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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO
ICMS E SUA APLICABILIDADE PELA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL
Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em Direito na Universidade do Vale do Itajaí.
ACADÊMICO: JAILSON FERNANDES
São José (SC), junho de 2004.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE EDUCAÇÃO SUPERIOR – CES VII CURSO DE DIREITO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA COORDENAÇÃO DE MONOGRAFIA
DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E SUA APLICABILIDADE PELA LEGISLAÇÃO
INFRACONSTITUCIONAL
Monografia apresentada como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob orientação do Professor Esp. Ricardo Anderle. ACADÊMICO: JAILSON FERNANDES
São José (SC), junho de 2004.
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho:
Aos meus pais, pelo esforço desmedido com o qual me
impuseram no bom caminho.
A Cristiana e Bárbara, pelo amor, carinho e compreensão
demonstrados durante estes anos de jornada acadêmica. A
inegável prova de amor, ferida que foi pela forçosa privação a
que foram submetidas às tornam razão e não simplesmente
parte integrante deste trabalho.
2
AGRADECIMENTOS
A todos aqueles que contribuíram e torceram pelo sucesso da jornada proposta, em
especial ao meu orientador e professor Ricardo Anderle, que por meio de seus conhecimentos,
paciência e ainda atenção dispensados, impôs substancial contribuição.
Se há mérito, é a ele que dedico.
3
“... conduzir por ordem os meus pensamentos,
começando pelos mais simples e mais fáceis de conhecer, para
subir, pouco a pouco, como por degraus...”.
Descartes.
4
RESUMO
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transportes
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, foi construído sob a perspectiva de
um imposto não-cumulativo. Entretanto, estudos apontaram vasto material divergente em
torno de tal instituto, levando o presente trabalho à busca de maiores fundamentações a
respeito do tema que em muito desassossega. Da Análise realizada junto à doutrina e
jurisprudência, concluiu-se que o comando constitucional da não-cumulatividade do ICMS
trata-se de principio, pois é norma integradora de todo o sistema normativo envolvendo o
imposto. De outra banda, pode-se concluir que o direito de creditamento do imposto possui
matriz constitucional e nela (na Constituição Federal) repousam as exceções quanto a este
direito subjetivo do contribuinte. Identificou-se a problemática quanto aos critérios
infraconstitucionais sobre a sistemática da não-cumulatividade do ICMS, critérios estes,
responsáveis pelo abarrotamento das demandas judiciais envolvendo tal imposto. Por fim, os
estudos realizados apontaram para a iminente necessidade de um estudo sério sobre a matéria,
na medida em que, não obstante a repercussão financeira que impõe aos Estados, trata-se de
um dos mais indesejados impostos existentes no sistema tributário nacional.
Palavras-chaves: PRINCÍPIO, NÃO-CUMULATIVIDADE, ICMS, CRÉDITO,
INFRACONSTITUCIONAL.
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LISTA DE ABREVIATURAS
ADCT - Atos das Disposições Constitucionais Transitórias
ADIn - Ação Direta de Inconstitucionalidade
CF/88 - Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988
CRFB/88 - Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988
CNI - Confederação Nacional das Industrias
CTN - Código Tributário Nacional
LC - Lei Complementar
ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
Min. - Ministro
PIB - Produto Interno Bruto
RE - Recurso Extraordinário
REsp - Recurso Especial
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
SUMÁRIO
RESUMO .......................................................................................................................... vi
LISTA DE ABREVIATURAS ........................................................................................ vii
INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 1
1 TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ................................................................. 3
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO ........................................................................................ 3
1.1.1 Elementos do conceito de tributo ............................................................................ 4
1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ....................................................................................... 6
1.2.1 Imposto ................................................................................................................... 8
1.2.2 Taxas ....................................................................................................................... 9
1.2.3 Contribuição de Melhoria ....................................................................................... 10
1.2.4 Outras espécies tributárias na Constituição Federal ................................................ 11
1.2.4.1 Contribuições Especiais .......................................................................................... 11
1.2.4.2 Empréstimo Compulsório ....................................................................................... 13
1.3 COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS ........................................................................... 14
1.3.1 Atribuição constitucional de competência tributária ............................................... 14
1.3.2 Classificação da competência tributária ................................................................... 16
2 DA TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA DO ICMS .......................................................... 18
2.1 ICMS: TIPO IMPOSTO ............................................................................................ 18
2.2 DO FATO GERADOR DO ICMS ............................................................................. 19
2.3 DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS ....................................................................... 22
2.4 DA ALÍQUOTA DO ICMS ...................................................................................... 24
2.5 DO SUJEITO PASSIVO ............................................................................................ 25
2.6 DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS ....................................................... 26
3 DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO
ICMS E A LEI COMPLEMENTAR .............................................................................. 28
3.1 NOÇÕES GERAIS SOBRE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ........................... 28
3.2 O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS
............................................................................................................................................. 33
3.3 DA LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA DE ICMS ......................................... 38
2
3.3.1 Da previsão constitucional quanto ao regime de compensação do ICMS ............. 41
3.4 DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS NA LEI COMPLEMENTAR ............. 43
3.5 DO CRÉDITO DO ICMS E SUA RELAÇÃO COM O PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA NÃO CUMULATIVIDADE .................................................... 50
CONCLUSÃO .................................................................................................................. 55
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA ................................................................................ 58
INTRODUÇÃO
Já vêm dos mais antigos escritos, as controvérsias envolvendo o poder do Estado
sobre o cidadão. O direito per si acoberta-se pela idéia de debate, de confronto, de
fundamento.
No campo tributário, se verifica um inconformismo exacerbado, talvez agasalhado na
falsa impressão de confisco do patrimônio individual em prol do coletivo, afinal, tributo é
prestação compulsória que recai sobre a maioria dos cidadãos.
Neste contexto, buscar-se-á, despretensiosamente, reunir reflexões acerca do
fenômeno tributário, mais especificamente quanto a não-cumulatividade do Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, passar-se-á a analisá-lo enquanto tributo que é,
chegando a conflitá-lo nas densas alterações normativas que o envolvem.
É bem verdade, que se estudará parcela bem reduzida da fenomenologia jurídica
dedicada a tal imposto, de tal forma que não se pretende levar ao esgotamento do tema, posto
que, pela natureza do trabalho, explicitar-se-á em apertada síntese às controvérsias instaladas
sobre a matéria especifica da não-cumulatividade do ICMS.
Mas, antes de se adentrar no cerne da questão proposta, navegar-se-á por alguns
conceitos privativos da seara do direito tributário, posto que pressupostos para uma melhor
compreensão da situação do problema.
Por primeiro, buscar-se-á trazer a lume a definição de tributo e seus elementos,
revelando a normatividade nacional acerca do assunto que em muito é criticado pela doutrina,
na medida em que vem arrastado por um sistema normativo antigo, carregado de
incongruências e dificuldades interpretativas.
Logo após, em singela amostragem, colocar-se-á em tela as espécies tributárias,
segundo classificação legal e doutrinária. Neste tópico, encontrar-se-á quem defenda a
classificação bipartida dos tributos, a tripartida, a quadripartida, a quinqüipartida, etc., e o
leque tenderá a se alargar na medida em que se aprofunde no estudo.
Mais adiante, atentar-se-á ao estudo da competência tributária. A prima facie,
demonstrar-se-á sua posição constitucional e sua classificação. Será possível a verificação das
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características da competência tributária, quais sejam: Privatividade, Indelegabilidade,
Incaducidade, Inalterabilidade, Irrenunciabilidade e Facultatividade do Exercício. Quanto a
esta última, verificar-se-á que não é plena para o ICMS, ou seja, cercado por outros princípios
o ICMS não agasalha a característica da competência facultativa.
No capítulo seguinte, adentrar-se-á no estudo específico do ICMS. Analisado será
enquanto tipo tributário, quanto ao seu fato gerador, sua base de cálculo, alíquota e
contribuinte do imposto, para logo em seguida, dedicar-se ao estudo pouco mais aprimorado,
acerca da competência do ICMS. Nela (na competência), identificar-se-á, conforme já
suscitado, com relevo a não aplicação da facultatividade, inerente à maioria das competências
tributárias, haja vista, a necessidade de obediência ao princípio da solidariedade nacional
inerente ao ICMS.
Superadas as etapas descritas, far-se-á estudos envolvendo o princípio da não-
cumulatividade do ICMS, cerne do presente estudo e matéria que apresenta forte dialética,
comportando posições contrárias em nível jurisprudencial e doutrinário.
Procurar-se-á traçar a distinção entre princípio e regra constitucionais, buscando
clarear a não-cumulatividade do ICMS, que disposta na Constituição Federal recebe por
alguns o título de “princípio constitucional” e por outros o status de mera “regra
constitucional”.
Ainda neste capítulo, demonstrar-se-á as posições conflitantes no que tange aos
critérios adotados para a aplicação do crédito do ICMS, passando pela análise do critério do
crédito financeiro e do crédito físico.
A Lei Complementar tributária também será analisada. Será, contudo, analisada mais
especificamente quanto a sua posição no sistema normativo do ICMS, haja vista, a remissão
constitucional feita pelo art. 155, § 2.°, XII, c.
Far-se-á uma análise crítica quanto o direito ao crédito do ICMS e sua correlação
com o princípio constitucional da não-cumulatividade. Conforme já bem manifestado, não é
pretensão o esgotamento da discussão, mas vale como um repensar, um apanhado do que vem
ocorrendo em torno da magnífica discussão sobre o ICMS, imposto este que recebeu por força
expressa da nova ordem constitucional, caráter não-cumulativo.
Ao final, buscar-se-á um norte científico, necessário para um tema que parece
desassossegar, na medida em que transita no manto da controvertida dialética jurídica
envolvendo a não-cumulatividade dos impostos no Brasil.
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1 TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO
Sob um clima de intensas pressões sociais pela qual passava o Brasil dos anos 60,
promulgada foi a Lei 5.172 de 25 de outubro de 1.966, Lei esta que mais adiante, no governo
complementar do Presidente Marechal Arthur da Costa e Silva, recebeu o reconhecimento de
Código Tributário Nacional, por meio do Ato Complementar 36, de 13 de março de 1967.
Silva (2001, p. 86, grifo nosso), comenta os motivos da Carta Política de 1.967,
dentre eles, verificava-se à época, necessidade de um regramento tributário adequado, senão
veja-se:
Essa constituição, promulgada em 24.1.67, entrou em vigor em 15.3.67, quando assumia a presidência o Marechal Arthur da Costa e Silva. Sofreu ela poderosa influência da Carta Política de 1937, cujas características básicas assimilou. Preocupou-se fundamentalmente com a segurança nacional. Deu mais poderes à União e ao Presidente da República. Reformulou, em termos mais nítidos e rigorosos, o sistema tributário nacional e a discriminação de rendas, ampliando a técnica do federalismo cooperativo, consistente na participação de uma entidade na receita de outra, com acentuada centralização.
Ainda que sob forte turbulência política, entra em vigor no Brasil, em 1.967 o Código
Tributário Nacional - CTN, documento este que não se preocupou apenas em estabelecer
regras gerais acerca do sistema tributário nacional, ousou em trazer conceitos em vários de
seus artigos. Dentre os quais, em seu art. 3.º, trouxe à luz o conceito de tributo.
No mesmo sentido comenta Amaro (2003, p. 18, grifo nosso):
A Lei 5.172/66 (batizada de “Código Tributário Nacional” pelo Ato complementar n. 36/67), que, com o advento da Constituição de 1967, assumiu a eficácia de Lei Complementar, define tributo nos seguintes termos: ‘Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada’.
Parece razoável, ainda que sob críticas da doutrina especializada, ter o Código
Tributário Nacional acertado quando se preocupou em conceituar alguns elementos
tributários. Em face da frágil instituição política brasileira, procurou a Lei 5.172/66, trazer à
luz um regramento claro que trouxesse estabilidade e pouca divergência quanto aos seus
comandos. Merece destaque algumas considerações de Machado (2003, p. 63), ao analisar o
conceito de tributo:
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Sabe-se que, em princípio, não é função da Lei conceituar. A Lei deve conter uma regra de comportamento. Entretanto, em face de controvérsias, às vezes deve a Lei estabelecer conceitos. Isto aconteceu com o conceito de tributo, que é atualmente, no Brasil, legalmente determinado.
Parece, portanto, plausível a conceituação de tributo dada pelo legislador nacional.
1.1.1 Elementos do conceito de tributo
Sobrevivente ao longo dos anos e em plena vigência o conceito de tributo em face à
Lei 5.172/66, merece uma análise quanto a seus elementos, que adiante se aduz:
Tributo é: (art. 3.º CTN).
a) [...] toda prestação pecuniária compulsória [...]. O caráter pecuniário do tributo
está intimamente ligado a sua finalidade, ou seja, está intimamente ligada a necessidade de
manutenção do Estado (lato sensu). Tais recursos são necessários para que o Estado atinja
seus objetivos, os quais, para tanto, necessitam de receitas financeiras. Machado (2003, p. 42),
diz que “A tributação é, sem som bra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a
economia capitalista para sobreviver”. Não há muito que delongar sobre a real necessidade de
recursos financeiros para a manutenção do Estado. No que tange o caráter compulsório do
tributo, significa dizer que a obrigação tributária não decorre da vontade do contribuinte,
aliás, o elemento vontade, não infere qualquer relação na obrigação tributária, esta, decorre de
Lei. Novamente cita-se Machado (2003, p. 42), “[...] a compulsoriedade da prestação
tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da
norma de tributação”.
b) [...] em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir [...]. Tributo para a Lei
brasileira, somente poderá ser expresso em moeda. Não são admitidos no Brasil tributos in
natura e/ou in labore, isto é, o tributo deverá, necessariamente prescrever uma obrigação
pecuniária. Daí conclui-se que o objeto da relação tributária é uma prestação pecuniária.
c) [...] que não constitua sanção de ato ilícito [...]. Tributo é uma obrigação legal
que não pode ser compreendida como sanção ou penalidade. A hipótese de incidência do
tributo será, conseqüentemente, decorrente de ato lícito. Parece, a prima facie que a
Constituição Federal estabelece uma exceção ao artigo 3º do Código Tributário Nacional, em
seu artigo 182, § 4º, II, in verbis:
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[...] § 4.º É facultado ao Poder Público municipal, mediante Lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da Lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente de: [...] II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; [...].
Como se vê, a Constituição Federal, ao considerar como pena a progressividade do
IPTU no tempo, parece abrir exceção à regra de que tributo não pode ser considerado sanção.
Mas vale esclarecer que, neste caso, a sanção não decorre de um ilícito penal, mas decorre do
caráter regulador do tributo, que deverá obedecer à sua hipótese de incidência, instituída
mediante “Lei específica”. Desta forma, não se poderá nunca admitir como hipótese de
incidência de um tributo, um ilícito penal, sob pena da sua Lei instituidora já nascer morta
para o mundo jurídico.
d) [...] instituída em Lei [...]. Tributação não é uma simples relação de poder que
detém o Estado sobe seus súditos (contribuintes). Tributação é relação jurídica, de matriz
constitucional, sujeita aos princípios que a regem, daí a necessidade não apenas de arrecadar,
mas dar destino a esta arrecadação naquilo em que a torna legítima. Não é outra a posição de
Machado (2003, p. 43, grifo do autor):
No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta. Importante, porém, é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder como alguns tem pretendido que seja. É relação jurídica embora o seu fundamento seja a soberania do Estado. Sua origem remota foi à imposição do vencedor sobre o vencido. Uma relação de escravidão, portanto. A essa origem espúria, infelizmente, às vezes ainda se mostra presente em nossos dias, nas práticas arbitrárias de autoridades da administração tributária.
Merece destaque o princípio da legalidade, vigente no sistema tributário nacional e
protegido constitucionalmente, insculpido no art. 5.º, II, “ninguém será obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de Lei” .
Transportando para o campo tributário, tal princípio reveste-se de suma importância.
Se assim não o fosse, não teria o legislador constituinte estampado comando de idêntica
função, merecedor de destaque no art. 150, I, no campo das “limitações ao poder de tributar”,
onde se lê: “[...], é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
aumentar ou instituir tributos sem Lei que o estabeleça”.
Carrazza, afirma que o princípio da legalidade teve importância reforçada pela Carta
Política de 1988, uma vez que transportado o comando da legalidade para as limitações do
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poder de tributar, demonstrou o legislador especial cuidado quanto a delimitação do campo
fático da hipótese de incidência do tributo.
Veja o que diz Carrazza (2003. p. 219.) acerca do assunto:
O princípio da legalidade teve sua intensidade reforçada, no campo tributário, pelo art. 150, I, da CF. Graças a este dispositivo, a Lei – e só ela – deve definir, de forma absolutamente minuciosa, os tipos tributários. Sem esta precisa tipificação de nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos infralegais: por si sós, não tem a propriedade de criar ônus ou gravames para os contribuintes.
e) [...] Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada [...]. No
campo do direito tributário, a atividade administrativa está estritamente vinculada aos
preceitos normativos legais, isto significa dizer que a autoridade administrativa está vigiada
pelo rigor objetivo da Lei. A própria Lei tributária deverá pormenorizar, não ficando nada a
critério da autoridade administrativa, exceto a aplicação do poder discricionário da autoridade
administrativa, onde possível for.
1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS Classificar os tributos em espécies não se torna tarefa fácil. Primeiro, pela
complexidade da matéria e, segundo, pelos inúmeros estudos doutrinários envolvendo a
problemática, cujos resultados científicos resultaram em várias posições, cada qual utilizando-
se de diferentes critérios de classificação das espécies tributárias.
Amaro (2003, pp. 64 – 66, grifo do autor), faz uma coletânea da doutrina acerca da
matéria, ilustrando com categoria as varias posições acerca do assunto:
A divisão dos tributos em espécies é problema que tem atormentado a doutrina. Rubens Gomes de Sousa chegou a proclamar a desnecessidade teórica de disciplinar as espécies de tributos, os quais poderiam ser agrupados numa figura unitária. [...] As variações da doutrina em torno do tema tem sido inumerosas. A par das classificações bipartidas, há as tripartidas, quadripartidas, quinqüipartidas. E o campo é propício para a ampliação do rol, dependendo do nível de “especificação” analítica a que chegue. [...] Vários conjuntos tem sido formados para separar as figuras tributárias previstas na Constituição. Ora as “contribuições” assumem caráter geral, abrangendo subdivisões (contribuições de melhoria e outras contribuições), ora a contribuição de melhoria aparece como espécie deslocada das “contribuições parafis cais” ou “contribuições especiais”. O empréstimo compulsório tanto se apresenta como figura autônoma quanto na condição de imposto especial, quanto na condição genericamente amorfa, em que pode confundir-se com imposto, com a taxa ou com a contribuição de melhoria. Há, ainda, quem negue o caráter tributário dos empréstimos compulsórios ou das chamadas contribuições parafiscais.
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Ives Gandra da Silva Martins adotou uma classificação quinqüipartida: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais (estas como vala comum em que residualmente se alojariam as figuras tributárias não enquadradas em outras espécies). Celso Ribeiro Bastos, Hugo de Brito Machado e o Ministro Moreira Alves também reconhecem a existência de cinco modalidades deferentes de tributo. Aliomar Baleeiro, a par das três figuras nomeadas no art. 5.° do Código Tributário Nacional, registrou que as contribuições especiais ou parafiscais integram o sistema tributário. Fábio Fanucchi optou pela classificação em quatro espécies: impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsório. Paulo de Barros Carvalho lista o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou são impostos, ou são taxas. Roque Carrazza arrola os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria, e reduz as demais figuras (empréstimos compulsórios, contribuições “parafiscais” e contribuições sociais) a natureza jurídica de uma daquelas três figuras. Hamilton Dias de Souza admite a contribuição como espécie (da qual a contribuição de melhoria seria uma subespécie), a par do imposto e da taxa. José Afonso da Silva relaciona três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições, classificando o empréstimo compulsório como contrato público.
A doutrina lastreou vasto material científico visando à análise dos critérios utilizados
para a classificação dos tributos.
Importante observar que a discussão não é meramente acadêmica, uma vez que em
definidas as espécies tributárias, têm-se como delimitá-las no contexto principiológico a que
são submetidas constitucionalmente. A par disso, é possível a verificação das características
que lhes são próprias, determinando-as, genericamente, em impostos, taxas, contribuição de
melhoria, empréstimo compulsório ou contribuições parafiscais.
Contudo, dos critérios utilizados pela doutrina pátria, quem melhor expõe
esclarecimentos sobre o assunto, abordando desde as normas constitucionais de estrutura até
atualização de um composto de critérios distintos, formado por três variáveis, diga-se de
muito boa didática e praticidade, foi Marques (p. 222), em sua obra “Classificação
Constitucional dos Tributos1”. O autor, utilizando -se de três variáveis para a classificação dos
tributos, conseguiu reunir critérios lógicos, capazes de contemplar diferentes posições
doutrinárias, sem com isto cair em contradição.
Cita-se a seguir, Marques:
A nosso ver, portanto, três são as variáveis a serem consideradas para efeito de classificação dos tributos, segundo as normas de estrutura que outorgam competência impositiva às pessoas políticas de direito público interno, no sistema positivo brasileiro, porque três são os elementos distintivos revelados pela análise das espécies tributárias autorizadas pelo texto constitucional.
Verifica-se que as figuras tributárias encontradas no sistema tributário nacional
encontram fácil guarida nos critérios adotados por Marques.
1 Obra sem data de publicação.
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Graficamente, para melhor compreensão dos critérios adotados e espécies
identificadas, a classificação constitucional dos tributos formulada por Marques (p. 225),
demonstrando as três variáveis, resultado de seu estudo são as seguintes:
Tributos Identificados
1° critério: exigência
constitucional de previsão legal de vinculação entre a materialidade do antecedente
normativo e uma atividade estatal
referida ao contribuinte
2° critério: exigência
constitucional de previsão
legal de destinação
especifica para o produto da arrecadação
3° critério: exigência
constitucional de previsão legal de
restituição do montante
arrecadado ao contribuinte, ao
cabo de determinado
período Impostos Não Não Não
Taxas Sim Sim Não
Contribuições de melhoria Sim Não Não
Contribuições Não Sim Não Empréstimos compulsórios Não Sim Sim
Desta feita, pode-se claramente observar num confronto entre os tributos
identificados, as diferenças e particularidades de cada um.
Parte de nossos tributos está descrita no Código Tributário Nacional. O CTN,
reproduzindo o art. 1º da Emenda Constitucional n.º 18, prescreve em seu art. 5.º que “Os
tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. Para uma melhor compreensão
deste estudo, importante é, analisar tais figuras de forma individualizada.
1.2.1 Impostos
Para o CTN, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). É
considerado como figura não vinculada, pois, não há necessidade de uma contraprestação
específica do Estado ao contribuinte para sua cobrança. O imposto possui caráter genérico e
visa às despesas gerais do Estado.
Entretanto, há que se cuidar quando se afere ao imposto caráter não vinculativo.
Neste contexto, merecem amparo às palavras de Machado (2003, p. 70, grifo do autor), in
verbis:
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A expressão não vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificação da atividade administrativa vinculada, na definição legal de tributo. Quando se diz que imposto é uma exação não vinculada, o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga à atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
Extrai-se do próprio texto do Código Tributário Nacional, a expressão fato gerador
como elemento caracterizador da espécie tributária, acompanhando, portanto, o composto
binomial citado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho.
Para Amaro (2003, p. 30), “Se o fato gerador do imposto não é um ato do Estado, ele
deve configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula”.
1.2.2 Taxas
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu em seu artigo 145, II, o conceito de taxa:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. [...].
O CTN assevera sua definição de taxa, buscando a ênfase da sua diferenciação em
relação aos impostos:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Parágrafo Único: A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
Como se vê, o CTN procurou classificar as taxas, dividindo-as em duas modalidades a
seguir:
a) taxas de polícia: É aquela devida em razão do exercício do poder de polícia
praticado pela autoridade competente;
b) taxas de serviços: Estas são as taxas devidas em razão da prestação de serviços
públicos específicos e divisíveis, utilizado pelo contribuinte ou simplesmente
posto à sua disposição.
Importante observar que a espécie tributária taxa apresenta-se no Código Tributário
Nacional distintamente da espécie imposto, haja vista, este último não ser vinculado,
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conforme já demonstrado no presente estudo monográfico, ao contrário da primeira que
possui caráter vinculativo direto a uma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
A taxa, para Amaro (2003, p. 31, grifo do autor), advém de um “fato do Estado” e não de um
“fato do contribuinte” e complementa:
Contribuinte da taxa será, portanto, a pessoa que provoca a atuação estatal caracterizada pelo exercício do poder de polícia ou a pessoa a quem seja prestada (ou a disposição de quem seja colocada) a atuação do Estado traduzida num serviço público divisível. Temos, assim, taxas de polícia e taxas de serviço.
Não menos importante é a expressa vedação da instituição das taxas sobre a base de
cálculo própria dos impostos (CRFB/88 art. 145, § 2.º). Daí se percebe a distinção expressa
sobre ambos os tributos.
1.2.3 Contribuição de Melhoria
A Contribuição de Melhoria, disciplinada constitucionalmente no art. 145, III, é o
tributo cujo fato gerador é valorização imobiliária do contribuinte do tributo, decorrente de
obra pública.
Com efeito, a valorização aduzida no presente tributo é limitada, ou seja, limitada, a
um, ao custo da obra e a dois, a valorização do imóvel de cada contribuinte.
É sabido que difere do imposto, pois, pressupõe atividade estatal específica. De igual
forma, difere das taxas haja vista, não demandar serviços públicos diretos e divisíveis. Na
contribuição de melhoria se leva em conta a realização de obra pública que valorize imóvel do
contribuinte. Tal distinção é bem esplanada por Carvalho (2003, p. 41):
Convém esclarecer que, se as taxas pressupõe serviços públicos ou o exercício do poder de polícia, as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos.
Versa o texto constitucional que a Contribuição de Melhoria poderá ser instituída em
decorrência de obra pública, não aferindo qualquer vinculação à valorização imobiliária do
contribuinte. Contudo, o CTN demonstra suas regras instituidoras no seu art. 81, seguir:
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
11
Amaro (2003 p. 47), assim reproduz “Aquilo que decorre da obra pública não é a
contribuição, mas sim a melhoria; e é essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a
contribuição”.
Na mesma linha, o já citado Marques (p. 239, grifo do autor):
Na hipótese das contribuições de melhoria, por outro lado, a base de cálculo já não mais retrata o valor da atividade desenvolvida pelo Estado, mas sim o beneficio econômico experimentado pelo contribuinte, em razão do exercício desta atividade, da qual decorreu a valorização imobiliária. Eis a base de cálculo das contribuições de melhoria, perfeitamente adequada ao fato tributado, consistente em auferir valorização imobiliária, resultante de obra pública.
1.2.4 Outras espécies tributárias na Constituição Federal
Praticamente duas décadas separam o nascimento do sistema tributário nacional pela
EC n° 18, da atual Carta Política. Nesta, novas necessidades do Estado brasileiro alicerçaram
as discussões do legislador constituinte no que tange a elaboração de um novo sistema
tributário que atendesse aos conclames da sociedade moderna.
Amaro (2003, p. 69), complementa o raciocínio:
As dificuldades encontradas para a classificação das espécies de tributos decorrem do fato de que os sistemas tributários, não obstante as tentativas para dar-lhes lógica e racionalidade, não nasceram prontos e acabados; ao contrário, formaram-se ao longo da história, na medida das necessidades do Estado e de suas funções, que também evoluíram ao longo do tempo, e, modernamente, especializaram-se em órgãos autônomos, estatais e não estatais, a que o Estado delegou atribuições de interesse público, buscando, em conseqüência, provê-los com receitas legais.
Desta forma, os tributos elencados no CTN passaram a conviver com novas espécies
tributárias, descritas na Constituição Federal, quais sejam, as Contribuições Especiais e o
Empréstimo Compulsório.
1.2.4.1 Contribuições Especiais
As contribuições especiais estão na Constituição Federal de 1988, mais precisamente
em seu art. 149, conforme se cita:
Compete exclusivamente à União instituir Contribuições Sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
12
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Vê-se neste ínterim, que a Constituição Federal de 1988 foi de extrema generosidade
para com a União, dando a ela, poderes para criação de inúmeras contribuições, as quais,
segundo alguns doutrinadores são as responsáveis pelo aumento da carga tributária, elevando-
a de “27% para 35% em relação ao PIB 2”.
Não obstante, voltando ao objeto do presente estudo, Machado, (2003, p. 71, grifo do
autor), preleciona sobre as Contribuições Sociais:
[...] São aquelas que a União Federal pode instituir com fundamento nos arts. 149 e 195 da Constituição. Divide-se em três subespécies, a saber: as do art. 149, que são as Contribuições de intervenção no domínio econômico, e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, e as do art. 195, que são as contribuições de seguridade social.
A palavra “contribuição”, presente em espécies tributárias diferentes, pode levar o
leitor a uma confusão intelectual, dado a igualdade de denominação.
Porém, a confrontar as contribuições especiais e contribuição de melhoria, verifica-se
que não podem ser confundidas como da mesma espécie tributária.
A contribuição de melhoria, dentre outros, não possui exigência quanto à previsão
legal para a destinação do produto arrecadado. Justamente ao oposto encontram-se as
2 A União, com o poder do qual dispõe, não tem esperado por uma reforma geral do modelo tributário. Já encaminhou sucessivas propostas genéricas pelas quais nunca se empenhou, enquanto foi conseguindo do Congresso Nacional mudanças tópicas, além da criação das contribuições especiais para fazer caixa e cobrir despesas, o que elevou a carga tributária de 27% para 35% em relação ao PIB. Com elas, atenuou seus problemas. A mesma sorte não tiveram os estados e municípios que vivem um aperto fiscal sem precedentes, ainda mais depois que renegociaram suas dívidas com a União, pelas quais pagam 13% de suas receitas líquidas, e depois que entrou em vigor a Lei de Responsabilidade Fiscal. As contribuições especiais criadas pela União foram justificadas pela adoção do Sistema Unificado de Saúde pública, o SUS, e pela necessidade de arranjar receita para o custeio do sistema previdenciário universalizado. Assim é que foram criadas, no decorrer de poucos anos após a promulgação da Carta de 88, três contribuições especiais com grande capacidade arrecadatória: a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido das empresas (CSLL) e a Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF), geradoras de uma receita de mais de 100 bilhões de reais, em 2002, e que passaram a responder por mais de 43% das receitas tributárias cobradas pelo governo federal. A extinção dessas contribuições vem sendo reclamada por empresários e políticos, assim como o PIS/Pasep, uma criação do regime militar. O executivo federal nunca aceitou extinguir estas fontes de receita, a não ser que apareçam outras que as substituam. E a explicação é simples: enquanto outros impostos mantém receitas estáveis, e até decrescentes, em termos percentuais em relação ao PIB, com tem ocorrido com o Imposto sobre a Renda, as contribuições oferecem crescimento em suas receitas, em termos relativo e também absoluto. Vejamos: segundo dados da Secretaria da Receita Federal, em 1998 o Imposto sobre a Renda de pessoas físicas e jurídicas correspondia a 34,44% do total da arrecadação federal, já as Contribuições Especiais respondiam por 31,63% no mesmo ano. No ano 2001, segundo a mesma fonte, a receita obtida com o imposto sobre a renda, de pessoas físicas e jurídicas, caia para 32,99% do total dos tributos arrecadados pela União, enquanto que as receitas obtidas com as contribuições passaram a corresponder a 42,70% de toda a arrecadação de tributos federais. (TORRES; LONGO, 2003, p. 33-34)
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contribuições especiais, estas, por força constitucional, exige-se dar destinação específica ao
produto arrecadado, sob pena de inconstitucionalidade.
Vale observar que as contribuições especiais são espécies tributárias não vinculadas,
ou seja, não há previsão legal de atividade específica do Estado, relativa ao contribuinte.
1.2.4.2 Empréstimo Compulsório Machado (2003, p. 72) assim assevera:
Insistimos em esclarecer que, do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito, e tendo-se em vista o conceito universal de tributo como receita, no sentido não apenas financeiro, mas econômico, o empréstimo compulsório não é tributo, pois não transfere riqueza do setor privado para o Estado.
No confronto entre doutrinadores, parece mais coerente a posição de Carvalho (2000,
p. 32), que, ao contrário, assim dispõe:
Nunca será demasiado reafirmar a índole tributária dos empréstimos compulsórios: satisfazem, plenamente, as cláusulas que compõe redação do art. 3.º do Código Tributário Nacional, tido como expressão eloqüente daquilo que o próprio sistema jurídico brasileiro entende por “tributo”, de nada importando o plus representado pela necessidade de restituição, ínsita ao conceito de “empréstimo”, porque bem sabemos que o nome atribuído à figura ou destino que se dê ao produto da arrecadação nada acrescem à natureza jurídica do tributo (CTN, art. 4.º).
Tal acolhida não está na simpatia a um ou outro doutrinador, mas sim, pelo fato de que
a própria Constituição Federal, elenca em seu Livro VI, de que trata da Tributação e do
Orçamento, mais especificamente em seu art. 148, a possibilidade de instituição, pela União,
dos Empréstimos Compulsórios. Estes por sua vez, ficam restritos a duas hipóteses,
delimitadas pela própria Constituição Federal, quais sejam:
Art. 148 – A União mediante Lei Complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra extrema ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único: A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Como se vê, está o empréstimo compulsório vinculado à despesa que deu origem a
sua instituição, conforme se extraí entendimento do parágrafo único do art. 148 da
Constituição Federal. Outra característica própria do Empréstimo Compulsório é a devolução
do valor arrecadado, representando, segundo Amaro (2003, p. 50), “ingresso temporário nos
cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a
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importância que foi emprestada”. Tal característica se deve pelo fato de que o Empréstimo
Compulsório se destina a ser um instrumento de que detém o Estado para cobrir investimentos
emergenciais ou não, diferenciando-se conseqüentemente das demais espécies tributárias.
Carrazza (2003, p.503, grifo do autor), tece os seguintes comentários sobre o
empréstimo compulsório:
Empréstimo compulsório é tributo e deve obedecer ao regime jurídico tributário. Com um artigo que tinha este título, João Mangabeira, nos idos de 1963, demonstrou, de modo irrespondível, que, apesar de sua denominação, o empréstimo compulsório não passa de um tributo restituível. Um tributo restituível, mas sempre um tributo, como tal devendo ser tratado. Estas teses foram acolhidas, dentre outros, por Amílcar de Araújo Falcão, Alfredo Augusto Becker, Aliomar Baleeiro e Geraldo Ataliba.
A restituição do valor arrecadado infere ao empréstimo compulsório sua maior
característica. O próprio CTN no parágrafo único do artigo 15 prevê que “A lei fixará o prazo
do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto
nesta Lei”. Neste sentido, novamente colaciona -se Carrazza (2003, p. 508, grifo do autor):
Se a lei que instituir o empréstimo compulsório não previr a devolução integral do produto de sua arrecadação, será inconstitucional, por ensejar um confisco, vedado pelo art. 150, IV, do Texto Supremo. Por muito maior razão será inconstitucional a interpretação da lei que instituiu o empréstimo compulsório que levar, direta ou indiretamente, a sua não-restituição.
De outra sorte, importante é ainda frisar que tal tributo fica condicionado ao princípio
da anterioridade quando destinado a investimento público não emergencial. O mesmo não
acontece quando a instituição do Empréstimo Compulsório estiver fundamentada na
necessidade de suprimento de despesas extraordinárias e emergenciais, como por exemplo, no
caso de guerras, o que seria, conforme bem diz Amaro (2003, p. 51), “contradição com o
caráter de urgência do investimento que os justificaria”.
1.3 COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
1.3.1 Atribuição Constitucional de Competência Tributária
Competência tributária é a capacidade constitucional distribuída aos entes políticos
para legislar no que tange aos seus interesses tributários, sobre a criação e determinação do
alcance de determinado tributo dentro do sistema tributário nacional.
A competência tributária vem expressa no artigo 6.º do CTN, que destaca a
competência legislativa plena, bem analisada por Machado (2003, p.248)
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A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e na Lei Orgânica do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o que estabelece o Código Tributário Nacional (CTN, art. 6.º).
Carvalho (2003, p. 212) por sua vez diz que a “competência tributária, em síntese, é
uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas
políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas
sobre tributos”.
A competência tributária é indelegável, ou seja, não é possível ser transferida a
capacidade constitucional para criação de um tributo. No entanto, as funções de fiscalizar e
arrecadar podem ser atribuídas a outras pessoas jurídicas. Estas são as regras do próprio CTN
em seu art. 7º, in verbis: A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar Leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição.
Vale observar que a norma constitucional acima, eqüivale à Constituição de 1946, o
que, via de regra, não invalida o referido dispositivo, vez que o mesmo foi recepcionado pelo
atual sistema tributário. O que se deve apreciar com atenção no referido dispositivo é a
vedação expressa de delegação de competência, isto significa dizer, que a competência de
determinada pessoa jurídica é absoluta e indelegável, sendo tal tentativa, qual seja, a
delegação de competência, ato de absoluta inconstitucionalidade.
Neste contexto, importante são as palavras de Carraza (2003, p. 454, grifo do autor):
Merece também registrado que a competência tributária – como todas as competências constitucionais – é de ordem pública. Assim, a pessoa política não pode nem usurpar competência tributária alheia, nem aquiescer que sua própria competência tributária venha a ser utilizada por outra pessoa política. Lembramos que, em linguagem constitucional, “competência é sinônimo de direito próprio, exclusivo, essencial” (Aureliano Leal).
Portanto, como se vê, competência tributária é a aptidão constitucional da União,
Estados, Distrito Federal e Municípios para criar tributos.
Vale ainda observar, que o legislador ao exercitar a competência que lhe foi
conferida constitucionalmente, deverá obedecer estritamente os traços constitucionais que lhe
são inerentes, isto é, exercitar com legalidade o poder para a criação de tributos.
A competência tributária, segundo Carrazza (2003, p.451) possui as seguintes
características:
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I – Privatividade; II – Indelegabilidade; III – Incaducidade; IV – Inalterabilidade; V
– Irrenunciabilidade; VI – Facultatividade do Exercício.
Explicar-se-á de imediato tais características:
I – Privatividade: A privatividade, segundo ao autor, se equipara a exclusividade, ou
seja, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal possuem “ faixas tributárias
privativas”. Esta exclusividade, por certo, implica na proibição de invasão deste campo,
cabendo, portanto, unicamente a pessoa política outorgada constitucionalmente a criação de
tributo, proibindo, conseqüentemente as demais de fazê-lo.
II – Indelegabilidade: Significa dizer que a Constituição atribui competência de
forma taxativa a determinada pessoa política, não podendo ser delegada a terceiros, nem
tampouco renunciada. Poderá até não exercitá-la, com exceção do ICMS conforme se verá
adiante, contudo, não poderá ser transferida a terceira pessoa.
III – Incaducidade: O seu não exercício, seja por que tempo for, não oferece
decadência, perdurando no tempo a legitimidade, para em querendo, criar tributos na forma
constitucionalmente conferida.
IV – Inalterabilidade: Como se trata de matéria reservada a preceitos de ordem
constitucional, o ente político receptor de atribuição constitucional para exercer determinada
competência, não poderá estendê-la, nem reduzi-la. Seu campo de atuação é preestabelecido
constitucionalmente, razão pela qual, impossível de ser alterada.
V – Irrenunciabilidade: Conforme já manifestado acima, por se tratar de matéria
constitucional, não poderá ser renunciada, vez que, por se tratar de direito público
indisponível, carecem do direito de renúncia.
VI – Facultatividade: Em linhas gerais, significa que a atribuição de competência
poderá ser aplicada como melhor entender o ente político legitimado a exercê-la. Tal
característica, contudo, merece exceção quanto ao ICMS. Neste particular, melhor será
demonstrado na seqüência do presente estudo.
1.3.2 Classificação da Competência Tributária
A classificação da competência tributária é diversa na doutrina. Desta feita,
privilegiando o caráter didático deste trabalho, não sendo ele objeto específico do estudo das
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competências tributárias, acolhemos a oportuna classificação de Amaro (2003, p. 95), que
assim as descreve “Numa classificação com alguma utilidade didática, mas sem rigor
científico, a doutrina costuma classificar três modalidades de competência tributária:
privativa, residual e comum.”
Passa-se a analisá-las:
a) Competência Privativa: é a capacidade de criar tributos, designada de forma exclusiva
a cada ente político, se revelando numa verdadeira limitação constitucional do poder de
tributar.
b) Competência Residual: Diferente da competência privativa, que já vem pré-
determinada no texto constitucional, elencando quais tributos poderão ser criados por cada
ente político, a competência residual fica para ser resolvida definitivamente pelo comando da
“Lei Complementar”. Competência residual, portanto, é aquela atribuída aos entes políticos,
possibilitando a criação de impostos não previstos, inicialmente, no campo normativo.
Não é outra a posição de Machado (2003, p. 271, grifo do autor):
A competência para instituição de imposto não especificamente previsto diz-se residual. O art. 153 da Constituição de 1988 enumera os impostos que a União Federal pode instituir, enquanto o art. 154, inciso I, estabelece que, além daqueles, a União pode instituir, mediante Lei Complementar, impostos ali não previstos, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos nela discriminados.
c) Competência Comum: É aquela atribuída a todos os entes políticos, mais
especificamente, é a capacidade de criação dos tributos previstos no art. 145, II e III da
Constituição Federal de 1988. Nesta, todos os entes políticos possuem capacidade para
criação dos tributos ligados a uma determinada atividade estatal, nos seus respectivos âmbitos
constitucionais.
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2 DA TIPOLOGIA TRIBUTÁRIA DO ICMS
2.1 ICMS: TIPO IMPOSTO
A própria nomenclatura do tributo sugere sua tipologia: “Imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS”. Como se vê, no elenco das
espécies tributárias o ICMS encontra-se inserido como “imposto”, ou subespécie deste, de
competência dos Estados, conforme determina artigo 155, II da Constituição de 1988.
Este imposto é de extrema importância para as unidades da federação brasileira,
representa a viga mestra da arrecadação estadual, sendo ele responsável pelo equilíbrio das
contas públicas estaduais.
Abarcando o ICMS no conceito do art. 16 do CTN, verificamos que possui caráter
genérico e que dispensa qualquer ato específico do Estado ao contribuinte para sua cobrança.
Desta forma sua hipótese de incidência está vinculada a um ato do contribuinte.
Não é outra a idéia de Amaro (2003, p. 30):
O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc.), que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo individuo, não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado.
Por seu turno, dado a responsabilidade que tal imposto tem sobre os Estados, no
entender de Machado (2003, p. 338), possui ele caráter meramente fiscal sendo sua
extrafiscalidade, prática desaconselhável em função das eventuais práticas fraudulentas e
tratamento diferenciado que poderia estimular.
É bom frisar que a idéia não é de toda simples, uma vez que a extrafiscalidade do
ICMS está inserida nas disposições constitucionais, mais especificamente no tocante a
seletividade do imposto, situação idêntica ao IPI.
Parte da doutrina carreia entendimento de que a seletividade é mais que simples
comando jurídico é princípio constitucional do ICMS, por isso a necessidade de sua
observância. Borges (1992, p.59) bem observa o princípio da seletividade do ICMS, in verbis:
Na Constituição de 1969 o Princípio da Seletividade era de uso exclusivo do IPI. Agora, por força do inciso III do § 2.º do art. 155 da Constituição de 1988, verbis: “Art. 155 ... § 2.º O imposto previsto no inciso I, alínea b, atenderá ao seguinte: ... III – Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, é também, facultativamente, aplicável ao ICMS.
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[...] Em regra, o Princípio da Seletividade do imposto visa assegurar aplicação de moderna técnica fiscal, que permita a utilização de alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade das mercadorias e serviços.
Como se vê, a tipologia do ICMS é definida como imposto não vinculado, de caráter
fiscal e responsável pelo equilíbrio das contas estaduais, dado a sua representatividade no
montante arrecadatório das unidades federadas.
Imposto é decorrente de Lei que deverá prever a situação necessária e suficiente para
seu nascimento. Neste sentido, o imposto não estará legalmente vinculado a uma atividade do
Estado diretamente ao contribuinte. Para que possa tornar-se legítimo, basta tão somente
preencher os requisitos da sua regra matriz.
2.2 DO FATO GERADOR DO ICMS
Palco de vultuosas controvérsias doutrinárias, a expressão “fato gerador” recebeu ao
longo dos vários estudos que o envolveram, diversas críticas, algumas acolhendo o termo,
outras desacolhendo a nomenclatura. A esta dialética, visou à doutrina, agasalhar uma
expressão coerente no contexto da linguagem tributária de forma a reproduzir o evento ideal
caracterizador do nascimento do tributo. Por óbvio, não será neste estudo que se esgotará o
tema, mas no intuito de melhor situar a problemática existente, passa-se a analisar algumas
posições que merecem destaque.
O CTN acolheu a expressão fato gerador em seu artigo 114: Fato Gerador da
obrigação principal é a situação definida em Lei como necessária e suficiente a sua
ocorrência. O Código Tributário Nacional que em muito contribuiu para o avanço legislativo
tributário brasileiro, parece ter sido infeliz ao prescrever o conceito de fato gerador, haja vista,
a ambigüidade do dispositivo que em nada ajuda a pacificar a controvérsia instalada sobre o
tema. Veja-se o entendimento de Becker Apud Amaro (2003, p. 249) onde assevera que “fato
gerador nada gera, senão confusão intelectual”.
Muito bem posicionado se mostra Amaro (2003, p. 249), ao procurar demonstrar a
crítica e defesa da expressão tão fustigada.
Ilustrando suas idéias na censura da expressão, Luciano Amaro demonstra que a
palavra “gerador” está mal posicionada, na medida em que faz conexão direta com o fato, ou
seja “fato gerador”; daí a crítica aferida, pois, a obrigação tributária não nasce do fato, mas da
vontade da Lei, somente esta tem aptidão para criar tributos.
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De outra banda, o termo merece reconhecimento. Sobrevive ainda hoje na seara
tributária, ainda que na esteira da turbulenta crítica imposta ao termo. Neste sentido,
complementa Amaro (2003, p. 253, grifo do autor):
Fato gerador da obrigação tributária é a designação que tem a virtude de espancar a plurivocidade assinalada. A par disso, identifica o momento do nascimento (geração) da obrigação tributária (em face da prévia qualificação legal daquele fato). Justamente porque a Lei há de preceder o fato (princípio da irretroatividade), a obrigação não nasce à vista apenas da regra legal; urge que se implemente o fato para que a obrigação seja gerada.
Eis que neste diapasão, Ataliba (2001, p. 54), dedicou estudo que mereceu obra
exclusiva acerca deste desiderato, pregando em sua obra a Hipótese de Incidência Tributária a
substituição do termo rebatido, in verbis: A expressão fato gerador, predominantemente adotada por nossa doutrina, jurisprudência e legislação e merecedora das mais acerbas críticas. A. Becker, Souto Maior Borges, Amílcar Falcão e Paulo Barros Carvalho também censuram a expressão e reprovam sua adoção. A. Becker levou sua coerência a ponto de rejeita-la. Deve-se esta terminologia, entre nós consagrada, de fato gerador, ao extraordinário prestígio de um dos maiores franceses, Gaston Gèze, cujas lições tiveram notável divulgação entre nós, tendo, aliás, contribuído para o incremento dos estudos científicos de direito tributário, no Brasil. Um seu artigo, publicado na RDA denominado “O fato gerador do imposto”, marcou época e determinou imediata e total adesão a esta terminologia. (RDA 12/50). Este vício terminológico tem uma explicação psicológica, que deve ser a mesma que determinou, no direito penal, com relação a expressão “crime”, uma equivocidade nominal, já que crime designa a descrição hipotética legal de um fato, da mesma forma que designa a própria prática daquele fato.
Quiçá, utiliza-se no Brasil ambas as terminologias. Aliás, Mattos (1997, pp. 24 e 25),
aborda com precisão o tema em sua obra dedicada exclusivamente ao estudo da Lei
Complementar 87/96, de forma a corroborar com o acima exposto: [...] Conforme se viu anteriormente, a CF explicitou as várias hipóteses de incidência tributária, ao reparti-las, por critérios econômicos e políticos, entre os vários entes tributantes. Deixou entretanto, a cargo da LC estatuir as respectivas normas gerais, inclusive quanto aos “fatos geradores, base de cálculo e contribuintes” (art. 146, inc. III, letra a). [...] Note-se que a expressão “fatos geradores” (que são aqueles efetiva ou presumidamente ocorridos no mundo real) foi por ela empregada no nítido sentido de “hipótese de incidência” (previsões hipoteticamente previstas em Lei), numa confusão terminológica , veementemente condenada por Geraldo Ataliba, que não acarretou porém, em conseqüências práticas. Tanto é assim que o CTN e a LC 87/96 usaram a primeira expressão no lugar da segunda, não ocasionando com isso qualquer problema na apreensão desse fenômeno jurídico-tributário.
Ataliba (2001, p. 54, grifo do autor), já atento para a confusão instalada, bem ilustra a
posição da doutrina brasileira no emprego da expressão “fato gerador”:
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A doutrina tradicional, no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipotética – consistente no enunciado descritivo do fato, contido em Lei – como o próprio fato concreto que, na sua conformidade, se realiza, hic et nunc, no mundo fenomênico.
A ciência do direito faz crer que a melhor conexão com a realidade pretendida possa
ser alcançada por meio da aplicação do termo “hipótese de incidência”. Ataliba (2001, p. 54),
lastreou suas idéias de forma brilhante, capitaneando adeptos a sua terminologia, conforme
bem demonstra em sua obra:
Hugo de Brito Machado também assim pensa: “a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na Lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na Lei.
Continua Ataliba (p. 57), desta vez citando Becker:
Após longa dissertação sobre a importância da eleição adequada de nomina iuris, escreve Becker: “No campo da doutrina do direito tributário, a expressão “fato gerador” é a que mais extensos prejuízos tem lhe causado, a tal ponto que é freqüente encontrarem-se autores que, embora dotados de vigorosa inteligência e brilhante erudição, escrevem – imersos numa atitude mental pseudojurídica – capítulos e livros destituídos de valor jurídico, os quais, todavia, são excelente no plano pré-juridico da ciência das finanças públicas e da política-fiscal”.
Desta feita, estará presente neste estudo a aplicabilidade do termo hipótese de
incidência, de Ataliba, em substituição da expressão fato gerador, sendo tal expressão
respeitada quando citada por autores, jurisprudência e/ou normas legais.
O ICMS possui sua hipótese de incidência constitucionalizada. Entretanto, foi
moldurada, conforme lhe compete, pela Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996.
Importante observar que o Convênio 66/88 que vigorou em nosso sistema desde a
promulgação da Constituição Federal de 1988 até a edição da Lei Complementar 87/96,
editada nos termos do art. 146, inc. III, alínea “a”, da Constituição Federal, foi responsável
pela disciplina quanto a hipótese de incidência do ICMS durante aquele período de tempo.
Desta forma, o âmbito factual do ICMS, ou seja, as hipóteses legais de incidência do
imposto, estão definidas pela LC 87/96, mais especificamente em seu artigo segundo: Art. 2.º O imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimento similares; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
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IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando a Lei Complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. § 1.º O imposto incide também: I – sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; II – sobre serviço prestado no exterior ou cuja prestação se iniciado no exterior; III – sobre a entrada, no território do estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. § 2.º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
Como se vê, o legislador procurou dedicar atenção na delimitação do campo factual
de incidência do ICMS, isto se faz necessário, até mesmo porque, em nosso sistema tributário
vige a tipologia cerrada, isto é, o imposto para ser considerado válido deverá apresentar no
campo legislativo todos os elementos de sua regra matriz. Não é outra a posição do art. 97,
inc. III do CTN que assim assevera: “Art. 97. Somente a Lei pode estabelecer: [...] III – a
definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I
do § 3.º do art. 52, e do seu sujeito passivo.”
2.3 DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
Com matriz constitucional, a base de cálculo do ICMS é a representação legal
quantitativa do campo de incidência tributária. Constitui o elemento valorativo, responsável
pela identificação financeira do imposto no campo prático da atividade a ele vinculado.
No ICMS a base de cálculo compreende basicamente o preço da mercadoria
circulada, bem como o preço do serviço prestado. Tal regra vem insculpida nos artigos 13 a
18 da LC 87/96. Importante observar que a mesma Lei Complementar reservou espaço
específico para determinação da base de cálculo do ICMS no caso da substituição tributária
do imposto, vez que para sua delineação, neste caso, acrescenta-se o lucro das operações
subseqüentes, calculados, evidentemente de forma presumida. Tal regra está disposta no art.
8.º, II, c, da LC 87/96.
Tal prática foi adotada pelo legislador visando eliminar focos de evasão do tributo,
sendo tal prática merecedora de elogios.
23
Não obstante, o inteligente regime da substituição tributária vem sendo criticado no
tocante a base de cálculo utilizada nesta sistemática. Ocorre que, para sua aplicação, a base de
cálculo do tributo incidente nas etapas subseqüentes é calculada de forma presumida, levando
em consideração, via de regra, o lucro incidente sobre as operações com mercadorias e
serviços, presunção esta que para parte da doutrina, fere de frente, quando não ocorrida na
proporção presumida, a capacidade econômica dos contribuintes do ICMS.
Melo (2003, p. 174), assinala muito bem o acima exposto:
Penso que a base imponível deve manter consideração íntima não só com o objeto tributário, mas correlação com a capacidade econômica do contribuinte, inerente ao aspecto pessoal e intimamente vinculada ao fato tributário previsto normativamente. No caso específico do ICMS, a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na “operação mercantil”, e na “prestação de serviços de transporte interestadual/intermunicipal, e de comunicação”, ou seja, o valor das mercadorias e o preço dos serviços, respectivamente.
Importante também é observar que a Lei Complementar 87/96 dispôs ainda no art. 13, §
1.º, II, a) o que segue: Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: [...] II – o valor correspondente a: a) seguros, juros, e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição. [...].
A regra insculpida no artigo retro não parece ter sido agasalhada pela jurisprudência,
que considera base de cálculo do ICMS tão somente o valor da mercadoria ou da prestação do
serviço. Vários julgados do Superior Tribunal de Justiça bem como do Pretório Excelso,
ratificam o assunto:
TRIBUTÁRIO. COMPRA E VENDA. FINANCIAMENTO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. 1. A nota fiscal entregue ao comprador é o documento onde demonstra-se a
operação de compra e venda, na saída da mercadoria, expressando o valor para a incidência do ICMS. Compra e venda e financiamento são negócios jurídicos distintos. Os encargos financeiros são desconsiderados na base de cálculo do ICMS.
2. Precedentes iterativos (STF e STJ) 3. Recurso provido. (Resp. n.º 137.783 – SP, 1ª Turma, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, v.u. 28.09.99, DO II 08.11.99, p. 70).
24
2.4 DA ALÍQUOTA DO ICMS
A alíquota é elemento objetivo que aliada à base de cálculo do tributo torna-se
responsável pelo quantum tributário devido. Para Carvalho (2003, p.337), a aplicação da
alíquota será submetida ao regime da reserva legal, “integrando a estrutura da regra -modelo
de incidência.”
A alíquota do ICMS em particular, atenderá em parte, dispositivos constitucionais,
mais precisamente no artigo 155, parágrafo 2º, nos incisos IV a VIII da CF/88.
Analisando os incisos descritos, podemos salientar:
a) nas operações interestaduais e de exportação, o Presidente da República ou um
terço dos senadores, mediante Resolução do Senado Federal estabelecerá as suas alíquotas
aplicáveis, respectivamente;
b) ao Senado Federal, será facultado estabelecer alíquotas mínimas nas operações
internas, também mediante Resolução aprovada pela maioria absoluta, bem como, com o
objetivo de eliminar conflito específico entre Estados, fixar alíquotas máximas nas mesmas
operações, mediante iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços dos membros
do Senado;
c) as alíquotas internas não poderão ser inferiores as aplicadas nas operações
interestaduais, salvo deliberação dos Estados e Distrito Federal em contrário;
d) nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado noutro
Estado, adotar-se-á a alíquota interna quando a venda for realizada para consumidor não
contribuinte do imposto e alíquota interestadual quando se tratar de venda destinada a
contribuinte do imposto, cabendo, outrossim, quando a venda se tratar para contribuinte do
imposto, a diferença entre a alíquota interna e a interestadual para o Estado onde estiver
localizado o destinatário do imposto;
De outra banda, vale ressaltar que a alíquota do ICMS poderá comportar caráter
seletivo em função da essencialidade da mercadoria ou serviços, conforme prevê o artigo 155,
§ 2.º, III da CF/88, isto significa dizer que o legislador poderá aplicar alíquotas diferenciadas
de acordo com a essencialidade da mercadoria ou serviços. Tal regra também é válida para o
IPI (art. 153, § 3.º,I da CF/88), mas de forma obrigatória e não facultativa como é para o
ICMS.
25
2.5 DO SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica que possui relação direta ou indireta
com a hipótese de incidência tributária, sendo ele o responsável pelo pagamento do imposto
descrito na referida hipótese de incidência. O sujeito passivo pode ser o próprio contribuinte
(que tem vinculação direta com a hipótese de incidência), como pode também ser o
responsável tributário (aquele que tem vinculação indireta com a hipótese de incidência do
imposto). Normalmente, o contribuinte do imposto é determinado segundo critérios
constitucionais, vez que, como dito, possui direta relação com outros princípios
constitucionais de tributação, como por exemplo, o da “Capacidade Contributiva”, conforme
determina o art. 145, § 1.º da Constituição Federal de 1988, que adiante se reproduz: [...]
§ 1.º Sempre que possível, os impostos terá caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da Lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Ataliba (2001, p. 80, grifo do autor), acrescenta: O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro, aquele que a Constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação. Só pode ser posto nessa posição o “destinatário constitucional tributário (para usarmos a excelente categoria de Hector Villegas).
No CTN encontra-se a seguinte definição de sujeito passivo: Art. 121. [...] Parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – Contribuinte, quando tenha relação pessoal direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de Lei.
No mesmo sentido, novamente colaciona-se Ataliba (2001, p. 89): Assim, ou a obrigação já nasce tendo como sujeito passivo alguém que não corresponde à configuração indicada pela Constituição – quando prevê o destinatário tributário – ou a sujeição passiva desloca-se, por força de Lei, para outra pessoa. Isto só é possível quando o designo constitucional não seja desacatado.
26
Com base nas citações acima, pode-se agora afirmar que são sujeitos passivos da
obrigação tributária: o contribuinte (conforme já demonstrado) ou o responsável tributário,
que se apresenta como aquele que contrai, por força legal e conveniência fiscal, a obrigação
tributária de outros contribuintes, posto que possui indireta ligação com a hipótese de
incidência do tributo. Machado (1999, p. 111), corrobora dizendo “ Contribuinte, no Código
Tributário Nacional, designa o sujeito passivo direto, enquanto responsável designa o sujeito
passivo indireto.
Quanto se diz responsável tributário, se diz que o é por expressa disposição legal.
Neste sentido não é outra a posição de Mattos (1997, p. 67, grifo do autor): Somente, pois, por expressa disposição de Lei pode ser transferida ao “ responsável”, também conhecido como “substituto tributário”, a obrigação do “contribuinte” de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária, se condições técnicas tendentes a facilitar a arrecadação e fiscalização assim aconselharem, a juízo do legislador.
2.6 DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ICMS
Já visto no presente trabalho, que a competência tributária é a faculdade que as
pessoas políticas possuem para editar Leis que criem tributos.
Carrazza (2003, p. 593), demonstra:
As pessoas políticas, conquanto não possam delegar suas competências tributárias, por forca da própria rigidez de nosso sistema constitucional, são livres para delas se utilizarem ou não. Noutro falar, na medida em que o exercício da competência tributária não está submetido a prazo, a pessoa política pode criar o tributo quando lhe aprouver.
No caso específico do ICMS, tal faculdade não é plena. Carvalho (2003, p. 220),
demonstra que o ICMS deve obediência, dentre outros, ao “princípio da solidariedade
nacional”, e continua (p. 221, grifo do autor):
A trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais é hoje, verdadeiramente densa e numerosa. Alcança todos os impostos, alem das taxas e das contribuições, mas com relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira. Não há setor do quadro positivo desse tributo que não experimente forte e decidida influência de preceitos do sistema nacional. Sua própria instituição não é faculdade dos Estados e do Distrito Federal: é procedimento regulado com o modal `O` (obrigatório), ao contrário do que sucede com as demais figuras de tributos.
27
Não obstante a facultatividade, não inerente ao ICMS, sua competência continua
sendo exclusiva dos Estados e Distrito Federal, haja vista a sua indelegabilidade, prevista no
art. 7.º do CTN.
Carrazza (2003, p. 437, grifo do autor), diz que:
Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in abstacto, por meio de Lei (art. 150, I, da CF), que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária.
Desta feita, o ICMS vem delineado pela Constituição Federal de 1988 em seu art.
155, II, como sendo imposto de competência dos Estados e Distrito Federal, aliás, na análise
de Hugo de Brito Machado (2003, p. 338), já era esta a competência do seu antecessor o ICM,
que teve sua incidência ampliada, passando a incidir sobre operações relativas a transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação. Daí a sua nomenclatura alterada de ICM
para ICMS.
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3 DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A LEI COMPLEMENTAR
3.1 NOÇÕES GERAIS SOBRE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
Qualquer que seja o sistema jurídico, haverá um marco inicial, uma raiz fundamental
necessária para o norte do sistema normativo.
A partir dos princípios se pode buscar guarida para os demais comandos normativos
existentes, inferindo a eles, coerência com o sistema legal.
Acerca dos princípios, muito bem se posiciona Carvalho (2003, p. 147):
Seja como for, os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a forca de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam subjacentes a dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para percebê-los e isolá-los. São os princípios implícitos. Entre eles e os expressos não se pode falar em supremacia, a não ser pelo conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, momento em que surge a oportunidade de cogitar-se de princípios e de sobre-princípios.
Entendimento semelhante é exposto por Carrazza (2003, p.31):
Por igual modo, em qualquer ciência, princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema. Convém aqui invocarmos Geraldo Ataliba, que, com precisão, observa: “O caráter orgânico das realidades componentes do mundo que nos cerca e o caráter lógico do pensamento humano conduzem o homem a abordar as realidades que pretende estudar, sob critérios unitários, de alta utilidade científica e conveniência pedagógica, em tentativa de reconhecimento coerente e harmônico da composição dos diversos elementos em um todo unitário, integrado em uma realidade maior. A esta composição de elementos, sob perspectiva unitária, se denomina sistema”.
Colhe-se de Bonavides (1997, p. 230), os ensinamentos necessários para a perfeita
conexão dos princípios com o direito positivo, agasalhando-o como forma normativa:
A normatividade dos princípios, afirmada categórica e precursoramente, nós vamos encontrá-la já nessa excelente e sólida conceituação formulada em 1952 por Crisafulli: “Princípio é, com efeito, toda norma jurídica, enquanto considerada como
29
determinante de uma ou de muitas outras subordinadas, que a pressupõe, desenvolvendo e especificando ulteriormente o preceito em direções mais particulares (menos gerais), das quais determinam, e portanto resumem, potencialmente, o conteúdo: sejam, pois, estas efetivamente postas, sejam, ao contrário, apenas dedutíveis do respectivo princípio geral que as contém.
Como se sabe, a Constituição é o marco inicial do sistema normativo e responsável
pelos comandos nucleares do sistema jurídico brasileiro. Bonavides (1997, p. 254),
novamente com brilhante lucidez afirma que “Os princípios são, por conseguinte, enquanto
valores, a pedra de toque ou o critério com que se aferem os conteúdos constitucionais em sua
dimensão normativa mais elevada”.
Nunca é demais reafirmar a cultura positivista predominante no Brasil. Para um bom
estudo sobre o sistema normativo brasileiro, mister se faz, conhecer os preceitos de ordem
constitucional. A Constituição Federal é o conjunto de normas jurídicas que possui caráter
elevado, vez que é ela capaz de dar fundamento de validade as demais normas. Para Carraza
(2003, p. 28), é a Lei Fundamental do Estado.
Machado (1999, pp. 11 e 12), como lhe é característico, expõe com impar precisão a
supremacia constitucional: Quem tem poder tende a abusar dele, e o legislador, titular de importantíssima parcela do Poder Estatal, não é exceção. A Lei é um instrumento de controle do Poder. Inclusive e especialmente do Poder Estatal. Entretanto, sendo um produto do Poder de Legislar, contra este nada pode. Assim, não se presta como instrumento de controle do legislador. Daí a necessidade de uma “Lei m aior” que se projete sobre o próprio legislador, limitando o seu poder. Daí a necessidade da Constituição, como “lei suprema”, base do ordenamento jurídico, que a ela se submete. [...] A efetividade da supremacia constitucional, todavia, depende da existência de um Poder Judiciário independente e sem medo. Um Poder Judiciário subserviente ao Poder Executivo sempre encontra meios e argumentos para fazer valer normas inferiores, em prejuízo da Constituição.
Sendo, pois, no sistema normativo nacional a Constituição Federal a Lei máxima, sua
observância merece rigor na medida em que irradia efeitos a todo o sistema de tal forma que
sua inobservância seria pôr em risco todos os contornos normativos criados com vistas à
pacificação das relações sociais.
A esta necessidade de observância aparece com elevada importância a análise dos
princípios jurídicos constitucionais. São eles os norteadores do sistema constitucional, pois,
praticam a idéia central de partida do sistema normativo.
Novamente Carraza (2003, pp. 31 e 32), que em sua obra destinada ao estudo do
direito constitucional tributário, bem descreve: Sendo o princípio, pois, a pedra de fecho do sistema ao qual pertence, desprezá-lo equivale, no mais das vezes, a incidir em errônea e inafastável e de efeitos bem
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previsíveis: o completo esboroamento da construção intelectual, a exemplo, como lembra Geraldo Ataliba, do que ocorreu na “Abobada”, de Alexandre Herculano. 3
Os princípios jurídicos por serem a pedra de fecho do sistema normativo podem se
apresentar de forma implícita ou explicita, afinal, sua importância os torna substância da
norma e não a norma em si.
Outras aspirações de Bonavides (1997, pp. 259 e 260, grifo nosso), merecem
destaque: Daqui já se caminha para o passo final da incursão teórica: a demonstração do reconhecimento da superioridade e hegemonia dos princípios na pirâmide normativa; supremacia que não é unicamente formal, mas sobretudo material, e apenas possível na medida em que os princípios são compreendidos e equiparados e até mesmo confundidos com os valores, sendo, na ordem constitucional dos ordenamentos jurídicos, a expressão mais alta da normatividade que fundamenta a organização do poder. As regras vigem, os princípios valem; o valor que neles se insere se exprime em graus distintos. Os princípios, enquanto valores fundamentais, governam a Constituição, o regime, a ordem jurídica. Não são apenas a lei, mas o Direito em toda a sua extensão, substancialidade, plenitude e abrangência.
Por seu turno, os princípios jurídicos constitucionais agasalham preeminência no
sistema tributário brasileiro na medida em que servem de critérios para a interpretação e a
integração geral do sistema normativo.
Carvalho (2003, p. 144, grifo do autor), alerta para o seguinte:
Entrevemos na consideração do signo “princípio”, distinguindo -o como “valor” ou como “limite objetivo”, um passo decisivo, de importantes efeitos práticos. Isto porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presença de um valor, teremos que ingressar, forçosamente, no campo da Axiologia, para estudá-lo segundo as características próprias das estimativas.
Para consolidar o que se busca demonstrar se colhe os ensinamentos de Carrazza
(2003, p. 34):
3 Neste capítulo de sua História de Portugal, Alexandre Herculano de Carvalho e Araújo, vulto máximo do romantismo português, relata-nos, com todo vigor de seu estro insuperável, os singulares episódios que marcaram a construção do Convento da Batalha (ou Santa Maria da Vitória). Como se sabe, D. João I, Mestre de Avis, tendo vencido os castelhanos em Aljubarrota (1385), mandou edificar, em cumprimento a um voto que fizera, o referido convento. A obra foi confiada ao arquiteto português Afonso Domingues, que, ficando cego no curso dos trabalhos, viu-se, sem mais, substituído pelo irlandês David Ouguet, antes de dar inicio à formidável abóbada da casa capitular. Ouguet, menosprezando a pedra de fecho concebida pelo antecessor, alterou o risco primitivo e, por isso, a abóbada ruiu, algumas horas depois de ser dada por concluída. Chamado à presença do rei, Afonso Domingues, apesar de ressentido (a página que reproduz o suposto diálogo que manteve com D. João I, inscreve-se entre as mais belas e dramáticas das já escritas na língua portuguesa), retomou a direção dos trabalhos e, na data aprazada, deu por terminada a notável obra, que tem resistido ao peso dos séculos. Tão consciente estava da exatidão dos cálculos, que, retiradas às vigas que sustinham a abóbada, debaixo dela permaneceu, sem comer nem beber, durante três dias.
31
Realmente, mesmo sem detencas maiores, nota-se que o Direito, longe de ser um mero conglomerado de normas, é um conjunto bem estruturado de disposições que, interligando-se por coordenação e subordinação, ocupam, cada qual, um lugar próprio no ordenamento jurídico (Ferrara). É precisamente sob este imenso arcabouço, onde sobrelevam os princípios, que as normas jurídicas devem ser consideradas.
Parece oportuno destacar alguns princípios tributários brasileiros que norteiam e
servem, sobretudo, para direcionar a construção intelectual, promovendo a interpretação e
integração dos comandos prescritivos nas suas formas e limites.
Passa-se a analisá-los:
a) Princípio da Reserva Legal ou da Legalidade: Por este princípio temos a garantia
de que nenhum tributo poderá ser criado, nem aumentado, senão através de Lei. Tal princípio
vem insculpido na CF/88 em seu art. 150, I, e é, princípio explícito, fundido na própria norma
constitucional.
b) Princípio da Igualdade Tributária: Estabelecido no artigo 150, II da Constituição
Federal, proíbe o tratamento diferenciado a contribuintes que se encontrem em situação
semelhante, segundo Machado (2003, p. 50), “é a projeção, na área tributária, do princípio
geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual, todos são iguais perante a Lei.”
c) Princípio da Anterioridade: Pelo princípio da anterioridade, erroneamente
chamado por vezes, de anualidade, tem-se que o tributo somente poderá ser cobrado ou
aumentado, a partir do ano seguinte a sua criação ou majoração. Importante observar que
recentemente este princípio constitucional recebeu nova configuração, por força da Emenda
Constitucional n.° 42 de 19 de dezembro de 2003. Inserindo no art. 150, III da CF/88, alinea
c), conforme se observa a seguir:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III – Cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que os instituiu
ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a Lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; [...].
Desta forma, percebe-se que o legislador constituinte preocupou-se com o impacto
financeiro que a criação ou majoração de um tributo poderia causar aos contribuintes,
32
limitando o poder do Estado, postergando seus efeitos somente para o exercício seguinte ao da
Lei criadora ou majoradora dos tributos.
No que tange a anualidade, tal regra possui escopo meramente financeiro, haja vista,
determinar que a cobrança de tributos deverá ser prevista em Lei orçamentária.
Importante observar, que este último princípio, não possui o condão de limitar o
primeiro, pois, poderá o fisco cobrar tributos no exercício seguinte ao da Lei que o criou ou
majorou, sem que para isto, esteja o Estado obrigado e tê-lo sob o pálio da previsão
orçamentária.
Carvalho (2003, p. 158), não é outro o entendimento: Ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que, a bem do rigor, substancia erro vitando. Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma Lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver especifica autorização orçamentária.
O princípio da anterioridade, todavia, não se aplica a todos os tributos. A própria
Constituição Federal determina algumas exceções, conforme art. 150, § 1°.
d) Princípio da Capacidade Contributiva: O princípio da capacidade contributiva
procura distribuir o quantum tributário na proporção da capacidade econômica do
contribuinte. Quando a Lei prescreve que tal princípio será aplicado “sempre que possível”,
não que dizer que sua aplicação seja facultativa, mas sim, tenha caráter pessoal, o art. 145, §
1° da Constituição Federal assim prevê: [...] § 1.° Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da Lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Machado (2003, p. 52) alega que o termo “sempre que possível” diz respeito ao
caráter pessoal do tributo, haja vista, nem sempre ser possível a aplicação do caráter pessoal
nos tributos.
e) Princípio da Seletividade: Alguns tributos, tais como o ICMS e IPI, além da
fiscalidade de que são inerentes, possuem caráter extrafiscal. Significa dizer que tais tributos
poderão ser utilizados como instrumento de política econômica. No tocante ao ICMS a Lei
prevê a faculdade da utilização da extrafiscalidade, afinal o ICMS “poderá” ser seletivo em
função das mercadorias e dos serviços. Tal regra está positivada no art. 155, § 2.°, III, da
Constituição Federal de 1988. Já no que tange ao IPI, sua observância é obrigatória, pois,
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conforme o art. 153, § 3.°, I, também da Constituição Federal de 1988, o referido imposto
“será” seletivo em função da essencialidade do produto. Como se vê, o IPI possu i
predominante caráter extrafiscal e obrigatoriedade de observância do princípio da
seletividade. Já o ICMS possui caráter predominantemente fiscal, podendo, a critério do
legislador, apresentar caráter extrafiscal, haja vista, a faculdade na aplicação do princípio da
seletividade.
3.2 O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS
Parece ser oportuno, antes de ir com afinco ao estudo da não-cumulatividade,
analisá-la de forma a verificar se realmente estar-se-á diante de um princípio ou simplesmente
diante de uma regra.
A maior parte das manifestações jurídicas brasileiras, - dentre elas: doutrina,
jurisprudência esparsa e do Pretório Excelso, palestras, artigos de revistas especializadas,
etc.,- tratam da não-cumulatividade do ICMS como sendo “princípio constitucional”,
irradiador de efeitos a todo o sistema normativo infraconstitucional.
Há parcela, porém, que observa a não-cumulatividade do ICMS como mera “regra
constitucional”, de caráter geral cuja aplicabilidade poderá se dar conforme alvedrio do
legislador infraconstitucional.
Buscando esta diferenciação Horta (2001, p. 38, grifo da autora), ao citar a obra de
Alexy, comenta que “o que diferencia princípios de regras seria o fato de os princípios serem
razões prima facie, enquanto as regras seriam razões definitivas. A mesma autora continua
citando Dworkin: “As regras, assim, deveriam ser interpretadas a luz dos princípios. E mais,
poderiam ser afastadas se não antecedessem ao princípio referente à situação”.
Ataliba (2001, p. 76), que ao citar Becker demonstrou que regra é apenas resultado
da lei: “É preciso não confundir regra jurídica com a Lei; a regra jurídica é uma resultante da
totalidade do sistema jurídico formado pelas Leis”.
Bonavides (1997, p. 250), comenta, amparado igualmente nas lições de Alexy, o
critério “gradualista-quantitativo”, critério este que considera a distinção entre princípios e
regras não apenas quanto a grau, “mas de qualidade também”. Buscando maior nitidez na
distinção entre princípios e regras, Bonavides julga ser ela (a distinção) bem demonstrada
quando da análise da colisão entre princípios e do conflito de regras. Assim escreve:
Com a colisão de princípios, tudo se passa de modo inteiramente distinto, conforme admite Alexy. A colisão ocorre, p. ex., se algo é vedado por um principio, mas
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garantido por outro, hipótese em que um dos princípios deve recuar. Isto porém, não significa que o principio do qual se abdica seja declarado nulo, nem que uma cláusula de exceção nele se introduza. [...] Já, os conflitos de regras – assevera o eminente jurista – se desenrolam na dimensão da validade, ao passo que a colisão de princípios, visto que somente princípios válidos podem colidir, transcorre fora da dimensão da validade, ou seja, na dimensão do peso, isto é, do valor.
Das lições de Dworkin, Bonavides (2003, p. 253, grifo do autor), apresenta:
Revertamos a Dworkin. As regras, segundo ele, são aplicáveis à maneira de tudo ou nada (na all or nothing). Se ocorrerem os fatos por elas estipulados, averba ele, então a regra será valida e, nesse caso, a resposta que der deverá ser aceita; se tal, porém, não acontecer, aí a regra nada contribuirá para a decisão. Sempre que se tratar de regra, para torná-la mais precisa e completa, faz-se mister enumerar-lhe todas as exceções. O conceito de validade da regra é conceito de tudo ou nada apropriado para a mesma, mas incompatível com a dimensão de peso, que pertence à natureza do princípio. Entenda-se bem: peso ou valor.
Pois bem, com base nos esclarecimentos colacionados se deve atribuir o caráter de
princípio para a não-cumulatividade do ICMS. Primeiro porque é norma integradora de todo o
sistema normativo envolvendo o imposto estadual. Sua observância é rigor; é essência.
Segundo, pela sua generalidade e integração com os demais princípios constitucionais.
O exercício interpretativo feito pelo operador do Direito é, inevitavelmente,
carregado de valores subjetivos, surgindo conseqüentemente desta interpretação conclusões
diversas.
Sabe-se das necessidades financeiras dos Estados. Estes estão alicerçados
economicamente em torno do ICMS e a defesa de seus interesses é fato evidente. O que não
se pode admitir é que esta necessidade financeira endosse um discurso parcial, afinal, são o
contribuinte e o Estado que se submetem ao império das leis, sejam elas, favoráveis ou não a
seus interesses.
Reale (2000, p. 257, grifo do autor), escreve assim:
Com efeito, o Estado, segundo a concepção de Jhering, autolimita-se, em primeiro lugar, em virtude da experiência histórica no ter ensinado que essa é a linha do seu interesse inteligente, visto como o Estado não pode violar impunemente o sentimento jurídico existente no seio do povo. Isto posto, a primeira, a fundamental garantia da subordinação estatal a própria lei, é-nos dada pelas convicções jurídicas, pelo amor que a Nação dedica ao Direito e a Justiça: é uma garantia externa, metajurídica.
Acontece que os índices de sonegação em torno do ICMS fomentam o
descontentamento dos Estados numa batalha onde não há vencedores, afinal, todos perdem
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com a evasão tributária, sobretudo pela expressiva carência financeira que atravessam nossos
Estados.
Importante ainda observar que há tempo o direito tributário foi desmembrado do
direito financeiro, razão pela qual a apelação ao aspecto financeiro do imposto só pode ser
suscitada na seara específica do direito, que não é a tributária. A propósito, a evasão existente
em torno do ICMS tem fomentado um discurso com vistas a justificar as alterações
legislativas que tem aumentando a carga tributária do imposto.
Vê-se, neste ínterim que a pretensão de reconhecimento judicial dos créditos de
ICMS com base no princípio da não-cumulatividade, com forma de amenizar o impacto que
tal imposto impõe sobre a atividade empresarial, tem sido rebatida com veemência.
Junior e Cruz (2001, p.p. 144 e 145, grifo nosso), deram valiosa contribuição
doutrinária em torno da não-cumulatividade, não obstante, não se pouparam de amargas
observações. Ambos, não parecem dispostos a tolerar a dialética instalada sobe a não-
cumulatividade.
Rebatem a defesa da não-cumulatividade, contrapondo os causídicos tributaristas:
O chamado “princípio” da não -cumulatividade, verdadeiramente, tem tomado contornos indevidos, ultrapassando suas próprias possibilidades, chegando a ser considerado “clausula pétrea” da constituição! Assustadora as possibilidades da mente criativa de alguns ousados advogados!
E continuam na mesma página:
As teses produzidas pela “alquimia tributarista”, recheadas de “casuísmos”, sempre alheias a profundidade que o tema merece, proclamam um direito integral e incondicional ao crédito do ICMS, enfim, pregam um “ princípio sacrossanto” absoluto da não-cumulatividade. Pretendem retirar o tal “princípio” jurídico da “não -cumulatividade” do mundo do di reito e elevá-lo aos céus, como princípio sacralizado. Absoluto, algo intrínseco ao ser humano, que sem ele não poderá viver dignamente.
E a crítica não é isolada. Sabe-se, que a dialética em torno do tema, muitas vezes
procura estar galgada na importância financeira que tal imposto se reveste no cenário
nacional, - isto, infelizmente, tem provocado seqüelas na discussão jurídica em torno do
tributo não-cumulativo.
Não é isto, porém, que se busca no presente estudo. Ao contrário disso, busca-se uma
análise imparcial, abstraída da crítica econômica, baseada tão somente em conceitos jurídicos,
do qual se presta um trabalho desta natureza.
Melo (2003, p. 209, grifo do autor), mostra idêntica posição ao citar eminentes
doutrinadores brasileiros:
36
Inútil tecer consideração de índole econômica e política para compreender o sentido de tal expressão, embora o resultado de sua aplicação possa apresentar implicações de cunho financeiro. Só interessa ao intérprete o conceito eminentemente jurídico, os critérios norteadores do “abatimento”, como delimitado por Ataliba e Cleber Giardino: “A Constituição não tomou emprestado da economia uma fugidia não-cumulatividade, para fazê-la iluminar a compreensão do sistema de abatimentos. Ao contrário, fez do ICM e do IPI tributos `não-cumulativos`, exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição (a não-cumulatividade é resultado, e não causa, do sistema de abatimentos).
Ataliba (2001, p. 23) possui idêntico entendimento:
O conceito de tributo para o direito é o conceito jurídico privativo, que se não pode confundir com o direito financeiro, ou econômico de outro objeto, de outros setores científicos, como é o tributo ontologicamente considerado. Tributo, para o direito, é coisa diversa de tributo como conceito de outras ciências.
Reserva feita, volta-se ao tema central da não-cumulatividade.
Conforme já apontado anteriormente, predomina em nosso sistema jurídico nacional
a posição, quase unânime, de que a não-cumulatividade é princípio constitucional. Senão
veja-se Chiesa (1997, p. 117, grifo nosso), que assim expõe:
O princípio da não-cumulatividade do ICMS é uma regra constitucional expressa, que gera direito subjetivo constitucional ao contribuinte de compensar em cada operação o montante devido nas operações anteriores. É uma regra que somente admite as exceções constitucionalmente previstas.
O mesmo entendimento é colhido do Pretório Excelso, guardião e responsável pela
positivação da hermenêutica constitucional, cujos acórdãos vem reiterando o entendimento de
que a não-cumulatividade se trata de princípio. O Ministro Marco Aurélio, e.g., relator do RE
n.º 195.894-4/RS, julgado em 14.11.2000, assim observa “O princípio da não-cumulatividade
visa a afastar o recolhimento duplo do tributo, alcançando hipótese de aquisição de matéria –
prima e outros elementos relativos ao fenômeno produtivo” .
Machado (1999, p. 132), considera que a não-cumulatividade “Ë um princípio,
quando enunciada de forma genérica, como está na Constituição [...]”.
E a lista daqueles que defendem a não-cumulatividade como princípio constitucional
se alonga, basta uma averiguação rápida pela doutrina pátria.
Pois bem, nunca é demais ratificar que princípio, é a “pedra de fecho”, conforme já
citado por Carrazza, é a raiz do ordenamento jurídico, - a essência da norma.
Desta forma, no sistema jurídico tributário brasileiro os princípios tem elevada
importância, sobretudo porque postos na Constituição Federal, possuem nítida natureza
limitadora da atividade tributante do Estado.
37
Acredita-se não ter sido à toa a preocupação do legislador constituinte de 1988 em
dedicar especial atenção quanto aos limites tributários, chegando ao eximo capricho de
dedicar capítulo específico na Carta Política, voltado ao controle do poder estatal tributante,
tornando-a uma constituição inovadora e preocupada com eventuais excessos fiscais,
erradicando por definitivo as práticas usuais do regime de exceção.
No tocante ao ICMS, a Carta Política de 1988 trouxe nova disciplina quanto a sua
sistemática de abatimento. Ao contrário da Constituição de 1967, nossa atual Carta Magna,
visou constitucionalizar a “não -cumulatividade”, tornando -a, conforme já discorrido,
princípio inerente ao imposto. Prescreve o art. 155, § 2.°, I da CF/88: “[...] I – Será não-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal. (grifamos).
Como pode ser aferida, a não-cumulatividade passou a ter natureza constitucional,
por este motivo, parece adequada a idéia de que sua limitação por legislação
infraconstitucional não poderá ocorrer, exceto pela própria Constituição, afinal se é a
Constituição que dá, somente ela poderá tirar.
Coêlho e Maneira (2000, pp. 217 e 218), entendem que o “princípio da não -
cumulatividade possui três fins e neles repousa a sua axiologia jurídica”. Entendem que o
referido princípio permite o crédito do imposto sobre todas as aquisições de bens e serviços,
que o ônus financeiro seja transferido de imediato para o preço a ser praticado no elo seguinte
e ainda, garante a natureza jurídica ontológica do imposto que incide sobre o consumidor final
de mercadorias e serviços.
Não obstante as boas lições da doutrina, a discussão não é de toda simples. Machado
(2003, p. 353), relata que “a não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de
nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos 50, como
forma de incrementar a integração da comunidade Européia, foi adotada entre nós pela EC n.
18, de 1965”.
Melo (2003, p. 210), afirma que a não-cumulatividade “é indisponível, seja para o
Estado, seja para os contribuintes (o que evidencia o óbvio, na medida em que fosse o
mercado – como pretende essa teoria – o verdadeiro destinatário da tutela constitucional).”
Ora, se o legislador constitucionalizou a não-cumulatividade é porque sua
necessidade vinha sendo reclamada. Isto é imperativo, é posição de preeminência aos demais
comandos normativos, daí pode-se dizer que se extrai fundamento bastante para creditar
status de princípio a não-cumulatividade.
38
Pegando o fio da meada, veja-se o que diz Carrazza (2003, p.28, grifo do autor),
acerca dos dispositivos constitucionais:
As normas constitucionais, além de ocuparem a cúspide da pirâmide jurídica, caracterizam-se pela imperatividade de seus comandos, que obrigam não só as pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou de direito privado, como o próprio Estado. [...] E por este motivo que dizemos que a Constituição é a Lei fundamental do Estado.
Ao certo, o legislador constituinte procurou constitucionalizar o comando da não-
cumulatividade do ICMS, colocando-a como comando nuclear do imposto com o fito de que
ela (a não-cumulatividade) fizesse parte da “cúspide da pirâmide jurídica” nacional. Como
comando nuclear do ICMS, a não-cumulatividade, portanto, a partir do novo modelo
constitucional, passou a revestir-se com a precípua função de fornecer os critérios para a
interpretação e integração do sistema normativo em torno do imposto. É direcionamento para
o direito positivo. Carrazza (2003, p.44, grifo do autor), assevera que “os princ ípios
constitucionais são, a um tempo, direito positivo e guias seguros das atividades interpretativa
e judicial. Em outros termos, são fontes do direito (Esser) e idéias base de normas jurídicas”.
3.3 DA LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA DE ICMS
No Brasil, o processo legislativo compreende, segundo o art. 59 da Constituição
Federal, a elaboração de emendas à Constituição, Leis complementares, Leis ordinárias, Leis
delegadas e medidas provisórias.
Como se verifica, a Lei Complementar, em sentido formal, vem logo abaixo da
Constituição Federal, até mesmo porque, seu quorum, segundo art. 69, também da Carta
Política, é especial, devendo ser aprovada por maioria absoluta dos votos da Câmara dos
Deputados e ainda pelo Senado Federal.
Em matéria tributária, a Lei Complementar possui atribuição constitucional
insculpida no art. 146 da Carta Magna:
39
Cabe à Lei Complementar:
I – Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
Não obstante, a Constituição Federal atribuiu ainda, função específica à Lei
Complementar para regular o regime de compensação do ICMS em seu art. 155, XII, c,
assunto que merece relevo no presente trabalho.
Mas, antes de se adentrar na matéria propriamente dita, passa-se a analisar um pouco
mais, como está situada a Lei Complementar em nosso sistema tributário nacional.
Amaro (2003, pp.164 e 165, grifo do autor), escreve:
As Leis complementares prestam-se a dois tipos de atuação em matéria tributária. Na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função precípua (de “complementar” as disposições constitucionais). É o que ocorre quando lhes dá a atribuição de dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (CF, art. 146, I), explicitando, por exemplo, a demarcação da linha divisória da incidência do ISS (tributo municipal) e do ICMS (tributo estadual), ou a de regular as limitações constitucionais do poder de tributar (CF, art. 146, II), desdobrando as exigências do princípio da legalidade, regulando as imunidades tributárias, etc.
É, ainda, função típica da Lei Complementar estabelecer normas grais de direito tributário (art. 146, III). Em rigor, a disciplina “geral” d o sistema tributário já está na Constituição; o que faz a Lei Complementar é, obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal.
40
Carvalho (2003, p. 202, grifo do autor), por seu turno, ao abordar a matéria, tece
críticas muito bem posicionadas, na medida em que observa a astúcia das pressões políticas
inferidas sobre o legislador constituinte, que não resistindo acabou atribuindo à Lei
Complementar quase que competência plena em matéria tributária:
O mencionado art. 146, com seus três incisos, repartindo-se o último também em três alíneas, não representa menos do que a confirmação cabal do que predica a chamada escola bem comportada do Direito Tributário Brasileiro. Se nele não pudermos divisar o tino do político arguto, do legislador atento às proporções e a magnitude do sistema jurídico positivo, uma coisa ficou suficientemente clara: é o subproduto de um trabalho de pressão política, exercida sobre a Comissão de Tributos da Constituinte de 1988, e que surtiu efeitos admiráveis, porque busca reproduzir fielmente a mensagem doutrinaria sustentada com tanta veemência.
E continua Carvalho (p. 203):
Não pretendemos exagerar na crítica a sensibilidade do constituinte de 1988, mas a forma escolhida para verter o comando do art. 146 sacode as estruturas do sistema, mexe com seus fundamentos e provoca fenda preocupante na racionalidade que ele, sistema, deve ostentar.
Machado (1999, p. 13), prega os seguintes ensinamentos:
As Leis complementares são espécie normativa que se diferencia das Leis ordinárias porque sua aprovação depende de quorum qualificado. Há quem diga que as Leis complementares qualificam-se também pela matéria de que tratam, e somente quando tratam das matérias expressamente indicadas pela Constituição seriam propriamente Leis complementares. Essa postura doutrinaria foi adotada por Geraldo Ataliba, e em razão do grande prestígio daquele professor como jurista, passou a ser seguida sem questionamentos. Nós chegamos a sustentá-la, sem qualquer preocupação crítica. Recentemente, porém, meditando sobre o tema, chegamos a conclusão diversa, e escrevemos sobre o assunto sustentando que a Lei Complementar caracteriza-se pelo quorum de votação, e será, assim, Lei Complementar, ainda quando eventualmente cuide de matéria a ela não expressamente reservada pela Constituição.
A Lei Complementar em matéria tributária está sobejamente instalada a dar cabo de
duas situações que a própria Carta Política estabelece, em suma: a) regular matéria que a
Constituição qualifica como matéria reservada a espécie normativa; b) ser ela (a Lei
41
Complementar), elaborada mediante os pressupostos formais de validade, ou seja, o quorum
especial da maioria das duas casas do Congresso Nacional.
Pois bem, não resta controverso que a Lei Complementar do ICMS, prevista no art.
155, § 2.°, XII, c, tem legitimidade por força do que dispõe o art. 146, III, b, também da Carta
Política, quando se apresenta a estabelecer normas gerais sobre o regime de compensação do
ICMS.
A Lei Complementar responsável pela disciplina do regime de compensação do
ICMS é “Lei Nacional”, haja vista, buscar um tratamento uniforme em todo o território,
determinando diretrizes para os Estados, entes competentes para a instituição do imposto em
comento.
O caráter nacional da Lei Complementar é bem analisado por Mattos (1997, pp. 15 e
16):
As Leis qualificadas emanadas do poder central tem caráter nacional e não se confundem com as Leis federais editadas pela União Federal como poder parcial, embora ambas se originem do mesmo órgão legislativo (Congresso Nacional). Constituem-se espécies normativas típicas ou nominadas, distintas das demais Leis integrativas de normas constitucionais de eficácia limitadas ou contida, com pontifica o Ministro da Corte Suprema Celso de Mello, verbis:
Rege-se, portanto, um princípio de índole constitucional – o da tipicidade positiva, que só considera Leis complementares aquelas que ostentem, no plano da Constituição, esse, nomem júris.
O que deveria ser um estudo simples, qual seja, o estudo sobre a Lei Complementar
do ICMS, tornou-se um calvário doutrinário e jurisdicional. As dificuldades começaram a
surgir do próprio texto constitucional (§ 2.°, XII, c, do art. 155 da CF/88) que moldado sob a
forma de norma “contida”, carreou competência para a Lei Complementar disciplinar o
regime de compensação do imposto.
Esse regime de compensação ganhou contornos intelectuais que impuseram o cerne
da batalha em torno da não-cumulatividade do ICMS.
Adiante, buscar-se-á trazer a lume tais divergências.
42
3.3.1 Da previsão constitucional quanto ao regime de compensação do ICMS
O legislador constituinte deixou ao arbítrio dos Estados, mediante obediência à Lei
Complementar a disciplina de compensação do ICMS. Por esta razão, transferiu ao legislador
infraconstitucional a competência para disciplinar o regime de compensação do ICMS por
meio do art. 155, § 2°, XII, c, da Constituição Federal de 1988.
Resta incontroverso que a disciplina sugerida pelo constituinte deve se dar nos
termos do estrito comando constitucional.
Melo (2003, p. 217), carreia seu raciocínio no seguinte sentido:
A CF confere competência a Lei Complementar para “disciplinar o regime de compensação do imposto” (art. 155, XII, c), o que jamais pode implicar restrição ou limitação ao direito de abatimento do ICMS incidente nas operações e prestações anteriores.
Fundamento nos léxicos, fora apurado que “disciplinar” não é alterar, não é retirar direitos, não é conceder privilégios, não é suprimir, não é adulterar, não é violar direitos, não é transigir ‘pro domo sua’. Assim, “disciplinar a não -cumulatividade” apenas consiste na fixação de elementos necessários a operacionalização do regime de abatimento dos valores tributários, mediante a consideração de documentos periódicos de apuração, alocação a estabelecimento do contribuinte, sistemática de transferência, etc.
E continua na mesma página:
No ato de disciplinar, não pode o legislador complementar determinar, ou especificar os bens, produtos, mercadorias e serviços que permitem (ou não) o crédito do imposto; nem também facionar esse direito a período de tempo de utilização. O legislador infraconstitucional não é dono do ICMS, pois deve obediência as diretrizes constitucionais e aos superiores princípios nelas constantes, não podendo subverter a ordem jurídica e os postulados econômicos.
43
Entende o doutrinador acima transcrito, que a disciplina atribuída ao legislador
complementar deve estar sempre galgada na observância do ICMS como imposto não-
cumulativo. Desta feita, o contribuinte tem o direito de abater do imposto a pagar, os valores
pagos nas operações anteriores, por ocasião da entrada das mercadorias no estabelecimento.
Esta é a regra que está prevista na Constituição Federal em seu art. 155, § 2.°, I, que
veio a constar dos instrumentos infraconstitucionais, responsáveis pela disciplina do ICMS.
No novo modelo constitucional tributário, o Convênio 66/88 foi o primeiro diploma
legal responsável pela disciplina do regime de compensação do ICMS. O que deveria,
entretanto, ser um instrumento temporário impôs vigência durante vários anos, sendo
substituído pela LC 87/96 (Lei Kandir) após oito anos de vigência.
Coêlho e Maneira (2000, p. 209), inferem suas observações sobre a longa existência
do Convênio 66/88, in verbis:
Ocorre que, diante da demora do legislador complementar em integrar a Constituição com suas legislações ordinárias estaduais, os Estados, por meio do já mencionado Convênio 66/88 e de outros que o sucederam, estabeleceram normas gerais sobre o ICMS que apequenaram o princípio da não-cumulatividade, extrapolando a autorização dada pelo ADCT que permitia que os Estados “legislassem” provisória e supletivamente sobre a matéria até o advento da lei complementar. Como a provisoriedade durou cerca de oito anos, criou-se uma concepção equivocada no seio das administrações estaduais, muitas vezes, com o beneplácito do Judiciário, em relação ao ICMS estatuído na Constituição.
No tocante ao regime de compensação do imposto, assim previa o Convênio 66/88:
Art. 28. O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado.
Adiante, sob a vigência da Lei Kandir a regra não ficou diferente:
44
Art. 19. O imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado.
As Leis complementares criadas para disciplinar o regime de compensação do ICMS
impuseram algumas restrições ao princípio da não-cumulatividade e foram responsáveis por
um vultuoso número de demandas judiciais, abarrotando ainda mais o judiciário.
O descontentamento dos contribuintes acerca da disciplina infraconstitucional do
ICMS se deve, grande parte, em razão das limitações temporais e em razão das limitações às
mercadorias, que foram excluídas do direito de abatimento.
De outra banda, merece esclarecer que o descontentamento dos contribuintes não é
razão suficiente para creditar ilegalidade a instrumento legislativo.
A não-cumulatividade do ICMS na Lei Complementar precisa ser melhor analisada.
Por esta razão, passa-se a analisá-la na seqüência deste estudo.
3.4 DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS NA LEI COMPLEMENTAR
Estando, portanto, a não-cumulatividade constitucionalizada, caberia a Lei
Complementar, nos termos da Constituição Federal, traçar as regras quanto ao regime de
compensação do ICMS (art. 155, § 2.°, XII, c,).
Isto significa, atribuição constitucional dada ao legislador visando dar disciplina à
compensação do imposto.
Primeiro coube ao legislador, editar Lei Complementar com vistas a traçar normas
gerais em torno do ICMS. Isto veio a ocorrer somente após oito anos de promulgada a Carta
Política de 88, com a edição da Lei Complementar 87/96, denominada “Lei Kandir”. Tal
inércia legislativa teria justificativa na difícil missão de regulamentar um dos mais
importantes impostos nacional e principal fonte de receita dos Estados.
45
A rigor, a nova política tributária, com diretrizes constitucionais dava a expectativa de
um novo modelo fiscal, mais justo, e com o efeito em cascata dos impostos eliminado
definitivamente do cenário nacional.
Mattos (1997, p. 13, grifo do autor), comenta ao analisar a Lei Kandir:
Finalmente, surgiu a Lei Complementar regrando em definitivo a instituição do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS previsto no art. 155 da Constituição Federal, mais conhecida como “Lei Kandir”. Esperava-se que, durante sua longa hibernação (8 anos), houvesse sobre a matéria um amplo debate, até a exaustão, com a participação dos vários segmentos da sociedade nela envolvidos, já que em seu escopo é explicitar uma exação que atinge indiscriminada e gravosamente o bolso de toda a população brasileira e, por outro lado, constitui o sustentáculo dos orçamentos estaduais e municipais. Além do mais, os regramentos anteriores, nos trinta anos de turbulenta existência do ICM/ICMS, vinham ocasionando uma série de perplexidades e ambigüidades jurídicas, que precisavam ser definitivamente eliminadas. Entretanto, em vez desse amplo, indispensável e precioso debate, resultou tal LC de uma proposta unilateral do Governo Federal, originária dos Senhores Secretários de Finanças dos Estados e do Distrito Federal, repleta de incongruências, sendo aprovada açodadamente pelo Congresso Nacional, sem maiores discussões, através de votos de liderança. Tais incongruências, chegaram ao ponto de tisnar, por várias vezes, o dogma da não cumulatividade, que é a golden rule do ICMS.
Coletam-se da doutrina majoritária, críticas sobre a origem do regramento
infraconstitucional do ICMS.
As Leis Complementares 87/96, 102/2000 e ainda 114/2002, -Leis estas que
“disciplinaram” os créditos de ICMS conforme pretendia a Constituição Federal, -
prescreveram situações conflitantes, a prima facie, com o princípio da não-cumulatividade, na
medida em que impuseram vedações em matéria de direito constitucionalmente outorgado.
Vale observar que a LC 87/96 foi a Lei que tratou de disciplinar o ICMS conforme
pretendera a Constituição Federal. Contudo, outras leis a sucederam. Uma delas, a já citada
Lei Complementar 102/2000 trouxe significativa alteração dos dispositivos da Lei
Complementar 87/96. Coêlho e Maneira (2000, p. 218), fazem as seguintes observações:
A Lei Complementar n° 87/96 garantiu também, expressamente, e de imediato, o amplo direito de crédito sobre a energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento do sujeito passivo. Novamente a Lei Complementar n° 102/2000 tratou de restringir esse direito, fazendo uma equivocada opção pelo sistema de crédito físico, transferindo somente para janeiro de 2003, a possibilidade de se apropriar dos créditos independentemente da destinação da energia.
A Lei Complementar 102/2000, introduziu, ainda, dentre outras limitações, o
fracionamento quanto à utilização do crédito de ICMS decorrente da aquisição de ativo
imobilizado, permitindo seu aproveitamento na razão de 1/48 avos.
46
Aliás, mister se faz observar que esta Lei Complementar está no STF aguardando
julgamento da ADIn 2.325-0 interposta pela CNI – Confederação Nacional da Indústria,
obtendo a priori apenas a análise em sede liminar que afastou a eficácia das alterações
produzidas contra a Lei Complementar 87/96 durante o exercício do ano 2000, como base no
princípio da anterioridade.
Brito (2000, p. 60, grifo do autor), analisando as alterações provenientes da Lei
Complementar 102/2000, assim manifesta:
Há restrições à compensação do imposto relativamente a bens do ativo destinados ao consumo do estabelecimento, todas em desacordo com a conta-corrente constitucionalmente estabelecida pelo sistema de abatimento.Assim, a nova redação dada pela Lei Complementar 102/2000, ao art. 33 da Lei Complementar 87/96 é inconstitucional, além de gerar problemas quanto aos créditos acumulados em razão da regra que lhe antecedeu. É inconstitucional porque distingue insumos e porque alonga termo inicial de prazo para apropriação de crédito de si já legitimado pela Constituição e, até, pela redação original que tinha o dispositivo.
O princípio da não-cumulatividade do ICMS, previsto na Constituição Federal
assegura ao contribuinte o direito de creditar-se do ICMS incidente sobre as mercadorias
ingressadas no seu estabelecimento, independente de sua natureza.
As exceções estão previstas na própria Carta Política de 1988 em seu art. 155, § 2.°,
II, a, quais sejam: a isenção e a não-incidência.
A matéria merece atenção e preocupa seus destinatários, haja vista, que a não
aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS acarreta em aumento de imposto a
pagar. Melo (2003, p. 211), chega à sugestão de que a inobservância da não-cumulatividade
se torna confisco, e expõe:
Outrossim, alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não-cumulatividade, pode-se observar que os mesmos se tocam e se complementam. Supondo-se que em algum momento ou determinada operação, o ente tributante venha a estabelecer a proibição total ou parcial do dever-poder do contribuinte de creditar-se do imposto incidente nas operações anteriores, estará ele, a um só tempo, provocando o efeito cumulativo, condutor de um aumento artificial no preço das mercadorias, produtos e serviços, em prejuízo do consumidor final.
Assim, parece ser imperiosa a observância da não-cumulatividade. Sua inobservância
poderá ferir a segurança jurídica, na medida em que se perde o parâmetro de aplicabilidade da
regra de compensação.
Carrear a discussão para a análise do tipo de crédito vislumbrado pelo legislador
constituinte parece piorar o caldo.
47
Foram criadas vertentes sobre a classificação do crédito de ICMS delimitado pela
CF/88, as mais reclamadas são as do crédito físico e crédito financeiro.
Para que se possa fundamentar o alegado, basta observar que o critério do crédito
financeiro, reconhece uma forma de apuração do imposto com possibilidade de utilização de
créditos mais amplos, abrangendo em sua metodologia praticamente a totalidade do ICMS
incidente nas aquisições feitas pelo contribuinte na etapa anterior à saída das mercadorias. Ao
contrário, o critério de apuração com base no crédito físico do imposto, determina uma conta
corrente fiscal mais restrita em termos de crédito de ICMS, possibilitando para efeito de
compensação, somente os valores incidentes sobre as mercadorias ou sobre os insumos que
compõe a mercadoria vendida.
Parte da doutrina vem defendendo o critério do crédito financeiro, onde a
possibilidade de creditamento é ampla, residindo restrição somente no destaque constitucional
do art. 155. Nesta linha de raciocínio Reis (2001, p.p. 45 e 46):
A discussão se centra, basicamente, na amplitude da regra da não-cumulatividade, em suas vertentes: crédito físico ou crédito financeiro. Parte da doutrina4 entende que a Constituição Federal não estabeleceu uma regra concreta e que não pode ser restringida pela Lei Complementar [sic], com o que a única exceção à regra da não-cumulatividade estaria prevista na própria Constituição para as hipóteses de isenção e não-incidência.
Chiesa (1997, p. 120), também manifesta:
Além disso, é importante frisar que a Constituição Federal não faz distinção quanto a origem dos créditos de ICMS, portanto, independente da natureza jurídica das operações ou serviços que geraram o crédito, sempre surge o direito a compensação. Dito de outra forma, não há vinculação do crédito gerado nas etapas anteriores com as etapas posteriores da mesma natureza. Assim, podem, v.g., ser utilizados créditos decorrentes do pagamento do ICMS com energia elétrica para compensar o pagamento do ICMS devido pela venda de uma determinada mercadoria.
Como se vê, Chiesa relata a aplicabilidade do crédito financeiro do ICMS. O artigo 20
da Lei Complementar 87/96 prevê a mesma sistemática, uma vez que possibilitou a
compensação do ICMS devido com os créditos decorrentes da aquisição de materiais para uso
e consumo e ativo permanente. Neste sentido colabora Machado, (1999, pp. 168 e 169, grifo
nosso) quando expõe que a LC 87 trouxe a lume a derrubada definitiva do crédito físico: “Por
outro lado, no regime de crédito físico, só agora alterado pela Lei Complementar n° 87, não
4 Esta é a posição de José Eduardo Soares Melo, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Misabel Machado Derzi, Edvaldo Brito, Fábio Junqueira de Carvalho, Maria Inês Murgel, dentre outros. (vide ROCHA, Valdir de Oliveira [coord.] O ICMS E A LC 102. São Paulo: Dialética, 2000.)
48
sendo assegurado o crédito relativo a entrada de bens de capital, tinha-se na verdade um
desestímulo evidente a implantação de indústrias”.
Neste fogo cruzado, transitam os normativos infraconstitucionais, adorados por uns e
indesejados por outros.
Esperava-se, outrossim, que a Lei Complementar viesse a atender de forma pacífica os
interesses dos Estados e dos contribuintes. Falsa impressão. Com o surgimento de criações
jurídicas intelectuais por parte do legislador infraconstitucinal em torno do critério de
creditamento do ICMS, os problemas vieram à tona.
Como já fora abordado neste estudo, mas a importância é tal que merece ser
retomada, existem vertentes quanto ao critério de creditamento do ICMS. Duas delas, já
foram alhures destacadas: uma primeira posição defende o critério financeiro do crédito do
ICMS e alega que a Constituição Federal é o instrumento maior da cultura jurídica positivista,
razão pela qual seus comandos não poderiam ser analisados de forma simplista. Ela, a
Constituição, estabeleceu textualmente o caráter não-cumulativo do ICMS cabendo tão
somente ao legislador complementar (in casu) o dever de regular o regime de compensação
do crédito nos estritos desígnios Constitucionais, não podendo perder de vista o caráter não-
cumulativo do imposto, quer dizer, o regime de compensação do ICMS deveria atender a
possibilidade de compensação do imposto com o montante incidente sobre as operações
anteriores. Qualquer restrição seria limitação indevida.
De outra banda, verifica-se a defesa do critério do crédito físico, a doutrina procurou
fundamentar-se na idéia de que a não-cumulatividade seria reconhecida no estreito limite da
circulação das mercadorias, não podendo extrapolar para o lado dos custos financeiros.
Machado (1999, p. 134), escreve que: “O regime do crédito financeiro, como é fácil
de se ver, é o que realiza mais amplamente o princípio da não-cumulatividade, mas não se
pode dizer que a adoção do regime do crédito físico constitua uma negação ao princípio”.
Como se vê, não bastassem por si só tais divergências, as Leis complementares em
matéria de ICMS não aparentaram seguir esta ou aquela posição quanto ao critério de
creditamento do ICMS, jogando ainda mais lenha na fogueira.
49
Por conseguinte, estava criada a polêmica em torno do direito de creditamento,
inerente ao ICMS por seu caráter não-cumulativo. As posições antagônicas envolvendo o
crédito do ICMS infectaram os contornos legais do imposto e interferiram sensivelmente na
construção doutrinária e jurisprudencial, envolvendo o tema.
Poder-se-ia dizer, conseqüentemente, que o debate na configuração do critério do
crédito do ICMS, seja ele financeiro ou físico, tem a precípua importância de ilustrar
coerência à disciplina de compensação do imposto. Não se pode esquecer que o critério do
crédito de ICMS se trata de criação intelectual, evidenciando, talvez por isso, as mazelas da
dialética instalada sobre a matéria.
A legislador Constituinte de 1988 não contava com as divergências surgidas em
torno do regime de compensação do ICMS quando procurou atribuir ao legislador
complementar tal tarefa, conforme dispôs em seu art. 155, § 2.°, XII, c. Confiou demais (a
Constituição Federal de 1988) no legislador infraconstitucional, in casu, no legislador
complementar, na medida em que apesar de delimitado expressamente no texto constitucional
os limites objetivos a serem aplicados quanto ao critério norteador do crédito compensável,
atribuiu-lhe a competência para disciplinar tal sistemática. Esta disciplina é hoje a responsável
pelos embates judiciais em torno do ICMS não-cumulativo. Era de se esperar que em um
Estado (latu) em que impera a exacerbada cultura positivista, o embate legislativo e
jurisdicional envolvendo dispositivos desta ordem, tornaria o contribuinte do imposto parte
hiposuficiente, fazendo-se imperar regramentos menos favoráveis a seus interesses.
Mas a questão é de ordem constitucional e é na própria Carta Política que repousam
as exceções quanto ao direito subjetivo de crédito do contribuinte e estão previstos no art.
155, § 2°, II, a e b:
[...]
II – a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
[...].
50
Mattos (1997, p. 138), alega que houve apenas uma ressalva expressa na Constituição
Federal de 1988 quanto ao direito de crédito de ICMS nos casos de isenção e não-incidência.
E para isso houve uma razão. Veja-se o que alega o doutrinador:
A razão desta ressalva é que, desde a CF/67 até a EC/23, entendia a Suprema Corte que as aquisições com isenção e não-incidência geravam crédito presumido na escrita fiscal, para atender o princípio da não-cumulatividade do tributo. Tal entendimento resultou, na época, uma sensível perda na arrecadação dos entes tributantes.
Coêlho e Maneira (2000, p. 212), demonstram:
Ao consagrar o princípio da não-cumulatividade do ICMS, opõe-lhe a Constituição uma única exceção, relacionada as hipóteses de isenção e não-incidência, a saber:
“Art. 155 (...) § 2° (...) II – a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com montante devido nas operações e prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo as operações anteriores.”
E continuam na mesma página:
Oportuno destacar que a ressalva apontada – exclusiva para o ICMS – veio a afastar a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, juridicamente incensurável, porém contrária aos interesses arrecadatorios dos Estados-membros, que vedava o estorno e concedia crédito em relação as operações isentas ou imunes.
Conforme se pode aferir, a não-cumulatividade do ICMS atribui amplo direito
subjetivo do contribuinte em creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores. As
exceções estão no texto constitucional e trata-se de rol taxativo, na medida em que impõe
obrigatoriedade de observância pelo legislador infraconstitucional.
51
É notória, portanto, a ligação da Lei Complementar com o princípio da não-
cumulatividade do ICMS, e mais, parece que seus dispositivos (os da Lei Complementar)
limitadores do direito ao crédito do imposto, não agasalharam as pretensões do legislador
constituinte. Basta verificar que a LC 87/96, outorgou poderes plenos ao exercício da
compensação do ICMS (impondo somente restrições temporais). Desta forma, pode-se
entender que a idéia do crédito financeiro já existia, afinal, a própria nomenclatura da Lei
87/96 sugere o seu caráter meramente “complementar” dos comandos constitucionais. Só se
complementa algo preexistente.
Coêlho e Maneira (2000, p. 208), corrobora:
Como a Constituição não delegou ao legislador complementar erigir o principio da não-cumulatividade, como em 67 e 69, se o crédito fosse físico na Constituição, a Lei Complementar seria inconstitucional. Porque sempre foi financeiro, a Lei Complementar a ela se conformou , integrando-a harmoniosamente, superando o malsinado Convênio 66/88 que, curiosamente, temporariamente e maliciosamente, regulou o ICMS pro domo sua, isto é, em favor dos Estados que deviam citar o ditado constitucional.
Chiesa (1997, pp. 126 e 127), demonstra igual raciocínio:
O princípio da não-cumulatividade não pode sofrer nenhuma alteração por norma infraconstitucional. Nem mesmo por intermédio da Lei Complementar prevista no artigo 155, § 2.°, XII, c, da Constituição Federal, que atribui a esse instrumento normativo a tarefa de “disciplinar o regime de compensação do imposto”.
[...]
Portanto, a faculdade concedida à Lei Complementar pelo artigo 155, § 2.°, XII, c, da Constituição Federal, é meramente formal, não de conteúdo. O princípio da não-cumulatividade não pode ser atingido no seu conteúdo e alcance, apenas regulamentado. A inserção de qualquer norma que extrapole esses estritos limites será considerada inconstitucional.
Ademais, parte da doutrina sugere que o critério do crédito financeiro do ICMS
convive conosco desde a Constituição Federal de 1988, Neto (1997, p. 241), bem observa:
Existe corrente doutrinária defendendo que o critério do crédito financeiro é originário da Constituição Federal, e em sendo assim a partir da vigência do atual sistema tributário nacional os contribuintes do ICMS fazem jus ao crédito decorrente da aquisição de mercadorias destinadas ao uso, consumo e ativo permanente.
52
Ora, a simples regra de aproveitamento desses créditos sem qualquer referência ao termo inicial de seu aproveitamento iria servir como forte argumento na defesa da tese. Sem termo inicial de aproveitamento do crédito, desse fato poderia ser extraída a ilação de que a LC 87/96 somente teria evidenciado expressamente o critério financeiro de aproveitamento de crédito fiscal, visto que este direito, já estava, desde antes, assegurado na Constituição.
Mas, em contraponto ao que se argumenta, existe a boa defesa do crédito físico.
Como é, e.g., a posição do Pretório Excelso. A jurisprudência tem dado cabo à posição do
critério do crédito físico do ICMS, esta é a posição do Ministro Marco Aurélio no RE
195.894/RS5 e também da Ministra Ellen Gracie no RE 354935 AgR/RS6. Mas, importante é
observar que tais Acórdãos fundamentam a matéria à época do rebatido Convênio 66/88,
Convênio este que impôs a aplicação do critério do crédito físico do ICMS.
Desta forma, há muito por se percorrer também em termos jurisprudenciais, de forma
que se evidencia a controvérsia em torno da não-cumulatividade do ICMS.
3.5 DO CRÉDITO DO ICMS E SUA RELAÇÃO COM O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO CUMULATIVIDADE
No sistema tributário nacional, encontram-se diversas figuras tributárias, conforme já
bem assentado neste estudo, umas são simples e de fácil compreensão. Outras, por sua vez,
não apresentam a mesma simplicidade como o é, v.g., o ICMS.
Muito já se debateu até aqui, evidenciando a complexidade em que transita o ICMS.
Sua operatividade, a exemplo do que é a sua regra matriz não é menos complexa. 5 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <www.stf.gov.br>. 6 Idem à nota 5.
53
A não-cumulatividade, fenômeno característico deste imposto, requer um sistema de
apuração especial, um controle muito bem estruturado de modo a torná-la efetiva, sem, é
claro, manifestar vantagem, seja para o Estado seja para o contribuinte do imposto.
Para que isto ocorra, fica estabelecida a relação creditória que é inerente do ICMS,
cobrindo de cuidados especiais o regime de apuração deste imposto.
Pois bem. O crédito do ICMS é elemento estranho à quantificação do imposto e que
surge da técnica compensatória em momento posterior ao nascimento do imposto devido.
Neste sentido Melo (2003, p. 214), bem posiciona:
É certo que a “não -cumulatividade”, além de não consubstanciar natureza tributária, não integra a estrutura do ICMS, tendo operatividade em momento posterior a configuração do débito tributário. Não se confunde com base imponível (aspecto integrante da norma de incidência tributária), posto que a compensação dos débitos, com os créditos, é elemento estranho à quantificação do tributo.
A relação do crédito do ICMS com o princípio constitucional da não-cumulatividade
é íntima e responsável pela determinação do quantum devido do imposto no final de cada
período de apuração. Mas, mister se faz esclarecer que o crédito do ICMS é de
reconhecimento exclusivo na sistemática de apuração do imposto.
Machado (1999, p. 139), mostra com propriedade o que se pretende argumentar:
O princípio da não-cumulatividade realmente não cria para o contribuinte um direito de crédito contra o fisco. O denominado crédito, do ICMS é apenas elemento a considerar no cálculo do imposto a ser pago. Da mesma forma, a saída das mercadorias não cria, por si mesma, um débito do contribuinte. Só depois de apurado o imposto se pode falar realmente em crédito tributário, crédito do fisco, que é, este sim, um débito do contribuinte.
Mattos (1997, p. 136), afirma a posição de Borges acerca do tema, com base na
Constituição de 1967:
54
O crédito do ICMS é, por outro lado, meramente escritural no sentido de que não tem expressão antologicamente monetária. Tem apenas efeito liberatório parcial com relação ao quantum do ICM. Mas, por ser escritural, nesse sentido, não será desprovido de peculiar jurisdicidade, por isso mesmo que mediatamente decorre de uma garantia constitucional (art. 23, II) e imediatamente de uma prescrição abstrata e genericamente comtemplada em Lei tributária.
Nesta linha, o aspecto escritural do ICMS resta consagrado na sistemática do conta-
corrente fiscal (regime de apuração do imposto), que resolve o valor efetivamente devido ao
erário estadual.
Por seu turno, impossível desvincular do tema os critérios utilizados para a
operacionalização do conta-corrente fiscal do ICMS, na medida em que o crédito do imposto
é conceito nuclear da operação e precisa ser tratado com coerência e lineamento constantes.
A pouca coerência e previsibilidade quanto ao critério de apuração do crédito do
ICMS, pode pôr em crise a normatividade existente, - o que por certo está longe de ser a
finalidade pretendida por qualquer sistema normativo.
Nesta linha de raciocínio, Carrazza (2003, pp. 385 e 386, grifo do autor), esclarece:
De fato, como o Direito visa a obtenção da res justa, de que nos falavam os antigos romanos, todas as normas jurídicas, especialmente as que dão efetividade as garantias constitucionais, devem procurar tornar segura a vida das pessoas e das instituições.
Muito bem, o Direito com sua positividade, confere segurança as pessoas, isto é, “cria condições de certeza e igualdade que habilitam o cidadão a sentir-se senhor de seus próprios atos dos outros.
Portanto, a certeza e a igualdade são indispensáveis à obtenção da tão almejada segurança jurídica.
Com efeito, uma das funções mais relevantes do direito é “conferir certeza a incerteza das relações sociais” (Becker), subtraindo do campo de atua ção do Estado e dos particulares qualquer resquício de arbítrio.
Com tais argumentos, pode-se dizer que as criações intelectuais acerca do critério
operativo da não-cumulatividade do ICMS, pelo menos inseridas no contexto normativo
nacional, fulminam na incerteza jurídica, pois que ofendem os princípios da segurança
55
jurídica e certeza do direito, uma vez que tais critérios refletem em impactos pecuniários
compulsórios de forma direta sobre o contribuinte do imposto.
Coêlho e Maneira (2000, p. 207), ao estudar o reflexo financeiro da não-
cumulatividade dos tributos, assim manifestam:
Os países europeus , cuja tradição jurídica é semelhante à nossa, não cuidam do princípio da não-cumulatividade, de índole técnica, nas respectivas constituições. No entanto, a legislação desses povos, por uma questão de coerência, tratam com rigor de que é merecedor, ou não poderiam deixar de arrumar com seriedade a tributação sobre o consumo de bens e serviços. É verdade inconteste, chegando a ser dogmático para eles, que os impostos sobre o consumo de bens e serviços – e todos eles praticam o IVA (imposto sobre valor adicionado) – não deve onerar os agentes econômicos mas apenas os consumidores finais. Conseqüentemente, a não-cumulatividade deve ser a mais plena possível, sob o risco de vir a onerar o produtor e os agentes da circulação de bens e serviços, transmudando o IVA em imposto sobre atos mercantis. A desnaturação do princípio da não-cumulatividade leva à desnaturação do imposto, justo o que não desejou o legislador de lá e aqui o constituinte. Dá-se que entre nós, o legislador infraconstitucional afronta a Lei Maior e desfigura dia após dia o princípio da não-cumulatividade.
Carrazza (2003, p. 391), fala sobre a segurança jurídica:
A segurança jurídica também exige que a Lei tributária seja estritamente interpretada. De fato, estando em pauta, na tributação, a liberdade e a propriedade das pessoas – dois valores que, além de muito caro a todos, foram sobremodo valorizados pelo texto constitucional - , as Leis tributárias não se compadecem com uma interpretação extensiva ou análoga. Pelo contrário, demandam interpretação estrita, para que resultem melhor defendidos os direitos e garantias dos contribuintes. Esta, sem duvida, a melhor maneira de protegê-los do arbítrio e do abuso de poder fazendário.
[...]
Valem, a respeito, as seguintes reflexões de Raffaello Lupi: “Nem mesmo quando a interpretação é sobremodo complexa o intérprete assume um poder de decisão política, isto é, um poder de temperar os interesses em jogo segundo as próprias preferências, político-sociais; ao interprete não é dado efetuar uma escolha `custo-beneficio’ acerca do modo mais oportuno, equânime e conveniente de conciliar os interesses contrastantes; (...).
A interpretação quanto aos dispositivos constitucionais da não-cumulatividade,
devem se dar de forma estrita, conseqüentemente alicerçada na idéia menos gravosa para o
56
contribuinte, in casu, na aceitação do critério de compensação de maior abrangência e neste
caso, é o crédito financeiro, que constitucionalmente excetua apenas os casos de isenção e
não incidência, e ainda assim, desde que não esteja disposto em contrário na Lei.
Não há como desvincular o crédito do ICMS do princípio da não-cumulatividade. O
crédito deve ser procedimento obrigatório para o contribuinte, pois, se o contribuinte
abdicasse desse direito, a não-cumulatividade restaria fracassada e o texto constitucional se
tornaria letra morta, - sem razão prática alguma.
Não é outra a posição de Melo (2003, p. 212):
A inteligência da norma constitucional permite firmar a tranqüila diretriz de que o crédito não pode constituir uma mera faculdade outorgada ao contribuinte, traduzida em um procedimento discricionário. Como o débito pode ser exigido, lançado e liquidado, o mesmo ocorre com o crédito, sem o que o princípio resultaria ineficaz, frustrando-se a dicção constitucional.
Em obra anterior Melo (2000, p.149), já comentava o direito constitucional ao crédito
do ICMS:
Objetiva evitar um custo artificial nos valores concernentes as mercadorias e aos mencionados serviços, porque a sua desconsideração ocasionaria um preço diferente da realidade do mercado. Assim, ao final da cadeia operacional, o tributo efetivamente a ser auferido pela Fazenda deve corresponder a um percentual aplicado sobre a diferença dos valores existentes entre o início da atividade produtiva e o seu consumo final.
Assim, a estipulação de determinado critério para a aplicação do princípio da não-
cumulatividade com vistas a impor restrições ao crédito do imposto, somente poderia ser feita
mediante a aplicação de limites objetivos. O texto constitucional é, por conseqüência, razão
maior a restringir a pretensão infraconstitucional de limitação quanto ao direito do crédito do
ICMS, pois, é da Constituição que se extrai os limites objetivos da tributação, sobretudo com
vistas a manter a certeza do direito. Carvalho, (2003, p. 148), alega que a certeza do direito
57
trata-se de “[...] um sobreprincipio, estando acima de outros primados e regendo toda e
qualquer porção de ordem jurídica”.
Amaro (2003, p. 106), bem observa:
O exercício do poder de tributar supõe respeito às fronteiras do campo material de incidência definido pela Constituição e a obediência as demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder.
O primado da segurança jurídica traz consigo a certeza; a ausência de vícios ou
irregularidades. Desta feita, para que se possa verificar a reclamada segurança jurídica, a Lei
deve estar sempre em consonância com os ditames constitucionais.
Contudo, no Brasil, falar em segurança jurídica não é assunto fácil. Em matéria
tributária, há uma inflação legislativa que conduz ao engessamento da atividade fazendária em
todos os níveis, que num manto legislativo contrastante com dispositivos constitucionais, se
obrigam a dedicar tratamento menos vantajoso aos contribuintes, obedecendo a legislação
inadequada e nociva para a economia brasileira. A par disso, - e quanto à disciplina do ICMS
isto se agrava -, o próprio ordenamento nacional, dado a sua fragilidade, oferece a incerteza
do direito.
O ICMS não-cumulativo será uma utopia? Será um imposto de impossível
apaziguamento? Por certo não, a não-cumulatividade por ser inerente a apuração do quantum
tributário, enseja embate interpretativo, ainda mais quando se defronta com legislação
controversa, como é a brasileira. Veja-se a dialética suscitada, nas palavras de Machado
(1999, p. 168):
Para aceitarmos a não cumulatividade bastou o argumento de que se trata de uma técnica moderna. Qualquer resistência que a ela se oponha é considerada retrocesso. Quando a criticamos perante a Constituinte de 1988, nossa tese foi considerada um inadmissível retorno saudosista.
Mas, vejam-se, os tributos não-cumulativos ainda que inseridos num campo
legislativo controverso continuam a ganhar acolhida e a crítica que norteou o legislador
constituinte quanto aos tributos cumulativos parece permanecer ainda hoje no ânimo do
Congresso Nacional.
58
Recentemente o Brasil promoveu reforma tributária, atribuindo aos tributos Federais
(CONFIS e PIS), até então cumulativos, novo caráter, alcançando, a exemplo do ICMS e IPI,
caráter não-cumulativo, sem é claro, encontrar raízes constitucionais.
Desta forma, o ICMS analisado sob o pálio do princípio constitucional da não-
cumulatividade demandará ainda, muita discussão, seja ela acadêmica, doutrinária ou seja
judicial. Desta dialética, o resultado será previsível: a conseqüente formação de um sistema
normativo infraconstitucional-tributário mais equânime aos preceitos de ordem constitucional.
59
CONCLUSÃO
Embora pela natureza do trabalho não se possa levar ao esgotamento do tema que em
muito se mostra complexo e turbulento, busca-se fornecer, ainda que em apertada síntese,
parâmetros importantes em torno do critério constitucional da não-cumulatividade do Imposto
Sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, além é claro, de possibilitar uma análise
perfunctória dos principais aspectos do nosso ordenamento jurídico tributário.
Relevo ao destaque constitucional que mereceu tal instituto (o da não-cumulatividade
do ICMS). Ao contrário da Carta Política anterior, que delegava para a Lei Complementar a
disciplina quanto a não-cumulatividade do ICMS, na época ICM, a atual Carta Constitucional
de 1988 tratou tal instituto de forma explicita e objetiva em seu artigo 155.
Esta positivação constitucional, aliada de forma sistêmica a outros comandos
subseqüentes do mesmo artigo indicam a operacionalização de tal instituto nos estritos limites
constitucionais.
Da incursão acadêmica realizada, pode-se verificar que estes limites constitucionais
parecem não ter encontrado guarida, pelo menos não da forma pretendida pelo legislador
constituinte. Ao disciplinar o regime da não-cumulatividade do ICMS, o legislador
infraconstitucional trouxe à tona, situações que fomentaram a idéia de conflito com o texto
maior e que resultaram em alguns desentendimentos doutrinários e jurisprudenciais.
Coube por este motivo, analisar alguns fundamentos básicos referente ao direito
tributário brasileiro, como forma de melhor situar a problemática existente.
Desta feita, passou-se pela análise do conceito de tributo disposto no art. 3° do CTN,
bem como, de seus elementos, conforme interpretado pela doutrina nacional. Em seguida,
situou-se o trabalho na controvertida classificação dos tributos em espécies tributárias. Neste
particular, verificou-se que a análise mais adequada foi a que classificou os tributos em cinco
espécies, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimo Compulsório
e Contribuições Especiais.
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Adiante, como não poderia deixar de ser, breve estudo foi realizado sobre a
competência tributária. Estudou-se sua posição constitucional, bem como, suas características.
Ato contínuo adentrou-se no estudo específico do ICMS, analisando-o enquanto
espécie que é, sua hipótese de incidência, base de calculo, alíquota, sujeito passivo e por fim
sua competência, com as características inerentes.
A partir disso, portanto, é que chegamos no cerne do trabalho proposto, passando a
analisar a não-cumulatividade do ICMS. Por primeiro, a discussão residiu na busca pela
elucidação da não-cumulatividade do ICMS enquanto “principio” ou “regra” constitucional.
Das lições colhidas, aliadas as demais manifestações doutrinárias e jurisprudenciais, chegou-
se à conclusão de que se está diante de um princípio, primeiro por traçar as regras gerais do
imposto em comento e em segundo, por mostrar-se como comando integrador de todo o
sistema legal do ICMS.
Em seguida, analisou-se a não-cumulatividade do ICMS no regramento
infraconstitucional, abordando as construções doutrinárias criadas em torno do critério de
compensação do imposto. Neste ínterim se destacaram os critérios do crédito “Físico” e
“Financeiro”.
Mas, verificou-se que a matéria comporta forte dialética, antagonizando Contribuinte
e Fisco, cada qual na defesa de seus interesses.
O resultado está aí, um punhado de posições conflitantes, sejam elas por meio de
normas jurídicas e/ou decisões judiciais. Vale frisar, a não-cumulatividade do ICMS é matéria
responsável por boa parte das demandas jurídicas existentes em torno deste imposto.
Pode-se verificar que a matéria desassossega. Os contribuintes se defendem sob a
alegação do arrocho fiscal, defendem ainda mais, a perfeita aplicação do comando
constitucional, manifestado pela vontade do legislador constituinte de 1988, no qual, purgou-
se pela eliminação da incidência em cascata existente sobre o antigo ICM, razão pela qual,
ascendeu a não-cumulatividade do ICMS, seu sucessor, para a cúspide da pirâmide jurídica
nacional.
Verificou-se que parte da doutrina nacional alega que os Estados enraizados na
sucessiva necessidade financeira, conduzem a normatividade do instituto da não-
61
cumulatividade do ICMS de forma distorcida do comando constitucional disposto no artigo
155. E as razões existem. Prova disso, são as alterações encontradas na legislação
infraconstitucional que rege a matéria, sucessivamente, diga-se, menos favorável aos
contribuintes.
Por fim, verificou-se que a Lei Complementar 87/96, Lei esta que regulou a
disciplina do ICMS, sofreu forte alteração de suas sucessoras, quais sejam: LC 102/2000 e LC
114/2002, razão pela qual, a não-cumulatividade do ICMS, aqui defendida como princípio
constitucional, não pareceu agasalhar coerência no sistema tributário nacional de forma que
induz a um sentimento de insegurança jurídica, pois, sugere ofensa a um princípio
constitucional, distorcendo valores e aniquilando o crescimento intelectual-jurídico brasileiro
sob a maléfica justificativa da crescente necessidade financeira dos entes tributantes.
62
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