Emanuele Chieli - Giovanni Rolle
Torino, 6 maggio 2010
I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERII REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI
Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Ivrea, Pinerolo e Torino
PRINCIPI GENERALI DI TASSAZIONE PRINCIPI GENERALI DI TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALEDEL REDDITO TRANSNAZIONALE
Giovanni RolleGiovanni Rolle
RESIDENCE JURISDICTION - SOURCE JURISDICTION
Lo Stato dal quale proviene il reddito
SOURCE COUNTRY
-STATO DELLA
FONTE
SOURCE JURISDICTION
-POTESTA’
IMPOSITIVADELLO STATO DELLA FONTE
La potestà di assoggettare ad imposta sia i residenti sia i non residenti per il reddito proveniente da investimenti o attività economiche esercitate nello Stato
Lo Stato in cui un soggetto è resi-dente ai fini fiscali (relazioni personali più strette)
La potestà di assoggettare ad imposta i redditi dei residenti, sia di fonte interna, sia di fonte estera
RESIDENCE COUNTRY
-STATO DI
RESIDENZA
RESIDENCE JURISDICTION
-POTESTA’
IMPOSITIVADELLO STATO DI RESIDENZA
LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA
PERSONE FISICHE
PERSONE GIURIDICHE
Tassazione del reddito ovunque prodotto - cd. “tassazione su base mondiale” o “worldwide taxation” (art. 3, comma 1, T.U.I .R)
Tassazione dei soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. (art. 3, comma 1, T.U.I .R.)
Tassazione del reddito complessivo (art. 81, T.U.I .R)
Tassazione dei soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. (art. 151, comma 1, T.U.I .R.)
RESIDENTI NON RESIDENTI
LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA(SOURCE JURISDICTION)
REDDITI FONDIARI
PLUSVALENZE
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi fondiari (art. 23, comma 1, lettera a, T.U.I.R.)
Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato (art. 23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.)
IMMOBILI D’IMPRESA
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni (art. 23, comma 1, lettera e, T.U.I.R.).
Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) le plus/minus valenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato (art. 151, comma 2 e 153, comma 2, T.U.I.R.)
In Italia sono in vigore circa 80 Convenzioni, sostanzialmente conformi al Modello OCSE vigente all’epoca della stipula (spesso al Modello 1963)
Le convenzioni sono trattati internazionali vincolano gli Stati che li hanno sottoscritti
Rapporti con l’ordinamento Italiano: inapplicabilità dell’art. 10 Cost. e necessità di strumenti di recepimento che li rendano esecutivi (cfr. Corte cost. 323/1989).
Nell’ordinamento italiano assumono il rango dello strumento di recepimento.
I conflitti con le norme interne sono risolti sulla base del principio della successione della legge nel tempo e del principio di specialità.
Alcune disposizioni tributarie italiane esplicitano il rapporto fra Convenzioni e legge interna
Art. 75 D.P.R. 600/73 “Nell' applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli Accordi internazionali resi esecutivi in Italia”
Art. 41 D.P.R. 601 – “Continuano ad applicarsi le esenzioni e agevolazioni previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia e dalle leggi relative ad enti e organismi internazionali”
Art. 169 T.U.I.R. – “Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”
L’INCIDENZA DELLE CONVENZIONI FISCALI
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Ambito di applicazione (Art. 1 – 2)
Definizioni (Art. 3 – 5)
Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23)
Imposte sul patrimonio (Art. 22)
Disposizioni particolari e finali (Art. 24 - 31)
Distributive rules (Art. 6 – 21)
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Distributive rules (Art. 6 – 21)
CATEGORIE DI REDDITO E DISTRIBUTIVE RULES
Utili delle imprese (Art. 7)
Redditi immobiliari (Art. 6)
Navigazione (Art. 8)
(...)
Altri redditi (Art. 21)
Modello OCSE
Redditi di capitale
Redditi fondiari
Redditi di lavoro dipendente
Redditi di lavoro autonomo
Altri redditi
T.U.I.R.
Redditi di impresa
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Distributive rules (Art. 6 – 21) Esempi
LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE
Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23 B)
REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE INTERNA
Redditi di terreni e fabbricati (situati nel territorio dello Stato) iscritti o iscrivibili con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano
Distinzione fra redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati
* * *
Limitazioni al reddito agrario di imprese di allevamento (art. 32, comma 2, lettera b)
Qualificazione come reddito agrario di quello derivante da attività di “manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione (…) di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali (…)”.
* * *
Esclusi redditi derivanti da alienazione di immobili, che sono redditi diversi (art. 67, lettere a e b, T.U.I.R)
Esclusi i redditi degli immobili situati all’estero, che sono redditi diversi (art. 67 …)
Esclusi i redditi degli immobili relativi alle imprese (art. 43, comma 2, T.U.I.R.) che sono redditi d’impresa, anche se in taluni casi determinati secondo le regole dei redditi fondiari o dei redditi diversi (art. 90, comma 1, T.U.I.R.)
REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE CONVENZIONALE
L'espressione "beni immobili" è definita in conformità della legislazione interna dello Stato contraente in cui i beni sono situati.
Sono beni immobili “gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali” e quindi, come precisa il commentario, ricadono nell’art. 6 i redditi delle imprese agricole o forestali.
Sono beni immobili i diritti reali immobiliari (“i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria” e “l'usufrutto dei beni immobili”).
Esempi di reservations: “time sharing” (Messico), dividendi di società immobiliari (Finlandia, Francia, Spagna), diritti di pesca (Nuova Zelanda)
Sono beni immobili i diritti relativi allo sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali
Sono esclusi i redditi derivanti dai mutui ipotecari (riconducibili all’art. 11 del Modello OCSE)
La norma si applica anche (Paragrafo 4) agli immobili di imprese estere, anche in caso di utilizzo diretto. L’intento è quello (Commentario, punto 4) di assicurare che il reddito sia imponibile nello stato della fonte anche in assenza di una stabile organizzazione.
L’art. 6 non riguarda le modalità di tassazione (in particolare, la tassazione dei redditi figurativi).
INVESTIMENTO IMMOBILIAREINVESTIMENTO IMMOBILIAREALL’ ESTEROALL’ ESTERO
DA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIADA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIA
Emanuele ChieliEmanuele Chieli
IMMOBILI ALL' ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
RE Co.
RE Co.
Possesso direttoPossesso tramite
società italianaPossesso tramite
società estera
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana
• Principio di tassazione su base mondiale (“Worldwide taxation principle”)
• Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]:
co. 1 f) “i redditi di beni immobili situati all’estero”
• Art. 70 TUIR [REDDITI DI NATURA FONDIARIA]:
co. 2 “i redditi di terreni e fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo (…)”
Nessuna tassazione
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Caso A) Immobile non locato in Paese in cui non vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Francia)
Caso B) Immobile non locato in Paese in cui vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Svizzera)
Tassazione in Italia sulla base della valutazione estera
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Caso C) 1) Immobile locato in Paese in cui il canone è soggetto a tassazione con criteri “ordinari”
Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Caso C) 2) Immobile locato in Paese in cui la tassazione avviene in base a rendita catastale o criteri similari
Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero
Credito d’imposta ex art. 165 TUIR
Caso D) Immobile locato in Paese in cui non è tassato
Tassazione in Italia in base al canone percepito ridotto del 15%
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 6 [REDDITI IMMOBILIARI]:
1.“I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”
3.“Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili”
Possesso tramite società italiana
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana
• Art. 43 TUIR [IMMOBILI NON PRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO]: “Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali (...)”
• Art. 90 TUIR [PROVENTI IMMOBILIARI]: “I redditi che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito (…) a norma dell'art. 70 se situati all'estero”
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 6 [REDDITI IMMOBILIARI]:
1.“I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”
3.“Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili”
4.“Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un'impresa”
RE Co.
Possesso tramite società estera
IMMOBILI ALL’ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Disciplina italiana
• Il soggetto italiano, persona fisica, percepisce Redditi di capitale al momento dell'eventuale distribuzione di dividendi
Tassazione ordinaria ex art. 44 e ss. TUIR
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Art 10 [DIVIDENDI]:
1.“I dividendi pagati da una società residente in uno Stato contraente ad un residente in Italia, sono imponibili in Italia”.
2.“Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente in cui la società che paga i dividendi è residente, ma (…)”
RE Co.
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
RE Co.
RE Co.
Possesso direttoPossesso tramite
società italianaPossesso tramite
società estera
Possesso diretto
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana
• Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]:
co. 1, b) “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (…)”
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI DI CAPITALE]:
1.Gli utili che un residente in Italia ritrae dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
Possesso tramite Società italiana
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana
• Art. 86 TUIR [PLUSVALENZE PATRIMONIALI]:
1.Le plusvalenze di beni relativi all’impresa (…) concorrono a formare il reddito (…)
Disciplina convenzionale
• Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI DI CAPITALE]:
1.Gli utili che un residente in Italia ritrae dall’alienazione di beni immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
RE Co.
Possesso tramite società estera
IMMOBILI ALL’ ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE
Disciplina italiana
• Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]: co 1. c) e c-bis)
Disciplina convenzionale
• (Nuovo) Modello OCSE – Articolo 13 [UTILI DI CAPITALE]:
4.Gli utili realizzati da un residente italiano derivanti dall’alienazione di azioni il cui valore è direttamente o indirettamente determinato per più del 50% da proprietà immobiliari situate nell’altro Stato contraente, sono imponibili in tale altro Stato
5.Gli utili derivanti dall’alienazione di beni diversi da quelli indicati nei paragrafi precedenti sono imponibili soltanto nello Stato in cui l’alienante è residente
RE Co.
INVESTIMENTO IMMOBILIAREINVESTIMENTO IMMOBILIAREIN ITALIA IN ITALIA
DA PARTE DI NON RESIDENTIDA PARTE DI NON RESIDENTI
Giovanni RolleGiovanni Rolle
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
RE Co.
RE Co.
Possesso direttoPossesso tramite
società esteraPossesso tramite
società italiana
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
Possesso diretto
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.)
• Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.) che per
• detrazione abitazione principale;• maggiorazione 1/3 primo immobile
tenuto a disposizione.
• Soggetto ad IRPEF con aliquote progressive
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Reddito immobiliare (art. 6 OCSE)
• Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
RE Co.
Possesso tramite società estera
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.)
• Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.)
• Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.)
• Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Reddito immobiliare (art. 6 OCSE)
• Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 6, OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI
RE Co.
Possesso tramite società italiana
Disciplina italiana
• Fattore unificante della commercialità (Art. 81, T.U.I.R.)
• Redditi di impresa (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.)
• Determinato in via analitica o secondo criteri dei redditi fondiari (Art. 90, T.U.I.R.)
• Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria
• Obbligo di dichiarazione
• Ritenuta alla fonte sui dividendi (Art. 27, D.P.R. 600)
Disciplina convenzionale
• Dividendo (art.10 OCSE)
• Tassazione limitata non esclusiva nello stato di residenza della società (art. 10 OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
RE Co.
RE Co.
Possesso direttoPossesso tramite
società esteraPossesso tramite
società italiana
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
Possesso diretto
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni)
• Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRPEF con aliquote progressive (salvo imposizione sostitutiva ex DL …)
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE)
• Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1, OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
RE Co.
Possesso tramite società estera
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni)
• Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRES con aliquota ordinaria
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE)
• Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dell’immobile (art. 13, Par. 1, OCSE)
• Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)
IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE
RE Co.
Possesso tramite società italiana
Disciplina italiana
• Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.)
• Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere c e c-bis e 2, T.U.I.R.)
• Prodotti in Italia (23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.) - Non imponibilità cessione partecipazioni non qualificate da parte di residenti in Paesi “white list”
• Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, comma 3 T.U.I.R.)
• Soggetti ad IRPEF con aliquota ordinaria (per la parte imponibile) o ad imposta sostitutiva (partecipazioni non qualificate)
• Obbligo di dichiarazione
Disciplina convenzionale
• Utili di capitale (art. 13, Par. 5, OCSE)
• Tassazione esclusiva nello Stato di residenza (art. 13, Par. 5, OCSE)
• Clausola antiabuso (art. 13, Par. 4, OCSE)