AS INOVAÇÕES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES NO CUSTEIO DE ATIVOS:
IMPLICAÇÕES PATRIMONIAIS E REFLEXOS NAS NORMAS E
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS.
Autores: Luciano Carlos Lauria e Ronaldo Moreira de Castro
.
Resumo do Trabalho:
A proposta da Teoria das Restrições (TOC) apresenta uma visão diferenciada da
forma de avaliação dos ativos e dos resultados. Por ser uma metodologia que propõe
o uso de medidas financeiras com visão distinta da tradicional, tendo recebido muitos
adeptos e trazendo novos conceitos que podem levar a administração das empresas a
tomadas de decisões de significativo impacto nos resultados, o trabalho apresenta os
pontos básicos da teoria e as diferenças perante o sistema de custeio e as normas
contábeis vigentes, questionando se a visão da teoria se configura em um
aperfeiçoamento relevante para a ciência contábil.
Abstract:
The Theory Of Constraints (TOC) presents a different vision toward the appraisal of
assets and results. In the sense it is a methodology that propose the use of financials
measures in a distinct way from the traditional, receiving many adepts and bringing
new concepts witch can led the administration of companies into a decision making
with expressive impacts in results, this study shows the basic aspects of the referred
theory and the differences between these and the cost system and the accounting
2
norms in effect, discussing if the theory’s vision configure a relevant improving for
Accounting Science.
1. INTRODUÇÂO
A ciência contábil vem evoluindo desde que Pacioli incluiu o sistema de partidas
dobradas no seu livro mais importante, a “Summa de arithmetica, geometria, proportione et
proportionalità”, publicado em Veneza em 1494. Cerca de 500 anos se passaram, mas foi a
partir da Revolução Industrial, mais especialmente com o que se pode denominar de
revolução informacional, ocorrida no limiar do século XX, é que a Contabilidade evoluiu,
a partir da necessidade de informações da administração de empresas e impulsionada pelos
grandes avanços tecnológicos.
Pode-se afirmar que a ciência contábil vem acompanhando essas mudanças do
conhecimento mundial, como provam o surgimento e a evolução das escolas de
pensamento contábil que vieram a contribuir, cada uma a seu modo, no aprofundamento
dos estudos, técnicas e métodos que constituem um conjunto histórico de grande
referencial para o entendimento da extraordinária importância da Contabilidade.
Já no ambiente específico da Contabilidade de Custos, importantes estudos
culminaram com o aperfeiçoamento do método de custeio por absorção, desenvolvendo-se
o custeio variável ou direto, voltado à análise decisorial, o sistema de custos padrão,
possibilitando bases adequadas para a orçamentação, e o custeio baseado em atividades,
objetivando a análise do aumento do valor agregado e redução de custos por gestão focada
no mapeamento dos processos.
Em conseqüência da grande evolução dos processos de manufatura, resultado de
um ambiente caracterizado por sistemas informatizados de gestão e controle, maciços
investimentos em tecnologia, mecanização e robótica, passou a necessitar-se de uma gama
3
maior de técnicas de análises quantitativas, em função do grande volume de operações,
bem como reduções no tempo de manufatura, flexibilização dos processos produtivos e
pluralidade de produtos e serviços. Desenvolveu-se assim novos conceitos e técnicas de
otimização, das quais podem ser citados a tecnologia da produção otimizada – OPT, sigla
em inglês de “Optimized Production Technology, e a teoria das restrições – TOC, sigla de
“Theory Of Constraints”.
A técnica da tecnologia da produção otimizada – OPT, foi desenvolvida através de
um software de programação da produção, que posteriormente ganhou maior abrangência,
resultando na teoria das restrições – TOC. Essa teoria, por apresentar inovações e pontos
de vista que se conflitam com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, é um dos
objetivos do presente estudo, que se propõe a examinar seus fundamentos, verificando as
convergências, delimitações e restrições dessa proposta para a ciência contábil, bem como
apresentando a evolução da contabilidade e suas principais escolas e correntes doutrinárias,
os princípios fundamentais e os métodos de custeio, de forma a permitir uma maior
fundamentação nas conclusões e assim contribuir com a pesquisa em assunto de grande
importância para a Contabilidade.
2. A EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL
Dentre as escolas que compõem as bases da teoria da contabilidade, se sobressaem
a italiana e as demais européias, a norte-americana e a escola brasileira. O estudo de cada
uma, suas particularidades e contribuições para a evolução da Ciência Contábil, são
fundamentais para o entendimento das influências do pensamento contábil. Nesta
pesquisa, são mencionadas as principais correntes doutrinárias, como base ao
desenvolvimento do objetivo proposto, situando a história contábil e demonstrando o valor
da ciência contábil desenvolvida ao longo dos últimos séculos.
4
A escola italiana, surgida a partir da divulgação da obra de Luca Pacioli,
consolidou-se como contabilidade científica no século XIX, através de Francisco Villa
com a corrente administrativa, seguido por Francesco Marchi com a corrente personalista,
depois pela corrente logismográfica de Giuseppe Cerboni e pela corrente controlista de
Fábio Besta; já no último século, seguiu-se a moderna escola italiana da economia
aziendal de Gino Zappa, culminando com a corrente patrimonialista científica de
Vincenzo Masi.
Das demais escolas européias, a francesa apresenta a corrente neocontista de Jean
Dumarchey e da teoria das cinco contas de Edmond de Ganges, e a alemã, tendo como seu
maior representante Eugen Schmalenbach, mentor da teoria dinâmica, e também
importantes expoentes como Fritz Schmidt, principal representante da teoria orgânica, e J.
Schar e Heinrich Nicklisch, pela teoria estática. De Portugal, Jaime Lopes Amorim e
Martim Noel Monteiro contribuíram fortemente para o estudo da filosofia da
Contabilidade.
A escola norte-americana, com a constituição de empresas de auditoria, as
associações profissionais de contadores e o desenvolvimento das organizações,
aprimorando a contabilidade de custos e o surgimento da contabilidade gerencial,
caracterizando-se por iniciativas voltadas à padronização da contabilidade financeira,
ensejaram o aparecimento da teoria da agência, da análise de custos, da auditoria e da
contabilidade social. São expoentes dessa escola Charles Sprague, Richard Mattessich,
Raymond Chambers, entre outros.
A escola brasileira é caracterizada por várias colaborações de notáveis pensadores e
professores para o desenvolvimento da prática e da teoria contábil no Brasil. Os primeiros
nomes de uma extensa lista voltada à corrente patrimonialista, são formados por Carlos de
Carvalho, Francisco D’Auria e Frederico Herrmann Júnior. Hilário Franco, Armando
5
Aloe e tantos outros compõem também importantes destaques na escola brasileira. Da
escola neopatrimonialista, surge o eminente professor Antônio Lopes de Sá, com uma
grande contribuição ao estudo científico e filosófico da Contabilidade.
As citações dessas escolas com suas principais correntes, visam demonstrar que a
ciência contábil é rica no seu desenvolvimento científico, cumprindo todos os requisitos
lógicos necessários a uma ciência, como apresentados por Sá1, atendendo especialmente ao
aspecto do acolhimento de correntes doutrinárias, como as anteriormente mencionadas
com seus principais representantes.
3. A TEORIA DAS RESTRIÇÕES
A Teoria das Restrições (Theory Of Constraints) foi criada na década de oitenta
pelo físico israelense Eliyahu M. Goldratt2, que escreveu o livro “A Meta” para divulgar a
teoria, tendo um grande sucesso de vendas, tornando-o best seller internacional. Muitos
gerentes de fábrica começaram a escrever relatando procedimentos e ganhos obtidos com a
implantação da teoria. No livro, Goldratt enfoca a necessidade de mudar o paradigma que
governa a indústria, sabendo que, numa fábrica, esse era o maior obstáculo para alcançar
um desempenho muito melhor. Fundou o Avraham Y. Goldratt Institute, começando a
disseminar os conhecimentos sobre a TOC. Lançou jogos educativos e outros métodos de
treinamento.
Com a implementação da TOC nas indústrias, mais precisamente na linha de
produção, as empresas obtinham inicialmente um grande salto de produtividade e ganhos,
mas logo estagnavam e algumas até faliam. Analisando este fenômeno, constatou-se que a
restrição dessas empresas tinha se transformado em restrições de políticas errôneas e
Goldratt não tinha respostas para esse tipo de restrição. Com isso, instintivamente, as
1 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade. p.35 2 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 353 - 365
6
empresas voltaram a usar os métodos convencionais, ou seja, cortar custos, funcionários,
principalmente naquelas áreas que mais melhoraram. Contudo, essa atitude impactou
negativamente no moral da equipe, fazendo com os cessem os processos de melhorias
contínuas, repercutindo na qualidade e consequentemente nas vendas. A restrição tinha
pulado para fora da fábrica, estava no mercado.
Com esta constatação3, Goldratt desenvolveu novos procedimentos genéricos de
raciocínio para restrições lógicas, ou de política, ligado a duas restrições mais comuns:
marketing e relacionamento humano. Depois criou soluções para as áreas de projetos,
logística e distribuição.
Atualmente a TOC já está bastante difundida no meio empresarial e mereceu um
estudo minucioso do IMA - Foundation for Applied Reserarch, Inc. (Fundação Americana
dos Administradores Contábeis para Pesquisa Aplicada), intitulado “A Teoria das
Restrições e suas implicações na Contabilidade Gerencial”. Em sua conclusão, apontam:
De um ponto de vista teórico, pouca coisa na TOC é novidade para os contadores. A diferença é que alguns tópicos – especialmente o uso de recursos escassos – são muito mais importantes do que pensávamos e recebem mais destaque na TOC. (grifo nosso)4
3.1 OS PRINCÍPIOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES
A Teoria das Restrições – TOC (Theory Of Constraints) consiste na aplicação de
nove princípios à unidade produtiva sendo:
1 – Não balancear a capacidade, e sim o fluxo;
2 – Nível de utilização de um recurso não restritivo é determinado por outra restrição;
3 – Utilização e ativação de um recurso não são a mesma coisa;
4 – Uma hora perdida em um gargalo é uma hora perdida no sistema todo;
5 – Uma hora ganha em um recurso não restritivo não é nada, é miragem;
3 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 361 4 NOREEN, Eric et al. A Teoria das restrições e suas implicações na contabilidade gerencial. p. 146
7
6 – Os recursos restritivos governam tanto o ganho quanto o inventário;
7 – Os lotes de transferência não devem ser iguais aos lotes de processo;
8 – Um lote de processo pode variar;
9 – A programação das atividades deve ser estabelecida através da análise de todas as
restrições;
3.2 O GERENCIAMENTO SEGUNDO A TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Um sistema empresarial é considerado complexo por natureza, para qualquer
porte e atividade empresarial. Esta complexidade é devido à interação e interdependência
entre seus vários processos como os descritos a seguir:
• processo de aquisição de mercadorias para estoques ou para revenda;
• processo de estocagem da mercadoria ou matéria prima;
• processo de venda da mercadoria ou aplicação da matéria prima;
• processo de recebimento de vendas;
• processo de pagamento de fornecedores;
• processo de gestão de pessoal;
Como pode-se verificar, estes processos ocorrem tanto na pequena empresa
quanto na grande. Daí, como afirma Goldratt5, pode-se concluir que é muito difícil
gerenciar um sistema, por ser muito complexo. Para gerenciar esta complexidade, dividem-
se nossos sistemas em subsistemas. Cada subsistema é, por definição, menos complexo que
o todo. Para confirmar esta afirmação basta olhar o organograma das empresas. Mas a
divisão de um sistema em subsistemas tem seu preço como afirma Goldratt6, levando ao
“de-sincronismo” e às devastadoras “otimizações locais” e, em alguns casos, à
“mentalidade de ilha”.
5 GOLDRATT, Eliyahu M. Texto Visão viável. p. 1
8
Kotler e Neves7 também são dessa opinião e afirmam:
O trabalho em empresas é tradicionalmente realizado em departamentos. Mas a organização departamental apresenta alguns problemas. Normalmente, os departamentos operam de maneira a maximizar seus objetivos, que não são necessariamente os objetivos da empresa. O trabalho torna-se mais lento e os planos são alterados à medida que passam de um departamento para outro.
E, ainda:
Empresas de alto desempenho enfatizam um conjunto de habilidades notadamente diferente do que empresas que não são tão bem-sucedidas. Elas valorizam habilidades multidepartamentais, enquanto as outras empresas se vangloriam das qualidades de cada departamento individualmente. Empresas de alto desempenho anunciam: “Temos os melhores gerentes de projeto do mundo”. As de baixo desempenho dizem: “Nós temos os melhores projetistas de circuitos.
O Dr. Deming8, em reunião com empresários norte-americanos, em certa ocasião
fez a seguinte pergunta: “E como você faz para melhorar a qualidade e a produtividade?”
A resposta foi: “Cada qual fazendo o melhor que pode”. Em sua contestação a essa
errônea resposta, Deming afirmou que:
O máximo esforço é fundamental. Mas infelizmente só isso não resolve. Todo mundo já está fazendo o melhor que pode. Para ser eficaz, a boa vontade ou o esforço precisa de orientação para seguir a direção certa.
Goldratt9 afirma ainda que “Um sistema de ótimos locais não é, de maneira
alguma, um sistema ótimo; ele é um sistema muito ineficiente”. Analisando-se um sistema,
concluí-se que todas as suas partes, mesmo as menores e menos expressivas, se interagem
para a consecução do produto final.
6 GOLDRATT, Eliyahu M. Texto Visão viável. p. 2 7 KOTLER, Philip. Administração de marketing: a edição do novo milênio. São Paulo: Prentice Hall, 2000, p.63 8 DEMING, W. Edwards. Qualidade, produtividade e posição competitiva.p. 15 9 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221
9
Esta interdependência entre as partes de um sistema, que o fazem se tornar
complexo, onde uma ação em alguma parte repercute em uma outra parte ou em várias,
ironicamente é a chave da solução, como explica Goldratt.
Num “sistema empresa”, totalmente interdependente, existem elementos que tem
maior ou menor capacidade de atendimento às demandas. Àqueles que têm menor
capacidade de resposta à demanda é que ditam a velocidade de atendimento, ou seja, são
poucos os elementos que “governam” todo o sistema. Como observa Goldratt10:
Se conhecermos profundamente as relações de causa e efeito entre esses elementos e os demais elementos do sistema, então poderemos gerenciar o sistema todo, de modo a atingir um nível muito superior de desempenho.
Conhecimento é a chave para conseguir-se a vitória. Como Sun Tzu11 já dizia a
cerca de 2.500 anos, “se você se conhece e ao inimigo, não precisa temer o resultado de
uma centena de combates”.
Goldratt12 registra que “todo sistema tem pelo menos um elemento que governa o
seu desempenho, sendo que, se não houvesse, seu desempenho tenderia para o infinito” .
Pode-se concluir então que poucos elementos governam o sistema. Estes poucos
elementos são a RESTRIÇÃO do sistema, e também se tornarão o ponto de alavancagem
do sistema. Com esse raciocínio, Goldratt criou a “Teoria das Restrições” (Theory of
Constraints – TOC)."
3.3 A RESTRIÇÃO DO SISTEMA
Afinal, o que é uma restrição do sistema? Explica Corbett13 que “a restrição de um
sistema é nada mais do que sentimos estar expresso nestas palavras: qualquer coisa que
impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação à sua meta”.
10 GOLDRATT, Eliyahu M. Texto visão viável. p. 1 11 TZU, Sun. A arte da guerra. p. 9. 12 GOLDRATT, Eliyahu M. Texto visão viável. p. 1
10
Nesta definição surge um fato novo, que é “a meta”. Para Goldratt, toda empresa
com fins lucrativos têm uma meta em comum, porém, muitas delas não a vêem claramente.
Uns dizem que é “prestar os melhores serviços a preços competitivos” outros “sermos
conhecidos como os melhores em nosso setor”, “maior participação no mercado”, entre
outras afirmativas. Goldratt14 é muito enfático nessa questão quando define que “A meta da
empresa é ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro”.
Outros estudiosos também concordam com ele. Rossetti e Andrade15, por
exemplo, afirmam que “o lucro, enquanto motivação mobilizadora, está presente na
iniciativa de empreender e, portanto, na origem de todos os negócios”. Já Tung16, cita que
“no regime de livre comércio, o alvo da empresa é o maior lucro possível conjuntamente
com seu crescimento a longo prazo ...”. E Brigham17, enfatiza que “o principal objetivo da
administração é a maximização da riqueza dos acionistas, a qual, consiste na maximização
do preço das ações da empresa. Alerta ainda Welch18 que “com lucro, essa é a palavra-
chave. ... sem sucesso financeiro todos os objetivos sociais do mundo não têm a menor
chance”.
Definida a meta, voltam-se às restrições do sistema. Para Goldratt, existem dois
tipos de restrições. A primeira é a restrição física, ligada diretamente às questões
relacionadas com equipamentos e instalações. Esta restrição é de fácil identificação e
aprimoramento, sendo portanto o primeiro passo na implantação da TOC, sua identificação
e melhoramento. A segunda restrição, de mais difícil identificação e solução, é a restrição
política. Nesta restrição é que se encontram os paradigmas da empresa, sua maneira de
trabalho, seus hábitos, muitos deles arraigados nos primórdios de sua constituição. Estas
13 CORBETT, Thomas. Bússola financeira, p. 37 14 GOLDRATT, Eliyahu M., FOX, Robert E. A corrida pela vantagem competitiva. p. 19 15 ANDRADE, Adriana, ROSSETTI, José Paschoal. Governança corporativa, p. 113 16 TUNG, Nguyen H. Controladoria financeira das empresas, p. 33 17 BRIGHAM, Eugene F , HOUSTON, Joel F. Fundamentos da moderna administração financeira. p. 11 18 WELCH, Jack, WELCH, Suzy. Paixão por vencer. p. 12
11
restrições políticas são realmente àquelas de difícil modificação porque estão agarradas na
mente das pessoas. E por que é tão difícil mudar a forma de pensar das pessoas?
Para responder esta questão, reporta-se ao conceito de Paradigma, como descrito
por Covey19 :
A palavra paradigma vem do grego. Na origem, era um termo científico, mas hoje é usada comumente para definir um modelo, teoria, percepção, pressuposto ou modelo de referência. Em um sentido mais geral, é a maneira como “vemos” o mundo – não no sentido visual, mas sim em termos de percepção, compreensão e interpretação.
Covey20 descreve uma mudança de paradigma como aquelas que começaram em
rupturas com a tradição, com o modo antigo de pensar e com velhos paradigmas.
Mudanças de paradigmas, como Einstein em sua Teoria da Relatividade, como
Newton, Ptolomeu e tantos outros, alteraram significativamente a maneira de pensar e agir.
Todos eles, em certo momento, foram perseguidos e até mortos por suas descobertas e por
contraporem aos paradigmas existentes. Com o tempo, a comunidade percebeu os
benefícios e as bases dos novos paradigmas, e só assim, os aceitaram.
3.4 INDICADORES FINANCEIROS DE MEDIÇÃO DA TOC
Mas então, como podemos transformar esse pensamento em ações práticas e que
tragam resultado para as organizações?
Para responder a esta questão, Goldratt21 elaborou alguns indicadores financeiros.
Sendo a meta ganhar dinheiro, hoje e sempre, é necessário ter medições financeiras que
indiquem se está ou não indo em sua direção. Reforça ainda que “toda ação que aproxima a
empresa de sua meta é produtiva e toda ação que não aproximar a empresa da sua meta não
19 COVEY, Stephen R. Os 7 Hábitos das pessoas muito eficientes. p. 22 20 COVEY, Stephen R. Os 7 Hábitos das pessoas muito eficientes. p. 29 21 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta, p. 50
12
é produtiva. Se não se conhece a meta da empresa, então o conceito de produtividade não
tem sentido”.
O medidor de ganho mais conhecido no mundo é o “Lucro Líquido”. Ele sozinho
não vai dizer muita coisa por ser uma medida absoluta, é o dinheiro ganho. Más quanto foi
investido para obter esse ganho? Sabendo do investimento e do lucro, pode-se calcular o
Retorno Sobre o Investimento - RSI, podendo então comparar o dinheiro ganho em relação
ao dinheiro investido e verificar alternativas de investimento mais lucrativas.
Existem muitos casos em que, a empresa gera lucro e retorno sobre os
investimentos, e quebra. Este fenômeno acontece porque não foi observado um terceiro
indicador: o “Fluxo de Caixa”. Esta medida é considerada de sobrevivência. “Se você tem
caixa suficiente, então o fluxo não importa – mas se não tiver, nada mais importa”, como
afirma Goldratt22. Outros autores também são dessa opinião, como Brigham e Houston23:
O valor de um ativo (ou de toda uma empresa) é determinado pelo fluxo de caixa gerado por ele. O lucro líquido da firma é importante, mas o fluxo de caixa é ainda mais importante, porque os dividendos devem ser pagos em dinheiro e porque é preciso dinheiro para comprar os ativos necessários para a empresa continuar funcionando.
Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno Sobre os Investimentos,
Goldratt24 criou três indicadores os quais são explicados a seguir:
3.4.1 Ganho (Throughput) :
É a taxa na qual o sistema gera dinheiro através das vendas, não da produção. Se
produzir algo, mas não vender, não é ganho. Para se achar o ganho, utiliza-se a seguinte
formula:
Gu = PVu – CTVu
22 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 56 23 BRIGHAM, Eugene F., HOUSTON, Joel F. Fundamentos da moderna administração financeira. p. 35 24 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 69
13
onde: Gu = Ganho unitário do produto; PVu – Preço de venda unitário do produto e CTVu
– Custo Totalmente Variável unitário do produto. Nesse custo, estão incluídos todos os
gastos que variam na mesma proporção do volume de produção como: materiais diretos
(matéria-prima), comissão de vendedores, impostos incidentes sobre vendas, embalagens,
enfim, todo gasto que tiver variação diretamente proporcional ao volume de produção e de
venda.
Goldratt adverte que muitas empresas vendem seus produtos a um distribuidor
atacadista, que as revende a várias lojas de varejo para que sejam comercializadas para o
consumidor final. Se esta venda for realizada com opção de devolução por parte do
atacadista, sem ônus para este, só devemos considerá-la venda após seu recebimento, pois,
caso não sejam efetivamente concretizadas essas vendas, o produto retornará, gerando
estoques indo em direção oposta a meta. Assim, devem-se observar as operações de
compra e venda, optando por controlar via caixa e não por regime de competência, como
determina a legislação fiscal.
Para chegar-se ao Ganho Total do produto (GTp) basta multiplicar o Gu pela
quantidade vendida. Pode-se notar uma grande semelhança com o conceito de “margem de
contribuição” utilizado no custeio direto ou variável.
3.4.2 Inventário (Investimento)
É todo o dinheiro que o sistema investiu na compra de coisas que tem a intenção
de vender. Neste item, são considerados dois tipos de inventários ou investimentos, como
também são conhecidos. O primeiro deles, é formado pelas instalações fabris, máquinas e
equipamentos, veículos, equipamentos de informática, móveis de escritório, capital de giro
líquido, etc. O segundo são os estoques de matérias-primas, produtos em processo e
produtos acabados. Um pequeno detalhe trará de volta a questão de mudança de
14
paradigma. No caso dos estoques de produtos em processo e produtos acabados, na
filosofia da TOC, o valor da mão-de-obra, tanto direta quanto indireta, não são agregadas
ao custo do produto. Daí vem o questionamento de se não identificado o custo de um
produto, como será elaborado o preço de venda?
Essa questão talvez seja o maior entrave e o maior foco de debates sobre a
aplicabilidade da TOC, uma vez que essa teoria não calcula o custo dos produtos incluindo
o valor da mão-de-obra direta, os rateios da mão-de-obra indireta e dos custos indiretos de
fabricação, nos mesmos moldes da contabilidade de custos. Goldratt é um crítico ferrenho
dos rateios múltiplos utilizados pela contabilidade de custos tradicional. Ele afirma que
esses só servem para mascarar o custo do produto, e que o valor agregado aos estoques não
apresenta o resultado real do exercício, postergando o lançamento desses custos,
melhorando o resultado a curto prazo e confundindo os acionistas, administradores e
demais usuários das informações contábeis.
Muitos contadores, administradores, mestres e doutores, criticam os rateios
arbitrários desses gastos utilizados pela contabilidade de custos. Como exemplo, temos
Porter25, afirmando que “a estimativa de custos médios para grupos de produtos, ou a
sobretaxa de despesas indiretas com fins de estimativa de custos, torna-se inadequada para
a avaliação da linha de produtos e de possíveis acréscimos a serem feitos a ela.” Oliveira e
Perez26 informam que “como os custos indiretos, em sua maioria, são formados pelos
custos fixos, e esses, por sua vez, não mantêm nenhuma relação com os produtos
fabricados, qualquer que seja o critério adotado para seu rateio trará sempre uma margem
de dúvida quanto aos resultados apresentados”. Martins 27 alerta que “os custos fixos
25 PORTER, Michael E. Estratégia competitiva. p. 250 26 OLIVEIRA, Luís Martins, PEREZ JR, José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores, p. 100 27 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. p. 193
15
devem, para fins decisoriais, ser tratados com muito cuidado. Para alguns tipos de decisão
chegam a ser plenamente relegados a segundo plano, ou simplesmente abandonados”.
Johnson e Kaplan28, ao relatarem como surgiram os procedimentos de avaliação
de custos desenvolvidos pelos contadores do século XX, esclarecem que “ainda que esses
procedimentos gerem informações de custos aparentemente úteis aos informes financeiros,
essa mesma informação costuma ser enganosa e irrelevante, para decisões estratégicas
sobre produtos” . Já Leone29 alerta ainda que “à medida que a quantidade produzida for
maior do que a quantidade vendida, os lucros vão ficando maiores, porque as diferenças
vão acumulando (ou escondendo) custos periódicos de fabricação nos estoques. E os custos
totais de vendas ficam menores, gerando maiores lucros”.
Nessa mesma linha de raciocínio, Megliorini30 chama a atenção que “a dificuldade
que encontramos para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser
utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários”. E Bruni e
Famá31 explicam que “um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na
alocação dos custos indiretos (variáveis ou fixos) aos produtos. Em processos de tomada de
decisão, muitas vezes, os custos fixos rateados de forma imprecisa levam a decisões
inadequadas, como o corte de produtos lucrativos ou mesmo o corte inadequado de
produtos deficitários”.
Mas se existem tantas críticas aos métodos de apuração e de medição de custos
dos produtos, porque ainda hoje são calculados dessa maneira? Goldratt32 alerta que:
“diga-me como me mede, e lhe direi como me comportarei. Se me medir de maneira
ilógica...não se queixe de comportamento ilógico”.
28JOHNSON, H. Thomas, KAPLAN, Robert S. Contabilidade gerencial: a restauração da relevância da contabilidade nas empresas. p. 110 29 LEONE, George S. G. Curso de contabilidade de custos. p. 336 30 MEGLIORINI, Evandir. Custos. p. 62 31 BRUNI, Adriano Leal, FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços. p. 200 32 GOLDRATT, Eliyahu M. A síndrome do palheiro. p. 23
16
A única explicação plausível que pode-se ter é “PARADIGMA”. Sabe-se que a
legislação tributária não permite que os custos sejam escriturados fora de seus padrões, e
que a contabilidade fiscal os segue à risca sob pena de autuação, e que a forma como a
legislação determina é àquela combatida por todos esses especialistas. Também pode-se
observar que atualmente, com a grande redução de custos administrativos, os contadores
sofreram uma redução drástica de seus orçamentos com mão-de-obra especializada. Por
outro lado, o poder público atribuiu a este profissional uma gama enorme de obrigações
acessórias, tornando-o um funcionário externo desses órgãos.
Ora, as reduções do quadro de pessoal junto com o aumento do trabalho
burocrático, consumiram o tempo que poderia dedicar-se à contabilidade gerencial,
fazendo-o acatar os relatórios financeiros para fins de decisões gerenciais, mesmo
conhecendo suas falhas. Como este paradigma está enraizado na grande maioria das
empresas, todos continuam fazendo dessa forma. Por outro lado, àqueles que descobriram
a eficácia da TOC, não divulgam, pois sabem que adquiriram uma vantagem competitiva, e
que esta deve ser guardada a sete chaves.
3.4.3 Despesa Operacional:
É todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar inventário em ganho. Na
despesa operacional estão incluídos todos os demais gastos oriundos do funcionamento da
empresa, pagos mensalmente ou não, produzindo ou não qualquer unidade de produto.
Nela estão ainda incluídos todos os salários, encargos e outros benefícios aos empregados e
dirigentes, pró-labore, gastos de administração, de vendas, financeiras, depreciações, e a
mão-de-obra direta - aquela dos operários da linha de produção. Nestas despesas, a TOC
não faz distinção entre fixas ou variáveis por não ser esse seu foco.
17
Com esses três indicadores, pode-se calcular com precisão o Lucro Líquido e o
Retorno Sobre os Investimentos, utilizando os conceitos da TOC. Esses cálculos são feitos
utilizando as seguintes fórmulas33:
LL = G – DO
RSI = (G-DO) / I
onde: LL = Lucro Líquido; G = Ganho; DO = Despesa Operacional e I = Investimento
Total.
3.5 O PROCESSO DE DECISÃO NA TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Normalmente, nas empresas de uma maneira geral, as decisões gerenciais são
tomadas com base em relatórios financeiros, Balanço e demais demonstrações contábeis.
Esses relatórios espelham eventos passados. Quando se toma uma decisão em cima de
fatos que já ocorreram, estes não podem ser mais alterados, apenas aqueles que estão por
vir é que serão afetados pela decisão. Como esses relatórios são elaborados mensalmente,
com prazo de apresentação até o dia 5 do mês subseqüente, nas empresas mais
organizadas, as decisões são tomadas em cima de fatos já acontecidos há 35 dias. Aí, o fato
já está consumado. E quando a contabilidade está atrasada, um, dois ou mais meses...
Através desses três indicadores Goldratt afirma que, diferentemente da forma
como atualmente os administradores tomam decisões em eventos já acontecidos, podem-se
tomar as decisões certas, ou seja, àquelas que dirigem a empresa rumo à meta, de uma
maneira simples e o mais importante, antes do fato ser consumado. Basta observar os três
indicadores e fazer a seguinte pergunta, toda vez que uma decisão deva ser tomada: “Esta
decisão irá aumentar meu ganho e reduzir simultaneamente meu inventário e minha
despesa operacional?” Se a resposta for afirmativa, acata-se o procedimento, caso
33 CORBETT, Thomas. Bússola financeira. p. 45
18
contrário, o procedimento será descartado imediatamente, sem geração de gastos ou
desgastes posteriores para recuperá-lo e melhor, com a certeza de que essa decisão
impulsionará a empresa em direção à meta.
Goldratt34 afirma ainda que “para atingirmos nossa meta, precisamos reduzir
despesa operacional e inventário e, simultaneamente, aumentar o ganho. A meta não é
melhorar uma dessas três medidas isoladamente”.
3.6 PROCESSO DE MELHORIA CONTÍNUA SEGUNDO A TOC.
Como todo bom sistema de gestão empresarial, a TOC também possui passos para
se atingir a melhoria contínua. Estes passos demonstram que a TOC não se preocupa
apenas com fatos presentes, ela sabe que a empresa precisa crescer tanto a curto quanto a
longo prazos. O processo de melhoria contínua, utilizado para restrições físicas é composto
por cinco etapas35 que são:
1 – IDENTIFICAR a(s) restrição(ões) do sistema.
2 – decidir como EXPLORAR a(s) restrição(ões) do sistema.
3 – SUBORDINAR tudo o mais à decisão anterior.
4 – ELEVAR a(s) restrição(ões) do sistema.
5 – CUIDADO!!! Se em um passo anterior uma restrição tiver sido quebrado, volte ao
passo 1, mas não deixe que a INÉRCIA cause uma restrição no sistema.
A seguir trata-se com mais profundidade cada um desses passos.
1 – IDENTIFICAR a(s) restrição(ões) do sistema.
34 GOLDRATT, Eliyahu M. A síndrome do palheiro. p. 27 35 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 348 - 350
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Pode-se associar um sistema a uma corrente e sua restrição ao seu elo mais fraco.
Assim, em toda corrente sempre haverá um elo mais fraco, aquele que partirá em primeiro
lugar quando houver um grande esforço. Identificar a restrição do sistema é identificar este
elo, o gargalo, o ponto de estrangulamento, onde o sistema está travando. Através dessa
identificação, sabe-se onde devem ser direcionados todos os esforços e assim aumentar a
produtividade (força da corrente).
Exemplificando a restrição: Suponha-se um sistema que utilizam apenas três
recursos, A e B e C, e que para produzir uma unidade do produto X sejam utilizados os
componentes produzidos por estes recursos como a seguir:
Como pode-se observar nesse exemplo, a capacidade total do sistema está
governada pela restrição dele, que é o recurso C, o gargalo, uma vez que este recurso só
pode dar vazão a apenas trinta unidades por hora. Cabe ressaltar que gargalos não são
necessariamente ruins, eles são simplesmente uma realidade.
2 – decidir como EXPLORAR a(s) restrição(ões) do sistema.
Identificado o elo mais fraco, do exemplo o recurso “C” que é a restrição, o
próximo passo é analisá-lo para poder tirar o máximo possível deste recurso. Como ele
determina a capacidade de produção de todo o sistema, uma hora perdida nele implica em
uma hora perdida em todo o sistema, e que não recuperará nunca mais, é prejuízo líquido e
certo, diferentemente do recurso não-restrição onde uma hora perdida pode ser recuperada,
Recurso A Capacidade 90 p/hora
Recurso B Capacidade 50
p/hora
Capacidade Total de 30 p/hora
Recurso C Capacidade 30
p/hora
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pois, sua capacidade de produção é maior que a do recurso restritivo, permitindo recuperar
o tempo perdido.
Isso cria uma maneira diferente de enxergar o sistema, dando uma ênfase maior à
utilização eficaz do recurso restritivo. Supondo que com medidas de maximização de
utilização do recurso “C” consiga-se aumentar em 10 peças por hora sua capacidade. Essas
peças automaticamente afetarão o resultado, traduzindo-se em ganho. O que não acontece
com o recurso “A”, onde um aumento de 10 peças não repercutirá no resultado, portanto,
fica assim configurada a “miragem”.
Goldratt36 também criou um método para evitar que o recurso “gargalo” pare por
falta de material. Este método chama-se TPC – Tambor, Pulmão e Corda que consiste em
criar uma administração sincronizada para o processo fabril, onde a velocidade do sistema
é ditada pela batida do tambor, que é a restrição. A corda serve para evitar dispersão entre
o recurso restritivo e a restrição, e o pulmão corresponde a um pequeno estoque de
materiais ou de tempo, deixado antes de um recurso gargalo para emergências caso um
recurso não gargalo que o alimente pare por alguma pane, ou manutenção preventiva,
protegendo o ganho da fábrica contra qualquer interrupção que possa ser superada dentro
do intervalo predeterminado de tempo.
3 – SUBORDINAR tudo o mais à decisão anterior.
Identificado o recurso restritivo, e explorando-o ao máximo, no caso conseguindo
um aumento de 10 unidades por hora, o próximo passo é não deixar que os demais recursos
produzam quantidades superiores ou andem em rítmo diferente desse recurso. No exemplo,
o recurso “A” tem capacidade de produzir 90 unidades por hora, enquanto o recurso
restritivo agora são 40 unidades. As quantidades excedentes produzidas pelo recurso “A”,
36 GOLDRATT, Eliyahu M. A corrida pela vantagem competitiva. p. 99
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ficarão estocadas, aguardando chegar sua hora para passar pelo recurso “C”. O tempo de
espera se traduz em estoques, que consomem recursos físicos e financeiros. Quanto mais
os recursos “A” e “B” produzirem, além da capacidade do recurso gargalo (C), mais
estoques serão gerados, indo à direção oposta à meta. Nesse ponto, encontra-se um
paradigma de difícil quebra ou seja, como pode deixar-se uma máquina parada ou um
funcionário sem produzir nada? Isso é um absurdo que leva ao prejuízo e a quebra de
empresas.
O paradigma afirma que não se deve deixar máquina parada ou funcionário sem
serviço. Isso mesmo, a medição de produtividade de um equipamento ou setor, utilizada
pela contabilidade tradicional, é feita pelo trabalho realizado por hora. Quanto mais se
trabalha, maior é a produtividade. Contudo, esse aumento de produtividade não irá fazer
com que o sistema responda na mesma medida, visto existir um gargalo logo a frente. Irá
gerar estoques de produtos em processo. Esse estoque tem custo. A empresa precisa ter
fluxo de caixa para bancá-lo o que certamente acarretará em um desequilíbrio financeiro.
São os famosos “ótimos locais”.
Os gerentes são treinados, empresarialmente, para medir as eficiências de cada
departamento, daí a subdivisão dos custos por departamento, ou máquina, individualmente,
punindo os responsáveis em caso de baixa produtividade.
Goldratt37 também afirma que “ativar e utilizar um recurso não são sinônimos.
Utilizar um recurso significa fazer uso do recurso de uma forma que o sistema caminhe em
direção à meta. “Ativar” um recurso é como apertar o botão que liga uma máquina; ela
roda quer haja quer não um benefício gerado pelo seu trabalho. Portanto, na realidade,
ativar ao máximo um não-gargalo é um ato de extrema estupidez”.
Nessa mesma linha de raciocínio, Goldratt38 complementa que
37 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221 38 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 149
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Não deve balancear a capacidade com a demanda, em lugar disso, deve balancear o fluxo de produto pela fábrica com a demanda de mercado. Balanceie o fluxo, não a capacidade.
Esta afirmação diverge da visão econômica tradicional, como Rossetti39
menciona:
A razão essencial da busca por eficiência produtiva decorre de que os recursos são escassos, no sentido de que o suprimento de todos eles é finito ou limitado. Além disso, o conceito econômico de escassez tem a ver com as ilimitáveis necessidades sociais. Estas superam a dotação de recursos: os agentes buscam sempre ampliar seus níveis de satisfação, através de maior suprimento e de maior variedade de bens e serviços. Mais ainda: buscam produtos de qualidade cada vez mais apurada e de desempenho cada vez mais avançado. Ao mesmo tempo, procuram aprimorar os recursos e empregá-los de tal forma que se minimizem as taxas ocorrentes de ociosidade e desemprego e se maximizarem os retornos. (grifo nosso).
Minimizar as taxas correntes de ociosidade é como administram-se hoje os
negócios. Quando Goldratt40 afirma que deve-se deixar máquinas paradas e
consequentemente seus operadores, para ganhar mais dinheiro, gera-se um conflito de
difícil solução. Somente com muito conhecimento e poder de convencimento é que pode-
se quebrar esse paradigma.
4 – ELEVAR a(s) restrição(ões) do sistema.
Identificada a restrição e utilizada ao máximo de sua capacidade a próxima etapa é
expandir sua capacidade ou elevar sua capacidade. Nessa etapa será necessário
investimentos na aquisição de outro equipamento, mais moderno, e com capacidade
superior ao antigo. Poderá ser também a ampliação da fábrica ou da linha de produção,
enfim, esta elevação fará com que a restrição deixe de ser o empecilho para o crescimento
da empresa. Com a elevação, a restrição automaticamente passará para outro lugar. No
exemplo, é como se adquirir outro recurso no lugar do recurso “C”, com capacidade para
39 ROSSETTI, José Paschoal. Introdução à economia. p. 191 40 GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221
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70 peças por hora. Nesse momento o recurso ‘C’ deixa de ser a restrição, passando para o
recurso ‘B’. Essa troca é perfeitamente previsível de se acontecer visto que, se um sistema
não tivesse nenhuma restrição seu desempenho tenderia para o infinito. Sendo assim passa-
se para o próximo passo.
5 – CUIDADO!!! Se em um passo anterior uma restrição tiver sido quebrada, volte ao
passo 1, mas não deixe que a INÉRCIA cause uma restrição no sistema.
Goldratt, citado por CORBETT41, explica que:
Não há como enfatizar demais esse aviso. O que geralmente acontece é que, dentro das nossas organizações, derivamos da existência da restrição atual muitas regras. Algumas vezes formalmente, muitas vezes apenas intuitivamente. Quando uma restrição é quebrada, parece que não nos preocupamos em revisar essas regras. Como resultado, nossos sistemas estão, na sua maioria, limitados por restrições políticas.
Voltamos assim novamente a velha questão: o Paradigma. Existem até frases
populares que são muito usadas para não ocorrer mudanças, como por exemplo: “Não se
mexe em time que está vencendo”.
Peter Drucker e Warren Bennis, citados por Covey42, afirmam que “Administrar é
fazer as coisas do jeito certo; liderar é fazer as coisas certas”. Pode-se lembrar das grandes
fábricas de máquinas de escrever, manuais que depois passaram a ser elétricas. Essas
gigantes procuraram de todas as formas sofisticá-las para competir com o computador, mas
infelizmente não foi possível pois a era da informação demonstrou que os computadores
ensejaram uma mudança de paradigmas. Isso também aconteceu também com as fábricas
de carroças, lamparinas, ferro a brasa e tantas outros exemplos da história mundial.
41 CORBETT, Thomas. Bússola financeira. p. 38 42 COVEY, Stephen R. Os 7 hábitos das pessoas muito eficientes. p. 108
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De que serve um painel de controle com todos os tipos possíveis e imagináveis de
aparelhos de medição, se não estamos indo na direção certa ou protelam-se decisões
importantes por medo ou insegurança?
4. ASPECTOS DO CUSTO HISTÓRICO E EFEITOS ESPECÍFICOS DA TEORIA
DAS RESTRIÇÕES NA AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
Tornou-se bastante comum a apresentação de críticas à questão do custo histórico,
como base de valor patrimonial, como já em 1987 alertaram os eminentes professores da
Harvard, Kaplan e Johnson43, salientando a importância da Contabilidade e direcionando
uma visão gerencial para atender às necessidades da administração moderna.
Não obstante o valor histórico refletir fielmente as operações e representando
melhor o patrimônio das entidades, as estimativas do valor de mercado tem sido uma
opção, inclusive legal (art. 183 da lei n° 6.404/76), para estimar quanto efetivamente
valem os ativos. O problema vem na aplicação prática, quando da avaliação, estimação de
tempo de vida útil, bem como na própria responsabilidade dos administradores nestas
avaliações, considerando que em função desses procedimentos podem alterar-se
drasticamente os resultados e ferir interesses de diferentes usuários, sócios e governos.
Não se pode desconhecer, notadamente, os recentes escândalos corporativos que vieram a
ensejar a implantação de controles mais rígidos e exigências maiores como a governança
corporativa.
A proposta da teoria das restrições, entretanto, vem especialmente apresentar uma
mudança radical, propondo uma visão bem diferente do custo dos ativos, em especial dos
estoques. Essa proposição é fundamentada na apuração dos benefícios trazidos à entidade
43 JOHNSON, H. Thomas, KAPLAN, Robert S. Contabilidade gerencial.
25
e não dos custos sacrificados no processo produtivo. Segundo essa teoria, não se
reconhece a definição de custo do produto, nem o conceito de valor agregado ao produto
para estoque, o que conflita com à legislação, aos princípios fundamentais da
Contabilidade, as normas e aos procedimentos usuais contábeis.
5. OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E A LEGISLAÇÃO
BRASILEIRA.
Encontram-se disciplinados dentro de uma estrutura básica conceitual da
contabilidade, determinados princípios que consolidam a doutrina da contabilidade,
formando um conjunto de teorias relativas à Ciência da Contabilidade, sustentando desta
forma o seu sentido de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades . Esses
princípios estão devidamente conceituados na Resolução do Conselho Federal de
Contabilidade – CFC n° 750/9344, de 29 de dezembro de 1993, sendo integrados pelos
seguintes:
I – da Entidade, dispondo que os fatos contábeis da entidade devem ser registrados no
conjunto particular de seu patrimônio, não se confundindo com o patrimônio dos seus
sócios ou proprietários;
II – da Continuidade, pressupondo que uma entidade é um organismo com prazo de
duração indeterminado, portanto, com capacidade de geração futura de resultados através
do valor econômico dos ativos dessa entidade;
III – da Oportunidade, determinando que o registro patrimonial e das suas mutações
ocorram com tempestividade e com integridade, atendendo aos elementos quantitavos e
qualitativos, físicos e monetários;
44 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade de auditoria e perícia. p.29
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IV – do Registro pelo Valor Original, definindo que os componentes do patrimônio devem
ser registrados pelos valores originais de entrada das transações;
V – da Atualização Monetária, estabelecendo o reconhecimento nos registros contábeis
dos efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional, através da aplicação de
indexadores ou outros elementos capazes de traduzir a variação do poder aquisitivo da
moeda nacional em determinado período;
VI – da Competência, determinando que as receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente de recebimento
ou pagamento, e
VII – da Prudência, impondo a escolha da hipótese entre opções igualmente aceitáveis,
desde que resulte menor Patrimônio Líquido entre essas opções.
A legislação brasileira exige que a escrituração seja mantida com observância dos
Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (antiga definição dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade), na conformidade do art. 177 da Lei n° 6.404/76, no caso
das sociedades anônimas, e a partir de 2004, com o novo Código Civil, Lei n° 10.406, de
11 de janeiro de 2002, passa a ser exigida a publicação das demonstrações contábeis em
obediência aos princípios contábeis também para outros tipos de sociedades, com a
demonstração do resultado econômico e de lucros e perdas (art. 1.179 a 1.195). A
Constituição Federal de 1988, dispõe (arts. 145 a 162 e 201 a 204) a observância de
princípios tributários (legalidade, irretroavidade, anterioridade, capacidade contributiva,
entre outros) que sustentam o sistema tributário nacional, além de dispor sobre a ordem
social, como a previdência e as ações governamentais, as garantias de tratamento
igualitário entre contribuintes, entre muitas outras disposições legais que sustentam os
princípios e as técnicas de mensuração da grandeza do patrimônio das pessoas físicas e
principalmente das jurídicas, públicas e privadas.
27
A existência das normas em Contabilidade servem para uniformizar os
procedimentos evitando manipulações e empirismos, como bem salienta Sá45, alertando
que:
As denominadas “Normas” em Contabilidade foram decorrências de alguns princípios empíricos que foram buscados por instituições, por meio de coleta de opiniões de profissionais e de consensos ocorridos nas comissões incumbidas de fixar procedimentos para registrar e demonstrar.
Em indelegável iniciativa, o Conselho Federal de Contabilidade edita em 28 de
julho de 1995 a Resolução CFC n° 78546, aprovando a Norma Brasileira de Contabilidade
– NBC T l: das Características da Informação Contábil, produzindo assim um
aprofundamento das características qualitativas da contabilidade, enfocando os aspectos
de:
I – do Conceito e Conteúdo, e definindo que as informações geradas pela Contabilidade,
através das demonstrações, relatórios, notas explicativas, pareceres, diagnósticos, entre
outros meios, devem propiciar aos seus usuários base segura às suas decisões, envolvendo
o estado patrimonial, os riscos, as oportunidades, seu desempenho e sua evolução;
II – Dos Usuários, assim caracterizadas as pessoas físicas ou jurídicas, investidores,
fornecedores, credores, clientes, financiadores, associações e sindicatos, empregados,
acionistas ou sócios, administradores e o público em geral, que se utilizam das
informações contábeis, tanto de forma permanente quanto transitória;
III – Dos Atributos da Informação Contábil, consistindo da confiabilidade, da
tempestividade, da compreensibilidade e da comparabilidade, como forma de propiciar
revelação suficiente sobre a Entidade e assim satisfazer as necessidades comuns a um
grande número de diferentes usuários;
45 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.46 46 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade, p. 101
28
IV – Da Confiabilidade, atributo que faz com que o usuário aceite a informação contábil e
a utilize como base de decisões, fundamentada na veracidade, completeza e pertinência de
seu conteúdo;
V – Da Tempestividade, referindo-se ao tempo hábil que as informações devem chegar
aos usuários, para que estes possam utiliza-las para seus fins;
VI – Da Compreensibilidade, consistindo da exposição das informações aos usuários na
forma mais compreensível, envolvendo a clareza e objetividade com que a informação
contábil é divulgada, abrangendo os elementos da formalidade, da redação e técnica de
exposição utilizadas;
VII – Da Comparabilidade, que deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução
entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em diversas
Entidades, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.
Integram assim essas normas a sustentação dos princípios que compõem a estrutura
conceitual básica da Contabilidade, perfeitamente adequados às novas exigências dos
processos organizacionais das Entidades, atualmente caracterizado pelo grande
desenvolvimento dos sistemas de informação e dos modelos de gestão, que exigem, para a
visão e a administração estratégica das organizações, informações voltadas ao
planejamento, à implementação e ao controle, no contexto de uma nova economia.
6. O VALOR DOS ATIVOS DAS ENTIDADES
O valor de uma entidade é determinado através do patrimônio, formado pelo
conjunto de bens, direitos e obrigações perante terceiros e seus proprietários, e expressos
em valores monetários. A exatidão dos valores patrimoniais, constantes das
Demonstrações Financeiras, interessa assim não apenas aos seus sócios ou acionistas, mas
também a diversos outros usuários, como constante da Resolução CFC n° 785/95.
29
A avaliação econômica de um negócio é influenciada pelo potencial de ganhos, mas
também pelas perspectivas econômicas, pela disponibilidade de crédito, pelas políticas
monetárias e fiscais governamentais, pelo setor em que opera a empresa, das suas
vantagens competitivas, de suas restrições e desvantagens perante seus concorrentes, entre
outros importantes fatores.
É aspecto muito relevante, para a mensuração da rentabilidade e do giro do
negócio, a avaliação dos ativos correntes e não-correntes, bem como da estrutura de capital
e o próprio valor do patrimônio líquido.
Os valores do capital circulante das empresas, conforme apresenta Sá e Sá47, “são
aqueles que estão representados pelas partes que se consomem num só ato de produção,
encontrando a recuperação do seu custo rapidamente, tais como matérias-primas,
mercadorias, títulos a receber, bônus, apólices, combustíveis etc.”
Observa Sá48 que a legislação e as normas estabelecem, para a avaliação dos ativos,
no particular dos estoques, que:
As mercadorias, matérias de produção e de consumo se avaliam pelo preço de aquisição, deduzido de provisão se o valor de mercado for menor; existem, nesse caso, critérios de conveniências que podem prevalecer e que levem à atualização de valores, tanto para mais como para menos (obsoletos, imprestáveis para venda, com defeitos etc.); também há que considerar-se a natureza dos estoques, sendo que para alguns geralmente prefere-se atribuir o valor de mercado, como é o caso de animais, nas aziendas rurais.
Conclui Sá49 que “é norma geral, pois, avaliar-se pelo valor de aquisição ou de
compra, admitidos, como dedução, os riscos, e como acréscimo o que possa vir a aumenta-
lo, mas como o resguardo do que possa sobre tudo isto influir o mercado.”
47 SÁ, Antonio Lopes de, SÁ, Antônio M. Lopes de. Análise de balanços e demonstrações contábeis, p.30
48 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.192 49 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.192
30
Isto significa que os ativos devem ser avaliados pelo valor do custo de aquisição,
atendendo ao princípio fundamental da Competência (art. 9° da Resolução CFC n°
750/93).
6.1 O VALOR DOS ESTOQUES
Os estoques são ativos circulantes, tangíveis, que se destinam à venda, ou a
distribuição, à transformação ou ainda para uso próprio no curso normal das atividades de
uma Entidade. Conforme a doutrina contábil, os estoques podem ser representados em
contas sob a denominação de Mercadorias para Revenda, Matérias-primas, Produtos em
Elaboração, Produtos Acabados, Almoxarifado, Importações em Andamento e ainda,
Adiantamentos a Fornecedores de Estoques.
A legislação brasileira, para as finalidades de apuração do lucro tributável de cada
empresa, obriga ao levantamento e a avaliação dos estoques ao final de cada período,
podendo ser mensal ou anual, devendo ser observados, segundo a atividade da empresa e
a sua forma de tributação, os critérios de registro de estoques, os critérios de avaliação –
pelo custo médio ponderado (permanente ou mensal), o PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro
a Sair) ou pelo preço de venda, subtraída a margem de lucro, além de outros aspectos
legais que devem merecer a atenção das empresas, com observância das leis e cumprindo
o disposto no regulamento do imposto de renda (RIR) e pareceres normativos (PN)
exarados pela Secretaria da Receita Federal.
7. OS MÉTODOS DE CUSTEIO DA DOUTRINA CONTÁBIL E NA
LEGISLAÇÃO.
31
A finalidade primordial da contabilidade de custos é o da acumulação de custos,
visando custear os estoques de matérias-primas, o estoque de produtos em processamento e
os estoques de produtos acabados, bem como o estoque de mercadorias nas empresas
comerciais. Ao reconhecer esses custos no ativo, cumprindo o princípio contábil do custo
histórico, a contabilidade de custos evidencia o montante dos investimentos básicos para a
geração das receitas. Assim, quando da venda de produtos, mercadorias e serviços, os
custos até então ativados e atribuídos a estes produtos, serão realizados (computados) no
mês da competência de suas correspondentes receitas e reconhecidos na Demonstração de
Resultado do Exercício, seja como Custo dos Produtos Vendidos (indústria), ou como
Custo das Mercadorias Vendidas (comércio) ou ainda, Custo dos Serviços Prestados
(empresas prestadoras de serviços).
Basicamente, são dois os métodos de custeio convencionais: o custeio por absorção
e o custeio variável. A diferença entre ambos reside na forma da apropriação dos custos
fixos – enquanto o primeiro método absorve os custos fixos aos produtos e por extensão
aos estoques, o custeio variável trata os custos fixos como gastos do período.
Do ponto de vista da legislação societária (Lei n° 6.404/1976, art. 183) e da
legislação fiscal brasileira (RIR/1999, arts. 289, 290 e 294), o custeio por absorção
constitui a base da avaliação dos custos dos produtos acabados e em elaboração, e seu
correspondente registro nos respectivos estoques.
Portanto, o tratamento legal é pelo custeio por absorção, uma vez que integram o
custo dos produtos e serviços o material aplicado, a mão-de-obra direta e indireta
(supervisão, manutenção, almoxarifado) e demais gastos indiretos de produção (aluguéis,
manutenção e reparos, depreciações, amortizações e exaustões, além de outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção).
32
Da mesma forma é empregado normalmente o absorção quanto ao custeio de
produtos em processo e produtos acabados, permitindo a incorporação ao valor do estoque
de todos os custos incorridos na elaboração e que sejam identificados com os produtos, de
forma direta (material e mão-de-obra) ou indireta (custos indiretos de fabricação, como
energia elétrica, supervisão da mão-de-obra direta, depreciações e outros), por critérios
específicos de rateio. Inclui também no custo da produção as perdas por ociosidade,
perdas de produção e paradas técnicas, desde que estejam dentro dos limites da
normalidade. Podem utilizar-se tanto de valores reais quanto predeterminados (custo-
padrão), como permitido inclusive pela legislação brasileira (Parecer Normativo CST n°
6/79), desde que o mesmo (padrão) incorpore todos os elementos básicos do custo e a
avaliação final dos estoques deve ser coincidente com aquela que seria obtida através do
custo real por absorção.
Por sinal, o custo-padrão é largamente utilizado nas grandes organizações
industriais e nas empresas dos demais ramos econômicos que necessitam do controle
permanente de suas operações. É através dos padrões que o sistema orçamentário se apóia
para o detalhamento dos custos unitários de produtos, servindo de eficaz instrumento para
a avaliação da eficiência da mão-de-obra e demais fatores produtivos.
8. ASPECTOS CONFLITANTES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES COM OS
PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE E COM A
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A teoria das restrições enfatiza a utilização de medidas financeiras para o objetivo
da avaliação de desempenho e não reconhece a definição de custo do produto nos moldes
definidos pela legislação brasileira e nem o conceito de valor agregado ao produto para
33
estoque, composto pelos custos de transformação constituído pela mão-de-obra direta e dos
custos indiretos de fabricação. Segundo a TOC, o valor é agregado à empresa e o lucro
líquido existirá somente por ocasião da venda do produto, uma vez que o preço de venda é
determinado pelo mercado e não mais através da aplicação de uma margem de lucro sobre
o custo do produto.
A teoria das restrições enfatiza o conceito de ganho como o resultado do valor da
venda de produtos, mercadorias e serviços, subtraído somente dos gastos totalmente
variáveis (elásticos e proporcionais ao volume de vendas), como por exemplo, o valor da
matéria-prima. Os gastos operacionais não são identificados a produtos, por essa teoria,
desaparecendo assim a figura do custo do produto e a razão primordial da existência da
contabilidade de custos, que cada vez mais passa ter ainda maior importância para o
controle e decisões gerenciais.
Como esclarece Martins50, “o conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o
preço, o produto é rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos)”.
Pode-se entender portanto, que a análise acurada dos custos se torna imprescindível para o
sucesso das organizações, influenciando sobremaneira o processo de tomada de decisões.
A teoria das restrições, ao propor que o conceito de custo do produto deve ser
abandonado, apresenta a visão de que o custeio do estoque não tem sentido lógico, o que se
torna um procedimento de grande limitação e não aceitação, por ferir os princípios
fundamentais da contabilidade.
Iudícibus51 salienta a importância do princípio básico do custo como base de valor,
o denominado custo histórico, afirmando que “embora criticável sob certos ângulos,
principalmente em períodos de mudanças bruscas de preços, o princípio, entendido sob
50 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos, p.22 51 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade, p.55
34
uma ótica global, é muito mais profundo do que seus críticos possam inicialmente pensar”.
E acerca do custo como base de valor, complementa que:
Baseia-se em uma seqüência lógica estrutural da disciplina que, diante do problema da relevância presumida de certo procedimento, de sua objetividade e praticabilidade, sempre tem de atender a um equilíbrio entre os vários fatores. O grande sancionador do valor a ser atribuído ao esforço produtivo da empresa é o mercado. Ao transferir sua produção ou seus recursos ao mercado, a entidade terá reconhecido, ou não, a validade dos esforços realizados, que serão permeados por um valor de receita maior que o custo original dos ativos utilizados (sacrificados para produzir a receita).
São esforços realizados os próprios custos, tanto diretos quanto indiretos, fixos ou
variáveis, no contexto da contabilidade de custos. E assim, medindo os custos totais por
produto ou serviço, é que se pode avaliar corretamente os produtos, clientes e segmentos
mais lucrativos, que merecem mais atenção pela empresa, visando a maximização do
potencial de lucros.
Outra questão relevante é quanto à importância da contabilidade de custos para a
construção dos planos orçamentários, que são baseados em valores unitários dos custos dos
produtos, visando orientar a gestão das empresas para objetivos de rentabilidade e retorno
sobre os investimentos, onde os estoques são parte fundamental.
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Como bem registrou Sá52, “as derivações do termo Valor, em Contabilidade,
todavia, devem estar restritas ao mundo da riqueza aziendal”.
A riqueza aziendal é a finalidade primordial da contabilidade, que visa estudar os
fenômenos patrimoniais em todas as suas formas de manifestação.
Pondera Sá53 que é necessária a observância do princípio da Prudência na
determinação do valor dos ativos, de forma a reduzir ou até eliminar riscos, visando
35
sempre a segurança do patrimônio e a informação adequada aos credores e usuários da
Contabilidade. Mas registra que a “prudência, todavia, em matéria de medida científica,
deve estar atada à conveniência quando o que se tem em mira é a eficácia e a proteção ao
risco”.
Desta forma, não se pode querer ferir a autonomia científica da Contabilidade com
a proposição de que o valor dos estoques somente deve considerar os custos variáveis de
sua obtenção. Alerta Sá54 “que uma atribuição inadequada do valor pode causar a
ineficácia, embora nem toda ineficácia decorra de uma inadequada atribuição de valor.”
Como regra geral, devemos atentar que os procedimentos contábeis devem estar
sempre aptos a atenderem a realidade dos fatos, apresentando os resultados corretamente
identificados a cada período. A propósito, observa Pereira55 que:
No mundo globalizado de hoje, por meio das comunicações, as informações contidas nas demonstrações contábeis devem ser capazes de revelar a situação financeira das empresas, em tempo oportuno para as tomadas de decisões dos interessados e não podem conter vieses. As informações contábeis devem ser geradas a partir de um sistema de informação apropriado para as atividades da empresa em obediência aos princípios contábeis e à legislação do país.
10. CONCLUSÃO
A teoria das restrições é uma proposta que se inclina para um modelo de avaliação
de desempenho, mais do que um método de custeio. A proposta da TOC, em nossa
opinião, envolve medidas financeiras e medidas operacionais globais, portanto, técnicas de
gestão administrativa e não da avaliação patrimonial de uma entidade.
Assim, não obstante as deficiências apontadas, a TOC é proposta lógica e coerente
para o gerenciamento de processos, de fácil entendimento e aplicabilidade para
empreendimentos de qualquer porte, servindo como um excelente instrumento para análise
52 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.196 53 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.201 54 SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.197
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de direcionamento de investimentos, voltados a ganhos por otimização das restrições e de
recursos que limitam a capacidade do sistema. Assim, a teoria das restrições serve como
ferramenta útil na avaliação de desempenho e direcionamento para decisões gerenciais,
compondo com outros modelos de gestão disponíveis como o EVA – Economic Value
Added e o BSC - Balanced Scorecard - em que se atribuem valores físicos e financeiros
para integrar um sistema de referência - metodologias de medições (ganhos, melhorias do
fluxo de caixa e aumento de rentabilidade) voltadas a otimização de resultados e ao
atendimento de um objetivo ou meta.
A definição de atributos para essas avaliações e as bases de dados adotadas pelos
referidos métodos, notadamente o da Teoria das Restrições, apoiadas em diferentes
valores tratados de forma específica, apresenta uma visão distanciada da contabilidade
geral e de custos.
Como técnica de melhoria dos processos de gestão empresarial, a Teoria das
Restrições apresenta grandes contribuições para conduzir a administração das entidades a
objetivos de ganhar dinheiro, priorizando a avaliação organizacional, que é examinada
com parâmetros financeiros e não mais exclusivamente por meio de medidas físicas,
identificando e escolhendo as melhores alternativas operacionais disponíveis para a
determinação do mix ótimo de produção e venda.
Embora observam-se diversas críticas à Contabilidade de Custos, a TOC, a nosso
ver, não objetiva e não tem a intenção de substituir as medidas financeiras contábeis, que
são tradicionalmente apoiadas na consistência dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade e de interesse a todos os usuários, externos e internos. Por concentrar a
atenção da empresa para a obtenção de “ganhos de dinheiro” beneficiando seus
proprietários e acionistas, a Teoria das Restrições concentra uma visão limitativa aos
55 PEREIRA, Elias. Fundamentos da contabilidade, p.25
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demais usuários e interessados na Entidade, como clientes externos e autoridades
governamentais, tratando a informação em bases diferentes das geradas pela Contabilidade
e portanto, não atendendo aos princípios fundamentais e as Normas Brasileiras de
Contabilidade, como disciplinadas em resoluções e apoiadas em leis e regulamentos.
Ressalta-se desta forma, a importância da Contabilidade como uma ciência social,
detentora de regras determinadas, orientadas para o ordenamento dos elementos
patrimoniais e direcionada a atender a administração e a todo o conjunto de seus usuários,
segundo os Princípios Fundamentais da Contabilidade e a legislação vigente brasileira,
evidenciando através das demonstrações contábeis os aspectos quantitativos e qualitativos
da mensuração do patrimônio, com o máximo de objetividade, consistência e clareza.
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