cher et exigent des compétences linguistiques par-
ticulières (Berland et Gervais, 2008). De plus l’accès au terrain est plus ardu qu’ailleurs.
La dificulté de mener à bien ce type de recherche explique pourquoi les connaissances
dans ce domaine s’accumulent lentement. Or l’intelligence culturelle semble, dans un
contexte marqué par une globalisation rapide, une compétence clé. Nous avons ainsi
saisi l’opportunité de la disponibilité d’observations récentes sur les changements
dans les outils de CDG d’entreprises malaisiennes (Sulaiman et Mitchell, 2005) pour
collecter des données similaires en France. Cette recherche ne réplique pas l’étude de
Sulaiman et Mitchell (2005) mais collecte des données comparables à celles observées
en Malaisie pour étudier l’impact de la culture nationale sur les changements dans les
outils de CDG, cette question n’ayant nullement été envisagée dans la recherche de
Sulaiman et Mitchell (2005).
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L’analyse comparative a ainsi structuré la démarche de la recherche et a dicté l’ap-proche par questionnaire. Sulaiman et Mitchell ont privilégié une période de cinq ans(1997-2001). Une période de quatre ans (2002-2005) a été retenue. Elle est sufi-samment importante pour étudier les changements dans les outils de CDG sans être
très contraignante. En effet, une période plus longue peut réduire le taux de réponsedans la mesure où une prise de fonction du répondant après janvier 2002 nous amène
logiquement à ne pas exploiter le questionnaire même s’il est correctement rempli.
Le questionnaire, reprenant les mêmes items étudiés dans les précédentes recherches,
testé au préalable auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs inanciers, a ensuite
été envoyé en mars 2006 à un échantillon constitué de 320 entreprises manufacturières.
Ces entreprises, de plus de 100 salariés conformément aux critères ont été choisies
au hasard dans la base Kompass. Après deux relances (une par courrier et une partéléphone), 74 réponses ont été obtenues. Une entreprise a été éliminée : son effectifétait inférieur à 100 salariés. Deux répondants ont également été éliminés du fait d’une
ancienneté inférieure à quatre ans dans le poste. Enin, six questionnaires n’ont pas été
retenus parce qu’incomplets. Un échantillon de 65 entreprises a donc été retenu danscette recherche (taux de réponse 20 %). Le Tableau 1 montre le proil des entreprises.
Les répondants occupent dans 66 % des cas le poste de contrôleur de gestion, sontdans 30 % des cas des directeurs inanciers et sont dans 4 % des cas des directeursd’usine. Les entreprises appartiennent dans 78,46 % des cas à un groupe. Le test debiais entre les premiers et les derniers questionnaires reçus s’est révélé négatif. Parailleurs, il n’existe pas de différence en termes de taille entre ceux qui ont répondu et
ceux qui n’ont pas répondu au questionnaire.
Tableau 2 - Le profil des entreprises
TailleNombre d’entreprises
(France)% (France)
Appartenance à ungroupe (en %)
0-149 10 15,38 70
150-299 24 36,92 54,17
300-449 11 16,92 100
450-999 10 15,38 100> 1000 10 15,38 100
Total 65 100 78,46
3.2. La mesure des variables
À l’instar de l’étude de Sulaiman et Mitchell (2005), la fréquence du changement a étémesurée dans cette recherche par le nombre de changements effectués dans les cinqlocalisations de Libby et Waterhouse (1996). De même, la nature du changement a été
observée dans cette recherche au regard des cinq catégories de Sulaiman et Mitchell(2005) comme l’ont fait ces auteurs dans leur étude effectuée auprès d’entreprisesmalaisiennes, avec une différence près : la modiication de l’information a été scindéeen deux, la modiication de la fréquence d’obtention de l’information et la modiication
de la représentation de l’information. Les personnes interrogées disposent d’une liste
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de 23 outils classés en cinq types de localisation (Tableau 3) et d’une catégorisation
en six natures du changement (Tableau 4).
Tableau 3 - Les différents systèmes qui décrivent la localisation
Les systèmes de planiication
Les budgets
Planiication des opérations (production)
Plan d’investissement (gestion budgétaire des investissements)
Planiication stratégique
Autres systèmes de planiication
Les systèmes de mesure de la performance
Mesure de la performance individuelle ou par équipe
Mesure de la performance organisationnelle
Mesure de la performance en termes de qualité
Mesure de la performance en termes de satisfaction des clients
Autres mesures de la performance
Les systèmes de coût
Allocation directe des frais généraux de fabrication
Allocation directe des coûts de marketing
Allocation directe des autres frais généraux
Prix de cession interne (département ou division)
Autres systèmes de coûts
Les systèmes de rémunération
Les systèmes de primes – bonus
Les systèmes de primes – paiement au résultat
Autres systèmes de rémunération
Les systèmes de reporting
Les systèmes qui permettent un reporting plus fréquent de l’information
Mesure de la performance non inancière
Les systèmes qui permettent un reporting plus large de l’information
Autres changements dans les systèmes de reporting
Autres changements qui n’apparaissent pas dans cette liste
Source : Libby et Waterhouse, 1996.
Il leur est demandé de comptabiliser le nombre de changements effectués selon leurs
localisations et leurs natures durant la période 2002-2005. Conscients de l’importance
de la bonne compréhension par les personnes interrogées de ce qu’est un changement,
des précautions ont été prises dans la lettre d’accompagnement du questionnaire pour
éviter les biais éventuels. Il a ainsi été demandé aux répondants de tenir compte de
l’ensemble des changements qu’ils ont effectués. Plus particulièrement, il leur a été
précisé de recenser l’ensemble des changements, quel que soit leur caractère majeur
ou mineur, qu’ils ont été amenés à effectuer.
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Tableau 4 - La typologie des changements
Addition de nouvelles techniques comme extension du système de CDG. Par exemple, la première
introduction d’indicateurs non-inanciers ou d’un système de calcul du coût de la non-qualité.
Remplacement de nouvelles techniques (remplacement d’un budget ixe par un budget lexible
ou remplacement de la méthode des centres d’analyse par un système de coût basé sur les
activités).
Modification de l’information fournie par le CDG. Cette nature a été scindée en deux dans
notre recherche pour une meilleure inesse : modiication de la fréquence d’obtention de l’in-
formation et modiication de la représentation de l’information.
Modification opérationnelle ou technique du système de CDG (par exemple, le changement
d’une clé de répartition).
Elimination d’une technique de CDG sans remplacement (par exemple, abandon de la pro-
cédure budgétaire).
Source : Sulaima n et Mitchell, 2005.
3.3. Le test des hypothèses
Pour tester les hypothèses relatives à la fréquence des changements, nous ne com-
parons pas les valeurs absolues des changements observés dans chaque localisation
mais le rang relatif occupé par chaque localisation (Tableau 5). En effet, le contexte
économique stimule la demande d’informations pour les managers ; les entreprises, qui
évoluent dans des contextes dificiles, cherchent constamment les moyens d’améliorer
leur eficience et modiient ainsi plus souvent leurs outils (Williams et Seaman, 2001).
Se limiter aux valeurs absolues de la fréquence des changements fausserait l’analyse
dans la mesure où le dynamisme du changement est inluencé par le contexte macroé-
conomique. La comparaison des rangs occupés par chaque catégorie de localisation
permet d’isoler l’effet du contexte économique.
Tableau 5 - Hypothèses, variables observées et tests effectués
Hypothèses Variables à comparer
H1 : Plus le degré du dynamisme confucéen est élevé plus les
entreprises effectuent des changements dans les systèmes
de planiication. Les entreprises malaisiennes effectuent plus
de changements dans les systèmes de planiication que les
entreprises françaises.
Rang du nombre annuel de chan-
gements dans les systèmes de
planiication.
H2 : Plus le score relatif au contrôle de l’incertitude est fort
plus les entreprises effectuent des changements dans les sys-
tèmes de mesure de la performance. Les entreprises françaises
effectuent plus de changements dans les systèmes de mesure
de la performance que les entreprises malaisiennes.
Rang du nombre annuel de chan-
gements dans les systèmes de
mesure de la performance.
H3 : La fréquence des changements dans les systèmes de ré-
munération variable est indépendante du contexte culturel.
Rang du nombre annuel de chan-
gements dans les systèmes de
rémunération variable.
-
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L’évolution des outils de contrôle de gestion : une inf luence culturelle ?
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Hypothèses Variables à comparer
H4a : L’appartenance à une culture collectiviste limite l’éli-
mination d’outils. Les entreprises malaisiennes recourent
moins à l’élimination des outils de CDG que les entreprises
françaises.
Comparaison du pourcentage
d’élimination d’outils.
H4b : L’appartenance à une culture individualiste augmente
l’inclination à l’ajout d’outils. Les entreprises françaises effec-
tuent plus d’addition d’outils que les entreprises malaisiennes.
Comparaison du pourcentage
d’additions d’outils.
4. Résultats
4.1. L’horizon temporel et la tolérance à l’ incertitude ou l ’inf luence de
la culture nationale
Les nombres annuels de changements sont résumés dans le Tableau 6. Par exemple,
en France 103 changements ont été réalisés soit 0,4 changement par entreprise par
an ((103 :65) :4). Les entreprises françaises, qui occupent le troisième rang dans les
systèmes de planiication, sont largement devancées par les entreprises malaisiennes
qui occupent le premier rang. La première hypothèse, qui stipule que plus le score relatif
au dynamisme confucéen est élevé plus les entreprises occupent les premières places
dans les changements relatifs aux systèmes de planiication, est validée. Ainsi, l’orien-
tation temporelle de long-terme amène les managers malaisiens à effectuer largement
plus de changements dans les systèmes de planiication que les managers français.
Tableau 6 - Les localisations des changements dans les différents pays
(Recherche actuelle, France,)
Nombre de réponses = 65 ;
taux de réponse = 20 %
(Sulaiman et Mitchell, Malaisie)
Nombre de réponses = 92 ;
taux de réponse = 29%
Nb de
change-
ments
Nb de
change-
ments
annuels
Rang
Nb de
change-
ments
Nb de
change-
ments
annuels
Rang
H2 Systèmes de mesure de
la performance103 0,40 1 221 0,48 2
Systèmes de reporting 82 0,32 2 191 0,42 3
H1 Système de
planiication68 0,26 3 241 0,52 1
Systèmes de coût 63 0,24 4 162 0,35 4
H3 Systèmes de
rémunération47 0,18 5 60 0,13 5
Total 363 1,40 875 1,90
La deuxième hypothèse qui stipule que plus le degré d’incertitude est élevé plus les
entreprises introduisent des changements dans les systèmes de mesure de la perfor-
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N°82 - Décembre 2015
mance est également validée. La France occupe en effet le premier rang dans cette
localisation. Ainsi, la faible tolérance à l’incertitude conduit les managers français à
opérer plus de changements dans les systèmes de mesure de la performance que les
managers malaisiens.
4.2. Les changements dans les systèmes de rémunération transcendentles frontières
La troisième hypothèse est également validée : les changements dans les systèmes de
rémunération variable transcendent les frontières culturelles. La fréquence des chan-
gements dans cette localisation semble plutôt être expliquée par des considérations
macroéconomiques. Plus le contexte est dificile moins les salariés sont demandeurs
de bonus : les observations montrent que la fréquence des changements dans les sys-
tèmes de bonus semble inversement proportionnelle à la fréquence totale des chan-gements observés. Les entreprises françaises effectuent plus de changements dans les
systèmes de bonus que les entreprises malaisiennes alors que la fréquence totale des
changements est plus importante en Malaisie. Ces changements représentent 10 %
des changements totaux en France et moins de 7 % en Malaisie. L’étude malaisienne
a été menée en pleine tourmente de la crise asiatique. Cela n’a peut-être pas incité
les dirigeants à mobiliser le levier des rémunérations variables pour motiver les sa-
lariés. Parallèlement, le contexte de croissance et d’inlation faibles en France entre
2002 et 2005 s’est peut-être traduit par un comportement modéré dans la demande
d’augmentation des primes et des bonus. Dans le même sillage, Sire (1998) met en
évidence un résultat a priori surprenant : les entreprises françaises utilisent les outils
de rémunération variable de manière plus marquée qu’en Angleterre et au Canada.
Cette observation est en contradiction avec l’hypothèse de Hofstede (1980, 1991)
qui afirme qu’une faible tolérance à l’incertitude n’encourage pas les entreprises à
recourir aux rémunérations variables : les salariés de culture qui acceptent moins
l’incertitude sont réfractaires aux rémunérations variables, plus risquées. En effet, les
Français qui acceptent le moins l’incertitude auraient dû être les moins concernés par
la rémunération variable. En fait, ce sont plutôt les spéciicités du droit du travail qui
expliquent ce résultat dans la mesure où la possibilité d’une lexibilité par le recours
au statut juridique de l’emploi (intérim, Contrat à durée déterminée, etc.) et l’absencede salaire minimum en Angleterre (à l’époque de l’étude) n’ont sans doute pas incité
les entreprises à rechercher une lexibilité par la masse salariale (Sire, 1998). C’est
ce que fait également remarquer Amadieu (1995) en afirmant que les différences
de pratiques salariales, observables par comparaison internationale, sont peut-être
davantage le résultat du cadre institutionnel que des grandes valeurs nationales. Ces
résultats sont corroborés par Aoki (1990) qui a montré le caractère stratégique et non
culturel de la gestion salariale au Japon.
4.3. La stabilité des systèmes de coûts et les changements dans lessystèmes de reporting
Par ailleurs, les changements dans les systèmes de coût n’occupent que le quatrième
rang dans les deux pays. Cela conirme les dificultés rencontrées par les nouveaux
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outils de calcul de coût comme la méthode ABC à s’imposer en France (Alcouffe et al .,
2003 ; Godowski, 2003 ; Alcouffe et Malleret, 2004) et ailleurs (Gosselin, 2007). Dans
un autre registre, la fréquence des changements constatés dans les systèmes de re-
porting montre une plus grande distribution de l’information dans les entreprises en
cohérence avec leur plus grande décentralisation. Les systèmes de reporting occupent
la deuxième place en France parce que 78 % des entreprises ayant répondu au ques-
tionnaire appartiennent à des groupes dans lesquels le reporting est particulièrement
important (Meyssonier et Proutier, 2006). Il semble logique que la Malaisie occupe la
troisième place pour cette localisation. Ce pays a traversé pendant la période d’étude
(1997-2001) une crise importante et les managers des entreprises malaisiennes ont
sans doute privilégié les changements dans les systèmes de planiication et de mesure
de la performance.
4.4. Une certaine convergence des pratiques et l’influence du contexteéconomique
Parallèlement à ces différences, une certaine convergence est observée. Les systèmes
de mesure de la performance, de reporting et de planiication occupent, dans les deux
pays, les trois premiers rangs et représentent les ¾ des changements. Ce résultat com-
biné à la faiblesse des changements constatés dans les systèmes de coût conirme l’idée
de la mutation des rôles des contrôleurs de gestion de « compteurs de haricots » vers
de véritables partenaires des managers (Bollecker, 2007 ; Caron et al., 2011). Enin,
les entreprises françaises (Tableau 6) ont un nombre de changements annuel moyen(1,40) moins élevé que celui des entreprises malaisiennes (1,90). Cette observation
conirme la relation entre la fréquence des changements en CDG et les considérations
macroéconomiques (Williams et Seaman, 2001). Les entreprises qui évoluent dans
des contextes économiques dificiles changent plus souvent leurs outils de CDG pour
réagir à la turbulence de l’environnement.
4.5. La place du « je » et du « nous » ou la ligne de démarcation entrel’occident et l ’orient
Le Tableau 7 croise la nature et la localisation des changements. Par exemple, en France
35 % des changements observés dans les systèmes de mesure de la performance ont
été des additions alors qu’en Malaisie ce pourcentage n’est que de 14,3. De plus, les
remplacements d’outils représentent 12,1 % en France et 37,1 % en Malaisie. Plus
particulièrement, ce tableau montre deux différences majeures entre les deux pays.
D’une part, aucune entreprise malaisienne n’a opéré de réduction. Il semble que le degré
d’individualisme explique cette différence. L’appartenance à une culture collectiviste
limite l’élimination d’outils pour maintenir une harmonie au sein de l’organisation en
« sauvant la face » de ses membres (Hofstede, 2001). L’hypothèse H4a est ainsi vali-
dée. D’autre part, les entreprises françaises effectuent trois fois plus d’addition que
les entreprises malaisiennes. En effet, si le pourcentage des additions s’élève à 35,3 %
en France, il n’est que de 13,9 % en Malaisie. L’hypothèse H4b est également validée.
L’appartenance à une culture individualiste augmente l’inclination à l’ajout d’outils.
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Tableau 7 - H4a et H4b, croisement de la nature et de la localisationdes changements en France et en Malaisie
(Recherche actuel le, France)
Addition Remplacem.
Modification
de la
fréquence
Modiication
de la
représentation
Modification
opération-
nelle
Réduction
Mesure de la
perf.35,0 8,7 26,2 21,4 8,7 0,0
Reporting 42,7 7,3 20,7 22,0 6,1 1,2
Planiication 35,4 14,8 17,6 22,1 8,8 1,3
Coût 27,0 14,3 7,9 11,1 38,1 1,6
Rémunération 34,0 21,3 17,0 19,1 6,4 2,2Total 1 35,3 12,1 19,0 19,6 12,9 1,1
Total 2 38,6
(Sulaiman et Mitchell, Malaisie)
Addition Remplacem.
Modiication
de
l’information
Modiication
opérationnelle Réduction
Mesure de la
perf.14,3 40,3 30,8 14,6
- -
Reporting 14,1 38,7 38,2 9,0 - -
Planiication 14,1 33,2 41,9 10,8 - -
Coût 15,4 30,2 41,4 13,0 - -
Rémunération 8,3 55 28,3 8,4 - -
Total 13,9 37,1 37,3 11,7 - -
4.6. Synthèse des résultats
Le tableau 8 résume les similitudes et les différences observées.
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L’évolution des outils de contrôle de gestion : une inf luence culturelle ?
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Tableau 8 - Convergences-divergences dans les local isations et lesnatures de changements
Localisation du changement Nature du changement
Convergences
– Les systèmes de mesure de la per-formance, de reporting et de planii-
cation sont les localisations les plus
dynamiques. Ils représentent les ¾
des changements effectués.
– Les systèmes de coûts et de rému-
nération sont les localisations les plus
stables.
– La modiication de l’information estle type de changement le plus fréquent.
– La réduction est le type de change-
ment le moins fréquent.
– La modiication opérationnelle est unchangement peu observé.
– Les changements se répartissent de lamanière suivante : 50 % d’introduction
de techniques et 50 % de modiications.
Divergences
– Le taux de changement annuel moyenest variable : France (1,4) et Malaisie
(1,9).
– Le rang du taux de changement moyende chaque catégorie de localisation est
variable. Par exemple, les systèmes demesure de la performance occupent le
premier rang en France alors que les
systèmes de planiication occupent le
premier rang en Malaisie.
– Aucune entreprise n’a effectué de ré-duction en Malaisie alors qu’en France,4 entreprises ont supprimé un outil deCDG.
– Les entreprises malaisiennes ont
effectué 3 fois plus de remplacements
que d’additions alors que les entre-
prises françaises ont opéré 3 fois plus
d’additions que de remplacements.
Conclusion
Cet article avait pour objectif d’étudier l’inluence de la culture sur la fréquence, la
localisation et la nature des changements dans les outils de CDG.
D’un point de vue théorique, la recherche montre que l’évolution des outils de CDG estinluencée par les contextes culturels. La localisation, la nature et la perception du suc-cès de ces changements sont largement tributaires de facteurs culturels. L’irréductibledimension culturelle des outils de CDG (Löning, 2000 ; Bourguignon et al ., 2002) est
également valable pour leur évolution. À l’exception des changements dans les systèmesde rémunérations variables qui semblaient transcender le contexte culturel, et pour
lesquels il y a eu peut-être convergences de pratiques, les systèmes de planiication etles systèmes de mesure de la performance ont été inluencés par les spéciicités cultu-relles françaises et malaisiennes. L’orientation long-terme de la Malaisie a favorisé la
fréquence des changements dans les systèmes de planiication et la faible tolérance
à l’ambiguïté des salariés français a amené des changements plus fréquents dans les
systèmes de mesure de la performance. De plus, l’appartenance à une culture collec-
tiviste limite l’élimination des outils de CDG alors que l’appartenance à une culture
individualiste augmente l’inclination à l’ajout de ce type d’outils. Ces résultats renforcentl’importance des spéciicités culturelles d’un pays, comme synthèse de ses particularités
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institutionnelles, sociologiques et historiques, dans la compréhension de la façon avec
laquelle les outils de CDG évoluent.
D’un point de vue empirique, cette recherche conirme l’importance de la dimension
culturelle individualisme/collectivisme pour différencier les cultures occidentales etorientales (Triandis, 1995 ; Smith et al ., 1996). De plus, le dynamisme confucéen en
validant l’hypothèse relative à la fréquence des changements dans les systèmes de
planiication renforce l’idée que l’orientation long-terme est un trait culturel typique-
ment asiatique.
D’un point de vue managérial, la recherche met en évidence la nécessité d’une intelli-
gence culturelle à développer chez les managers et directions de projets pour éviter
les échecs de la standardisation. Cette capacité ou aptitude que doit avoir le manager
pour comprendre les spéciicités du contexte local et ainsi interagir de manière eficace
avec les personnes évoluant dans ces environnements. Cette étude conirme que lesrésultats sont particulièrement importants pour les managers évoluant dans des orga-
nisations globalisées qui ont besoin de comprendre les spéciicités culturelles locales
(Steers et al., 2013). Le manager d’aujourd’hui doit savoir identiier et apprécier les
différences culturelles locales. Au-delà de la curiosité intellectuelle et de l’empathie
avec les locaux, il a besoin de sensibilité contextuelle pour développer de nouvelles
compétences opérationnelles ain d’éviter les pièges de l’harmonisation des outils
de CDG et anticiper ainsi les adaptations à effectuer avant le transfert des outils aux
iliales à l’étranger.
Limites et suggestions pour de futures recherches
L’analyse comparative a dicté le choix de l’étude par questionnaire et cette recherche
n’échappe pas aux limites propres à cette approche : les résultats de la recherche se
fondent sur des données déclaratives. Toutefois, des précautions, déjà expliquées, ont
été prises pour éviter ce biais. De plus, les périodes d’études des deux recherches ne
sont pas identiques. Cette limite est à relativiser parce que cette approche a déjà été
utilisée par de nombreux chercheurs (Merchant et al., 1995 ; Chow et al., 1996 ; Jansen
et al., 2009) qui ont publié leurs travaux dans des revues majeures. Ils ont souligné que
la disponibilité d’observations est une opportunité qui limite l’intérêt de se lancer dans
des démarches coûteuses d’harmonisation des périodes d’observations.
Cette recherche améliore la connaissance dans un domaine d’une grande actualité mais
qui reste encore peu exploré. La valeur des résultats de cette étude est renforcée par le
fait que les quatre variables culturelles, qui ont discriminé la France et la Malaisie, pré-
sentent des différences de scores largement signiicatives. De plus, ces travaux ouvrent
des perspectives de recherches intéressantes. D’abord, il serait judicieux de contrôler
l’impact d’autres facteurs : l’effet du secteur et l’appartenance ou non à un groupe, la
présence d’un management multiculturel ou national, la nationalité des groupes auxquels
les entreprises appartiennent, la présence d’un rachat ou d’une fusion d’entreprises,
la pression exercée par les directions pour imposer des outils, la culture d’entreprise,
etc. Ensuite, une approche par des études de cas pourrait approfondir encore plus la
richesse et la inesse de l’inluence des aspects culturels sur les changements en CDG.
Enin, des questions complémentaires méritent une investigation plus poussée :
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L’évolution des outils de contrôle de gestion : une inf luence culturelle ?
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– Quels dispositifs mettre en œuvre pour piloter les convergences-spéciicités cultu-relles pendant et après les projets ?
– Quels sont les mécanismes de coordination et/ou de collaboration préférés des pays ?
– Quels usages des outils du CDG selon le contexte culturel étudié ?
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8/18/2019 L'Évolution Des Outils de Contrôle de Gestion _ Une Influence Culturelle
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C o p y r i g h t o f R e v u e M a n a g e m e n t e t A v e n i r i s t h e p r o p e r t y o f M a n a g e m e n t P r o s p e c t i v e
E d i t i o n s a n d i t s c o n t e n t m a y n o t b e c o p i e d o r e m a i l e d t o m u l t i p l e s i t e s o r p o s t e d t o a l i s t s e r v
w i t h o u t t h e c o p y r i g h t h o l d e r ' s e x p r e s s w r i t t e n p e r m i s s i o n . H o w e v e r , u s e r s m a y p r i n t ,
d o w n l o a d , o r e m a i l a r t i c l e s f o r i n d i v i d u a l u s e .