Die Bedeutung der Unternehmensplanung
für den Prüfungsansatz des Abschlussprüfers
Prof. Dr. Hanns R. SkoppWirtschaftsprüferPrüfer für Qualitätskontrolle (§ 57a WPO)Lehrstuhl WirtschaftsprüfungFH Landshut, Fak. BW
Die Bedeutung der Unternehmensplanung für den Prüfungsansatz des Abschlussprüfers
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Zentraler Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit besteht in der Planung, bei der die zukünftige Ausrichtung bzw. das Handeln des Unternehmens festgelegt wird
Wandel der Abschlussprüfung weg von einer reinen Kontrolle des Zahlenmaterials hin zu einer ganzheitlichen Prüfung des Unternehmens und seiner Tätigkeit. Vom Abschlussprüfer werden auch prospektive Prüfungshandlungen verlangt, er hat u.a. auch die Aussagen des Unternehmens zu einer Zukunftsfähigkeit (bspw. im Lagebericht) zu beurteilen.
Untersuchung der Planung stellt somit für den Abschlussprüfer einen wichtigen Bestandteil dar, um seine Prüfungsaussagen zu verifizieren zu können. Er richtet seinen Prüfungsansatz u.a. an der im Unternehmen vorgefundenen Unternehmens-planung aus.
Daher soll im Folgenden zuerst eine Übersicht über die Definition/Bestandteile des Prüfungsansatzes sowie der Unternehmensplanung gegeben werden, um anschließend die konkrete Verbindung herzustellen.
1. Prüfungsrisiko und risikoorientierter Prüfungsansatz
1.1 Zusammenhang zwischen den Komponenten Wirtschaftsprüfung und Unternehmensplanung
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Eine Abschlussprüfung ist darauf auszurichten, dass die Prüfungsaussagen mit hinreichender Sicherheit getroffen werden können.
Das Risiko der Abgabe eines positiven Prüfungsurteils muss trotz vorhandener Fehler in der Rechnungslegung auf ein akzeptables Maß reduziert werden.
Der Abschlussprüfer muss die einzelnen Komponenten des Prüfungsrisikos kennen und analysieren
Die Analyse ist unter ergänzender Berücksichtigung der Unternehmensrisiken Vorraussetzung für die Entwicklung einer risikoorientierten Prüfungsstrategie und
eines daraus abzuleitenden Prüfungsprogramms
2. Prüfungsrisiko und risikoorientierter Prüfungsansatz
2.1 Komponenten des Prüfungsrisikos
Die Vorgaben für den Abschlussprüfer orientieren sich heute an den Risiken in der Geschäftstätigkeit bzw. beim Aufbau des jeweiligen Unternehmens und deren Auswirkungen auf die Aussagen des Unternehmens.
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Prüfungsrisiko
Fehlerrisiko Entdeckungsrisiko
Inhärentes
Risiko
Kontroll-
risiko
Risiken der Abschlussprüfung
Inhärentes Risiko = Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern, die sich oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind, ohne Berücksichtigung des internen Kontrollsystems.
Kontrollrisiken, stellen die Gefahr dar, dass Fehler, die im Bezug auf ein Prüffeld ggf. zusammen mit Fehlern aus anderen Prüffeldern wesentlich sind, durch das Kontrollsystem des Unternehmens nicht verhindert oder aufgedeckt und korrigiert werden.
Das Entdeckungsrisiko stellt das Risiko dar, dass der Abschlussprüfer durch seine Prüfungshandlungen Fehler in der Rechnungslegung nicht entdeckt, die für sich oder zusammen mit anderen Fehlern wesentlich sind.
2.1 Komponenten des Prüfungsrisikos
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Eine separate Beurteilung von inhärenten Risiken und Kontrollrisiken kann zu einer falschen Beurteilung der Fehlerrisiken führen, da die Unternehmensleitung üblicherweise durch die Ausgestaltung eines wirksamen internen Kontrollsystems auf die bestehenden inhärenten reagiert.
Für die Feststellung von Fehlerrisiken ist es erforderlich, dass der Abschlussprüfer Wesentlichkeitsgrade festlegt.
Die Wesentlichkeit kann in der absoluten Höhe oder in der Bedeutung der Angabe für die Rechnungslegung sowie darin begründet sein, dass die falsche Angabe zusammen mit an deren falschen Angaben wesentlich sind.
Fehlerrisiken
bedeutsame Fehlerrisiken Fehlerrisiken, bei denen aussagebezogenen Prüfungshandlungen zur Gewinnung
hinreichender Sicherheit nicht ausreichen
Mit Funktionsprüfungen und aussagebezogenen Prüfungshandlungen reagiert der Abschlussprüfer auf die beurteilten Fehlerrisiken auf Aussageebene.
2.1 Komponenten des Prüfungsrisikos
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Zur Feststellung von Fehlerrisiken auf Unternehmensebene sind im Allgemeinen folgende unternehmensinternen und unternehmensexternen Bereiche zu analysieren:
Unternehmensumfeld
* Besonderheiten der Branche
* Rechtliche Rahmenbedingungen
* Anzuwendende Rechnungslegungs-
grundsätze
Merkmale des Unternehmens
* Rechtsform
* Geschäftstätigkeit & Geschäftsabwicklung
* Eigentümerstruktur
* Geschäftsführung
* Aufsichtsorgane
* Beteiligungsstruktur
* Finanzierung
* Angewendete Bilanzierungs- und
Bewertugnsmethoden
Ziele und Strategien
* Unternehmensziele
• Geschäftsrisiken
• Unternehmensplanung
Erfolgskennzahlen & Erfolgsmessung
z. B. Budgetierung, Abweichungsanalysen, Internes Berichtswesen
2.2 Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken
2.2.1 Gewinnung eines Verständnisses von Unternehmen sowie dessen rechtliches u. wirtschaftliches Umfeld
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Auf Unternehmensebene sind folgende Faktoren von Bedeutung:
Integrität und Kompetenz der Unternehmensleitung sowie Kontinuität in der
Zusammensetzung der gesetzlichen Vertreter
ungünstige Entwicklungen im Unternehmen oder in der Branche, die die
Unternehmensleitung zu Anwendung fragwürdiger bilanzpolitischer Maßnahmen verleiten
könnten
Brachenspezifische Faktoren, z. B. neue Technologien, Nachfrageänderungen und
Konkurrenzentwicklungen
neue fachliche Standards oder gesetzliche Regelungen, die erstmals in der
Rechnungslegung zu beachten sind
Fachliche Kompetenz der für die Rechnungslegung zuständigen Mitarbeiter
2.2 Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken
2.2.1 Gewinnung eines Verständnisses von Unternehmen sowie dessen rechtliches und wirtschaftliches Umfeld
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Zur Entwicklung des Prüfungsprogramms sind folgende Aspekte von Bedeutung:
Fehleranfälligkeit von Posten und Jahresabschluss
Komplexität der Geschäftsvorfälle
Beurteilungsspielräume bei Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen
und Schulden
Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Vermögenswerten
Abschluss ungewöhnlicher oder komplexer Geschäfte, insbesondere gegen Ende des
Geschäftsjahres
Geschäftsvorfälle, die nicht routinemäßig verarbeitet werden.
2.2 Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken
2.2.1 Gewinnung eines Verständnisses von Unternehmen sowie dessen rechtliches und wirtschaftliches Umfeld
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Befragungen des Managements und von Mitarbeitern des Unternehmens zu
wesentlichen falschen Angaben aufgrund von Verstößen
Analytische Prüfungshandlungen
Beobachtungen und Inaugenscheinnahme
Analyse durch Einsatz von Prüfungshandlungen:
2. Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken
2.2.1 Gewinnung eines Verständnisses von Unternehmen sowie dessen rechtliches und wirtschaftliches Umfeld
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3. Unternehmensplanung
3.1 Definition der Unternehmensplanung
Planen = Vorgang der Suche, Bewertung und Auswahl von Haltungsalternativen
Planen = Versuch der geistigen Vorwegnahme zukünftiger Geschehnisse auf der Grundlage einer systematischen Vorgehensweise. (aktive Zukunftsplanung!)
Fundamentalen Irrtum besteht darin, dass sich ein guter Plan daran erkennen lässt, dass er sich 1:1 in die Realität umsetzen lässt. Dies führt oft im Umkehrschluss zu der Annahme dass es ein „unzulängliches Streben“ war, wenn der umgesetzte Plan fehlerhaft ist.
Eine fehlerhafte Planung liefert eine Zielsetzung, was grundsätzlich etwas anderes ist, als alles auf sich zukommen zu lassen. Darüber hinaus lässt sich aus Fehlern lernen, was aus dem Zufall nicht möglich ist. Planung ist die Voraussetzung für einen effektiven Soll/Ist-Vergleich.
Planerisches Handeln erfolgt stets unter Unsicherheit und unvollkommener Information.
oberste Zielsetzung der Planung ist die Sicherung der Erreichung der Unternehmensziele.
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3. Unternehmensplanung
3.1 Definition der Unternehmensplanung
Beispiele für (strategische) Planungshandlungen:
Sortimente werden im Handel festgelegt, Maschinen am Markt gekauft oder Vertriebsformen vereinbart, die unter entscheidungsspezifischer Betrachtung dem Unternehmen sowohl am meisten "entgegenkommen" als auch den abgeleiteten Unternehmenszielen entsprechen.
Zur Erreichung der Ziele und Umsetzung der Planung ist u.a. der Personaleinsatz entscheidend und daher verantwortlich für die sowohl qualitative als auch quantitative personelle Ausstattung des Unternehmens mit Arbeitskräften. Der Bedarf des Unternehmens, die Rekrutierung und die Auswahl wird in Folge der Personalgewinnung bestimmt. Aus-, Fort- und Weiterbildung werden im Zuge der Personalentwicklung vollzogen. Weiterhin ist die Personalerhaltung für Entlohnungen, Sozialleistungen und die Verwaltung zuständig
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3. Unternehmensplanung
3.2 Funktionen der Unternehmensplanung
Die Zielsicherungsfunktion der Planung wird durch mehrere Teilfunktionen erreicht:
Offenlegungsfunktion= Prognose- und Unsicherheitsreduktionsfunktionen der Planung: vorheriges systematisches Durchdringen der Problemstellung aufgrund der zunehmenden Komplexität der betrieblichen Aufgaben oder anders ausgedrückt: Hohe Umwelt- und Aufgabenkomplexität und –dynamik führen zu Unsicherheit und Ambiguität, die es durch Planung zu reduzieren gilt.
Steuerungsfunktion = Koordinationsfunktion (Lenkung, Steuerung, Abstimmung organisatorischen Handelns): der hohe Grad an Arbeitsteilung macht es erforderlich, optimalisierte Orientierungshilfen zu geben.
Kontrollfunktion: Planvorgaben dienen als Sollgrößen; sie stellen den geeigneten Maßstab für das erreichte Ist dar. Nur Kontrollsituationen auf der Grundlage von Soll/Ist-Vergleichen ermöglicht fundierte Aussagen über Abweichungen.
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3. Unternehmensplanung
3.3 Unternehmensplanung als Prozess
Planungsprozess:
Planungsziele ermitteln Planungshandlungen aufzeigen Planungsentscheidungen treffen
Die Führung (sog. dispositiver Faktor) legt die Unternehmensziele fest, wobei generell die langfristige Gewinnmaximierung im Vordergrund steht. Demzufolge werden grundsätzliche Leitsätze vorgegeben, die unter dem Wirtschaftlichkeitsprinzip für jede Abteilung bzw. untergeordnete Stelle zu verfolgen sind.
Planungsarten:
Kurz-, mittel- und langfristige Planung
Projekt- und Funktionsplanung
Strategische und operative Planung
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3. Unternehmensplanung
3.3 Unternehmensplanung als Prozess
Planungs- und Kontrollaktivitäten:
Zielformulierung: Voraussetzung einer Kontrolle ist das Vorhandensein von Zielen und Plänen
Ist-Daten Erfassung: Entscheidungen hinsichtlich der Kontrollmethode (Total-Kontrolle, Stichprobe, Schwachstellenanalyse), des Kontrollzeitpunktes, der Kontrollträger (Fremd- oder Selbstkontrolle) und des Kontrollobjekts (Ziel- oder Prozesskontrolle) treffen
Reporting
Das Informationsmanagement ist für die Überwachung der Planung zuständig. Man kann es als eine Art Kontrollinstanz, für die die Kommunikation untereinander unerlässlich ist, interpretieren. Es ist mit der kontinuierlichen Inkenntnissetzung übergeordneter Stellen (Vorgesetzten) über die bisherige Arbeitsleistung beauftragt und damit die Erfüllung der Planungsvorgaben. Es ist zu beachten, dass auch untergeordneten Stellen wichtige Informationen nicht vorenthalten werden sollten.
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3. Unternehmensplanung
3.3 Unternehmensplanung als Prozess
Abweichungsanalyse: Wo sind Abweichungen aufgetreten? Ursachen? Falsche Sollvorgabe? Ungenügende Leistungen? innerbetriebliche Gründe? Beeinflussbar?
Wichtig ist, dass die Kontrollergebnisse mit den Verantwortlichen durchgesprochen werden und mit ihnen Möglichkeiten der Abhilfe oder Verbesserung erörtert werden.
Korrekturmaßnahmen: Entscheidungen für Verbesserungen müssen getroffen werden. Hier beginnt wieder ein Planungsprozess….
Grundsätzliche Zielsetzung der Kontrolle ist die Sicherung der Substanz in Form von Betriebsvermögen. Betriebsvermögen permanent gefährdet durch den Leistungserstellungsprozess. Die Sicherungsfunktion (Aufklärungs- und Steuerungsfunktion) der Kontrolle konkretisiert sich im Streben nach Wirtschaftlichkeit, die mithilfe der Kosten erfasst und beurteilbar gemacht wird. Durch möglichst frühe Aufdeckung von Fehlentwicklungen soll die Voraussetzungen für erfolgreiche Gegenmaßnahmen geschaffen werden.
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3. Unternehmensplanung
3.4 Unternehmensplanung als Bestandteil des ControllingprozessesQ
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Unternehmensziele2
Unternehmensstrategie2,3 (5-10 Jahre)
Business Plan2,3 (Mehrjahresplanung; 3-5) Jahre)
Budget2,3 (Jahresplanung)
Erfahrungswerte
Soll / Ist Ist-Daten1
Operations1
1) Aktive Mitwirkung des Controlling
2) Schlüsselfunktion des Controllings
3 Verzahnung über die Zeitachse (aus Business-Plan leite ich Budget-Plan ab usw.)
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3. Unternehmensplanung
3. Unternehmensplanung als Bestandteil des Controllingprozesses
Prozess des Kontrollierens:
Bildung von Kontrollgrößen Kontrollauswertung Kontrollentscheidung
Kontrollarten:
Ergebniskontrollen
Verfahrenskontrollen
Selbstkontrollen
Fremdkontrollen
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3. Einfluss der Unternehmensplanung auf den risikoorientierten Prüfungsansatz
- Abschlussprüfer überlegt sich bereits im Vorfeld seinen Prüfungsansatz zur Minimierung des Prüfungsrisikos, u.a. unter der Maßgabe der im Unternehmen verfolgten Ziele und Strategien, die durch die jeweilige Planung erreicht werden sollen
- Er kann bspw. die in der Vergangenheit prognostizierten Werte im Rahmen der Planung mit den tatsächlichen Werten abgleichen (Soll/Ist-Vergleich), um die Qualität der Voraussagen/Prognosen des Unternehmens besser einschätzen zu kennen
- Diese Kenntnis unterstützt ihn dann bspw. bei der Beurteilung des Lageberichts des jeweiligen Unternehmens, bei der das Unternehmen eine Vorausschau zur zukünftigen Entwicklung abgeben muss. Der Prognosezeitraum umfasst dabei mindestens 2 Jahre und müssen eindeutig positive oder negative Aussagen getroffen werden.
- Je nach Detailreichtum der vorgefundenen Planung können auch Budgetvergleiche und sonstige Kennzahlenanalysen im Rahmen der analytischen Prüfungshandlungen durchgeführt werden
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3. Einfluss der Unternehmensplanung auf den risikoorientierten Prüfungsansatz
- Abschlussprüfer hat bspw. auch zu Beurteilen, ob die verfolgten Ziele, aufgrund einer ambitionierten oder eventuell sogar aggressiven Zielsetzung, die im Unternehmen handelnden Personen dazu nötigen, diese Vorgaben mit allen Mitteln zu erreichen
- Dies würde bspw. für das Management im Rahmen der Abschlusserstellung bedeuten, dass bestimmte Gewinn- oder Umsatzziele nur durch eine bewusste Manipulation des Zahlenwerkes erreicht werden können
- Durch solche Zielvorgaben steigt somit das Prüfungsrisiko für den Abschlussprüfer und er hat den Umfang bzw. die Intensität seiner Prüfungshandlungen anzupassen und besonders risikoträchtige Bereiche für solche Manipulationen speziell zu untersuchen
- Bspw. wären auf Bilanzebene eine verfälschte Bewertung der halbfertigen Erzeugnisse und somit eine gewinnwirksame Erhöhung der Bestands-veränderungen oder eine Verzerrung bei der Realisation von Umsätzen
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3. Einfluss der Unternehmensplanung auf den risikoorientierten Prüfungsansatz
- Auch die Reaktion des Managements auf verfehlte Zielvorgaben in der Vergangenheit (bspw. fehlender Erfolg eines Produktes am Markt => Einstellung/Veränderung der Vertriebsstrategie oder Produktdifferenzierung etc.) oder das bewusste Unterlassen lässt für den Abschlussprüfer Rückschlüsse auf die Anpassungsfähigkeit des Managements bei geänderten Marktbedingungen zu
- Sollten hier Verfehlungen erkennbar sein, sind die Gespräche mit dem Management zu Strategien/Lageeinschätzungen entsprechend zu intensivieren und kritisch zu hinterfragen
- Gerade im Mittelstand bestehen bei der Untersuchung der Unternehmensplanung für den Abschlussprüfer meist größere Probleme, da dort der Umfang und die Tiefe der Planung naturgemäß weit weniger ausgeprägt ist, als bei großen Unternehmen. Dies schwankt meist auch von Branche zu Branche noch erheblich
- Das inhabergeführte, mittelständische Unternehmen verlässt sich im Planungsprozess oft in vollem Umfang auf die Erfahrungen und (Markt-)Kenntnisse des Unternehmers selbst, der in der Vergangenheit dies durch seine Erfolge auch durchaus rechtfertigte.
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3. Einfluss der Unternehmensplanung auf den risikoorientierten Prüfungsansatz
- Allerdings fällt es auch in den Bereich des Abschlussprüfers, das Unternehmen auf diese Risikokonzentration hinzuweisen, das bei einem Wegfall des Unternehmers der Bestand des Unternehmens unter Umständen gefährdet sein kann
Somit wird deutlich, dass die Untersuchung der Unternehmensplanung für das gesamte Vorgehen des Abschlussprüfers bei Durchführung der Jahresabschlussprüfung einen wichtigen Bestandteil darstellt.