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DOCUMENTOS DE TRABAJO

6/2020

VIII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario

“La fiscalidad en el marco de la transición ecológica”

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dirección)

Instituto de Estudios Fiscales

© Instituto de Estudios Fiscales I.S.S.N.: 1578-0244

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 Madrid N.I.P.O.: 188 20-012-2

Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

ÍNDICE

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Programa

COMUNICACIONES

El impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica y su de-

claración de constitucionalidad, por JUAN CALVO VÉRGEZ (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad de Extremadura)

Algunas consideraciones sobre un impuesto medioambiental: el Impuesto sobre los Gases Fluorados de

Efecto Invernadero, por DOMINGO CARBAJO VASCO (Inspector de Hacienda del Estado. Delegación Central de

Grandes Contribuyentes. Agencia Estatal de Administración Tributaria)

De la transición ecológica a la necesaria transición a un auténtico Derecho tributario ambiental que pro-

mueva las energías renovables, por JOSÉ MARÍA COBOS GÓMEZ (Universidad Pontificia Comillas. Garrigues)

La valoración de los tributos medioambientales de las Comunidades Autónomas: ¿Fiscalidad “verde”?, por

JULIA MARÍA DÍAZ CALVARRO (Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura)

Impuestos sobre el combustible nuclear en España ¿de verdad que el combustible nuclear no es un producto

energético?, por MARÍA DE LOS ÁNGELES DÍEZ MORENO [Universidad a Distancia de Madrid (UDIMA). Grupo

CEF]

Hacia la transición ecológica del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, por ANTONIO

FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ (Universidad Complutense de Madrid. KPMG Abogados)

Medidas fiscales para favorecer la transición ecológica, por ROSA GALAPERO FLORES (Profesora Titular de Dere-

cho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura)

Imposición medioambiental sobre automóviles de turismo: reflexiones en torno a una política necesaria, mo-

lesta y descoordinada, por JAIME GARCÍA PUENTE (Investigador predoctoral. Universidad de Oviedo)

El crédito fiscal en el marco de la transición ecología, por JESÚS GONZÁLEZ GARCÍA (Becario de investigación.

Instituto de Estudios Fiscales)

Adecuación de la estructura de los Impuestos sobre Grandes Establecimientos Comerciales vigentes en las

Comunidades Autónomas de Régimen Común en el año 2019 a la finalidad extrafiscal ambiental que

justifica su creación, por ENARA IGLESIAS GIMÉNEZ (Becaria de investigación. Universidad del País Vasco –

Euskal Herriko Unibertsitatea)

El principio “quien contamina paga” frente a “quien protege percibe” y su relevancia fiscal en la transición

ecológica, por GRACIA MARÍA LUCHENA MOZO (Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de

Castilla-La Mancha. CIEF)

El futuro incierto del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, por FÁTIMA PABLOS

MATEOS (Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura)

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 6/2020

El mecanismo de ajuste de carbono en frontera como impuesto medioambiental en el marco de la transición

ecológica, por BEGOÑA PÉREZ BERNABEU (Profesora Titular. Departamento de Disciplinas Económicas y Fi-

nancieras. Área de Derecho Tributario. Universidad de Alicante)

La fiscalidad de las energías renovables en España tras la estela de los objetivos fijados por la Comisión

Europea, por ANTONIO JOSÉ RAMOS HERRERA (Doctor en Derecho. Miembro del Grupo de Investigación TRES-

i. Universidad Internacional de La Rioja)

Elementos tributarios “ecológicos” para el fomento de la adquisición y utilización de vehículos eficientes

energéticamente como medida de protección del medio ambiente, por JUAN DE DIOS REYES RASCÓN (Contra-

tado predoctoral FPU. Departamento de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla)

Incentivos fiscales para la transición ecológica dirigidos a las personas físicas, por LEONOR TORIBIO BERNÁRDEZ

(Universidad de Sevilla)

Un problema actual al que debe enfrentarse la transición ecológica en el ámbito tributario: la posible concre-

ción de la capacidad contaminante como índice de riqueza sometido a gravamen, por ANTONIO VAQUERA

GARCÍA (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de León)


4 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (DIRECCIÓN) VIII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “La fiscalidad en el marco de la transición ecológica”

Presentación

La celebración del VIII Encuentro de Derecho financiero y tributario del Instituto de Estudios Fiscales estaba

prevista para los días 30 y 31 de marzo de este año. El tema elegido fue la Fiscalidad en el marco de la

Transición Ecológica. Nuestra idea, que puede vislumbrarse a través del programa propuesto, pretendía ana-

lizar las cuestiones clave en este ámbito. Así, queríamos analizar los instrumentos económicos, las tenden-

cias internacionales en la fiscalidad del carbono, y de manera principal la reforma fiscal en el sector

energético, la fiscalidad de los residuos y la fiscalidad de los vertidos.

Sin embargo, la pandemia y el estado de alarma impidieron su celebración. Dado la inminencia de la situa-

ción, no fue posible su celebración ni siquiera a través de medios digitales, por lo que decidimos su suspen-

sión.

Pese a ello, contábamos con las aportaciones de muchos investigadores que enviaron sus trabajos a través

de la llamada a comunicaciones que se abrió en su momento. Este documento recoge las aportaciones

recibidas, un total de diecisiete comunicaciones enviadas por investigadores de distintas universidades e

instituciones de nuestro país que, como es habitual, se publican en esta colección del Instituto Documentos

de Trabajo.

Quiero agradecer a todos los ponentes su disponibilidad para formar parte de este Encuentro, al equipo del

Instituto que se encargó de su organización, a todas las personas que mostraron su interés por este evento

y habían confirmado ya su asistencia, y lamentar su imposible celebración.

Esperemos que el IX Encuentro pueda tener lugar, aunque se trate de un nuevo modelo de Encuentro, dife-

rente a los que hemos venido celebrando todos estos años. Trataremos de adaptarnos de la mejor manera

posible a esta “nueva normalidad” para seguir reuniéndonos una vez al año, con particular presencia de

profesores e investigadores universitarios, sobre un tema de interés y actualidad. Y, como siempre hacemos

en los seminarios y encuentros que organizamos en el Instituto, tratando de debatir las diferentes perspec-

tivas y enfoques que presentan los temas fiscales con la finalidad de servir a la mejora del Derecho financiero

y tributario en nuestro país.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

Directora de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales


COMUNICACIONES


9 CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dirección) VIII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “La fiscalidad en el marco de la transición ecológica”

El impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de

tracción mecánica y su declaración de constitucionalidad

JUAN CALVO VÉRGEZ

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Extremadura

1. Consideraciones generales. Principales rasgos configuradores del gravamen catalán. 2. Al-

cance de la Sentencia del Tribunal Constitucional 87/2019, de 20 de junio. 3. Reflexiones críti-

cas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES. PRINCIPALES RASGOS CONFIGURADORES DEL

GRAVAMEN CATALÁN

Como seguramente se recordará la Ley de la Comunidad Autónoma de Cataluña 5/2017, de 28

de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y

regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en es-

tablecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y

sobre emisiones de dióxido de carbono, creó en su día el Impuesto catalán sobre las emisiones de

dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica.

Por su parte la Ley 16/2017, de 1 de agosto, del cambio climático de Cataluña, además de regular

el citado gravamen, procedió a crear, mediante su art. 39, un Impuesto sobre las actividades eco-

nómicas que generan dióxido de carbono, de carácter finalista y cuya recaudación se destinaría

íntegramente a nutrir un Fondo Climático. La Disposición Final Undécima de la citada Ley recogía

los elementos básicos que habrían de definir su estructura. Así, el nuevo Impuesto habría de gravar

las emisiones de gases de efecto invernadero de las actividades económicas, debiendo los ingre-

sos derivados del mismo destinarse, como se ha indicado, a la dotación de un Fondo Climático. El

hecho imponible del citado Impuesto quedaba integrado por las emisiones de gases de efecto

invernadero de las actividades económicas producidas durante su funcionamiento normal, anor-

mal y excepcional. Las actividades económicas a las que habría de aplicarse el Impuesto serían

todas las actividades con instalaciones sujetas a la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo

y del Consejo, de 13 de octubre (Directiva por la que se establece un régimen para el comercio de

derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la

Directiva 96/61/CE del Consejo), así como las actividades incluidas en el Anexo I.1 de la Ley

20/2009, de 4 de diciembre, de prevención y control ambiental de las actividades de Cataluña1,

aunque no tuviesen instalaciones sujetas a la citada Directiva 2003/87/CE.


1 El citado Anexo I.1 regula las actividades sometidas al régimen de evaluación de impacto ambiental y de autorización

ambiental, sujetos a la Directiva 96/61/CE del Consejo, de 24 de septiembre de 1996, de prevención y control integra-

dos de la contaminación.


Por lo que interesa al objeto de nuestro estudio, el Impuesto sobre las emisiones de dióxido de

carbono de los vehículos de tracción mecánica, debe advertirse de entrada que el nacimiento de

la obligación tributaria se h alla condicionado a la mera titularidad del vehículo en la fecha del de-

vengo, siempre y cuando se trate de un vehículo apto para circular por las vías públicas y suscep-

tible de emitir dióxido de carbono en función de sus características técnicas. Así, a pesar de que

un concreto vehículo no llegue a circular (no provocando en consecuencia emisiones) su titularidad

determinaría la aplicación del Impuesto.

De acuerdo con la redacción inicial del art. 42 de la Ley catalana tendrían la condición de sujetos

pasivos del Impuesto: las personas físicas titulares del vehículo residentes en Cataluña; y las per-

sonas jurídicas, así como las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una uni-

dad económica o un patrimonio susceptibles de imposición definidas como obligados tributarios

por la normativa tributaria general, que sean titulares del vehículo y que tengan su residencia en

Cataluña, o tengan en Cataluña un establecimiento, sucursal u oficina, en los términos que se

estableciesen por un Reglamento. De este modo se sometían a gravamen, con independencia de

su localización física, todos los vehículos cuya titularidad correspondiese a las personas físicas

residentes en Cataluña, a las personas jurídicas y entes sin personalidad residentes en la citada

Comunidad y a aquellas personas y entidades que, sin residir en Cataluña dispusieran en dicho

territorio de un establecimiento, sucursal u oficina.

La cuota del gravamen habría de determinarse en función de la base imponible y del tipo imposi-

tivo, el cual tendría carácter progresivo en función del volumen de las emisiones de gases de efecto

invernadero. De cara a determinar el tipo impositivo deben tenerse en cuenta las cargas fiscales

directas e indirectas que inciden en el precio total de las emisiones de CO2 eq., de manera que

éste se sitúe en un valor estimado medio de unos 10 €/t CO2 eq., que habría de aumentar hasta

alcanzar un valor de unos 30 €/t CO2 eq., en 2025.

El devengo del tributo catalán se produciría, por regla general, el primer día del periodo impositivo,

si bien dicho devengo tendría lugar el último día de dicho período en el caso de baja definitiva o

baja temporal por robo, lo cual daría lugar a una modificación sobrevenida del momento en que

nace la obligación tributaria.

La Ley 9/2019, de 23 de diciembre, con la finalidad de homogeneizar conceptos y de garantizar

una mayor seguridad jurídica, procedería a modificar la regulación de la Ley 16/2017 relativa al

Impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica, adap-

tando las referencias nominales de los vehículos a la normativa de la Unión Europea. Esta adapta-

ción se trasladó, asimismo, al artículo de la Ley 16/2017 que regula la cuota del gravamen, el cual

fue objeto de modificación, al igual que sucedió con la definición de determinadas exenciones.

A tal efecto de acuerdo con la vigente redacción del art. 43 de la Ley están exentos del Impuesto:

los vehículos oficiales del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales exen-

tos del Impuesto sobre los Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM); los vehículos con matrícula del

cuerpo diplomático o de oficina consular y de su personal técnico administrativo, de acuerdo con



lo dispuesto por el Anexo XVIII del Reglamento general de vehículos, aprobado mediante Real De-

creto 2822/1998, de 23 de diciembre; los vehículos con matrícula de organización internacional

y de su personal técnico administrativo, de acuerdo con lo dispuesto por el citado Anexo XVIII del

Reglamento General de vehículos; los vehículos que corresponda por la aplicación de disposiciones

contenidas en Tratados o Convenios Internacionales; los vehículos incorporados en el Registro de

vehículos con los códigos de clasificación por criterio de utilización número 43 (ambulancia), 44

(servicio médico) y 45 (funerario) del Anexo II del Reglamento general de vehículos; y los vehículos

incorporados en el Registro de vehículos con el código de clasificación por criterio de utilización

número 01 (personas de movilidad reducida) del Anexo II del Reglamento General de Vehículos,

con la condición de que los sujetos beneficiarios de esta exención no puedan disfrutarla para más

de un vehículo simultáneamente.

Con carácter adicional fue objeto de concreción el punto de conexión de los vehículos de las per-

sonas jurídicas, al efecto de su sujeción al Impuesto. Al amparo de lo dispuesto por el art. 42 de la

Ley en su vigente redacción, son sujetos pasivos del Impuesto: las personas físicas que sean titu-

lares del vehículo y tengan su domicilio fiscal en Cataluña; las personas jurídicas, así como las

entidades carentes de personalidad jurídica, que constituyan una unidad económica o un patrimo-

nio susceptibles de imposición definidas como obligados tributarios por la normativa tributaria ge-

neral, que sean titulares del vehículo y que tengan su domicilio fiscal en Cataluña; y las personas

jurídicas, así como las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad

económica o un patrimonio susceptibles de imposición definidas como obligados tributarios por la

normativa tributaria general, que sean titulares del vehículo y no tengan su domicilio fiscal en Ca-

taluña pero que tengan en ella un establecimiento, una sucursal o una oficina, para los vehículos

que, de acuerdo con los datos que obren en el Registro de vehículos, se hallen domiciliados en

Cataluña. A tales efectos se entiende por titular del vehículo la persona identificada con tal condi-

ción en el Registro de vehículos.

Asimismo se añadió en la Ley 16/2017 un nuevo artículo, el 43 bis, para regular la base imponible

del Impuesto, la cual se fija en el volumen de emisiones, en gramos de dióxido de carbono por

kilómetro, detallado en el certificado o ficha técnica expedido por el fabricante o importador del

vehículo. Ahora bien, en caso de que no se disponga de este dato por tratarse de vehículos de

cierta antigüedad se establecen unas fórmulas específicas para calcular la base imponible del

gravamen teniendo en cuenta las diferentes tipologías de combustibles y considerando determi-

nadas propiedades técnicas de los vehículos (la cilindrada, la potencia neta, la antigüedad, el peso,

etcétera). Estas fórmulas se obtienen a partir de la explotación estadística de la información de las

bases de datos disponibles del parque de vehículos de Cataluña.

Concretamente en virtud de lo dispuesto por este art. 43 bis de la Ley “1. La base imponible del

impuesto está constituida por las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos incluidos en

las categorías a las que se refiere el artículo 41, medidas en gramos de dióxido de carbono por

kilómetro. 2. A efectos del apartado 1, la base imponible coincide con las emisiones oficiales de

dióxido de carbono que constan en el certificado expedido por el fabricante o el importador del



vehículo. 3. En el caso de los vehículos de las categorías M1 y N1, para los que no se pueda deter-

minar la base imponible de acuerdo con lo establecido por el apartado 2, por no disponer de las

emisiones oficiales de dióxido de carbono, la base imponible se calcula por aplicación de la si-

guiente fórmula, con el límite mínimo de 35 g CO2/km y el límite máximo de 499 g CO2/km: a.1).

En el caso de vehículos de la categoría M1 con combustible diésel: BI = 0,01642 x CC + 0,0114 x

MMX + 0,05745 x MOM + 0,005 106 x TR + 3,471 x T - 37,15; a.2). En el caso de vehículos de la

categoría N1 con combustible diésel: BI = 0,01144 x CC + 2,699 x PF + 0,02635 x PN + 0,02562

x MMX + 0,03115 x MOM + 2,922 x T - 25,64; b). En el caso de vehículos con combustible gasolina:

BI = 0,01149 x CC + 3,879 x PF + 0,04 008 x MOM + 0,009541 x TR + 2,605 x T + 4,35; c). En el

caso de vehículos híbridos eléctricos (HEV): BI = 0,8533 x PF + 0,1909 x PN + 0,02794 x MMX +

0,3922 x T + 14,28; d). En el caso de otros vehículos no incluidos en las letras anteriores: BI =

0,03399 x CC + 0,06862 x PN + 0,04134 x TR + 1,996 x T + 18,89, donde: BI son emisiones de

CO2 expresadas en unidades de gramos por kilómetro; CC es la cilindrada del vehículo expresada

en unidades de centímetros cúbicos; PF es la potencia fiscal del vehículo expresada en unidades

de caballos fiscales; PN es la potencia neta máxima del vehículo expresada en unidades de kilova-

tios; MMX es el peso máximo del vehículo expresado en kilogramos; MOM es la masa de orden en

marcha expresada en kilogramos; TR es la tara del vehículo expresada en kilogramos; T es la anti-

güedad del vehículo, que se calcula según la siguiente fórmula: T = (M - P) / 365,25, donde: M es

la fecha correspondiente a 31 de diciembre del primer ejercicio de devengo del impuesto; P es la

fecha de la primera matriculación del vehículo”.

De acuerdo con lo establecido por el art. 44 de la Ley en su vigente redacción, encargado de regular

la cuota tributaria, la cuota íntegra del gravamen se obt endrá de aplicar la tarifa que corresponda

a las emisiones oficiales de dióxido de carbono por kilómetro del vehículo, de acuerdo con las

siguientes tablas. En primer lugar, respecto de los vehículos de la categoría M1 y de las categorías

L3e, L4e, L5e y L7e:

Y, en segundo término, tratándose de vehículos de la categoría N1:



Por su parte la cuota líquida se obtiene de aplicar a la cuota íntegra las bonificaciones establecidas

por el art. 45 de la Ley las cuales, tras la reforma operada en el citado precepto por la Ley 9/2019,

se concretan en las siguientes. En primer lugar, los vehículos con matrícula de vehículo histórico,

de acuerdo con lo dispuesto por el Anexo XVIII del Reglamento general de vehículos, disfrutan de

la aplicación de una bonificación del 100% de la cuota íntegra. Y, en segundo término, por la do-

miciliación del pago de los recibos a los que se refiere el art. 47 de la Ley, se aplica una bonificación

del 2% de la cuota íntegra. No obstante en el supuesto de liquidación correspondiente al alta en el

padrón la aplicación de dicha bonificación queda igualmente al hecho de que el sujeto pasivo, en

el plazo al que se refiere e l apartado 3 d el art. 47 bis2, opte, sin es tar obligado a ello con carácter

general, por recibir las notificaciones de la Agencia Tributaria de Cataluña por medios electrónicos

y mantenga esta opción hasta la fecha de notificación de la liquidación correspondiente al alta en

el padrón. La aplicación de dicha bonificación se halla en todo caso condicionada al cobro efectivo

del recibo o la liquidación mediante la domiciliación de su pago, pudiendo llegar a quedar sin efecto

si dicho cobro no se hubiese podido efectuar por causa no imputable a la Administración, así como

en caso de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.

Con el objetivo de mejorar y simplificar la gestión del Impuesto, la Ley 9/2019 modificó la fecha

de devengo, que pasó a ser el 31 de diciembre de cada año o el último día del período impositivo,

cuando este no coincida con el año natural. De cara a articular la gestión del gravamen se optó por

incluir en la Ley el padrón de contribuyentes, regulado por el art. 47 de la Ley 16/2017, y el régimen

de pago, regulado por el nuevo art. 47 bis introducido por la Ley 9/2019, al objeto de aprobar

cuanto antes, y en cumplimiento del principio de seguridad jurídica, las reglas que deben permitir

al contribuyente satisfacer un Impuesto que, aunque se creó en 2017, por distintos motivos no

pudo aprobarse en aquel entonces ninguna norma para su desarrollo.

Tal como establece la Ley 16/2017, la gestión del Impuesto se realiza a través del sistema de

padrón, cuya regulación se ajusta a la normativa tributaria general. A tal efecto se prevé la exposi-

ción del padrón provisional del 1 a 15 de mayo del año natural posterior al de devengo, y del padrón

definitivo del 1 al 15 de septiembre siguiente; el período de pago se fija del 1 al 20 de noviembre.

La Ley 9/2019 estableció una bonificación para los contribuyentes que domicilien el pago del im-

puesto.

El Impuesto catalán sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecá-

nica debía entrar en vigor a mediados de 2019. Los propietarios de los coches matriculados en

Cataluña habrían de pagar a partir de 2019 el presente impuesto autonómico sobre las emisiones


2 Dispone concretamente este apartado 3 del art. 47 bis que “En el supuesto de la liquidación correspondiente al alta

en el padrón, el sujeto pasivo puede optar por la domiciliación de su pago en el plazo de dos meses a contar desde la

finalización del período de exposición del padrón provisional correspondiente a dicha liquidación, y esta domiciliación

queda condicionada, también, al hecho de que el sujeto pasivo, en el período mencionado, opte, sin estar obligado a ello

con carácter general, por recibir las notificaciones de la Agencia Tributaria de Cataluña por medios electrónicos, y man-

tenga esta opción hasta la fecha de notificación de aquella liquidación”.


de CO2 de los vehículos. Tras la reforma operada por la Ley 9/2019, y teniendo presente la situa-

ción de demora existente en la aplicación del gravamen, así como la modificación operada de la

fecha de devengo, se determinó la no exigibilidad del Impuesto para el ejercicio 2018. Y, en cuanto

al ejercicio 2019, que se devengó el 31 de diciembre, solo resultaría exigible para los vehículos de

las categorías M1 y N1, manteniéndose la tarifa aprobada por la Ley 16/2017. En cambio, para

las motocicletas, se dispuso la exigibilidad del impuesto con efectos del 31 de diciembre de 2020.

De este modo a la luz de la citada reforma el Impuesto autonómico pasó a ser exigible para los

vehículos de las categorías M1 y N1 a partir del 31 de diciembre de 2019, y para los vehículos de

las categorías L3e, L4e, L5e y L7e, a partir del 31 de diciembre de 2020, quedando sin efecto el

gravamen devengado en el ejercicio 2018. El período impositivo del Impuesto para el ejercicio

2019 se iniciaría el 1 de enero del citado ejercicio, siendo la tarifa aplicable a los vehículos de las

categorías M1 y N1 la siguiente.

Respecto de los vehículos de la categoría M1:

Y, tratándose de los vehículos de la categoría N1:

En definitiva, los titulares de un turismo o de una furgoneta que emitiese CO2 a 31 de diciembre

de 2019 habrían de pagar el Impuesto entre el 1 y el 20 de noviembre de 2020. En 2019, los

vehículos estarían exentos de pagar en la franja que va hasta 120 gramos por kilómetro recorrido

(quedando sometidos al gravamen a partir de esa cantidad), mientras que en el año 2020 empe-

zarían a pagar al superar la barrera de 95 g/km. Así, por ejemplo, un vehículo con unas emisiones

de 150 g/CO2/km pagaría 17,5 euros en 2019 y 44,5 euros en 2020. Y, en el caso de las motoci-

cletas, el Impuesto sería de aplicación en 2020, lo que implicaría que sus titulares lo pagarían en

noviembre de 2021.

En líneas generales el Impuesto grava fiscalmente más a los turismos que a las furgonetas y, ade-

más, deja no sujetos de manera implícita a los vehículos pesados. La normativa autonómica no

contiene preceptos de no sujeción, si bien la estructura del hecho imponible no contempla el gra-

vamen a los vehículos pesados, lo que equivale a una no sujeción implícita. El tributo tiene un

importe medio de entre 15 y 20 euros, pero en algunos casos éste se eleva por encima de los 80



euros anuales. La Generalitat estimó recaudar unos 77 millones de euros anuales gracias a este

Impuesto a partir de un importe medio de entre 15 y 20 euros cobrado a 3,7 millones de vehículos

en Cataluña.

Inicialmente el diseño del gravamen provocó que algunas empresas decidiesen matricular sus

vehículos fuera de Cataluña para eludir el pago del Impuesto, que podría representar el pago de

más de 80 euros al año para los automóviles de mayor categoría. Y ello a pesar de que la Ley

catalana somete también a gravamen, en los términos establecidos reglamentariamente, los

vehículos de las entidades no residentes en la Comunidad Autónoma que dispongan de un esta-

blecimiento, sucursal u oficina en Cataluña, con el objetivo de evitar perder la recaudación corres-

pondiente a vehículos de per sonas que no tienen su residencia fiscal en la Región. En dicho caso

el gravamen se aplicaría a los vehículos que, de acuerdo con los datos que consten en los Registros

públicos correspondientes, estén domiciliados en Cataluña. No se excluyen en todo caso de grava-

men a los vehículos domiciliados fuera de Cataluña cuya titularidad corresponda a una empresa

con domicilio social en dicha Comunidad.

A este respecto se ha de tener presente que el sector de la automoción representa el 8,6% del PIB

catalán. El peso de Cataluña en las matriculaciones de vehículos en toda España bajó además del

15,5% a principios de 2017 al 13,7% en septiembre de 2018.

2. ALCANCE DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 87/2019, DE 20 DE JUNIO

Una vez aprobada la citada regulación el Ejecutivo estatal interpuso recurso de inconstitucionali-

dad (admitido a trámite por el Tribunal Constitucional) contra diversos preceptos de la Ley autonó-

mica 16/2017, siendo recurridos, entre otros, los arts. 40 a 50 y determinados apartados del art.

51 de la citada Ley, todos ellos referentes al Impuesto sobre las emisiones de dióxido de ca rbono

de los vehículos de tracción mecánica.

Concretamente co n fecha 3 de noviembre de 20 17 la Abogacía del Estado, en representación del

Presidente del Gobierno, interpuso recurso de inconstitucionalidad contra los citados artículos de

la Ley del Parlamento de Cataluña 16/2017, de 1 de agosto, del cambio climático. Dicho recurso

fue resuelto por el Tribunal Constitucional mediante Sentencia 87/2019, de 20 de junio de 2019,

a través de la cual se dispuso la anulación de diversos preceptos de la Ley del Cambio Climático

de Cataluña, confirmándose sin embargo, por lo que interesa al objeto de nuestro análisis, la ade-

cuación del gravamen catalán sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de trac-

ción mecánica a los arts. 6.2 y 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de

Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), dada la existencia de finalidad extrafiscal

en el Impuesto catalán.

A través del recurso de inconstitucionalidad interpuesto se denunciaba la vulneración de las com-

petencias estatales en materia de bases y coordinación de la planificación general de la actividad

económica (art. 149.1.13 CE), puertos de interés general (art. 149.1.20 CE), legislación, ordena-

ción y concesión de recursos y aprovechamientos hidráulicos cuando las aguas discurran por más

de una Comunidad Autónoma (art. 149.1.22 CE), legislación básica sobre protección del medio


https://149.1.22https://149.1.20https://149.1.13


ambiente, sin perjuicio de las facultades de las Comunidades Autónomas de establecer normas

adicionales de protección (art. 149.1.23 CE) y bases del régimen minero y energético (art.

149.1.25 CE). Asimismo eran objeto de impugnación los arts. 40 a 50 de la Ley recurrida (regula-

dores del Impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecá-

nica), al estimarse que los mismos resultaban contrarios al art. 6.2 y .3 de la LOFCA.

Inicialmente mediante providencia de 28 de noviembre de 2017 el TC acordó admitir a trámite el

recurso de inconstitucionalidad interpuesto, produciéndose la suspensión de la vigencia y aplica-

ción de los preceptos impugnados desde la fecha de interposición del recurso para las partes del

proceso y desde el día en que apareció publicada la suspensión en el Boletín Oficial del Estado

para los terceros. No obstante dicha suspensión sería posteriormente alzada mediante Auto del TC

36/2018, de 21 de marzo, salvo la referida al art. 19.4 de la Ley del cambio climático catalana3.

La nueva regulación establecida en la citada Ley autonómica del cambio climático relativa al Im-

puesto sobre las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica fue pues

objeto de impugnación. Sin embargo el TC resolvió finalmente al respecto en su Sentencia

87/2019, de 20 de junio, que existen diferencias sustanciales en los elementos esenciales del

tributo entre el Impuesto autonómico recurrido y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios

de Transporte (IEDMT), las cuales impiden considerar al tributo autonómico incurso en la prohibi-

ción de doble imposición del art. 6.2 LOFCA4.

A juicio del intérprete supremo de nuestra Constitución el Impuesto catalán sobre las emisiones

de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica no grava el mismo hecho imponible

(en el sentido que establece el art. 6.2 LOFCA) que el Impuesto Especial sobre Determinados Me-

dios de Transporte. Tal y como expone el Tribunal, este último tributo es instantáneo y grava el

consumo o adquisición de ciertos bienes específicos en función de su precio o valor de mercado,

sin perjuicio de que el tipo de gravamen se fije en función de las emisiones contaminantes. Por su

parte el Impuesto autonómico es un tributo periódico que grava la titularidad de los vehículos con-

taminantes sujetos en función de sus emisiones de CO2, con independencia de su precio o valor

de mercado y cualquiera sea su destino. De este modo no se toma en consideración el precio o

valor del vehículo y de su uso particular o empresarial, atendiéndose únicamente para calcular la

cuota tributaria al dato de las emisiones contaminantes.

3 Se ha de recordar a este respecto que, además del Impuesto catalán sobre las emisiones de dióxido de carbono de

los vehículos de tracción mecánica, creado por la Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas,

financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales,

sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y

sobre emisiones de dióxido de carbono (cuya regulación contenida en dicha norma quedó derogada), la citada normativa

creó el Impuesto sobre las actividades económicas que generan dióxido de carbono y el Impuesto sobre las emisiones

portuarias de grandes barcos.

4 Acerca del alcance del presente pron unciamiento del TC véase TANDAZO RODRÍGUEZ, A., y HERRERA MOLINA, P. M., “Cons-

titucionalidad y comentario crítico del Impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de trac-

ción mecánica (Análisis de la STC 87/2019, de 20 de junio, rec. núm. 5334/2017)”, Revista de Contabilidad y

Tributación, núm. 442, 2019 (consultado en www.ceflegal.com).


www.ceflegal.comhttps://149.1.25https://149.1.23

17

5

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (dirección)

VIII Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “La fiscalidad en el marco de la transición ecológica”

Asimismo, si bien el Tribunal reconoce que ambos impuestos gravan vehículos, advierte que exis-

ten diferencias entre los bienes gravados, ya que el Impuesto autonómico no grava embarcaciones

ni aviones y, respecto de los automóviles (sometidos a gravamen por ambos Impuestos), no toma

en consideración de cara a disponer su exclusión de gravamen su destino para uso comercial (a

diferencia de lo que sucede con el impuesto estatal cedido a las CC.AA.). En palabras del Tribunal

“(…) Los medios de transporte afectados no son los mismos, pues el impuesto autonómico no

grava embarcaciones ni aviones, y para los automóviles, que sí gravan ambos impuestos, no toma

en consideración, para excluirlos de gravamen, su destino para uso comercial, como sí hace el

impuesto estatal”.

En definitiva, el TC advierte una diferenciación en los hechos imponibles de ambos tributos, toda

vez que el Impuesto autonómico grava las emisiones de dióxido de carbono por los vehículos afec-

tados, mientras que el Impuesto estatal somete a gravamen la primera matriculación de los medios

de transporte que sujeta a tributación.

Por otro lado destaca el Tribunal, al hilo de la pretendida finalidad medioambiental de ambos gra-

vámenes, que el IEDMT tiene una naturaleza fundamentalmente fiscal, aunque pueda encontrarse

en él algún rastro extrafiscal orientado a la protección del medio ambiente, no persiguiéndose en

todo caso con su aplicación modificar el comportamiento del sujeto pasivo con la renovación del

parque móvil puesto que, en palabras del Tribunal, “al ser instantáneo, grava en fase única la

primera matriculación del vehículo que ya se posee y por el que su titular ya ha pagado el im-

puesto”.

Por lo que respecta al Impuesto local sobre Vehículos de Tracción Mecánica, si bien el Tribunal

reconoce que el mismo se asemeja más al Impuesto autonómico, dado que coinciden su objeto

material (más amplio en el caso del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que incluye

también a los vehículos no sujetos al impuesto autonómico según el art. 41 de la Ley5) y sujeto

Con carácter general, tras la reforma operada por la Ley 9/2019, la redacción del citado art. 41 de la Ley pasó a ser

la siguiente:

“1. Constituyen el hecho imponible del impuesto las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos aptos para circular por las

vías públicas incluidos dentro de las siguientes categorías: a) Vehículos de las categorías M1 (vehículos de motor concebidos y

fabricados principalmente para el transporte de personas y su equipaje, que tengan ocho asientos como máximo, además del

asiento del conductor, sin espacios para viajeros de pie) y N1 (vehículos de motor concebidos y fabricados principalmente para el

transporte de mercancías con una masa máxima no superior a 3,5 toneladas), de acuerdo con lo dispuesto por la Directiva

2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre, por la que se crea un marco para la homologación de

los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos

vehículos, y el Reglamento (UE) núm. 678/2011 de la Comisión, de 14 de julio, que sustituye el Anexo II y modifica los Anexos IV,

IX y XI de la Directiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, por la que se crea un marco para la homologación de

los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos

vehículos; b) Vehículos de las categorías L3e (motocicletas de dos ruedas), L4e (motocicletas de dos ruedas con sidecar), L5e

(triciclos de motor) y L7e (cuatriciclos pesados), de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento (UE) 168/2013 del Parlamento

Europeo y del Consejo, de 15 de enero, relativo a la homologación de los vehículos de dos o tres ruedas y los cuatriciclos, y a la

vigilancia del mercado de dichos vehículos. 2. A efectos de este impuesto, se consideran aptos para circular por las vías públicas

los vehículos a los que se refiere el apartado 1 matriculados en el Registro de vehículos establecido por el Reglamento general

de vehículos, aprobado por el Real decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, mientras no hayan sido dados de baja de forma

definitiva o temporal por robo, y los vehículos provistos de permisos temporales. 3. No están sujetos al impuesto los vehículos



pasivo, presentando además ambos un carácter periódico, se diferencian en el modo de calcular

la cuota tributaria, lo que vendría a poner de manifiesto la finalidad principalmente recaudatoria

del Impuesto local y extrafiscal o medioambiental del Impuesto autonómico, el cual tampoco se

solaparía, en el sentido que establece el art. 6.3 LOFCA, con el Impuesto sobre Vehículos de Trac-

ción Mecánica.

Así pues, si bien el TC reconoce que ambos tributos coinciden en el sujeto pasivo, en su carácter

periódico y en su objeto material (precisando no obstante que éste último es más amplio en el

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, al incluir también a los vehículos no sujetos al

impuesto autonómico según el art. 41 de la Ley), señala a continuación que la cuota tributaria del

Impuesto municipal se calcula con arreglo a un cuadro de tarifas que se fija en función de la po-

tencia y clase de vehículos, pudiendo los Entes Locales incrementar dichas cuotas aplicando un

coeficiente que no podrá ser superior a 2 (de acuerdo con el art. 95 del Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las

Haciendas Locales). Se trata en consecuencia de un Impuesto que presenta un cierto componente

medioambiental, al permitir su regulación a los Ayuntamientos reducir la cuota del gravamen por

la menor incidencia del vehículo en el medio ambiente, de acuerdo con el citado art. 95.6 del

RDLeg. 2/2004.6

Ciertamente, mientras que el IVTM toma en consideración la capacidad económica a la hora de

determinar la base imponible (fundamentada en el precio de adquisición del vehículo), proce-

diendo a modularla en función de los tipos de gravamen (fijados en atención a las emisiones teó-

ricas), el Impuesto catalán delimita el gravamen atendiendo exclusivamente al tipo de vehículo y a

las emisiones teóricas.

Por otra parte razona el TC a través de la presente Sentencia que las Comunidades Autónomas no

pueden decidir libre, aislada e individualmente si, y en su caso cómo, afrontan la llamada “transi-

ción energética”, y la fecha en que debe conseguirse ésta, a modo de dies ad quem. Y ello en tanto

en cuanto solo el Estado se encuentra en la posición y tiene las herramientas necesarias para

decidir y planificar esa transformación atendiendo a la necesaria coordinación con los restantes

Estados miembros de la Unión Europea y con la propia Unión, con competencia en la materia, ya

que en un espacio sin fronteras interiores y libre circulación de mercancías, servicios personas y

capitales establecido al amparo del art. 26.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

(TFUE), solo actuando de manera conjunta puede afrontarse esa transformación. No resulta pues

admisible que, para abordar el problema del cambio climático, cada Comunidad Autónoma “terri-

torialice” los objetivos de emisiones asignados a cada una de ellas como si de Estados miembros

que, habiendo sido dados de baja en el Registro de vehículos por la antigüedad del modelo, puedan ser autorizados a circular

excepcionalmente en ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a vehículos de esta naturaleza”.

6 Así lo expone el Tribunal cuando afirma que “(…) El impuesto catalán pretende así modificar comportamientos o al

menos hacer pagar por ellos (…) finalidad ausente en el impuesto estatal al menos en este segundo supuesto de reno-

vación del parque móvil, puesto que, tratándose de un impuesto instantáneo, el impuesto estatal grava en fase única la

primera matriculación del vehículo, embarcación o aeronave, de modo que su sustitución supondría siempre la realiza-

ción de un nuevo hecho imponible que se evitaría, en cambio, si se mantiene el vehículo que ya se posee y por el que su

titular ya ha pagado el impuesto”.



de la UE se tratara y establezca su propia distribución de objetivos entre los distintos sectores,

inmiscuyéndose de este modo en políticas industriales y económicas nacionales con total indepen-

dencia de las decisiones adoptadas al respecto por el Estado.

A resultas de lo anterior el TC declaró la nulidad de los siguientes preceptos de la Ley 16/2017 de

Cataluña del Cambio Climático, al exceder de la competencia de desarrollo y ejecución de la Co-

munidad Autónoma en materia de medio ambiente: el art. 4.e) (que define el concepto de “edificio

de consumo energético casi nulo”); el art. 7.3, sobre los presupuestos de carbono; del art. 19.1.a),

el inciso “con el objetivo de reducir el consumo final de energía al menos un 2 por 100 anual para

llegar como mínimo al 27 por 100 en el año 2030, excluyendo los usos no energéticos”; el art.

19.1.c), que fija como medida en materia energética la de impulsar un modelo energético en que

el consumo de combustibles fósiles tienda a ser nulo, para que en 2030 se pueda alcanzar el 50%

de participación de las energías renovables en el sistema eléctrico catalán y para poder llegar al

100% de renovables en 2050, así como las contenidas en el art 19.2, 19.4; y el primer inciso del

art. 19.6 de la Ley, relativo a que “la planificación energética debe incorporar los objetivos de re-

ducción de emisiones establecidos por la presente ley”.

Igualmente se declaró la nulidad del art. 21.4 de la Ley sobre la necesidad de desarrollar un plan

de electrificación progresiva de los principales puertos para facilitar la conexión a la red eléctrica

local de los barcos amarrados por el departamento competente en materia de medio ambiente;

del inciso final del art. 24.3 (con el tenor “y para que el sector de la automoción pase de un modelo

exclusivo de caballos fiscales a uno de emisiones contaminantes”); del art. 24.4, que establece la

obligación de reducir en un 50% la dependencia de los combustibles fósiles, especialmente de los

derivados del petróleo en el ámbito del transporte rodado y de los puertos de mercancías y depor-

tivos en el horizonte del año 2040; del art. 51.3.b), relativo a los ingresos procedentes de la parti-

cipación en sistemas de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero de la

Unión Europea o de otros instrumentos de fiscalidad climática de ámbito estatal; y las Disp. Adic

Primera (“Objetivos de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero”), Séptima (“Decla-

ración del Mediterráneo como zona libre de prospecciones y actividades de extracción y explota-

ción de hidrocarburos”); y el inciso de la Disp. Final Quinta, con el tenor “Los ingresos obtenidos de

la subasta de derechos de emisión del régimen de comercio de derechos de emisión de gases de

efecto invernadero que se acuerden con el Estado”.

En cambio, no se consideraron inconstitucionales el art. 2.2.e) de la Ley, que enuncia como finali-

dad de la misma el establecimiento de mecanismos que provean información objetiva y evaluable

sobre todos los aspectos relacionados con el cambio climático, su evolución temporal y sus impac-

tos; el art. 16.3, sobre interconexión de las redes de abastecimiento de agua; el art. 24.3, que

prevé la promoción por parte del Gobierno catalán de las medidas necesarias en el sector de la

automoción para que los vehículos motorizados nuevos no sean de combustión interna fósil a partir

de 2030; y el art. 52.1, que establece que la supervisión, el control y el seguimiento en Cataluña

de todas las actividades incluidas en el régimen de co mercio de derechos de emis ión de la Unión

Europea, transitoriamente h asta que se adopte un nuevo instrumento más eficaz de lucha contra

el cambio climático, corresponde al departamento competente en materia de cambio climático.



3. REFLEXIONES CRÍTICAS

Como seguramente se recordará ya en su día la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema

Tributario abordó la situación de la tributación medioambiental en su Informe de febrero de 2014,

proponiendo a tal efecto la supresión de los impuestos autonómicos sobre emisiones de dióxido

de carbono ante la imposibilidad de que puedan cumplir eficientemente sus objetivos ambientales,

debido a que se trata de impuestos que persiguen finalidades medioambientales globales imposi-

bles de alcanzar adecuadamente en el ámbito regional. En efecto, la citada Comisión destacó la

limitada eficacia ambiental de los impuestos autonómicos al tratarse de un problema ambiental

de carácter global, susceptible de una mejor solución cuanto mayor sea el ámbito de aplicación

territorial del Impuesto. Con carácter adicional a juicio de la Comisión tales impuestos carecen de

sentido y habrían de eliminarse a través de una adecuada negociación con las Comunidades Autó-

nomas, estimando además que su coordinación con los permisos de emisiones plantea problemas

difíciles de resolver a la luz de la prohibición de ayudas de Estado.

Por otro lado la Comisión propuso la sustitución de los actuales tributos autonómicos sobre emi-

siones distintas del dióxido de carbono por un impuesto estatal con cesión a las Comunidades

Autónomas de competencias normativas (dentro de un máximo y un mínimo fijado por la ley del

Estado), de gestión y de recaudación. Y ello al estimar que, tratándose de auténticos tributos me-

dioambientales, y siendo teóricamente adecuados, resultan ineficientes por la gran dispersión nor-

mativa. A juicio de la Comisión el efecto de dichas emisiones no se produce de modo específico

sobre el territorio de una Comunidad Autónoma, dado que se traduce en el calentamiento global,

siendo en consecuencia necesario que el ámbito geográfico afectado por la medida de limitación

de emisiones sea lo más amplio posible.

Por su parte el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma de la Financiación Autonómica

publicado el 26 de julio de 2017, a la hora de analizar la situación de la tributación ambiental, y

ante la elevada litigiosidad derivada del establecimiento de tributos propios en esta materia por

parte de las Comunidades Autónomas, recomendó la reducción de la conflictividad mediante una

mayor coordinación entre el Gobierno central y los autonómicos y la reordenación de este ámbito

fiscal, ya sea mejorando los mecanismos de comunicación previa entre ambas Administraciones

en relación con posibles proyectos de creación de nuevos impuestos autonómicos o bien mediante

la creación de una ley marco que fije los elementos de cada impuesto hasta la determinación de

la base liquidable, su carácter potestativo u obligatorio y un rango para el establecimiento autó-

nomo de las tarifas y, en su caso, deducciones.7

Tal y como se ha puesto de manifiesto al inicio del presente trabajo mediante la aprobación de la

Ley 16/2017, de 1 de agosto, del cambio climático, el Gobierno de Cataluña persiguió reducir las


7 Ahora bien, tal y como advierte COBOS GÓMEZ, J. Mª., “El futuro de la tributación sobre las emisiones atmosféricas de

origen industrial en un contexto de reforma fiscal”, en la obra colectiva (Dir.: García-Herrera Blanco, C.) Documento de

Trabajo del IEF 12/2018. VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario “Tendencias y retos del Derecho Financiero y

Tributario” (3ª parte), Instituto de Estudios Fiscales, 2018, pág. 103, el citado Informe no efectuó un análisis específico

por tipología de tributo y, en consecuencia, no existen propuestas específicas en el ámbito de los impuestos sobre emi-

siones atmosféricas.


emisiones de gases de efecto invernadero así como reforzar y ampliar las estrategias en el ámbito

del cambio climático, promover y garantizar la coordinación de todos los instrumentos de planifi-

cación sectorial relacionados con el cambio climático y la coordinación de todas las Administracio-

nes Públicas catalanas y fomentar la participación de la ciudadanía, de los agentes sociales y de

los agentes económicos, liderar la investigación y aplicación de nuevas tecnologías que contribu-

yan a la mitigación así como reducir la dependencia energética de Cataluña de recursos energéti-

cos externos fomentando la descarbonización y la desnuclearización y haciendo visible el papel de

Cataluña tanto en el desarrollo de pr oyectos de cooperación como en la participación en los foros

globales de debate sobre el cambio climático.8

Finalmente la STC 87/2019, de 20 de junio, se encargó de resolver que el Impuesto catalán sobre

las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica no grava el mismo

hecho imponible (en el sentido que establece el art. 6.2 LOFCA) que el Impuesto especial sobre

Determinados Medios de Transporte, al derivarse de los elementos configuradores de cada tributo

diferentes manifestaciones de capacidad económica.

Y, en cuanto al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, si bien el Tribunal reconoce que

el mismo se asemeja más al Impuesto autonómico, dado que coinciden su objeto material (más

amplio en el caso del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que incluye también a los

vehículos no sujetos al impuesto autonómico según el art. 41 de la Ley) y sujeto pasivo, presen-

tando además ambos un carácter periódico, se diferencian en el modo de calcular la cuota tribu-

taria, lo que vendría a poner de manifiesto la finalidad principalmente recaudatoria del Impuesto

local y extrafiscal o medioambiental del Impuesto autonómico, el cual tampoco se solaparía, en el

sentido que establece el art. 6.3 LOFCA, con el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. El

Impuesto municipal tendría así un cierto componente medioambiental, al posibilitar a los Ayunta-

mientos reducir la cuota tributaria por la menor incidencia del vehículo en el medio ambiente.

De cara a la consecución de este conjunto de objetivos el art. 1 de la Ley 16/2017 señaló que el instrumento para

actuar contra el cambio climático serían los impuestos.


8

1 Técnicamente: “Vigésimo quinta sesión de la Conferencia de las Partes de la Convención Marco de Naciones Unidas

sobre el Cambio Climático (COP 25), décimo quinta sesión de la Conferencia de las Partes en Calidad de Reunión de las

Partes del Protocolo de Kioto (COP-MOP15) y la segunda sesión de la Conferencia de las Partes como Reunión de las

Partes del Acuerdo de París (CMA2) y quincuagésimo primera reunión de los Órganos Subsidiarios de la Convención,

tanto del Órgano Subsidiario de Asesoramiento Científico y Tecnológico (SBSTA) como del Órgano Subsidiario de Imple-

mentación (SBI)”.

Basta la lectura de tan pomposa denominación, más apropiada de la “lengua de madera” burocrática que de una ver-

dadera preocupación medioambiental, para darse cuenta de la necesidad de que la citada Conferencia fuera conocida

por un acrónimo publicitariamente más aceptable, como fue el caso; de hecho, la denominación es tan compleja que la

redacción del artículo 1 del Real Decreto-Ley 15/2019, de 8 de noviembre, por el que se adoptan medidas urgentes

para la organización en España de la XXV Conferencia de las Naciones Unidas sobre el cambio climático fue objeto de

modificaciones en esa rúbrica por la Disposición Final primera del Real Decreto-ley 16/2019, de 18 de noviembre, por

el que se adoptan medidas relativas a la ejecución del presupuesto de la Seguridad Social.

Al final, como dicen los propios textos legales españoles, el nombre del acontecimiento para su difusión en los soportes

publicitarios será “COP 25: Conferencia de la ONU sobre Cambio Climático 2019”/“XXV Conferencia de Naciones Unidas

sobre Cambio Climático”.

2 Información general sobre esta conferencia puede encontrarse en su sitio web: https://unfccc.int/es/cop25

3 Debido, en gran parte, al interés de su icono, Greta Thunberg; persona, dicho sea de paso, de perfiles, cuando menos,

dudosos.

4 Gobierno de España. Acuerdo del Consejo de Ministros por el que se aprueba la declaración del Gobierno ante la

emergencia climática y ambiental, https://www.miteco.gob.es/es/prensa/declaracionemergenciaclimatica_tcm30-

506551.pdf


Algunas consideraciones sobre un impuesto medioambiental: el Impuesto sobre

los Gases Fluorados de Efecto Invernadero

DOMINGO CARBAJO VASCO

Inspector de Hacienda del Estado

Delegación Central de Grandes Contribuyentes

Agencia Estatal de la Administración Tributaria

1. Introducción. 2. Los impuestos medioambientales en España. 3. El impuesto sobre los gases

fluorados de efecto invernadero. 3.1. Introducción. 3.2. Algunas características del gravamen

que ameritan su cambio.

1. INTRODUCCIÓN

En los últimos años los problemas del cambio climático han alcanzado una gran relevancia en el

plano político y social internacional, como demuestran los debates habidos durante la celebración

de la denominada COP25, la Conferencia de la ONU sobre el cambio climático, que ha tenido lugar

en Madrid durante los días 2 al 15 de diciembre de 20191 2 y su trascendencia mediática3.

Los graves efectos del cambio climático han puesto en alerta a muchos Gobiernos y sociedades,

creándose (a nuestro entender, artificiosamente) una “emergencia climática”4 que, hasta cierto


https://unfccc.int/es/cop25https://www.miteco.gob.es/es/prensa/declaracionemergenciaclimatica_tcm30-506551.pdfhttps://www.miteco.gob.es/es/prensa/declaracionemergenciaclimatica_tcm30-506551.pdf


punto, ha sido refrendada por informes científicos derivados de los trabajos de consenso que pre-

para y emite el Grupo Intergubernamental de Expertos sobre el Cambio Climático (IPCC5), el cual

fue creado en 1988 para que facilitara evaluaciones integrales del estado de los conocimientos

científicos, técnicos y socioeconómicos en este terreno.

Sin embargo, más allá de la retórica, de las declaraciones grandilocuentes6 y de las palabras, lo

cierto es que las Políticas Medioambientales son complejas y de carácter transversal, es decir,

requiere benchmarking y la integración en los objetivos medioambientales tanto de todas las Polí-

ticas Públicas como de las acciones privadas y, lógicamente, dentro de esta transversalidad, la

Política Fiscal, en su vertiente impositiva, juega un indudable papel.

Esta transversalidad y este rol de la Política Fiscal son reconocidos, como no podía ser por menos,

por la reciente Declaración del Gobierno español sobre emergencia climática, cuya decimotercera

línea prioritaria señala expresamente:

“Introducir la variable del cambio climático de manera específica en la Política Fiscal, tanto desde el

punto de vista de las inversiones como desde el de la progresividad e impacto medioambiental del

sistema tributario, garantizando su compatibilidad con la sostenibilidad a largo plazo de las finanzas

públicas”.7

2. LOS IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES EN ESPAÑA

Un aspecto esencial de una Política Fiscal que, de manera coherente, luche contra el cambio cli-

mático es la existencia de un elenco de tributos medioambientales, cuya configuración reduzca el

negativo impacto que las emisiones del CO2 y los otros gases que más afectan negativamente al

cambio climático tienen.8

Sin embargo, aunque la definición de lo que cabe calificar como “impuesto medioambiental”, “eco-

lógico” o “verde” siga siendo discutida o discutible, nos parece evidente que, conforme a la doc-

trina consolidada de la OCDE y de la propia Unión Europea (en adelante, UE)9, solo puede ser

5 Por sus siglas en inglés: Intergovernmental Panel on Climate Change, https://archive.ipcc.ch/index.htm

6 Cabe recordar a este respecto que, en España, tenemos hasta un Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto

Demográfico, https://www.miteco.gob.es/es/

7 Gobierno de España. Acuerdo del Consejo de Ministros por el que se aprueba la declaración del Gobierno ante la

emergencia climática y ambiental; op. cit.

8 Los gases que generan el conocido como “efecto invernadero”, responsable principal del calentamiento de la atmós-

fera, son los siguientes: el vapor de agua (H2O), el dióxido de carbono (CO2), el óxido nitroso (N2O), el metano (CH4) y el

ozono (O3).

9 Para la oficina estadística europea, EUROSTAT, impuestos medioambientales: “Son aquellos cuya base imponible sea

una unidad física (o una unidad física similar) de algún material que tiene un impacto negativo, comprobado y específico

sobre el medio ambiente y que se identifique como un impuesto en el SEC (Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y

Regionales). Se excluyen los impuestos del tipo valor añadido, y se incluyen los siguientes tipos de impuestos: Impuestos

sobre la energía, Impuestos sobre el transporte, Impuestos sobre la contaminación, Impuestos sobre los recursos”.


https://archive.ipcc.ch/index.htmhttps://www.miteco.gob.es/es/


clasificado como un gravamen de esta naturaleza, aquel cuyos parámetros fundamentales, espe-

cialmente, la determinación de la base imponible, como expresión cuantitativa del hecho imponi-

ble10 11, está vinculada al daño ambiental, de manera que la carga tributaria se encuentre en

relación directa con el daño medioambiental causado por la capacidad económica gravada12.

Y, desde esa perspectiva, España falla estrepitosamente, empezando porque el peso de la recau-

dación de los gravámenes medioambientales como porcentaje del total de la recaudación tributa-

ria en nuestra patria es muy reducido; de esta forma, aunque el importe de esta modalidad de

gravámenes ha decrecido en los últimos años en la UE (nuevamente, hay una contradicción entre

la retórica política y la realidad), en 2017, tales exacciones suponían el 2,4 % del Producto Interior

Bruto de la UE y el 6,1% del total de los ingresos tributarios y de la Seguridad Social13, en España,

por el contrario, solo alcanzaban el 5,4%14.

En general, los datos estadísticos revelan que la UE sigue sin configurar la protección del Medio

Ambiente como una finalidad fundamental de la Política Fiscal15 y, en España, la situación es to-

davía peor.

Ello, a pesar de la proliferación de exacciones autonómicas (Administración Pública en la cual re-

cae la competencia para el cumplimiento de las medidas de protección del Medio Ambiente, tal y

como señala el artículo 148.1, 9 ª de nuestra Carta Magna)16 que justifican su existencia en el

Esta definición tiene rango legal pues figura recogida en el EGLAMENTO (UE) No 691/2011 DEL PARLAMENTO EUROPEO

Y DEL CONSEJO de 6 de julio de 2011 relativo a las cuentas económicas europeas medioambientales, publicado en el

Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 192, de 22 de julio de 2011, concretamente, en su artículo 2.2.

10 El artículo 50.1 de la norma básica del Ordenamiento Tributario español, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (en adelante, LGT), define la base imponible como: “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de

la medición o valoración del hecho imponible”.

11 La doctrina española más significativa también considera que un gravamen medioambiental debe reunir estas carac-

terísticas para ser calificado como tal. Por todos, HERRERA MOLINA, Pedro: Derecho Tributario Ambiental (Environmental

Tax Law), Ed. Marcial Pons, colección Monografías Jurídicas, Madrid, 2000.

12 Recuérdese a este respecto que, como también indica el art. 2.2, c) de la LGT, “impuestos son los tributos exigidos

sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la

capacidad económica del contribuyente”.

13 EUROSTAT. Environmental Tax Statistics, Highlights,

https://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/Environmental_tax_statistics

14 EUROSTAT. Environmental Taxes in the EU. Countries compared, https://ec.europa.eu/eurostat/web/products-euro-

stat-news/-/DDN-20190212-1

15 Por ello, coincidimos con la siguiente conclusión:

“Por lo tanto, a la vista de los resultados, no podemos concluir que los países con un mayor nivel de desarrollo económico estén

apostando decididamente por la imposición medioambiental como fórmula para mejorar y regenerar el planeta, en t anto que los

ingresos que se obtienen son exiguos y, además, no se están incrementando sustancialmente a lo largo de los años, más bien

algunos países desarrollados, como Dinamarca o Reino Unido, por ejemplo, han reducido sus ingresos tributarios de naturaleza

ambiental”.

En Economistas. Consejo General. Registro de Asesores Fiscales, “La fiscalidad ambiental en España. Situación actual y

tendencias”, colección Estudios, octubre de 2019, página 47.

16 “Las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias en las siguientes materias:


https://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php/Environmental_tax_statisticshttps://ec.europa.eu/eurostat/web/products-eurostat-news/-/DDN-20190212-1https://ec.europa.eu/eurostat/web/products-eurostat-news/-/DDN-20190212-1


cumplimiento de fines medioambientales, empezando por ese “principio rector de la Política Social

y Económica”, señalado en el artículo 45 de la Constitución Española.17

Tampoco en lo que respecta a la Administración Local18 ni por el Estado Central se ha adoptado

una auténtica imposición medioambiental coherente y planificada, con el agravante de la ausencia

de coordinación entre todas las Administraciones Públicas a la hora de diseñar una Política Me-

dioambiental.19

Pues bien, a pesar de la proliferación de gravámenes autonómicos pretendidamente de carácter

ecológico20, así como de la retórica incluida en el preámbulo de la Ley 15/2012, de 27 de diciem-

bre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (la cual puede ser considerada como el

primer intento del legislador por incorporar exacciones ecológicas en el seno del sistema tributario

estatal), en particular, su presuntuosa afirmación (párrafo primero de la parte I del Preámbulo) de

que:

“La presente Ley tiene como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más eficiente y

respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad, valores que inspiran esta reforma de la fiscali-

dad, y como tal en línea con los principios básicos que rigen la política fiscal, energética, y por supuesto

ambiental de la Unión Europea”.

Frente a tales expresiones, lo cierto es que la doctrina y con menor vigor la jurisprudencia ya se

han encargado de señalar en reiteradas ocasiones la pobreza e incoherencias de la imposición

medioambiental en España, características también sobradamente contrastadas por las estadísti-

cas relativas al peso de la fiscalidad medioambiental en la recaudación tributaria, como demues-

tran los datos de EUROSTAT, ver arriba.

“…9 ª La gestión en materia de protección del medio ambiente.”

17 “1. Todos tienen el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como

el deber de conservarlo.

2. Los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar

la calidad de la vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva.

3. Para quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la ley fije se establecerán sanciones

penales o, en su caso, administrativas, así como la obligación de reparar el daño causado”.

18 Passim. SERRANO ANTÓN, Fernando: Tributación ambiental y Haciendas Locales, Ed. Civitas, Madrid, 2011.

19 Nuevamente, coincidimos con esta manifestación:

“En la esfera autonómica, la proliferación de impuestos propios ambientales por parte de las autonomías no se ha realizado en

el marco de un programa medioambiental estatal, o al menos consensuado, entre las diferentes CC AA, lo cual ha llevado al

establecimiento de impuestos heterogéneos tanto en lo referido a los hechos imponibles gravados como en el resto de elementos

configuradores del impuesto (bases imponibles, tipos impositivos,…) lo cual debería ser considerado en el marco de una política

ambiental más amplia”.

En Economistas. Consejo General. Registro de Asesores Fiscales, “La fiscalidad ambiental en España….,” op. cit., página

47.

20 En general, sobre la situación de la imposición medioambiental en España, nos remitimos a: VVAA. Imposición Me-

dioambiental. Reflexiones para una futura reforma, Ed. Fundación Impuestos y Competitividad, Madrid, julio 2018,

http://www.fundacionic.com/wp-content/uploads/2019/03/IMPOSICION-MEDIOAMBIENTAL-2.pdf


http://www.fundacionic.com/wp-content/uploads/2019/03/IMPOSICION-MEDIOAMBIENTAL-2.pdfhttps://dioambiental.19https://Espa�ola.17


3. EL IMPUESTO SOBRE LOS GASES FLUORADOS DE EFECTO INVERNADERO

3.1. Introducción

Por ello, resultó una buena noticia, para aquellos que sostienen la necesidad y urgencia de implan-

tar instrumentos de mercado, entre los cuales se incluyen los impuestos, para combatir los proble-

mas medioambientales modernos, en especial, el cambio climático, la introducción desde el 1 de

enero de 2014 de una exacción, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (en

adelante, GFEI), definido como:

“…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos

en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial

de calentamiento atmosférico”.

Tal y como lo define el artículo 5.Uno de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen

determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tri-

butarias y financieras, disposición legal heterogénea, donde también se altera la redacción de al-

gunos de los primitivos gravámenes ecológicos implantados en la precitada Ley 15/201221 y que,

además, pretendió publicitarse como una nueva fase de la integración de la preocupación me-

dioambiental en la imposición estatal22 tras el antecedente de la citada Ley 15/2012.23

21 Específicamente en su artículo 10.

22 Otra cosa es que la inmensa mayoría de las exacciones incluidas en la Ley 15/2012 tengan poco de medioambien-

tales y, en realidad, busquen obtener recursos para compensar el déficit de la tarifa energética, cuestión en la que no

podemos entrar en esta comunicación.

23 Tal y como indica expresamente la Exposición de Motivos de la Ley 16/2013, parte V:

“En el marco de las economías occidentales, y en particular de la Unión Europea, desde hace ya algunos años se viene otorgando

una creciente importancia al papel de la tributación medioambiental como instrumento para favorecer la construcción de una

economía sostenible que, por ende, contribuya al cumplimiento del principio de suficiencia. Añádase a esto que, en el caso de

España, las medidas en materia de fiscalidad medioambiental se justifican por lo dispuesto en el artículo 45 de la Constitución

Española, precepto que consagra la protección del medio ambiente. La fiscalidad medioambiental constituye, pues, un medio

complementario para coadyuvar a la protección y defensa del medio ambiente, y se articula en torno a figuras impositivas cuya

finalidad es estimular e incentivar comportamientos más respetuosos con el en torno natural.

En este contexto, resulta oportuno introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades ambientales, tal es el

caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto

medioambiental.

A tales fines, esta Ley introduce en nuestro ordenamiento el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

Los hidrocarburos halogenados han venido siendo utilizados de manera habitual en numerosos sectores, como refrigerantes,

disolventes, agentes espumantes o agentes extintores de incendios, por sus especiales propiedades.

Sin embargo, entre las características de estas sustancias hay que destacar su negativa contribución al calentamiento de la

atmósfera, con un potencial de calentamiento global mucho más elevado que el CO2, lo que ha obligado a que gran parte de estas

sustancias hayan sido reguladas por el Protocolo de Kioto sobre gases de efecto invernadero, donde se establecen objetivos

obligatorios de emisión para los países desarrollados que lo hayan ratificado, como los Estados miembros de la Unión Europea.

El Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de

estos gases y grava, en fase única, la puesta a consumo de los mismos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.

Por otra parte, se establece una deducción del Impuesto en los supuestos en que se acredite la destrucción de los productos

objeto del Impuesto, ya que regular estas opciones estimula el desarrollo de tecnologías ecológicas”.


https://15/2012.23


Sin embargo, transcurridos varios años desde su implementación, algunos de los rasgos del GFEI,

por ejemplo, el tipo de gravamen, han limitado la capacidad de ese tributo para cumplir sus finali-

dades ecológicas.

Esta ponencia lo que pretende es, precisamente, esbozar algunas líneas de reforma del citado

impuesto que le permitan coadyuvar a la transición ecológica que la UE y las Naciones Unidades

vienen proclamando en los últimos años como necesidad de la Humanidad.

3.2. Algunas características del gravamen que ameritan su cambio

El primer problema de este impuesto es su pobre regulación legal, al constituir su normativa básica,

en primer lugar, un simple artículo, el 5, dentro de una Ley, la Ley 16/2013, de contenido muy

variado. Esta variedad de disposiciones bajo una misma fuente jurídica aqueja también al desarro-

llo reglamentario del GFEI, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre.

Tal pobreza regulatoria ha generado problemas relevantes de interpretación24 que han tratado de

resolverse con disposiciones de segundo rango: consultas de la Dirección General de Tributos e,

incluso, información de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria25.

Por otro lado, si bien el GFEI pretende coadyuvar a la lucha contra el cambio climático, lo cierto es

que los gases afectados por el tributo inciden más en los problemas de la capa de ozono que en

el calentamiento climático; de hecho, el ámbito objetivo del impuesto, art. 5.Dos de la Ley

16/201326 cita gases ligados más al primer problema que al segundo.

Esta simple circunstancia refleja, por enésima vez, el atraso de nuestra regulación fiscal medioam-

biental, la cual se centra más en un problema medioambiental específico y constatado en la dé-

cada de los 70 del siglo pasado que en la gran preocupación ecológica presente.

Estas circunstancias han llevado a críticas técnicas a su ámbito objetivo y a la estructura tarifaria

del impuesto27 y explican la necesidad y urgencia de incorporar rápidamente modificaciones legis-

lativas de gran calado en aspectos esenciales del gravamen, empezando por el artículo 4 de la Ley

24 Passim. LUCAS DURÁN, Manuel: “El impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Reflexiones a los dos

años de su aprobación, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colección Documentos de Trabajo, número 16/2015.

25 https://www2.agenciatributaria.gob.es/ES13/S/IAFRIAFRC12F?TIPO=C&CODIGO=01791

26 Ámbito objetivo.

“A los efectos de este Impuesto, tienen la consideración de «gases fluorados de efecto invernadero»: los hidrofluorocarburos (HFC),

perfluorocarburos (PFC) y el hexafluoruro de azufre (SF6) que figuran en el anexo I del Reglamento (CE) n.º 842/2006 del Parla-

mento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, sobre determinados gases fluorados de efecto invernadero, así como los

preparados que contengan dichas sustancias, incluso regenerados y reciclados en ambos casos, excluyéndose las sustancias

reguladas con arreglo al Reglamento (CE) n.º 1005/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009,

sobre las sustancias que agotan la capa de ozono”.

27 COFRICO. Soluciones al Impuesto Gases Fluorados 2018, https://www.cofrico.com/normativa-y-leyes/soluciones-

frente-al-impuesto-sobre-gases-fluorados-2/


https://www2.agenciatributaria.gob.es/ES13/S/

documentos de trabajo · 2020. 11. 11. · 1 el citado anexo i.1 regula las actividades sometidas...

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