DIEZ TEMAS SOBREDERECHO FINANCIERO YDERECHO TRIBUTARIO

Jorge Enrique Meneses Corona

editorial Jurídica venezolana

DIEZ TEM AS SOBRE DERECHO FINANCIERO

YDERECHO TRIBUTARIO

JORGE ENRIQUE MENESES CORONA

Diez Temas sobre Derecho Financiero

yDerecho Tributario

CO LECCIO N ESTU D IO S JU R ID IC O S

N 9 53

E d i t o r i a l J u r í d i c a V e n e z o l a n a

Caracas / 1991

(c) Jorge Enrique Meneses Corona ISBN 980-6070-48-8 Editorial Juridica VenezolanaAvda. Francisco de Miranda, Edif. Galipán, entrada C, piso 3, letra “D ” Apartado 17.598 - Caracas 1015-A, Venezuela Teléfonos: 951.14.45 - 951.50.62 - 951.25.63 - 951.45.58

DEDICATORIA

A mi Promoción de Abogados Faria De Lima", en siis 25 años.

A la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en sus 21 años.

A mis forjadores y orientadores intelectua­les y morales, como expresión de mi eterno agradecimiento y de mi sincero afecto:

— Mis padres, Don Félix y Doña Eugenia.

— Mis maestros y profesores.

— La Congregación de los Eudistas.

— La Universidad Central de Venezuela y su Organización de Bienestar Estudian­til (OBE).

— El Ministerio de Hacienda y su Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública.

E l A u t o r

NOTA DEL AUTOR

Algunos temas incluidos en el presente libro hacen referencia al articu­lado de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 23-6-78, reformada parcial­mente con fechas 23-12-81 y 3-10-86, vigente para el momento de su impresión.

Ahora bien, en las sesiones que terminaron el día 20 de julio de 1991, el Congreso Nacional sancionó una nueva Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aún no promulgada, que entrará en vigencia el 19 de septiembre y que no cambia ninguno de los criterios que se sostienen en los temas comentados.

Por considerarlo de gran actualidad y de mucho interés tanto para los contribuyentes como para los estudiosos de la materia, incluyo un anexo que contiene la equivalencia de los artículos de la Ley recién sancionada, en relación con los del Proyecto aprobado en primera discusión y con los de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la presente fecha, el cual fue elaborado y utilizado por el propio Congreso Nacional.

Adicionalmente, por la dinámica que caracteriza al mundo del Derecho, también mientras este libro se encontraba en proceso de impresión, fue modificado el régimen tarifario del Instituto Nacional de Puertos comen­tado en el Tema N9 3, pero en la nueva Resolución subsisten los vicios allí señalados, motivo por el cual nuestros comentarios siguen siendo vá­lidos.

Caracas, 31 de julio de 1991.

INTRODUCCION

El presente libro está elaborado con diversos temas que tuvieron su géne­sis en un conjunto de dictámenes profesionales inéditos sobre casos con­cretos de la vida real y que tienen como cordón umbilical común su vincu­lación con el Derecho Financiero o con el Derecho Tributario, lo cual fue factor determinante en la selección del título de la obra.

No obstante, por sugerencia de algunos compañeros y amigos, habida cuenta de lo novedoso del tema y de su interés general, he incluido un anexo bajo el título “Naturaleza Jurídica y Funciones de los Comisarios en las Empresas del Estado”, a pesar de que estrictamente no encaja bajo la denominación dada al libro.

Debo advertir que, sin pretender teorizar ni efectuar disquisiciones fi­losóficas ni doctrinarias sobre los asuntos tratados, me propongo su divul­gación con el propósito de facilitar la interpretación y, al mismo tiempo, incentivar el estudio del Derecho Financiero y del Derecho Tributario, razón por la cual he tratado de dar a cada tema un enfoque pedagógico. Si logro este objetivo didáctico me daré por satisfecho.

De más está decir que no pretendo ser poseedor de la verdad absoluta, ni aspiro a que todos compartan mis puntos de vista; tratándose de una materia controversial, las opiniones ajenas disidentes que puedan aparecer no deben causar sorpresas.

Al mismo tiempo, he sido cuidadoso en mencionar las fuentes de donde he tomado algunos criterios de quienes antes escribieron sobre los mismos temas, muchos de los cuales son reconocidos tratadistas dentro y fuera del país. Algunos capítulos, como el de los principios constitucionales de la tributación y el de los comisarios, contienen abundantes citas doctrinales en forma tal que, a veces, la invocación de los autores nacionales y ex­tranjeros ocupa más espacio que mi propia argumentación; estoy conscien­te de que en esos casos mi aporte personal se limita al trabajo de investi­gación, a la sistematización de las ideas y a la obtención de conclusiones generales aplicables en el derecho venezolano a los casos tratados.

La causa o razón de mi inclinación por esta rama del Derecho está en una sabia y oportuna orientación vocacional que recibí de la Organización de Bienestar Estudiantil (O B E ) de la Universidad Central de Venezuela, por boca de una competente profesional de la sicología de cuyo nombre

lamentablemente no puedo acordarme. Valga el siguiente relato como un reconocimiento a OBE y a la sicóloga, aunque tardío, y como un mensaje a las juventudes presentes y futuras para que esta experiencia personal les sea de utilidad y se eviten trastornos en sus carreras por falta de asesora­miento oportuno.

Terminados mis estudios de bachillerato en el Liceo Rafael Acevedo de Caracas en 1962, tuve grandes dudas para seleccionar la carrera univer­sitaria que debía seguir en la UCV, motivo por el cual solicité orientación en la citada Organización. Realizados los tests de inteligencia y de aptitu­des, me correspondió la entrevista con la profesional de la sicología que debía participarme los resultados de las pruebas y darme el consejo final. Me dijo que las pruebas indicaban que, en abstracto, yo podía cursar cual­quier carrera universitaria pero que todo dependía, en definitiva, de mi preferencia personal.

- ¿Cuál profesión le atrae en primer lugar? preguntó.- La medicina, le respondí.- ¿Y por qué no la estudia? agregó.- Porque la medicina se estudia solamente de día y exige cuantiosos

recursos económicos para la compra de libros y material técnico. Yo debo seleccionar una carrera que se pueda cursar de noche y que me permita trabajar durante el día para ganarme el sustento y cubrir todas mis necesidades en Caracas y ayudar a mi familia paterna en San Antonio del Táchira.

- Tiene toda la razón, me respondió. ¿Y cuál es su segunda prioridad?- El Derecho, le contesté.- ¿Y por qué no lo estudia entonces?- Porque he oído decir muchas cosas negativas del ejercicio del Dere­

cho, según las cuales en muchos casos las mañas se imponen sobre el conocimiento y la justicia, algunos abogados perjudican descaradamen­te los intereses de sus clientes y hasta se habla abiertamente del preva­ricato de los jueces. En un mundo así yo no podría sobrevivir, porque tengo estrechos y estrictos márgenes morales de conducta, debido a la influencia tanto de mis padres como de la Congregación de los Eudis­tas, con quienes estudié buena parte de mi bachillerato, en una época en que nos enseñaban latín y griego y la gramática de Don Andrés Bello con sus catorce clases de verbos irregulares. De esa formación aprendí que uno no debe hacer nada durante el día que le pueda qui­tar el sueño en la noche. Por otra parte, la imagen que tengo hoy del abogado en ejercicio es la de un profesional que pasa la mayor parte de su vida con los guantes puestos, atacando y defendiéndose, y la­mentablemente yo no fui formado para la guerra sino para la paz. Con ello quiero decir que no denigro del ejercicio tribunalicio, sino sim­plemente que reconozco mis limitaciones para actuar en ese campo.

— Lo que usted dice es muy cierto, agregó la sicóloga, pero debo acla­rarle que el Derecho se ejerce, no sólo como litigantes en los Tribu­nales de la República, sino también en la docencia, en la Judicatura, en la función pública, en la investigación jurídica y en la consultoría empresarial. Es más, existen Tribunales especializados en donde usted podría ejercer, sin tener que sacrificar sus principios éticos. Los Tribu­nales de Impuesto sobre la Renta, por ejemplo (así se llamaban para la época), gozan de buena reputación y, por la materia misma, no se prestan a inmoralidades; allí los litigios se presentan entre pode­rosos, el Fisco Nacional, por un lado y las empresas contribuyentes, por el otro. Estudie Derecho, bachiller, pero para que se salga del montón, especialícese en una rama técnica como la tributaria y triun­fará en la vida.

Seguí al pie de la letra el sabio y desinteresado consejo y cursé mi carre­ra de Derecho en la UCV en el lapso comprendido entre octubre de 1962 y octubre de 1967; de aquella época recuerdo con respeto y admiración a profesores que dejaron honda huella en mi formación básica, como fue­ron, entre otros, los doctores Benitó Sansó (Derecho Romano I ) , Chibly Abouhamad (Derecho Romano II ) , René Toro (Obligaciones), Andrés Aguilar (Derecho de Fam ilia), Enrique Ochoa Gómez (Filosofía del De­recho), Jaime Parra Pérez (Seminario de Impuesto sobre la Renta) y José Andrés Octavio, el prologuista de este libro (Finanzas Públicas).

Recién graduado, trabajé cinco años en la Administración General del Impuesto sobre la Renta como Abogado Fiscal, donde existían funcionarios de carrera de comprobada honestidad y competencia técnica, que me brin­daron generosamente su apoyo y colaboración como compañeros de trabajo o como instructores, tales como Luis Freites Oliveros, Eleazar Antonio Arria, José Ramón Pimentel, Juan Roomer, Francisco García Hércules, Ra­món Donis y Oswaldo Anzola Pérez, por mencionar sólo un reducido nú­mero de ellos. En esa etapa, tuve oportunidad de tomar varios cursos sobre impuesto en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, bajo la eficiente dirección del Dr. Marco Vinicio Sánchez.

Por aquella época, los doctores Marco Ramírez Murci y Luis Freites, entre otros, promovieron la constitución de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a la cual no dudé en asociarme como miembro funda­dor y de Número.

En 1970, participé en un concurso patrocinado por la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, la Universidad Gentral de Vene- nezuela y la Embajada Francesa y obtuve el derecho a efectuar, junto con otros cinco funcionarios venezolanos, una pasantía (stage) en París para estudiar y conocer el sistema fiscal francés. Para tal efecto, presenté una tesis intitulada “El Acto Administrativo y la Fiscalización del Impuesto

sobre la Renta”, que fue publicada por la mencionada Escuela por suge­rencia del Jurado Examinador, presidido por el Dr. Oswaldo Padrón Amaré.

En 1971, con el patrocinio de la mencionada Escuela Nacional de Admi­nistración y Hacienda Pública, me fue otorgada una beca del Programa de Tributación OF.A/BID para un curso de “Derecbo Tributario Comparado Latinoamericano”, que se realizó en el Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C IE T ) en Buenos Aires, con participación de treinta abogados de diversos paises y con la intervención invalorable de profesores de la talla de Dino Jarach, Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa, Ramón Valdés Costa, Héctor Villegas, Milka Casanegra, Manuel Rapo- port, Horacio Garcia Belsunce, Roque García Mullin y Jaime Boss, entre otros, todos de la escuela jurídico-financiera de los países del sur del con­tinente que tanta influencia ha ejercido en la legislación, doctrina y juris­prudencia venezolanas.

En 1984, participé en otros dos exigentes cursos denominados “In­troducción a las Ciencias Fiscales y al Derecho Fiscal” y “Derecho Tribu­tario”, dictados por la distinguida profesora Carmen Adela López de La Roche, bajo los auspicios de la División de Estudios de Postgrado de la Facultad de Derecho de la Universidad del Zulia. Para dar cumplimiento a uno de los requisitos académicos de aprobación, presenté un trabajo mo­nográfico bajo el título “El Contribuyente y sus Derechos en el Código Orgánico Tributario”, que fue publicado en la Revista del Colegio de Abo­gados del Estado Zulia N9 176, por recomendación de la mencionada pro­fesora.

Desde finales de 1972, tres años antes de la nacionalización de la in­dustria petrolera, me he desempeñado como asesor jurídico en dicha indus­tria ininterrumpidamente, en forma integral porque el Derecho es uno solo, un todo, con énfasis en las ramas financiera y tributaria, que son parcelas especializadas del conocimiento jurídico, íntimamente vinculadas a las de­más ramas del Derecho y que exigen, además, conocimientos de contabi­lidad, matemáticas, economía y finanzas.

Pasados 24 años de ejercicio profesional y de haber comenzado este apren­dizaje especializado que nunca termina, he llegado a ser un amante del Derecho y de las ciencias fiscales, de cuyos principios he obtenido un enfo­que macroeconómico sobre la actividad financiera del Estado, el presupues­to, los ingresos y gastos públicos, la tributación, el crédito público, la infla­ción, la estructura y organización de la competencia fiscal y los problemas fiscales internacionales. Estos instrumentos me permiten hoy no sólo com­prender la dimensión global del sistema económico y la verdadera situación fiscal venezolana, sino también valorar mejor las políticas económicas del Gobierno Nacional y las reformas legales, a la vez que entender los comen­tarios y noticias que aparecen en los medios de comunicación social. De esta manera, he podido tener un ejercicio profesional activo pero pacífico, sin traumas de ninguna naturaleza, sin odios ni rencores, comprobándose

JO

que el Derecho no necesariamente es un campo de batalla y que, en todo caso, como reza el proverbio popular, dos no pelean si uno no quiere. Sin lugar a dudas que el pronóstico que hizo la sicóloga de OBE hace 29 años se ha cumplido casi en forma matemática, gracias a Dios.

Desde muy joven oí decir que todo hombre sobre la tierra debe tener un hijo, sembrar un árbol y escribir un libro. De estos tres deberes yo sólo había cumplido los dos primeros. De la unión con mi esposa Georgette he procreado tres hijos que son nuestro motivo de orgullo y satisfacción: Jorge Enrique, de 23 años, próximo a graduarse de Ingeniero Mecánico; Luisa Georgette, de 21 años, quien termina este mismo año sus estudios de De­recho, y Carolina, de 16 años, quien está en la fase final del bachillerato. De mi padre y la escuela primaria andina heredé la afición por la agricul­tura y la jardinería, por lo cual he sembrado, no uno, sino cientos de árbo­les en su mayoría frutales. Pues bien, con la publicación del presente li­bro, doy por cumplida la tercera misión que me impone el adagio popular citado, con lo cual, además, satisfago una vieja ilusión y doy por alcanzada una meta profesional.

No puedo terminar esta breve introducción sin expresar mi público agradecimiento a quienes hicieron posible la publicación de este libro: a las secretarias Muruja Postigo de Sánchez y María Antonieta Martínez, quienes mecanografiaron los originales de los trabajos; al doctor José An­drés Octavio quien aceptó desinteresadamente la carga de escribir el pró­logo y se tomó la molestia de emitir opinión respecto al contenido de cada tema tratado; al joven colega y amigo José Araujo Juárez, quien me rela­cionó con un editor, me sugirió el título del libro, me comunicó las expe­riencias que tuvo con la impresión del suyo sobre Derecho Administrativo y me dio el impulso que faltaba para tomar la decisión de publicar el pre­sente, cuando luego de leer algunos temas, más como una orden que como un consejo, me dijo con su marcado acento andino: “Desengavétese, Dr. Meneses” ; a la Editorial Jurídica Venezolana bajo cuyo sello se hizo la edición y a Editorial Arte en cuyos Talleres se realizó la impresión.

Este es un vivo ejemplo de lo que significa el trabajo en equipo, cuando todos los actores contribuyen con su esfuerzo al logro del mismo fin y todos se hacen acreedores al reconocimiento del mérito que da la misión cum­plida.

Muchas gracias a todos ellos por su colaboración y queda mi palabra empeñada para retribuir tales servicios en la forma y oportunidad que me fuere requerida, recordando, como repetía nuestro padre hasta la sacie­dad para fomentar el compañerismo entre su pequeño ejército de nueve muchachos, que ima mano lava la otra y las dos lavan la cara.

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PROLOGO

Mi preciado colega y amigo Dr. Jorge Enrique Meneses, me ha hecho la distinción de pedirme que le escriba el prólogo de este libro, denomina­do Diez Temas sobre Derecbo Financiero y Derecbo Tributario, en el cual recoge un amplio conjunto de diversos trabajos relativos a materias compren­didas en las enunciadas ramas del derecho, encargo que he aceptado gus­tosamente, no sólo por la vinculación que esos temas tienen con mi activi­dad científica y profesional, sino por las condiciones personales de su autor.

El Dr. Meneses es un profesional del derecho de larga y valiosa trayec­toria, en el campo académico y en el profesional, como lo evidencia su curriculum vitae, desarrollado en la sencilla narrativa que contiene su pre­sentación de esta obra. Allí se pone de relieve la condición personal de Meneses: Hombre llano y cordial, trabajador constante, estudioso del de­recho, con vocación de servicio e independencia de criterio. Meneses abor­da los diversos temas de este volumen con perfecto dominio de la materia, con ilustrado análisis de la doctrina y la jurisprudencia extranjera y nacio­nal y con criterio jurídico propio, técnicamente bien fundado y con clara referencia a la realidad.

Los temas tratados son diversos, y todos ellos de gran interés. En el campo tributario se analiza la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los asuntos que sucintamente se comentan a continuación:

- Arrendamiento Financiero, con adecuado análisis de la naturalezajurídica de este contrato y la conclusión de que, por una parte, pro­cede la deducción de los cánones pagados por el arrendatario, y por la otra, es admisible la deducción de la amortización de la inversión en los bienes objeto del contrato, para la determinación del beneficio del arrendador.

— Deducibilidad de los aportes a fondos de jubilación, con un amplioestudio de esta materia, y con acertadas conclusiones sobre la de­ducibilidad de esos aportes siempre que se trate de erogaciones cau­sadas y no de meras reservas. El tema contiene también un completo estudio de las diversas formas jurídicas para la constitución y admi­nistración de tales fondos.

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Tarifas de servicios portuarios, donde se analiza la delegación que hace la Ley creadora del Instituto Nacional de Puertos, para que este organismo fije aquellas tarifas. El autor llega a la correcta con­clusión de que esa delegación viola el principio constitucional de legalidad tributaria.Exoneración por instalación de equipos anticontaminantes, en cuyo caso el autor expresa la opinión de que la renta exonerada no debe exceder del monto de la inversión, respetable criterio dentro de las dificultades que presenta el insuficiente desarrollo de las disposicio­nes de este Decreto exoneratorio.Retención impositiva sobre gastos de publicidad donde Meneses sos­tiene, acertadamente en nuestro criterio, que los contratos de publi­cidad no tienen la naturaleza de compra venta de espacios de tele­visión, radio o prensa sino que se trata de contratos de servicio. Con base en este criterio, llega el autor a la conclusión de que los pagos por esos servicios están sujetos a la retención del impuesto sobre la renta tanto los percibidos por los “medios” , como los que correspon­den a los agentes de esa actividad.Disponibilidad fiscal de la valorización y de la renta obtenida por valorizaciones y ganancias cambiarias. En este tema, que tantas difi­cultades ha presentado por la falta de normas legales específicas, el autor hace un amplio análisis del concepto de renta o enriqueci­miento y su disponibilidad, tanto en la doctrina y jurisprudencia ex­tranjera como en la nacional. En criterio del autor, las valorizaciones de bienes requieren de un acto jurídico de realización para que se consideren disponibles y, por ende, gravables.

En lo que atañe a la ganancia o pérdida cambiaria, el autor sos­tiene el mismo criterio de realización, según el cual no basta la acción oficial que altere la paridad cambiaria para que la ganancia sea gra­vable o la pérdida deducible, sino que es necesaria la transferencia monetaria, con la cual se realiza la utilidad o el quebranto.

Pensamos que el criterio del autor tiene adecuado fundamento. No obstante, debe reconocerse que las alteraciones de la paridad cambia­ria por causa de decisiones gubernamentales, producen en muchos ca­sos resultados de pérdidas importantes, aunque no estén realizadas, y las cuales deben contenerse en el balance de la empresa, para que éste refleje fielmente su situación. Pues bien, puede igualmente sos­tenerse, con base en la interpretación de la Ley según la realidad eco­nómica, que esa pérdida es computable para fines tributarios, y de­ducible en la determinación de la renta gravable, aunque no ha sido realizada.Analogía. En este tema trae el autor un amplio análisis de la inter­pretación analógica en el derecho tributario, que incluye las diversas

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corrientes doctrinarias y el examen de nuestra legislación. El Dr. Me- neses examina en este tema el caso concreto de los gastos efectuados en el exterior por oficinas de compras de empresas venezolanas. Ex­presa el autor, que si bien esos gastos no son hechos en Venezuela y, por tanto, no llenan la condición de territorialidad que la Ley exige, puede admitirse su deducción por aplicación analógica de la norma que la admite para las comisiones pagadas a agentes intermediarios de la compra en el exterior.

Esta conclusión puede prestarse a discrepancias. En mi opinión, el autor ha llegado a una acertada interpretación analógica de la Ley, autorizada por el Código Orgánico Tributario, que permite aplicar la norma a hechos similares, como es el gasto de la oficina de compras con respecto a la comisión del agente comprador: y pensamos que no hay aquí una aplicación extensiva en la determinación de uno de los elementos integrantes del hecho imponible, sino el reconocimiento de una diferente forma de producirse ese elemento.Además de los temas tributarios, el Dr. Meneses ha incluido en este volumen tres interesantes trabajos, que pueden catalogarse como per­tenecientes al Derecho Financiero. Ellos son: “Aplicabilidad de la Ley Orgánica de Crédito Público a Adquisiciones de Entes Públicos Pagaderas Mediante Cartas de Crédito”, “Naturaleza Jurídica y Fun­ciones de los Comisarios en las Empresas del Estado”, y “Fondo de Estabilización Macroeconómica”, a los cuales nos referiremos breve­mente.En el primer tema, el trabajo analiza las contrataciones que realicen los entes públicos, en las cuales se prevé el pago mediante la emisión de cartas de crédito. El autor concluye, luego de examen de las nor­mas legales aplicables, que la emisión de Cartas de Crédito no es una operación regida por la Ley de crédito público, cuando su pago se estipule en un plazo menor de un año y para que sea efectuado dentro del mismo ejercicio fiscal. En cambio, si las cartas de crédito fuesen pagaderas en ejercicios fiscales futuros del ente público con­tratante, se trataría de operaciones de crédito público, sujetas a las formalidades de la referida Ley.

En el segundo tema, el autor desarrolla ampliamente las funciones del Comisario en las Empresas del Estado, sosteniendo el criterio de la vigencia de la institución, de la independencia del funcionario, y finalmente, del carácter intuitu personae de sus funciones.

En el tercer tema, el autor hace atinadas observaciones jurídicas a las normas que establecen el Fondo de Estabilización Macroeconómi­ca, en algunos casos con observaciones que ponen en duda su legali­dad, por lo cual recomienda corregir legislativamente esas situaciones; y en otros, en cambio, Meneses no encuentra violación de normas, como es el caso de la que se refiere a la unidad del tesoro, que el

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autor no encuentra contrariada en las normas del Decreto que lo crea.

Nos complace que Jorge Meneses haya realizado estos trabajos y los dé a la publicidad. Con rigor cientifico, y con decisión, ha desarrollado los temas y expresado sus opiniones. No cabe duda de que este libro cons­tituye un valioso aporte a la bibliografía venezolana sobre Derecho Finan­ciero y Tributario, que será de verdadera utilidad en el estudio de las ma­terias que aborda. Por ello felicitamos al autor y damos la bienvenida a su interesante obra.

Caracas, 18 de abril de 1991.

J o s é A n d r é s O c t a v i o

- Doctor en Ciencias Políticas de la Universidad Central de Venezuela.

- Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tri­butario.

- Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

— Miembro de la Comisión Presidencial para la Reforma del Estado (C O PR E).

— Abogado en ejercicio libre de la profesión.

— Ex-Administrador Seccional de la Primera Circunscripción del Im­puesto sobre la Renta.

- Ex-Juez de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta.

— Ex-Miembro de diversas Comisiones redactoras de proyectos de leyes fiscales y administrativas.

— Ex-Profesor de Finanzas Públicas en la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela.

- Ex-Contralor General de la República.

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T e m a 1

“DISPONIBILIDAD FISCAL DE LA RENTA OBTENIDA POR VALORIZACIONES Y GANANCIAS CAMBIARIAS”

I. PLANTEAM IENTO

Con motivo de la eliminación en Venezuela del Régimen de Cambios Diferenciales, consagrada en el Decreto N? 76 del 12-3-89L vigente a partir del 14-3-89, surgieron de nuevo diferentes interrogantes entre los estudiosos de la materia tributaria respecto a la gravabilidad fiscal de even­tuales beneficios obtenidos por los contribuyentes por dicho concepto.

Concretamente, las principales dudas tuvieron relación fundamentalmen­te con beneficios derivados de acreencias en moneda extranjera, al 13-3-89, por ventas a plazo, acreencias en moneda extranjera existentes por présta­mos otorgados a plazo fijo o indeterminado y revalorizacióri de depósitos en cuentas bancarias en el exterior sobre saldos también al 13-3-89.

El presente trabajo pretende hacer un análisis exhaustivo de la materia planteada, a cuyo efecto paso a hacer las siguientes consideraciones doc­trinales, legales y jurisprudenciales sobre el concepto de renta gravable o imponible, pues, a mi entender, de ello depende la solución de todos los problemas inherentes a esta materia.

II. CONCEPTO DE REN TA O REDITO EN LA DOCTRINA EXTRANJERA

En general, dice el autor argentino Horacio García Belsunce la deter­minación del concepto teórico del rédito o renta imponible constituye una cuestión esencial con miras principalmente a dos objetivos: uno, orientar al legislador en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gra­van las rentas, y otro, orientar al intérprete de la ley cuando ella omite la definición del concepto de rédito y se limita a consignar, a título enun­ciativo, los distintos beneficios que están alcanzados por el impuesto, esca­pando a esa enunciación muchos supuestos cuya inclusión o exclusión del ámbito de la Ley debe determinar el intérprete.

1. Publicado en Gaceta Oficial N ? 34.177 del 13-3-89.2 . “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario” . Editorial

Depalma, 1966, pp. 1 y 2.

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Cuando la ley parte de una definición precisa y, como tal, comprensiva de todos los supuestos que la norma ha querido abarcar, el problema desa­parece totalmente; pero esto no es lo común en la legislación comparada, por lo cual la fijación de un concepto teórico del rédito es un problema que ha inquietado a economistas y financistas desde el siglo xv iii hasta nuestros días.

La más variada gama de opiniones se encuentra en la doctrina en bus­ca de la respuesta a esta interrogante. Mientras unos autores consideran inconveniente la fijación de un concepto a través de una definición legal, otros la estiman imposible de lograr. Las diferencias no son sólo de fondo en cuanto a lo que debe considerarse renta por oposición a capital, o ga­nancia de capital, sino también en cuanto a la forma que puede asumir la renta en su manifestación. La confusión se acrecienta cuando, a los conceptos técnicos, se añaden los conceptos corrientes o vulgares que, se­gún sostienen algunos, son los que la ley fiscal debe seguir a los efectos de la imposición sobre esta clase de utilidades.

Para los fines del presente estudio, veremos en primer lugar, en forma resumida, las doctrinas económicas y las doctrinas fiscales que han tratado de definir el concepto de renta, guiándonos al efecto por la obra del autor Horacio A. García Belsunce antes citado. Posteriormente analizaremos la Ley de Impuesto sobre la Renta y la doctrina y la jurisprudencia naciona­les, para tratar luego de obtener las conclusiones en función de los supues­tos enumerados en el encabezamiento de este trabajo.

Doctrinas Económicas

Las principales doctrinas económicas sobre la renta han sido expuestas, entre otros, por Adam Smith, David Ricardo, Thomas Robert Malthus, John Stuart Mili, Adolf Wagner, Alfred Marshall y los fisiócratas enca­bezados por Francois Quesnay. Seguidamente señalaré los elementos co­munes que resultan de todas ellas y que constituyen la base de las doctri­nas fiscales que comentaré más adelante y la fuente de inspiración de lossistemas tributarios positivos. Las conclusiones sobre estas teorías econó­micas son:

1. El rédito o renta es siempre una riqueza nueva.2 . La riqueza nueva puede ser material o inmaterial.3 . Debe derivar de una fuente productiva.4 . La periodicidad de la renta está implícita en la mayor parte de

los casos, pero no es indispensable.5 . La renta es siempre rédito neto, luego de restar a la renta bruta

una serie de deducciones.6 . La ren* a debe ser monetaria, en especie o real.

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7 . La necesidad de que la renta sea consumida para que pueda ser calificada como tal, ha dividido la opinión de los economistas.

8 . No es menester que la riqueza sea realizada y separada del ca­pital.

Comentando este último punto, de gran interés para nuestro propósito, el autor Horacio A. García Belsunce en la obra citada, páginas 79 y siguien­tes, dice al respecto lo siguiente:

“A diferencia de muchas doctrinas fiscales, que en atención a su ob­jeto de gravar el rédito con un impuesto, requieren que éste sea una riqueza realizada, esto es, exteriorizada en un valor de cambio o posi­ble de valuarse, y que esté separada de la fuente que la produce, es decir que tenga una autonomía o independencia física que permita la realización antes señalada (no obstante, el criterio es también dis­cutible en las doctrinas fiscales como lo veremos más adelante), las doctrinas económicas no han considerado esencial el concurso de estos requisitos, en razón de que los fines de la investigación no justifican la exigencia de considerar como rédito solamente a aquella riqueza que tenga autonomía material con relación al capital, y que esté con­vertida en moneda o en bienes valuables en moneda.

Sobre este particular, diré, anticipándome a la crítica que haré en el capítulo correspondiente a esta tesis de la realización y separación del rédito, tan sostenida por la mayor parte de los autores de las doc­trinas fiscales, que los economistas no la consideraban esencial, por­que estimaban que la separación física del producto y su realización monetaria no era indispensable para la consolidación de la adquisi­ción de la riqueza nueva, que era lo único que a ellos podía intere­sar, puesto que no era su objetivo determinar valuaciones concretas de la nueva riqueza a los efectos de someterlas a imposición alguna. La existencia del rédito, como tal, como hecho nuevo y definitivo que se incorpora a la riqueza, puede acreditarse por otros medios sin requerir la separación y realización efectiva, menos aún esta última, que parece totalmente innecesaria”.

En conclusión, agrupando todas las tesis de los economistas en sus pun­tos comunes, resulta el siguiente concepto genérico expresado por el doctor Horacio A. García Belsunee ^:

“Rédito es la riqueza nueva, material o inmaterial, que deriva de una fuente productiva, que puede ser periódica y consumible y que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o servicios finales que pueden adquirirse cort la conversión del metálico o bienes reci­bidos como renta inmediata”.

3 . Ob. cit., pp. 84 y 85.

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Las Doctrinas Liscales

Estas doctrinas se agrupan en tres clases: A. Teoría del “rédito-pro­ducto”; B. Teoría del “rédito-incremento patrimonial” ; y C. “El concepto legalista de la renta”.

A. Ll "Rédito-Producto"

Las teorías financieras que se agrupan bajo este título siguen fielmente las doctrinas de los economistas, con las variantes a que obliga la circuns­tancia de adaptar el concepto a los fines de una imposición objetiva. En consecuencia, para no repetir los criterios dicbos en la oportunidad de comentar las doctrinas económicas, pasaremos directamente a transcribir el concepto genérico que, a título de conclusión, ba expresado el doctor Horacio García Belsunce para englobar todas estas tesis en lo que tienen de común

"Rédito es la riqueza nueva material, periódica o susceptible de ser­lo, que fluye de una fuente productiva durable y que se expresa en términos monetarios”.

B. LI "Rédito-Incremento Patrimonial" o "Rédito-Ingreso”

Las teorías que corresponden a este grupo carecen de base económica, apartándose del concepto de renta vinculado con la noción de la distribu­ción de la producción.

Para este sector de la doctrina financiera las notas características del concepto de renta o rédito son:

1. Rédito es todo ingreso proveniente de cosas materiales, bienes in­materiales o servicios, siempre que estas últimas categorías sean perfectamente valuables en moneda.

2 . El ingreso puede estar acumulado al patrimonio o baber sido con­sumido, todo ello dentro de un período determinado.

3 . El ingreso puede ser periódico, transitorio o accidental y no esnecesario que se mantenga intacta la fuente que lo produce, pu­diendo, inclusive, desaparecer ésta con el acto de producción. De tal modo que se incluyen en el concepto de rédito las ganan­cias de capital, así como las ganancias extraordinarias o fortuitas.

4 . El ingreso, para ser computable como rédito, no es necesario que esté separado del capital ni que sea realizado.

5. El ingreso debe ser neto.

4 . Oh. cit., p. 132

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6 . El ingreso debe ser siempre expresado en moneda.7 . En conclusión, a la luz de la teoría del “incremento patrimonial”,

el rédito o renta se define así:

“Rédito es todo ingreso neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables en dinero, periódico, transitorio o accidental, de carácter oneroso o gratuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un individuo en un período determinado de tiempo, esté acumulado o baya sido consumido y que se exprese en términos monetarios” .

En palabras del doctor García Belsunce, "el objeto de atender a fines exclusivamente fiscales, ba llevado a una extensión del concepto de renta, que a través de los distintos autores y de las legislaciones que lo ban reco­gido, exterioriza un panorama de gran confusión, carente de toda siste­matización, para llegar en su evolución a justificar la posición de quie­nes sostienen lo que be dado en llamar “el concepto legalista” del rédito, que considera como tal aquello que la ley dispone que sea. Parece más serio desde un punto de vista científico, reconocer esta amplia autono­mía a la voluntad de la ley, independizándola de todo criterio científico y de toda doctrina jurídica o económica, que pretender forzar a ésta para bailar una justificación a los propósitos fiscales” .

C. El concepto Legalista de Renta o Rédito

Estas teorías legalistas, de gran influencia en Venezuela, han nacido como consecuencia de la confusión y dispersión que caracteriza a las teo­rías más modernas del rédito, que para darle la amplitud que las necesi­dades fiscales requieren y para ir simplificando el sistema tributario con la eliminación de los impuestos a las ganancias de capital y a todas aque­llas otras que escapaban al concepto económico del rédito, y aun para eliminar o no instituir los impuestos al capital, han extendido el concepto de rédito a distintas formas de ingreso.

Los justributaristas latinoamericanos, Rubens Gomes de Sonsa (B ra­sil), Dino Jarach y Carlos Giuliani Fonrouge (Argentina) han preferido ser más congruentes con las necesidades fiscales y con las normas legisla­tivas que deben servirles de instrumento, aceptando lisa y llanamente la autonomía más amplia del derecho tributario, para consagrar en las nor­mas el concepto de rédito que sea más adecuado al funcionalismo eco­nómico-social del impuesto. Es indudable que en tal situación, las normaslegales deben ser sumamente explícitas y claras, ya que en caso de defi­ciencia en su expresión o de dudas en su interpretación, no tendrá el intérprete forma de recurrir a doctrinas o sistemas que puedan conside­rarse implícitos en el criterio seguido por la Ley

5 . G arda Belsunce, ob. cit., pp. 193 y 194.

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Gomes de Sousa ® tiene una concepción totalmente positivista del rédito, al decir que “la noción del hecho generador en el impuesto a la renta está íntimamente ligada a la noción de rendimiento; ésta, a su vez, resulta del derecho positivo".

Rubens Gomes de Sousa define el “rendimiento”, siempre en función de la ley brasileña, en los siguientes términos: “l a disponibilidad econó­mica de una suma de dinero o que pueda valuarse en dinero, proveniente del capital o del trabajo o de la combinación de ambos, y comprendida en la definición legal de los impuestos cedulares o del impuesto complemen­tario progresh'o tratándose de personas físicas, o en la definición legal del lucro imponible tratándose de personas jurídicas".

Esta definición ligada al régimen legal positivo, prescinde del criterio de la periodicidad o de la reproductividad, que si bien es importante en doctrina para la fijación de la distinción entre renta y capital, queda en la práctica condicionado a una definición legal o una sistemática legisla­tiva, redundando, por lo tanto, como elemento de investigación en cada caso práctico.

Gonsidera también Gomes de Sousa que el factor tiempo carece de re­levancia. Desde el momento en que se verifica la disponibilidad económi­ca, existe potencialmente, al menos, un derecho del fisco al impuesto co­rrespondiente, no importando en el rigor de la definición, que el débito del impuesto no se verifique posteriormente, en virtud, por ejemplo, de que el monto del rendimiento sea absorbido por el monto de las deducciones cedulares admisibles.

Gon relación al impuesto cedular, considera el autor que a medida que el contribuyente adquiere la disponibilidad económica de una parcela de rendimiento clasificable en alguna de las cédulas, esa parcela estará sujeta en teoría al impuesto cedular en los límites de la alícuota legal. La suma de las parcelas y la cantidad líquida efectivamente gravable, se refieren a una fase posterior, que es la exteriorización del hecho generador por la declaración, pero que no importa una caracterización del propio hecho ge­nerador.

Por otro lado, el origen de la adquisición del “rendimiento" por el con­tribuyente, que Gomes de Sousa llama el “factor titulo”, tiene una impor­tancia preponderante. U titulo en virtud del cual una determinada suma es recibida es, en efecto, lo que determina, en primer lugar, su caracteri­zación como rendimiento, y en segundo lugar, su clasificación en las diver­sas cédulas. \dviértase que no se trata, cuando se emplea la expresión “título” del título jurídico, sino simplemente del título económico, ya que la definición alude a la “disponibilidad económica” que debe ser enten­dida en contraste con el concepto de “disponibilidad jurídica” .

6 . Fl Hecho Generador del Impuesto a la Renta. Editorial Saravia, Sao Paulo, pp. 174 y siguientes.

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Además y muy importante, sostiene Gomes de Sousa que para que se verifique el hecho generador en el impuesto cedular, es necesario que se produzca la realización del rédito, pero no la separación. Un rendimiento acreditado, o sea, realizado, mas no percibido, o sea, separado, es gravable.

Termina Gomes de Sousa diciendo que el hecho generador del impuesto a la renta, se trate del impuesto cedular, del impuesto complementario, del impuesto recaudado en la fuente, o del impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, es la "adquisición de la disponibilidad económica de un elemento de riqueza que corresponda a una definición legal positiva del rendimiento".

Dino Jarach sostiene que es imposible dar una definición sintética de rédito, porque es tan amplio el concepto, tan lleno de matices, excep­ciones y casos particulares que contribuyen a definirlo, que si pretendié­ramos dar una definición, exigiría varias páginas o, por lo menos, sería ininteligible.

Afirma que el legislador no está vinculado a las definiciones que las doctrinas económicas puedan dar del concepto, y que en un estudio jurí­dico, un concepto legal, cualquiera sea la doctrina que prevalezca, debe buscarse en las mismas normas legales, a través de una prudente y razo­nable interpretación, y no en una doctrina a priori que indique cuál es el verdadero concepto de rédito. Si se adoptase este criterio, agrega, se eli­minarían muchos inconvenientes a que ha dado lugar la interpretación del impuesto a los réditos, especialmente en las etapas preliminares y en todos los casos en que faltan normas precisas para interpretar algunas si­tuaciones de hecho. Gomo Giuliani Fonrouge, este autor se enrola en una posición legalista o positivista en materia de concepto de rédito.

Al igual que Gomes de Sousa, Jarach considera que en el impuesto a los réditos el aspecto objetivo, como expresión matemática de resultados de de­terminadas operaciones, se identifica perfectamente con el monto imponible, y cuando se hace una declaración del impuesto a los réditos, es decir, cuan­do se hace la determinación del impuesto, no se está simplemente liqui­dando el monto imponible, sino haciendo el cálculo mismo “del lado obje­tivo del hecho imponible’’ que es el concepto de rédito. Aclara que el rédito no es siquiera todo el lado objetivo del hecho imponible; en realidad, lo que constituye el supuesto de la obligación tributaria, o sea, ese hecho que la ley considera como supuesto de la obligación, no es la existencia del rédito, sino algo más y un poco más preciso: es la realización, o mejor aún, la disponibilidad de un rédito por parte de un determinado sujeto en un período fiscal.

Sostiene que el concepto de rédito no se puede interpretar aisladamente del sujeto que lo percibe. Fs rédito en función del sujeto y de la realiza­ción efectiva que para él existe, o sea, de la disponibilidad de este rédito

7. Curso Superior de Derecho Tributario. Buenos Aires, Ed. Liceo Profesional Cima, 1958, pp. 99 a 110.

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para el sujeto, la cual, en ciertos casos, es determinada en forma objetiva por la ley, y en otros, queda liberada a la decisión y valoración del propio sujeto pasillo.

Giidiani Fonrouge después de hacer un análisis de las distintas doc­trinas económicas y fiscales acerca del concepto de rédito, sostiene que “es un hecho fácilmente verificable que la legislación fiscal de todos los paises o de los más importantes, al menos, no se ajusta a los conceptos que proporcionan la economía política o el derecho privado y que consi­deran rédito ciertos ingresos o beneficios que los economistas clásicos re­putarían capital. Xo es exacto que esta extensión del concepto de rédito carezca de fundamento jurídico y responda a un “oportunismo práctico” al decir de I aufenburger; ante todo, porque es impasible establecer cuál es la noción exacta e incuestionable frente a la diversidad de teorías existen­tes, y después, porque esta actitud obedece al hecho de que, desde el punto de vista tributario, tal noción es un concepto eminentemente fun­cional, es decir, que asume forma y contenidos diversos, según la función que está llamado a desempeñar”.

Considera este autor que lo que debe apreciarse es la misión que debe cumplir la imposición del rédito, dentro de los objetivos económico-socia­les tenidos en mira por la legislación, y conforme a ello determinar cuáles son los beneficios que deben gravarse y en qué medida v condiciones.

l-s evidente la posición positivista de Giuliani Fonrouge, al aceptar el concepto legalista del rédito, pues al igual que Gomes de Sousa y Jarach, entiende auc rédito es lo que la legislación quiere que sea, sin que la ley deba aferrarse a concepto doctrinal alguno, f s indudable, agrega, que “si el legislador se propone favorecer el ahorro y la capitalización, adoptará un régimen que sustraiga al impuesto los réditos “no consumidos”; si de­sea favorecer a quienes habitan la casa propia, excluirá del impuesto a las rentas psíquicas; si existe el designio de aliviar las rentas del trabajo per­sonal, liberará los llamados beneficios adicionales del derecho norteame­ricano, tales como vacaciones pagas, asignaciones familiares, etc.; si el pro­pósito es alcanzar con este tipo de imposición todos los beneficios, sindiscriminación alguna, gravará les incrementos patrimoniales de cualquier procedencia, aun las plusvalías que se producen independientemente de la voluntad o actividad del hombre".

Dice Giuliani Fonrouge que “es inútil bacer sutiles distingos entre los dos conceptos de rédim v de ingreso, porque en la aplicación financiera carece de importancia práctica el elemento de repetición normal, propio del rédito, como residta-ía de su correcta definición etimológica, ni tam­poco ha razón para que, a los efectos tributarios, en ese concepto no se in­cluyan también elemen'^os eventuales y que no siempre se repiten a través

Fl Concepto de Renta en el Derecho Fiscal, Buenos Aires. “l a Ley” , t 96 p. 232.

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del tiempo, por lo que pvede llegarse a la conclusión de que el impuesto a los réditos es igual al impuesto al ingreso".

Sostiene el tributarista argentino que los conceptos clásicos acerca de la periodicidad del beneficio, o de la necesidad de que provenga de la explotación de una fuente productora, que debe subsistir incólume, corresponden a determinadas doctrinas económicas y carecen de significa­ción a los fines del impuesto. Además, afirma Giuliani Fonrouge, “cuan­do algunos autores dicen que el rédito supone una riqueza, y que ésta debe ser realizada, debe entenderse en el sentido de un nuevo valor agre­gado a la riqueza preexistente o, con mayor propiedad, como un “incre­mento de valor producido en el patrimonio de un sujeto en un momento dado o en un determinado espacio de tiempo" 'conceptos de Giannini) y del cual tiene la disponibilidad económica, aun ctiattdo tal riqueza no esté separada, lo que correspondería a la disponibilidad jurídica, de modo tal aue no hay impedimento sustancial para afectar con impuesto a las plusvalías (concepto de Gomes de Sousa)”.

No es extraño, considera, que ante la dificultad de la cuestión y el objeto específico de la tributación, las leyes de los diferentes países elu­dan definir el rédito, y se limiten a consignar, a titulo enunciativo, los distintos beneficios que están alcanzados por el gravamen, dejando a la jurisprudencia administrativa o judicial la tarea de suplir las lagunas se­gún los principios político económico-sociales inspiradores del ordenamien­to respectivo.

Goncluye diciendo que “el concepto de rédito y de renta es fluctuante y, por lo tanto, es erróneo ajustarse exclusivamente a uno de los tantos que proporciona la doctrina. S o es el momento de abrir juicios sobre la conve­niencia o incotneniencia de adoptar una u otra solución, pues eso consti­tuye una cuestión de política fiscal, extraña a la materia que debe con­siderar el derecho financiero”.

III. l A RF.NTA CRAVABI K f N H . IM PUESTO SOBRE LA RENTA VENEZOLANO

a. Legislación Nacional

J a primera I ey de Impuesto sobre la Renta de Wnezuela, de fecha 17-7-42, vigente a partir del 19 de enero de 194 3, reformada parcial­mente por las leyes del 27 7-44 y del 30-12-46, disponía en su artículo 19; “Se crea un impuesto que pagará toda persona o comunidad por los enriquecimientos netos y disponibles que obtenga en virtud de actividades económicas realizadas o de bienes situados en Venezuela”. I a Ley del 12-11-48 no introdujo ninguna rrodifieación al respecto. Fl Reglamento de la I ey de Impuesto sobre la Renta, de fecha 2 2-43, consideró, en una forma amplia, que “una renta o enriquecimiento es disponible cuando

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su titular puede usar, gozar o disponer de él, porque no se lo impide nin­gún obstáculo de carácter jurídico o material” . Nótese que uso, goce y dis­posición son precisamente los atributos del derecho de propiedad a que se refiere el artículo 545 del Código Civil.

El Reglamento promulgado el 12-9-44 derogó al de 1943 y cambió ra­dicalmente el criterio anterior al determinar, en su artículo 3 9 , que los beneficios industriales, comerciales, mineros y agropecuarios estaban dis­ponibles para el contribuyente “desde que las operaciones se realizan y son contabilizadas” y que las demás rentas eran disponibles “desde el mo­mento en que le son pagadas”. El artículo 29 ejusdem introdujo, por pri­mera vez, un elemento definitorio de la renta gravable, en los términos siguientes :

“Artículo 29 Se entiende por enriquecimiento neto o líquido o ren­ta neta o líquida a los incrementos del patrimonio que resulten des­pués de restar a las rentas, beneficios y remuneraciones brutos com­prendidos en las categorías o cédulas a que se contraen los Capítulos II (renta inmobiliaria), IV (industrial, comercial y minero), V (agropecuarios), VI (profesionales) y VIII (valorización de inmue­bles) de la Ley, las sumas o partidas que en los propios Capítulos se permite deducir.

Parágrafo primero. Las rentas a que se contraen los Capítulos III (renta mobiliaria), VII (sueldos, etc.) y IX (ganancias fortuitas) de la Ley se consideran como enriquecimientos o rentas líquidos o netos.

Parágrafo segundo. Son asimismo rentas líquidas cualesquiera otros incrementos del patrimonio, aunque no estén especialmente com­prendidos en determinada cédula.

Parágrafo tercero. Para el cómputo de los enriquecimientos netos totales de un contribuyente se tendrá en cuenta lo dispuesto en los parágrafos 19 y 29 del artículo 109 de este Reglamento” (compen­sación de pérdidas)®.

El Reglamento de fecha 12-11-48, derogatorio del Reglamento de 1944, en su artículo 39 introdujo una nueva modificación en el asunto bajo aná­lisis, al considerar que los enriquecimientos industriales, comerciales, mi­neros, agropecuarios y de valorización de inmuebles, están disponibles "des­de que las operaciones se realizan”, quedando eliminado de la norma el requisito de “estar contabilizadas” que se hallaba en el Reglamento deroga­do, razón por la cual el criterio fiscal para determinar la disponibilidad de estas rentas quedó reducido a la realización de las operaciones de las cua­les provienen. Las demás rentas continuaron disponibles para el contribu­yente en el momento en que le son pagadas, pero agregando que “los abo­nos en cuenta se consideran como un pago salvo prueba en contrario”.

9 . Los paréntesis están fuera del texto.

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A partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 26 de julio de 1955, se incorporaron al texto legal las normas reglamentarias que definian los enriquecimientos netos como los incrementos del patrimonio y que consideraban los abonos en cuenta como pagos a los efectos fiscales. Así, la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, del 3-10-86, en su Título I, Capítulo I, dispone:

Artículo i 9 Los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuesto según las normas establecidas en esta Ley. . .

Artículo 29 Son enriquecimientos netos los incrementos del pa­trimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los cos­tos y deducciones permitidos por esta Ley.

Artículo 3? Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de accio­nes, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bie­nes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en él momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea re­cuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente co­rresponda a cada ejercicio.

En todos los casos a que se refiere este artículo, los abonos en cuen­ta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Unico: Los enriquecimientos derivados del arrenda­miento o subarrendamiento de bienes muebles y los provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras institu­ciones de crédito se considerarán disponibles sobre la base de los in­gresos devengados en el ejercicio gravable” .

Como se observa del análisis de las disposiciones legales transcritas, a los fines de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, para que una renta sea gravable debe reunir las siguientes características:

1 . Que se trate de enriquecimiento neto, entendido como incre­mento de patrimonio resultante después de restar de los ingresos bru­tos los costos y deducciones permitidos por la Ley.

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2 . Que sea un enriquecimiento disponible para el contribu­yente en los términos expresados por la Ley. A tales efectos, los abo­nos en cuenta se consideran como pagos, salvo prueba en contrario.

3 . El enriquecimiento puede haber sido obtenido en dinero o en especie.

4 . El enriquecimiento debe originarse de bienes y actividades territoriales, salvo ciertos casos de rentas de fuente extranjera seña­lados en la Ley.

5 . La renta fiscal gravable se determina en base anual.

Ahora bien, para los supuestos sometidos a nuestra consideración im­porta precisar el concepto de disponibilidad de la renta, en general, y de las ganancias cambiarias, en particular, toda vez que no existe regu­lación legal ni reglamentaria expresa que permita determinar cuando son gravables o deducibles las diferencias favorables o negativas por fluctua­ción en cambio de la moneda. A este efecto, analizaremos de seguidas la doctrina y la jurisprudencia nacionales existentes sobre el particular.

b . Doctrina Nacional

1. Dr. Manuel Alvarado

El experto fiscal colombiano Manuel Alberto Alvarado, especialista en la organización de tributos directos y corredactor en Venezuela del pro­yecto de la primigenia Ley de Impuesto sobre la Renta, de 1942, escribió una obra intitulada E l Impuesto sobre la Renta en Venezuela de cuyas páginas hemos extractado los siguientes comentarios:

“En los Estados Unidos de Norteamérica y en Venezuela impera el cri­terio de considerar como renta gravable todo enriquecimiento, esto es, todo aumento de valor del patrimonio, sin tener en cuenta que, habi­da consideración de la fuente del ingreso, sea o no susceptible de renovación.

En la Exposición de Motivos del proyecto que después constituyó la Ley del Impuesto sobre la Renta en este último país, se hace mé­rito de la siguiente recomendación del Comité Fiscal de la Sociedad de las Naciones en relación con la necesidad de que en las leyes de impuesto figure una definición de la renta que se inspire en los cri­terios siguientes: “a ) la renta es un producto susceptible de reno­varse; b ) el producto considerado como renta, debe ser devengado o percibido, es decir debe hallarse jurídica o económicamente a dispo­sición del beneficiario; c ) este producto debe ser un enriquecimien­to neto”.

1 0 . Ob. cit., pp. 51 y siguientes. Editorial ABC, Bogotá. 1944.

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Al analizar los elementos constitutivos del concepto renta, dice también la Exposición de Motivos: . .Primero: La renta es un en­riquecimiento. En un sentido estricto este enriquecimiento puede con­sistir en dinero o en especies que vienen a incorporarse al patrimonio de su titular. En un sentido más amplio la renta abarca el aumento de valor que puede adquirir el patrimonio de su beneficiario. Segun­do: El enriquecimiento debe ser neto, es decir, con deducción de los gastos que se hayan efectuado para su producción. La renta, en otros términos, es un valor que viene a aumentar efectivamente el patrimonio de quien la devenga. Tercero: El enriquecimiento debe provenir del patrimonio o de las actividades de su titular o de ambos elementos en conjunción. Cuarto: Estrechamente vinculada con la característica anterior, de tal suerte que muchas veces no podría se­pararse de ella, está la de que el enriquecimiento debe ser producido por fuente permanente capaz, por tanto, de repetirlo”.

Como se ve, estas alusiones hacen referencia a la noción de renta que se ha venido analizando.

Sin embargo, repito, no fue este el criterio compartido por la Co­misión de Estudios de Legislación Fiscal ni por la Ley venezolana. Sobre el particular se expresa así la citada Exposición de Motivos: “Materia imponible. No se pretende dar una definición perfecta de la materia imponible. La materia imponible es la renta en su más amplio sentido y ya se dijo que es difícil reducir a una definición general un concepto tan amplio como éste. Todo enriquecimiento, esto es, todo aumento de valor del patrimonio, es, en principio; mate­ria imponible. Por tanto, no solamente es gravable la renta strictu sensu, sino también los incrementos de patrimonio, aun no renova­bles, es decir, provenientes de fuentes que no son susceptibles de repetirlos. Claro está, que en esta noción quedan incluidos los enri­quecimientos provenientes de herencias, donaciones o legados; pero, como tienen características especiales que los hacen merecedores de una legislación también especial, se los declara expresamente exentos en el artículo 29”.

En la Exposición de Motivos, no se expresa la razón por la cual no se haya acogido la recomendación de la Sociedad de las Naciones. Pero es de creer que al adoptarse en Venezuela el sistema americano, que considera también como renta la ganancia ocasionada por la rea­lización de activos permanentes, ganancia que tiene carácter de acci­dental y no renovable, se tuvo en cuenta más que todo una razón de orden fiscal, o sea, la misma que se invoca por los americanos en apoyo de su sistema, al decir que “es porque fundamentalmente no existe diferencia entre la ganancia así obtenida, y la realizada con oca­sión de cualquiera otra operación” . . .

"Una característica especial de la renta para que sea gravable, es su realización, bien por la separación de su fuente, como en el caso

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de arrendamientos producidos por una propiedad, o bien por la con­versión de la fuente de la renta, o de una y otra, en un bien o pro­piedad diferente, como en el caso de una ganancia derivada de la venta o permuta de propiedades muebles o inmuebles.

Es consecuencia de este principio, el que la mera valorización no constituye renta para los fines del impuesto, y que para que pueda constituir materia gravable debe haberse verificado una transacción u operación comercial por medio de la cual se realice.

Es también acorde con este principio la ley venezolana que en su artículo 1? lo consagra expresamente, al decir que el impuesto debe­rá causarse sobre los enriquecimientos netos y disponibles que se ob­tengan en virtud de actividades económicas realizadas en Venezuela.

Como se ve, íntimamente relacionado con el concepto de realiza­ción está también el de disponibilidad, sobre el cual dice la Exposi­ción de Motivos: "La renta económica para ser gravable, debe en­contrarse jurídica y económicamente a disposición del contribuyente.

Es decir, que es necesario que el contribuyente la tenga en tal ma­nera que pueda ejercer con respecto a ella la facultad de usarla, de gozarla y de disponer de ella a su arbitrio.

Por este aspecto no sería gravable el arrendamiento producido por un inmueble poseído por un tercero y sobre el cual el contribuyente alegara derecho de propiedad; tampoco lo sería un sueldo devengado que se baya desconocido; y seguramente tampoco la producida por bienes embargados, mientras subsista el embargo. En el caso del suel­do, si éste se ha abonado en cuenta y el empleado puede girar contra él irrestrictamente, la renta sería disponible.

Es oportuno para alcanzar mejor el concepto de disponibilidad, traer a cuento el siguiente párrafo de la Exposición de Motivos de la ley que dice: E l concepto de disponibilidad tal como ha sido ana­lizado, ocupa un plano diferente del de las características que ya se han expuesto al definir la renta desde un punto de vista genérico, y tiende a precisar el momento en que la renta ya producida viene a entrar en el dominio fiscal. Por ello, su importancia no estriba tan­to en determinar la existencia de la renta, como en fijar la oportu­nidad en que se causa el impuesto y el ejercicio fiscal al cual debe atribuirse el producto de éste”.

2 . Dr. Pedro R. Tinoco, hijo

Del libro denominado Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela escrito por el Dr. Pedro R. Tinoco, hijo, en 1950, toma­mos los siguientes comentarios de nuestro interés para el tema que nos ocupa:

11 . Ob. cit., pp. 43 y siguientes. Editorial Avila Gráfica, Caracas, 1950.

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"En Venezuela el desarrollo acelerado de nuestra economía, ha au­mentado considerablemente el valor de los bienes, creando un gran número de plusvalías de excepcional importancia en el patrimonio de los contribuyentes. Especialmente los bienes inmuebles y los valo­res, han multiplicado muchas veces su valor en la última década; y por ello, es de interés estudiar cuándo se hace gravable esa plusvalía por el impuesto sobre la renta.

Nuestra Ley de la materia grava a los enriquecimientos netos y disponibles. Los incrementos de valor de los bienes de un contribu­yente, es indudable que constituyen verdaderos enriquecimientos, es decir, que aumentan su patrimonio, y consiguientemente, su capaci­dad económica. Sin embargo, tales incrementos no representan enri­quecimientos disponibles pues no se encuentran, ni jurídica, ni eco­nómicamente, a la disposición del contribuyente. Este sigue siendo propietario del mismo bien, y su capacidad tributaria continúa igual. Como expresa muy acertadamente la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos, en el famoso caso de Eisner vs. Macomber, el enriquecimiento sólo se hace disponible cuando se separa del bien que lo produce y se transforma en un valor de cambio que es reci­bido por el contribuyente para su propio uso, beneficio y disposición.

Nuestra Ley es bastante clara sobre esta materia. Los beneficios provenientes de bienes inmuebles y muebles, sueldos, profesiones no comerciales y ganancias fortuitas, sólo se consideran disponibles para el contribuyente desde el momento en que son pagados. No cabe duda que la plusvalía en estos casos no será gravable hasta que ella le sea efectivamente pagada por otra persona al contribuyente. En cambio, los beneficios comerciales, industriales, mineros, agropecuarios y los provenientes de la valorización de inmuebles, se consideran dis­ponibles desde que las operaciones se realizan. Es evidente también en estos casos, que la plusvalía no es gravable mientras no se realice una operación que la haga disponible, es decir, que la separe del bien que la produjo convirtiéndola en un valor de cambio. Es de observar que, en el primitivo Reglamento, al referirse a las rentas comercia­les, industriales, mineras y agropecuarias, el legislador expresó que ellas se consideraban disponibles desde el momento en que las opera­ciones se realizaban y eran contabilizadas. En los reglamentos subsi­guientes, se eliminó el requisito de la contabilización, el que era com­pletamente potestativo del contribuyente, el cual omitiéndolo podía retardar el carácter de disponibilidad del enriquecimiento hasta el mo­mento del efectivo pago.

Una vez expuesta a grandes rasgos la situación general de las plus­valías frente a nuestro impuesto sobre la renta, es de interés estudiar las soluciones aplicables a los casos que más frecuentemente han sido motivo de discusión entre el Fisco y los contribuyentes. La Adminis-

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tración General del Impuesto ha pretendido gravar las plusvalías lle­vadas a su balance general por empresas mercantiles. Estas plusvalías provienen de la valuación del crédito mercantil o goodwill de la em­presa, o de la revaluación de activos permanentes cuyo valor haya aumentado considerablemente, lo s comerciantes al asentarlas en sus libros generalmente persiguen que estas representen la verdadera si­tuación económica de la empresa y no una situación ficticia que no corresponda al verdadero valor de su activo. Las compañías anóni­mas, en algunos casos, aumentan su capital con las plusvalías conta­bilizadas provenientes del aumento de valor de sus activos permanen­tes. Sin embargo, en ninguno de estos casos la plusvalía constituye un enriquecimiento disponible para el contribuyente, que pueda ser gravado por el impuesto. Sobre el bien que la produce no se ha rea­lizado ninguna operación que venga a separar del mismo dicha plus­valía. El contribuyente se encuentra exactamente en la misma situa­ción que antes de asentarse la plusvalía en los libros. Si se trata de una compañía anónima, que ha aumentado su capital contabili­zando plusvalías no realizadas, los accionistas seguirán, sin alteración, siendo propietarios del mismo activo, y en la misma proporción. En ambos casos, es necesario que la plusvalía sea reconocida económica­mente por otra persona natural o jurídica para que se haga disponible y, por ende, gravable. Esta opinión ha sido expresada por la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en sentencia \ 9 203 del 12 de diciembre de 1947, publicada en el Boletín Informativo del Ministerio de Hacienda, \o s . 86 y 87, de febrero y marzo de 1948, en la cual rechaza los puntos de vista al respecto de la Administra­ción General del Impuesto sobre la Renta. . . ” .

c. Jurisprudencia Nacional

1. En sentencia N'9 2 30 del 26-5-48, la extinguida Junta de Ape­laciones del Impuesto sobre la Renta expresó que el concepto de renta neta fiscal está determinado en la l ey y su Reglamento y no tiene por qué coincidir con criterios de los mismos contribuyentes o de los economistas:

“ . . . l a Junta ha decidido en anterior sentencia que el concepto de enriquecimiento neto a los efectos del impuesto difiere ostensible­mente en mayor o menor grado del concepto que sobre el particular sustenta el criterio de los comerciantes, y en general, del formado de acuerdo con la apreciación subjetiva de cada contribuyente. Por tal motivo las legislaciones positivas de impuesto sobre la renta se han insto en la necesidad de precisar el concepto de renta neta a los fines fiscales mediante definiciones estampadas en sus respectivos textos que obvian en esa forma los continuos problemas de interpretación que sobre tal punto originaría la opinión personal de los contribuyen­

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tes basada en meros fundamentos de teoría económica o hacendaría o en criterios derivados de una aplicación extenswa de modalidades es­pecíficas de la actividad comercial y de la industria.

2 . En sentencia X ? 504 del 26-10-55, confirmada por la Corte Ee- deral con fecha 20-11-56, la Junta de Apelaciones expresó lo siguiente:

“ . . .En efecto, la Ley no ha dejado a la libre interpretación el concep­to de renta ni el de su disponibilidad, ni se ha limitado a establecer el solo principio general, simple y por consiguiente vago, frente a los fenómenos complejos del proceso productivo. El solo criterio de la disponibilidad establecido en la parte final del Art. 39 del Regla­mento ( “Desde que las operaciones se realizan”) , no alcanza a resol­ver las situaciones complejas del proceso comercio-industrial. Ha sido necesario señalar cómo y cuándo se produce la renta en determinados casos, pues para que una renta sea disponible es necesario que se haya previamente producido, y el proceso de su producción no de­pende sólo de los pagos o ingresos que se hagan a la empresa produc­tiva o que obtenga ésta en cualquier forma, sino también de las reglas que para su cómputo haya creído necesario establecer el legisla­dor. .

3 . En cuanto a disponibilidad de la renta se refiere, la extinguidaCorte Eederal sentó el siguiente criterio, en su sentencia de fecha 22-10 59:

“ . . .Quedó así referida la noción fiscal de disponibilidad de la renta gravable al cumplimiento de ciertos hechos y situaciones concretas fácilmente verificables, como son la realización de operaciones y el pago que originan la obligación del impuesto, según que se tratarade una u otra categoría de cédulas, la s innumeraWes dificultades deorden práctico que se presentan al seguirse el desarrollo causal de los fenómenos económicos en todos sus variados momentos, para gravar­los en la oportunidad de cerrarse su ciclo evolutivo integral, sin dis­tingo de la naturaleza de las actividades económicas de ninguna es­pecie, traían consigo dilaciones en la determinación y cobro del tri­buto, posibilidades de fraude y un excesivo y minucioso trabajo por parte de los servicios fiscales, en desmedro de una de las principales fuentes de ingreso del erario público. Para eliminar todos estos incon­venientes y conseguir al propio tiempo una mayor seguridad y fijeza en los distintos momentos del proceso impositivo, el derecho fiscal se separa muchas veces de los principios, calificaciones y consecuencias jurídicas que se aplicarían o resultarían al enjuiciarse los fenómenos económicos con los criterios normativos que infoman al derecho co­mún. 1 a técnica fiscal para lograr sus fines prácticos, ocurre a va-

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riados expedientes como son las presunciones legales, las definiciones, las ficciones y la promulgación de normas cuya finalidad es desarro­llar y fijar el sentido y alcance específico que en el sistema fiscal tienen ciertas locuciones o palabras empleadas en los textos legales. De ahí que frente al sistema normativo general o común del ordena­miento jurídico privado, el fiscal presente el particularismo normati­vo propio de un derecho especial que dados los fines de interés públi­co eminente que persigue el legislador con sus preceptos, se informa en criterios distintos y a veces contrarios de aquéllos que inspiran al derecho común. Esta técnica permite al legislador tomar en cuenta para la legislación jurídica momentos o datos reales del fenómeno eco­nómico distintos de aquéllos acogidos por el derecho común, por con­siderar que tales datos así admitidos y construidos por la técnica se consideran más adecuados para el logro de los fines pragmáticos per­seguidos por la política fiscal, sustituyendo elementos cualitativos por cuantitativos, o aquéllos en los cuales predomina el arbitrio y la apre­ciación subjetiva, por otros de fácil y precisa determinación en virtud de su naturaleza objetiva. . .

Una cosa es el fenómeno económico-comercial, y otra el juridico- fiscal. I,os particularismos del derecho tributario en materia de im­puesto sobre la renta, se apartan en este punto como en muchos otros del fenómeno económico y de la realidad comercial, empleando para enjuiciarlos criterios jurídicos diferentes de los seguidos por el de­recho común, movido por el propósito de conseguir resultados impo­sitivos inmediatos, con lo cual consigue referir la disponibilidad de la renta a la realización de las operaciones qiie la producen, con entera independencia del hecho o de la posibilidad inmediata de ser real y efectivamente percibida por el contribuyente y de tenerla éste a su libre disposición tanto económica como comercial. . .".

4 . Ta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 25-11-64, decla­ró que ‘‘es inútil pretender fundar la disponibilidad de los enriquecimien­tos comercio industriales, a los fines tributarios, en una base distinta a la de la realización de las operaciones que los producen. Además, no pue­de confundirse la disponibilidad del enriquecimiento, a los fines del gra­vamen fiscal, con su liquidez; aquél es un concepto juridico-fiscal, en tan­to que este otro es un concepto económico y material” .

5. 11 Tribuna] Tercero de Impuesto sobre la Renta, en sentencia\ 9 3 3 del 16-2-77, asentó que “aunque la ley no define este concepto, se puede considerar que una renta es disponible cuando su titular puede usar, gozar y disponer de ella de una manera amplia y completa, o en otras palabras, cuando la renta se encuentra jurídica y económicamente a dispo­sición de su titular” .

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6 . El Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, en sentencia del 27-3-80, también en materia de disponibilidad referida a operaciones de descuento, expresó:

. .Ninguna norma fiscal contraría estas normas dispositivas del derecho privado; hasta el momento jamás se ha pensado que la sim­ple operación de compra o adquisición de mercancías sea una opera­ción generadora de rentas disponibles para el comprador; necesaria­mente hay que esperar que se verifique la venta para considerarlas disponibles en el ejercicio en el cual aquélla se efectúe. . .".

7. En sentencia del 12-8-76, el Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta fijó el siguiente criterio respecto a la disponibilidad del enrique­cimiento originado de las plusvalías:

“El crédito mercantil, también denominado plusvalía, valor extrín­seco o “good will” , se ba definido, desde el punto de vista práctico, como el precio adicional que sobre el valor de su activo neto (activo menos pasivo) se paga cuando se adquiere un negocio después de organizado y en pleno periodo de actividad.

En términos científicos la plusvalía es un activo intangible resul­tante de la conjunción de valores económicos y morales en la organi­zación y operación de la empresa, que tiene la virtud de producir un rendimiento adicional al que normalmente una empresa debe produ­cir, teniendo en cuenta la clase de giro y el capital invertido en ella. Atendiendo al concepto y naturaleza de la plusvalía se llega a la con­clusión de que ésta es un activo fijo intangible de peculiares carac­teres y que, ordinariamente, no puede transferirse independientemen­te del fondo comercial o industrial al que íntimamente está vinculada.

En consecuencia, la plusvalía es realizable en el momento en que se vende o es reconocida por una nueva persona natural o jurídica y es ésta la oportunidad en que se opera el beneficio y en que, por consiguiente, se causa el correspondiente impuesto sobre la renta. Y así, el enriquecimiento derivado de la transferencia de una plusvalía se realiza y se hace disponible en el momento de la negociación".

8 . f a citada Junta de Apelaciones, en sentencia N9 376 del 3-3-52, sentó el siguiente criterio respecto a la devaluación de monedas, sus efec­tos fiscales según se obtengan ganancias o pérdidas y gravamen aplicable a los beneficios:

“ . . .E l acta de fiscalización asienta el hecho de que “esta diferencia se origina en los ajustes hechos por concepto de devaluación de la libra esterlina que afectó principalmente a las cuentas que la compa­ñía tiene con la Telephone Propietors Itd . de Londres para los fines del cumplimiento de obligaciones contraídas en el extranjero”. Dicha

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acta, como se ve, se refiere a un hecho concreto — “la devaluación de la libra esterlina”— y no a una eventualidad de ganancias obte­nidas por causa de las fluctuaciones del cambio de la referida mone­da. La Junta cree necesario definir estos dos distintos conceptos, que tienen caracteres y consecuencias diferentes. La “devaluación” de una moneda consiste en la determinación oficial del valor de dicha mo­neda, esto es, de su contenido cuantitativo del metal escogido como patrón monetario. Cuando un gobierno efectúa la devaluación de su moneda, lo que hace, en realidad, es fijar el valor metálico de esa moneda. En el caso concreto de la “devaluación” de la libra esterlina a que se refiere la fiscalización, y como resultado de la cual la com­pañía recurrente realizó los ajustes y acreditó las respectivas cantida­des a una “cuenta de cambio de suspenso”, se produjo efectivamente un beneficio financiero, y tanto, que la propia compañía lo contabi­lizó como tal, aun cuando colocándolo bajo el rubro de una cuenta especial y sin tomarlo en cuenta para los fines de su declaración de rentas.

“Las fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera”, como llama a la devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fe­nómeno, en efecto, como asienta la recurrente, “puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero es evi­dente que tal beneficio no es líquido, disponible, como lo exige la ley, para ser gravado, sino cuando efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo menor que el exis­tente para la fecha en qtie la deuda fue contraída".

Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no podrían tam­poco haber sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en aquellos casos en que las operaciones de pagos pen­dientes se hubieran realizado. Tales fluctuaciones se producen en el mercado monetario casi diariamente, de modo que ellas no podrían ser tomadas en cuenta para fines de contabilidad sino cuando ellas hubieran sido fijadas concretamente en un caso dado mediante una operación de compra de divisas.

Cuando se ha producido una "devaluación” o “desvalorización” mo­netaria como las que ha venido sufriendo en los últimos años la libra esterlina, las obligaciones contraídas en esta moneda y pendientes de pago, sufren a su vez una desvalorización porque su nuevo valor re­presenta de inmediato una menor suma de bolívares necesaria para su cancelación. Al producirse, en efecto, la devaluación de la libra, los efectivos monetarios de la empresa, destinados a la cancelación de sus obligaciones en el extranjero, han sido objeto de una valoriza-

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ción automática, registrada por la empresa misma mediante su cuen­ta llamada de “cambio de suspenso’’. La empresa misma lo reconoce así cuando asienta cómo ‘‘la compañía se vio en el caso de efectuar el reajuste, toda vez que tales nuevos cargos o abonos babían de ser hechos a una cuenta en bolívares, según se deja dicho, a un nuevo tipo de cambio sobre la libra esterlina”. Un reajuste de esta natu­raleza y con las consecuencias lógicas que tiene sobre todo el me­canismo de la contabilidad, no podría haber sido hecho a base de “fluctuaciones del cambio”, sino sobre la base muy concreta de una “devaluación de la moneda” .

Si este reajuste no se hubiera hecho, los balances de la compañía no habrían arrojado la verdadera situación de la empresa.

Ahora bien, si para el momento en que la compañía hiciere efec­tivamente los pagos pendientes, se hubiere producido un hecho con­trario al de la devaluación, esto es, la revalorización de la libra ester­lina, la empresa tendría derecho a practicar un nuevo reajuste, de sentido contrario esta vez cargando a ganancias y pérdidas el mayor valor que ha tenido que desembolsar para realizar las operaciones de pago respectivos. l a Junta considera correctamente hecho el reparo por “beneficio financiero” resultante de la devaluación de la libra esterlina montante a la cantidad de Bs. 690 .885 ,45 , y así lo declara”.

9 . Fd Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, en sentencia del 28-3-79, hizo las siguientes consideraciones sobre las ganancias o pér­didas en el caso de revaluaciones o devaluaciones monetarias y precisó que tales efectos no son automáticos sino que requieren la operación de transferencia de una moneda a otra:

“ . . . Se trata de que la contribuyente tiene un depósito en dólares en banco suizo y como consecuencia de la revaluación del bolívar frente al dólar, que pasó de un tipo de cambio de Bs. 3,35 a Bs. 4,50, se produjo una pérdida para la contribuyente, la cual acusó errónea­mente en su declaración como “Otros gastos causados, normales y necesarios” y no como pérdida financiera ocasionada por la revalua­ción oficial, l a Administración hace el reparo por considerar que no se trata de un gasto ni tampoco de una pérdida en los bienes desti­nados a la producción de la renta, o de una deuda incobrable, que son, a su juicio, los factores deducibles, según el artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Remitido el expediente a este Tribunal, se le dio entrada. . . y ya para sentenciar el Tribunal hace previa­mente las siguientes consideraciones: Como se ha visto de la narrativa que antecede, la cuestión a resolver se limita a determinar si es no deducible la cantidad del reparo, es decir, la pérdida que la recurren­te dice haber sufrido en virtud de la actuación del Gobierno Venezo­lano al modificar el tipo de cambio del bolívar con respecto al dólar

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americano. Al respecto se observa: \ o se trata de un gasto y por tanto no le es aplicable el concepto de territorialidad. La recurrente incurrió en un error al calificarlo de tal en su declaración, pero esto no es razón suficiente para el reparo, pues la Administración puede y debe bacer una exacta ubicación de la partida en la discriminación contable, a los efectos de establecer el neto gravable, o lo que es lo mismo: la real situación contributiva de la recurrente. Descartado que la partida corresponde a un gasto babría que considerarla como una pérdida, de las que la doctrina llama pérdidas financieras, por ser ocasionadas en virtud de manipulaciones monetarias o cambiarías, las cuales se producen oficial o extraoficialmente, y según sea esa natu­raleza así será el trato fiscal que merezca, l a jurisprudencia nacional tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero sí lo es cuando la dife­rencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial, l a doctrina jurisprudencial y administrativa, sin embargo, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o dexmluación del signo monetario se produce en forma automática, sin considerar que para que tal ganancia o pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la aperación de trans­ferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país. Mientras un depósito permanezca inactivo en bancos del exterior no se produce ni pérdida ni ganancia, pues es preciso hacer el cambio de una moneda a otra e ingresarla al país para que la ganancia o pérdida tenga efecto. Piénsese en que el depósito puede permanecer inamoinble en el banco del exterior y producirse una situación que vuelva las cosas al anterior tipo de cambio, en cuyo caso no habrá ni ganancia ni pérdida, porque ellas sólo se producen cuando se efectúa el cambio, es decir, cuando se concreta la operación de transferencia al país de una moneda a otra.

Sentada lo anterior, es preciso observar que en el presente caso la recurrente no ba probado en forma alguna que baya becbo la trans­ferencia de dólares a bolívares e ingresados éstos al país, lo cual era necesario para que se concretara la pérdida. Por el contrario, la recu­rrente tiene dicbo a lo largo de todo el proceso que se trata de un depósito que mantiene en un banco de Suiza, pero ni siquiera ba dicbo que efectuó la transferencia a moneda venezolana y trajo el di­nero al país, mucbo menos lo ba demostrado, como tenía que hacerlo para que su recurso pudiera prosperar, pues es entonces cuando su pérdida se produce o se concreta y le es deducible. Por ello su recurso es improcedente y así se declara”.

10. I.a Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 7-10-80, en re­lación a un caso de un depósito de moneda extranjera en el exterior, fijó

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el siguiente criterio respecto a la gravabilidad de las ganancias obtenidas en operaciones cambiarías:

“Para decidir esta materia la Corte comienza por observar que con­forme al reparo fiscal referido al año 1962 y contenido en el Acta Fiscal N9 . . . . de 25 de octubre de 1967 . . . la contribuyente reci­be en dicho ejercido utilidades cambiarías por Bs. 316.789,97 como resultado de que en octubre de 1960 la General . . . le pagó en F.s- tados Unidos la cantidad de USS 250 .000 que depositó en el First National City Bank of New York, y la cual registró en su contabilidad en Venezuela, por la cantidad de Bs. 837.500 o sea al tipo de cambio de Bs. 3,35 por dólar vigente para esa fecha; y dos ( 2 ) años más tarde, o sea en 1962, cuando la relación de cambio subió a una tasa que fluctuaba entre Bs. 4,585 y Bs. 4 ,515 por dólar, hizo tres operaciones que le arrojaron la expresada utilidad cambiaría de Bs. 316.789,97.

Dichas operaciones y sus respectivas utilidades fueron las siguien­tes:

Concepto Utilidad

19 Pago de préstamo de USS 50 .503 ,24 Bs. 62 .373,35

29 Pago de USS 45 .735 ,78 por concepto dedividendos a accionistas domiciliados enUSA Bs. 54.675,05

39 Venta en New York de USS 71.503,75 ytransferencia de los bolívares a la cuenta de la compañía en el First. . . Bs. 199.141,37

TO TA L: Bs. 3 1 6 .7 8 9 ,^

Ahora bien, la contribuyente no sólo no objeta el reparo fiscal por lo que respecta a las dos ( 2 ) primeras operaciones, sino que por el contrario admite expresamente su procedencia al solicitar de la Ad­ministración, en su escrito del recurso del 13 de febrero de 1968, que “emita una nueva liquidación correspondiente a los reparos de Bs. 62.373,55 y Bs. 54 .675,05, cuyo impuesto mi representada está dispuesta a cancelar”.

I o que en con.secuencia sólo pretende la contribuyente en este pro­ceso, es que las utilidades cambiarías que reconoce y acepta haber ob­tenido en la tercera operación, sean declaradas como beneficios no gravables por el Impuesto sobre la Renta en Venezuela, ya que en su concepto fueron obtenidas en el exterior. En efecto, para la contri-

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buyente se trata "de un depósito en moneda extranjera en un banco también de un país extranjero. I as divisas que mi representada tenía en depósito en la forma indicada, fueron también vendidas en un país extranjero a un precio superior por el cual fueron adquiridas".

Kn cambio, para la Fiscali/ación y para la recurrida esta última operación, como las dos anteriores, también es gravable en Venezue­la porque los dólares vendidos provinieron de "operaciones realizadas en Venezuela, con dinero venezolano, que forma parte del giro comer­cial de la empresa " . . . y, en consecuencia “ti capital que produjo la ganancia en cuestión constituye una causa de ella y si dicba causa tiene su origen en Venezuela, por provenir de allí la base financiera que produjo el provento, se está frente al supuesto previsto en la dis­posición legal citada (Parágrafo Tercero del artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1961) que establece la condición de territorialidad del ingreso a los efectos de su gravabilidad” . . .

También para esta Corte, esta teñ era operación de venta de divi­sas, es gravable e:i. Venezuela porque aun cuando es cierto que el bien mueble fias dólares), se encomiaban en el exterior, y aun cuando su venta se realizase también en el exterior, existen relaciones de causa­lidad que íúiiculan esa operación con actividades económicas realiza­das en el país v que, por tanto, bacen gravable su beneficio, de con­formidad con lo dispuesto en el Parágrafo Tercero del artículo 19 de la lev de Impi'tsto sobre la Renta de 1961, que prescribe lo si­guiente:

“Artículo 19: Toda persona o comunidad pagará el impuesto queesta I ey autoriza por los enriquecimientos netos y disponibles que ob­tenga en virtud de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país”.

Parágrafo Tercero: Un enriquecimiento proviene de actividadeseconómicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo originan ocurre dentro del terri­torio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o del goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales, o a ser­vicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela”.

I n efecto, los recursos utilizados vara la operación reparada provi- nieron comprobadamente de actividades económicas en Venezuela: Operaciones de cobranza ordinarias realizadas por !a contribuyente y lo que es más, nunca aquellos fondos se desvincularon de su origen porque siempre constituveron activos circulantes de ella que simple­mente en un momento dado, se revalorizaron.

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En segundo lugar, si es cierto, como arguye la recurrente, que la utilidad proviene de la lienta, verdad es que también proviene o tiene su causa en la acción del Gobierno de Venezuela que el 8 de noviembre de 1960 dicta el Decreto N’9 390, estableciendo un mer­cado controlado de divisas a Bs. 3,35 por dólar para la importación de una lista determinada de mercaderías; lo cual produjo como con­secuencia directa un mercado libre de divisas, no controlado, que llevó el valor del dólar hasta Bs. 4 ,585, que es la situación que aprovecha la contribuyente para realizar su ganancia.

Y finalmente, la ganancia se materializa cuando la contribuyente trae sus bolívares a Venezuela y registra en su contabilidad del país la operación. Al punto de que para el Gobierno venezolano la utilidad se produce y es innegable; en tanto que para el impuesto norteame­ricano no ha habido beneficio, sino un simple canje de mercancías de valores similares. Distinto sería el caso, traído como ejemplo por la contribuyente de “una empresa en Venezuela que adquiere en la Bolsa de Valores de Nueva York acciones de la General Motors y las vende y obtiene una ganancia” . En tal caso, la operación sí es gravable por el Income Tax en Estados Unidos y sí resultaría un enriqueci­miento extraterritorial en Venezuela”.

IV. CONCEUSIONES

Del análisis de las disposiciones de la l ey de Impuesto sobre la Renta vigente, en concordancia con la Exnosición de Motivos del Proyecto de la primera I ey y con los diversos criterios doctrinales y jurisprudenciales ante­riormente transcritos, desarrollados a través de los años, se obtienen las conclusiones que se enumeran de seguida en forma sucinta:

1. I as doctrinas económicas y fiscales han orientado a los legislado­res en la fijación del objeto y alcance de los impuestos que gra­van las rentas.

2 . Para nuestra l ey de Impuesto sobre la Renta, la materia gravada es el enriquecimiento neto, entendido como incremento de patri­monio, disponible en los términos expuestos.

3 . Para que una renta sea fiscalmente disponible es necesario que se haya previamente producido o realizado, pero el proceso de su pro­ducción no depende sólo de los pagos o ingresos que se hagan a la empresa contribuyente o que ésta obtenga en cualquier forma, sino también de las reglas que, para su cómputo, haya establecido el legislador.

4 . En nuestra ley impositiva, los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los

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dividendos de acciones; los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comercia­les, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideran disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no están comprendidos en la enumeración anterior se consideran disponibles desde que se realizan las ope­raciones que los producen.

5 . Tal realización debe traducirse en un becbo jurídico concreto del contribuyente, del cual fluye su enriquecimiento.

6 . Aunque la Ley no define el concepto, es doctrinaria y jurispruden­cialmente aceptado que una renta es disponible cuando su titular puede usar, gozar y disponer de ella de una manera amplia y com­pleta, o en otras palabras, cuando se encuentra jurídica y económi­camente a disposición de su titular.

7. No debe confundirse la disponibilidad del enriquecimiento, a los fines del gravamen fiscal, con su liquidez; aquél es un concepto jurídico-fiscal, en tanto que este otro es un concepto económico y material.

8 . LI concepto de disponibilidad tiende a precisar el momento en quela renta, ya producida, viene a entrar en el dominio fiscal. Por ello, su importancia no estriba tanto en determinar la existencia de la renta, como en fijar la oportunidad en que se causa el im­puesto y el ejercicio fiscal al cual debe atribuirse el producto de éste.

9 . La simple operación de compra o adquisición de bienes o mercan­cías no es una operación generadora de renta disponible para el comprador o adquiriente; se requiere la realización de la venta para considerar disponible la ganancia en el ejercicio en el que aquélla se efectúe o deducible la pérdida, si fuere el caso.

10 . Los incrementos de valor de los bienes de un contribuyente (valo­rizaciones) pueden constituir enriquecimientos porque aumentan su patrimonio, pero no representan enriquecimientos disponibles desde el punto de vista fiscal mientras no se encuentren jurídica y econó­micamente a su disposición.

11 . Por la misma razón, el crédito mercantil, también llamado plusva­lía, valor extrínseco o “good will” , sólo es realizable en el momento en que se vende el negocio o es reconocido por una persona natu­ral o jurídica distinta y es la oportunidad en que se celebra la ne­gociación cuando se produce el beneficio y se causa el impuesto.

12. la s ganancias cambiarías forman parte de los enriquecimientos que, según nuestra ley vigente, se consideran disponibles para el contri­buyente desde que se realizan las operaciones que los producen.

13. La ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o devaluación de la moneda no se produce en forma automática por

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la acción oficial, sino que es preciso que realmente se efectúe la operación de transferencia de una moneda a otra con su correspon­diente ingreso al país.

14 . Mientras un depósito de dinero permanezca inactivo en bancos del exterior o una acreencia en moneda extranjera permanezca impaga­da, no se puede producir ni pérdida ni ganancia por la simple va­riación de la paridad cambiaría.

15. Debido a la ausencia de normas expresas en la legislación venezo­lana, estimo que los anteriores criterios doctrinales y jurisprudencia­les pueden guiar al intérprete en el análisis de las situaciones con­cretas que se le presenten, pues la solución de cada caso concreto dependerá de las circunstancias que lo rodeen.

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T e m a 2

LA INTERPRETACION ANALOGICA EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO

I. INTRODUCCION

Debido a la ausencia de normas legales expresas sobre el particular, hasta el año 1983 se mantuvo en Venezuela, de manera reiterada, constante y uniforme, el criterio doctrinal y jurisprudencial de que la materia tribu­taria, en todos sus aspectos y sin excepción alguna, era de derecho estricto, de interpretación restrictiva y que, por ende, en el campo del impuesto so­bre la renta, por ejemplo, sólo se permitía a los contribuyentes deducir los costos y gastos expresamente autorizados por la ley respectiva.

Con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario ’ , se produ­jo un evidente cambio de criterio sobre el particular por las siguientes dis­posiciones en él contenidas:

“Artículo 6 °: Las normas tributarias se interpretarán con arreglo atodos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resulta­dos restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas” . “Artículo 79; La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como tampoco tipi­ficar infracciones ni establecer sanciones” .

Como se observa, dejando a salvo las excepciones mencionadas en el antes citado artículo 7 del COT, hoy en día en materia tributaria rige en nues­tro país el mismo principio general de interpretación establecido en el ar­tículo 49 del Código Civil en los términos siguientes:

“A la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del sig­nificado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador. Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho”.

Sin embargo, ocho años después de la entrada en vigencia del Código Or­gánico Tributario aún existe resistencia en algunos funcionarios y profesio-

1 . Vigencia a partir del 30 de enero de 1983.

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nales para admitir la interpretación analógica en el área impositiva, en par­te por influencia del criterio doctrinal y jurisprudencial que antes impe­raba y, en algunos casos, por falta de claridad en lo que este método sig­nifica. En el presente estudio me propongo tratar de precisar el concepto de analogía, a cuyo efecto incluyo algunas opiniones esclarecedoras que sobre el punto han emitido autorizados autores extranjeros y nacionales y, posteriormente, mencionaré varios casos concretos sobre el particular referidos a la Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana que, en mi cri­terio, pueden servir de ejemplo en esta materia.

II. ¿QUE ES LA ANALOGIA?

Nos interesa examinar lo que al respecto dice la doctrina tanto en el extranjero como en nuestro país, pues seguramente que tales conceptos nos ayudarán a comprender mejor el alcance de los artículos 69 y 79 del Código Orgánico Tributario que hoy en día permiten aplicar en Venezuela la ana­logía en materia tributaria, salvo para crear tributos, exenciones, exonera­ciones u otros beneficios, y para tipificar infracciones y establecer san­ciones. Veamos.

1. Doctrina Extranjera

a . Dr. Cuillermo Cabanellas

Según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Ca­banellas, se entiende por analogía la “semejanza entre cosas o ideas distin­tas, cuya aplicación se admite en Derecho para regular, mediante un caso previsto en la ley, otro que, siendo semejante, se ha omitido considerar en aquélla. El argumento de la analogía se llama también a simili"

b . Dr. Dino Jarach

I I profesor argentino Dino Jarach, en su Curso Superior de Derecho Tributario página 280, nos ilustra sobre el particular con los siguientes términos extensos y precisos:

“¿Que significa interpretar la ley? Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro de la prevención abstracta de la definición que ha dado el legislador. Cuando éste define un hecho impo­nible, da un determinado conjunto de conceptos, y nosotros debemos, a tra­vés de ellos, valorar los hechos de la realidad.

2 . Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires. 14? Edición.3 . Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, 1969.

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Entonces, la interpretación de la Ley es siempre la interpretación de los hechos que caen bajo su alcance. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente.

La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación. Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal.

Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se necesita interpretación cuando la ley es clara. l a doctrina científica moderna del derecho descarta totalmente este principio que está expre­sado por el adagio latino: in claris verbis non fit interpretatio, es decir, cuando las palabras son claras no hace falta interpretación.

Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, pero los que no son claros son los hechos, y lo que vlantea problemas de interpretación es cómo los hechos encuadran en determina­da norma juridica”.

En las páginas 262 y siguientes de la obra mencionada, el doctor Dino Jarach comenta:

“El carácter odioso de las leyes tributarias — en el sentido de que son una limitación de la libertad o de los derechos individuales— es un resi­duo del tiempo en que el tributo era una manifestación del poder estatal sobre los ciudadanos; en otras palabras, de cuando no existía estado de derecho y los tributos no eran consentidos por el pueblo y se denomina­ban con el antiguo término de impuestos.

Las revoluciones francesa y americana — y bajo el ejemplo de ellas las de todos los demás países en que se instituyó un régimen constitucional — eliminaron el concepto de impuesto sustituyéndolo por el de contribu­ción, indicando así que la contribución no es el fruto de la imposición del poder público, sino de la espontánea aquiescencia, o, mejor dicho, del espontáneo consentimiento del pueblo hacia la colectividad por necesi­dades que no son extrañas a los contribuyentes, sino propias de ellos. En un Estado democrático y de derecho, donde los impuestos son consentidos por el pueblo; donde la obligación nace de la ley como fuente formal y material, como norma jurídica que establece las obligaciones; en que el tributo representa una relación jurídica y no una relación de poder y en que el deudor y el acreedor están en un pie de absoluta igualdad ante la ley que crea la obligación, debe descartarse en forma definitiva el carác­ter odioso de las leyes bibutarias que establecen los gravámenes.

Sostener todavía hoy que las leyes tributarias limitan la libertad o los derechos humanos, es contrario a todo el espíritu del Estado constitu­cional e inclusive a las normas expresas de la Constitución que, mediante las garantías apropiadas que hemos estudiado, limitan el poder fiscal para evitar que éste afecte los derechos individuales. Lo cual significa que las

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leyes, en cuanto no afecten estas garantías, no son violatorias ni del de­recho de propiedad ni de la libertad individual.

Me parece lógico admitir que si la ley tributaria no es inconstitucio­nal, porque no viola las garantías individuales de la propiedad, del libre ejercicio del comercio y de la industria y demás garantías individuales es­tablecidas en la Constitución, esta ley no es limitadora de estos derechos, en una palabra, que no tiene ese carácter odioso que algunos han querido sostener y que todavía muchos invocan como criterio para aplicar las leyes tributarias en un determinado sentido en lugar de otro.

Entonces, las normas de interpretación deben fundarse sobre esta na­turaleza de las leyes tributarias, y también sobre el otro aspecto que hemos establecido, de que la relación jurídica tributaria nace exclusivamente y con criterio inderogable de la ley y no de la voluntad particular, que no existe la posibilidad de acuerdos o manifestaciones de voluntad de partes o contribuyentes que puedan influir en modo alguno en el tributo que la ley — y sólo la ley— establece, de acuerdo con los principios y los fun­damentos de carácter pol'tico-económico que el legislador ha elegido.

Dicho de otro modo, las leyes tributarias son leyes de derecho público; no diría que son de orden público, porque no establecen una urgencia especial del interés público con respecto a otros intereses particulares, por lo cual deba privar la ley tributaria, o el interés estatal, frente a otros intereses salvaguardados por las leyes. Sólo tienen en común con las leyes de orden público su carácter inderogable.

Las leyes tributarias son, pues, leyes de derecho público, en las cuales se establecen obligaciones, pero con carácter inderogable y con igualdad de posición entre Estado y contribuyentes, donde ambos son sujetos de derecho, porque se someten igualmente al imperio del derecho y a la voluntad de la ley, y nada más. La fuente de las obligaciones no es nin­gún poder superior. Hay, simplemente, esta sujeción de ambos a la volun­tad de la ley, que es la única soberana en esta materia.

— Del carácter odioso de las leyes tributarias que he refutado, se ha sacado por mucho tiempo la consecuencia de que estas leyes deben ser interpretadas restrictivamente y, en caso de duda, en sentido favorable a los contribuyentes. Se ha hecho aplicación frecuente — y todavía muchos lo citan— del adagio extraído de un trozo de Modestino, jurisconsulto romano, de que en caso de duda debe estarse en contra del Lisco: in diihio contra Fiscum. . .

l a Corte Suprema de la Nación, en un fallo memorable cuyos térmi­nos fueron repetidos después en otras sentencias y que actualmente son adoptados por la mayoría de los tribunales, el fallo “Scarcella c/Adminis- tración de Impuestos Internos”, del año 1937 QFallos, t, 179, p. 3 3 7 ), dijo:

" ( . . . ) las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que

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el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razo­nable y discreta interpretación”.

Son palabras verdaderamente sabias, con las que se indica que en la interpretación de la materia tributaria lo que interesa es poner de relieve el propósito de la ley misma, de acuerdo con la naturaleza de la institu­ción tributaria que se trata de interpretar, es decir, no sólo de acuerdo con la letra de la ley, sino con la función del impuesto, de la tasa o con­tribución.

El espíritu y el principio causal que hemos analizado significan apli­car el impuesto según la apreciación — que hace el legislador y que re­sulta del texto legal— de la capacidad contributiva del sujeto pasivo; esta capacidad contributiva es el conjunto de dos elementos: uno, de apre­ciación subjetiva del legislador; otro, de la existencia objetiva de la rique­za. Ello conduce, necesariamente, y ésta será la conclusión final a la que llegaremos, a una interpretación que tenga en cuenta simultáneamente el propósito de política de parte del legislador, que es la base de la aprecia­ción que él hace de la capacidad contributiva, y la realidad objetiva de la riqueza.

En los conceptos expresados por la Corte Suprema en el fallo mencio­nado, en los que se manifiesta que en la interpretación de las leyes tribu­tarias debe ponerse de relieve el propósito de la ley, de acuerdo con el principio de una razonable y discreta interpretación, está dicho todo ello, porque excluye la interpretación literal y restrictiva y aplica, en cambio, un criterio interpretativo de acuerdo con los propósitos de las normas tri­butarias.

No debe confundirse con la interpretación restrictiva la llamada inter­pretación estricta, que excluye la analogía. Un fallo de la Corte Supre­ma Nacional del año 1914, “Puebla, Germán c/Provincia de Mendoza” (t. 119, p. 4 0 7 ) , dice:

“ ( . . . ) las leyes tributarias son de interpretación estricta y no puede extendérselas a casos o cosas no comprendidas claramente en su letra y en los propósitos manifiestos del legislador”.

La diferencia entre la interpretación restrictiva y la estricta es, tal vez, una distinción sutil, pero su sentido es el siguiente: la interpretación restrictiva se funda en la aplicación del principio latino plus dixit quam voluit, que quiere decir que el legislador ha dicho más de lo que quería, y entonces hay que restringir el sentido de sus palabras para darle la mínima aplicación, hay que hacer una interpretación que se ciña al sig­nificado de las palabras, evitando atribuirles una expresión más amplia de la que puede surgir de los términos exactos.

Interpretación restrictiva quiere decir lo contrario de una interpreta­ción ampliatoria, extensiva, que no llega a la analogía, pero que extiende los términos más allá de su significado literal.

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Interpretación estricta, en cambio, significa aplicar la ley a los casos que la misma ha previsto y no aplicar por analogía una ley dictada para casos prexHstos en casos que no fueron comprendidos por el legislador, su­poniendo que, si los hubiere previsto, a igual "ratio" hubiera seguido igual consecuencia y se les hubiera dado igual tratamiento. Una interpre­tación estricta quiere decir evitar la interpretación analógica. (N o com­parte esta opinión Garcia Belsunce, ¡m Interpretación de la Ley Tributa­ria, pp. 13-14).

El distingo entre interpretación extensiva e interpretación analógica, o aplicación analógica, ha sido objeto de criticas profundas por parte de algunos filósofos del derecho, entre ellos el profesor Bobbio, de la Uni­versidad de Turin, quien pone en tela de juicio todo distingo entre interpre­tación extensiva e interpretación analógica, sosteniendo que ambas son la misma cosa, por lo cual los principios de hermenéutica aplicados por los juristas — que en materia excepcional, o de reserva, como ésta, ex­cluyen la interpretación analógica mientras admiten la extensiva— serian completamente equivocados, porque una cosa equivaldría a la otra.

Prefiero creer que existe una diferencia de grado y no una diferen­cia cualitativa. interpretación analógica, como grado, va más allá de la simple interpretación extensiva; ésta significa ceñirse a la voluntad de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero interpretados de acuerdo con sus propósitos, con su sentido racional, o, si se prefiere, según una razonable y discreta interpretación.

En cambio, la interpretación analógica significa un proceso ulterior, por el cual se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la preiñsión expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen expresamente previstos, se supone, por aplicación de un principio lógico, que a igual premisa debe corresponder igual consecuencia. Descubierto cuál era el motivo en los casos previstos, se supone que en los no previstos hubiera debido prhmr el mismo criterio y habría debido verificarse la misma consecuencia.

Sostengo que en materia tributaria — a pesar de que mi maestro Gri- ziotti ha sostenido lo contrario y de que en mis años de discípulo yo aceptaba su criterio— el principio de reserva legal, o principio de legali­dad, excluye este grado ulterior de aplicación que llega a aplicar un im­puesto en un caso no previsto, porque esto significaría aplicar un im­puesto cuando la ley, a través de los representantes del pueblo, no ha expresado la voluntad de someter determinados hechos o actos al grava­men, contrariando el principio de que la ley — y sólo la ley — establece los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que si un determinado delito no está penado por el Código Penal, por muy parecido que sea a otro delito penado, no es punible.

Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le

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habría dado el mismo tratamiento que al caso previsto. Debemos aceptar, más bien, que si el legislador no lo ha previsto, con ello ha indicado cla­ramente la voluntad de no gravarlo. Es lo que el jurisconsulto Blumens- tein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen lagunas en sentido técnico, esto es, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la analogía. Lo que quiere decir que en los casos previstos el legislador ha querido someterlos a gravamen, no así los no previstos.

En conclusión, la interpretación analógica, a diferencia de la interpre­tación extenshm, no es admisible en materia tributaria Pero si se acepta lo que he sostenido hasta ahora, que las leyes tributarias no tienen carác­ter odioso, que establecen relaciones jurídicas y no relaciones de imperio, que no hay supremacía de una parte sobre la otra, que se trata de obli­gaciones legales que no son restrictivas de los derechos ni de las liberta­des individuales mientras no violen principios constitucionales, la conse­cuencia es que los principios de interpretación que rigen en esta materia son los generales aplicables a cualquier otra ley que establezca obligacio­nes, inclusive las de derecho civil.

No debe limitarse la interpretación al criterio literal, sino que puede adaptarse al criterio lógico y sistemático; no debe ser restrictiva, sino que puede ser extensiva, en forma de buscar el propósito del legislador, a pesar de la letra de la ley. O, como lo dijo el jurisconsulto norteameri­cano Mr. Justice Learned Hand: “En materia tributaria, más que las notas contenidas en las leyes hay que buscar las melodías que el legisla­dor ha querido expresar a través de ellas” . . .

c . Dr. Héctor Villegas

El tributarista también argentino, Dr. Héctor Villegas, en su obra in­titulada Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario'’, páginas 176 V 177, expresa:

" —-Utilizar la analogía sigJiifica aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Código Civil argentino dispone que si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del dere­cho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto a su aplicabilidad en materia tributaria.

Debe aclararse, en primer lugar, que la analogia tiende a suplir la la­guna legislativa, y que si bien tiene una raíz lógica, no puede confun­dirse con el método lógico. En éste siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía no existe tal norma y se

4 . El autor citado se está refiriendo a la legislación argentina.5. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1975. 2^ Edición.

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pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejan­tes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analogía no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.

Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía en ma­teria tributaria. Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que su aplicación no significa la creación de una nueva norma jurídica, sino que pone de manifiesto una norma contenida indirectamente en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en con­tra de la aplicación analógica. Sostiene el autor italiano Berliri (Princi­pios de Derecho Tributario, t. 1, p. 125) que como norma general la inter­pretación analógica debe quedar excluida, y sólo puede admitirse en el caso de que el legislador la consienta expresamente para determinado impuesto.

La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lógicamente, que mediante la analogía no es posible crear tributos. Giannini dice que no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas que determinan los hechos impo­nibles, pero no se opone a la analogía en otros supuestos (Instituciones p. 3 2 ). Horacio García Belsunce afirma que no puede admitirse la ana­logía en derecho tributario sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que sí puede admitirse en derecho tributario formal y derecho tributario procesal (b a interpretación . . . , p. 6 4 ).

El Modelo de Código Tributario para América Latina establece en su art. 6 : “La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíoslegales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones”.Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir la analogía en todo lo relativo al ilícito tributario, prohibición ésta que estimamos necesaria. Por su parte, Jarach ha criticado la disposición del Modelo por cuanto por vía de analogía no pueden designarse sujetos pasivos ni atribuirles obli­gaciones que la ley no les atribuye. Nada dice de esto el art. 6 del Mode­lo, y de ahí la mencionada critica.

En definitiva, coincidimos en que la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo y especialmente en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujeto pasivo y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exen­ciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que me­diante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo.

Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía, sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los imcíos legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes análogas.

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d . Dr. José Puig Brutau

E1 autor español José Puig Brutau, en el libro “Introducción al Dere­cho Civil” trae sobre el tema los siguientes criterios orientadores que complementan los anteriormente transcritos:

“Si la ley fuese completa, aunque no se expresara con claridad, su interpretación bastaria para resolver todas las cuestiones que pudieran presentarse. Pero como no puede alcanzar la perfección, ni puede haber tenido el don profètico de anticiparse a todas las posibilidades del futu­ro, no hay duda que su insuficiencia no tardará en manifestarse y será necesario integrar el ordenamiento juridico. Si lo que obliga a pasar de la interpretación a la integración es la existencia en la ley de vacios nor­mativos, conviene precisar qué es lo que se designa con el nombre de “lagunas” de la ley.

La palabra “laguna” no es muy afortunada y sería más adecuado hablar de imperfección legal o de falta de previsión de las normas promulgadas. En alemán se utiliza la palabra Luche, que significa vacío o hueco. En inglés se usa la palabra gap, que tiene la misma significación, pero también se habla de unprovided case o caso no previsto, o de case of first impression, caso que se presenta por primera vez. A pesar de todo, en vis­ta de su uso generalizado, seguiré empleando la palabra “laguna”.

Existe una laguna de ley cuando en ésta, debidamente interpretada, no encontramos respuesta a la cuestión jurídica planteada; es decir, cuando el intérprete o el juez no encuentra la disposición legal que permita resol­ver el caso. Con palabras del artículo 69, anterior a la reforma del TP, puede decirse que la laguna se presenta cuando no existe ley aplicable al punto controvertido. A base del art. 49 1 del actual TP, relativo a la analogía, puede decirse igualmente que existe la laguna en las normas jurídicas "cuando éstas no contemplen un supuesto específico”.

La sentencia de 21 febrero 1957 (A J, \ 9 4 0 1 ) declaró que para apli­car las fuentes supletorias “se requiere como condición fundamental una laguna de ley, es decir, la contemplación de una cuestión, hecho o situa­ción que carezca de regulación en la ley, que en ella no se halle con­tenido” . . . (páginas 3 2 4 /3 2 5 ).

“En cambio, las lagunas de ley existen en los siguientes supuestos:

Segundo. Erente a las lagunas de regulación o de contenido aparecen las que puedan llamarse “lagunas por imperfección técnica”, que existen cuando un precepto legal regula ciertamente una materia, pero sin tener en cuenta alguna de sus posibilidades. Existe entonces un "defecto de re­gulación" que revela que la ley es incompleta según su propia finalidad; es decir, existe una imperfección contraria al plan de la misma ley", (pág. 3 2 8 ) . . .

6 . Bosch, Casa Editorial S.A. Barcelona, 1981.

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— K1 art. 49-1 C.C. dispone; "Procederà la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón”.

Cuando las normas no contemplan el supuesto específico del caso que se ha de resolver, existe una laguna legal; pero si el intérprete advierte que está previsto otro supuesto semejante al planteado y en los dos apre­cia identidad de razón, podrá aplicar por analogía la norma del caso regu­lado al que no lo está, porque la misma ra/ón justifica la identidad de la consecuencia.

l a analogía es la aplicación a un caso no previsto de la norma que se refiere a otro, oiie ofrece con el primero una semejanza que el intér­prete considera suficiente para que la aplicación esté justificada por con­currir en uno y otro la misma razón. No sería lógico ni justo que dentro de un mismo ordenamiento no se resolvieran igual amhos supuestos, a pesar de sus circunstanciales diferencias, cuando coinciden en lo esencial, l a analogía significa compruhación de igualdad normativa entre dos casos que no son completamente iguales, pero que lo son en grado suficiente para que el régimen jurídico de uno deba ser igualmente el del otro.

Analogía es palabra que deriva del griego ana logon - según la razón. I os historiadores del arte han observado que el concepto griego de ana­logía significa proporción geométrica, y que el principio de la analogía presidió el desarrollo de la arquitectura occidental. Dice Alatila Gbyka que “la proporción geométrica A es a B como C es a D es el aspecto matemático de una operación lógica mucho más compleja que una simple comparación, l ’s la percepción de una similitud, una analogía”. Para un jurista ha de ser la percepción de una similitud como un valor, el de una solución justa dentro de la armonía de un sistema.

Semejanza e identidad de razón son las dos notas en que nuestro C.c funda la aplicación de una norma por analogía. Ta dificultad consiste, naturalmente, en decidir la semejanza y el grado que ésta alcanza, y sobre todo en valorar la identidad de razón, que ha de justificar la aplicación a determinado supuesto de la consecuencia prevista para otro" (páginas 337-338).

Cuando una norma autoriza expresamente al intérprete para que también la aplique a supuestos semejantes, análogos a los que ella misma deja establecidos, se trata de la llamada interpretación analógica, más que del propio razonamiento por analogía a que se refiere el art. 49-1 C.c. Fn la interpretación analógica, dice V illar Palasi. la norma remite a concep­tos cuva delimitación se confía al operador jurídico” (pág. 3 4 1 ).

“Bequisitos para que proceda. Antes de la promulgación del nuevo TP la jurisprudencia ya había señalado cuáles eran los requisitos necesarios para que fuese procedente la aplicación analógica de las normas: a ) Exis­tencia de laguna legal por no contemplar las normas el supuesto específico del caso a resolver; b ) Que cotwurra la misma ratio decidendi o igualdad

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jurídica esencial entre el supuesto regulado y el que no lo está; c ) que no exista prohibición legislativa de recurrir a la analogía Cpág. 3 4 4 ).

2 . Doctrina Nacional

a . Legislación Económica

Fn el Código Orgánico Tributario distribuido por Legislación l ’conómi- ca, C.A. b página 11, se bace el siguiente comentario:

“La analogía es un procedimiento jurídico mediante el cual se extien­de la aplicación de la norma a casos no previstos expresamente por ella, siempre y cuando haya identidad de situaciones, motivos, etc., pero basados en ella no pueden crearse tributos, infracciones y sanciones.

Xos permitimos recordar la existencia de dos tipos de analogía:

a) Analogía Juris o Jurídica, cuando para la resolución de un caso seacoge la normativa de una rama jurídica similar.

b ) Analogía legis o Legal, cuando se aplican las normas de un casoa otro similar, encontrándose ambos en una relación inmediata por pertenecer a una misma esfera jurídica.

En Derecho Tributario Material o Sustantivo se permiten ambas figu­ras: Fn Derecho Tributario Procesal o Adjetivo no se permite la aplicación de ningún tipo de analogía. Ahora bien, no debe esto ser entendido en el sentido de la imposibilidad de recurrir a otro texto de ley para colmar vacíos, pues en el caso concreto del COT y, para lo relativo a los procedi­mientos contenciosos, se declara supletoriamente aplicable el Código de Procedimiento Civil (C O T Art. 216).

Claro está, dicho texto es entonces aplicable no ya en virtud del método de la analogía, sino como fuente (legal) directa, aunque supletoria".

b . Código Civil UCV

Ll Código Civil de Venezuela, editado por la Universidad Central de Ve­nezuela en los comentarios correspondientes al artículo 4?, trae la si­guientes citas doctrinales de autores nacionales sobre la materia que nos ocupa:

“Sucede también que la ley guarda silencio y no hay una disposición expresa sobre el punto controvertido” (González Uzcátegui, mpra 31, p. 4 5 1 ). Ista hipótesis de “insuficiencia, vacio o falta de previsión de un caso” es, según Leo (supra 28 p. 4 5 ), totalmente distinta de “la cscuridad o ambigüedad de una disposición legal” y necesita ser tratada por separado, lo que se hace bajo la rúbrica de integración del derecho (Morín l oreto.

7 . Forum Editores C.A. 2? Edición, 1989.8 . Imprenta LniversiUria. Caracas, 1969.

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supra 35, pp. 9-10). “La labor de la integración consiste en buscar, en investigar, mediante los procedimientos que establecen las leyes, cuál es la norma contenida en el ordenamiento jurídico aplicable al caso concreto para el cual no existe una disposición precisa de la ley”. Esta tarea no es, pues, de creación de una norma jurídica, según Egaña, sino de descubri­miento, ya que en virtud de “la plenitud hermética del orden jurídico, san­cionada en la legislación venezolana, todos los casos concretos que pudie­sen presentarse en la conducta de los hombres están resueltos por el orde­namiento jurídico. Para realizar esa tarea se recurre a la analogía y a losprincipios generales del derecho”. (Egaña, supra 26, p. 2 2 7 ).

Otros, extremando este razonamiento, llegan a negar que puedan exis­tir lagunas: “las normas jurídicas forman un ordenamiento que por ser po­sitivo y escrito, es completo; sistema que forma un todo y abarca todos los casos, pues allí donde en apariencia la ley silencia, se apela a otra norma que es también de derecho positivo y conforme a la cual está permi­tido todo cuanto no está categóricamente prohibido”. (Almosny, supra 18, p. 62. En el mismo sentido Morín loreto, supra 35, p. 4 5 ).

“Además. . . la labor de interpretación no concluye con el estudio delas normas jurídicas, vale decir, no se limita a la determinación de las formas de conducta que constituyen por una parte la hipótesis jurídica y por la otra la consecuencia. Va más allá y llega también la necesidad de interpretar la forma de conducta viviente que se pretende hacer coincidir con el tipo normativo ( . . . ) , pues la labor de interpretación consiste fun­damentalmente en determinar si efectivamente se han producido esas dos formas de conducta, la conducta viviente y la conducta hipotética, para entonces pasar a determinar la forma de conducta consecuencia, y si ésta no se verifica, es la forma de conducta sanción” (Egaña, supra 26, pp. 267-168).

"Cabe la ampliación del principio sancionado por un precepto legal, cuando casos no indicados expresamente en él se hallan virtualmente com­prendidos en su espíritu” (Borjas, supra 24, p. 4 5 ). “El fundamento de la interpretación extensiva es este principio. Ubi eadem est ratio legis, eadem est ejus dispositio. Y para aplicarlo es menester averiguar si hay fundamento para pensar que el legislador ha tenido en mira disponer res­pecto de un caso que él no ha expresado, lo mismo que respecto de aquél sobre el cual ha estatuido formalmente.

Ejemplo, el artículo 1.265 del Código Civil anterior, que aunque ha­blaba de convención, se entendía de toda declaratoria. Pora ello deben te­nerse presentes las siguientes reglas:

a ) Ha lugar a la interpretación extensiva cuando las disposiciones de la ley quedarían ilusorias y no producirían ningún efecto si no se las exten­diese más allá de lo que expresa el sentido literal de sus términos.

b ) Toda ley debe extenderse a lo que es esencial al objeto que ella tiene en mira y a todo lo que es consecuencia necesaria de sus disposiciones.

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c ) En las cosas correlativas se puede extender la disposición de la ley favorable, y decidir que el legislador no ha hablado expresamente de una sino por vía de ejemplo.

d ) Lo que el derecho considera como de tina misma naturaleza debe decidirse por los mismos principios, y se puede entonces extender la ley de un caso a otro.

"Al aplicar esas reglas no se puede tratar de suplir arbitrariamente la ley, sino de convencerse de que su disposición debe comprender también aquellos casos que, aunque no expresados en sus términos, no está menos encerrado realmente en ellos, conforme a su espíritu y a la intención del legislador”. (Feo, supra 28, p. 4 8 ).

"Decir que porque falte un texto legal que aplicar al caso imprevisto, debe rechazarse la demanda, o lo que es lo mismo, que el juez no pueda decidir sino apoyándose en una prescripción formal y especial de la ley, es trastrocar la concepción lógica de las cosas por la cual ha de considerarse que la ley no es otra cosa que un producto del estado social, y por ningún respecto que la sociedad deba detener su evolución progresiva, permanecer estacionaria en su expansión renovadora, porque la ley no contenga en las fórmulas de la letra muerta la solución de esas nuevas orientaciones colec­tivas. Es, en una palabra, declarar absurdamente que la sociedad ha sido hecha para la ley, y no la ley para la sociedad, sin parar mientes en que cada paso que ésta da hacia adelante, o renueva el derecho, o determina o impone vinculaciones jurídicas desconocidas, o hace desaparecer de facto las viejas fórmulas del comercio privado, que si quedan figurando en la ley, es porque el legislador, en la adaptación o creación de sus normas, marcha más lentamente que la sociedad en su incesante devenir.

“Mas, no porque el legislador ordene al juez decidir aun por sobre el silencio de la ley, ha de pensarse que lo erija en una especie de legis­lador suplente. Esto no es así: el juez, repetimos, no puede crear la ley pero cuando ésta es muda, debe dictar el derecho ( . . . ) siguiendo siempre las huellas del legislador, inspirándose en su pensamiento deducido de otros textos de la misma ley sobre materias análogas o conexas, que revelen cómo se habría expresado aquél si hubiese previsto el caso. Y cuando no haya un texto legal que, ni aun interpretado por analogía, pueda ofrecer la clave para la solución del problema, será permitido al juez pronunciarse en conformidad con los principios del derecho" (Marcano Rodríguez, supra 34, p. 5 6 ).

Mediante el recurso a la analogía, el Juez que no encuentra una norma precisa que regule un caso concreto, tiene la facultad de buscar normas que regulen casos concretos semejantes o materias análogas para entonces aplicar estas normas a la solución del conflicto que carece de ley expresa. Esta investigación se efectúa a través de un método que difiere del deduc­tivo o del inductivo, los cuales llegan al objeto de su conocimiento respec­tivamente de lo general a lo particular y de lo particular a lo general. El

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método analógico va, como refiere Aristóteles, de lo particular a lo particu­lar coordinado. Se trata en este caso de la aplicación de una norma que rige un aspecto particular de la rida humana a otro aspecto de la vida hu­mana que tiene ciertas características similares al primero. Con ello se da la posibilidad de que una norma sea aplicada para casos distintos de aqué­llos para los cuales ha sido prevista. (Egaña, supr 26, p. 167 ). (Trans­cripción tomada de las páginas 212, 214, 226 y 227 del citado Código Civil de Venezuela comentado, publicado por la UCV, Tomo 1).

III. CASOS PRACTICOS

Con el propósito que me he trazado en este trabajo de ayudar a los estu­diosos de la materia tributaria a esclarecer la forma de interpretar la ley por vía analógica, vale decir, de integrarla, conforme lo autoriza en forma expresa el artículo 79 de nuestro Código Orgánico Tributario, seguidamen­te expongo tres casos de la vida real donde, en mi criterio, es posible legal­mente aplicarla en Venezuela en materia de impuesto sobre la renta con base en los principios que se han expresado en los párrafos precedentes; ellos son: a ) Definir la territorialidad de los gastos deducibles por aplicación de la norma que regula la territorialidad de los ingresos gravables; b ) Tra­tamiento fiscal del reintegro o reembolso de gastos; c ) Deducibilidad de los desembolsos por gestiones de compras realizadas directamente por ofi­cinas del contribuyente en el exterior.

a . T erritorialidad de los gastos

En la sentencia N9 38 del Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Ren­ta, del 11-4-77, se aplicó, por analogía, la norma legal que regula la terri­torialidad de los ingresos para definir la territorialidad de los gastos dedu­cibles. Dice así la mencionada sentencia:

“La presente controversia entre el Fisco y la contribuyente tiene su origen en la discrepancia respecto a la existencia de uno de los requi­sitos indispensables para la deducibilidad del gasto, o sea la terri­torialidad.

El citado requisito es exigido por el artículo 38 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta al decir que las deducciones deberán correspon­der a egresos “hechos en el país”. Esta frase obliga a plantearse el criterio que sirve para determinar cuándo el gasto es territorial.

El uso del participio del verbo hacer podría sugerir la idea de que se trata de gastos ejecutados, o sea, pagados en el país. Empero, la conexión de la frase con el participio del verbo causar, usado como adjetivo, indica que la acepción del verbo hacer que se ajusta al pará­grafo completo es la indicada con el N9 6 en el Diccionario de la

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Real Academia, la cual lo convierte en sinónimo de causar u ocasio­nar. Por lo cual se concluye que, de acuerdo al significado propio de las palabras y de la conexión de ellas entre sí, el gasto es territorial cuando se causa en el país.

Sin embargo, ello no es suficiente para aclarar el alcance de la norma. En efecto, habría que preguntarse cuándo se causa el gasto en el país. No hay una respuesta precisa en la Ley, por lo cual el intér­prete recurre a una disposición análoga, la que regula la territoriali­dad de los ingresos, en el parágrafo tercero del artículo 19, que dice: “Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país cuando alguna de las cau­sas que lo originan ocurre dentro del territorio nacional, ya se refie­ran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmue­bles corporales, o a servicios prestados por personas domiciliadas, resi­dentes o transeúntes en Venezuela”. Conforme a este criterio, el gasto debe ser considerado territorial cuando alguna de las causas, y con­cretamente la causa eficiente ocurre dentro del territorio nacional” .

Como se colige fácilmente, este criterio jurisprudencial es contrario al sostenido por quienes afirman que en Venezuela no es aplicable la ana­logía en materia tributaria y concretamente que, cuando el intérprete tras­lada una materia regulada en uno cualquiera de los Capítulos de la Ley de Impuesto sobre la Renta a otro, sin que exista norma expresa que lo auto­rice, la está desnaturalizando jurídicamente.

Obsérvese, además, que para 1977, fecba en que fue dictada esta sen­tencia, no estaba aún en vigencia el Código Orgánico Tributario que auto­rizó la analogía como procedimiento admisible para colmar los vacíos le­gales.

b . Reembolso de Gastos

1) Disposiciones legales y reglamentarias aplicables

a ) El artículo 28 del Código Orgánico Tributario considera responsa­bles directos en calidad de agentes de retención o percepción, a las perso­nas designadas por la ley o por la administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la reten­ción o percepción del tributo correspondiente. Añade el citado artículo que el agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen.

b ) La Ley de Impuesto sobre la Renta del 3-10-86, en sus artículos 96 y 39, parágrafos 69 y 99, establece la obligación de practicar la retención de impuesto en el momento del pago o abono en cuenta a cualquier bene-

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ficiario de remuneraciones por concepto de servicios profesionales no mer­cantiles, de acuerdo con las normas que al respecto dicten las disposiciones reglamentarias.

c) El artículo 29 del Decreto N9 1.506 del 1-4-87®, obliga a prac­ticar la retención de impuesto a los deudores o pagadores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, entre los cuales están los “hono­rarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles paga­dos por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domi­ciliados en Venezuela o residentes en el país”.

Por su parte, el artículo 59 del referido Decreto define como honora­rio profesional no mercantil “el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre pro­pio o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psi­cólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuti­cos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterina­rios u otras personas que presten servicios similares”.

Se excluyen del concepto expresado en el encabezamiento de este artícu­lo, los ingresos que se obtengan en razón de servicios artesanales tales como los de carpintería, herrería, latonería, pintura, mecánica, electrici­dad, albañilería, plomería, jardinería, zapatería o de otros oficios de natu­raleza manual.

2) Criterios de interpretación

Sobre la interpretación de estas disposiciones legales y reglamentarias y su aplicación al pago de gastos reembolsahles en que incurren las firmas consultoras de ingeniería, domiciliadas en Venezuela, en la ejecución de los contratos que mantiene con la industria nacional, han surgido dos tenden­cias contrapuestas;

a ) Una primera posición se pronuncia por la procedencia de practicar la retención sobre tales desembolsos, fundamentalmente en razón de que las normas anteriormente transcritas obligan a retener sobre el monto de los enriquecimientos netos o ingresos brutos, según el caso y, en conse­cuencia, los pagos efectuados a título de reintegro de gastos deben compu­tarse dentro de los ingresos brutos percibidos por la empresa consultora.

En refuerzo de esta interpretación se citan dos Oficios de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, de fecha 7-7-82 y 5-4-83, mediante los cuales la administración tributaria se pronunció en el mismo sentido. Adicionalmente se aduce que la falta de retención en tales casos pue­de ocasionar, para la empresa pagadora, la pérdida de la deducibilidad de los montos involucrados y la aplicación de penas pecuniarias. Se dice también

9 . Gaceta Oficial N ? 33.704 del 24-4-87.

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que la utilización del mecanismo del reintegro de gastos facilita la evasión tributaria.

b ) Un segundo criterio que yo comparto, sostenido fundamentalmente por la Cámara Venezolana de Empresas Consultoras (CA V ECO N ), sostie­ne la improcedencia de practicar la retención en el caso bajo estudio, prin­cipalmente en base a los argumentos que se enumeran a continuación:

1. Es conceptualmente diferenciable el pago de honorarios que se bace a título de contraprestación del servicio recibido y el reintegro o reem­bolso del gasto hecho por el consultor por cuenta del cliente. La obligación de retener, que es de naturaleza administrativa y no tributaria, sólo es exi­gible en los casos expresamente tipificados en las disposiciones pertinentes.

2 . Es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, como regla general, que son enriquecimientos netos los incrementos del patri­monio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en ella. Sin embargo, ésta no es una fórmula abso­luta, pues la propia Ley prevé otras maneras diferentes de determinar la renta neta, como son los casos de sueldos y salarios, rentas presuntas y ga­nancias fortuitas.

3 . La finalidad de la ley fiscal es gravar el incremento del patrimo­nio de una persona y éste no se produce en el caso de que una empresa consultora reciba un reintegro de gastos hechos previamente por ella por cuenta de la empresa ordenadora del servicio, necesarios para la prestación de éste.

4 . Por otra parte, según el artículo 95 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los pagos hechos bajo la figura de la retención se consideran como anticipos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración anual definitiva; y es obvio que un reintegro de gastos no genera renta gravable ni pago de impuesto para su perceptor, porque su monto se computa, a la vez, dentro de los ingresos brutos y de las deducciones.

5 . La propia Ley de Impuesto sobre la Renta contempla casos simila­res al que nos ocupa como no computables a los fines de la determinación del ingreso bruto global; tal es el caso de los viáticos obtenidos como con­secuencia de la prestación de servicios personales bajo relación de depen­dencia (parágrafo segundo del artículo 16) y los ingresos obtenidos a tí­tulo de gastos de representación, hasta concurrencia del 20% del total anual percibido por el contribuyente en concepto de sueldos mensuales (parágrafo tercero del artículo 16). En el mismo sentido, en el articulo 59 la Ley excluye de los conceptos de asistencia técnica y servicios tecnoló­gicos, a los fines fiscales, los reembolsos por bienes adquiridos en el exterior.

Y es indudable que en materia tributaria, como ya quedó demostrado en páginas anteriores, se admite la analogía como método de interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias, siempre que no conlleve crea­ción de tributos, exenciones, exoneraciones u otros beneficios, ni de inírac-

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ciones o sanciones; de acuerdo a ella, cuando no hubiere disposición pre­cisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas. El caso que nos ocupa en este mo­mento (reembolso de gastos) es tan semejante fiscalmente a los supues­tos de hecho regulados en la ley como no computables a los fines de la determinación del ingreso bruto global, que se considera que existe la misma razón para aplicarle la misma consecuencia jurídica.

6 . Es cierto también que todo honorario profesional debe contener los gastos y costos del servicio prestado, pero es que dentro del reintegro de gastos se incluyen solamente ciertos gastos extras y eventuales efectuados por el consultor por cuenta del ordenador del servicio, adicionales y distin­tos a los del funcionamiento y operación de la empresa consultora, que son imprescindibles para prestar el servicio que genera el honorario y que, al mismo tiempo, no forman parte del costo de la prestación de los servicios, ni del monto pactado como remuneración; ejemplo de ello son los gastos de viaje y de vida dentro del país de empleados del consultor, primas pagadas por seguros exigidos por el cliente, ajustes por nuevos contratos colectivos y por reformas legales o reglamentarias, cuando han sido pactados y enu­merados expresamente en el propio texto del contrato suscrito, los cuales se reembolsan sólo cuando hayan sido aprobados previamente por la em­presa ordenadora del servido y cuando se compruebe que han sido efecti­vamente realizados por el consultor, mediante facturas originales que de­berá anexar. Como puede observarse, no existe en tal caso un mecanismo de evasión tributaria.

Este concepto de gasto reembolsable coincide en un todo con el contenido del artículo 4.8 del Capitulo 4 del Manual de Contratación del Colegio de Ingenieros de Venezuela, que dice textualmente: “Se denominan gastos reembolsables aquellos gastos en que incurra el consultor para la prestación de los servicios profesionales y técnicos, que no estén cubiertos por los ser­vicios profesionales y que hayan sido convenidos con el cliente, en cada caso particular. Los gastos reembolsables se facturarán anexando su correspon­diente documentación probatoria”.

7 . En cuanto a las consultas evacuadas por la Dirección General de Rentas sobre la materia, se observa que su opinión no es vinculante para los contribuyentes, los cuales pueden hacer valer sus derechos ante los orga­nismos jurisdiccionales competentes.

8 . En resumen, en base a los razonamientos antes expuestos y to­mando en cuenta que en estos casos la retención de impuesto se practica sobre la totalidad de los pagos efectuados por concepto de honorarios pro­fesionales, tal como lo ordenan las normas reglamentarias citadas en el punto b .l.c anterior, se considera mínimo el riesgo de perder la deducibi­lidad y de incurrir en saciones pecunarias.

9 . Es oportuno aclarar que, para la retención sobre honorarios profe­sionales pagados a personas naturales no residentes o a personas jurídicas no

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domiciliadas, si se incluyen los reembolsos de gastos en los ingresos brutos, en atención a que para esos supuestos la ley establece una renta neta pre­sunta equivalente al 90% de sus ingresos brutos

10. El criterio que aqui sostengo encuentra su fundamentación con­ceptual en el siguiente párrafo de la sentencia de la Corte Suprema de Jus­ticia de fecha 29-2-72. Dijo asi la Corte;

“La ordenanza sobre la materia no define como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudableque cada una de ellas contiene en la esfera de los negocios a que,respectivamente, se refieren una directa e inequivoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o comercial, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien los haya recibido o a un tercero".

c. Desembolsos por gestión de compras realizadas directamente por oficinas del contribuyente en el exteriorel exterior

La Ley de Impuesto sobre la Renta grava, por regla general, los enrique­cimientos netos y disponibles obtenidos en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, entendiendo por tales los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos por la ley (artículos 1 y 2 ). Se admiten los costos de los productos enajenados y de los servi­cios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exijala aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Leyestablece las normas de determinación (artículo 3 3 ). Para estos propósitos el artículo 3 5 ejusdem considera realizados en el país los siguientes:

“A ) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidoso transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta.

B ) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relath’as a la adquisición de los bienes;

C ) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la pro­ducción de la renta.

Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en lasfacturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituirán pruebas de

10. Artículo 54 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

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costo las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor”.

Por otra parte, las deducciones admisibles deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, entre los cuales están las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica (art. 39, numeral 16). El artículo 57 define lo que la ley entiende por asistencia técnica y en ella incluye, dentro de asesoría y consultoría, la tramitación de compras externas. (Artículo citado, numeral 3 ).

Ahora bien, en la actualidad existen casos especiales, como son, entre otros, los sectores del hierro y del petróleo, en donde se han constituido empresas nacionales que se dedican exclusivamente a la compra en el exte­rior de los materiales y equipos que requieren las industrias petrolera, petroquímica y del hierro, para ser vendidos en el país a las filiales respec­tivas, que están sujetas al impuesto sobre la renta en Venezuela y tienen derecho a rebajar todos los costos enumerados en el artículo antes transcri­to y a deducir los gastos que reúnan los requisitos legales antes dichos.

No obstante lo expuesto, en la práctica tales empresas sólo toman como elemento de costo los conceptos indicados en los literales A ) y C ) del artículo 35 antes citado, es decir, precio de compra, transporte y seguro, en razón de que no suelen pagar a terceros comisiones usuales de compra; tampoco deducen honorarios por asistencia técnica en la tramitación de compras externas, porque actualmente no utilizan esta modalidad.

Es sabido que dichas empresas realizan la gestión de compras en el ex­terior en forma directa a través de sucursales que han establecido en EE.UU y en Europa, con el deliberado propósito de evitar la dependencia tecnológica en este campo, de tener flexibilidad en las adquisiciones, de adquirir conocimientos suficientes en esta área, todo con el fin de garanti­zar a estas industrias vitales del país el abastecimiento oportuno de insu­mos, equipos y demás elementos de producción. Adicionalmente, con esta estrategia se procuran y de hecho se obtienen, considerables ahorros en las gestiones de compra, debido a la magnitud de las operaciones involucradas.

Hasta la presente fecha, los gastos de estas oficinas en el exterior se han considerado no deducibles para el impuesto sobre la renta, en base al principio de la territorialidad que consagra la ley impositiva venezolana.

Se argumenta, al efecto, que este principio no cambió con la promulga­ción del Código Orgánico Tributario, y que la posibilidad de interpretar las normas tributarias por vía analógica está sujeta a dos ( 2 ) condiciones: 1) Para colmar vacíos legales; y 2 ) Que con este método de interpretación no se creen tributos ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como tampoco tipificar infracciones ni establecer sanciones.

Se agrega que en esta materia no hay vacíos legales que colmar, puesto que existe norma expresa que la regula en el encabezamiento del artículo 39 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta que establece: “Para

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obtener el enriquecimiento neto, se barán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el pais con el objeto de producir el enriqueci­miento”.

Que los gastos de las oficinas de compras en el exterior son deducciones que no pueden imputarse al costo, que no han sido hechas en el pais y respecto a las cuales no hay disposición en contrario en la Ley que permita considerarlas como deducibles.

Se dice que cuando el intérprete traslada una materia regulada en uno cualquiera de sus Capitules a otro, sin que exista norma expresa que lo autorice, la está desnaturalizando juridicamente.

Que los costos, para efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, están taxativamente contemplados en el Capítulo II de su Título II. No puede baber otros, ni siquiera por interpretación analógica, porque esta materia sigue siendo de derecho estricto, cuya interpretación tiene necesariamente que ser restringida porque constriñe la conducta de los contribuyentes.

Por otra parte se alega que tratar de deducir gastos, que han sido expre­samente prohibidos por la ley, en aras de la interpretación analógica, es pro­hibido por el mismo artículo que faculta la interpretación analógica. Desde luego, se dice, deducir gastos no permitidos por la ley, beneficia al con­tribuyente hasta el monto del tributo que, sin tal deducción, hubiera debi­do pagar al Pisco.

Estas son, a grosso modo, las razones que se alegan para continuar sos­teniendo el criterio y la práctica de no computar estos desembolsos a los fines de la determinación de la renta gravable en Venezuela.

No obstante, respetando la opinión ajena, es mi convicción que este cri­terio corresponde al que sostenía la doctrina y la jurisprudencia bajo la le­gislación derogada, pero que el mismo fue abandonado en Venezuela y no puede sostenerse válidamente en la actualidad, pues el artículo 69 del Código Orgánico Tributario expresamente permite interpretar las normas tributarias "con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndo­se llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas y aplicar la analogía, con algunas excepciones concretas.

Es cierto que la norma que establece el principio de la territorialidad del gasto en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en Venezuela, no cambió con la promulgación del Código Orgánico Tributario. Pero es que lo que se plantea es la aplicación de la analogía al caso que hemos sometido a nuestra consideración bajo el siguiente razonamiento lógico e histórico:

En el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgado el 2-2-43 11, para el caso de compras de bienes en el exterior se previó única-

11 . Compilación de Leyes, Decretos y demás disposiciones dictadas en materia de Impuesto sobre la Renta 1942-1966. Ministerio de Hacienda, Caracas, 1968.

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mente la posibilidad de que tales adquisiciones fueran hechas mediante agentes o comisionistas y se consagró la siguiente norma:

“El costo de las mercancías u otros bienes construidos, elaborados, adquiridos o extraídos durante el año, se determinará. . . 2? para las mercancías y bienes muebles comprados con ánimo de revenderlos, se suma al precio neto de adquisición, los gastos de transporte y seguros, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares y las contribuciones aduaneras pagadas’’ (art. 7 5 ).

Fue en la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada el 23 de junio de 1978 (art. 39, ord. 16)^® cuando el legislador permitió también, por vez primera, la deducción de los pagos por asistencia técnica o servicios tecnológicos prestados desde el exterior, incluyéndose dentro del concepto de asistencia técnica, por vía reglamentaria primero y por disposición legal después, la asesoría y consultoría en la tramitación de compras externas. Mediante tal reforma el legislador comprendió que había una segunda manera de efectuar las compras en el exterior, diferente al empleo de comisionistas, cual era la que estaban utilizando las empresas de las entonces recién nacionalizadas industrias del hierro y de los hidrocarburos, a través de los contratos tecnológicos suscritos con las transnacionales. Quiere decir, entonces, que fue la propia I ey de Impuesto sobre la Renta la que trascendió por segunda vez la frontera territorial impositiva, para admitir como causa­dos en el país desembolsos hechos en el exterior, bien por la vía de la imputación al costo o de la deducción del gasto, según fuera el caso. Resulta, pues, evidente la voluntad legislativa de permitir la rebaja de tales desem­bolsos a quienes importen mercancias por cualquiera de las dos alterna­tivas indicadas, a los fines de la determinación de la renta gravable, con el deliberado propósito de adaptarse a las nuevas realidades y de no aplicar el impuesto sino al verdadero enriquecimiento neto, que es el fin de la ley.

Fs decir, que ciertamente la ley de Impuesto sobre la Renta reguló en forma expresa la materia de las importaciones y no previo la modalidad a que recurrieron las empresas nacionalizadas al desligarse “por razones de conveniencia nacional” , de los contratos de tecnologia que habían suscrito con las transnacionales, o sea la posibidad de que los gastos incurridos por la gestión de compras realizadas directamente por oficinas del contribu­yente en el exterior, sean imputados al costo de la mercancía vendida o incluidos en las deducciones permitidas. Sin embargo, hemos visto antes que sí contempla desembolsos muy similares al que nos ocupa como com­putables a los fines de la determinación de la renta neta de quienes im­portan bienes para ser revendidos o transformados en el país, como es el caso de las comisiones usuales por gestiones de compra y los honorarios por asesoría en la tramitación de compras externas, aunque tales servicios sean prestados en el exterior.

12. Gaceta Oficial S ° 2.277. Extraordinario del 23-6-78.

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Como el artículo 79 del Código Orgánico Tributario autoriza expresa­mente al intérprete para aplicar la analogía, se concluye que el caso bajo estudio no considerado en la ley constituye “vacío legal” y es tan semejante a los supuestos antes analizados que existe la misma razón para aplicarle la misma consecuencia jurídica, máxime cuando es la opción más bene­ficiosa para el país en este caso, por representar menor costo para el con­tribuyente, mayor renta gravable, mayor ingreso para el Fisco Nacional, mayor ahorro de divisas e independencia tecnológica, todo lo cual con­cuerda con el espíritu, propósito y razón de la ley impositiva en referencia. De lo contrario, se concluiría en que la ley quiso castigar al contribuyente que optara por la vía más conveniente para él y para el país con la pér­dida de la deducibilidad de los desembolsos hechos para la gestión directa de compras, lo cual sería injusto e ilógico.

Con lo antes dicho también queda aclarado que no es que exista prohi­bición expresa de la ley para deducir estos desembolsos; lo que ocurre sencillamente es que tal hipótesis no fue contemplada por el legislador, que es una cosa distinta. Desde luego que para evitar la discusión sería reco­mendable una reforma de la ley en este sentido.

También es cierto que el citado artículo 79 del Código Orgánico Tri­butario prohíbe crear, por analogía, tributos, exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como también tipificar infracciones y establecer sanciones.

Pero entender que la expresión “otros beneficios” es absoluta y cierra toda posibilidad de aplicar analogía cuando ello conlleve algún beneficio para el contribuyente (a menos que se quiera dejar sin sentido la dispo­sición legal porque en su aplicación siempre hay un beneficiario), conduce al absurdo de afirmar que sólo es admisible cuando beneficie al Fisco o lo que es lo mismo, cuando perjudique al contribuyente. Recuérdese que, dictada la ley, el deudor y el acreedor del tributo quedan en un pie de absoluta igualdad ante la ley que crea la obligación tributaria.

En mi opinión, cuando se prohíbe la analogía para crear “exenciones, exoneraciones u otros beneficios", ha de entenderse que el legislador alude a otros beneficios similares a los contenidos en la enumeración, como son los desgravámenes y rebajas de impuesto, pero no en otras materias como serían las relacionadas con la determinación de los ingresos, costos y deduc­ciones.

Tan ello es así, que el propio Código Orgánico Tributario, en su ar­tículo 49, reserva a la ley, entre otras materias, “otorgar exenciones y otros beneficios"; y en el artículo 59 dispone que “en materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia. . . ”. Hasta donde tengo entendido, esos “otros beneficios” se han referido siempre a incen­tivos fiscales y no a elementos de la determinación de la base de cálculo del impuesto, materia que también es de reserva legal de acuerdo al ordi­nal 19 del citado artículo 49.

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Y es que en Derecho Tributario, la palabra “beneficio” tiene su propio significado que ha sido recogido por nuestro Código Orgánico Tributario. Veamos, a manera de ejemplo, los siguientes conceptos expresados por el autor argentino, Dr. Héctor Villegas i®, en cuyo país los términos exención y exoneración se utilizan como sinónimos:

“Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan “exenciones y beneficios tributarios”. Tienen la virtud de (a modo de metafórica tijera), poder “cortar” el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la reali­zación del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria originalmente previó. . .

En la exención tributaria, la “desconexión” entre hipótesis y mandamien­to es total. No interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o apa­rentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuración (real o aparente) no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.

. . . Consideramos en cambio, que hay beneficios tributarios cuando la “desconexión” entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a es­tos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.)” .

La Corte Suprema Argentina, citada por el Dr. Villegas, expresó que el límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tri­butarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan me­nos, pese a configurarse real o aparentemente el hecho imponible.

En resumen, en base a las disposiciones legales y a los criterios doctrina­les y jurisprudenciales anteriormente comentados, sostengo que es pro­cedente la deducción de los desembolsos por gestión de compras realizadas directamente por oficinas del contribuyente en el exterior del país, en los casos a que me he referido, porque se trata de casos análogos a los previs­tos en forma expresa por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

13. Ob. cit., pp. 252 y 254.

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T e m a 3

LOS PRINCIPIOS DE TRIBUTACION EN EL REGIMEN TARIFARIO FIJADO POR EL INSTITUTO NACIONAL DE

PUERTOS, CON APROBACION DEL MINISTERIO DE TRANSPORTE Y COMUNICACIONES

I. INTRODUCCION

En un todo de acuerdo con lo dicho por el Profesor Manuel De Juano podemos afirmar que en los Estados de Derecho es pacíficamente aceptado que el poder de imposición o soberanía fiscal atribuido al Estado no impli­ca la anulación o el desconocimiento de los derechos y garantías de los ciu­dadanos en general y de los contribuyentes en particular, consagrados en las respectivas disposiciones constitucionales y en las leyes dictadas con base en la Costitución, debidamente desarrolladas en decretos reglamenta­rios y resoluciones administrativas que no impidan el ejercicio de aquellos derechos ni alteren el espíritu, propósito y razón de la ley.

Por otra parte, la doctrina y la jurisprudencia consideran natural ylógico que la tributación se ajuste a los principios generales que la Ciencia Financiera y el Derecho Tributario han establecido como normas para que tales impuestos puedan llenar cabalmente sus propósitos sin alterar la ar­monía que debe existir entre los derechos del Fisco y los de los contribu­yentes, indispensable para la convivencia jurídicamente organizada.

Entre tales principios, cabe mencionar, entre otros, los siguientes:El principio de la generalidad del impuesto, según el cual deben tri­

butar — sin exclusión arbitraria alguna— todos los que estén incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva.

El principio de igualdad, que excluye los privilegios o preferencias in­fundados que alteren la equitativa, razonable y, como dice el artículo 223 de la Constitución Nacional, “justa distribución de las cargas públicas,según la capacidad económica del contribuyente”.

El principio de la legitimidad o legalidad, de acuerdo al cual no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley y que está íntimamente vinculado con el de la irretroactividad, según el cual ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, ex­cepto cuando imponga menor pena. La ley que establezca o modifique un impuesto u otra contribución, dice el artículo 226 de nuestra Constitución, deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada. De allí

1 . Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I, página 331. Ediciones Mo­lachino, Rosario, Argentina. 1963.

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que las diferentes leyes de impuesto sobre la renta hayan establecido una fecha de vigencia, agregando algunas que la misma “sólo se aplicará a los ejercicios que se inicien dentro de su vigencia”, otras que “se aplicará a los ejercicios que se inicien con posterioridad al 31 de diciembre del año en curso” y otras que “se aplicará a los ejercicios en curso para la fecha de su vigencia” .

El principio de la comodidad del pago procura que el impuesto no per­turbe el normal desenvolvimiento económico del contribuyente.

El principio de la certeza, que consiste en que el contribuyente no debe quedar expuesto a las veleidades del poder impositivo, ni sometido a la incertidumbre ni a la duda en cuanto a la magnitud del sacrificio que el Estado le demande. El impuesto que debe pagar cada individuo debe ser fijo y no arbitrario; es decir, que todos los detalles: el momento del pago, la forma de pago, la cantidad a pagar deben ser claros y patentes para todos los contribuyentes.

La certeza de lo que cada individuo debe pagar por concepto de im­puestos es asunto de tal consideración que hizo afirmar a Adam Smith que “la importancia de un notable grado de desigualdad no es un mal tan gran­de como la de un grado pequeñísimo de incertidumbre”.

El significado de esta regla, dijo el tratadista y ex-Presidente italiano Luigi Einaudi, es que el pago del impuesto es ya bastante oneroso para el contribuyente como para que los daños deban aumentarse todavía más, por la mala manera de recaudarlo. Si el impuesto no está definido de un modo claro, el contribuyente no tiene seguridad en cuanto a su obligación, ni sabe si debe o no emprender un negocio o industria, pues se encuentra expuesto a los excesos de los recaudadores.

De conformidad con el fin que me he propuesto, el presente Capítulo con­tiene un análisis doctrinal y jurisprudencial más a fondo de los principios básicos de la “generalidad”, de la “igualdad” y de la “legalidad”, que son máximas y preceptos que constituyen límites constitucionales al ejercicio del poder fiscal, en garantía de los derechos de los particulares; comprende tam­bién un esbozo del Régimen Tarifario del Instituto Nacional de Puertos apro­bado en la Resolución N9 51 del 31-1-86, emanada del Ministerio de Trans­porte y Comunicaciones; y, por último, a manera de conclusiones, inclu­ye la evaluación de dicho régimen tarifario a la luz de los referidos prin­cipios.

2 . Gaceta Oficial N<? 33.447 del 11-4-86.

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IL LOS PRINCIPIOS BASICOS DE LA TRIBUTACION

Principio de generalidad

El autor colombiano Manuel Alvarado, en la obra intitulada “El Impuesto sobre la Renta en Venezuela" en la página 6 de los “Postulados o Máxi­mas de Justicia”, comenta que “la generalidad del impuesto puede enunciar­se diciendo que es la propiedad o condición de que el tributo debe impo­nerse a toda persona que esté en capacidad de satisfacerlo. Lo que con ese principio se persigue es que toda persona, con capacidad de prestación o de pago, esté sometida al tributo”.

El profesor argentino Héctor Villegas, en su Curso de Finanzas, Dere­cho Financiero y Tributario^, páginas 190 y 191, dice al respecto lo siguiente :

“Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y signi­fica que cuando una persona física o ideal se baila en las condiciones que marcan, según la ley, la aparición del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitución Na­cional y ordena que tributen — sin exclusión arbitraria— todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva.

Este principio de generalidad se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios persona­les, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situación coin­cida con la señalada como becbo generador del tributo, debe quedar sujeta a él.

La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra (ver “Eallos” , 157-359; 162-240; 168-305).

El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tri­butan o tributan menos pese a configurarse (real o aparentemente; ver infra, cap. IX, punto 15 ) el hecho imponible. . .

En Venezuela, el principio de la generalidad tributaria está consagrado en el artículo 56 de la Constitución que dispone; “Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos”. Adicionalmente, la Corte Suprema de

3 . Editorial ABC. Bogotá, 1944.4 . Editorial Depalma. Buenos Aires, 1975. 2 * Edición.

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Justicia, en sentencias del 4-5-66 y 29-5-68, consideró que este principio deriba también del articulo 224 de la Constitución, asi:

“En efecto, el artículo 224 de la Constitución dispone: “No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén estable­cidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos”.

Según esta disposición es regla general del sistema fiscal venezola­no, que todo impuesto o tasa establecido por ley es de obligatorio pago por parte de todos los sujetos a quienes afecte. Como excepción a esa regla general, sólo la ley puede conceder exenciones o exonera­ciones determinándolas concretamente.

En el sistema legal que rige la actividad aduanera y, concreta­mente, los servicios de carga y descarga en los muelles nacionales, se encomienda al Ejecutivo Nacional "dictar las disposiciones relativas a la organización y funcionamiento de los Servicios Portuarios y fijar las tasas que deban cobrarse por la prestación de dichos servicios" (Ley de Aduanas, artículo 5 ).

La legislación que regula los servicios portuarios y, concretamente, en Puerto Cabello, determina la forma de realizar las labores de car­ga y descarga de los buques, estableciendo que esta actividad debe prestarla el Cuerpo de Estiba y Caleta del Puerto, mediante el pago de las tasas correspondientes.

Por consiguiente, sólo con la intervención del Cuerpo de Caleta y Estiba y pagando en todo caso las tasas que se determinan, puede lle­varse normalmente a cabo la carga y descarga de buques.

Abora bien, el artículo 7 de la Resolución N9 250 del Ministerio de Hacienda de 30 de octubre de 1958, establece que “en los casos especiales en que, previa autorización del Ministerio, el despacho de mercancías, frutos u otros productos, se haga en condiciones distintas de las previstas en el Decreto que reorganizó los Cuerpos de Caleta y de Estiba de la Aduana de Puerto Cabello, del 17 de junio de 1947, o en condiciones diferentes de las señaladas en la presente Re­solución, el Ministerio de Hacienda fijará la tarifa que deba cobrarse con vista de los informes que suministre al respecto el Jefe de los Servicios Portuarios”.

Por tanto, si una persona, previa autorización del Despacho de Hacienda, realiza el desembarque de mercancías de un buque en un puerto particular, sin la intervención del personal de caleta y estiba, y sin utilizar ningún servicio de un puerto nacional, indudablemente que ha realizado la descarga en condiciones distintas a las previstas en el citado Decreto del 17 de junio de 1947 y en condiciones dife­rentes a las normalmente señaladas en la propia Resolución de 30 de octubre de 1958.

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Por consiguiente, debe entrar a regir en este supuesto la previsión del artículo 7 de esta última Resolución que dispone: “El Ministerio de Hacienda fijará la tarifa que (en este caso especial) deba cobrarse, con vista de los informes que suministre al respecto el Jefe de los Servicios Portuarios.

No se trata, pues, del cobro de las mismas tasas que debe pagar el interesado cuando en forma normal descarga en el Puerto nacional; sino de un estipendio ad hoc que debe fijar el Ministerio de Hacien­da, según el caso.

De lo contrario operaría una exención total, sin respaldo legal al­guno, de la contribución obligatoria que fijan las disposiciones lega­les para la descarga de buques y ello contraría lo dispuesto en el artícu­lo 224 de la Constitución.

Igual criterio se emplea en el artículo 47 del ya citado Decreto N9 567 de 17 de junio de 1947, en el cual se establece que el em­barque o desembarque de carga en Puerto Cabello deberá hacerse por sus muelles; pero que, sin embargo, “el administrador de la Adua­na podrá, en casos excepcionales y dando aviso inmediato al Minis­terio de Hacienda, conceder autorización especial para cargar o des­cargar fuera de los muelles, de un barco a otro o en condiciones dis­tintas determinados efectos o productos. El Ministro de Hacienda, en tales casos, determinará los derechos que deban pagarse por las in­dicadas operaciones”.

Como se observa de la norma que antecede, el pago de derechos está expresamente previsto para los casos en que el embarque o de­sembarque no se haga en el muelle de Puerto Cabello, sino fuera de dichos muelles, de un barco a otro, o, en general, en condiciones distintas a las normalmente previstas.

Ahora bien, condiciones distintas a las normalmente previstas para la carga o descarga de un buque, pueden ser, entre otras, las siguien­tes: a ) que se empleen los muelles nacionales, pero no el personal de Caleta y Estiba; b ) que se utilice este personal y no los muelles na- nacionales sino un muelle particular; y c ) que no se haga uso ni de los muelles nacionales, ni del personal de Caleta y Estiba, sino que la operación se realice con personal propio en muelle particular.

Por consiguiente, en este último supuesto, que es precisamente el de autos, la operación de descarga se ha realizado en condiciones dis­tintas a las previstas en la Resolución citada, esto es, sin utilización de los muelles nacionales y sin intervención del personal de caleta y estiba. Por consiguiente, es procedente, conforme a las disposiciones citadas, que el Ministro de Hacienda, en tales casos, determine "los derechos que deban pagarse por las indicadas operaciones, a fin de que no caiga en la exención que prohíbe la Constitución. . .

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Principio de igualdad

El mismo autor argentino Héctor Villegas, en su obra antes citada, páginas 191 y 192, hace sobre el tema los siguientes comentarios escla- recedores :

“El art. 16 de la Constitución nacional, que ya mencionamos, estable­ce que todos los habitantes son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere este prin­cipio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusti­cias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitra­rio, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de per­sonas. En sus conocidas máximas sobre la imposición, el inglés Adam Smith decía que los súbditos debían contribuir al Estado en propor­ción a sus respectivas capacidades. Esto significa que imponer la mis­ma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.

La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evo­lucionado en cuanto al significado de este principio.

En 1875, la Corte Suprema nacional ( “Fallos, 16-118) sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones. La Corte aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver “Fallos”, 168-5), pero estimó que este medio era eficaz para que en cada caso particular el poder judicial exa­mine el contenido de la garantía.

En el año 1923 ( “Fallos, 138-313) la Corte aceptó la posibilidad de “distingos” en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no ten­gan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se bagan distinciones impositivas según el color o la raza de las personas.

En 1926, la jurisprudencia afirmó (ver “J.A.”, 19-449) que exis­te facultad de hacer distingos, pero que esta facultad no debe ser dis­crecional y arbitraria, sino razonable.

Fn época más reciente (ver “Fallos”, 207-270) la Corte Suprema nacional estableció que el impuesto se funda en la capacidad contri­butiva. Según este criterio, igualdad significa que deben existir im­puestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad con­tributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explica­ción lógica en esa diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admitió que cuando se trata de impuestos con fines no fiscales, sino de protección o fo­mento, puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contri-

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butiva, sino en valoiaciones económico-sociales del legislador, valora­ciones éstas que no son controlables por el peder judicial. . . ”,

F.1 también eminente profesor argentino Dino Jaracb en su "Curso Su­perior de Derecho Tributario" páginas 117 a 135, bace un resumen de la evolución de la jurisprudencia argentina sobre el principio de la igual­dad, en los términos siguientes;

“Fl principio de igualdad, tal como lo exponemos, no significa — co­mo podria deducirse de su ubicación dentro de la Constitución- simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídica tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con apli­cación de los mismos principios legales establecidos.

Fl principio va mucho más allá. Significa que la ley misma debe dar un tratamiento igual y que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se dé un tratamiento igualitario a los contribu­yentes. \ o es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consi­guiente, el principio de igualdad es un límite para el Poder Legis­lativo. . .

No existe, pues, un criterio objetivo suministrado por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretación del prin­cipio de igualdad constitucional. . .

Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el signifi­cado que los jueces han atribuido al principio de igualdad.

A través de su evolución, partiendo del fallo “Olivar, Guillermo” (t. 16, p. 118) del año 1875, la Corte afirma que la igualdad no es un criterio matemático, ni preciso, ni absoluto, sino un concepto relativo, y que las leyes tributarias para ser iguales no deben tratar a todo el mundo de la misma manera. Por el contrario, tienen que ser iguales en igualdad de condiciones, y en caso de desigualdad de con­diciones la igualdad impone que la ley dé un tratamiento desigual a la situaciones correspondientes. . .

Existen una serie de fallos en los que prácticamente la Corte no hace sino reproducir la doctrina de que igualdad quiere decir igual tratamiento a paridad de condiciones. . .

I n fallos ulteriores, afirma la Cámara Civil 2 de la Capital que “el Poder ¡ egislativo tiene factdtad para clasificar dentro de métodos razonables la materia imponible - o sea, establecer distingos - , pero esta prerrogativa no es discrecional; es decir, no puede ser arbitra-

5. Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, 1969.

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Todo ello queda más fortalecido aún por el fallo “Díaz Vélez c/Pro- vincia de Buenos Aires” (t. 151, p. 3 5 9 ), que es de mucha impor­tancia desde todos los puntos de vista constitucionales, porque en él se han tratado casi todos los limites constitucionales al poder fiscal. En él dice la Corte que el principio de igualdad significa prohibir las excepciones y los privilegios. Se trata de una igualdad relativa y que debe tender “a la protección, en lo posible, de las desigualdades naturales”.

Con este fallo, implícitamente, se condena toda política impositiva que tienda a castigar o a favorecer determinadas actividades; en una palabra, se afirma que el único fin admitido del impuesto es obtener recursos; pero, por cierto, no puede usarse el mismo instrumento para fines de política económica, para fomentar determinadas actividades, o bien castigar otras, y menos aún con fines de redistribución de la riqueza, porque, evidentemente, ello chocaría con el principio de res­petar en lo posible las desigualdades naturales.

En época más reciente, . . . el Supremo Tribunal estableció que el impuesto se funda en el criterio de la capacidad tributaria y, por tanto, el criterio de igualdad significa que en iguales condiciones de capacidad tributaria con respecto a una misma clase de riqueza, de­ben aplicarse iguales impuestos. . .

Fn resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar; por consiguiente, los im­puestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y propósitos de la tributación. Se llega, pues, a la conclusión de que los impuestos son iguales cuando las aprecia­ciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Ju­dicial y son desiguales cuando no coinciden”.

l a Constitución de la República de Venezuela® también consagra la igualdad ante la ley V, por tal razón, no permite discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo o la condición social (artículo 6 1 ). Kn materia de igualdad tributaria, los criterios doctrinales y jurisprudenciales extran­jeros anteriormente transcritos han tenido influencia directa en la juris­prudencia venezolana, como veremos de seguidas en las sentencias de los tribunales nacionales que citamos a continuación.

Pero antes de pasar a examinar la jurisprudencia venezolana, merece la pena traer a colación la opinión expresada sobre este asunto por el autor Manuel Alvarado, al comentar la primera ley de Impuesto sobre la Renta

6 . Constitución de la República de Venezuela promulgada el 23 de enero de 1961.

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en Venezuela. Dijo así el referido autor en la obra citada, página 25 de los “Postulados o Máximas de Justicia” :

“Se entiende por uniformidad en la imposición, la igualdad de carga en relación con la capacidad de prestación del contribuyente. Ya se vio por otra parte, que la capacidad contributiva principia donde ter­mina la satisfacción de las necesidades primordiales del individuo y de sus familiares.

l a uniformidad en la carga o en la imposición, se opone desde luego a la uniformidad en la exacción, o sea, a la igualdad en la suma detraída o exigida al contribuyente. Fsta última igualdad fue la que sirvió de base en la antigüedad al impuesto que se llamó per cápita Cpor cabeza), que, como es manifiesto, es el más injusto de todos.

Con la uniformidad en la carga se persigue que el tributo deter­mine para el contribuyente que lo paga, el mismo sacrificio”.

l a extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, en Sen­tencia N? 336 del 11-7-51, relativa a la apelación ejercida por la contri­buyente Roco Ltd. respecto al entonces vigente Impuesto Adicional, esta­bleció el siguiente criterio:

“L.1 concepto de la igualdad ante el impuesto, a que la Constitu­ción se refiere, tiene un sentido diferente del que alega la recurrente. L.ste precepto constitucional, en efecto, que es una resultante de la garantía de la igualdad a que se refiere el ordinal 189, artículo 32 de la Constitución, letra a )q significa que no podrá hacerse discri­minaciones de orden personal entre los cotitrihuyentes, esto es, que no podrá crearse desigualdad entre contribuyentes de la misma cate­goría, comprendidos dentro de las mismas circunstancias que la l ey determina. Ln el caso concreto no ha sido creada ninguna desigual­dad. Todas las personas o entidades que estén comprendidas como titulares de “rentas netas derivadas de la industria extractiva de la minería o de hidrocarburos”, están sometidas al impuesto adicional, dentro de las condiciones que la Ley misma determina, t i carácter discriminatorio a que la Constitución doctrinariamente interpretada hace alusión, no consiste en que no se puedan crear diversas catego­rías de contrihir,entes, sino en que dentro de una misma categoría, legalmente descrita, no se pueden hacer excepciones o discriminacio­nes de orden personal. La I ey de Impuesto sobre la Renta misma constituye, por el conSrario, una forma especial de discriminación fiscal que, lejos de constituir una violación del principio de la igual­dad ante el impuesto, ha sido más bien elaborada para establecer ese

7. Constitución Nacional promulgada el 20-7-36 y reformada el S-5-4 3, aplicable p; ra la fecha de la sentencia por disposición del Acta de Constitución del Gobierno Provisorio de los Estados Unidos de Venezuela, del 24-11-48.

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mismo principio de la igualdad sobre bases de verdadera equidad, de verdadera igualdad social, puede decirse”.

l a Exposición de Motivos de la Ley original de Impuesto sobre la Renta, citada por la sentencia antes referida, acogía la misma doctrina en los tér­minos siguientes:

“La legislación de todos los países modernos y en muchos casos la Ley fundamental establece la igualdad de los ciudadanos ante las contribuciones como una de las garantías que el Poder Público les asegura. Sin embargo, la aplicación del principio en su forma más elemental conduciría justamente a lo contrario del desiderátum uná­nimemente perseguido, toda vez que si por igualdad se entendiera que todos los ciudadanos deben pagar ccntribuciones por la misma cuantía, esto nos pondría en presencia de un absurdo, que si bien admitido en épocas anteriores de la humanidad, ba sido objeto de la más fuerte y sostenida oposición del hombre”.

“1.a historia de los impuestos es la del esfuerzo, conjunto o no, del Poder Público y de los ciudadanos por encontrar fórmulas ade­cuadas para la aplicación del principio de la igualdad. Concretándo­nos a la época más moderna de esta evolución, que es la del impuesto sobre la renta, se ha llegado al criterio de que la igualdad debe con­templarse en función de la capacidad del hombre para producir bie­nes económicos. 1 n otros términos, la igualdad de hoy es todo lo contrario de la igualdad primitiva, porque nada difiere tanto de un hombre a otro como su capacidad para producir bienes. Y en la construcción de la teoría de la igualdad, aplicada al impuesto sobre la renta, es indispensable considerar no solamente la noción de la capacidad productora sino también otros elementos que acentúan la aparente oposición entre los dos conceptos ya referidos”.

"Se admite hov, precisamente, que el impuesto sobre la renta debe ser esencialmen'e discriminatorio para que sea eaiñtativo: Fn efecto, no todas la-, actividades humanas productoras de bienes, y, consecuen- cialntente, no todas las rentas son acreedoras a igual consideración.

1 xtos p incipiüs adop'advs dentro del sistema venezolano de im­puesto sobre la renta, encuentran su clarificación en los conceptos del Profesor Antokoletz, acogidos por la Exposición de Motivos, y dicen así:

“ I 3 igualdad impositiva no es de una igualdad matemática sino prororcional. Denrio de sus previsiones caben las escalas progresivas y las excepciones en favor de determinados contribuyentes. CON TAL1)1 O LI SI A P IIO L IN A TODOS EN IC E Al DAD DF CIR- CUNSTXNCIAS. l a garanda del artículo 16 ( le g . argentina) sólo tiene por objeto evitar diferencias arbitrarias y preferencias hacia determinadas personas o categorías.

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Nuestra extinta Corte Federal, en sentencia del 28-6-54 relativa a la apelación efectuada por la empresa Regalías An/.oátegui por supuesta in- constiíucionalidad del Impuesto Adicional, dictaminó lo siguiente;

"La igualdad ante la Ley, sanamente entendida, no es ni puede ser otra cosa que el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan ex­cepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a los otros en paridad de circunstancias: que no se establezcan dife­rencias entre quienes se encuentran en las mismas condiciones; y de allí que una disposición legal no pueda jamás violar la garantía constitucional de la igualdad sino cuando en situaciones idénticas es­tablezca desigualdades entre los ciudadanos sin razón alguna que las amerite.

Y en materia impositiva, tal principio se cumple cabalmente y en toda su extensión cuando en condiciones análogas se imponen los mismos o iguales grax’ámenes a los contribuyentes, conforme a las diferencias constitutivas que pudieran haber entre ellos.

Esta es la doctrina general de la garantía de la igualdad ante la Ley, que, aplicada a la materia tributaria, descansa fundamentalmen­te en la diferenciación de los contribuyentes por categorías o grupos, de acuerdo con el hecho generador del impuesto; y, muy señalada­mente, es la base equilibrada y justa de los impuestos directos, como lo es el de la renta. I o que la garantía constitucional de la igualdad no permite es que dentro de cada categoría o grupo de contribuyentes se establezcan excepciones o privilegios, recabando de unos lo que no se cobre a los otros del mismo grupo. . .

Más adelante, nuestra Corte Federal en el fallo referido citó jurispruden­cia de la Cámara Federal de la Corte Suprema de la República Argentina, la cual se pronunció sobre el particular así:

“ . . . pero es precisamente esa agrupación de categorías la que per­mite, sin violar la garantía de la igualdad, exigir a un grupo de con­tribuyentes un i.npuesto uue no se exige a otros o requerir a aquéllos un impuesto ma\< r del que se requiere a éstos”. ( “I a Fey”, Tomo 45, 1947, página 1 8 6 )”.

Nuestra Corte Federal agregó en la sentencia del 18-6-54 que comen­tamos :

"Y no es singular esa jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina. Ya anteriormente, habiendo sido demandada aquella Nación por una Compañía extranjera de seguros, por repetición de la parte propor­cional que pagó al Fisco en virtud del artículo 17 de la Ley N'9

8 . Esta sentencia alude a la Constitución Nacional promulgada el 15-4-53.

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11.252, por el impuesto de siete por ciento sobre los premios de los seguros cobrados por ella y en cuanto sobrepasa el uno y medio por ciento que en su artículo 18 fija la misma Ley a las Compañías na­cionales, por igual concepto; fundándose la demanda en que el artícu­lo 17 que establece el impuesto del siete por ciento para las Compa­ñías extranjeras, es violatorio de la garantía constitucional de la igual­dad como base en las contribuciones, la Corte rechazó la pretensión, y dijo:

"La garantía consagrada por el artículo 16 de la Constitución, al establecer la igualdad como base del impuesto, no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diver­sidad de circunstancias, condiciones o diferencias, que puedan pre­sentarse a su consideración; lo que estatuye aquella regla es la obliga­ción de igualar a todas las personas e instituciones afectadas por un impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corres­ponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos ma­nifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas, como lo ha enseñado la doctrina y la jurisprudencia. En consecuencia, no puede tacharse de inconstitucional el artículo 17 ya citado por haber establecido un impuesto mayor a las compañías de seguros cuya di­rección y capital inscrito no están radicados en el país, pues dicha disposición ha instituido una categoría especial dentro de una clase de sociedades, aplicándoles un porcentaje uniforme que es para todas las comprendidas en la misma clasificación y que responde a una orientación de política fiscal seria fundada en las razones de orden económico que ya han sido publicadas”. (Felipe S. Pérez) “Tratado sobre la Jurisprudencia de la Corte Suprema con transcripción de los fallos”. Tomo III: Las Garantías Constitucionales, Buenos Aires, 1941, páginas 461-62.

Más recientemente, nuestra Corte Suprema de Justicia, en sentencia del7-10-69, estatuyó:

“ . . .En cuanto al alegato de que la resolución impugnada es “vio- latoria del artículo 223 de la Constitución Nacional al establecer injusta distribución de las cargas impositivas” en daño de la contri­buyente, es de observar que ni los representantes legales de ésta ni su apoderado judicial han aducido otros argumentos de hecho o de derecho para fundar la aserción contenida en el párrafo transcrito que los expuestos en la parte de la sentencia que se copia a conti­nuación :

“El sistema de tomar como base impositiva los ingresos brutos del contribuyente facilita, sin duda alguna, el cálculo y el recaudo del impuesto; pero si su aplicación no es racional, acarrea absurdas y monstruosas desigualdades entre los contribuyentes. Suficiente es ob­

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servar, en el caso de autos, que en los años 1960 y 1961 mi repre­sentada tuvo pérdidas y no ganancias. .

Este tribunal no puede entrar a examinar si el sistema consagrado en la mencionada ordenanza conduce o no a “las absurdas y mons­truosas desigualdades entre los contribuyentes” . . . ; tampoco seria posible verificar si la contribuyente “tuvo pérdidas y no ganancias” en determinados años. . .

Einalmente cabe observar que nuestro régimen constitucional impone a este tribunal como supremo guardián de la Ley Eundamen- tal de la República, la delicada y difícil tarea de velar porque el sis­tema tributario de la Nación, de los Estados o de las Municipalidades responda a los fines económicos y sociales y a los principios de pro- gresividad y de justicia señalados en el artículo 223 de la Constitu­ción, pero que, como lo evidencia su misma redacción, dicho artículo contiene una norma de conducta dirigida más a los órganos naciona­les, estadales o municipales del Poder Legislativo, que a los agentes administrativos encargados de aplicar las leyes fiscales que éstos san­cionen.

De consiguiente, los casos en que es posible que prospere el ale­gato de que ha sido infringida esa disposición constitucional, al soli­citarse la nulidad de una resolución gubernativa que tenga por obje­to la liquidación de un tributo, son generalmente aquéllos en que este pedimento va asociado a una solicitud de nulidad de la norma legal en que se haya fundado el funcionario respectivo para disponer el cobro de la contribución de que se trate. .

Principio de la legalidad

Respecto a este punto vale la pena transcribir la autorizada opinión del profesor Dino Jaracb, en la obra antes citada, páginas 107 y siguientes donde comenta:

“Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto.

Einalmente, es la ley la que debe establecer cuál es el criterio con el que se delimita la esfera jurisdiccional del sujeto activo, cuál es

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la esfera en que se ejerce el poder fiscal para dar origen a un cré­dito fiscal de ese Fstado. Y en el caso de facultades derivadas y no originarias, esto significa que la ley que se delega debe establecer, por lo menos en términos muy generales, todos estos elementos. 5i no lo bace así, las obligaciones imposith'as, dispuestas en virtud de una de­legación muy genérica, chocarían contra el principio constitucional de legalidad. . .

La ley también debe establecer negativamente las exenciones, no pudiendo ser dispuestas por ningún organismo que no sea el Con­greso, porque el establecer relaciones tributarias quiere decir definir­las en su aspecto positivo como en sus exclusiones, admitiendo que éstas puedan ser constitucionales. . .

Muchas veces los que p’-oyectan leyes impositivas creen que la le­gislación puede hacerse por medio de algunas normas genéricas y dejar que el Poder Fjecutivo termine la obra reglamentando todo aquello que “quedó en la pluma del legislador”.

Con esa creencia pudo decirse: se aplicará un impuesto sobre el activo neto de las empresas y el Poder 1 jecutivo reglamentará lo que se entiende por activo y pasivo. Así se da poder al Ljecutivo para establecer cuál es el hecho y la base imponible, o sea, en definitiva, establecer sobre qué recaerá el tributo, y ello no es una facultad me­ramente reglamentaria.

La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ljecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, jrorqiie esto es lo mismo que decir que el Poder Ljecutivo expresará sobre qué se aplica el imptiesto, y esto evidente­mente viola el principio de legalidad en su propia esencia.

Tampoco puede ser a cesar de que la misma ley dictada por el Poder I egislativo !o establezca que se otorguen al Poder 1 jecu- tivo y, menos aún, a la administración fiscal, facultades discrecio­nales para aplicar en ciertos casos el impuesto y en otros casos no, o establecer los criterios de aplicación. Filo acontece a menudo en nues­tras leyes, tal vez por defecto de técnica legislativa, porque no creo que sea una deliberada inconstitucionalidad. Pero son numerosos los casos que pueden citarse. . .

Ln conclusión: en materia de Derecho Tributario sustantivo, es decir, aquellas normas que contienen los supuestos \ los elementos de la relación jurídica tributaria sólo la ley puede establecerlas y no pue­de facultarse al Poder Ljecutivo para completarlas, ni otorgarse po­deres discrecionales a la administración para aplicar o no los impues-

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tos, o aplicarlos en una forma en determinados casos y en forma dis­tinta en otros.

Fn el mismo sentido y en forma resumida se pronuncia el autor brasi­lero Amilcar de Araújo Falcao en la Obra 1.1 Hecho Generador de la Obli­gación Tributaria página 13, al decir:

“Fn consonancia se ha afirmado, por efecto del principio de legalidad, la necesidad de que en la ley formal estén determinados, cuando me­nos, los siguientes elementos: el hecho generador del tributo, su alí­cuota, la correspondiente base de cálculo y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligación tributaria".

De acuerdo con el artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela “no pod á cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos per ella previstos”.

Un primer desarrollo de este principio constitucional fue hecho por la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, cuyo artículo 45 dispone:

“Ninguna contribución puede establecerse sino en virtud de disposicio­nes legalmente dictadas, l a 1 ey o, en su defecto, el respectivo Decreto Reglamentario, indicará la forma y oportunidad en que se efectúe la recaudación correspondiente.

Al establecerse una contribución debe determinarse la materia o acto gravado, la cuota exigible, el mcjdo y términos en que se causa la cuota y se hace exigible, las obligaciones de los contribuyentes y la sanción de estas disposiciones de la I ev; podrá establecer una cuota exigible variable dentro de los límites determinados, dejando faculta­do al Ejecutivo para fijar el tipo del impuesto dentro de dichos lími­tes, en la reglamentación que dicte”.

A partir de 198 3, esta garantía constitucional fue desarrollada por el Código Orgánico Tributario, cuyas disposiciones son aplicables a los tribu­tos nacionales, con excepción de los tributas aduaneros, a los cuales sólo se aplican con carácter supletoria.

Dice así el artículo 4 del Código Orgánico Tributario:

"Solo la I ey puede:

1 . Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponi­ble, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálctdo e indicar el sujeto pasii'O.

2 . Otorgar exenciones y otros beneficios.

9 . Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1964.

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3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios.

4 . tístablecer procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos signifiquen una limitación o regulación de los de­rechos o garantías individuales.

5. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones.6 . Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos

tributarios.7 . Regular los modos de extinción de los créditos tributarios”.

De manera que lo único que puede delegar el legislador ordinario o ex­traordinario al Ejecutivo Nacional, en caso de tarifas por tributos o tasas, es la modificación de sus porcentajes, pero no la base de cálculo del tributo ni sus demás elementos. Asi lo ba expresado nuestra Corte Suprema de Jus­ticia, en Corte Plena, en sentencia de fecba 2 de julio de 1986, cuando asentó lo siguiente:

" . . . siendo el caso señalar que la posibilidad de modificar los porcen­tajes no atenta contra la legalidad de la contribución, pues tratándose de una tarifa, perfectamente su determinación puede quedar al crite­rio del Ejecutivo, y se ajusta a los artículos 223 y 224 ya que se man­da a tener en cuenta el monto total de los depósitos, de modo que el Ejecutivo tan solo puede modificar los porcentajes, pero siempre refe­ridos a esos montos, que es lo que sirve para determinar la justeza y equidad de los aportes. . . ”.(Caceta Forense 39 Etapa, .Año 1986, Voi. 1, \ 9 13 3, págs. 34 y 35).

lll. REGIM EN TARIFARIO DICTADO EN BASE A LA LEY QUE CREA El CONSEJO NACION AI DE PUERTOS Y EL IN STITU TO NACIONAL DE PUERTOS

Fn la época en que los servicios de carga y descarga en los muelles na­cionales se regían por la ley de Aduanas, ésta encomendaba al I jecutivo Nacional dictar las disposiciones relativas a la organización y funciona­miento de los servicios portuarios y fijar las tasas que debían cobrarse por la prestación de dichos servicios (artículo 5 ).

,A partir de la vigencia de la l ey que crea el Consejo Nacional de Puer­tos y el Instituto Nacional de Puertos del 8 12-75 y su Reforma Parcial de fecha 21-6-85 'k se atribuyó al Instituto Nacional de Puertos, entre otras

10. Decreto \ 9 674 del 21-6-8S, dictado en base a la facultad conferida en la ‘‘ley Orijánua que autoriza al Presidente de la República para Adoptar Me­didas Pconómicas o Financieras Requeridas por el Interés Público” . Gaceta Ofi­cial 3.574 Extraordinario del 21-6-85.

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funciones, “prestar los servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas concernien­tes a la movilización de la carga y funcionamiento de los puertos y termi­nales; así como dictar con la aprobación del Ejecutivo Nacional- las nor­mas a las que deberán sujetarse la prestación de dichos servicios y la reali­zación de tales operaciones y faenas” ; además, “fijar, con aprobación del Ejecutivo Nacional, las tarifas que por la prestación de servicios o por el uso de sus instalaciones le correspondan de conformidad con las disposi­ciones de la presente ley, así como efectuar las liquidaciones y recaudaeio- nes respectivas”. (Art. 8, literales c ) y d ).

Según el artículo 17 de la referida l ey, literal i ) , corresponde al Pre­sidente del Instituto, entre otras funciones, “someter a la consideración del Consejo Direc<:ivo las tarifas aplicables a los servicios portuarios, y solicitar la aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones”.

En base a estas disposiciones legales, por Resolución N9 51 del 31-1-86, publicada en Gaceta Oficial N'9 3 3.447 del 11-4-86, el Ministerio de Trans­porte y C’omunicaciones impartió la aprobación correspondiente a la reforma propuesta por el Instituto Nacional de Puertos, del Régimen Tarifario apli­cable a la prestación de servicios portuarios, los cuales serán cobrados a los interesados en la siguiente forma (artículo 4 ? ) :

a ) Eos servicios al buque serán cobrados al propietario del buque o a su representante legal, quienes serán solidariamente responsables por el pago de que se trate.

b ) Eos servicios a la carga serán cobrados al importador o al exporta­dor, según el caso, o a su representante legal, quienes en sus casos serán solidariamente responsables por el pago respectivo.

c) lo s servicios de alquiler de maquinarias o equipos portuarios, así como el vaciado y llenado de contenedores y cualquier otro servicio no especificado y no relacionado directamente con la operación del buque que efectúe la descarga, serán cobrados, además, a quien lo solicite por escrito.

Las Tarifas están estructuradas de la siguiente manera:

1. USO DE EAS AGUAS PROTEGIDAS DEL PLERTO Y CANA- IE S DE ACCESO:Pago único por cada tonelada de registro bruto, variable en función de la naturaleza de la carga que transporte el buque; ejemplos: carga general (Bs. 0,3 3 ) ; graneleros (B s. 0,2 3 ); pesqueros nacio­nales (Bs. 0 .2 0 ).

2 . USO DET M UEELE:Tarifas variables por cada día de permanencia, calculadas o por metro de eslora máxima según la naturaleza de la carga, o por tone­

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lada de registro bruto, o por unidad, según el caso. Se establecen algunas excepciones del pago de la tarifa para buques de guerra na­cionales y los extranjeros cuyos países nos den trato recíproco y para buques propiedad de la Nación dedicados al Servicio Público dentro del Puerto.

3. ESTIBA:Tarifas variables calculadas, según la naturaleza o categoría de la carga, por toneladas, por pies, por unidad o según el peso.

4 . CALETA:Tarifas variables calculadas, según la naturaleza o categoría de la carga, por toneladas, por pies, por unidad o según el peso.

5. OTROS SERVICIOSLa Resolución prevé otras tarifas similares para el servicio de carga o descarga de mercancías en horarios distintos al establecido como ordinario, para el alquiler de equipo portuario, para el almacena­miento y para otros servicios, respectivamente.

DESCUENTOS

Sobre los montos liquidados con imputación de las correspondientes tari­fas, se aplicarán los siguientes descuentos:

CALETA:Descarga DirectaCuando se realice la carga o descarga directa respectiva­mente de camión a buque o v iceversa ................................. 30%

ESTIBA Y CALETA:CabotajeCuando las operaciones de buques nacionales de cabotaje o pesqueros, sean efectuadas por personal del Instituto . . 30%

RECARGOS

Sobre los montos liquidados con imputación de las correspondien­tes tarifas, se aplicarán en la liquidación de los servicios de estiba y caleta, los siguientes recargos:

Cargas peligrosas:a ) Sobre el manejo de cargas peligrosas, tales como: ex­

plosivos, materias corrosivas y líquidos; sólidos o gases que sean combustibles, inflamables, venenosos o que representen un riesgo para la integridad física de los trabajadores, según la clasificación de la Orga-

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nización Marítima Internacional (O M I) y la del Mi- ministerio del T r a b a jo ...................................................... 100%

Desperdicios de papel:b ) Por la descarga de desperdicios de papel suelto no en

contenedores, por los Puertos de La Guaira y Puerto C a b e llo .................................................................................. 100%

Bultos extra-largos:c ) Por la carga o descarga de bultos de carga general con

longitud mayor d e l 3 m ................................................. 50%

Bultos extra-pesados:d ) Por la carga o descarga de bultos de carga general

con peso mayor de 25 toneladas ............................... 50%

Transbordo nacional:e) Por carga o descarga de contenedores con mercancía

de tránsito para otros puertos nacionales, salvo los que sean transportados a su destino final por tráfico marítimo o que tengan por destino una aduana interior 100 %

Cuadrilla Bis:f ) Cuando, a solicitud del usuario, en una misma bodega

trabaje más de una cuadrilla, si no fuere posible de­terminar el tonelaje manipulado por cada una de ellas, por el tonelaje que se descargó cuando operaban lasdos cuadrillas la liquidación se recargará e n ........... 100%

Gabarras:g) Por carga y descarga de buques a gabarras o viceversa 50%

MINIMOS:

La Resolución establece un monto mínimo a liquidar por el servicio decarga o descarga de mercancías, determinado por una bodega-escotilla-gan-cbo y por bodega-escotilla-gancbo adicional, diferente para cada uno de los puertos de La Guaira, Maracaibo, Guanta, Puerto Sucre, Carúpano, El Gua- mache y Guaranao.

El Presidente del INP quedó autorizado para reducir parcialmente, por decisión razonada, el monto liquidado por concepto de almacenamiento, cuando las causas alegadas sean imputables al Instituto o cuando se consi­dere de utilidad para los intereses del mismo.

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IV. EVALUACION D EL REGIM EN TARIFARIO DEL IN F A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION

Esta parte del estudio se refiere al examen jurídico del régimen tarifario antes comentado, establecido por el Instituto Nacional de Puertos, previa aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, a la luz de los principios de la tributación analizados en la primera parte del presente tra­bajo. Por tanto, paso de inmediato a comentar dicho régimen tarifario en contraposición a cada uno de los principios mencionados, así:

Principio de generalidad

Como ya se dijo anteriormente, de acuerdo con la doctrina y la jurispru­dencia, es regla general del sistema fiscal venezolano que todo impuesto o tasa establecido por la ley es de obligatorio pago por parte de todos los sujetos a quienes afecte. Como excepción a esa regla general, sólo la ley puede conceder exenciones o exoneraciones determinándolas concretamente.

En el caso bajo estudio, las tarifas están establecidas, con carácter gene­ral, para todo buque que arribe a un puerto o terminal adscrito al INP; para los buques que hagan uso de los muelles o puertos; por la moviliza­ción de mercancías, equipajes y valijas postales; para quien solicite en alquiler cualquier equipo portuario; por la guarda, custodia, y almacena­miento en los puertos de mercancías de importación, exportación, transbor­do y cabotaje; para los usuarios de los silos donde se almacenan granos, ce­reales y similares. En resumen, las tarifas están fijadas objetivamente por servicios al buque y por servicios a la carga, con carácter general, es decir, que son de pago obligatorio por todas las personas afectadas.

Sólo se observa la consagración de una excepción del pago de la tarifa por el uso del muelle para los buques de guerra nacionales y para los extran­jeros cuyos países de origen nos dan trato recíproco, así como para los buques propiedad de la Nación dedicados al servicio público dentro del puerto. Tales circunstancias justifican plenamente la exención otorgada.

De manera, pues, que se advierte en el régimen tarifario que se comen­ta, un total apego al principio constitucional de la generalidad tributaria, conforme a los criterios ya comentados.

Principio de igualdad

Vimos anteriormente en el capítulo correspondiente a los postulados o máximas de justicia tributaria, que el principio de la igualdad no se refiere a la igualdad numérica sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamien­to a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de per­sonas; que la igualdad ante ley es el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se

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concede a los otros en paridad de circunstancias; que esta garantía descansa fundamentalmente en la diferenciación de los contribuyentes por categorías o grupos, de acuerdo al becbo generador del tributo; y que ella no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante la diver­sidad de circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración.

Sentado lo anterior, se observa que el régimen tarifario establecido en la Resolución N9 51 del 31-1-86, emanada del MTC, contempla diversas categorías de tarifas agrupadas en función de la naturaleza de los diferentes servicios que presta el INP a los barcos y a la carga, tomando en cuenta la diversidad de circunstancias que influyen en su prestación, sin aparentes distingos arbitrarios. Es cierto que para la caleta y estiba, se consagran algu­nos descuentos del 30% y recargos del 50% y el 1 0 0 % , pero los mismos obedecen a ciertos criterios objetivos, así: Los descuentos proceden cuando se realice la carga o descarga directa respectivamente de camión a buque o viceversa y cuando las operaciones de buques nacionales de cabojate o pes­queros, sean efectuadas por personal del Instituto. Los recargos proceden en casos concretos bien determinados por categorías, que corresponden a circunstancias especiales y diferentes de las operaciones regulares y, por tan­to, justifican un régimen más oneroso, sin constituir un castigo para deter­minadas actividades en favor de otras; tales casos son: cargas peligrosas, desperdicios de papel suelto, bultos extra-largos, bultos extra-pesados, trans­bordo nacional por carga o descarga de contenedores, carga y descarga de buques a gabarras o viceversa, y cuando, a solicitud del usuario, en una misma bodega trabaje más de una cuadrilla, si no fuere posible determinar el trabajo manipulado por cada una de ellas.

En fuerza de los razonamientos expuestos, hemos de concluir que, en términos generales, el régimen tarifario vigente, objeto de este análisis, se ajusta también al principio de la igualdad tributaria, en lo que la fase nor­mativa se refiere.

Muy por el contrario es un hecho conocido que el Instituto Nacional de Puertos, actuando ahora como agente administrativo encargado de aplicar el régimen tarifario sancionado por delegación de la ley, no ha ajustado siempre su conducta a la normativa abstracta vigente.

En efecto, en el literal a ) del artículo 14 de dicha Resolución Tarifaria, se establece un recargo del 100% sobre los montos liquidados por los servi­cios de caleta y estiba, en casos de “ . . . manejo de cargas peligrosas. . . que representen un riesgo para la integridad física de los trabajadores, según la clasificación de la Organización Marítima Internacional (OMI) y la del Ministerio del Trabajo. . . ”.

En las Resoluciones Tarifarias que han precedido a la señalada en el párrafo anterior, y las cuales han existido desde el inicio de las actividades del INP, se establecieron recargos que, aun cuando tenían porcentajes dis­

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tintos y para cuya redacción se utilizaron palabras diferentes, tales recargos siempre se fundamentaron en el mismo concepto de la peligrosidad o del riesgo para la integridad física de los trabajadores. Pero sólo fue a partir del mes de septiembre de 1986 cuando la administración del INP empezó a emitir, sin que realmente existiera una verdadera razón, planillas de liqui­dación con el señalado recargo del 100% sobre las tarifas de caleta y estiba, por considerar el INP que tanto los fertilizantes como otros productos impor­tados, tales como materias primas para plásticos, son nocivos a la salud.

Es de advertir que ninguno de estos productos importados aparecen espe­cíficamente señalados como riesgosos o nocivos, en los listados que al efec­to tienen publicados la Organización Marítima Internacional y el Ministerio del Trabajo, e igualmente es conveniente mencionar que, no obstante la uti­lización por más de veinte (2 0 ) años en el país de fertilizantes y de otras materias importadas o fabricadas, hasta los momentos no se tiene conoci­miento de reclamo alguno por presuntos daños o lesiones sufridos por los trabajadores, tanto portuarios como transportistas, agropecuarios o de cual­quier otra ocupación, sufridos como consecuencia de la manipulación racio­nal de dichos productos.

Adicionalmente, es de observar que el propio contrato colectivo del INP con sus trabajadores (Cláusula 51 ), también remite la calificación de noci­vidad al Ministerio del Trabajo, organismo este que, como ya hemos seña­lado, se ha pronunciado expresamente sobre la inocuidad de los fertilizantes en su operación de carga y descarga de buques, cuando se manejen racional­mente.

Por tales motivos, se han ejercido, con razón, los recursos administrativos y contencioso-tributarios contra las planillas liquidadas por concepto de re­cargo por manejo de cargas peligrosas, porque con ellas se pretende aplicar la Resolución a un supuesto de hecho que no se corresponde con el pre­visto en la norma abstracta.

El principio de la igualdad ante una eventual reforma

En páginas anteriores de este Capítulo dijimos que, en términos gene­rales, el Régimen Tarifario vigente, en lo referente a la fase normativa, se ajusta al principio de la igualdad porque asegura el mismo tratamiento a quienes están en igualdad de condiciones, estatuyendo las tasas correspon­dientes y las excepciones por categorías de contribuyentes, sin distingos arbi­trarios. Los mismos recargos tipificados en la Resolución son ajustados a derecho, porque todos los casos corresponden a situaciones y circunstancias que son especiales y diferentes de las operaciones regulares de carga y des­carga, por lo cual se justifica un régimen más oneroso. Y es que las leyes tributarias tienen que ser iguales en igualdad de circunstancias y, en caso de desigualdad de condiciones, la igualdad impone que la ley dé un trata­miento desigual a las situaciones correspondientes.

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Pues bien, he tenido conocimiento de que el Ministerio de Transporte y Comunicaciones y el Instituto Nacional de Puertos, ante la imposibilidad legal que han tenido para cobrar en forma expedita el recargo del 100% previsto en la Resolución N? 51 para los servicios de caleta y estiba, como si los fertilizantes fueran cargas peligrosas, proyectan reformar el régimen tarifario vigente para consagrar un recargo directo y específico de 100% para los fertilizantes, pura y simplemente.

En mi criterio, una reforma semejante violaría el principio constitucional de la igualdad ante la ley, porque introduciría una discriminación arbitraria, ilógica, irracional, injusta y hasta hostil contra determinada categoría de contribuyentes y de carga, sin justificación alguna que le sirva de base. Debe tenerse presente que la facultad legal de establecer distingos no es dis­crecional, como lo han dicho la doctrina y la jurisprudencia, y los mismos no deben convertirse en una especie de castigo a ciertas actividades.

No se puede válidamente hacer diferenciación alguna de orden subjetivo entre los contribuyentes de la misma categoría, dentro de las mismas cir­cunstancias. A un mismo tipo de carga debe aplicarse igual tarifa, cualquie­ra que sea el sujeto pasivo.

Los fertilizantes caen en la categoría de carga general, ordinaria y re­gular, a granel, a la cual se le aplican las tarifas normales establecidas; las operaciones que se realizan para su manejo no se efectúan bajo las circuns­tancias especiles que cobijan a las clases de carga gravadas actualmente con un recargo del 1 0 0 % ; y menos aún se vislumbra ninguna otra justificación para equiparar su manejo, en lo que al cobro de tasas se refiere, a los casos mencionados anteriormente.

N i siquiera desde el punto de vista de las valoraciones socio-económicas se puede concebir un régimen más gravoso para los fertilizantes, pues, antes por el contrario, ha sido política del Ejecutivo Nacional y del legislador fomentar la agricultura, a cuyo efecto, inclusive, se han otorgado subsidios al precio de los mismos.

Nótese que la Resolución vigente no discrimina, como regla general, las tarifas regulares para caleta y estiba en función de la naturaleza de los diferentes productos, sino que habla de carga general, contenedores, auto­móviles, camiones, bateas, chasis y plataformas; y luego establece ciertos recargos para la carga bajo condiciones especiales.

Sería este el único caso del régimen tarifario en el cual se señalaría una tarifa mayor o un recargo determinado y específico para un producto, con lo cual se pondría de manifiesto el tratamiento desigual en la tributa­ción.

Si adicionalmente a esto se toman en cuenta los antecedentes anterior­mente comentados, relativos a las pretensiones del INP de considerar los fertilizantes como materia dañina a la salud, se concluye en que senci­llamente dicho Instituto procuraría obtener por este medio lo que legal­mente no ha podido conseguir por el otro y, procesalmente hablando, la

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mejor prueba al respecto serían preeísamente los diversos recursos adminis­trativos y contenciosos que cursan en la actualidad ante los organismos com­petentes.

De manera que, para el supuesto de que una nueva Resolución introdu jera un tratamiento discriminatorio contra los fertüizantes, sin causa racio nal alguna, como sería el caso del proyecto de reforma mencionado, se vio­laría el principio de la igualdad y, por ende, procedería contra ella el ejer­cicio de la misma acción de nulidad por inconstitucionalidad, a la cual nos referiremos más adelante al comentar las violaciones al principio de la legalidad.

Principio de la legalidad

Ya se dijo antes que el principio de la legalidad tributaria, de rango cons­titucional, fue desarrollado por el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, el cual reservó a la ley las facultades de “crear, modificar o su­primir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo” ; “otorgar exenciones y otros beneficios”; “autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios”; y “tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones” . . .

Ahora bien, la I ey que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Insti­tuto Nacional de Puertos, promulgada en 1975 y reformada en 1985, se limitó a establecer, sin más, en el punto que nos ocupa, que compete al Instituto Nacional de Puertos, con aprobación del E jecutivo Nacional, fijar las tarifas que, por la prestación de servicios o por el uso de sus instala­ciones, le corresponda de conformidad con las disposiciones de la presente ley; que compete al Consejo Directivo conocer sobre las tarifas de los servi­cios portuarios, que serán sometidas a su consideración por el Presidente; y que es atribución del Presidente del Instituto someter a la consideración del Consejo Directivo las tarifas aplicables a los servicios portuarios y soli­citar la aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones.

1 s en la Resolución \ 9 51 del 31-1-86, mediante !a cual el citado .Mi­nisterio impartió la aprobación correspondiente al Régimen Tarifario pro­puesto por el Instituto Nacional de Puertos de acuerdo con la I ey de su creación, donde se indican los elementos constitutivos de !a relación tribu­taria. I n ella se consagra que los sujeios pasivos, es decir, las personas obli­gadas a pagar las tarifas, son el propietario del buque o su representante legal, V el importador o exportador, según el caso, o su representante legal; en ambos casos se consagra entre ellos una solidaridad en la obligación de pagar; se define como hecho imponible o generador del tributo la prestación de servicios al buque y la prestación de servicios a la carga; se fijan como base imponible diferenHs modalidades: toneladas, pies, unidades, peso, días y otras semejanfes; se fija la cantidad de bolívares o fracciones de bolívar que se aplica a cada base imponible (alícuota); se establecen montos míni-

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mos a liquidar por los servicios; adicionalmente, en algunos casos se esta­blecen exenciones, descuentos y recargos.

Como se colige fácilmente de la anterior exposición, en el caso que nos ocupa existe una flagrante violación del principio constitucional de la le­galidad tributaria, pues la ley no puede delegar en forma genérica al 1 je­cutivo Nacional y menos aún al Instituto que administra los pueitos y recauda las tarifas— la facultad de establecer la esfera en que se ejerce el poder tributario que da origen al crédito fiscal. Como lo ban señalado la doctrina y la jurisprudencia, en casos de delegación, la ley debe establecer, aunque sea en términos muy generales, todos estos elementos.

Fs más, el literal i) del artículo 17 de la l ey que crea el Consejo Na­cional de Puertos y el Insti*uto Nacional de Puertos, fundamen'o legal de la mencionada Resolución N? 51, por referirse a una materia específica­mente regulada por el Código Orgánico Tributario, quedó derogado por éste de acuerdo con su artículo 223 que dice:

“Quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las ma­terias que regula el presente Código, las cuales estarán regidas única­mente por sus normas y por las leyes a las que el Código remite. .

Fn consecuencia, comparto el criterio de que tanto el literal d ) del artícu­lo 8, el literal d ) del artículo 16 y el literal i) del artículo 17, todos de la l ey que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, así como la Resolución N9 51 del 31-1-86, emanada del Minis­terio de Transporte y Comunicaciones, infringen la garantía constitucional de la legalidad tributaria y, por ende, son impugnables ante la Corte Su­prema de Justicia mediante el recurso contencioso de anulación previsto en el artículo 112 de la l ey Orgánica de la Corte Suprema de Justicia que dispone lo siguiente:

“Toda persona natural o jurídica plenamente capa/, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanza u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberan­tes nacionales, estadales o municipales o del Poder i jecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del mismo, anri la Corle, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad, salvo lo previsto en las Disposi­ciones Transitorias de esta l ey".

Por otra parte, conforme al artículo 42 de la misma lev Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, es de la competencia de la C orte como más alto Tribunal de la República “declarar la nulidad total o parcial de las leyes y demás actos generales de los cuerpos legislativos nacionales que co'idan con la Constitución”.

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V. RECOMENDACION

En fuerza de las precedentes consideraciones, resulta obligado recomen­dar en aras de la seguridad jurídica, por una parte, que el Ministerio de Transporte y Comunicaciones y el Instituto Nacional de Puertos promue­van la reforma de la Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos, para que ésta se adapte en todos sus aspec­tos al principio de la legalidad consagrado en el artículo 224 de la Consti­tución Nacional y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario; y, por otra parte, que el Instituto Nacional de Puertos, al aplicar el régimen tari­fario sancionado, ajuste su conducta a la normativa abstracta en los térmi­nos que han quedado expuestos en el presente Capítulo.

Desde luego que estas recomendaciones se hicieron en consideración al régimen jurídico que regía para el momento de escribir este tema, razón por la cual las mismas pueden quedar modificadas en la medida y en los términos en que se implante el anunciado régimen de privatización.

Precisamente, mientras este libro se encontraba en proceso de impresión fue promulgada la Resolución N? 319 del 18-7-91 ” , por la cual el Mi­nisterio de Transporte y Comunicaciones aprobó las nuevas “Normas sobre Servicios Portuarios y Tarifas dictadas por el Instituto Nacional de Puer­tos”, que serán pagadas por los propietarios de los buques y por las empre­sas de servicios portuarios, y aprobó también los contratos mediante los cuales este Instituto autorice a tales empresas de servicios portuarios a realizar sus actividades

Dicha Resolución contempla un régimen más simplificado y derogó, en­tre otras, la Resolución N9 51 del 31-1-86, sin tipificar ningún recargo por manejo de cargas peligrosas, con lo cual se pone punto final al pro­blema práctico señalado respecto a los fertilizantes. Sin embargo, en el nuevo régimen aún subsiste la violación al principio constitucional de la legalidad tributaria, por cuanto es en la Resolución N9 319 del 18-7-91 donde se indican todos los elementos constitutivos de la relación tributaria, al igual que lo hacía la Resolución N9 51 derogada.

11. Publicada en Gaceta Oficial Nv 34.758 del 18-7-91.

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T e m a 4

LA RETENCION IMPOSITIVA SOBRE PAGOS POR GASTOS DE PUBLICIDAD

I. INTRODUCCION

En el presente capítulo me propongo analizar la procedencia de la obli­gación que tienen las empresas de practicar las retenciones impositivas sobre pagos becbos por gastos de publicidad, tanto la establecida en el Decreto N9 1.506 del 19 de abril de 1987 en materia de impuesto sobre la renta U como la consagrada en el Decreto N9 1.903 del 30-12-87 sobre las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público Haré especial mención al argu­mento esgrimido por algunas empresas de publicidad, según el cual “las colocaciones de piezas publicitarias en los medios de comunicación son con­sideradas como una compra de un bien mueble”.

Ante todo, be de señalar las dificultades que tuve para obtener una in­formación precisa respecto al alcance de las relaciones contractuales que se mantienen en el campo de la publicidad y en cuanto a la naturaleza jurídica de las mismas, en razón de que no existen contratos escritos uni­formes, ni un texto legal único que regule integralmente esta actividad. De alb que baya tenido que efectuar una investigación jurídica y docu­mental, con el objeto de analizar a fondo la materia expuesta, con el resul­tado que seguidamente expongo.

II. CARACTER DE LA PUBLICIDAD Y SU REGULACION JURIDICA

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Cabane­llas 3, define la publicidad "como conjunto de procedimientos psicológicos de que los comerciantes o industriales se valen para atraer y retener la aten­ción del público, para convertirlo en clientela, como compradores o usua­rios de ciertos productos especialmente, en los cuales se recargan los gastos que la publicidad origina; Serra Moret expresa que este arte de dar a cono­cer las excelencias de un artículo, de un servicio o de una idea, por todos los medios imaginables, es boy el más eficaz auxiliar del comercio y se ba

1. Gaceta Oficial N ° 33.704 del 24-4-87.2 . Gaceta Oficial N« 33.876 del 30-12-87.3. Editorial HeUasta S.R.L., Buenos Aires. 14* Edición.

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convertido en una industria pujante, con empresas especializadas, escue­las, tratados, teorías y sistemas que se relacionan íntimamente con la psico­logía individual y social y estudian todos los medios para hacer efectiva la propaganda por medio de la prensa, la radiodifusión — ulteriormente y con eficacia estragadora a veces la televisión— , los carteles, letreros luminosos, atracciones, exposiciones, y todo cuanto pueda llamar la atención del pre­sunto cliente o adepto. El proceso psicológico de la captación por medio de la publicidad comprende: atraer la atención, grabar en la memoria, susci­tar el interés, avivar el deseo, crear la voluntad, para lograr la adquisición, subcripción o inscripción”.

En la actividad publicitaria se observa una variada gama de intereses que se entrecruzan, en la cual los sujetos intervinientes son: 1) Los Anun­ciantes, agrupados bajo la “Asociación Nacional de Anunciantes” (A N D A );2 ) Las Empresas o Agencias Publicitarias, organizadas bajo la “Federa­ción Venezolana de Agencias Publicitarias” (FE V A P ); 3 ) Los Medios Pu­blicitarios, principalmente radio, prensa y televisión, asociados, respectiva­mente, a la “Cámara Venezolana de la Industria de la Radiodifusión”, “Blo­que de Prensa Venezolano” y “Cámara Venezolana de la Televisión” ; 4 ) Los Publicistas, que son el elemento humano que desarrolla la actividad técnica en el seno de las agencias; 5 ) Los locutores y artistas que graban las cuñas, generalmente inscritos en el Sindicato de Radio y Televisión;6 ) Las empresas de filmación y video; y 7 ) Los consumidores que consti­tuyen el conjunto de personas a quienes va dirigido el mensaje publicitario.

Como dijimos antes, en Venezuela no existe un régimen jurídico integral que regule de manera coordinada y sistemática la publicidad comercial. Tan sólo existen algunas normas fragmentarias dispersas en varias leyes espe­ciales, Decretos y Resoluciones sobre ciertos aspectos que pertenecen, en su mayoría, al campo del Derecho Administrativo y algunas normas no jurídicas, adoptadas por los organismos profesionales, mediante los Códigos de Etica y la fijación de tarifas. Entre las primeras están las siguientes:

La Ley sobre Propaganda Comercial y su Reglamento que, contraria­mente a lo que su denominación podría hacer pensar, solamente contienen disposiciones que tienden a impedir la competencia anómala o desleal. La Ley de Protección al Consumidor establece prohibiciones respecto a la pu­blicidad que contenga prácticas engañosas en perjuicio del consumidor y define como publicidad comercial e industrial “toda promoción de artícu­los, bienes, servicios e insumos con el fin de estimular su compra y con­sumo, utilizando para ello los medios de comunicación social, los de carác­ter visual o audiovisual. .

Las Leyes del Deporte, de Ejercicio de la Farmacia, de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y de Impuesto sobre Cigarrillos limitan la propaganda de cigarrillos, licores y productos farmacéuticos.

La Ley Orgánica de Educación obliga a los particulares que dirijan o administren estaciones de radiodifusión sonora o audiovisual a prestar su

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cooperación a la tarea educativa y prohíbe la publicación y divulgación de impresos u otras formas de comunicación social que produzcan terror a los niños, inciten al odio, a la agresividad, la indisciplina, deformen el lengua­je y atenten contra los sanos valores del pueblo venezolano, la moral y las buenas costumbres.

La Ley Tutelar de Menores prohíbe, en principio, publicar por la pren­sa, radio, televisión o cualquier otro medio de comunicación social, nom­bres, fotografías y otros datos que directa o indirectamente identifiquen a los infractores menores de 18 años o a los menores que hayan sido víctimas de delitos, o cuando presenten deformaciones físicas o enfermedades men­tales.

La Ley de Ejercicio del Periodismo obliga a tales profesionales y a la prensa a rectificar y aclarar la tergiversación de la información, en forma oportuna y eficiente. La Ley Orgánica del Sufragio contempla disposicio­nes atinentes a la propaganda electoral. El Reglamento General de Alimen­tos contiene un conjunto de normas que tiende a proteger el interés pú­blico en lo relativo a la higiene de la alimentación.

La Ley Orgánica de la Administración Central atribuye al Ministerio de Transporte y Comunicaciones “la regulación y control de los medios de comunicación social audiovisual a cargo de los particulares. La radiodifu­sión y la te le v is ió n ...” ; a la Oficina Central de Información, “las re­laciones del Gobierno Nacional con los distintos medios de comunicación social existentes en el país y con las asociaciones profesionales del área de la comunicación colectiva” ; y al Ministerio de Educación, “los recursos para el aprendizaje. . . la radiodifusión, televisión y cine educativo”.

El Reglamento General de la Ley de Licitaciones exceptúa de los pro­cedimientos previstos en la Ley de Licitaciones para la selección de contra­tistas del sector público, entre otros, los servicios prestados por personas na­turales o jurídicas en virtud de actividades de carácter científico, profesio­nal, técnico, artístico y creativo, realizadas por ellas en nombre propio o por profesionales bajo su dependencia, tales como economistas, psicólogos, periodistas, publicistas y otras personas que prestan servicios similares.

El Decreto N9 281 del 7-6-89 contiene las “Normas sobre el Régimen de Coordinación y Ejecución de la Publicidad Estatal”, mediante el cual se establecen lincamientos y políticas sobre la materia en general y, en particular, sobre pautas de radio, en revistas y en televisión. Dice este De­creto que las tarifas que regirán la contratación de pautas en radio serán determinadas por la Oficina Central de Información; que las pautas en re­vistas se contratarán de acuerdo con las tarifas vigentes para el momento; y que las “compras de espacios en televisión” para campañas publicitarias serán efectuadas directamente por los organismos o entes, previa aprobación por escrito de la Oficina Central de Información.

El Clasificador de Partidas para el Presupuesto Anual de Gastos, ema­nado de la Oficina Central de Presupuesto, bajo la sub-Partida Genérica

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330, prevé los "Servicios de información, Impresión y Relaciones Públicas” bajo la siguiente descripción: “Gastos por servicios de publicidad, propagan­da, imprenta, reproducción, relaciones sociales, avisos y similares”, y más concretamente, la Sub-Partida Específica 331 “Publicidad y Propaganda”, con la siguiente descripción: “Asignaciones por concepto de publicidad y propaganda en cualquier medio de comunicación, así como contratos con las agencias publicitarias y productoras cinematográficas. Comprende tam­bién las fotografías utilizadas en exhibiciones”.

En materia impositiva, se encuentran las Ordenanzas Municipales sobre Propaganda Comercial que tratan de establecer cierto tipo de control y tipifican la actividad publicitaria como becbo imponible, definiendo la ex­presión “propaganda comercial” como “todo aviso, cartel o publicación, ya sea gráfico, de proyección luminosa o de otra naturaleza, que en cualquier forma se refiera a un producto, artículo o empresa, con fines de lucro o de información comercial”.

Por su lado, la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los fines de la deter­minación de la renta neta, permite la deducción de los "gastos de publi­cidad y propanga’’, normales y necesarios, becbos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento gravable.

Por otra parte, en el área específica de las telecomunicaciones, además de las leyes aprobatorias de tratados internacionales celebrados por Vene­zuela, se encuentra la Ley de Telecomunicaciones de 1940, que reserva al Estado, de manera exclusiva, “el establecimiento y explotación de todo sistema de comunicación telegráfica por medio de escritos, signos, señales, imágenes y sonidos de toda naturaleza, por bilos o sin ellos, u otros siste­mas o procedimientos de transmisión de señales eléctricas o visuales, inven­tados o por inventarse”. Sin embargo, el Ejecutivo Nacional puede otorgar permisos y concesiones a particulares para el establecimiento y explotación, o para empleo con fines educativos, de los "servicios" expresados y precisa­mente, uno de los derechos de los concesionarios es la explotación comer­cial, por medio de la publicidad.

El Reglamento de Radiocomunicaciones, de 1941, regula lo relativo a los servicios radioeléctricos, es decir, el establecimiento y funcionamiento de instalaciones que permitan transmitir o recibir por medio de ondas bert- zianas cualquier clase de señales, signos, escritos, imágenes o sonidos; además, abarca aspectos relacionados con la realización de la actividad pu­blicitaria cuando utiliza la radiodifusión. Por Resolución N9 1.625 del 30-11-64, el entonces Ministerio de Comunicaciones estableció que las es­taciones de televisión quedaban sometidas a este Reglamento, en cuanto se refiere a su instalación y funcionamiento.

Adicionalmente, existen otros Decretos Ejecutivos y Resoluciones Minis­teriales que regulan estos servicios, limitan el tiempo de publicidad comer­cial, tienden a frenar la exagerada programación musical extranjera, regu­

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lan el contenido y horarios de la programación y clasifican los programas según los destinatarios de los mismos.

En cuanto se refiere a la naturaleza jurídica del servicio de radio y tele­visión, considero de interés transcribir la opinión expresada por el Dr. Alejandro Fuenmayor Espina, en su obra “Régimen Jurídico de la Radio y Televisión” , página 83:

“Una de las tantas polémicas que han surgido en torno al servicio de Radio y Televisión es la referente al carácter público o privado que se le debe otorgar al mismo. En los países en que esta actividad la dirige y administra directamente el Estado existe una tendencia muy marcada a considerarla como un servicio público; en cambio, en aque­llos países en que la gestión de la misma ha sido confiada a los par­ticulares, existe la tendencia contraria, en el sentido de considerarla una actividad privada con fines de lucro, caracterizada por ser un medio de simple esparcimiento y diversión. Ello se debe fundamen­talmente a la penetración exagerada de publicidad comercial en estos medios, lo que obliga a los concesionarios del servicio a pensar en primer término en función de la rentabilidad económica y luego en función de la rentabilidad social. En tal sentido, se hace necesario analizar en qué medida la noción de servicio público es aplicable a la Radiodifusión en Venezuela”.

La Exposición de Motivos de la Ley de Telecomunicaciones vigente, dice textualmente:

“El proyecto de Ley de Telecomunicaciones que se somete a la consi­deración de las Honorables Cámaras Legislativas, ha sido elaborado con el propósito de dotar a la República de un estatuto que responda cabalmente a las exigencias de tan importante materia; mejorando mucho el articulado de la Ley vigente: a la vez que guarde confor­midad con la moderna técnica legislativa que aconseja excluir de las Leyes aquellos preceptos que, de un carácter meramente reglamenta­rio, entraban considerablemente la acción del Poder ejecutor y cons­tituyen un obstáculo al mejoramiento de servicios públicos importan­tes.

Se hace necesario separar lo que es verdaderamente de orden le­gal, de lo que es de orden reglamentario, con mayor razón en las Leyes que se refieren a servicios públicos cuya explotación se ha re­servado el Estado en principio; pues éste al reservársela tiene que re­solver de manera práctica las dos fases que presenta el servicio públi­co; por una parte, la regulación del servicio público propiamente dicho o sea la fijación de reglas que deberán seguir la Administración Pública y los particulares en sus relaciones recíprocas; y por otra, las

4 . Colección Estudios Jurídicos N9 19. Editorial Jurídica Venezolana, 1982.

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reglas que la Administración Pública deberá fijarse a sí misma en laorganización y explotación del Servicio. .

l a Resolución N? 1.553 del 24-2-78, emanada del Ministerio del Tra­bajo, declara como “servicios no susceptibles de interrupción“, por razones de inferes público, los relativos a la radio y televisión y, en consecuencia, se exceptúa de la prohibición de trabajar los días festivos a las personas que prestan sus funciones en las emisoras de radio y televisión.

l a I_ey que Regula la Reorganización de los Servicios de Telecomuni­caciones dispone que los servicios de telegrafía y radiotelegrafía, nacionales e internacionales, seguirán a cargo del Ministerio de Transporte y Comuni­caciones, así como el control y supervisión de programas de televisión y radiodifusión, control del espectro radio-eléctrico y establecimiento de ta­rifas (art. 29).

Los demás servicios de telecomunicaciones, tales como telefonía local y de larga distancia, nacional e internacional; télex nacional e internacio­nal; radiotelefonía; facsímil; telefoto; transmisión de datos; facilidades para la transmisión de programas de radiodifusión y televisión; suministro de canales telegráficos; o cualquier otro que en el futuro quiera asignarle el Fjecutivo Nacional, serán centralizados en la Compañía Anónima Nacio­nal Teléfonos de Venezuela, la cual será la entidad encargada de prestar­los (Art. 39).

H Dr. Alejandro Fuenmayor Espina, en la obra antes citada, página 118, agrega este comentario:

“Fn relación al sistema de permisos de radiodifusión en Venezuela, es importante mencionar una decisión de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, del 5 de octubre de 1970, la cual consideró que los servicios de telecomunicaciones (en los cuales está incluido el servicio de radiodifusión) constituyen, en principio, servi­cios piiblicos, ya que éstos dependen de la competencia del Fstado, tal como se establece en el artículo primero de la 1 ey de Telecomunicacio­nes. Kilo no excluye la posibilidad de que estos servicios sean concedidos a particulares mediante concesiones o permisos. Cuando estos servicios son concedidos a los particulares, pierden (según el criterio de la Cor­te) automáticamente el carácter de servicio público, y se vuelven “un servicio de interés público’’, ya que los motivos que conducen a un particular a administrar un servicio público, son motivos de rentabi­lidad comercial, mientras que los motivos que reinan en un servicio tomado directamente por el f stado son motivos de interés general por la colectividad”. (Gaceta Oficia) de la República de Venezuela, N9 F 4 4 7 1 xíarordinario, del 151 2-70).

Antes de terminar con este capítulo, considero de interés mencionar, por ser coincidente con los criterios antes dichos, que la propia Federación

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Venezolana de Agencias de Publicidad (PEVA P) califica la publicidad en general como un servicio. Veamos lo que dice al respecto el Dr. Alejandro Fuenmayor Espina, en la página 234 del Régimen Jurídico de la Radio y Televisión:

“En relación a la actividad de las agencias publicitarias en Vene­zuela, observamos que en el año de 1958 surge la “Federación Ve­nezolana de Agencias Publicitarias (íT 'V A P ), con los pi-opósitos (entre otros) de “fomentar en todas las esferas una mayor compren­sión de los objetivos de la publicidad, y destacar su valor como ser­vicio público en sentido educatwo e informativo, que contribuye al desarrollo cultural y económico de Venezuela; mantener y ampliar el entendimiento y la cooperación existente entre agencias publicita­rias, anunciantes y medios. . . ” .

De los términos expuestos en las páginas y párrafos precedentes, pode­mos obtener las siguientes conclusiones preliminares respecto al carácter y regulación de la publicidad:

1. En el derecho venezolano, los términos de “publicidad” y “propa­ganda comercial” se utilizan como sinónimos.

2 . En nuestro país no existe un régimen jurídico integral que regulela actividad publicitaria y sólo se encuentran algunas disposiciones disper­sas sobre la materia, principalmente de Derecho Administrativo referidas a radio y televisión, sin una orientación definida.

3 . Las normas de ética adoptadas por los organismos profesionalesesablecen controles internos de la publicidad, pero carecen de efectividad porque no tienen carácter coercitivo.

4 . La publicidad y la propaganda comercial se clasifican económica y jurídicamente en el campo de los servicios y los desembolsos que se hacen por tal concepto constituyen gastos, tanto desde el punto de vista conta­ble como fiscal y presupuestario.

5 . I os servicios de telecomunicaciones, incluida la radiodifusión, cons­tituyen servicios públicos, aunque existe la posibilidad legal de que tales servicios sean otorgados a particulares mediante concesiones o permisos.

6 . El servido de radiodifusión, incluida la televisión, que es el prin­cipal medio de transmisión de la publicidad o propaganda, se presenta ac­tualmente como una actividad compleja que reúne aspectos técnicos, eco­nómicos y sociales, regulados por una serie de disposiciones jurídicas de carácter público y privado; asi, el concesionario en sus relaciones con el Estado queda sujeto a un régimen de derecho público, pero adquiere el derecho de obtener, de la gestión del servicio, un beneficio económico pro­veniente de la cesión de espacios para la transmisión de publicidad a las agencias del ramo, las cuales actúan como intermediarias entre los medios de comunicación y los anunciantes del producto o servicio.

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III. LAS AGENCIAS DE PUBLICIDAD

El Dr. Francisco Hung Vaillant, profesor en la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, en un trabajo de ascenso intitulado“La regulación de la actividad publicitaria” página 12, enumera las fun­ciones de las agencias publicitarias, en los siguientes términos:

“Los publicitarios, primero actuando individualmente y luego en for­ma de empresas, se ocupan en los orígenes del ejercicio de su actividad de la venta de espacio y tiempo publicitario; y, posteriormente, van ampliando el campo de sus servicios hasta el punto de que las moder­nas Agencias Publicitarias ofrecen a sus clientes servicios tales como: a ) Estudio del producto o servicio del cliente para determinar sus ventajas o desventajas y su relación con la competencia; b ) Análisis de los mercados actuales y potenciales a los cuales se adapta el pro­ducto o servicio; c ) Conocimiento de los factores de distribución yventa y sus métodos de operación; d ) Conocimiento de los medios disponibles que puedan usarse provechosamente para llevar la inter­pretación del producto o servicio a los consumidores, mayoristas, con­cesionarios, contratistas u otros; e) Formulación de planes de publi­cidad definidos y su presentación al cliente; f ) La ejecución del plan publicitario: redactando, dibujando e ilustrando los anuncios, con­tratando el espacio, tiempo u otros medios de hacer la publicidad, in­corporando el mensaje en forma mecánica y enviándolo a los medios publicitarios; comprobando y verificando las inserciones y exposicio­nes, ajustando las cuentas y facturando el servicio, espacio y prepa­ración; g ) La cooperación con el equipo de vendedores del cliente. Algunas Agencias Publicitarias amplían sus servicios al diseño de en­vases, investigación de ventas, adiestramiento de ventas, preparación de ventas y literatura de servicios, diseño de exposición de mercan- cias, relaciones públicas e información publicitaria”.

En el mismo sentido pero con otras palabras, el Dr. Alejandro Fuen­mayor Espina, en la obra citada, páginas 233 y 234, comenta sobre este tema lo siguiente:

“Estas empresas tienen por objeto concebir y poner en marcha, por cuenta del anunciante, las campañas de publicidad, ejerciendo una actividad intermediaria entre el anunciante y los medios publicitarios (radio, prensa, televisión). Desde un punto de vista histórico pode­mos apreciar que las agencias hacen su aparición en los Estados Uni­dos, hacia los años de 1870-1880. Ahora bien, anterior a su apari­ción existían los llamados “Courtier” en publicidad, que eran los de­pendientes de los anunciantes, que se encargaban de comprar los

5. Colección Trabajos de Ascenso N® 3. Facultad de Derecho UCV, 1972.

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espacios publicitarios en diversos diarios; para ese entonces, eran los propios anunciantes quienes redactaban sus propios mensajes publi­citarios y preparaban los planes de campaña. Ahora, en el transcurso de los años, los anunciantes fueron abandonando esta tarea, dejándo­la en manos de intermediarios y explicándose así el desarrollo de las agencias publicitarias, las cuales llegaron a convertirse en “organis­mos comerciales independientes con técnicos y creadores” . . .

Ahora bien, las agencias de publicidad en la actualidad tienen por función; concebir, ejecutar y controlar la publicidad de productos y servicios, colocándola en los medios más adecuados, por cuenta de las empresas que buscan aumentar la clientela de sus bienes y servi­cios. Así pues, una agencia de publicidad no actúa en nombre propio, sino en nombre del anunciante que la contrata; en este sentido, su actividad es de intermediación y toma en su conjunto la decisión de todos los problemas referentes a la elaboración y realización de la campaña publicitaria. En toda campaña publicitaria existe una pri­mera fase de investigación y estudio sobre el bien o servicio; esta fase comprende, entre otros aspectos, las encuestas sobre las motiva­ciones, comportamientos y reacciones de los potenciales consumidores del bien o servicio; una segunda fase está representada por la actividad creadora, la cual tiene por finalidad la opción de lo que llamaríamos “tema de campaña”, y por último, la fase de elección del medio pu­blicitario, así como también el control y ejecución de la campaña. En términos generales, podemos decir que las agencias publicitarias son las que conciben y elaboran los mensajes publicitarios”.

En sentido general, el Documento Constitutivo de las agencias pu­blicitarias suele decir que la sociedad tiene por objeto la explotación gene­ral del negocio publicitario en todos sus aspectos, tales como: anuncios de prensa, radio y televisión; correo directo, circulares, folletos y catálogos; almanaques y calendarios; vallas y avisos luminosos en todas sus formas; cortos cinematográficos; documentales y vidrios de cine; ediciones, anua­rios, memorias y directorios, investigación de mercado; análisis de consu­mo; promoción de empresas y campaña de colocación de acciones y valo­res; diseños y realización de membretes comerciales, etiquetas y envases; relaciones públicas, reportajes y entrevistas; organización de convenciones y ruedas de prensa; decoración de vitrinas e interiores; maquetas, exposi­ciones; fotografías y cualquier otra actividad relacionada directa o indirec­tamente con los fines sociales.

IV. LOS CONTRATOS PUBLICITARIOS

“En la vida diaria, los llamados “contratos publicitarios”, por responder a objetivos específicos, presentan especiales características que los diferen-

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dan de los contratos típicos del derecho común; sin embargo, los particula­res problemas surgidos con ocasión de su celebración y cumplimiento, de­ben ser resueltos dentro de los estrechos moldes ofrecidos por las normas generales sobre los contratos previstos en el Código Civil y el Código de Comercio. Desde este punto de vista, resulta difícil la determinación del contenido y efectos de dichos contratos para solucionar las controversias que se presentan en caso de ambigüedad u obscuridad.

A los fines de tratar de regular los problemas que plantea el ejercicio de la actividad publicitaria, en España se ha promulgado una reciente Ley que pretende abarcar el fenómeno publicitario en su totalidad. Este texto legal fue denominado “Estatuto de la Publicidad”. El Estatuto de la Publi­cidad, vigente en España, además de dictar normas generales para todos los contratos publicitarios, tipifica los siguientes:

1 ) Contrato de publicidad u orden publicitario: Aquél en virtud del cual un cliente o anunciante encarga a una agencia la creación, prepara­ción, programación o ejecución de una campaña publicitaria mediante una contraprestación en dinero;

2 ) Contrato de obra o de creación publicitaria: Aquél en el cual una parte, estudio o agencia, se obliga a crear en favor de otra, un programa o plan de publicidad;

3 ) Contrato de difusión o de tarifa publicitaria, por el cual una parte (m edio) se obliga en favor de otra (cliente o agencia) a permitir la difu­sión publicitaria de un determinado bien, o a desarrollar una actividad productora de un resultado publicitario; y

4 ) Contrato de mediación o de comisión publicitaria: Aquél que se celebra entre un agente y una agencia, o un medio, y que tiene por objeto que el primero gestione en favor del último la celebración en contratos de publicidad o de difusión con clientes”. (D r. Francisco Hung Vaillant, obra citada, página 25 ).

En Venezuela, los servicios que usualmente prestan las agencias publi­citarias son fundamentalmente de tres tipos:

1. Asesoría en Relaciones Públicas, información y publicidad, por lo cual se paga un monto fijo anual.

2 . Creación publicitaria de avisos, campañas, etc., en cuyo caso la Agencia contrata los artistas, locutores, fotógrafos y servicios de imprenta y, además, reserva el espacio en los medios de comunica­ción: prensa, radio, TV, cine y asegura la publicación. El Anun­ciante paga los costos de la creación, según tarifa y contra factura, más una comisión del 20% sobre su monto.

3 . Mediación simple para contratar tiempo en los medios audiovisua­les y espacio en los impresos y publicar avisos y otras creaciones, caso en el cual el Anunciante reintegra el costo contra factura. En todos los casos de mediación referidos en los puntos 2 y 3 ante­

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ñores, los medios conceden a las agencias publicitarias un descuen­to del 20% sobre las tarifas fijadas que en ningún caso otorgan al anunciante.

A su vez, las agencias colocan en el medio escogido una Orden de Com­pra, en la cual se menciona el nombre del cliente, el producto a anunciar, el locutor seleccionado si se trata de radiodifusión o televisión, los períodos y tiempos de los mensajes, y los costos netos conforme al presupuesto re­cibido.

Por su parte, el medio respectivo (Canal de Televisión para dar un ejem­plo concreto) prepara un contrato de adhesión, esquemático, pro-forma, encabezado así: “CONTRATO celebrado en la ciudad de Caracas conf e c h a ....................... . entre (canal de televisión), por una parte, y por laotra (el cliente), sujeto a ciertas Condiciones Generales, entre las cuales destaco las siguientes:

1. “Todo contrato de Transmisión de Publicidad por Televisión, de­berá necesariamente ser firmado por el respectivo Anunciante; de intervenir alguna Agencia de Publicidad en la contratación, la misma deberá igualmente firmar el Contrato”.

2 . “El Anunciante y la Agencia garantizan solidariamente a La Emi­sora: a ) Que aquéllos pagarán a ésta el precio de la compra obje­to de este Contrato. .

3. “Los precios que aparecen indicados en este Contrato se refieren exclusivamente al valor de tiempo de transmisión de comerciales. En consecuencia, no incluyen: el costo de producción de los men­sajes comerciales; el costo de su grabación; el pago de artistas,músicos, locutores y demás personal que requiera la producciónde dichos comerciales; las regalías o derechos que deban ser pa­gados a autores y compositores, ni los demás cargos relacionadoscon el uso de la música, piezas teatrales, obras literarias, etc. T a­les costos y pagos adicionales son de la exclusiva cuenta y cargode El Anunciante o la Agencia”.

4 . “Se pueden comprar participaciones diarias o interdiarias. El nú­mero mínimo de participaciones diarias o interdiarias que se pue­den comprar, es d e . . . , siempre que sea para su transmisión de un plazo no menor de. . . días. En ningún caso podrá venderse y transmitirse menos d e . . . participaciones en horario estelar".

5 . “ . . . el presente contrato es intransferible".6 . “La compra objeto de este Contrato, no puede tener una duración

mayor de un año”.

Como se desprende de lo antes dicho, las agencias prestan al anunciante su concurso integral en el área de la publicidad, asumiendo para sí obliga­

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ciones de asesoramiento, de creación y de ejecución de publicidad y, al mismo tiempo, actuando como intermediarias ante los medios en la contra­tación de espacio y tiempo y ante otras personas en la contratación de talento, en nombre y por cuenta del anunciante.

Por la prestación de estos servicios el anunciante paga a la Agencia las cantidades correspondientes al monto fijo convenido por la asesoría, más la comisión del 20% sobre costos por la creación publicitaria y, adicional­mente, le reembolsa los costos de producción y el monto de las facturas emitidas por los medios.

Resulta oportuno citar aquí la sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecba 31 de mayo de 1983, en la cual el Tribunal decidió que la contribuyente recurrente, Guía C.A. de Publici­dad, debió declarar los ingresos derivados de la venta de espacios publici­tarios en el ejercicio fiscal dentro del cual se celebraron los contratos respec­tivos, porque en aquel caso el texto de éstos revelaba que se trataba de una compra-venta mercantil. Dijo así la referida sentencia:

“Consta en autos. . . , según documento suscrito entre la contribu­yente y C.A. Nacional Teléfonos de Venezuela, que ésta otorgó a aquélla con carácter de exclusividad, la concesión para editar y pu­blicar la “Guía Telefónica” para la ciudad de Caracas y para el Interior de la República, por todo el período comprendido entre los años 1968 y 1972, comprometiéndose la contribuyente a cumplir las condiciones impuestas por la Compañía Anónima Nacional Te­léfonos de Venezuela, expresamente estipuladas en dicbo contrato.

Es de observar que, contrariamente a lo observado por la fiscali­zación, según lo expuesto en el Acta respectiva, la contribuyente no deriva sus ingresos de la venta de estas Guías Telefónicas, por cuanto la C.A. Nacional Teléfonos de Venezuela se reserva expresamente este derecho (Cláusula Séptima), obteniendo, la contribuyente, sus ma­yores ingresos en la venta de espacios publicitarios, de los cuales da una participación a la CANTV de acuerdo a las tarifas que se esta­blecen en el mismo contrato (Cláusula Octava).

Según consta del texto de los contratos cuyas copias cursan en autos, los convenios que celebra la contribuyente con las personas (anunciantes) que adquieren los espacios publicitarios, en las Guías Telefónicas de Caracas y del Interior, constituyen, sin duda alguna, una compra-venta mercantil, en virtud de lo cual el anunciante ad­quiere, mediante el pago de un precio convenido, un espacio en la Guía Telefónica para exponer y ofrecer sus productos o sus servi­cios (propaganda comercial) de acuerdo a los textos, fotos y logos que estos anunciantes suministran y como todo contrato de compra­venta es consensual, es decir que se perfecciona por efecto del con­sentimiento de las partes legítimamente manifestado, existiendo acuer-

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do respecto a la cosa objeto del contrato y al precio, independiente­mente de las modalidades y términos convenidos para su ejecución.

En el caso de autos, este carácter mercantil de las operaciones que realiza la contribuyente y de las cuales deriva sus ingresos, está dado tanto por la condición de comerciantes de las partes, como por el objeto de los contratos que se celebran.

En este orden de ideas es fácil apreciar que, contrariamente a la tesis sostenida por la recurrente en el caso de autos, la operación que produce el enriquecimiento gravable se realiza al celebrarse el con­trato con los anunciantes, pues es en este preciso momento cuando nacen las obligaciones tanto de la vendedora (contribuyente) como del comprador del espacio publicitario (anunciante) y es el momen­to en que procede la contabilización de las ventas efectuadas, vale decir, celebradas, que van a aumentar, consecuencialmente su activo y, por ende, su crédito y su disponibilidad.

Mal puede alegarse que la operación se realiza en el momento en que comprador y vendedor cumplen con sus obligaciones de pagar el precio y de entregar la cosa objeto del contrato, respectivamente, por considerar que antes de ese momento, según sostiene la recu­rrente, “pueden ser dejados sin efecto tales contratos”. Es de prin­cipio que los contratos se celebran para cumplirse, de manera que la rescisión o el incumplimiento de ellos no es la regla general sino la excepción de aquel señalado principio y asi, en caso de producir­se, la Ley prevé los remedios necesarios pertinentes al asunto.

Abundando en conceptos, si atendemos al significado del vocablo “operación”, cuya acepción en el ámbito comercial (en el cual sin duda alguna se desenvuelve la contribuyente) según la Real Academia Es­pañola de la Lengua equivale a: “negociación o contrato sobre valo­res o mercaderías”, resulta de obligatoria consecuencia considerar que las operaciones de las cuales deriva la contribuyente estos determina­dos ingresos provenientes de las inserciones de avisos publicitarios en las Guías Telefónicas de Caracas y del Interior de la República, se realizan en el momento en que se celebran los correspondientes con­tratos con los anunciantes, indistintamente de las modalidades y tér­minos estipulados en cada contrato para el cumplimiento de las obliga­ciones que de ellos derivan.

Así pues, en el caso concreto de autos, la contribuyente debió de­clarar los ingresos derivados de la venta de espacios publicitarios en el ejercicio fiscal dentro del cual se celebraron los contratos respecti­vos, dentro del cual corresponde igualmente bacer las deducciones procedentes a los efectos de la exacta determinación del enriquecimien­to gravable de acuerdo a expresas disposiciones reglamentarias, conte­nidas en los artículos 56 y 57 del instrumento aplicable al caso de autos y esto ocurre concretamente, dentro del ejercicio fiscal que que-

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da comprendido entre el día 19 de diciembre de 1968 y el 30 de no­viembre de 1969, todo según consta en el Acta Fiscal N 9 .de fecha 31 de octubre de 1972. De allí que resulta de obligatoria consecuencia declarar la procedencia de estos reparos fiscales funda­mentados en las disposiciones contenidas en el parágrafo segundo del artículo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ra- tionae temporis al caso de autos y en los mencionados artículos 56 y 57 de su Reglamento, como en efecto así se declara” .

Es de señalar, por otra parte, que el argumento invocado por algunas agencias, según el cual las colocaciones de piezas publicitarias en los medios de comunicación son consideradas “compra-ventas de un bien mueble”, coincide con la terminología que utilizan la jurisprudencia transcrita, los autores antes citados, los contratos pro-forma que suelen suscribirse con los medios televisivos y las “Normas sobre el Régimen de Coordinación y Ejecución de la Publicidad Estatal” , contenidas en el Decreto N9 281 del 7-6-89.

V. LA RETENCIO N IMPOSITIVA

De conformidad con el Decreto N9 1.506 del 1-4-87 el cliente debe practicar las siguientes retenciones de impuesto sobre la renta, en el mo­mento del pago o del abono en cuenta;

- 3% sobre honorarios profesionales de los locutores y artistas y so­bre los servicios profesionales de asesoría (art. 29, numera 1 );

- 2% sobre las comisiones mercantiles por la creación publicitaria (art. 29, numeral 1 6 );

- 1 % sobre los otros servicios, sean éstos pagados con base a valua­ciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cual­quiera otra modalidad (artículo 29, numeral 18).

Adicionalmente, en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de Timbre Fiscal y en el artículo 59 del Decreto N9 1.903 del 30- 12-87, debe retener el uno por mil (1 /1 .0 0 0 ) sobre las “órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público”.

En este aspecto debo recordar que, de conformidad con el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “las deduccio­nes a que se contrae este articulo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en

6 . Gaceta Oficial NP 33.704 del 24-4-87.

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una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”.

Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgá­nico Tributario, los agentes de retención y de percepción que no retuvie­ren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir, sin per­juicio de la responsabilidad civil por el daño causado al Fisco Nacional.

Sin embargo, algunas agencias publicitarias ban venido cuestionando las retenciones impositivas que bacen los clientes, más o menos bajo la si­guiente argumentación;

a) Retención de Impuesto sobre la Renta

Los medios de comunicación tienen establecido el valor de venta de sus espacios publicitarios mediante tarifas oficiales, los cuales son ven­didos a los anunciantes bien sea directamente o a través de agencias de publicidad. Es decir, que la colocación en televisión, por ejemplo, de una pieza publicitaria le costará al cliente el mismo precio independientemen­te si la contrata directamente o a través de una agencia. En consecuencia, la factura que elabora la agencia por tal concepto es el valor real del es­pacio publicitario contratado. Tales colocaciones de piezas publicitarias en los medios de comunicación son consideradas, dicen, como una compra de un bien mueble, sobre la cual no hay que hacer retención alguna, por cuanto hasta la fecha no existe retención de impuesto en la adquisición de esta categoría de bienes muebles.

Agregan que los medios conceden a las agencias un descuento de las compras de espacios, el cual en ningún caso es transferible o se le conce­de a ningún cliente. La facturación que la agencia presente por concepto de medios debe considerarse como un reembolso de costo y no como un ingreso gravable por lo que no debe efectuarse retención alguna, ya que el que da el descuento en referencia es el medio y no el cliente, quien en teoría no tiene por qué saber si dicho reembolso de gastos conlleva algún beneficio para la agenda. Alegan también que, si el descuento concedido por el medio a la Agencia en razón de la compra de espacios genera al­gún tipo de retención, hay que concluir en que el agente de retención es el medio y no el cliente o comprador del espacio.

Mi comentario al respecto es el siguiente: Se desprende del análisis hecho en la primera parte de este trabajo que la publicidad es una actividad económica compleja, encaminada a promover bienes y servicios, utilizan­do todos los medios de difusión existentes, en la cual la agencia de pu­blicidad desempeña un papel de creación y, al mismo tiempo, una ges­tión de mediación entre los diferentes sujetos intervinientes en el proceso, cuya última etapa es precisamente la difusión del mensaje por los medios. También quedó demostrado que la publicidad se clasifica económica y

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jurídicainente en el campo de los servicios y que los desembolsos que se hacen por tal concepto constituyen gastos, tanto desde el punto de vista contable como presupuestario y fiscal. Los desembolsos que hace el clien­te en contraprestación no están en el presupuesto de inversiones sino en el de gastos y, por ende, no se capitalizan para ser amortizados o depre­ciados, sino que se incluyen como gastos deducibles del ejercicio, si bien algunos los transfieren al precio del producto o del servicio.

En mi criterio, el supuesto bien enajenado (tiempo publicitario, espa­cio publicitario, participaciones) no se considera, al menos en todos los casos, mueble por naturaleza, por el objeto a que se refiere o por deter­minarlo así la ley, ni respecto a este supuesto bien mueble el anunciante adquiere en todos los casos la plena propiedad, es decir, el derecho de usar, gozar y disponer de él de una manera exclusiva, como dicen los artículos 525, 521 y 545 del Código Civil. Esta afirmación se pone en evidencia al pensar en las cuñas transmitidas por radio. Además, los pro­pios contratos de televisión establecen que “el presente contrato es in­transferible” y que “la compra objeto de este Contrato no puede tener una duración mayor de un ( 1 ) año. . . ” .

De ello se desprende que, en el contrato de transmisión de publicidad, no estamos siempre en presencia de un verdadero contrato de compra­venta de un bien mueble, en estricto derecho, sino que simplemente me­diante él “una parte (m edio) se obliga en favor de otra (cliente o agen­cia) a permitir la difusión publicitaria de un determinado producto”, como dice el citado “Estatuto de la Publicidad”, de España.

Es cierto que en todo contrato de publicidad el cliente adquiere un de­recho, que podría ser de propiedad como en el caso de la venta de los espacios de la Guía Telefónica a que alude la sentencia transcrita, pero por encima de todo, se trata de la prestación de un servicio, que es la circunstancia que origina la obligación de retener, de acuerdo a los tér­minos de las normas legales y reglamentarias aplicables, independiente­mente de las relaciones de derecho privado subyacentes.

En cuanto al argumento de que la facturación que la agencia presentepor concepto de medios, debe considerarse como un reembolso de costo y no como un ingreso gravable, es de recordar que en este supuesto la agen­cia actúa por cuenta del cliente y, por tanto, el pago y la retención del cliente tienen por destinatario real al medio y no a la agencia. Comparto el criterio de que el cliente no tiene por qué saber si el descuento que losmedios conceden representa un beneficio para la agencia, pero por esa mis­ma razón la retención que debe efectuar el cliente deudor de la renta tie­ne que hacerse sobre el pago total hecho a los medios a través de la agencia.

Por otra parte, la denominación que el uso o las partes den a un con­trato no puede privar sobre la real naturaleza de las relaciones y, en todo caso, tal calificación contractual no libera válidamente del cumplimiento de la obligación legal y reglamentaria de retener el impuesto, establecida

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genéricamente sobre los pagos becbos por la prestación de servicios, de publicidad en este caso. Y es que, como lo tiene decidido la jurispruden­cia, el Derecho Tributario tiene su propia autonomía y a veces se aparta o sobrepone a las reglas y figuras del derecho común.

En efecto, el ordinal 18 del artículo 29 del Decreto N 9 1506 del 1-4- 87, establece la obligación de retener sobre “los pagos que hagan las per­sonas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub- contratistas, domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los seña­lados en otros numerales de este artículo’’. Entre estos servicios distin­tos, están los provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercan­tiles a que se contrae el numeral 1 del citado artículo, tales como el caso de locutores y artistas, y los servicios mercantiles remunerados con comi­siones como las que perciben las agencias, a que se refiere el numeral 16 de la mencionada disposición reglamentaria. Como vimos antes, todos y cada uno de estos servicios son parte de la compleja actividad denomina­da publicidad y todos ellos están sujetos a retención impositiva, aunque con porcentajes diferentes.

La Eederación Venezolana de Agencias de Publicidad (EEV A P) se dirigió a la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda para cuestionar la práctica de “que los anunciantes retengan a las Agencias de Publicidad el uno por ciento (1 % ) sobre el total de la facturación, sin tomar en consideración que los verdaderos ingresos de las Agencias de Publicidad están constituidos por un veinte por ciento ( 2 0 % ) del bruto facturado, es decir, que el restante ochenta por ciento ( 8 0 % ) es dinero recibido de los anunciantes, para ser pagados por su cuenta y orden a los diversos medios de comunicación. .

Por lo que atañe a este punto, es de resaltar la siguiente respuesta dada por la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General de Rentas, cuyos términos comparto en su totalidad. Dijo así el Oficio en referencia:

“El Decreto N9 1,506 de fecha 1-4 -8 7 , derogatorio del 987 de fecha 15- 1-86 , en el numeral 18 del artículo 29, dispone la obligación de retener por parte de los deudores o pagadores que sean personas jurí­dicas, consorcios o comunidades, a las empresas contratistas o sub- contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales del mismo, sean efectuados esos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad. Este supuesto cambia totalmente al estatuido en el mismo artículo y mismo numeral del Decreto dero­gado 987 , por cuanto, el Decreto vigente no cita ni enumera las obras o servicios sometidos a la comentada obligación, sino que im­pone a los agentes de retención, retener sobre los pagos que efectúen,

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originados de obras ejecutadas o servicios recibidos, no considerados en los demás numerales de su artículo 2, fijando como porcentaje de retención a dichos pagos el uno por ciento ( 1 % ) , cuando aplicando dicho porcentaje a cada pago individual el resultado exceda de cien bolívares (Bs. 1 0 0 ), o sea, que para que exista la obligación de re­tener y por ende de enterar el impuesto retenido, el porcentaje (1 % ) calculado al pago que se va a efectuar, debe ser superior a cien bolíva­res Bs. 1 0 0 ), ya que de ser inferior a este monto, no hay la obli­gación. (Artículo 19 del Decreto 1.506 del 1-4-87). Asimismo, el Parágrafo Unico del artículo 19 prevé: “Los porcentajes de retención establecidos en el presente artículo, se calcularán sobre el monto bru­to pagado o abonado en cuenta, o sobre el enriquecimiento neto, se­gún el caso”.

Visto lo establecido en el Parágrafo Unico del artículo 19 del De­creto 1.506 del 1-4-87, esta Dirección le recomienda, a los efectos de que a sus afiliadas no se les haga una retención superior a la de­bida, indicarles que en la factura que presenten a sus pagadores, dis­criminen las partidas que conforman el monto facturado. Si es a la inversa solicitar del pagador tal discriminación.

Es de advertir, que si sus afiliadas cancelan servicios por cuenta de sus clientes, deben retener el impuesto respectivo, por cuenta de éstos, aplicando el porcentaje correspondiente a la actividad o servi­cio cancelado”.

Obsérvese que la Administración Tributaria aceptó tácitamente el criterio invocado por FEVAP, pero aclaró que debe practicarse la retención tanto sobre el 20% que reciben las agencias, como sobre el 80% que éstas pa­gan por cuenta de sus clientes por servicios prestados por los medios.

Dicho en otras palabras, del total facturado al cliente por los medios de comunicación sólo el 20% queda como ingreso de la agencia, a título de descuento, pues respecto al 80% restante dicha agencia tiene la obliga­ción de entregarlo a los medios correspondientes en pago de las facturas. Pero también se colige que la totalidad del desembolso hecho por el cliente tiene como causa el pago a los medios de la transmisión publicitaria y que, por tanto, es procedente practicar la retención del 1 % sobre la totalidad de los pagos efectuados, independientemente de la distribución convencio­nal que de ellos hagan agencia y medios.

b ) Retención del uno por mil (1 /1 .0 0 0 ) - Ley de Timbre Fiscal

Las agencias publicitarias también objetan la retención del uno por mil (1 /1 .0 0 0 ) que hacen las Empresas del Estado sobre órdenes de pago emi­tidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público, agregando que, de conformidad con la propia definición de

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la Ley de Timbre Fiscal, la retención efectuada es una contribución y ésta técnicamente es un pago que afectúa el usuario de un servicio público en contrapartida a una determinada prestación o a una especial ventaja que re­cibe de este servicio. En el caso de las órdenes de pago, aducen, su asimi­lación a las letras de cambio y pagarés es lógica a los fines de la aplica­ción de este artículo, ya que además de ser emitidas por un ente público como medio de pago, para ser hechas efectivas en el Banco Central de Venezuela, son susceptibles de negociación con la banca e instituciones fi­nancieras. La instrucción denominada “Orden de Pago” que dictan las Empresas del Estado, agregan, no es la orden de pago propiamente dicha, a la que se refiere la Ley de Timbre Fiscal, cuya definición se encuentra en el artículo 61 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que a la letra dice:

“El pago de los gastos del Presupuesto en ejercicio se hará por las ofi­cinas del Tesoro Nacional, en virtud de órdenes de pago expedidas de acuerdo con las formalidades legales, con cargo a los créditos legis­lativos del Presupuesto o a créditos adicionales legalmente acordados y con arreglo a lo establecido para la ejecución del Presupuesto”.

A este respecto anotamos, en primer lugar, que el artículo 15 de la Ley de Timbre Fiscal dispone que “se gravará con un impuesto de uno por mil (1 /1 .0 0 0 ) todo pagaré bancario al suscribirse el respectivo instrumento. . . Así mismo pagarán, en el momento de su emisión, el uno por mil (1 /1 .0 0 0 ) , y a partir de un monto de diez mil bolívares (B s. 1 0 .0000), las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público. Las contribuciones a que se refiere este artículo deberán cancelarse mediante el uso de timbres fiscales. . . ” .

Como se advierte, el legislador usa los términos “impuesto” y “contribu­ción” como sinónimos, porque, como dice el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas, “en lo fiscal, la voz (contribu­ción) corresponde con preferencia a la Hacienda Pública, donde las con­tribuciones son las cuotas en metálico o en especie, y en alguna oportuni­dad las prestaciones personales, que se imponen para atender necesidades del Estado, de las provincias o de los municipios. Se emplean como sinóni­mos las palabras contribución, impuesto, tributo, subsidio y gabela. Pese a esto conviene reservar la voz impuesto para cuando la prestación pecunia­ria es exigida imperativamente, mientras la contribución puede ser en al­gunos casos voluntaria”.

En lo atinente al fondo del asunto, nuestros argumentos en favor de la procedencia de la retención son los siguientes:

a ) El artículo 12 de la Ley de Timbre Fiscal se refiere a las órdenes de pago emitidas a favor del contratista por ejecución de obras y servicios prestados al sector público, dentro del cual están, sin duda alguna, las Em­presas del Estado por formar parte de la estructura organizativa del mismo.

121

b ) A estos efectos, según el artículo 59 del Reglamento de la Ley de Timbre Fiscal que admitió alternativamente el pago previo de impuesto o la retención, se entiende por orden de pago el documento mediante el cual los organismos del sector público, señalados en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, cancelen montos superiores a Bs. 10.000 a contratistas por ejecución de obras y servicios. Tampoco exis­te duda alguna de que en la última disposición legal mencionada están in­cluidas las Empresas del Estado.

c ) Si se adujera que este Decreto contiene algún exceso reglamentario, debe recordarse que las disposiciones legales y reglamentarias son de obliga­torio cumplimiento mientras no sean declaradas nulas por los órganos juris­diccionales competentes y no vale alegar contra su observancia el desuso ni las costumbres o práctica en contrario.

d ) En virtud de que la reforma tributaria en referencia tuvo un evi­dente carácter fiscalista, sería ilógico excluir de su aplicación precisamente a las Empresas del Estado, que son las que mayores ingresos podrían gene­rar al Fisco Nacional por este concepto dentro del sector público.

VE CONCLUSION

Como corolario de las consideraciones anteriormente expuestas, estimo que existen razones de peso para que todos los anunciantes continúen prac­ticando las retenciones de impuesto sobre la renta en la forma como lo vienen haciendo, mientras no haya un pronunciamiento de la Administra­ción Tributaria en sentido opuesto. Si el anunciante es una Empresa del Es­tado o cualquier otro organismo del sector público debe retener adicional­mente el uno por mil sobre el monto de la orden de pago, de acuerdo con la Ley de Timbre Fiscal y el Reglamento citado. De lo contrario, se ex­pondría a perder la deducibilidad del gasto y a incurrir tanto en las san­ciones pecunarias como en las responsabilidades previstas en la Ley.

7 . Decreto N9 1.903 del 30-12-87.

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T e m a 5

INTERPRETACION DEL DECRETO N<? 1302 DEL 8-10-86. - EXONERACION POR INVERSIONES EN

EQUIPOS ANTICONTAMINANTES

I. PLANTEAM IENTO

El artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 3-10-86 faculta al Ejecutivo Nacional para exonerar del impuesto determinados enriqueci­mientos, entre los cuales están los derivados de las industrias que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente. Dice así el citado artículo 14:

“El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utiliza- bles de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto: . . .3 . Los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que considere de particular importancia para el desarrollo económico na­cional o que generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos derivados de las industrias que se establezcan en determinadas regiones del país, o que se trasladen desde zonas congestionadas o apliquen métodos destinados a evitar la contami­nación del medio ambiente; y los provenientes de exportaciones de productos agrícolas, pecuarios o manufacturados en el país;. . . ”.

Agrega la Ley que en los Decretos correspondientes deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que las exoneraciones quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional (Parágrafo Segundo). Las mismas podrán ser acordadas en forma total o parcial, con­forme lo disponen el parágrafo primero del artículo 14 de la Ley y el artículo 65 del Código Orgánico Tributario.

Precisamente en base a estas disposiciones legales fue dictado el Decreto N9 1.302 del 8-10-86 que exoneró del impuesto sobre la renta “los en­riquecimientos obtenidos por aquellos contribuyentes que utilicen métodos destinados a eliminar o evitar la contaminación del medio ambiente en la cantidad equivalente a la relación porcentual que exista entre el costo de los equipos, obras civiles o instalaciones incorporados en el ejercicio y el costo neto de los activos fijos destinados a la producción de la renta, ex­cluidos los terrenos y edificaciones. Esta exoneración no podrá exceder del

1. Gaceta Oficial N<? 33.574 del 10-10-85.

125

diez por ciento ( 1 0 % ) en cada ejercicio. Cuando el equipo o instalación sea totalmente producido en el país, la exoneración a que se refiere este artículo será del quince por ciento ( 1 5 % ) ” (Art. 3 ) .

“La exoneración en referencia será por el término de cinco (5) años contados a partir del ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el siste­ma anticontaminante y sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales dicho sistema funcione debidamente, de acuerdo a la certificación emitida al respecto por el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables” (Art. 4 ) .

De la interpretación estrictamente literal del Decreto reglamentario en referencia podría inferirse que la exoneración impositiva está sujeta única­mente a cuatro limitaciones, a saber:

19 El monto de los enriquecimientos exonerados es por la cantidadequivalente a la relación porcentual que existe entre el costo de los equi­pos, obras civiles o instalaciones incorporados en el ejercicio y el costo neto de los activos fijos de las empresas destinados a la producción de la renta;

29 Dicba relación porcentual, vale decir, dicba porción de enrique­cimiento no podrá exceder en cada ejercicio del diez por ciento ( 1 0 % ) o del quince por ciento ( 1 5 % ) , según el caso, de la renta neta;

39 El plazo máximo del beneficio es de cinco ( 5 ) años contados a partir del ejercicio en el cual se inicie el funcionamiento del sistema anti­contaminante; y

49 Sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales dicbo sistema fun­cione debidamente.

Como se observa, tal como lo sostienen algunos contribuyentes y algu­nos especialistas, en ninguna parte del Decreto se establece en forma ex­presa que el monto de la exoneración no pueda superar el monto de la inversión realizada.

No obstante lo expuesto, otros contribuyentes y otros profesionales del Derecho, al igual que la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección Ge­neral de Rentas del Ministerio de Hacienda sustentan el criterio contra­rio, en razón fundamentalmente de que la magnitud que representa la relación porcentual exigida por el Decreto, entre el costo de los equipos y el costo neto de los activos fijos, puede significar en las grandes empresas cifras considerablemente desproporcionadas entre el beneficio fiscal que obtiene el contribuyente por la inversión realizada y el sacrificio económico que soporta el Fisco Nacional por la exoneración concedida.

Ante esta situación, me propongo emitir opinión sobre el particular, a cuyo efecto procederé al análisis de las disposiciones reglamentarias en re­ferencia, tomando en cuenta que, según lo dispone el Código Orgánico Tri­butario, “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos

2 . Oficio N9 H Jl-200-00420 del 3-3-89.

126

o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición prece­dente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros benefi­cios” (Art. 69); y que “en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente, y en orden de prelación, las normas tributa­rias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposi­ción especial de este Código” (Art. 89).

II. FUNDAM ENTO JURIDICO DE LAS EXENCIONES, EXONERACIONES Y OTROS BENEFICIO S

De acuerdo a la Constitución de la República de Venezuela, todos están obligados a contribuir a los gastos públicos (Art. 5 6 ). El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo (Art. 2 2 3 ) . Además, no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos (Art. 2 2 4 ).

En algunos países como Argentina y Uruguay, los términos exención y exoneración se utilizan como sinónimos.

Entre nosotros, primero por influencia de la doctrina brasilera y del Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina y ahora por expresa disposición de nuestro Código Orgánico Tributario, por exención se entiende la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley. Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley ®

De estas normas constitucionales surgen los principios fundamentales de la tributación que son, además de la legalidad, el de la generalidad y el de la igualdad ■*. La generalidad ordena que tributen — sin exclusión arbitra­ria— todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contribu­tiva y que, por tanto, nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. El principio de la igualdad exige asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario o injusto.

Pero es indudable que el sistema de las exenciones y exoneraciones impli­ca limitaciones a los principios constitucionales de la generalidad y de la

3 . Código Orgánico Tributario, artículo 65.4 . Véase en este mismo libro “Los Principios de Tributación en el Régimen Ta­

rifario del Instituto Nacional de Puertos” , páginas 73 y siguientes.

127

igualdad en la tributación, por lo cual resulta acertado restringir la facul­tad de otorgarlas para evitar la discrecionalidad de los funcionarios.

También es sabido que mediante el régimen de exenciones, exoneracio­nes, rebajas de impuesto y otros beneficios similares se procuran determi­nados fines fiscales o extrafiscales, entre los cuales se pueden enumerar el desarrollo de ciertas actividades que se consideran de interés nacional, la creación de nuevas empresas o industrias o ampliación de las existentes, la promoción del desarrollo económico del país, el pleno empleo, el fomento de las exportaciones y, como en el caso que nos ocupa, la lucba contra la contaminación del medio ambiente.

Respecto al fundamento jurídico de estos beneficios fiscales, considero oportuno transcribir a continuación, aunque sea en forma fraccionada, los comentarios que sobre el tema traen dos prominentes autores extranjeros. El ilustre profesor español Fernando Sainz de Bujanda, nos dice sobre el particular : ®.

"Es claro que si el impuesto ha de distribuirse justamente, la exención fiscal ha de estar plegada a esa exigencia. Capacidad contributiva y exenciones pueden, en efecto, considerarse, desde cierta perspectiva, como conceptos complementarios. Se exime — debe eximirse— lo que es justo que no tribute. Inversamente: no se exime — no debe eximirse— lo que es justo que tribute. He aquí lo que pudiéramos llamar un planteamiento clásico o tradicional: la exención tributa­ria concebida como instrumento de justicia.

En este campo, las virtudes operativas de la exención son bien conocidas. Fn última instancia, es ella la que permite exonerar de tributación los recursos vitales del individuo, tanto en el área de la imposición directa sobre la renta — mínimos exentos— como en la de los gravámenes indirectos sobre el gasto — exención de los ar­tículos de primera necesidad— . Pero a través de exenciones — tota­les o parciales— se actúa también la distribución equitativa del im­puesto con más acusadas matizaciones, que permiten, en amplia me­dida, dar a la imposición, incluso en gravámenes reales, un marcado carácter subjetivo. Así ocurre cuantas veces las exenciones o boni­ficaciones sobrevienen por las peculiares circunstancias de los suje­tos reveladoras de una pérdida de capacidad contributiva.

Inevitablemente surge así ante nosotros el terrible problema de la justicia — o injusticia— de la exención tributaria con fines extra- fiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exoneraciones.

Xo vacilo en calificar el problema en la forma en que lo he hecho — problema terrible—■ porque lo que esas exenciones en gran parte provocan es una alteración radical en los criterios del re-

5. Hacienda y Derecho, Tomo III, pp. 417 y siguientes.

128

parto impositivo. Cuantas veces los impuestos o exenciones tributarias se destinen a cumplir funciones reguladoras, la consideración de la capacidad contributiva de los sujetos queda subordinada, o al menos coordinada, a la necesidad de realizar determinados fines especificos de los entes públicos, de mantener el sistema económico en equili­brio o de asegurar un cierto ritmo de desarrollo. Merced a las exen­ciones con fines extrafiscales, puede, por tanto, ocurrir que se exima de tributación — si no se adoptan otras medidas a que en seguida aludiré— precisamente a aquellas manifestaciones y signos de ri­queza que desde el estricto punto de vista de la justicia tributaria ofrecen mayor idoneidad para ser gravados. Dicbo en otros térmi­nos: puede acontecer que se exima de gravamen lo que, siendo jus­to que pague el impuesto, se repute útil que no lo haga, por enten­der que la fracción de riqueza que no se entregó al Fisco puede pres­tar a la comunidad un servicio más alto asegurándole un destino diverso, que el propio legislador se encarga de establecer como pre­supuesto de la exención. Cuando ésta se ampara en fines extrafisca­les, provoca, en suma, como antes indicaba, una profunda alteración en el sistema de valoraciones políticas que preside la distribución im­positiva.

En términos esquemáticos podría decir que con ello la exención deja de ser un instrumento de justicia fiscal para convertirse en un instrumento de política social o económica.

Pero acerquémonos un poco más a la entraña del tema. El obje­tivo de esa política a la que la exención extrafiscal va asociada — po­drá decirse— no es, en el fondo, más que un nuevo objetivo de jus­ticia, dado que en los modernos Estados el poder público no se ejer­cita, en ventaja y provecho de la clase dirigente de una minoría do­minadora, atenta sólo a su propio bienestar, sino al servicio del bien común, por lo que más justo aún que distribuir equitativamente el impuesto es incrementar la renta del país y distribuirla con justi­cia. . .

Juzgo que las exenciones extrafiscales, desde la perspectiva del Derecho Tributario y del principio de capacidad contributiva que lo informa, han de restringirse paulatinamente. En la medida en que se estimen indispensables, han de coordinarse con otras disposicio­nes de la política fiscal que tiendan a restablecer la equitativa dis­tribución de la carga que esas exenciones tanto perturban. . .

Fn términos jurídicos, la exención tiene un fundamento inme­diato: la ley. Ya se ha explicado esta cuestión en apartados anteriores.

Ahora bien: la ley tributaria, al decretar exenciones, lo hace por­que la medida está de algún modo justificada, tiene algún funda­mento jurídico. Dado que las grandes directrices tributarias apare­cen señaladas, con frecuencia, en los textos constitucionales, éstos

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deben imprimir también su tónica al régimen de las exenciones. En tal sentido, la exención aparece, ante todo, como un instrumento de justicia tributaria, como un método para hacer posible, con arreglo a algunos criterios básicos, la distribución equitativa de la carga tri­butaria. Ya he mostrado también este aspecto al poner en conexión el concepto de capacidad contributiva con el de exención tributaria.

Reaparece, pues, bajo esta nueva perspectiva la del fundamento jurídico de la exención— el problema de las exenciones con fines no fiscales.

Cuando se recuerda la necesidad de que las normas tributarias se atengan, al repartir la carga, a criterios de justicia, surgen reac­ciones de muy diversos tipos. Unas veces se tropieza con las actitu­des escépticas; otras, con las abiertamente hostiles. El excepticismo ha cundido mucho como consecuencia de un planteamiento erróneo del tema de la justicia fiscal. Cuantos intentos se han producido para que el reparto del tributo se inspire en el principio de igualdad de sacrificio experimentado por los contribuyentes han conducido a un inevitable fracaso. La medición del sacrificio es, por esencia, irrealizable, y a demostrarlo se han consagrado ensayos memorables. Ese fracaso ha llevado a muchos espíritus a negar la posibilidad de un reparto justo del impuesto y a conformarse con una distribución política de buen sentido, técnicamente correcta. . .

Por ello, las exenciones, cuando operan como estímulo para el éxito de una determinada política económica, han de producirse de tal modo que el principio impositivo de la capacidad de pago no quie­bre sustancialmente, esto es, no deje de operar como directriz básica para el reparto del impuesto. La quiebra puede llegar a producirse si el volumen de las exenciones, y la índole de los sectores impositi­vos a que se extienden, son susceptibles de provocar, para ciertos nú­cleos de personas, o para sectores sociales determinados, una carga tributaria global que no guarde con su riqueza la proporción a que el sistema, en su conjunto, aspira. Ls claro que por esa vía serán los restantes sectores sociales los que paguen, con una aportación com­parativamente mayor, el régimen de exoneración creado en favor de los especialmente favorecidos por las exenciones. Y la injusticia que así se produzca no podrá estar nunca "justificada” por otro tipo de afanes: jamás la injusticia puede servir a la justicia. . . ” .

El otro autor al que he aludido es el uruguayo Washington Lanziano ®, quien expresó el siguiente criterio sobre la teoría general de la exención tri­butaria, aplicable también, en nuestro derecho a las exoneraciones:

6 . Teoría General de la Exención Tributaria, p. 49, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979.

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“En el derecho tributario, los privilegios y las exenciones, consagran tratamientos diferenciales, los que pretéritamente sin duda alguna, fueron el vehículo de ostensibles favores.

Para elucidar si actualmente las exenciones son favores, nada me­jor que precisar qué se entiende por éstos, a cuyo fin cualquier dic­cionario enseña diversos significados, de los que destacamos: ayuda, socorro, honra, beneficio, gracia, utilidad.

Lo dicho no es suficiente aún para resolver el problema, dado que es necesario o por lo menos conveniente, establecer si el favor, en sus diversas acepciones, es referible a los exentados, a la sociedad, al Estado, como si las exenciones a considerar son todas, inclusive por lo tanto, las denominadas extrafiscales.

Abreviando la exposición, por entender que el planteamiento efec­tuado pauta más de una fundada respuesta, abarcando todos los as­pectos, se puede aseverar que el derecho no concede exenciones por gracia, por estar reñidas con la isocarga por no justificarse al co- lidir con los principios que las regulan, por ser contrarias al interés social y que por deberse gestar en razones externas a los sujetos, di­versamente motivadas, pueden llegar a deparar beneficios y utilida­des a personas dotadas de enorme capacidad contributiva.

Por ser los presupuestos objetivos de las exenciones, externos alos exentados, la exención como sostiene Blumenstein, "no puedeconstituir un mero tratamiento de favo/’.

Las exenciones no se constituyen para honrar, ayudar, subvencio­nar o socorrer, ni para utilidad de los exonerados.

Pero, sancionadas las exenciones en función de los principios que las informan y en mérito a “relevante interés social o económico na­cional” como edicta la Constitución de Brasil, si bien como acerta­damente sostiene Souto Maior Borges, “repugna caracterizarlas como favores legalmente establecidos”, es innegable que aun desprovistas de discrecionalidades, favorecen económicamente, potencial o real­mente a los exonerados, en especial, las que incentivan, sin perjui­cio de destacar que el favor o beneficio, lo es por vía de consecuen­cia y no por el favor en sí”.

III. INCENTIVOS FISCALES POR INVERSIONES INDUSTRIALES REPRODUCTIVAS

Ya se dijo que el Estado suele estimular el desarrollo de ciertas activi­dades, empresas o industrias, mediante el otorgamiento de exenciones, exo­neraciones y otros incentivos, porque con esos mecanismos se promueve el

7 . Según el Diccionario de la Real Academia, el prefijo “ iso” es un elemento com­positivo de algunas voces españolas con el significado de “igual” o denotando “uniformidad o semejanza” .

131

desarrollo económico del país y se busca incrementar el ingreso nacional, lo cual redundará en un aumento de la recaudación fiscal futura. A ma­nera de ejemplo, mencionamos los siguientes casos del derecho tributario venezolano:

1. El Decreto N? 1.776 del 31-12-82, contentivo de las “Normas para orientar y estimular el desarrollo de la industria de bienes de capital” , autorizó a las empresas productoras y adquirentes de bienes de capital fa­bricados en el país, a depreciar en forma acelerada dichas inversiones.

2 . En otro orden de ideas, los artículos 78 y 79 de la Ley de Impues­to sobre la Renta consagran rebajas de impuesto equivalentes al quince por ciento ( 1 5 % ) , al ocho por ciento ( 8 % ) y al cuatro por ciento ( 4 % ) , respectivamente, del monto de las nuevas inversiones representadas en ac­tivos fijos, hechas en el país por determinadas empresas, entre ellas las industriales, las petroleras y las mineras.

3 . En materia de inversiones reproductivas, el Decreto N9 1.336 del 5-11-86, dictado en base al mismo numeral 3 del artículo 14 de la Ley antes transcrito y derogado por el Decreto N9 2 .633 del 21-12-88, exo­neró del impuesto sobre la renta, por cinco ( 5 ) años, tanto los enrique­cimientos de las empresas industriales derivados directamente de nuevas inversiones destinadas a la producción de bienes para la sustitución de im­portaciones, cuyo valor agregado nacional no fuera menor del cincuenta por ciento ( 5 0 % ) , como los enriquecimientos de las empresas industriales derivados directamente de nuevas inversiones destinadas a la producción de bienes para la exportación.

4 . Asimismo, el Decreto N9 1.058 del 2-4-86, exoneró del impuesto sobre la renta por cinco ( 5 ) años, los enriquecimientos netos provenientes de las nuevas inversiones que se efectúen en la explotación, industrialización y comercialización del carbón mineral y en la industria petroquímica.

Como se deduce de estas disposiciones, las exoneraciones por inversiones industriales se han otorgado ciertamente sobre la totalidad de los enriqueci­mientos que se deriven directamente de las nuevas inversiones, aun cuando el beneficio supere el monto de las inversiones hechas, pero sin afectar los otros ingresos obtenidos por el contribuyente en el ejercicio.

IV. EXONERACIONES POR IN V ERSIO N IS EN EQUIPOS ANTICO NT AYUNANTES

Ea exoneración concedida en el Decreto N9 1.302 del 8-10-86 persi­gue una finalidad extrafiscal, ya que beneficia los enric|uecimientos obte­nidos por los contribuyentes que utilicen métodos destinados a eliminar o evitar la contaminación del medio ambiente, que son inversiones no repro­ductivas; por tanto, a diferencia de las exoneraciones otorgadas para la in­versión reproductiva, como se vio en el punto anterior, la cuantificación de la exoneración extrafiscal suele hacerse en función del monto de la inver­

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sión, toda vez que no habrá “enriquecimientos derivados directamente de las nuevas inversiones”.

Entre los antecedentes del Decreto N9 1.302, se encuentran:1. El Decreto N9 2.001 del 13-5-83, derogado por aquél, mediante

el cual se disponía que “los enriquecimientos provenientes de aquellas in­dustrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del me­dio ambiente estarán exonerados del pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante. Para el cálculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejer­cicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor, según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta”. (Art. 59).

2 . A su vez, el Decreto N9 2.001 derogó al Decreto N9 1.846 del 26-10-76, cuyo articulado era del tenor siguiente:

"Artículo 19 El Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Hacienda, concederá en forma parcial, mediante Resolución que al efecto se dicte, exoneración del impuesto sobre la renta a los enri­quecimientos que obtengan aquellas empresas que efectúen inversio­nes destinadas a evitar la contaminación ambiental, siempre que estén establecidas o que se establezcan en las áreas “C” y “D”, es­pecificadas en los artículos 19 y 29 del Decreto N9 1.477 del 23- 3-76”.

El citado Decreto N9 1.477 dividió al país en cuatro áreas geo­gráficas, “a los efectos de trazar la política de desconcentración indus­trial para la industria manufacturera”, correspondiendo al área “C” los Estados occidentales, llaneros, orientales y del Sur, y al área “D” los Territorios Delta Amacuro y Amazonas y los Distritos Cedeño, Roscio y Sucre del Estado Bolívar.

"Artículo 29 El monto de la exoneración que se acuerde por con­cepto de inversiones destinadas a evitar la contaminación ambien­tal se calculará con base a la relación que resulte de comparar el monto de la inversión destinada para estos fines con el monto total de la inversión hecha en planta y equipos de fábrica donde se hagan las instalaciones anticontaminantes, pero en ningún caso el monto de la exoneración acordada podrá ser superior al diez por ciento ( 1 0 % ) del monto del impuesto que resulte de la renta neta que obtenga la empresa durante un lapso máximo de tres (3) años, con­tados a partir de aquél en que haya comenzado a operar el sistema anticontaminante instalado”.

Artículo 39 El monto de la exoneración que se acuerde con base en este Decreto, sumada con las que el Estado haya otorgado o se otorgaren a cada empresa por concepto de impuesto sobre la renta,

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no podrá exceder del cien por ciento ( 1 0 0 % ) en los ejercicios en que las mismas estén vigentes, ni tampoco podrá trasladarse a ejer­cicios futuros".

De este último Decreto merecen destacarse tres aspectos:19 La exoneración era parcial y se calculaba con base a la relación

entre la inversión destinada a evitar la contaminación y el monto total de la inversión hecha en planta y equipos de fábrica;

29 La exoneración no podía exceder del diez por ciento ( 1 0 % ) del monto del impuesto causado sobre la renta neta de tres (3) años;

39 La exoneración global otorgada a cada empresa por impuesto sobre la renta, incluida la presente, no podía superar el ciento por ciento de la renta en cada ejercicio y no podía trasladarse a ejercicios futuros.

Con fundamento en dicho Decreto N9 1.846, el Ministerio de Hacienda dictó la Resolución N9 1.128 del 26-10-76, en los siguientes términos:

Artículo 1° Se exonerará del impuesto sobre la renta, en un diez por ciento ( 1 0 % ) , por un lapso de tres ( 3 ) años, los enriqueci­mientos que obtengan aquellas empresas que hagan inversiones en activos destinados a evitar la contaminación ambiental, por un valor que no sea inferior al diez por ciento ( 1 0 % ) del monto total de la inversión hecha en la planta y equipos donde vaya a funcionar el sistema anticontaminante.

Artículo 2? Se exonerará del impuesto sobre la renta, en un cin­co por ciento ( 5 % ) por un lapso de tres ( 3 ) años, los enriqueci­mientos que obtengan aquellas empresas, cuando el monto de la in­versión en equipos anticontaminantes no sea inferior al cinco por ciento (5 % ) con relación a la inversión total hecha en la planta y equipos donde funcione o vaya a funcionar el sistema anticonta­minante.

Artículo 39 Se exonerará del impuesto sobre la renta, en un dos y medio por ciento (2 ,5 ) por un lapso de tres ( 3 ) años, los enriquecimientos que obtengan aquellas empresas que hagan inver­siones en activos destinados a evitar la contaminación ambiental, por un valor que no sea inferior al dos y medio por ciento ( 2 ,5 % ) con relación a la inversión total hecha en la planta y equipos donde vaya a funcionar el sistema anticontaminante.

3 . El mencionado Decreto N9 2.001 también derogó al Decreto N9 2.995 del 12-12-78, por el cual se exoneraron del impuesto sobre la renta, por un lapso de cinco ( 5 ) años y hasta por un monto igual al de los gastos de operación realizados en el ejercicio para la descontaminación de las aguas de la Cuenca del Lago de Valencia, los enriquecimientos que obtuvieran las empresas industriales situadas en dicha Cuenca.

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De los antecedentes antes referidos, se desprende que para el cálculo del incentivo extrafiscal por inversiones anticontaminantes se han utilizado, en diferentes etapas, los siguientes métodos:

19 Exoneración por un solo ejercicio, en la relación porcentual que exista entre la inversión efectuada y el valor de los activos fijos, según libros.

29 Exoneración parcial por tres años, calculada con base a la relaciónporcentual entre la inversión y el monto de la planta y equipos de fábrica,no superior al 10% del impuesto, destinada fundamentalmente a la indus­tria manufacturera. El porcentaje de exoneración de la renta estaba en fun­ción del porcentaje de la relación entre inversión y activo neto y decrecíadel 10% al 2,5% en la misma medida que ésta lo hiciera.

39 Exoneración por cinco años y hasta por un monto igual al de los gastos de operación realizados en el ejercicio para la descontaminación.

En el Decreto N9 1.302, vigente para la fecha en que se escribió el pre­sente trabajo, la exoneración se otorga por cinco ( 5 ) años, “en la cantidad equivalente a la relación porcentual que exista entre el costo de los equipos, obras civiles o instalaciones incorporados a la producción de la renta, sin ex­ceder del diez por ciento ( 1 0 % ) o del quince por ciento ( 1 5 % ) de la renta en cada ejercicio, según el caso.

Ahora bien, a diferencia de ciertas industrias como la textil, la química y la farmacéutica, cuando se aplica dicha relación porcentual a otras como la metalúrgica, la del hierro, la petrolera y la petroquímica, sin limitación alguna de acuerdo a la interpretación literal, resultan cifras considerable­mente desproporcionadas entre el beneficio fiscal que obtendría el contribu­yente por la inversión realizada y el sacrificio económico del Eisco Nacio­nal, todo en razón de las grandes magnitudes que constituyen los activos fijos netos de estas últimas y sus rentas netas. A título de ejemplo, veamos el siguiente cuadro que contiene la determinación del incentivo fiscal para una gran empresa, de acuerdo al Decreto N9 1302, según las dos interpre­taciones comentadas:

DATOS BASICOSBs.

Inversiones según solicitudes aprobadas por el MARNR 500.000.000

Renta o enriquecimiento neto fiscal 30 .000 .000 .000

Activo fijo neto (A .E .N .) 27 .000 .000 .000

Menos: Edificaciones 600 .000 .000

Terrenos 200 .000 .000

Total A.E.N. menos Edif. y Terr. 26 .200 .000 .000

Tasa Impositiva = 67,7%

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CALCULO DEL INCENTIVO FISCAL

Inversiones Anticontaminantes 500 .000 .000------------------------------------------------- = 0 ,019084AFN - Edif. y Terrenos 26 .200 .000 .000

0 ,019084 X 30 .000 .000 .000 = 572 .519 .084 (Renta Neta Má­xima Exonerada)

Pues bien, en la interpretación lógica que yo comparto, como la renta que resulta exonerada excede al monto de las inversiones anticontaminan­tes, se toma como limite el monto total de éstas, para determinar el incentivo (aborro) fiscal, como sigue:

Bs. 500 .000 .000 (Inversión) X 67 ,7% = Bs. 3 38 .500 .000 como im­puesto total exonerado que en este caso se disfruta en un solo año y nada más.

Muy por el contrario, en la otra tesis comentada derivada de la mera in­terpretación literal de la norma, el incentivo fiscal se tomaría de la siguien­te manera y por los siguientes montos:

Bs. 572 .519 .084 X 67 ,7% _ Bs. 387 .595 .419(Renta máxima exonerada) (impuesto exonerado anual)

Bs. 387 .595 .419 X 5 años = Bs. 1 .937 .977 .100(impuesto total exonerado)

De tal manera que un contribuyente que efectuara inversiones anticon­taminantes por Bs. 500 .000 .000 en un ejercicio, obtendría un ahorro im­positivo del orden de Bs. 1 .937 .977 .100 en el lapso de vigencia de la exoneración que es de cinco ( 5 ) años, es decir, que el sacrificio fiscal sería casi cuatro ( 4 ) veces mayor al aporte efectivo que el contribuyente haría a la lucha contra la contaminación, derivando de ello un beneficio personal, un verdadero enriquecimiento indebido e injustificado que no beneficia la colectividad y que violenta los principios constitucionales de la tributación y los fines mismos de la exoneración. Sería prácticamente un ne­gocio. Tal situación originaría una tremenda desigualdad de tratamiento respecto a la gran mayoría de contribuyentes que no disponen de un activo fijo mil millonario, quienes, por fuer/a de la misma relación porcentual, a lo más que podrían aspirar es a la recuperación de la inversión.

La jurisprudencia nacional tiene decidido que “en materia de interpre­tación de la ley, sin excluir de un todo la interpretación gramatical, hayque tener en cuenta los perjuicios que pudiera acarrear ésta y, según los casos, preferir otra más jurídica que responda mejor a la verdadera norma que el legislador ha querido establecer. Debe huirse de la interpretación gramatical cuando aparece en contradicción con otras normas legales, o en

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contradicción con otros determinados principios básicos que han de regir en todo proceso”. (Sentencia del 31-5-46; M. 1948, página 224, citada en el Código Civil Comentado de Oscar Lazo, página 129).

Este es el mismo principio que recoge el artículo 69 del Código Orgá­nico Tributario, citado anteriormente, el cual rechaza como único el mé­todo de interpretación literal o gramatical, toda vez que, además de hacer referencia expresa a todos los métodos admitidos en Derecho, permite al intérprete llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos con­tenidos en las normas tributarias.

En línea con el criterio que aquí sostengo está el siguiente comentario que trae el “Código Orgánico Tributario con notas explicativas. Jurispru­dencia, Doctrina, Concordancias, Comentarios, Cuadros Sinópticos e Indice Analítico - Informativo”, editado por Legislación Económica, C.A. :

“Las exoneraciones están, indudablemente, sujetas al principio de la legalidad tributaria; así lo ha establecido el legislador en el ordinal 39 del artículo 4 del C .O .T., basado en la disposición constitucional del artículo 224 de la Carta Magna.

La fundamentación para el establecimiento de este beneficio fiscal es de índole política o económica; motivos que son totalmente ajenos al contribuyente beneficiado. No se trata de otorgar un privilegio al deudor sino sólo de neutralizar el efecto tributario que lo afecta, en razón de conveniencia económica o política” (página 72 ).

Es más, la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta recientemente san­cionada, eliminó la facul'ad del Ejecutivo Nacional de otorgar exoneracio­nes y, en nuestro caso, concedió una rebaja de impuesto muy inferior al beneficio fiscal que resulta de nuestra interpretación.

Dice así la nueva Ley;

“Artículo 62 : Se concede a las personas jurídicas contribuyentes que realicen inversiones destinadas a eliminar o a evitar la contamina­ción del medio ambiente, una rebaja de impuesto del diez por cien­to ( 1 0 % ) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco ( 5 ) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, en base a los requisitos establecidos en el Reglamento respectivo”.

Según la Exposición de Motivos del Proyecto de l ey elaborado por el Ejecutivo Nacional, “el Proyecto reorienta la política de estímulos fiscales, al reducir sustancialmente el número de casos sujetos a exoneración y au­mentar lo referente a rebajas de impuesto por nuevas inversiones y acti­vidades de interés nacional, lográndose de esta manera una mejor orienta­ción de los recursos del país”.

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V. C O X C I X S I O M S

1 . Hs evidente que, salvo excepciones, el otorgamiento de exenciones y exoneraciones es contrario a los principios constitucionales de ca­pacidad contributiva, generalidad e igualdad, ra/ón por la cual debe evitarse la discrecionalidad de los funcionarios y deben reducirse a los casos y montos verdaderamente justificados, de acuerdo a los fines perseguidos.

2 . l as exenciones y exoneraciones concedidas como estimulo de de­terminada politica económica del Estado, no deben quebrar el prin­cipio impositivo de la capacidad de pago; por tanto, el volumen de las eximentes debe ser ra/onable según los fines perseguidos, para que no se traduzca en una mayor carga impositiva para los otros sectores sociales no favorecidos.

3 . En las exenciones y exoneraciones con fines extrafiscales, “se exi­me de gravamen lo que, siendo justo que pague el impuesto, se reputa útil que no lo baga, por entender que la fracción de rique­za que no se entregó al Eisco puede prestar a la comunidad un ser­vicio más alto asegurándole un destino diverso, que el propio le­gislador se encarga de establecer como presupuesto de la exención”. De donde se desprende que la cantidad que el Fisco deja de recibir por concepto de impuesto debe baber sido destinada por el con­tribuyente a los fines indicados en la norma que establece el in­centivo.

4 . Cuando un contribuyente destina recursos propios a efectuar inver­siones no reproductivas, de interés público, como sucede con las destinadas a luchar contra la contaminación, incurre en una pér­dida de capacidad contributiva que el propio legislador reconoce al otorgar la eximente fiscal. I’s decir, que no se trata de otorgar un privilegio, un tratamiento de favor al contribuyente sino sólo de neutralizar el efecto tributario que se produce por la inversión.

5. Las exoneraciones para incentivar las inversiones reproductivas se han otorgado sobre la totalidad de los enriquecimientos derivados directamente de las nuevas inversiones, lo cual podría exceder, en el lapso de su vigencia, al monto de las inversiones efectuadas por el contribuyente. Pero esto se justifica porque con ello se persigue el desarrollo económico y se procura incrementar la recaudación fis­cal futura con el mejoramiento de la capacidad contributiva de la empresa, todo lo cual redunda en beneficio de la colectividad.

6 . En cambio, de acuerdo a los antecedentes analizados, las exonera­ciones para promover las inversiones anticontaminantes se han otor­gado en el pasado en Venezuela, o por un solo ejercicio, o por va­rios ejercicios hasta concurrencia con la inversión realizada, o por varios ejercicios cuantificados en base a la relación porcentual entre

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inversión y activo fijo neto del contribuyente. Pero no se ban dado por montos mayores a la inversión realizada, porque su carácter no reproductivo no lo justifica y porque ello conllevaría un enriqueci­miento injustificado para el contribuyente, un verdadero negocio.

7. La determinación del monto de la exoneración por inversiones anti­contaminantes mediante la relación porcentual inversión/activo fi­jo neto, utilizando solamente como limitaciones cuantitativas del be­neficio el diez por ciento (1 0 % ) de la renta neta en cada ejercicio y el plazo de vigencia de cinco ( 5 ) años, puede ser aplicable sin pro­blemas en la pequeña y mediana industria. Pero en las grandes in­dustrias como la petrolera, petroquímica, metalúrgica y del bierro ocasiona grandes distorsiones, debido a las magnitudes de los acti­vos fijos netos de éstas y de su rentas netas, traduciéndose en la adjudicación a tales empresas de una eximente indebida de impues­to sobre una porción de renta no destinada por ellas a los fines per­seguidos por el legislador, representada por la fracción de exonera- ración que excede el monto de la inversión. Ln el ejemplo citado, con una inversión en equipos anticontaminantes por MMBs. 500 se obtendría un aborro de impuesto por MM Bs. 1.937,9, lo cual evidentemente no puede ser la intención de la norma, porque la situación coyuntural de la economía del país no permite tanta mag­nificencia y generosidad. En todo caso, sería más acorde con los principios ele la tributación, con los fines extrafiscales perseguidos y con el interés nacional, que el Estado no otorgara la exoneración y destinara el monto de Bs. 1 .937 .977 .100 al control de la conta­minación directamente por sus propios organismos.

8 . De ahí que el Decreto N9 1.302 en referencia deba interpretarsecon arreglo a todos los métodos admitidos en Derecho, teniendoen cuenta que la interpretación en materia tributaria puede arrojar resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las disposiciones legales y reglamentarias, debiendo evitarse la mera interpretación gramatical cuando aparece en contradicción con otras normas legales o con otros determinados principios básicos.

9 . En conclusión, en base a las razones dichas y por una interpretación lógica, económica e histórica de la norma, comparto irrestric­tamente el criterio de que la renta neta exonerada por el Decreto .\9 1.302 del 8-10-86, no debe ser mayor, en ningún caso, al total de las inversiones realizadas por el contribuyente para eliminar o evitar la contaminación del medio ambiente.

8 . MMBs. Millones de bolívares.

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T e m a 6

DEDUCIBILIDAD FISCAL Y ADMINISTRACION DE LOS FONDOS DE JUBILACION

I. INTRODUCCION

Me propongo emitir opinión jurídica respecto a las diversas opciones po­sibles para la administración de los fondos que cubren la obligación de pago de las pensiones de los trabajadores jubilados y respecto a la deducibilidad, a los fines del impuesto sobre la renta, de los aportes que hicieren las empresas, es decir, los patronos, al ente que se seleccionare para adminis­trarlos, por el monto de las respectivas reservas para jubilación calculadas actuarialmente.

Por razones metodológicas, iniciaré el presente estudio con el análisis del punto señalado en segundo lugar.

II. DEDUCIBILIDAD EISCAL DE LOS APORTES D E LASEMPRESAS M ERCANTILES A LOS FONDOS DE JUBILACION

En primer lugar haré un resumen de los pocos casos que se conocen en relación con la deducibilidad de los aportes a fondos de jubilación que han sido considerados por la doctrina administrativa y por la jurisprudencia nacional, con criterios disímiles. Posteriormente efectuaré un análisis de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y emitiré opinión res­pecto al asunto que me he planteado.

1. Doctrina Administrativa

La Compañía Shell de Venezuela N.V. se dirigió a la Administración del Impuesto sobre la Renta en 1974, un año antes de la nacionalización de la industria petrolera, para consultar sobre la deducibilidad de los apor­tes que dicha empresa se proponía hacer a una compañía de seguros, para que ésta, a su vez, procediera a pagar las pensiones mensuales, tanto las correspondientes a los ex-trabajadores ya jubilados, como las de aquéllos aún activos que se acogieran a los beneficios del mencionado sistema de jubilación.

Sin hacer distingo alguno entre las dos situaciones planteadas, la Ad­ministración Tributaria contestó que el pago por anticipado a una empresa

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de seguros de una obligación que no ha nacido aún, es decir, que no se ha cansado, no puede admitirse como deducción a los fines del impuesto sobre la renta. Agregó el citado dictamen de la Administración que no puede aceptarse la deducción de cantidades pagadas por anticipado a los fines de cubrir futuras causaciones de gastos.

2 . Jurisprudencia

Los casos que se comentan de seguidas se refieren a situaciones produci­das durante la vigencia de leyes ya derogadas en las cuales las pensiones de retiro, jubilación o invalidez estaban gravadas con el impuesto sobre la renta, puesto que no existía para esas épocas la exención que les otorga la ley a partir del año 1978. Adicionalmente, todos ellos se refieren a fondos de jubilación administrados por entes constituidos en el exterior, razón por la cual se cuestionó la deducibilidad de los aportes fundamental­mente por motivos de extraterritorialidad. Tales casos son:

a ) En sentencia 25 del 1-7-68, el extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta reiteró la doctrina de que no es deducible lo pa­gado a una empresa extranjera por concepto de contribuciones al Plan de Retiro, dada su extraterritorialidad. Dijo así el tribunal:

“Por lo que respecta al primer caso, lo pagado a Equitable Life Assu- rance Society, es evidente que se trata de un gasto hecho en el exte­rior, cuya causa inmediata está igualmente en el exterior, ya que el contrato que le dio origen se firmó en el exterior y la Compa­ñía que asume la obligación del Plan de Retiro está igualmente do­miciliada en el exterior. Esa obligación que asume la compañía per­ceptora del pago, es la causa determinante de éste. No importa que la causa remota del beneficio que recibe el empleado esté en Vene­zuela, ya que es en el país donde se cumple y ejecuta la relación jurídica entre el patrono y el trabajador; en realidad, este argumento tendría fuerza si aquel pago se hiciere en concepto de remunera­ción adicional al empleado, y se tratara de decidir si tal pago es deducible como tal remuneración; no importaría que el pago se hi­ciera en el exterior, ya que tal remuneración se habría devengado, se habría causado en el país.

Pero lo que se trata de decidir no es la deducibilidad de una re­muneración, pues los pagos por concepto de seguros de los emplea­dos no son considerados como tales por nuestra legislación, ni para empleados extranjeros, ni tampoco para empleados nacionales. De lo que se tra^a es de resolver si esa especie de seguros que paga la empresa, será deducible al contratarlo con entidades domiciliadas en el exterior, teniendo en cuenta que dichos pagos por concepto de Plan de Retiro serían gastos generales que no tienen el carácter de suel­

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dos o remuneraciones adicionales para el empleado. Dentro de tal su­puesto es evidente para el Tribunal, que la causa inmedia'a de tal gasto para la compañía recurrente, es el contrato celebrado en el exterior con una empresa domiciliada en el exterior, la Ec|uitable Life Assurance Society, en virtud del cual esta última compañía asu­me las obligaciones del susodicho Plan de Retiro. Desde tal punto de vista dichos gastos resultan hechos totalmente fuera del país y, por consiguiente, no deducibles, y así se declara”.

b ) El mismo Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, en sen­tencia del 15-7-77, declaró ajustados a la Ley los reparos por contribucio­nes del patrono a fondos de jubilación de empleados contratados, deducidos durante el ejercicio de 1969, bajo la siguiente motivación:

"Considera la fiscalización (se asienta en el acta) que los pagos efectuados al mencionado fondo constituyen gastos hechos en el ex­terior, cuya causa inmediata está igualmente en el exterior y la em­presa que asume la obligación del fondo de jubilación está igualmen­te en el exterior. . . ”.

Las pruebas presentadas por la contribuyente consisten en las tes­timoniales de los ciudadanos. . . y en una copia del Plan de Jubi­laciones.

. . . La copia del Plan de Jubilaciones. . . describe los detalles de funcionamiento de dicho Plan.

“Detenidamente examinada esta prueba, única que puede apreciar­se, el Tribunal encuentra que si bien ella acredita la asunción por la recurrente de obligaciones laborales de plausible contenido fren­te a sus trabajadores, ellas no encuadran en las definiciones legales de los costos y deducciones permitidos para la determinación del en­riquecimiento neto y, por consiguiente, no constituyen medios pro­cesales suficientes para desvirtuar el criterio fiscal aplicado para la formulación de los reparos. Así se declara”.

c ) El Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta, en sentencia N? 38 del 11 de abril de 1977, luego de discutir la territorialidad del gasto, consideró procedentes las deducciones hechas en el ejercicio de 1970 por concepto de lo pagado por planes de jubilación, para los cuales se habían celebrado contratos de fideicomiso. Así fue la decisión del Tribuna!:

“La presente controversia entre el Fisco y la contribuyente tiene su origen en la discrepancia respecto a la existencia de uno de los re­quisitos indispensables para la deducibilidad del gasto, o sea la terri­torialidad. . .

Conforme a este criterio, el gasto debe ser considerado territorial cuando alguna de las causas, y concretamente la causa eficiente

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ocurre dentro del territorio nacional. La causa de la obligación de las partes es, según la doctrina francesa moderna, el cumplimiento de la obligación por la otra parte, pues cada parte persigue el cum­plimiento de la otra parte y si este cumplimiento no se produce la obligación de la contraparte deja de tener causa. O sea que el gasto, en cuanto constituye un débito, tiene por causa la prestación que la origina, por cuanto si ésta no se efectúa, el gasto no tendría causa. De modo, pues, que la causa del gasto es la prestación de la con­traparte. Por consiguiente, el gasto se reputa territorial cuando la prestación de la contraparte, que es su causa, se cumple en el terri­torio nacional. . .

Se trata, como se ve, de fideicomisos de origen laboral, que se han constituido en beneficio de los trabajadores. Por tanto, la causa de la obligación con trai^ por la contribuyente, consistente en apor­tes al fondo fiduciario, es la prestación de servicios de los trabajado­res afiliados al plan. Esta conclusión se refuerza al constatar quesólo estos trabajadores pueden ser beneficiarios del fideicomiso y que los beneficios a recibir consisten fundamentalmente en una renta que tiene el carácter de pensión de jubilación, vejez o retiro, cualquieraque sea la denominación que se le dé.

¿Dónde se cumplió la prestación que causó la obligación del pa­trono fideicomitente? En el lugar donde se prestó el servicio, y éste es Venezuela, “país donde se cumple y ejecuta la relación jurídica entre el patrono y el trabajador”, según dice el acta fiscal. En con­secuencia, este instrumento prueba el lugar donde se produjo la cau­sa del gasto, y por ello prueba que el gasto es territorial. Así se de­clara”.

d ) Más recientemente, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Sentencia del 17 de abril de 1984, declaró sin lugar el re­paro que había rechazado como gasto extraterritorial las contribuciones de la empresa al plan de jubilación de sus empleados, en los términos si­guientes :

"De lo anterior se infiere que los gastos reparados, correspondientes a contribuciones al Plan de Jubilación para empleados de la Nómina Dólar, forman parte de las demás remuneraciones que la recurrente paga a sus empleados, prevista en el ordinal 1? del artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en 1970.

En el presente caso, la causa del egreso reparado debe ubicarse en Venezuela por ser allí donde la recurrente a cambio de contri­buir con el Plan de Jubilación, recibe el servicio prestado por sus empleados a los fines de la producción de la renta. La causa o razón por la cual la contribuyente incurre en esos egresos no es para ella beneficiarse directamente con ese Plan de Jubilación, pues se trata

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de una persona jurídica y la jubilación tiene como beneficiario a empleados de la recurrente, sino para obtener, en Venezuela, los ser­vicios personales prestados por sus empleados, beneficiarios de esa jubilación. Si la beneficiarla de la jubilación fuese la contribuyente sí tendría importancia el lugar donde recibe el servicio de la jubi­lación, pero, en este caso, la contribuyente lo que recibe a cambio de sus egresos es el trabajo de sus empleados en Venezuela a fin de producir la renta, de la cual esos egresos son deducibles. En consecuencia, por tratarse de gastos “hechos en el país” para la pro­ducción de la renta, se declara sin lugar el reparo por Bs................correspondiente a contribuciones de la empresa al Plan de Jubila­ción de sus empleados contenidos en el Acta N ° ..................

3 . Análisis de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables

A. Requisitos para la deducibilidad de los gastos en general

Entre las deducciones enumeradas en el artículo 39 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta vigente, relacionadas con gastos de personal, se en­cuentran las contempladas en el numeral 1, a saber: “Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, co­misiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al con­tribuyente. . . ”.

De manera que los desembolsos de las empresas por pagos de pensiones de jubilación a sus extrabajadores constituyen deducciones autorizadas y así ha sido pacíficamente admitido por la Administración Tributaria. Sin embargo, la doctrina administrativa y parte de la jurisprudencia nacional analizada anteriormente, cuestionaron la deducibilidad de los aportes he­chos por las empresas a los fondos destinados al pago de las pensiones de jubilación del personal, por entender que tales aportes correspondían a gas­tos que no habían sido causados o porque tenían causa de origen extrate­rritorial.

Nos corresponde, entonces, precisar los requisitos legales exigidos para la duducibilidad de los gastos, principalmente en lo referente al punto con­trovertido, o sea la causación, en aquellos casos en que no se presente ni se discuta ningún viso de extraterritorialidad.

Todos los gastos efectuados para producir el enriquecimiento gravable, enumerados en los veintitrés numerales del artículo 39 de la Ley de Im­puesto sobre la Renta como deducibles de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, además de cumplir con los requisitos concurrentes de territorialidad, normalidad y necesidad, deberán corresponder, según el caso, a egresos causados en el ejercicio o a egresos pagados en el mismo, dependiendo de la disponibilidad fiscal de los ingresos declarados por el contribuyente en el mismo año.

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ln este aspecto, considero necesario resaltar, porque he oído la opinión contraria, que lo determinante en estos casos es la disponibilidad fiscal de los ingresos gravables que declare el contribuyente que pretende la deduc­ción de los gastos, independientemente de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se pagan.

Así, por ejemplo, como veremos más adelante, los ingresos comercio-in­dustriales son disponibles para el contribuyente que los produce desde que se realizan las operaciones de donde se generan y, a la inversa, las deduccio­nes a que él tiene derecho deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, aun cuando no hayan sido pagados, salvo las excepciones previstas en la l ey. Fntre tales deducciones se encuentran los cánones de arrendamiento, las regalías, los honorarios profesionales y las remunera­ciones por el trabajo bajo relación de dependencia.

Por su parte, los egresos o desembolsos de ese comerciante constituyen, a la vez, ingresos para las personas a quienes se pagan, las cuales se con­vierten en otros contribuyentes, pero la disponibilidad fiscal de estos últi­mos sólo se tomará en cuenta para determinar el régimen de deducción de los egresos de esos otros contribuyentes, no del primero. F.n el caso del ejemplo, los referidos arrendamientos, las regalías, los honorarios y los suel­dos son disponibles y gravables para quienes los reciben, en el momento del pago o del abono en cuenta, mientras que para el comerciante tales gastos son deducibles desde que se causan, aun cuando no se paguen en el ejercicio.

Fn efecto, el artículo 46 de la citada I ey consagra en tal sentido las siguientes reglas con sus respectivas excepciones:

1. Egresos causados y pagados

Cuando se trate de ingresos declarados que se consideren fiscalmente dis­ponibles en la oportunidad en que le sean pagados al contribuyente, las respectivas deducciones a que tiene derecho deberán corresponder a egresos efectivamente pagados por éste en el año gravable. Adicionalmente se po­drán rebajar las partidas correspondientes a depreciación de activos perma­nentes, amortización del costo de otros elementos invertidos en la produc­ción y pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta.

Por su parte, el artículo 3 de la referida I ey considera fiscalmente dis­ponibles en el momento en que le son pagados al contribuyente los siguien­tes enriquecimientos:

- Arrendamientos de bienes muebles o inmuebles;Regabas v demás participaciones análogas;Dividendos de acciones;

- Remuneraciones por e! trabajo bajo relación de dependencia;- Honorarios profesionales;

J 4 S

Enajenación de bienes inmuebles; y- Ganancias fortuitas.

l os abonos en cuenta se consideran como pagos, salvo prueba en con­trario, con algunas excepciones. Los enriquecimientos que no estén com­prendidos en la enumeración anterior se consideran disponibles desde que se realizan las aperaciones que los producen.

2 . Egresos causados y no pagados

Por regla general, cuando se trate de ingresos declarados que se consi­deren fiscalmente disponibles para el contribuyente en la oportunidad en que se realicen las operaciones que los producen, o sea los no enumerados en el punto anterior, las deducciones autorizadas deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, aun cuando no se hubieren pa­gado. Se exceptúan de esta regla las contribuciones o tributos, los gastos de administración y conservación de los inmuebles dados en arrendamiento, las liberalidades, las donaciones y los gastos de investigación y desarrollo, los cuales para ser deducibles deben haber sido pagados durante el ejercicio gravable, en todo caso.

Ahora bien, para determinados supuestos enumerados en el parágrafo único del artículo 46 de la ley en referencia, los egresos causados que el contribuyente hubiera deducido sin haberlos pagado en un ejercicio, debe­rán ser declarados como ingresos del año siguiente, si durante éste tampoco se efectúa su pago. Precisamente, entre los casos contemplados en esta dis­posición se encuentran los gastos por sueldos, salarios, emolumentos, die­tas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares por servicios prestados al contribuyente.

Fs oportuno comentar que, en criterio del Tribunal Segundo de Impues­to sobre la Renta, en los casos en que se admite la deducibilidad de gastos causados, ba.sta con que el egreso haya sido causado simplemente, pero a tal efecto es preciso, con evidencia meridiana para el Tribunal, que el egre­so esté determinado, es decir, que sea exacto en su cuantía y que no esté sujeto a rectificaciones posteriores h

3. Prorrateo de egresos comunes

F1 artículo 56 del Reglamento de la l ey de Impuesto sobre la Renta ordena efectuar un prorrateo tanto de los egresos comunes causados y pa­gados dentro del ejercicio gravable, como de los egresos comunes causados y no pagados, en los siguientes términos:

1. Sentencia N? 96 del 7-7-70.

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“Cuando hayan egresos comunes, esto es, correspondientes y aplicables tanto a ingresos disponibles para la oportunidad en que las operaciones se realicen como a ingresos disponibles para el momento en que se per­ciban, a los fines de la determinación de las cantidades deducibles, los egresos comunes causados y pagados dentro del ejercicio gravable deberán prorratearse en relación a los correspondientes ingresos bru­tos del ejercicio del contribuyente. . . En los casos de egresos co­munes causados en el ejercicio gravable y no pagados en el mismo, las cantidades deducibles en concepto de egresos causados se deter­minarán de acuerdo con el procedimiento de prorrateo indicado en el aparte anterior. El saldo de los egresos causados y no pagados en el ejercicio gravable, se deducirá en el ejercicio en que efectiva­mente se pague, sin que sea objeto de nuevo prorrateo junto con otros egresos”.

En términos generales, el sistema venezolano de deducción de gastos causados o pagados en función de la disponibilidad de los ingresos del con­tribuyente es bastante similar y está influenciado por el de la ley impo­sitiva argentina, como se deduce del siguiente comentario hecho por el Dr. Héctor Villegas

“Los ingresos computables son aquéllos obtenidos en el año fiscal, que coincide con el año calendario (del 1? de enero al 31 de diciem­bre). En cuanto a la imputación de ganancias al mencionado año fiscal, ello surge detalladamente explicado de las normas que al res­pecto establece el Art. 18 de la Ley citada. Según ya tuvimos opor­tunidad de examinar, el procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que para algunas se exige seguir el método de lo “percibido”, mientras que para la primera categoría debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo “devengado”, existiendo, por último, casos en los cuales el sistema de imputación a seguir es op­tativo para el contribuyente”.

B. l a deducibilidad de los aportes de las empresas mercantiles a los Fondos de Jubilación

Aunque las empresas mercantiles suelen percibir en el ejercicio fiscal ciertos ingresos disponibles en el momento en que les son pagados, como serían los alquileres, la casi totalidad de sus ingresos provienen de las acti­vidades mercantiles, en general, los cuales se consideran disponibles para ellas desde que se realizan las operaciones que los producen, es decir, desde el momento en que se celebran los contratos de ventas locales o de ventas de exportación. Por tanto, respecto a los primeros les corresponde deducir

2 . Ob. ciu, p. 432.

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los egresos realmente pagados y en relación a los segundos, como regla ge­neral, los egresos causados aun cuando no estén pagados en el ejercicio. Si hubiere egresos comunes a los dos tipos de ingresos, procederá el prorra­teo indicado en el punto 3-A-3 anterior.

Dicho esto, para los efectos de nuestro objetivo nos interesa determinar en qué momento se causan los aportes empresariales destinados al pago de pensiones de jubilación, a cuyo fin examinaremos el origen y la naturaleza de la obligación de pagarlos.

Los Contratos Colectivos de Trabajo suscritos entre las empresas y las organizaciones sindicales, suelen establecer un Plan de Jubilación para los trabajadores que opten por acogerse al mismo, mediante aportes de los pa­tronos y, en oportunidades, de los propios trabajadores, con una garantía mínima para el pago de pensiones durante un determinado número de años, en caso de fallecimiento antes del tiempo predeterminado.

En relación con el pago de dicha garantía a los beneficiarios, suele pac­tarse que el jubilado deberá optar porque se efectúe un solo pago global después de su muerte o que se entreguen mensualmente las cantidades pro­porcionales a los beneficiarios hasta completar el monto de la cantidad ga­rantizada.

Como se observa, la obligación de pagar pensiones de jubilación surge de los Contratos Colectivos y, por ende, es de origen laboral y de evidente orden público. Asimismo, la obligación de las empresas de hacerlas efec­tivas se causa y el correlativo derecho de los trabajadores a percibirlas nace en el momento en que se termina la relación laboral y se cumplen los re­quisitos de edad, de tiempo de servicio y de contribución económica por parte de los trabajadores que opten por acogerse al Plan, si éste fuere con- tributorio. En ese momento el cobro de pensiones se convierte para los trabajadores en un derecho adquirido. Desde luego que las empresas pue­den dar cumplimiento a esa obligación bien sea mediante el pago directo de las pensiones de jubilación mes a mes, o mediante un solo pago global a los beneficiarios al fallecimiento del trabajador en los casos así previstos o por cualquier otra vía legalmente válida como veremos en la segunda parte del presente estudio.

De todas maneras, considero que deben distinguirse tres situaciones que suelen presentarse en la contabilidad de las empresas en relación con el Plan de Jubilación y que tienen diferente connotación desde el punto de vista de la deducibilidad de los montos involucrados, a saber;

- Reservas actuariales para eventuales jubilaciones de empleados acti­vos;

- Reservas actuariales para pago de pensiones a extrabajadores jubi­lados;

- Transferencia global del fondo físico acumulado (Pondo de Jubila­ción) correspondiente a pensiones de extrabajadores ya jubilados, ac­tuarialmente calculado, a un ente autónomo al cual las empresas

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deleguen contractualmente el cumplimiento de la obligación de pagar­las a los extrabajadores o a sus beneficiarios.

En cuanto a las reservas para el pago de eventuales jubilaciones de em­pleados aún activos al servicio de las empresas, he de recordar que la juris­prudencia nacional ha sido reiterada en el sentido de rechazar la deducibi­lidad de las reservas creadas para prever las contingencias derivadas de la Ley del Trabajo, en consideración a que las únicas reservas que la Ley de Impuesto sobre la Renta acepta como deducibles son las que la I,ey impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización, vale decir, la reserva matemática y las reservas técnicas

Y ello es así porque en esta hipótesis el gasto no se ha causado, puesto que la obligación de las empresas y el correlativo derecho de los trabajado­res no nace sino hasta el final de la relación laboral, siendo opcional para quienes llegan a esta etapa acogerse o no a la jubilación.

En cambio, las reservas actuariales para el pago de pensiones a extraba­jadores jubilados corresponden a obligaciones laborales que no tienen el carácter de contingentes o eventuales, sino que constituyen verdaderos pa­sivos de las empresas causados, como se dijo antes, al terminarse la relación laboral y cumplirse los requisitos de edad, tiempo de servicio y aportes del trabajador. Fn consecuencia, por tratarse en nuestra hipótesis de empresas contribuyentes cuyos ingresos declarados son disponibles desde que se rea­lizan las operaciones que los producen, sus gastos son deducibles en el ejer­cicio en que se causen aun cuando no se paguen en el mismo, o sea que cada año podrían deducir los montos totales de las jubilaciones que se ge­neren en el mismo, por el equivalente al número de años de garantía con­tractual, aunque sólo se pague la porción del primero. Sin embargo, como en el ejercicio siguiente deberían entonces declarar como ingreso la parte de dichos montos que falte por pagar, el resultado práctico es que la deducción por la suma global de las jubilaciones generadas en un año sólo produce be­neficio fiscal para el contribuyente durante el primer ejercicio, pues luego debe hacer los ajustes mencionados. Para obviar este mecanismo un tanto engorroso que se repetiría todos los años, las empresas han optado por de­ducir solamente las pensiones efectivamente pagadas en cada ejercicio fiscal.

Por último, de acuerdo a las disposiciones legales antes comentadas, he­mos de señalar que, en nuestra opinión, la transferencia global del fondo físico correspondiente a las pensiones de los jubilados, calculadas en base actuarial, a un ente autónomo al cual se delegue contractual mente el cum­plimiento de la obligación frente a los trabajadores, sólo sería deducible para las empresas en la medida en que constituya un verdadero pago o abo­no en cuenta a los jubilados, lo cual deberá analizarse en cada caso con-

3 . (Sentencia del 31-10-61 del Tribunal de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta v Sentencia del 30-7-71 del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, entre otras).

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creto. Por tanto, la simple entrega de dichos fondos a un tercero para su administración, custodia y manejo en nombre y representación de las em­presas, o por cualquier otro título donde las empresas mantengan la titula­ridad de dichos fondos, imposibilita su deducción a los fines de la l ey de Impuesto sobre la Renta.

Debe tenerse presente que el pago, en cualquiera de sus manifestaciones, es cumplimiento de la prestación debida y comporta dos fundones inse­parablemente unidas: satisfacción de la obligación y, por tanto, extinción de la misma. En efecto, en la medida que satisface el interés del acreedor, extingue el vínculo obligacional. Por ello, no puede separarse el cumpli­miento y su función satisfactiva de la extinción que el mismo produce, porque una vez satisfecha la obligación, no tiene ya razón de continuar, salvo la hipótesis de “pago con subrogación” , en el cual el cumplimiento del tercero constituye extinción subjetiva y no objetiva de la obligación *.

III. OPCIONES POSIBLES PARA lA ADMINISTRACION DE LOS EONDOS DE JUBILACION

Seguidamente analizaré el segundo aspecto del planteamiento formulado al comienzo, es decir, algunas opciones posibles, además del pago directo por los patronos, para la administración del fondo físico que cubre la obli­gación de pago de las pensiones de los trabajadores ya jubilados.

Las alternativas u opciones a analizar son las siguientes:

A. La renta vitalicia.B. El Eideicomiso.C. Creación de una asociación civil, sin fines de lucro.

A. Renta Vitalicia

De conformidad con los artículos 1.788 y 1.789 de nuestro Código Ci­vil, la renta vitalicia puede constituirse tanto a título oneroso como a título puramente gratuito, por donación o por testamento.

Para los fines de) presente estudio, nos interesa analizar la renta vita­licia como un contrato oneroso y aleatorio, mediante el cual una de las partes entrega a otra un capital o ciertos bienes con la obligación de pagar al cedente, o a un tercero designado por éste, una pensión o renta durantesu vida o la de aquél a cuvo beneficio se entrega la suma o la cosa.

Se dice que es un contrato aleatorio porque la magnitud de la ventaja que las partes obtienen del m'smo no es apreciable al momento de su for­mación, por depender esa ventaja del albur, de un hecho casual, de un acon-

4 . (M agaly Carnevali de Camaeho, E l Pago, Naturaleza y Requisitos, p. 103).

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tecimit'tuo incierto aJ que los contratantes subordinan sus probabilidades de ganar o de perder.

11 a/ar existe para los dos contratantes porque el acontecimiento que beneficia al uno significa una pérdida para el otro, f n la renta vitalicia las partes fijan las prestaciones del contrato en consideración al número de años durante los cuales estimen que serán pagadas las pensiones; es decir, en atención a la probable duración de la vida del acreedor de la renta o de un tercero.

La renta vitalic’a puede constituirse por la duración de la vida de quien da el precio o por la de un tercero que no tiene derecho a la renta, por la duración de la vida de una persona o de varias personas y en provecho de un tercero distinto de quien da el precio (C'.C. Arts. 1 .791-1.793). En este último supuesto se trata de una estipulación en favor de terceros.

De aqui resulta que los elementos personales de este contrato pueden ser desde un minimo de dos, que son el deudor y el ren.rista o beneficiario, hasta un máximo de cuatro, sin perjuicio de la pluralidad de personas en cada categoría, a saber: a ) el que entrega los bienes; b ) el que se obliga a pagar la renta por los bienes recibidos; c ) el favorecido con la renta; yd ) la persona sobre cuya vida se establece la duración de la renta.

Fn el contrato de renta vitalicia a título oneroso, de acuerdo a lo dis­puesto en el artículo 1.788 del Código Civil, la contraprestación de la obligación del deudor de la renta es, o bien el traspaso de un bien mueble o de un inmueble (enajenación a fondo perdido), o bien la entrega de un capital consistente en dinero (inversión a fondo p e rd id o C u a n d o la contraprestación sea una enajenación, se traduce en una compraventa don­de el precio se encuentra representado por las pensiones de la renta.

Por tanto, como dicen los Hermanos Ma/eaud, “el acreedor de la renta pierde definitivamente todo derecho sobre el capital o la cosa enajenada; el deudor de la renta no tiene la facultad de redención, pero no debe abonar la renta sino hasta la muerte de la persona sobre la cual se haya constituido la renta; por lo tanto, las pensiones de la renta vitalicia son calculadas de tal suerte que comprendan al mismo tiempo que los intereses el propio capital, que el acreedor de la renta recibirá de esta forma. Las pensiones de una renta vitalicia serán entonces más elevadas que las de una renta perpetua, que no corresponden sino a los intereses"

Fl deudor de la renta, según lo dispone el artículo 1.797 del Código Civil, está obligado a pagarla durante toda la vida de la persona o de las personas por quienes se ha constituido, cualquiera que sea la duración de la vida de estas personas, o por oneroso que haya podido llegar a ser el pago de la renta.

Las obligaciones del contrato de renta vitalicia a titulo oneroso son recí­procas para las partes, pero una sola, la del deudor de la renta, es de cum­plimiento sucesivo, porque la del constituyente de la misma se cumple de

5. Derecho Civil, Parte III. Volumen IV, p. 604,

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una sola vez con la entrega del capitai o la enajenación del bicn al inicio del contrato.

La renta vitalicia se debe al propietario en proporción al número de dias que haya vivido, es decir, que no se adquiere sino dia por día, salvo que se haya convenido en pagarla por plazos anticipados, como lo establece el artículo 1.798 del Código Civil.

Finalmente, he de mencionar que el modo normal de extinción de las obligaciones del deudor de la renta es la muerte del acreedor de la misma, salvo que las partes hayan elegido como término la muerte de otra persona ajena al contrato. Otra pos’ble causa de extinción del contrato es su reso lución, solicitada por la persona en cuyo provecho se ha constituido la renta vitalicia a título oneroso, cuando no se le otorgan las seguridades que se hubieren estipulado para su cumplimiento.

Fn principio, el deudor de la renta no está obhgado a constituir garantía al acreedor de ella, pues de ordinario suele ser una empresa cuya solidez inspira suficiente confianza a la contraparte, generalmente una empresa de Seguros. Pero la renta vitalicia no puede extinguirse ñor redención, porque el artículo 1.797 de nuestro Código Civil prohíbe al deudor de la renta liberarse de ella ofreciendo el reembolso del capital y renunciando al cobro de las anualidades pagadas, precisamente en razón del carácter alea­torio del contrato.

Aunque sin recibir tal denominación y con ciertas diferencias, la jubi­lación es una renta vitalicia especial que no nace del contrato regulado en el Código Civil, sino de una relación laboral de la cual emana una obliga­ción establecida por la I ey o por contratación colectiva a cargo de los pa­tronos y en favor de los trabajadores, aunque éstos suelen quedar obligados a contribuir en su constitución con una parte proporcional.

Debe aclararse que el contrato de renta vitalicia, aun cuando en él existe àlea (que es la duración de la vida de una persona) y las prestaciones y su monto dependen de la misma, no constituye un verdadero contrato de seguros porque carece del llamado “riesgo asegu rabie”, es decir, de uno de los tipos de riesgo señalados en el Código de Comercio o en leyes especiales, para cuya cobertura se prevé la solemnidad de la póliza, bajo contratos perfectamente nominados, como son, entre otros, el seguro de vida, los seguros marítimos y los seguros terrestres.

Como generalmente estas operaciones las realizan las compañías de se­guros, las mismas quedan bajo la supervisión y vigilancia de la Superinten­dencia de Seguros, lo cual representa una garantía.

Fn mi opinión, la compra de pensiones de renta vitalicia para los jubi­lados puede ser, como ya lo ha sido en ciertos casos concretos, un mecanismo legalmente válido para el cumplimiento por los patronos de esta obligación laboral, mediante el aporte a un tercero, a fondo perdido, del capital nece­sario para adquirir las pensiones durante toda la vida de los jubilados, con el número mínimo de años garantizado en los Contratos Colectivos de Tra­

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bajo. I n tal caso queda asegurada para el patrono que aporte los fondos la deducibilidad fiscal de los montos correspondientes.

B. El Fideicomiso

Según la definición contenida en el artículo 19 de la Ley de Fideicomi­sos del 23-7-56 que la doctrina considera incompleta, “el fideicomiso es una relación jurídica por la cual una persona llamada fideicomitente transfiere uno o más bienes a otra persona llamada fiduciario, quien se obli­ga a utilizarlo en favor de aquél o de un tercero llamado beneficiario” . Envirtud de esta institución, el fideicomitente destina ciertos bienes muebles o inmuebles a un fin lícito determinado, encomendando a una persona lla­mada fiduciario la realización de aquellos actos que sean necesarios para el cumplimiento del fin propuesto. De manera que los elementos personales de esta institución son tres:

E l fideicomitente, que es la persona natural o jurídica que crea el fidei­comiso para el cual destina los bienes, cuyos derechos y facultades, según lo establece la I ey de Fideicomisos o lo disponga el acto constitutivo, son o pueden ser los siguientes:

- Señalar las finalidades que persigue con su constitución (Art. 1 y 14, ordinal 19);

- Seleccionar y designar al fiduciario y a uno o más sustitutos para el caso de que aquél no aceptare la designación (Art. 1 3 );

- .Nombrar nuevo fiduciario en caso de renuncia;- Designar los beneficiarios (Art. 2 3 ) ;' Designarse a sí mismo beneficiario (Art. 2 3 );- Señalar plazo para la extinción del fideicomiso y establecer condición

resolutoria (Art. 26, ordinal 2 9 ) ;Modificar los términos del fideicomiso (Art. 59);

- Excluir, con efecto frente a terceros, la cesibilidad del derecho del beneficiario a las rentas de los bienes fideicometidos o a partes de ellas (Art. 2 5 ) ;

- Designar un Comité Técnico para que colabore con el fiduciario;- Exigir cuentas al fiduciario por su gestión (Art. 141 de la ley Ge­

neral de Bancos v Otros Institutos de Crédito); ^- Obtener la devolución de los bienes objeto del fideicomiso al extin­

guirse éste, si fuere el caso; y- Reservarse el ejercicio de ciertas acciones, facultades y derechos, siem­

pre que éstos no sean incompatibles con la mecánica operativa del fi­deicomiso V con los derechos del fiduciario v de los beneficiarios.

6 . Gaceta Oficial \ 9 496 Extraordinario del 17-8-S6.7. Caceta Oficial 4.021 Extraordinario del 4 2-88.

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f i Fiduciario es la persona jurídica que recibe los bienes fideicometidos y que realiza los actos necesarios para el cumplimiento del fin perseguido por el fideicomiso, en beneficio de personas distintas a ella, toda vez que el fiduciario no puede ser, a la vez, beneficiario.

De acuerdo con el artículo 12 de la Ley de Fideicomisos, en Venezuela sólo podrán ser fiduciarios las instituciones bancarias y las empresas de seguros constituidas en el país, a las cuales conceda autorización para ello el Ejecutivo Nacional, por Resolución del Ministerio de Hacienda o de Fomento, respectivamente. Además, conforme a disposiciones de la I ey General de Bancos y otros Institutos de Crédito, también pueden ser fidu­ciarios los bancos, las sociedades financieras y las sociedades de capitaliza­ción. (Arts. 3?, y 63 numeral 14, 77, 132 y siguientes). La Ley del Sis­tema Nacional de Ahorro y Préstamo también faculta a las Entidades de Aborro v Préstamo para ser fiduciarias, previa autorización del Banco Na­cional de Ahorro y Préstamo (Art. 5 7 ).

Fl fiduciario deberá llevar una contabilidad aparte de las operaciones de fideicomiso que realice, ya que tales bienes no pasan a formar parte de su patrimonio.

Su principal responsabilidad es cumplir fielmente con sus obligaciones y efectuar sus deberes con la dedicación de un administrador diligente; res­ponde por los daños y perjuicios que se causen por la falta de cumplimien­to, por la malversación de los bienes o de sus frutos, y por los demás hechos que impliquen culpa en la realización del cometido aceptado.

FA Beneficiario o fideicomisario es la persona natural o jurídica desig­nada en el acto constitutivo del fideicomiso o en sus posteriores modifica­ciones, que tiene derecho a recibir los beneficios de éste. Fl fideicomiso puede ser constituido en favor de uno o varios beneficiarios. F l fideicomi- tente puede, a su vez, ser beneficiario. Por disposición de ley, en ningún caso pueden ser designadas beneficiarias en el mismo fideicomiso las insti­tuciones fiduciarias.

Fntre las principales opiniones doctrinales que existen para explicar la naturaleza jurídica del fideicomiso se encuentran las siguientes:

- l a teoría del mandato irrevocable dado por el fideicomitente al fidu­ciario para que disponga de los bienes conforme a lo ordenado. Se le critica principalmente porque en el mandato no bay afectación de los bienes, pues el mandante siempre es el dueño de los bienes que le entrega el mandatario y, en cambio, en el fideicomiso los bienes conforman el patrimonio fideicometido, distinto del fideicomitente.

-- Teoría del fideicomiso como patrimonio autónomo sin titular. Se re­chaza la teoría fundamentalmente por cuanto no es jurídicamente po­sible admitir la existencia de derechos sin titular, así como toda obli­gación supone necesariamente un obligado.

- Teoria del fideicomiso como desdoblamiento del derecho de propie­dad sobre la misma cosa: el derecho del fiduciario, sin contenido

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econòmico, pero con facultad para reivindicar de un tercero que detente o posea sin justo titulo; y el derecho del fideicomisario, con valor económico pero con efectos excepcionales hacia la protección contra actos indebidos del fiduciario.Se critica en razón de que el derecho de propiedad no admite desdo­blarse, ya que no pueden coexistir dos derechos reales de propiedad sobre un mismo bien.

- F.l fideicomiso como patrimonio autónomo, f sta teoría explica la na­turaleza jurídica del fideicomiso en Venezuela, de acuerdo a nuestra legislación, en base al criterio de los patrimonios separados que se manifiestan cuando dos o más masas singulares de bienes o de dere­chos, pertenecen a un solo sujeto y tienen existencia propia.

La utilidad y función práctica de la creación de patrimonios separados, como lo son el hogar constituido legalmente, el patrimonio del fallido y el patrimonio hereditario aceptado a beneficio de inventario, se traduce en:

- La posibililad de atribuir o de reservar ciertos bienes con un deter­minado destino exclusivo, de modo que queden desligados de cual­quier otra finalidad, sin tener que crear una persona jurídica propia. O bien, reservar a un determinado grupo de acreedores un conjunto de bienes sobre los cuales pueden satisfacerse, con exclusión de otros acreedores.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley de Fideicomisos, “los bienes transferidos y los que sustituyen a éstos, no pertenecen a la prenda común de los acreedores del fiduciario. Salvo que la I ey disponga otra cosa, éste sólo estará sujeto a cumplir con dichos bienes las obligacio nes que derivan del fideicomiso o de su realización y podrá oponerse a toda medida preventiva o de ejecución dictadas a solicitudes de acreedores que procedan en virtud de crédito que no deriven del fideicomiso o de su realización” .

Adicíonalmente, la Ivy ordena al fiduciario mantener los bienes fidei­cometidos debidamente separados de sus demás bienes y de los correspon­dientes a otros fideicomisos”. (Art. 14, Ordinal 2 ).

l n adición, el artículo 25 ejiisdem faculta al fideicomitente, cuando el beneficiario sea persona distinta a éste, a excluir con efecto frente a ter­ceros la cesibilidad del derecho del beneficiario a las rentas de los bienes fideicometidos o a parte de ellas. .\o obstante, dichas rentas quedarán su­jetas a la ejecución de los acreedores del beneficiario, salvo que ellas y las demás entradas de este, no superen lo necesario para su sostenimiento, en cuyo caso el juez fijará el monto de rentas no sujeto a embargo.

L1 artículo 12 de la I ey de Fideicomisos dispone que “todo fideico­miso será remunerado”: no obstante, ello no siempre es así; la ley Tutelar de Menores, como antes la 1 ey de Protección Familiar, para asegurar el

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cumplimiento de la obligación alimentaria, autoriza al juez a ordenar la celebración de un contrato de fideicomiso sobre determinado bien del obli­gado, el cual “no será necesariamente remunerado” .

Un antecedente interesante en este sentido se encuentra en la cláusula dé­cima segunda del contrato de fideicomiso laboral celebrado entre la Corpo­ración Venezolana de Guayana y el Banco Central de Venezuela C.A., en 1975 con ocasión de la nacionalización del hierro, en la cual se pactó que “el fiduciario no percibirá remuneración alguna a cambio de su gestión”, pero deducirá los gastos normales y necesarios en que hubiere incurrido durante el ejercicio

Existen varias especies de fideicomisos, entre los cuales se encuentran el vitalicio, el traslativo, el de garantía, el de administración y el de pres­taciones sociales.

En la figura del fideicomiso, según dice el Dr. Luis Felipe Urbaneja ® se establece un nuevo tipo de propiedad, que separa la titularidad del de­recho y el beneficio de la cosa, correspondiendo la primera al fiduciario y el segundo al heneficiario. Es un nuevo medio de enajenación que no se parece a los clásicos, inclusive por no haber contraprestación por el tras­paso mismo.

El autor Erancés Pierre Lepaulle, citado por el Dr. Vegas Rolando en la referida obra, afirmó que el trust es un singular “propietario” ya que no puede obtener una ventaja personal de los bienes, cumpliendo con ellos una misión que se le ha conferido.

A pesar de que la Corte Suprema de México ha admitido en varias eje­cutorias el efecto traslativo del fideicomiso, la doctrina mexicana reconoce que el fiduciario de los bienes no es el dueño absoluto, pero tiene sobre ellos una “propiedad fiduciaria”.

En Venezuela, las limitaciones del fiduciario en el dominio o poder ab­soluto sobre los bienes fideicometidos se observan en las siguientes circuns­tancias que le impiden el ejercicio pleno de los atributos de la propiedad que son el uso, goce y disposición de la cosa:

- \ o puede vender, hipotecar ni gravar los bienes, salvo cuando exista facultad expresa.

- Puede arrendarlos si no hay prohibición.- Sólo puede cumplir con los bienes las obligaciones que deriven del

fideicomiso.- l os bienes no pertenecen a la prenda común de los acreedores del

fiduciario.~ Debe mantener los bienes separados de sus otros bienes y fideico­

misos.

8 . Información tomada del libro F l pideicamiso en Venezuela, p. 72. Dr. Nicolás Vegas Rolando. Ediciones y Distribuciones "M AGON”, Caracas.

9 . Prólogo del libro El Fideicomiso en Venezuela, anteriormente citado.

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1 s ii obligado a consérvalos y administrarlos diligentemente.Kstá obligado a rendir cuenta al beneficiario y al fideicomitente.

— Debe transferir los bienes al sustituto, cuando lo haya.— /31 fin del fideicomiso, debe transferir los bienes a quien eorrespon-

da, es decir, al beneficiario.— El fideicomitente puede revocar el fideicomiso.

Por otra parte, en razón de que el fideicomiso participa en alguna me­dida de las características de los contratos de administración y de mandato, el fideicomitente está obligado generalmente a pagar al fiduciario tanto los honorarios por la gestión como los gastos necesarios para su cumplimiento.

Fn el caso del fideicomiso sobre acciones, la misión del banco fiducia­rio es la de asistir con derecho a voz y voto a las asambleas ordinarias y extraordinarias de la compañía de que se trate, representar y defender los derechos inherentes a las acciones, cobrar los respectivos dividendos y, al final del fideicomiso, transferir las acciones y los beneficios a quien co­rresponda (beneficiario), según se estipule en el acto constitutivo.

Como se observa, aun cuando los bienes permanecen temporalmente “congelados” en poder del instituto fiduciario, el fideicomisario o benefi­ciario, que puede ser el mismo fideicomitente o un tercero designado por éste, es un “especial acreedor” del fideicomiso tanto respecto de los frutos como de los bienes y, con tal carácter, puede exigir al fiduciario el fiel cumplimiento de sus obligaciones, hacer efectiva la responsabilidad por incumplimiento, impugnar los actos anulables, exigir la devolución de los bienes, oponerse a medidas preventivas o ejecutivas y hasta pedir la remo­ción del fiduciario.

fin todos los casos de fideicomisos, los actos o negocios jurídicos reali­zados aparecen como si fuesen propios del fiduciario, pero en realidad afec­tan a otra persona que es el verdadero interesado en el negocio, el bene­ficiario; y es que, como dice el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas, es en los fideicomisos y en las sustituciones fidei­comisarias donde lícitamente cabe recurrir a personas interpuestas.

Fs indiscutible que un fideicomiso establecido en Venezuela por los patronos a nombre y en beneficio de los extrabajadores ya jubilados, por el monto equivalente al número de años garantizado en el Contrato Colec­tivo de Trabajo, constituye un mecanismo válido de cumplimiento de obli­gaciones laborales, aunque por el carácter y naturaleza de éstas, las em­presas continúen obligadas, al menos subsidiariamente, frente a sus tra­bajadores.

De manera que, en mi criterio, el fideicomiso es una opción totalmente válida para el propósito que se persigue en el caso concreto del fondo de jubilación y se ajusta a todos los requisitos exigidos por la ley para la deducibilidad de las cantidades anticipadas por los patronos a sus trabaja­dores para constituirlo, las cuales nunca más regresarán al patrimonio de

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éstos. Sería algo similar a la manera como funciona el fideicomiso de pres­taciones sociales.

l as deficiencias que se hubieren observado en negocios fiduciarios an­teriores en cuanto al mínimo control de la inversión y en cuanto a la experiencia de los bancos no acorde con las expectativas, podrían ser sub­sanadas con la designación de un comité técnico para que colabore con el fiduciario o bien con la reserva por el fideicomitente del ejercicio de cier­tas acciones, facultades y derechos, siempre que éstos no sean incompati­bles con la institución.

C. Creación de Asociaciones Civiles sin fines de lucro

Se puede pensar, asimismo, en la posib’lidad de crear con el propósito señalado un ente privado con personalidad jurídica, de naturaleza civil, como sería una fundación, una sociedad civil o una asociación civil.

Sin embargo, las fundaciones sólo pueden crearse con un objeto de uti­lidad general: artístico, científico, literario, benéfico o social y quedan so­metidas a la supervigilancia del Estado, quien la ejercerá por intermedio de los respectivos Jueces de Primera Instancia, ante los cuales rendirán cuenta los administradores (Código Civil, artículos 20 y 2 1 ). De manera que esta opción se descarta por razón del objeto que se persigue en el caso concreto.

l a idea de la sociedad civil se descarta también por el carácter lucrativo que ésta persigue, según la doctrina. Así, el contrato de sociedad, de acuer­do al artículo 1.649 del Código Civil, es aquél por el cual dos o más personas convienen en contribuir, cada una con la propiedad, o el uso de las cosas, o con su propia industria, a la realización de un fin económico común. Aun cuando este fin económ'co comprende tanto el de tratar de ganar dinero como el de economizarlo, la característica esencial de la socie­dad sigue siendo la obtención y reparto de beneficios entre los socios, tal como lo definía el Código Civil Venezolano derogado en su artículo 1.708.

En cambio la asociación, en su senado estricto, ha sido definida por el Dr. José l oreto Arismendi como “la convención por la cual dos o más per­sonas ponen en común de una manera permanente sus conocimientos o actividad para otro fin que no sea el de repartirse utilidades”

De lo expuesto se concluye que la más recomendable de estas tres opcio­nes civiles, es la constitución de una asociación sin fines de lucro. Ahora bien, la constitución por los patronos de una asociación civil en la cual delegarían, en forma no novatoria, la obligación laboral de pagar las pen­siones de jubilación, en su nombre y representación, constituiría un meca­nismo de cumplimiento de obligaciones frente a los trabajadores, sin riesgo para la asociación civil, porque ésta pagaría con fondos entregados para su

10 . Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, p. 38.

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adminístradón. Es decir, que no se trataría de un contrato de seguros por­que no existiria “riesgo asegurable”. Debe aclararse que en tal caso no habría una delegación perfecta, porque las empresas seguirían siendo res­ponsables frente a los trabajadores al menos subsidiariamente y, según el artículo 1.319 del Código Civil, no produce novación la simple indicación hecha por el deudor de una persona que debe pagar en su lugar.

Debo recordar que, en este aspecto, las empresas mercantiles del sector público quedarían sujetas al Decreto X ? 677 del 21 de junio de 1985, relativo a las “Normas sobre las Eundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado y el Control de los Aportes Públicos a las Instituciones Privadas Similares”

Se observa que esta obligación que asumiría la asociación civil de pagar por otro no es tan simple como parece a primera vista, puesto que adicio­nalmente se obligaría a administrar e invertir los fondos correspondientes para procurar beneficios adicionales en provecho de los jubilados, lo cual podría ser calificado como un fideicomiso traslativo, de administración y de inversión, en donde los fideicomitentes serían las empresas; el fiducia­rio, la asociación civil; los fondos, las reservas actuariales entregadas y los beneficiarios, los jubilados. Ya se dijo anteriormente que sólo pueden ser fiduciarios las instituciones bancarias, las empresas de seguros, las socieda­des de capitalización, las sociedades financieras y las entidades de ahorro y préstamo.

El inconveniente señalado desaparece con la hipótesis de una asociación civil constituida por los jubilados individualmente, el o los propios patro­nos y, aunque no necesariamente, la institución privada que agrupe a aqué­llos, si la hubiera. En tal caso, las empresas no efectuarían aportes patrimo­niales, sino que harían pagos anticipados a los jubilados para que éstos los aporten al patrimonio de la Asociación, la cual aparecería entonces como una organización de los jubilados para administrar sus propios fondos en beneficio común, los cuales podrían ser destinados al otorgamiento de prés­tamos a terceros y a otras inversiones seguras, rentables y de alta liquidez.

l os jubilados, y en su defecto los beneficiarios por ellos designados en el plan respectivo, o sus herederos, tienen contra las empresas un derecho de crédito derivado de su relación laboral, en ningún caso renunciable por disposición del artículo 3? de la ley Orgánica del Erabajo. Sin embargo, conforme a lo establecido en el parágrafo único del citado artículo, tal irre- nunciabilidad “no excluye la posibilidad de conciliación o transacción, siem­pre que se haga por escrito y contenga una relación circunstanciada de los hechos que la motiven y de los derechos en ella comprendidos. Ea tran­sacción celebrada por ante el funcionario competente del Trabajo tendrá el mismo efecto de la cosa juzgada”.

Por tanto, en los casos en que no se obtenga la homologación prevista en la norma legal referida, las empresas que deleguen en la Asociación

11. Gaceta Oficial 3.574 Extraordinario del 21-6-85.

162

el pago de las pensiones de jubilación, continuarán obligadas frente a los ex trabajadores, en forma subsidiaria, motivo por el cual estarán intere­sadas en mantener estrecho control en la administración del nuevo ente. I se control por parte de los patronos en su administración y dirección po- dria lograrse, sin inconvenientes, mediante cláusulas negociadas incorpo­radas a su documento constitutivo con carácter inmodificable. También podría pensarse en una Asociación constituida exclusivamente por un gru­po de patronos como un plan de beneficios laborales, en la cual los jubi­lados participarían sólo con el carácter de beneficiarios del plan y cuya Asamblea estaría integrada por los patronos, como ya se ha hecho con los fondos de ahorro.

Por otra parte, en consideración a que estatutariamente dicho ente se dedicaría, con carácter regular y habitual, tanto al pago de las pensiones mensuales de jubilación como a realizar inversiones de los fondos, aporta­dos por los jubilados, tales como el otorgamiento de préstamos a terceros, debo analizar sucintamente si estas últimas operaciones no están reservadas a los bancos y otros institutos de crédito. Veamos.

Según el artículo de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, la actividad de intermediación en el crédito, las operaciones típi­camente bancarias y las demás operaciones que permite o regula esta Ley, sólo podrán ser realizadas por los bancos o institutos de crédito, como son las sociedades financieras y las sociedades de capitalización, de conformi­dad con las disposiciones de dicha Ley, el Código de Comercio, los Regla­mentos que dicte el Ejecutivo Nacional y las Resoluciones del Banco Cen­tral de Venezuela o de la Superintendencia de Bancos.

No obstante, el artículo 2 dispone que "las personas naturales o jurídi­cas que se dediquen, regular o habitualmente al otorgamiento de créditos, o a efectuar préstamos, descuentos o inversiones con sus propios fondos no necesitarán autorización alguna para realizar su actividad; pero estarán obligados a proporcionar al Banco Central de Venezuela y a la Superinten­dencia de Bancos, los datos estadísticos, balances y demás informaciones periódicas u ocasionales que éstos les soliciten y a dar Ubre acceso a sus libros y documentos a los funcionarios o inspectores representantes de ellos’’.

A este respecto, el Dr. Simón Jiménez Salas, en su obra Derecho Ban- cario, páginas 15 y 17, comenta:*-.

“Las Operaciones Bancarias son las realizadas fundamentalmente por una institución bancaria denominada Banco, puesto que, la opera­ción singular que realiza una empresa no bancaria, o un comercian­te indh'idual, bajo las fisonomías de las Operaciones Bancarias que da préstamo, que hace una apertuna de crédito, etc., no es en su naturaleza una operación bancaria sino más bien una operación de

12. Paredes Editores S.R.L. - Caracas, 1984.

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crédito singular, porque de acuerdo con nuestra legislación no pue­den dedicarse al comercio bancario las personas naturales y aun los comerciantes singulares o las Compañías Anónimas no bancarias, si no están constituidas de acuerdo con la I ey General de Bancos y otros Institutos de Cirédito, autorizados debidamente por el Ejecutivo .Xacional. Si bien toda Operación Bancaria es fundamentalmente una operación de crédito, no significa ello que necesariamente, toda operación de crédito sea una Operación Bancaria, ni tiene por que juzgarse de acuerdo con las normas bancarias, ni a los usos banca- rios, ni a la jurisprudencia bancaria. I os préstamos, anticipos y hasta cartas de crédEo que emiten las Compañías de Seguros, algunas casas de préstamos, que hacen préstamos con garantía hipotecaria, empre­sas que atraen dinero de terceros, son operaciones de crédito, pero no operaciones bancarias. Bolafio señala que la Operación de Bancos es subjetivamente comercial aunque sea cumplida, aisladamente por quien no es banquero, ya que las operaciones de crédito son comercia­les no porque las realice un banco. Una cosa es la comercialídad de la operación y otra su calificación de bancaria, pues no toda operación de crédito es bancaria, aunque sea mercantil; por otra parte pueden existir operaciones de crédito de naturaleza eminentemente civil. Nuestro recordado profesor Goldschmidt señalaba que aun cuando para operaciones de banco se exige la existencia de una empresa, es necesario la l inculación entre el negocio jurídico activo, es decir, la toma de dinero a crédito y la intencv'm de darla a crédito, opera­ción pasiva, mediante la cual se concede dinero a terceras personas para obtener un beneficio determinado. Goldschmidt perfilaba toda operación mediante la cual se recabe dinero del público para devol­verlo al público en forma de créditos a terceros, camo una operación mercantil, fundamentahnente bancaria'’.

De lo an'erior se deduce que el otorgamiento de eventuales préstamos por parte de la su.sodtcha Asociación C ivil, aun con carácter habitual, no cons- ti'uirrí una ac’ ividad de intermediación v no estaría regulado por la l ey Geneí-al de Bancos y otros Insti'utos de Crédito, toda vez que los concedería con sus propios fondos, sin la captación de depósitos del público.

I I carácter no lucrativo de tal institución vendría dado por la circuns­tancia de que los asociados no persiguen e! reparto de utilidades, sino el m.aximi/ar el rendimiento de los fondos de jubilación para incrementar las pensiones mensuales y nada más. Con tal carácter, dicho ente estaría sujeto al pago de impuesto sobre la renta con base a la Tarifa .N9 1, aplicable a personas naturales y a las fundaciones v asociaciones sin fines de lucro, según lo dispone el articulo 7 de la I ey de Impuesto sobre la Renta, salvo el caso de las inversiones que se hagan en rentas exoneradas.

164

IV. CONCLUSIONES

De los comentarios anteriores, se obtienen las siguientes conclusiones, tanto de carácter impositivo com.o de carácter administrativo;

A. De carácter Impositivo

1. A los fines de la I ey de Impuesto sobre la Renta, no son deduci­bles las reservas actuariales para eventuales jubilaciones de emplea­dos activos.

2 . l as reservas actuariales para el pago de pensiones a personal ya jubi'ado constituyen verdaderos pasivos que se causan al terminar­se la relación laboral y cumplirse los requisitos de edad, tiempo de servicios y aportes económicos del trabajador, deducibles para el patrono, por el equiva'en*e al número de años que se garanticen en el respectivo contrato colectivo de trabajo, en el ejercicio en que se produzcan las jubilaciones aun cuando no se pague su totalidad en el mismo. Sin embargo, los egresos causados que se hubieren deducido sin haberlos pagado, deberán ser declarados como ingre­sos del año siguiente, si durante éste tampoco se efectúa el pago, lo cual es el caso base en todos los supuestos de rentas o pensiones periódicas.

3 . Es legalmente válida la opción utilizada por algunas empresas de deducir solamente las pensiones efectivamente pagadas en cada ejercicio fiscal, pues ello permite obviar el mecanismo engorroso señalado en el punto anterior, sin perjudicar los derechos del Eis- co Nacional.

4 . í a transferencia global del fondo físico correspondiente a las pen­siones de los jubilados, a un ente autónomo en el cual los patro­nos deleguen contractualmente el cumplimiento del pago de la obligación frente a los trabajadores, sólo es deducible en la me­dida en que constituya pago o abono en cuenta a los jubilados, lo cual deberá analizarse en cada caso concreto.

5. l a simple entrega de dichos fondos a un tercero para su adminis­tración, custodia y manejo en nombre y representación de los pa­tronos, o por cualquier otro instrumento donde éstos mantengan la titularidad de dichos fondos, imposibilita su deducción a los fines fiscales.

B. En cnanto a la administración de los fondos

1. I os patronos pueden acoger el sistema de pago directo de las pen­siones mensuales de jubilación, deduciendo de su renta bruta las cantidades correspondientes de acuerdo a lo explicado en los pun­tos anteriores.

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2. l a compra de pensiones de renta vitalicia para asegurar el pago de las pensiones de jubilación, se ajusta cabalmente a las exigencias de orden laboral y a los supuestos de deducibilidad fiscal.

3. K1 fideicomiso establecido por los patronos a nombre y en bene­ficio de los extrabajadores ya jubilados, por el monto equivalente a las pensiones mínimas garantizadas en los Contratos Colectivos de Trabajo, constituye también una opción totalmente válida para los propósitos laborales y fiscales antes señalados.Las deficiencias que se hubieren observado en negocios fiduciarios anteriores en cuanto al control de la inversión y experiencia de los bancos no acorde con las expectativas, podrían ser subsanadas por los siguientes medios:

a ) Por la designación de un comité técnico para que colabore con el fiduciario; y

b ) Mediante la reserva de ciertas acciones, facultades y derechos por parte del fideicomitente, siempre que éstos no sean in­compatibles con la mecánica operativa del fideicomiso y con los derechos del fiduciario y de los beneficiarios.

4 . El pago anticipado a los jubilados del monto equivalente a los años garantizados contractualmente, condicionándolo a que sean apor­tados por éstos al patrimonio de la Asociación Civil, no constituye una delegación perfecta, porque las empresas continuarían siendo responsables frente a los extrabajadores, al menos subsidiariamen­te. Por tanto, en esta hipótesis resulta aconsejable que la empresa mantenga el control en la dirección y administración de la Asocia­ción Civil que se constituya, lo cual puede lograrse mediante cláu­sulas negociadas inmodificables, incorporadas al Documento Cons­titutivo.

5 . La constitución de una asociación civil sin fines de lucro por parte de los propios jubilados, con participación de los patronos, repre­senta una opción válida para la administración de los fondos, por­que cumple con todos los requisitos de deducibilidad fiscal y es de fácil e inmediata realización.

6 . También seria procedente la constitución de una Asociación Civil por parte de un grupo de patronos, como un plan de beneficios la­borales para sus trabajadores, en la cual los jubilados participarían sólo con el carácter de beneficiarios de los rendimientos que ge­nere la administración de las cantidades recibidas por éstos a título de pagos anticipados, como ya se ha hecho con la administración de los fondos de ahorro.

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Mientras este libro se encontraba en proceso de impresión, fue publicado en la prensa nacional un “Proyecto de Ley de Prestaciones Sociales y de Fondos de Retiro de los Trabajadores”, que consagra un régimen de jubi­lación para los trabajadores sujetos a la Ley Orgánica del Trabajo, me­diante la creación de un Sistema de Pensiones de Jubilación, Invalidez y Sobrevivencia, a través de Fondos de Retiro con aportes de los patronos, de los trabajadores y del I stado. Dicho Proyecto de Ley prevé que los Fondos de Retiro serán administrados por sociedades mercantiles, consti­tuidas con autorización previa de la Superintendencia de Administradoras de Fondos de Retiro, ascrita al Ministerio de Hacienda.

Es evidente que, de aprobarse este instrumento legal, los fondos corres­pondientes a las pensiones de jubilación deberán administrarse, en el fu­turo, conforme a tales disposiciones legales y reglamentarias. Por manera que los criterios expuestos en el presente capitulo respecto a formas alter­nativas sobre su administración, sólo aplicarían a situaciones regidas por la legislación anterior, o a supuestos de excepción que la nueva legislación pre­vea, como ha sido solicitado, por ejemplo, para sectores donde existan pla­nes de jubilación diferentes, garantizados por Contratos Colectivos o por leyes especiales, como es el caso de la l ey Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, cuyo articulo 24 dispone que los planes de jubilación y otros planes de beneficio al trabajador se mantendrán después de nacionalizada la industria.

En cualquier caso, los criterios expuestos respecto a la deducibilidad de los aportes de los patronos a los fondos de jubilación quedan incólumes.

NOTA DFI ALTOR

T e m a 7

TRATAMIENTO IMPOSITIVO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO

(Leasing)

K1 arrendamiento financiero en Venezuela empezó a utilizarse a finales de la década de los años sesenta, regulado solamente por las disposiciones del Código Civil y del Código de Comercio, atinentes al arrendamiento co­mún en el área civil o mercantil, según fuera el caso.

Inicialmente, para cierta parte de la doctrina nacional la aplicación del aparte único del articulo 1.579 del Código Civil, impedia aceptar la validez de este contrato en nuestro sistema positivo, pues según él dispone “se entenderá que son ventas a plazo los arrendamientos de cosas muebles con la obligación de transmitir al arrendatario en cualquier tiempo la pro­piedad de las cosas arrendadas” .

En esta etapa, para evitar que sus contratos de arrendamiento financiero fuesen considerados como ventas a plazo, las empresas efectuaban sus ope­raciones mediante dos documentos: uno que contenía sólo el contrato de arrendamiento y el otro donde se pactaba la opción de compra en favor de un tercero, quien, a su vez, la traspasaba al arrendatario.

Posteriormente, en los artículos 4? y 185 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito promulgada el 22-5-75, se hizo mención ex­presa por vez primera a las Sociedades de Arrendamiento Financiero; el citado artículo 4? establecía;

“l as operaciones de carácter financiero que realicen los almacenes generales de depósito regidos por la correspondiente legislación espe­cial, así como las empresas que se dediquen a emitir tarjetas de crédito V dar bienes en arrendamiento financiero, quedan sometidas a las disposiciones reglamentarías que dicte el Ejecutivo .Nacional, oída la opinión del Banco Central de Venezuela, y a la inspección, vigilancia y fiscalización de la Superintendencia de Bancos”.

Mediante Decreto N^ 1.611 del 4-9-82, promulgado en la Gaceta O fi­cial N9 32.554 del 7-9-82, se dictaron las “Normas sobre Arrendamiento Financiero de Bienes”, aplicables a operaciones de esa naturaleza que rea­licen las empresas que se dediquen a dicha actividad de manera habitual o regular, las cuales, sin ser una reglamentación exhaustiva y completa, die­ron individualidad jurídica al arrendamiento financiero como un contrato

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especial, consensual, bilateral, oneroso y de tracto sucesivo, distinto de los tipos contractuales clásicos.

Resulta de particular interés citar aqui las siguientes consideraciones he­chas por la Corte Suprema de Justicia Sala de Casación-— en sentencia de fecha 28 de febrero de 1985. Dijo así la Corte:

“FI contrato llamado “de arrendamiento financiero” o de “leasing” re­sulta una figura novísima en nuestro Derecho, cuya existencia reco­noce en nuestro país el artículo 49 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito y respecto de la cual, el Decreto 1611 del 4 de setiembre de 1982 prevé una serie de normas de funciona­miento. Tratándose de un contrato atipico, no previsto dentro de las estructuras que recoge el derecho tradicional, es fuente de discusión la determinación de su naturaleza jurídica. Fn su forma más repre­sentativa, se le diseña como una figura mediante la cual una per­sona especializada adquiere, a petición de un cliente, determinados bienes que luego le cede a título de arrendamiento y con la opción de continuar el contrato en nuevas condiciones u optar por la adqui­sición de los bienes al vencimiento del plazo. I a doctrina lo ha cali­ficado a veces de mandato, en virtud del cual la persona que concede el arrendamiento financiero actuaría como mandataria del usuario para adquirir los bienes objeto del contrato; ello sin embargo, choca con la circunstancia de que los bienes no se adquieren ah initio para la propiedad del usuario sino que se transfieren a él, eventualmente, en un momento posterior. También se ha dicho que se trata de un arrendamiento con promesa unilateral de venta, lo cual implica­ría en Venezuela la necesidad de subsumirlo dentro de la figura de la venta a plazos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1579 del Código Civil. Precisamente, el propósito primordial que orienta el artículo 19 del Decreto 1611 de 4 de setiembre de 1982, al ex­cluir del arrendamiento financiero la aplicación de las disposiciones legales sobre arrendamiento, fue el de obviar el que hubiera de caerse en esa calificatión de venta a plazos, que desnaturalizaría por com­pleto las finalidades del contrato.

Fn paridad, entiende la Sala que el arrendamiento financiero, sim­plemente configura nn contrato nuevo, ajeno a la tipología tradicio­nal de nuestro derecho común, con elementos que corresponden, es trictamente, en momentos diferentes, al arrendamiento, mientras no se haya ejercido la opción de adauisicián de parte del usuario, y a la compra venta, una vez que se cumpla con dicho requisito.

Respecto de la normativa aplicable para regular las relaciones en­tre las partes, hasta tanto el I egislador no haya previsto disposiciones especificas, habrá que acudir a las normas que regulan casos seme­jantes o materias análogas, las cuales son propiamente las que se

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refieren al arrendamiento en la etapa inicial, o sea, antes de ejercerse la opción de compra; y las que corresponden a la compra-venta des­pués de dicho momento, l's decir, durante la primera parte del con­trato, el concedente deberá ser reputado un x'erdadero arrendador, con todos los derechos y obligaciones que implica dicha calificación, sin que pueda evitarse esta conclusión con el argumento de que el artículo 19 del varias veces citado Decreto 1611 declare expresa­mente que “el arrendamiento financiero no estará sujeto a las dispo­siciones legales sobre arrendamiento”, f n efecto, dicho Decreto no prevé ningún cuerpo de soluciones sustitutivas que pudieran conside­rarse procedentes para la regulación del contrato, dado lo cual no queda otro recurso que el de acudir a las normas que regulen “casos semejantes o materias análogas” y que no son otras que las que se re­fieren, como hemos dicho, al propio contrato de arrendamiento, f.a recta inteligencia de dicho decreto deberá orientarse a excluir al arren­damiento financiero de la definición de arrendamiento y, por ende, de su calificación como tal. pero no a impedir que se utilicen para el primero los normativos jurídicos previstos respecto del segundo. Queda claro, entonces, que no le será aplicable el artículo 1579 del Código Civil, cuya exclusión fue la ra/ón fundamenta] de la norma del artículo 19 del Decreto 1611 ; y que por lo tanto, no procederá considerar que el arrendamiento financiero se subsume simplemente en una venta a plazos, lo cual desnaturalizaría su carácter y finali­dades y haría nugatorio el articulo 4? de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, en cuanto plantea la existencia del con­trato de arrendamiento financiero como figura autónoma. Pero ello no impedirá la aplicación por analogía de las disposiciones que re­gulen las relaciones entre las partes, de acuerdo a la especial natu­raleza de ese contrato y conforme a los definidos momentos de su vi­gencia.

Una vez que la opción a que tiene derecho el usuario sea ejercida, lo cual sólo ocurre normalmente después de haber transcurrido un lap­so predeterminado, las obligaciones de las partes comenzarán a ser, por analogia, las que corresponden al comprador y al vendedor en la compra-x^enta y las acciones que eventualmente podrán ejercer las partes para la defensa de sus derechos, las que se deriven de dicha asimilación”.

De conformidad con el artículo 2° de dicho Decreto 1.61 1, "se con­sidera arrendamiento financiero la operación mediante la cual una empresa de arrendamiento financiero adquiere un bien conforme a las especificacio­nes indicadas por el interesado, quien lo recibe para su uso, por un período de tiempo determinado, a cambio de una contraprestación dineraria que incluye amortización del precio, intereses, comisiones y recargos de todo orden previstos en el contrato. 11 arrendatario puede optar, durante el

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transcurso o al vencimiento del contrato, por devolver el bien, sustituirlo por otro, renovar el contrato o adquirir el bien, de acuerdo con las estipu­laciones contractuales".

Del contenido del Decreto N? 1.611, nos interesa destacar que sólo po­dían realizar operaciones de arrendamiento financiero los Institutos de Cré­dito constituidos previa autorización del .Ministerio de Hacienda (artículo 49); que la participación extranjera en las personas jurídicas de arrenda­miento financiero estaba limitada al 20% del capital de dichas empresas (artículo 1 4 ); que correspondía a la Superintendencia de Bancos establecer las condiciones mínimas que debían contener los contratos de arrendamiento financiero y sus lapsos máximos de duración (artículo 3 9 ) ; y que el arren­damiento financiero no estaba sujeto a las disposiciones legales sobre arren­damiento (artículo 1 9 ), razón por la cual no se le aplicaba la presunción de venta a plazo contenida en el citado artículo 1.579 del Código Civil.

Posteriormente, en la reforma de la l ey General de Bancos y Otros Ins­titutos de Crédito, promulgada el 4-2-88, se agregó un nuevo título que pasó a ser el VIH "De las Arrendadoras Financieras", comprendido entre los artículos 95 y 105, aplicable a la operación de esa naturaleza que realicen las empresas dedicadas a dicha actividad de manera habitual o re­gular. F!n él se recogen los principios básicos del Decreto N9 1.611 antes comentado, se repite la misma definición de arrendamiento financiero acla­rando que el bien objeto de la operación puede ser mueble o inmueble, se elimina la limitación a la inversión extranjera y se desarrolla aún más la normativa que lo rige.

Así, entre otros aspectos, dispone que en los contratos de arrendamiento financiero debe incluirse la amortización del precio pagado por la empresa arrendadora al adquirir el bien, dentro del monto de la contraprestación dineraria que se pagará durante el plazo de arrendamiento por la cesión del uso del bien.

II precio de venta, en caso de que se ejerza la opción de compra al vencimiento del contrato, no podrá exceder del valor de rescate, el cual deberá fijarse en el contrato de arrendamiento financiero. Si se trata de ejercer opción de compra sobre bienes inmuebles, los derechos de registro del documento de compra-venta se calcularán sobre el precio de venta que resulte de los límites establecidos en este parágrafo (artículo 96, parágrafo segundo).

Según el artículo 104, las operaciones de arrendamiento financiero so­bre inmuebles no estarán sometidas a la I ey de Regulación de Alquileres ni a las disposiciones legales sobre arrendamiento.

De conformidad con el parágrafo segundo del artículo 105, los intere­ses estarán incluidos en las contraprestaciones dinerarias de arrendamiento financiero y deberán calcularse tomando en cuenta las amortizaciones del precio pagado por la arrendadora al adquirir el bien objeto del contrato.

174

I os intereses, comisiones v recargos no podrán ser superiores a los que fije el Banco Central de Venezuela.

Según la definición comentada, reglamentaria primero y legai después, la operación de arrendamiento financiero tiene tres fases, a saber:

1) La adquisición de un bien, mueble o inmueble, por parte de la empresa financiera conforme a las especificaciones indicadas por el interesado (com pra);

2 ) La entrega del bien adquirido por la empresa al interesado parasu uso por un tiempo determinado a cambio de una contrapresta­ción dineraria (arrendamiento); y

3 ) El ejercicio por parte del arrendatario, durante el transcurso o alvencimiento del contrato, de una de las siguientes opciones:

devolver el bien- sustituirlo por otro- renovar el contrato o- adquirir el bien mediante un pago residual.

Obsérvese que en el contrato bajo análisis no es de la esencia de la operación la intención de vender el bien y ni siquiera el arrendatario ad­quiere la obligación de ejercer la opción de compra implícita, ya que ésta es sólo una promesa unilateral de venta por parte de la sociedad arren­dadora.

Por otra parte, debe tenerse presente que el arrendamiento financiero de bienes es de naturaleza mercantil, en primer lugar porque reúne los elementos de intermediación y ánimo de lucro, que son los que tipifican el acto de comercio; en segundo lugar, porque las empresas que se dedi­quen a realizar operaciones de arrendamiento financiero se considerarán institutos de crédito, según decía el articulo 19 del Decreto \ 9 1.611 y repite ahora el artículo 9 5 de la I ey General de Bancos y Otros Institutos de Crédito y, en tercer lugar, porque constituyen actos de comercio “la com­pra, permuta o arrendamiento de cosas muebles, hechas con ánimo de revenderlas, permutarlas, arrendarlas o subarrendarlas en la misma forma o en otra distinta”. (Ordinal 19 del artículo 2 del Código de Comercio).

Ln lo que respecta al tratamiento contable, se discute en doctrina si la forma de contabilizar el ingreso de las Sociedades de Arrendamiento Fi­nanciero debe ser bajo el criterio financiero o bajo el criterio operativo.

LJ método financiero se refiere a la operación desde el punto de vista económico-financiero, o sea, como un financiamiento y, por tanto, el in­greso que percibe la sociedad por la operación se discrimina de acuerdo con la naturaleza de sus componentes; es decir, que en la cuota pagada por el arrendatario se diferencia lo correspondiente a capital y lo corres­pondiente al interés y comisiones; además bajo este método es el arrendata­

175

rio quien depreda el bien. 1 n cambio, el método operativo considera la naturaleza de la operación de la Sociedad de Arrendamiento Einandero como un arrendamiento, refleja la propiedad del bien como activo de la arrendadora, toma la depreciación como gasto de operación y registra la confraprestación dineraria recibida como ingreso.

Según comenta el Boletín Consolidado \ 9 58 correspondiente al cuarto trimestre de 1986, publicado por el Grupo Consolidado, con la finalidad de unificar criterios en esta materia, en noviembre de 1986 la Superin­tendencia de Bancos se pronunció por el “Método Operativo de Amortiza­ción E’inanciera’’, el cual entró oficialmen'e en vigencia en Venezuela a partir del mes de enero de 1987, aplicable sólo para fines de registro y pre­sentación contable.

Desde el punto de vista tributario, debe señalarse que ni la l ey de Impuesto sobre la Renta, ni su Reglamento, ni la 1 ey General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria contemplan disposiciones específicas que regulen la forma de determinar el enriquecimiento o renta gravable originada de las operaciones de arren­damiento financiero.

No obstante, tomando en cuenta que, según las normas legales sobre arrendamiento financiero de bienes vigentes en Venezuela, la propiedad del bien objeto de la oneración permanece en el patrimonio del arren­dador mientras el arrendatario no ejerza la opción de compra y en consi­deración tanto a la citada sentencia de la Corte como al criterio fijado por la Superintendencia de Bancos a los fines contables, es nuetra opinión que, desde el punto de vista fiscal, los cánones pagados por el arrendatario constituyen ingresos gravables para el arrendador a tenor de lo dispuesto en el articulo 16 de la I ey de Impuesto sobre la Renta y disponibles sobre la base de los ingreses devengados en el ejercicio, conforme lo dice el parágrafo único del artículo 3 ej"sdem. Además, el arrendador tiene el derecbo a deducir la depreciación de los bienes arrendados, o mejor aún, la amorti­zación de esa inversión, de acuerdo al ordinal 59 y al parágrafo décimo del artículo 39 de la citada ley.

Por su parte, el arrendatario puede deducir de su renta gravable el canon de arrendamiento pagado como un gasto operativo generador de ren ta, a tenor de lo dispuesto en el numeral 12 del arlúulo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, considero que la norma legal vigente que establece que las operaciones de arrendamiento financiero sobre inmuebles no estarán so­metidas a las disposiciones legales sobre arrendamiento, no alcanza el as­pecto impositivo de las mismas, razón por la cual opino que en todos los casos son aplicables las disposiciones contenidas en el Decretn \ 9 1.506 del 1-4-87, relativas a retención de impuesto sobre la renta sobre pagos por arrendamiento, ya se trate de bienes muebles o inmuebles.

Conforme al citado Decreto \ 9 1 506, deben distinguirse des situacio­nes concretas:

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a ) Los pagos que hagan las personas jurídicas o comunidades por con­cepto de arrendamiento de bienes inmuebles situados en el país, están sujetos a una retención del uno por ciento ( 1 % ) . (Numeral 19 del artículo 2? y artículo 19).

b ) l os cánones de arrendamiento de bienes muebles que paguen las personas jurídicas o comunidades a beneficiarios domiciliados o no en el país, en virtud del uso o goce de tales bienes situados en Ve­nezuela, están sujetos a una retención del tres por ciento (3 % ) . (Numeral 22 del artículo 29 y artículo 19).

Para terminar este tema, deseo mencionar que el parágrafo segundo del articulo 41 del Proyecto de l ey de Impuesto sobre la Renta elaborado por el Ejecutivo Nacional, versión modificada el 25-3-91, disponía que, a los efectos de la actualización extraordinaria de activos, pasivos y patrimonio neto del contribuyente, "no se considerarán activos no monetarios los arren­dados por las arrendadoras financieras” Sin embargo, esta disposición no fue incluida en la Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, san­cionada por el Congreso Nacional el 19-7-91.

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T e m a 8

APLICABILIDAD DE LA LEY ORGANICA DE CREDITO PUBLICO A ADQUISICIONES REALIZADAS POR ENTES

PUBLICOS, PAGADERAS MEDIANTE CARTAS DE CREDITO

I. INTRODUCCION

El presente trabajo tiene por finalidad analizar, a la luz de la Ley Or­gánica de Crédito Público, ciertas contrataciones que suelen celebrar los entes públicos, definidas como “financiaciones negociadas con los suplido­res, hasta 360 días, pagaderas mediante la apertura de cartas de crédito” .

Para lograr el objetivo propuesto, me propongo, en primer lugar, hacer la interpretación de las disposiciones legales aplicables mediante los méto­dos histórico y sistemático, comentar luego por separado cada una de las operaciones contenidas en las contrataciones mencionadas y finalmente enunciar las conclusiones obtenidas.

II. IN TFRPRFTACION DH LAS DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES

Aunque la legislación venezolana no define el crédito público, la doctri­na lo concibe como “ . . .la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Fstado para obtener dinero o bienes en préstamo, basado en la confianza de que goza por su patrimonio, los recursos de que puede disponer y su conducta”. (Oria, Finanzas, Buenos Aires, 1948).

Ln nuestro país, hasta el final de la vigencia de la Ley de Crédito Pú­blico del 12 de julio de 1941, reformada parcialmente el 19 de junio de 1944, la ley sólo reglamentaba los empréstitos, o sea, las operaciones de crédito mediante las cuales el Istado percibe dinero. l a Ley de Crédito Público promulgada el 12 de agosto de 1959 y reformada parcialmente el 3 de septiembre de 1970, que “constituyó un significativo paso de avan­ce en la ordenación de las finanzas públicas del país”, según dice la Expo­sición de Motivos del Proyecto de la Ley Orgánica de 1976, incluyó, dentro de las regulaciones de la Deuda Pública, la siguiente disposición:

" lo s contratos de la Nación, Estados, Municipalidades, Institutos o Establecimientos autónomos, que originen obligaciones cuyo pago total o parcial por el respectivo ente público se haya previsto en el trans­curso de uno o más ejercicios fiscales, posteriores al ejercicio vigente, se considerarán como operaciones de Crédito Público para los efectos

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de esta Ixy y quedarán sujetos a las formalidades y requisitos que establece la misma”. (Articulo 39, ley de Crédito Público).Esta calificación fue reiterada por el legislador en el artículo 59 ejus-dem, cuando dijo: “1.a Deuda Pública puede originarse e n : ..........c ) la contratación de obras, servicios o adquisiciones de las entida­des públicas, cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el trans­curso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente. . . ” .

En los parágrafos del transcrito artículo 39 se exceptuaban del cumpli­miento de las formalidades y requisitos de la Ley de Crédito Público, los contratos de obra cuya ejecución se extendiera más allá de un ejercicio pre­supuestario, en los cuales el pago se hiciera a medida que se ejecutaran las obras, sin que el ente público, concluidas éstas, quedara afecto a obli­gación alguna, y los contratos de gestión ordinaria, destinados a satisfacer los requerimientos normales del funcionamiento de la Administración.

De los antecedentes legislativos citados por la Procuraduría General de la República en dictamen del 12-5-65, aparece claramente la intención que prevaleció en el trabajo de los redactores de la referida ley de 1959. Así, en la exposición que hizo ante la Cámara de Diputados el entonces Minis­tro de Hacienda, Dr. José Antonio Mayobre, en la sesión del 22 de abril de 1959, al presentar el Anteproyecto de Ley de Crédito Público, señaló:

“I.a Ley de Crédito Público que se presenta hoy a la consideración de la Cámara de Diputados tiende a llenar lagunas que en la prácti­ca hemos encontrado al estudiar la actualmente en vigencia. Se trata, en primer lugar, de definir conceptos. A nuestra deuda se la divide en externa e interna, en razón de la moneda que se emita. Es este un concepto que corresponde a la moderna teoría y que significa un avance dentro de la vaguedad de la ley actual. Luego (y esto es muy importante) se clasifican las operaciones de deuda, incluyendo en ella operaciones que hasta ahora no estaban comprendidas en el texto legal. Nuestra actual Ley de Crédito Público (la derogada) limitaba el concepto a aquellas operaciones que procuraban al Estado ingresos extraordinarios en dinero, l a nueva Ley extiende el concepto a todo aquello que compromete al Estado más del Ejercicio Presupuestal. Se incluyen así contratos cuyo pago ha de hacerse en más de un ejer­cicio presupuestal. . . ” (Diario de Debates de la Cámara de Diputa­dos, Sesiones Ordinarias, Mes IV, N'9 40, 22 de abril de 1959).

Por su parte, la Exposición de Motivos de la Ley de Crédito Público, del 12-8-59, comentó:

“En el anteproyecto de l ey de Crédito Público se ha querido incluir al Crédito Público en su integridad. Todo contrato u operación que realice un ente público. I,a Ley actual (derogada) sólo reglamenta los

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empréstitos, o sea, las operaciones de crédito mediante las cuales el Estado percibe dinero. l as principales operaciones de crédito se han venido realizando mediante la adquisición de bienes o la contratación de obras a pago diferido, que dan origen a deudas a cargo de la Nación. Dichas deudas deben ser reconocidas como tales en la Ley de Crédito Público y sometidas a una reglamentación adecuada aun­que estableciendo excepciones convenientes para no entrabar la ges­tión administrativa”.

La Procuraduría General de la República, en memorándum de fecha 12 de mayo de 1965, al comentar el citado artículo 39 de la Ley de Crédito Público de 1959 y sus antecedentes legislativos, expresó el siguiente cri­terio:

"Está claro, entonces, que constituyen operaciones de crédito público todas aquéllas mediante las cuales se comprometen recursos futuros del Estado (o en general de un ente público), tengan por objeto la obten­ción de dinero o de bienes o servicios cuando, con respecto a estos últimos, su pago se estipule en el transcurso de uno o más ejercicios presupuestarios posteriores a aquél en el cual se contrata.

No escapa —ni hubiera podido escapar al legislador— la necesi­dad de establecer correctivos a tan amplio criterio, con el objeto de “no entrabar la gestión administrativa”. El primero de ellos se en­cuentra, en nuestro criterio, en la formulación misma tanto del ar­tículo 39 de la I.ey de Crédito Público como en el aparte c ) del ar­tículo 59 ejusdem: “los contratos ( . . . ) que originen obligaciones cuyo pago total o parcial ( . . . ) se haya previsto en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al ejercicio vigente. . . ” (ar­tículo 39, Ley de Crédito Público); y “T.a Deuda Pública puede ori­ginarse en: ( . . . ) La contratación de obras, servicios o adquisiciones de las entidades públicas, cuyo pago total o parcial se estipule reali­zar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente” (artículo 59, c, l e y de Crédito Público). O sea que la cali­ficación de si un contrato de un ente público constituye o no una operación de crédito público debe referirse necesariamente a la fase inicial del mismo, la previsióti que haga la Administración sobre su forma de pago, habida cuenta de la magnitud de la obra a realizar, o del costo del bien cuya adquisición se considera necesaria, o en todo caso al compromiso. Fn otras palabras, la imprevisión presu­puestaria no puede servir de base para la calificación a posteriori de un contrato como operación de crédito público, sea porque su pago haya de diferirse necesariamente por haberse agotado la partida pre­supuestaria o por reducción de la misma en caso de reajustes; o bien porque, iniciados los trabajos, aparezca necesario efectuar obras com­plementarias, o aumentos en las previstas. Filo es evidente porque el

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mismo legislador previo un mecanismo (artículo 63 y siguientes Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional) para las eventualidades señaladas — el relativo a la reclamación de acreencias contra el Fisco Nacional no previstas en el Presupuesto.

En este orden de ideas, no puede tampoco considerarse operación de crédito público la realización de obras, mediante la contratación y pago en cada ejercicio presupuestario de una parte de las mismas, aun cuando dichas partes vayan a integrarse en un complejo (vial, por ejemplo). Naturalmente, en este último caso la Administración puede igualmente contratar de una vez el conjunto de la obra, y pac­tar su pago a lo largo de varios ejercicios presupuestarios, configuran­do asi una operación de las previstas en la Ley de Crédito Público. . . Esta es, a nuestro juicio, la interpretación correcta del encabezamiento del artículo 3? de la Ley de Crédito Público, la cual se encuentra rati­ficada por la excepción contenida en el parágrafo primero del mismo.

La norma en cuestión señala:

“Se exceptúan del cumplimiento de las formalidades y requisitos de esta Ley, los contratos cuya ejecución se extiende más allá de un ejerci­cio presupuestario, en los cuales los pagos se hagan a medida que se ejecuten las obras, sin que el ente público, concluida éstas, quede afecto a obligación alguna, pero siempre que los pagos a efectuarse en ejercicios posteriores al vigente para la firma del contrato, no excedan en total del dos y medio por ciento (2 1 /2 % ) del presupuesto de ingresos del contratante”.

(Doctrina de la Procuraduría General de la República 1965, pági­nas 61 y 6 2 ).

El criterio de limitar el crédito público a aquellas operaciones que com­prometan presupuestos futuros, ha sido ratificado por la Procuraduría Ge­neral de la República en dictámenes del 29-3-71 y 12-5-71, entre otros, cuando expresó:

“Como es de su conocimiento, el crédito público en Venezuela está sometido a una reglamentación de eminente orden público que tiene por objeto limitar en sentido razonable el poder de disposición de los actos públicos que originan obligaciones pagaderas en ejercicios posterio­res a la asunción de los respectivos compromisos. . . ”.

(Doctrina de la Procuraduría General de la República 1971, pági­na 180).

" . . . Ln efecto, la Procuraduría considera que la intervención del Consejo de Ministros si bien es prudente y razonable, no es legalmente obligatoria, pues las operaciones a contratar con el Banco Interameri­cano de Desarrollo no constituyen empréstitos propiamente dichos, o

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sea, aquéllos que se concretan en la emisión y colocación en el país o en el exterior de bonos de largo y de mediano plazo y de Letras del Tesoro de corto plazo, sino apertura de créditos, cuya disponi­bilidad queda sujeta a que el prestatario compruebe, a satisfacción del ente que facilita los fondos, el uso de éstos conforme a las estipulacio­nes del contrato. Son negocios que la más reciente doctrina latinoame­ricana considera como de derecho privado y que sólo en la legislación venezolana se estiman como operaciones de crédito público y, por tan­to, sujetas a los requisitos formales que ya hemos citado. Son material­mente una forma más de la obtención y aplicación de recursos a deter­minados planes de las entidades públicas, que adquieren la categoría de operaciones de crédito público porque comprometen presupuestos futuros”.

(Doctrina de la Procuraduría General de la República 1971, pá­gina 179).

La misma Ley de Grédito Público de 1959, además de que consideró como operaciones de crédito público los contratos que originen obligaciones cuyo pago total o parcial por el respectivo ente público se haya previsto en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales, posteriores al ejercicio vigente, enumeró “las fuentes de la deuda pública” , al decir que:

“Artículo 5: La Deuda Pública puede originarse en:

a ) La emisión y colocación de Bonos de largo y mediano plazoy de Letras del Tesoro de corto plazo, constitutivos de unempréstito interno o externo.

b ) La apertura de créditos con una o más instituciones financie­ras del país, del extranjero o internacionales, sobre los cua­les se fuere giraitdo a medida de las necesidades;

c) Ixi contratación de obras, servicios o adquisiciones de las en­tidades públicas, cuyo pago total o parcial se estipule realizaren el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posterioresal vigente;

d ) El otorgamiento de fianzas por un ente público;e ) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas".

El Reglamento de la Ley de Crédito Público, promulgado por Decreto N9 173 del 20-11-59 y reformado por Decreto N9 297 del 1-4-65, acla­ró que "los empréstitos u operaciones de crédito serán a corto plazo cuando la amortización se estipule en un término que no exceda de dos años; a mediano plazo, cuando la amortización se estipule en un término mayor de dos años y que no exceda de cinco años; y a largo plazo cuando la amor­tización se estipule dentro de un término mayor de cinco años”.

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De manera que, para ser consecuentes con el contenido del artículo 39 de la le y de Crédito Público en referencia y con el criterio expresado, tan­to por los proyectistas como por la Procuraduría General de la República, hemos de interpretar lógicamente que la apertura de créditos y la contra­tación de obras, servicios o adquisiciones, a que se referían los literales b ) y c) del artículo 5 de la Ley derogada, no constituían operaciones de crédito público cuando originaban obligaciones pagaderas en el mismo ejer­cicio presupuestario en que se contrataban.

Ahora bien, en la Ley Orgánica de Crédito Público, promulgada por vez primera con tal carácter el 30-7-76 y reformada sucesivamente el 19- 12-80, el 27-8-81 y el 22-8-83, no aparece la disposición que consideraba, en forma general, operaciones de crédito público los contratos que originen obligaciones cuyo pago total o parcial por el respectivo ente público se haya previsto en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales, posteriores al ejercicio vigente; pero se mantienen las mismas fuentes posibles de deuda pública, con algunos pocos agregados y supresiones, como se ve del si­guiente texto:

“Artículo 4 : La Deuda Pública puede originarse en:

a ) I.a emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo constitutivas de un empréstito interno o ex­terno y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;

b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comer­ciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;

c ) Ixt contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente;

d ) Fl otorgamiento de garantías;e ) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas”.

f sta Ley Orgánica también exceptúa del cumplimiento de sus requisitos los contratos de obras cuya ejecución se extienda más allá de un ejercicio presupuestario, cuando los pagos se hagan a medida que se ejecuten las obras, de tal manera que, concluidas éstas, el ente público contratante no quede afecto a obligación alguna; o cuando los pagos a efectuarse en ejer­cicios posteriores al vigente, tanto por los contratos que se celebren durante el ejercicio presupuestario en curso como por los celebrados en ejercicios anteriores, no excedan en total del cinco por ciento ( 5 % ) de los ingresos ordinarios estimados inicialmen'.e en el presupuesto del ente público con­tratante.

También se mantiene la excepción de los requisitos legales para los con­tratos de gestión ordinaria destinados a la adquisición de bienes o servicios, necesarios para satisfacer el normal funcionamiento de los entes sujetos a la ley.

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Aunque la Exposición de Motivos del Proyecto de la Ley Orgánica en referencia nada dice en relación a la supresión del mencionado articulo 39 de la Ley anterior, en mi concepto no ha habido cambio de criterio legis­lativo, ya que, como se observa, la preocupación del legislador sigue siendo la afectación de presupuestos futuros.

En ese sentido, la mencionada Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Orgánica, de 1976, contiene el siguiente comentario relativo principal­mente a la necesidad de controlar las operaciones de Tesorería, que sí se regulan como deuda pública en todo caso.

" . . . Sin embargo, a pesar de la mencionada reforma parcial (la de 1 970), persisten hoy día algunas deficiencias, las cuales se han pues­to de manifiesto en la misma medida que las finanzas públicas han alcanzado un mayor grado de complejidad como consecuencia lógica del desarrollo del país.

Tales deficiencias se refieren, fundamentalmente, a la necesidad de controlar, por parte del Ejecutivo Nacional, las operaciones de cré­dito a corto Y mediano plazo que realiza la así llamada administración descentralizada, por cuanto la experiencia de los últimos años indica que cuando tales operaciones no son canceladas en la fecha de su ven­cimiento se convierten en deudas a largo plazo, lo cual, en algunos casos, ha originado serios desajustes financieros para el Estado.

Por tales razones, uno de los principales objetivos del proyecto con­siste en establecer normas y mecanismos eficaces de control sobre las operaciones de tesorería de los diversos entes sujetos a la ley. .

Por ese mismo motivo, el artículo 12 de la citada Ley Orgánica, al igual que la ley anterior, dispone que “en los presupuestos de los entes pú­blicos deberán incluirse las partidas correspondientes al servicio de la Deuda Pública, sin perjuicio de que éste se centralice, total o parcialmente, en el Ministerio de Hacienda". Esta disposición está en total concatenación con los artículos 8 y 23 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario que en el mismo sentido establecen:

''Artícido 8. Cuando en los presupuestos se autoricen compromisos cuya ejecución exceda del ejercicio presupuestario, se deberá incluir la información correspondiente a su monto total, el respectivo crono- grama de ejecución, los recursos invertidos en ejercicios precedentes y los que se deben invertir en el futuro. F.n este caso se incluirá en el presupuesto la parte del compromiso total afectada para el ejercicio presupuestario”."Artículo 23. Sin perjuicio de lo que se disponga en la Ley Or­gánica de Crédito Público, en el supuesto de los contratos a que se refiere el artículo 89 de la presente Ley, el Congreso autorizará al Ejecutivo Nacional para contratar el total de las obras, servicios o

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adquisiciones de que se trate. En tal caso la l ey de Presupuesto indi­cará expresamente la autorización para contratar que se dé al Ejecu­tivo Nacional, y deberá incluir para los sucesivos ejercicios presu­puestarios los créditos correspondientes a los compromisos anuales que se hayan convenido".

Por lo demás, el criterio que aqui sostengo se ajusta en un todo, no solamente a la práctica de la Administración Pública, sino también a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes en cuanto a ejecución del presupuesto se refiere y a la doctrina financiera. Por regla general, el Es­tado no paga de contado, salvo los desembolsos por caja chica. Pretender hacerlo de esa manera conllevaría a la paralización de la Administración, puesto que el propio procedimiento establecido para ejecutar el presupues­to prevé tres etapas sucesivas y diferidas en el tiempo: compromiso (or­den de compra), causación del gasto (recepción del bien o del servicio) y pago de la obligación (orden de pago). No otra cosa se infiere de las disposiciones legales y reglamentarias que citamos a continuación, aun cuando las mismas están referidas fundamentalmente a desembolsos del Pisco Nacional:

LEY ORGANICA DE REGIM EN PRESUPUESTARIO

‘"Articulo 40. Se considera gastado un crédito cuando queda afec­tado válidamente por un compromiso, l os créditos se comprometerán cuando, conforme a la Ley, se disponga la realización de gastos sin contraprestación o con contraprestación cumplida o por cumplir que, por su monto y naturaleza, sean imputables a partidas con créditos disponibles en el presupuesto. Eos gastos válidamente realizados se cancelarán mediante órdenes de pago que emitirán los respectivos or­denadores.

Pd reglamento establecerá los requisitos de perfeccionamiento de los compromisos y de los pagos.

Articulo 41. Con posterioridad al 31 de diciembre no podrán asumirse compromisos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha, y los créditos presupuestarios no afectados por compromisos caduca­rán sin excepción.

l os compromisos válidamente adquiridos y no pagados al 31 de diciembre de cada año se cancelarán con cargo al Tesoro durante el año siguiente. Terminado este período los compromisos no pagados deberán pagarse con cargo a una partida de presupuesto, que se pre­verá para cada ejercicio. .

Esta última es la comúnmente llamada deuda administrativa.Artículo 42. S o se podrán adquirir compromisos para los cuales

no existan créditos presupuestarios, ni disponer de créditos para una finalidad distinta a la prexñsta.

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RFGI AM ENTO N'9 1 DF IA LEY ORGANICA DE REGIMEN FRES LPL’ESTARIO

Artículo 59 La disponibilidad de un Crédito Presupuestario se afec­ta sólo por el registro de los compromisos válidamente adquiridos por el Fisco Nacional. No obstante, podrán transferirse disponibilidades presupuestarias desde las diferentes partidas para constituir la provi­sión global de cada despacho, con cargo a la cual se girarán las Orde­nes de Anticipos a Pagadores.

Artículo 6? Sólo se registrarán como compromisos los actos que reúnan los siguientes requisitos:

a ) Que sean efectuados por un funcionario competente.b ) Que en su virtud se dispongan o formalicen obligaciones del

Fisco Nacional, de acuerdo a los criterios que al respecto es­tablezca el Ministerio de Hacienda.

c) Que hayan sido dictados previo cumplimiento de las normas y procedimientos vigentes.

d ) Que la naturaleza y monto del gasto esté previsto en una par­tida presupuestaria con crédito disponible en el presupuesto vigente.

e ) Que esté expresa la cantidad, la especie de los bienes o ser­vicios, si corresponde, y la persona natural o jurídica de quien se los adquiere, cuando se dispongan gastos con contrapresta­ción para el Fisco Nacional.

f ) Que esté identificado el beneficiario y el monto, cuando se refiera a compromisos sin contraprestación para el Fisco N a­cional.

Artículo 89 Fl Ministerio de Flacienda establecerá los requisitos e informaciones que deben contener los documentos que reflejen los actos de disposición por los que se pretendan contraer obligaciones, sin perjuicio de los requisitos que exija la Contraloría General de la Re­pública.

Artículo 99 A los efectos del registro contable, un gasto se con­siderará como causado al hacerse exigible el pago de la obligación correspondiente, independientemente del momento en que se efectúe dicho pago, y se considerará como pagado cuando se extinga dicha obligación mediante la entrega al acreedor de una orden de pago di­recta contra el Tesoro, de un cheque o de dinero en efectivo.

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R FG tA M FN TO N ? 3 DF LA ÍFY ORGANICA DE REGIMEN PRESUPUESTARIO SOBRE COMPROMISOSVALIDAMENTE ADQUIRIDOS Y PEN D IEN TES DE PAGO

Artículo I? Los funcionarios ordenadores de pago del Poder Na­cional informarán a la Tesorería Nacional y a la Contraloría General de la República, en la forma y fecha que esta última establezca, los compromisos válidamente adquiridos y no pagados al 31 de diciembre de cada año, con indicación de la imputación presupuestaria corres­pondiente, el nombre o razón social del beneficiario, el monto del com­promiso y los demás datos que se consideren pertinentes.

Se exceptúan de lo establecido en este artículo los compromisos cuyas órdenes de pago hayan sido ya conformadas por la Contraloría General de la República para esa fecha.

Artícido 29 Se entiende por compromisos válidamente adquiridos aquellos actos que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 6° del Reglamento N’9 1 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario.

Artículo 39 Los compromisos a los cuales se refieren los artícu­los anteriores, se cancelarán durante el año siguiente con cargo al Tesoro mediante órdenes de pago emitidas a favor de los legítimos acreedores. . .

Artículo 49 Eos funcionarios ordenadores del Poder Nacional, deberán emitir la orden de pago correspondiente a los gastos causa­dos incluidos en la información a que se refiere el artículo 1^ de este Decreto, dentro de los sesenta (60) días siguientes a la fecha de haber sido informados a la Contraloría General de la República. . .

En cuanto a la deuda administrativa en referencia, la Procuraduría Ge­neral de la República, en dictamen del 12 5-65, fijó el siguiente criterio;

“Asimismo quedan exceptuados de tales ret|uisitos y formalidades los contratos de gestión ordinaria, destinados a satisfacer los requerimien­tos normales del funcionamiento de la Administración.

Esta segunda excepción consagra en nuestro derecho positivo la ob­servación usual en doctrina de que no todas las deudas del Estado forman parte de la Deuda Pública - o como lo señalan Dieben y Ebert ( l a Técnica del Crédito Público, en: Gerloff y Neumark, “Tratado de Finanzas”) — “ . . . ( e s conveniente) que se parta pri­mero de delimitar la materia, de las diferentes causas que en general pueden llevar a la contratación de deudas públicas. Por ser poco pro­blemáticas desde el punto de vista técnico, no son tenidas en cuenta aquellas deudas resultantes, en la Administración, del trámite de las diferentes ramas administrativas ^deudas administrativas).

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Aun cuando para ellas generalmente valen también disposiciones especiales del derecho presupuestario, sus formas de organi/ación no son en modo alguno, propias a la economía estatal, ya que fenómenos de la misma clase pueden observarse también en explotaciones de la economía privada”. (2 0 años de Doctrina de la Procuraduría General de la Piepública, 1962-1981, Tomo III, Volumen II, página 4 6 2 ).

III. OPERACIONES INVOLUCRADAS EN EL PLANTEAM IENTO

Están sujetos a las disposiciones de la I.ey Orgánica de Crédito Pú­blico, según lo dispone el artículo 2:

1. La República, los Estados, las Municipalidades, los Institutos Autónomos y demás personas de derecho público.

2 . Las sociedades en las cuales la República y demás personas a que se refiere el presente artículo tengan participación igual o superior al cincuenta y uno por ciento ( 5 1 % ) del capital social.

3 . Las sociedades en las cuales las personas a que se refiere el ordinal anterior tengan participación igual o superior al cin­cuenta y uno por ciento ( 5 1 % ) .

4. la s fundaciones constituidas y dirigidas por alguna de las per­sonas referidas en el presente artículo, o aquéllas de cuya gestión pudieran derivarse compromisos financieros para esas personas.

Por disposición del parágrafo único del artículo 49 ejusdem y en atención a la naturaleza de las actividades que realizan, están exceptuados del régi­men aprobatorio previsto para las empresas del Fstado, el Banco Central de Venezuela, las sociedades del Estado dedicadas a la intermediación de créditos regidas por la 1 ey General de Bancos y otros Institutos de Cré­dito, las regidas por la Ley de Impresas de Seguro y Reaseguros, las crea­das o que se crearen de conformidad con la l ey Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos y las creadas o que se crearen de conformidad con el artículo 10 del Decreto l ey \ 9 580 del 26-11-74, mediante ei cual se reservó al Estado la industria de la explo­tación del mineral de hierro.

Igualmente están exceptuados del régimen aprobatorio establecido para los Institutos Autónomos, el londo de Inversiones de Venezuela y la emi­sión de obligaciones con garantía hipotecaria que realicen el Fondo Na­cional de Desarrollo Urbano, el Fondo de Crédito Industrial y el Fondo de Crédito Agropecuario.

No obstante lo expuesto, indagaremos si las llamadas "financiaciones negociadas con los suplidores, hasta 360 días, pagaderas mediante la aper­tura de cartas de crédito" están objetivamente excluidas del régimen con­

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templado en la mencionada Ley Orgánica de Crédito Público. Como se observa, en las negociaciones referidas coexisten dos operaciones de cré­dito perfectamente diferenciables : a ) las adquisiciones a plazo financiadas por los proveedores y b ) las cartas de crédito expedidas por los bancos para garantizar el pago de las primeras.

a ) En cuanto a las adquisiciones de bienes financiadas por los pro­veedores, se observa que, de conformidad con lo dispuesto en el literalc ) del artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público, las mismas que­dan sujetas al régimen legal del crédito público cuando su “pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fisca­les posteriores al vigente” al momento de la contratación.

El ejercicio fiscal, presupuestario o económico de los entes públicos ge­neralmente empieza el 19 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año, que es el mismo ejercicio fiscal o presupuestario a que se refieren los artículos 10 y 14 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario.

Quiere decir, entonces, por argumento o contrario, que no están inclui­dos en esta normativa los créditos cuyo pago se pacte realizar en el mismo ejercicio de su contratación. Pero, para que la operación quede excluida del régimen legal del crédito público, no basta con que se estipule el pago a un plazo menor de un año, como sería el caso de los 360 dias, sino que ese término fijado para el pago debe vencer antes del fin del ejercicio fiscal correspondiente, es decir, antes del 31 de diciembre del mismo año. Dicho en otros términos, en el caso concreto planteado, para que la opera­ción de crédito a 360 días de plazo quede fuera del régimen legal, la nego­ciación respectiva debería ser contratada formalmente dentro de los prime­ros cinco días del mes de enero, pues, en caso contrario, el plazo para su pago caería en el ejercicio fiscal subsiguiente al de la operación.

b ) Por otra parte, los entes públicos contratantes suelen pagar el pre­cio de sus adquisiciones mediante la apertura de cartas de crédito irrevoca­bles, lo cual significa que el financiamiento otorgado por el suplidor no es al descubierto, o sea en atención a su confianza exclusiva en la solvencia personal y genérica del comprador, sino que lo subordina al otorgamiento de garantías bancarias que, en este caso, son cartas de crédito.

A este respecto, considero conveniente, para una mejor comprensión del asunto planteado, citar los siguientes conceptos orientadores expresados por el autor James Otis Rodner S., en su obra denominada El Crédito Do­cumentario:

"Una relación de crédito documentario normalmente comienza con la petición que hace el ordenante del crédito (importador) al banco emisor. El banco, cuando se le pide la apertura de uno o varios cré­ditos, quisiera definir la relación fundamental que existirá entre el ordenante de la carta de crédito y el propio banco emisor, incluyendo las condiciones que el banco le impone al ordenante para los efectos de abrir cada carta de crédito, forma en que el ordenante deberá

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reembolsar al banco los montos que haya pagado el banco, los pagos de intereses, garandas, etc. Adicicnalmente, el ordenante del crédito deberá darle instrucciones precisas al banco con respecto a la forma en que quiere que se establezca el crédito y las condiciones del mis­mo, incluyendo nombre del beneficiario, documentos que se deben presentar para girar la carra de crédito, forma en que se debe pagar el crédito, etc.

Cuando un com.erciante solicita en forma individual una carta de crédito, normalmente estas dos relaciones (condiciones de reembolso del crédito y contenido especifico de la carta de crédito) se definen en un solo documento de solicitud de crédito. Por el con'rario, si un comerciante solicita a un banco que le ponga a disposición una linea de crédito para la apertu’-a de una o más cartas de crédito, el banco va a exigir que las relaciones entre el banco emisor y el ordenante (reembolsos, in’ ereses, garantías, etc.) se traten separadas de las condiciones específicas para la emisión misma de la carta de crédito. De aquí que existen dos documen>os diferentes:

F.l contrato de crédito. Contrato entre el ordenante del crédito y el banco emisor, el cual regula las obligaciones de reembolso del ordenante a favor del banco, y los compromisos del banco de procesar solicitudes especiFicas de apertura de cartas de crédito.

Solicitad de apertura del crédito (instrucción de emisión). Fsta solicitud regula las condiciones espec ficas de cada carta de cré­dito documentario solicitada, incluyendo plazo, monto, docu­mentos necesarios para girar, nombre y dirección del beneficia­rio. f as Picglas y Usos Lniformes denominan esta solicitud de apertura “l a Instrucción de I misión del Crédito” (R U U , ar­tículo 5 ).

Se debe advertir oue el contrato de crédito no es un documento in­dispensable para la apertura de un crédi‘ o documentario. Su uso en una operación determinada va a depender de las circunstancias con­cretas de cada caso. Sin embargo, de celebrarse el contrato de cré­dito, éste creará vínculos jundicos en're el banco y el ordenante. Por otro lado, la insírucdón de emisión del crédito es un documento esen­cial, ya que un banco no puede, sin la instrucción de emisic'm, emitir un crédito; de lo contrario, el banco no tendrá derecho al reembolso de los montos pagados bajo el crédi-o (R U U , artículo 16).

Fl contra'o de crédito es el que regula la relación entre banco emi­sor y ordenante. Fn este con!’•ato se definen las condiciones bajo las cuales el banco está dispuesto a emitir cartas de crédito por cuenta del ordenan*e. f n este contrato, como en todo contrato de crédito, se crea una ohHgació.i del banco de poner a disposición de su cliente

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'ordenante del crédito) un crédito por un plazo determinado y bajo condiciones determinadas.

En el contrato de crédito, el banco, sujeto a que su cliente cumpla con determinadas condiciones, se obliga a emitir una o más cartas de crédito documentaria (sic ) por orden de su cliente, y en los montos y en los términos generales establecidos en el contrato de crédito; de existir un contrato de crédito, la obligación del banco frente a su cliente no es discrecional. El contrato de crédito no es un pre-contra- to ni una promesa de contratar, sino por el contrario, un contrato vinculante para el banco donde la obligación del banco es precisa­mente tener a favor del cliente una disponibilidad determinada para emitir las cartas de crédito aprobadas en el contrato, siendo el objetomismo del contrato la existencia de la disponibilidad de crédito afavor del cliente y no propiamente la carta de crédito”. (Obra citada, páginas 177 al 180).

En el Capítulo corespondiente a la definición del crédito documentario,el referido autor comenta:

“El mecanismo por excelencia para el financiamiento del comercio internacional es la carta de crédito documentario, mejor conocida co­mo el crédito documentario o simplemente, carta de crédito. I a carta de crédito documentario es un instrumento emitido por un banco co­mercial a solicitud de un importador (denominado tomador u orde­nante del crédito), y mediante el cual el banco comercial (denomi­nado banco emisor de la carta de crédito), se obliga frente al expor­tador (denominado beneficiario de la carta de crédito) a pagarle una determinada suma de dinero, sujeto a la condición de que éste a su vez, le presente al banco emisor los documentos que evidencien que se han embarcado unas mercancías al importador, l as cartas decrédito son créditos documentarios en el sentido de que se pagan me­diante la presentación de ciertos documentos que evidencian que se ha embarcado determinada mercancía.

El efecto de la carta de crédito es que el pago del precio de la mercancía exportada no la realiza el importador directamente, sino que la realiza el banco emisor de la carta de crédito. Por lo cual el exportador, una vez que recibe la carta de crédito del banco emisor sabe que éste (v no el importador) le pagará el precio, siempre y cuando presente los documentos que evidencian que se ha hecho el embarque de la mercancía. Crédito documentario es precisamente la obligación que asume el banco de pagar al exportador el precio.

No se debe confundir la carta de crédito con un contrato de cré­dito. El contrato de crédito, usando la definición del Código Cixnl italiano, es aquél por el cual un banco se obliga a tener a disposición de la otra parte una suma de dinero por un período de tiempo, o a

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tiempo determinado (C .C . italiano, articulo 184 2 ). l a carta de cré­dito es un mecanismo para el pago de una suma de dinero: no con­siste en un crédito en el sentido estricto de la palabra, i'l banco emisor no emite un crédito (pone dinero a disposición) a favor del beneficiario de la carta de crédito; por el contrario, lo que hace es que se obliga a pagarle al beneficiario de la misma una suma de di­nero. A su vez, el banco emisor cuando paga al beneficiario de la carta de crédito, en algunos casos adelanta estos fondos y por lo tanto otorga un crédito al importador (u ordenante de la carta de crédito). En la mayoría de los casos, sin embargo, estos fondos que paga el banco emisor ya le han sido anticipados por el ordenante del crédito. La doctrina británica señala que el uso del término "carta de crédito” representa equivocadamente el instrumento dando la impresión de que es un instrumento de crédito, cuando en realidad es un instrumen­to de pago. A pesar de este comentario acertado de la díx’trina britá­nica, el instrumento material de este estudio, se llama carta de cré­dito, o crédito documentario, o en forma más completa, carta de crédito documentario (es indiferente el uso de un término u otro y en este estudio se utilizan todos). Este término es aceptado universal­mente: en inglés, la carta de crédito se denomina “Eetter of Credit”, o “Documentary Credit” ; en francés “Credit Documentaire” , y en ita­liano “Crediti Documentari". (Obra citada, páginas 33 y 3 4 ).

Y más adelante, el mismo autor hace la distinción entre Carta de Pago y Carta de Garantía, así:

"El crédito documentario de acuerdo con su fin u objetivo económi­co principal, se puede clasificar en carta de crédito de pago y carta de crédito de garantía, l a carta de crédito de pago es aquélla que tiene como fin fundamental el pago de una determinada obligación en dinero. I as cartas de créditos doeumentarios comerciales son por definición cartas de crédito de pago, ya que su propósito fundamen­tal es que la carta de crédito sea girada por el beneficiario (por su­puesto previo cumplimiento de los requisitos documéntanos) y obte­ner, como resultado de su giro, el pago de una suma de dinero. I a mayoría de las cartas de crédito se establecen con un fin de pago o sea son cartas de crédito de pago.

El crédito documentario de pago es la forma tradicional de carta de crédito y tiene como fin inmediato el pago de una suma de dinero contra la presentación de determinados documentos. El crédito docu mentario de pago a su vez se puede dividir en i) crédito documen­tario de pago de una operación de compra-venta, o sea la carta de crédito o crédito documentario comercial y, ii) crédito documentario de pago no comercial. Estas últimas son las cartas de crédito o cré­ditos doeumentarios, donde el propósito de las cartas de crédito es

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que sirvan corno mecanismo pa^a d pago de una determinada suma de dinero, por parte de un banco, obrando a solicitud de su cliente, pero donde la operación fundamental no es de compra-venta. Estos créditos documentarios de pago no comerciales los estudiaremos en detalle más adelante (ver post. Capítulo 14).

A diferencia de la carta de crédito de pago, en los últimos veinte años se ha desarrollado lo que se denomina la car*a de crédito de ga­rantía ("standby letter of credii” ',. f sta forma novedosa de crédito documentario fue reconCKida expresamente en la reforma de 1983 de las Reglas y E sos Lniformcs y está ahora incorporada como una forma de crédito documentario bajo las mismas (R L E , artículo 2). M objetivo principa! de la carta de crédito de garantía es que la mis­ma no sirva como un instrumento de pago, sino como una garantía que será girada únicamente si cierta y determinada obligación no se cumple. Un uso típico de la carta de crédito de garanf'a, es cuando la carta de crédito se emite para garantizar al beneficiario el pago de un prés*amo de sumas de dinero que ha dado al ordenante del cré­dito. Si el ordenante del crédito no le ha pagado al beneficiario el monto del préstamo, entonces la carta de garantía es girada por el beneficiario contra la presentación de los documentos que acrediten que el ordenante del crédito no ha cumplido su obligación (para de­talle sobre cartas de crédito de garantía y su mecanismo, ver post. Capítulo 1 3 )”. (Obra citada, páginas 132 y 134).

Hechas es*as aclaratorias y precisiones conceptuales, recordemos que, de acuerdo con el litera! b) del artículo 4 de la I ey Orgánica de Crédito Pú­blico, constituye también deuda pública “la apertura de crédito con ins- títucionts financieras, comerciaíes o industriales nacionales, extranjeras o internacionales”.

Nótese que en esta disposición legal vigente no aparece la oración final que contenía la misma norma de la ley de 1959, reformada en 1970, la cual agregaba: “ . . . sobre los cuales se fuere girando a medida de las necesidades”.

I s indudable que en el caso bipofétito en consideración, entre el banco y e! en'e público existiría un contrato de crédito, mediante el cual el ban­co se obligaría a poner a disposición del ente un crédito por un plazo y condiciones determinados v a emitir cartas de crédito específicas por igual nton’ o en favor de los suplidores.

Pero suele pactarse que, una vez transcurrido el plazo de la carta de crédito, el enU' suministre al banco !a provisión de fondos suficientes para pagar lo adeudada, en vir'ud de la carta de crédito, por lo que en tal caso no se produciría un real financiamiento por parte del banco al ente público.

Si esta consúmadón dtl valor de la carta de crédito en el banco se p'odute al vencimicn'o del plazo, siempre dentro del mismo ejercicio pre-

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supuestario, no se tipificaría una operación de crédito público ni por las adquisiciones a pla/.o negociadas con los proveedores ni por la apertura de cartas de crédito por las instituciones bancarias.

Distinto seria si, corno también suele suceder en el comercio internacio­nal, esa línea de crédito constituyera un verdadero financiamiento ban­cario, mediante la obligación de poner a disposición del ente un crédito por monto, plazo y condiciones determinados, que servirían de base para la emisión de las cartas de crédito pagaderas por el banco a su vencimiento sin provisión previa de fondos y con afectación de presupuestos futuros, pues una operación semejante estaría indudablemente sujeta a las formali­dades del crédito público.

Fn adición a lo anteriormente dicbo, bemos de agregar que, en el caso concreto bajo análisis, la contratación de las adquisiciones a plazo con el suplidor y la apertura del crédito del banco para emitir cartas de crédito que garanticen su pago, no constituyen para el ente dos deudas acumula­das, dos pasivos, dos fuentes de financiamiento agregadas, toda vez que, por el tipo de carta de crédito escogido (carta de crédito de pago), el ban­co queda obligado a pagarle al proveedor-exportador y el ente queda obli­gado a pagarle al banco.

Fn realidad, en hipótesis como la analizada, según sea el caso, la deuda surge de la apertura del crédito bancario o del financiamiento otorgado por el suplidor-exportador al aceptar el pago diferido; en tal caso, la carta de crédito emitida por el banco garantiza el pago de esa misma deuda; por tanto, para el ente surge solamente una obligación en forma alternativa: la de pagar directamente al suplidor, si la carta de crédito bancaria es en garantía (standby), en cuyo caso el banco es deudor subsidiario, o la de pagarle al banco el monto adeudado, si se trata de una carta de crédito de pago, pues en tal caso éste deberá pagarle el precio al suplidor con o sin provisión previa de fondos.

Y es que el ente no obtiene fondos o recursos de las dos operaciones, que es el fin de toda operación de crédito público, como se desprende del texto del artículo 3 de la í ey Orgánica vigente que dice :

“Las operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transito­rias de tesorería”.

Fn el mismo sentido y con referencia a la l ey anterior, la Procuraduría General de la República, en dictamen del 12-5-71, sostuvo el siguiente criterio :

“Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto por la Constitución (articulo 190, ordinal 12), corresponde al Presidente de la Repúbli­ca la administración de la hacienda nacional y, por consiguiente, realizar las operaciones de crédito público a que se refiere la ley de-

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legatoria en su artículo 59. Como quiera que toda operación de cré­dito público trata de “arbitrar fondos o recursos para atender nece­sidades de interés general, realizar obras de utilidad pública y cubrir posibles necesidades transitorias de fondos en las Cajas de los respec­tivos entes públicos”, forma parte de esa administración de la hacien­da nacional, atribución que le es exclusiva, la cual ejerce directamen­te, y como es lógico, a través del Ministerio de Hacienda, según dis­pone el Estatuto Orgánico de Ministerios (artículo 20, ordinal 69) y la Ley de Crédito Público (artículo 4 7 ) . . . ”.

Por consiguiente, en mi opinión, el literal b ) del artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público alude a la apertura de crédito con institucio­nes financieras, comerciales o industriales como operación principal del ente público para arbitrar fondos o recursos u obtener la emisión de cartas de crédito y, por ende, generadora de endeudamiento, es decir, cuando dicha institución pone un dinero a disposición del prestatario para ser en­tregado a éste de una sola vez o a medida que se va cumpliendo el progra­ma convenido por las partes y siempre que se afecten presupuestos futuros del ente público solicitante del crédito. De lo contrario, se llegaría al absur­do de tener que decir que el crédito derivado de “la contratación de obras, servicios o adquisiciones”, a que se refiere el literal c ) de la misma dis­posición legal, es una duplicidad, o es letra muerta, o se limita a créditos quirografarios. Y esto último sería inadmisible porque, además de que donde la Ley no distingue al intérprete le está prohibido hacerlo, en la realidad económica nacional e internacional no se conciben estas negociaciones sino amparadas por una fianza o garantía de pago.

La propia 1 ey Orgánica de Crédito Público permite la prestación de garantías por el ente solicitante del crédito, con la sola prohibición previs­ta en el artículo 9, de dar garantías o privilegios sobre bienes o rentas na­cionales, estadales o municipales. De la misma manera que para los dos literales b ) y c ) citados, la 1 ey permite que se acepten letras de cambio y que se emitan pagarés (artículo 2 9 ).

A este respecto, es oportuno citar la autorizada opinión del distinguido profesor argentino Ciuliani Fonrouge;

” . . . los bancos tienen finalidades económicas y otorgan préstamos a los Estados y a particulares con garantías oficiales, con fines de fo­mento o para equipamiento industrial, \unque los detalles de las ope­raciones y las garantías o seguridades exigidas no han tenido difusión adecuada. . . ellas no parecen encuadrar en las que tradicionalmente corresponden al crédito público, aparte de vincularse con condiciones políticas no esclarecidas suficientemente, por lo cual es menester man­tenerlas aparte, sobre todo porque en ciertos casos parecieran estructu-

1. Derogado por artículo 67 de la Ley Orgánica de la Administración Central, promulgada el 28-12-76.

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radas como préstamos bancarios de derecho prwado y no como obliga­ciones de derecho público. Las principales operaciones de préstamo celebradas en los últimos años con entidades de naturaleza interna­cional, tienen carácter comercial, con libramiento de letras o pagarés, y en gran parte bajo el sistema de créditos atados. . . que obliga a comprar las maquinarias, mercaderias, etc., etc., en los Estados Uni­dos y transportarlas en barcos del país” . (Derecho Financiero, De­palma, Buenos Aires, 2^ edición. Volumen II, página 1108).

Por lo demás, debe quedar claro que las garantías otorgadas por entes públicos para respaldar obligaciones contraídas por terceros sí constituyen operaciones autónomas de crédito público, por expresa disposición del li­teral d ) del artículo 4 de la Ley Orgánica en referencia.

IV. CO NCLUSIONES FINALES

En conclusión, sostengo el criterio de que la contratación de adquisicio­nes celebradas por entes públicos con suplidores extranjeros cuyo pago total se estipule realizar en un plazo menor de un año, pero siempre dentro del mismo ejercicio fiscal en el cual se contraigan las obligaciones, en ningún caso constituyen operaciones sujetas a la Ley Orgánica de Crédito Pú­blico, ya sean créditos quirografarios o amparados por cartas de crédito en garantía de pago. Fn este último caso, debe estipularse ab-initio que la provisión o el reembolso de fondos al Banco por parte del ente público será becbo también dentro del mismo ejercicio fiscal en que se contrata­ron las adquisiciones.

En cambio si, como suele suceder normalmente en el comercio interna­cional, las cartas de crédito se emitieran en base a una línea de crédito abierta por el Banco por un monto, plazo y condiciones determinados, para ser pagaderas a su vencimiento a los suplidores sin provisión de fondos y con afectación de presupuestos futuros del ente contratante, se estaría rea­lizando una verdadera operación generadora de deuda pública, sujeta a las formalidades establecidas en la Ley Orgánica de Crédito Público.

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T e m a 9

FONDO DE ESTABILIZACION MACROECONOMICA (FEM )

El presente capítulo contiene un breve análisis del contenido del De­creto N9 1.337 del 6-12-90 *, mediante el cual se obliga al Fisco Nacio­nal (Ministerio de Hacienda) y a las empresas constituidas de conformi­dad con el artículo 69 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Indus­tria y el Comercio de los Hidrocarburos, a mantener en el Banco Central de Venezuela sendas cuentas especiales en moneda nacional, a los fines de establecer un Fondo de Estabilización Macrocconómica. El citado Decreto me merece los siguientes comentarios:

1) l as empresas constituidas de conformidad con el artículo 69 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos se rigen, por mandato del artículo 7° ejusdem, por dicha Ley y sus reglamentos, por sus propios Estatutos, por las disposiciones que dicte el Ejecutivo Nacional y por las del derecho común que le fueren aplicables. Además, en razón de que tienen forma de sociedades anóni­mas y de que están organizadas para “la administración y gestión de las actividades reservadas” que son de carácter eminentemente industrial y mercantil y no constituyen la prestación de servicios públicos, la aplicación del derecho privado en este sector es prevaleciente, si bien el derecho pú­blico rige en determinados aspectos.

La materia referida a los fondos de estabilización macrocconómica no está contemplada en ninguna norma de la llamada Ley de Nacionalización ni de sus reglamentos, ni en el derecho común, ni en los estatutos de las empresas, motivo por el cual el Proyecto de Decreto del Ejecutivo Nacio­nal fundamentaba la disposición en referencia exclusivamente en base a la facultad que el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución Nacional atribuye al Presidente de la República para “administrar la Hacienda Pú­blica Nacional” .

Ahora bien, en el derecho positivo venezolano el concepto de Hacienda Pública está definido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional con un doble significado. En sentido objetivo y según el encabezamiento del citado articulo, “la Hacienda Pública Nacional com­prende los bienes, rentas y deudas que forman el activo y el pasivo de la

1. Promulgado en la Gaceta Oficial N ? 34.615 del 13-12-90.

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Nación, y todos los demás bienes y rentas cuya administración correspon­de al Poder Nacional”. Fn sentido subjetivo y conforme a la última parte del artículo 1?, “la Hacienda considerada como persona jurídica, se denomi­na Fisco Nacional”.

Dentro de las partidas del activo está el Tesoro Nacional, que compren­de “el dinero y valores que son producto de la administración de la Ha­cienda Pública Nacional y las obligaciones a cargo del Estado por la Eje­cución del Presupuesto de Gastos” (artículo 29).

Fn general, según reza el artículo 19 de la citada Ley Orgánica son bienes nacionales;

“ 1) Los bienes muebles o inmuebles, derechos y acciones que, por cualquier título entraron a formar el patrimonio de la Nación al constituirse ésta en Fstado soberano, y los que por cualquier titulo haya adquirido o adquiera la Nación o se hayan destinado o se des­tinaren a algún establecimiento público nacional o a algún ramo de la Administración Nacional.2 ) lo s bienes muebles o inmuebles que se encuentren en el territo­rio de la República y que no tengan dueño”.

Por disposición del artículo 22 ejusdem. “la administración, conserva­ción y mejora de los bienes nacionales corresponde al F'jecutivo Nacional” .

Quiere decir entonces que el ordinal 12 del artículo 190 de la Cons­titución puede servir de fundament ación a la previsión contenida en el artículo 29 del Decreto en referencia, por el cual se ordena al Ministerio de Hacienda enterar en el Banco Central de Venezuela, en una cuenta de estabilización maeroeconómica, parte del impuesto sobre la renta que debía pagar la industria pt rolcra en mar/o de 1991, correspondiente al ejerci­cio fiscal de 1990, porque ese dinero estará dentro del Tesoro Nacional que, a su vez, integrará el activo de la Hacienda Pública Nacional.

Pero, al menos desde el punto de vista estrictamente jurídico, la facul­tad constitucional de administrar la Hacienda Pública Nacional no puede por sí sola servir de fundamento al establecimiento de las dispo.siciones que obligan a las empresas operadoras de hidrocarburos a mantener una cuenta especial de estabilizarión macroeconómita. cuyos fondos quedarán tempo raímente inmovilizados. Estos recursos dinerarios no forman parte del Tesoro Nacional v. por ende, no integran la Hacienda Pública Nacional objetiva ni subjethamente, sino que penenecen a personas jurídicas dis­tintas al Fisto Naciopal. Sólo las acciones que representan el capital de Petróleos de Venezuela, S.A, forman parte del activo de la Nación, en su carácter de única accionista de esta empresa.

Muy posiblemente fueron las consideraciones anteriores, las que deter­minaron que en la fundaraentación definiúva del Decreto N'9 F 3 3 7 del 6 12 90, además de las atribuciones contempladas en el ordinal 12 de! artículo 190 de la Constitución, se agregaran las conferidas implícitamente

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en e! artículo 181 ejusdem, que dispone que el Presidente de la República es el jefe del f stado y del f jecutivo Nacional, y en el articuío 7 de la l ey Orgánica que Reserva al f stado la Industria y el Comercio de los Hi drocarburos, en el cual se prevén, dentro del régimen legal aplicable a las operadoras de hidrocarburos, las disposiciones que diete el f jecutivo Nacional.

Ks indiscutible que, por ra/ón de la materia y por tratarse de un precep­to de excepción, parte de la fundamentación de este Decreto en otras con­diciones hubiera sido el ordinal 89 del articulo 190 de la Constitución, el cual faculta al Presidente de la República a “dictar medidas extraordina­rias en materia económica o financiera cuando así lo requiriera el interés pú­blico y haya sido autorizado para ello por ley especial”. Sin embargo, ello no fue posiUe porque la urgencia del caso y la clausura de las sesiones del Congreso impidieron cumplir con este último requisito antes del fin del ejercicio fiscal en curso para el momento de la promulgación del Decreto, fecha tope para el establecimienlo del Fondo de Estabilización Macroeco­nómica de acuerdo a los compromisos adquiridos por el Gobierno Nacional en las negociaciones para la rees*ructuración de la deuda pública nacional. Por esa misma razón, se ba sugerido la aprobación de reformas legales para el funcionamiento del Fondo en 1992, las cuales deberían ser discutidas durante el año 1991.

2 ) fíl propósito que se persigue con el establecimiento del Fondo de f stabilización Macroeconómica es evitar los costos sociales derivados de las fluctuaciones del ingreso petrolero, permitiendo una mejor utilización de los recursos públicos extraordinarios provenientes del petróleo sin afectar el funcionamiento de PVDSA y sus filiales. Contrariamente, con la inmo- bilización de los recursos de las empresas operadoras de hidrocarburos se le quita flexibilidad operacional y financiera a la industria, incluso para eje­cutar libremente el presupuesto de inversiones aprobado previamente por la .Asamblea de Accionistas, vale decir, por el propio f jecutivo Nacional. Fn este aspecto, observo que la cn-ación del fondo en referencia en ios térmi­nos dichos es contraria a la ncrmativa de derecho privado que rige la ad­ministración de! patrimonio de las sociedades mercantiles, aun cuando sean I mpresas del fstado.

í ) De conformidad con el articulo 41 del Código Orgánico Tributa­rio. el pago de los tribuios debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la lev o en su defecto la reglamentación, f.l articulo 4 2 ejusdem agrega que los pagos anticipados deben ser expresamente dis­puestos o autorizados por la ley. fri el caso del impuesto sobre la renta, el impuesto resultante de la deelaraeión definitiva se pagará totalmente en una sola porción dentro del plazo concedido para presentar la declaración definitiva, según lo establecido por el Ministerio de Hacienda en la Reso­lución \ 9 412 del 20-8-84

2. Gactta Oficial NV 3 3.046 ctel 22-8-84.

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Ahora bien, el monto del impuesto sobre la renta que debían pagar las empresas operadoras de hidrocarburos a más tardar el 31-3-91, corres­pondiente a la declaración definitiva del ejercicio fiscal 1990, no podía ser exigido por el Fisco Nacional en forma anticipada, porque no existe norma legal o reglamentaria que lo autorice. Sin embargo, en considera­ción a que los montos que tales empresas debían depositar en divisas en la cuenta especial en el Banco Central de Venezuela, antes del 31-12-90 y del 28-2-91, respectivamente, eran más o menos similares al estimado a pagar por ellas en marzo de 1991 por concepto de impuesto sobre la renta de 1990, podría pensarse, por una simple interpretación económica, que tal dispositivo equivalía a exigirles ilegalmente el pago anticipado de im­puesto. Máxime si se toma en cuenta que el artículo 49 del mencionado Decreto N9 1.33 7 ordenó al Banco Central de Venezuela mantener in­movilizados los recursos en bolívares de la cuenta especial constituida con depósitos de las operadoras de hidrocarburos y, al mismo tiempo, facultó a tales empresas a retirar oportunamente de esa cuenta especial en bolí­vares, sin autorización alguna, los montos que requieran para pagar al Fisco Nacional el impuesto sobre la renta de 1990. Dicha operación puede considerarse meramente formal, pues el desembolso en divisas para que el Ejecutivo Nacional constituyera el Fondo de Estabilización Macroeconómica fue requerido obligatoriamente con noventa días de antelación a la fecha del pago del impuesto y, al mismo tiempo, se les quitó a las empresas la dispo­nibilidad del equivalente en bolívares. Recuérdese que mediante la inter­pretación económica, aceptada hoy en día por aplicación del artículo 69 del Código Orgánico Tributario, los jueces deben apartarse del formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas, deben aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.

4 ) l a 1 ey Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en su artículo 184, establecía el llamado principio de la Unidad del Tesoro en los términos siguientes:

“Para los gastos del presupuesto se afectará la masa de los fondos del Tesoro, sin apropiar especialmente los productos de algunos ramos de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos, salvo en los casos siguientes;

1 . Eos provenientes de operaciones de crédito público.2 . Eos que se estipulen a favor de la Nación en regímenes espe­

ciales sobre servicios, los cuales podrán ser destinados a usos específicos de utilidad pública.

3. El 50% de los ingresos fiscales obtenidos por concepto de impuesto de explotación del petróleo y gas y de Impuesto sobre la Renta que grava dichas actividades que se destinarán al Fondo de Inversiones de Venezuela. . . ”.

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La vigente Ley Orgánica de Régimen Presupuestario derogó el articulo anteriormente citado, pero mantuvo el principio de la Unidad del Tesoro simplificándolo, en su articulo 15, en la forma siguiente;

“No se podrá destinar específicamente el producto de ningún ramo de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos. Sólo podrán ser afectados para fines específicos los siguientes ingresos:

1. Los provenientes de operaciones de crédito público.2 . Los que se estipulen a favor del Fisco Nacional en regímenes

especiales sobre servicios.3 . Los provenientes de donaciones, herencias o legados en favor

del Fisco Nacional.4 . Los que por leyes especiales hayan de ser destinados a fon­

dos de inversión.5 . Los que resulten de la gestión de los servicios autónomos, sin

personalidad jurídica.6 . El producto de las contribuciones especiales.

Como se observa, el principio de la Unidad del Tesoro prohíbe "destinar específicamente el producto de ningún ramo de ingresos con el fin de aten­der el pago de determinados gastos”. Fsta es la regla general. Por excep­ción la misma disposición legal permite afectar para fines específicos los ingresos allí enumerados en forma taxativa. F1 verbo “afectar" utilizado en la norma que autoriza las excepciones, significa “destinar una suma a un gasto determinado” (Diccionario de la Lengua Española). En el mismo sentido, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Ca- banellas, define el sustantivo “afectación” como “destino de ciertos medios a determinado fin”.

Pues bien, como quedó dicho en páginas anteriores, los recursos en moneda nacional que acumulen las empresas operadoras de hidrocarburos en la cuenta especial en el Banco Central de Venezuela, integrados por el depósito inicial a que alude el artículo 1° del Decreto en referencia y por los depósitos subsiguientes previstos en el artículo 3?, no ingresan al Te­soro .Nacional, sino continúan perteneciendo al patrimonio exclusivo de tales empresas. Por tanto, la disposición contenida en el artículo 4? que prevé la utilización de tales fondos para determinados fines de la propia indus­tria petrolera y para el pago de impuestos por ella adeudados, no es viola- toria del citado artículo 15 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario, tanto porque los desembolsos no se cubren con ingresos públicos, como porque el principio de la Unidad del Tesoro no es aplicable a las empresas del Fstado.

En mi criterio, por cuanto la I ey Orgánica de Régimen Presupuestario regula solamente la materia referida a íos presupuestos de ingresos y de gastos en moneda nacional, que cada año deben ser aprobados por ley for­

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mal, ti principio de unidad del tesoro no se aplica en forma directa a las dit isas que por concepto de tales depósitos reciba y custodie el Banco Cen­tral de V'cne/uela en su función de “centralizar las reservas monetarias iníernacionales del pais” (I ey del Banco Central de Venezuela, artículo 2, numeral 5). Además, la misma ley antes citada, en el Parágrafo Unico del articulo 92, ordena al Banco Central de V'enezuela la elaboración del Presupuesto Nacional de Divisas para el ejercicio fiscal siguiente, el cual deberá ser sometido a la aprobación del Presidente de la República en Consejo de Ministros, respecto al cual no existe una regulación legal de­tallada.

Por otra parte, el artículo 29 del Decreto en referencia ordena al Mi­nisterio de Hacienda enterar en una cuenta en el Banco Central de Vene­zuela, denominada “Tesoro Nacional: Cuenta de Fstabilización Macroeco- nómica’’, parte de los recursos que ingresen al Tesoro Nacional en marzo de 1991 por concepto de impuesto sobre la renta que deban pagar las empresas operadoras de hidrocarburos, correspondiente al ejercicio fiscal 1990. Respecto a estos fondos no se prevé ninguna afectación para gastos específicos, ya que tan sólo se establece que “la utilización de esta cuenta se hará previo cumplimiento de las disposiciones legales aplicables”. Fn consecuencia, estimo que tampoco se viola la Unidad del Tesoro porque dentro de esas disposiciones legales aplicables a cumplir están las normas del régimen presupuestario y, por tanto, cuando se requiera su utilización por deficiencias en los ingresos presupuestarios, deberán traspasarse a los fondos del Tesoro sin afectación alguna específica.

l a circunstancia de que con estos ingresos nacionales se abra una Cuen­ta de f stabilización .Macrocconómica tampoco viola la Unidad del Tesoro, porque no se trata con ello de “destinar específicamente el producto de ningún ramo de ingresos con el fin de atender el pago de determinados gastos”. Antes por el contrario, se procura mantener una reserva, una es­pecie de cuenta de ahorras, con la finalidad de atender contingencias deri­vadas de la caída en los ingresos presupuestados, para poder cubrir el presupuesto de gastos en general. Hasta donde yo entiendo, el principio de la L nidad del Tesoro no orohibe hacer ahorros con fondos públicos, vale decir, no obliga a que se gasren todos los ingresos percibidos en el mismo ejercicio en que se producen.

5 ) F1 articulo 59 del Decreto N9 1.317 del 6-12-90 merece un co­mentario especial. Su texto es el siguiente:

“1 n el caso de que sea necesario sufragar gastos excepcionales ori­ginados por catástrofes naturales, el 1 jecutivo Nacional podrá deci­dir la utilización de los recursos deposi'ados en las cuentas a que hacen referencia los artículos 19 (de las empresas) y 29 (del Fisco) del presente Decreto, previo cumplimiento de las disposiciones lega­les para la ordenación de gastos”. (Paréntesis fuera de texto).

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I n términos gtnoralt’S, observo que este ar'ituio no a fn 'a íApresa y concretamente tales fondos a la cobertura de gastos o-’ginddus por catas trofes naturales; tan sólo hace referencia a la potestad del ¡ jecativo de decidir en su debida oportunidad su utilización si fuere necesario, o sea que la afectación de los recursos en estos términos resulta tan even-ua!, contin gente e hipotética como el acaecimiento de la catástrofe misma.

Desde otro punto de vista, es de señalar que para utili/ar tanto los recursos del bisco como los de las empresas en un caso concreto, se re­quiere el ‘‘previo cumplimiento de las disposiciones legales para la ordena­ción de gastos”.

Fn cuanto a los fondos del Fisco \acional, doy por reproducidos los mismos comentarios que hice en el punto anterior con relación a una ex­presión similar usada en el art'culo 2? del Decreto.

Por lo que atañe a los fondos registrados en las cuentas individuales de las personas jurídicas constituidas de conformidad con el articulo 6? de la [.ey Orgánica que Pieserva al Fstado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, debo señalar que, con antelación al “previo cumplimiento de las disposiciones legales para la ordenación de gastos”, se requerirá el previo cumplimiento de los requisitos legales para la apropiación de esos recursos por parte del Fisco Nacional, los cuales pertenecen en plena propiedad a dichas empresas. H Decreto N ? 1 .3 í7 ordena el depósito v la inmovilización de los fondos pero no origina un traspaso de derechos sobre los mismos en favor del Fisco. Fn otras palabras, se necesitará un acto jurídico que legitime el traspaso de esos fondos al Tesoro Nacional, como sería el eventual decreto de dividendos por parte de las Asambleas de Accio­nistas de las operadoras hasta concurrencia con las utilidades liquidas y recaudadas, en favor de su accionista Petróleos de V'enezuela, S.A., y un posterior decreto de dividendos por la Asamblea de Accionistas de Petróleos de Venezuela, S.A. en favor de su único accionista que es la República de Venezuela.

6 ) f as normas reglamentarias que regulan la obligación de presentar declaración estimada y de pagar el anrícipo de impuesto que de ella se deri­va, por parte de los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades mineras, de hidrocarburos y conexas o que obtengan enriquecimientos pro venientes de la exportación de minerales, hidrocarburos o sus derivados, están contenidas en ti Decreto N? 898 del 10T2-80, promulgado en la Gaceta Oficial N^ 3 2.130 del 1T12-S0, cuyo artículo 3 * dispone:

“Articulo 3° f ! monto de los ingresos correspondientes a ventas de exportación será el que resulte de multiplicar los volúmenes de exportación previstos en los programas de ventas aprobados por el Ministerio de Fnergía v Minas para el resnectivo año gravable, por los valores de tx[X)r'ación, fijados por el f jecutivo Nacional para el correspondiente ejercicio. tal efec'o los contribuventes a que se re­fiere el presente Reglamento deberán presentar al Ministerio de Fner-

2 0 9

già y Minas sus programas en materia de producción y de ventas, de acuerdo con las disposiciones dictadas por ese Ministerio”.

La disposición reglamentaria antes citada quedó parcialmente modifica­da, al menos para el ejercicio fiscal de 1991 de las empresas de hidro­carburos, con la promulgación del Decreto N ? 1.337 del 6-12-90, median­te el cual se creó el Fondo de Estabilización Macroeconómica, cuyo artícu­lo 6 ° dispuso textualmente:

“La declaración estimada que, a efectos de pago de impuestos, presen­ten para 1991 las referidas empresas al Ministerio de Hacienda, de­berá corresponderse con los precios y volúmenes de exportación pre­vistos en el Presupuesto Fiscal para el ejercicio 1991 al tipo de cambio de referencia del Banco Central de Venezuela para el momen­to de realizar la estimación”.

Es indudable que las declaraciones estimadas de las empresas operado­ras de hidrocarburos, para ejercicios distintos al de 1991, continuarán ri­giéndose por lo dispuesto en el artículo 3? del Decreto N ? 898 del 10- 12-80, correspondiendo al Ministerio de Energía y Minas la aprobación de los programas de producción y ventas (volúmenes) y, en conjunto con el Ministerio de Hacienda, la fijación de los valores de exportación, que en ningún caso podrán exceder en más del 20% al ingreso promedio por barril de crudo y derivados que resulte de los ingresos por ventas de expor­tación declarados por el contribuyente. (Parágrafo Unico del artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

Pero corresponderá a las empresas la estimación de los precios futuros del crudo y derivados en el mercado internacional y, por tanto, la cuantía de los pagos anticipados que la ley autoriza se fijará teniendo en cuenta, también, las estimaciones del sujeto pasivo, es decir, del contribuyente, con­forme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario. Ello en razón de que el pago por anticipado es una excepción a la norma gene­ral relativa a la exigibilidad del tributo, en el sentido de que la hace nacer antes de que se realice el hecho generador y se cause el impuesto; como se desconoce la base imponible, se recurre a una base estimada que puede resultar mayor o menor a la real, según diversas circunstancias ajenas al contribuyente.

7 ) Un antecedente del Fondo de Estabilización Macroeconómica crea­do en Venezuela, se encuentra en el Fondo de Estahilización del Cobre en Chile, cuya mecánica consiste en fijar periódicamente un precio de refe­rencia considerado el más probable en el mercado internacional y que es el mismo con que se elabora el presupuesto de la Nación. El precio del mineral lo estiman expertos en la materia en acuerdo con el Banco Mun­dial de Reconstruceión y Fomento y con el Fondo Monetario Internacional, dentro del mareo de fijación de condiciones para la renegociación de la deu­da pública.

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El Decreto Ley \ 9 3 .653, de 1981, modificado por la Ley N9 18.768 (artículos 609 y 699 b is), de 1988, estableció las normas para fijar el denominado “precio de referencia” del cobre.

Según las disposiciones del referido Decreto Ley, “los recursos adicio­nales que ingresen a rentas generales de la Nación tanto por impuestos a la renta y habitacional como por excedentes de las empresas públicas y que provienen de las empresas de la Gran Minería del Cobre, generados porque el precio de venta de la libra de cobre sea superior al “precio de referen­cia”, deberán depositarse en una cuenta especial del Servicio de Tesorería y deberán destinarse a amortizaciones extraordinarias de la deuda pública fiscal” .

Gracias a la acumulación de reservas en el Fondo por efectos de un buen precio sostenido del cobre en los mercados internacionales, Chile ha podido utilizar los excedentes del Fondo de Estabilización del Cobre para prepagar parcialmente la deuda pública, tanto interna como externa.

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T e m a 10

“NATURALEZA JURIDICA Y FUNCIONES DE LOS COMISARIOS EN LAS EMPRESAS DEL ESTADO”

I. INTRODUCCION

Como preámbulo al estudio del tema señalado y como punto básico para entender mejor el alcance y las limitaciones de la función contralora de los Comisarios, considero conveniente hacer una breve referencia al ré­gimen jurídico-administrativo de las Empresas del Estado, integrado simul­táneamente por normas de derecho privado y por normas de derecho pú­blico, el cual se encuentra resumido en los siguientes párrafos del libro Temas sobre la Administración Descentralizada en Venezuela, página 131, escrito por el Dr. Juan Garrido Rovira ^:

“Caracterizada la Empresa del Estado como una persona jurídica, aso­ciativa-mercantil, sujeta al derecho administrativo, a través de la cual el Estado, titular de la totalidad de su capital, realiza actividades eco­nómicas para la consecución de fines públicos, debemos plantearnos a continuación el problema relativo al régimen jurídico de este tipo de instituciones.

El nacimiento de la Empresa del Estado en el mundo jurídico por efecto del cumplimiento de las formalidades establecidas en el Có­digo de Comercio para las sociedades mercantiles o compañías de comercio obliga a una primera consideración, relativa al marco jurídico-privado dentro del cual se origina, en tanto que persona jurídica, la Empresa del Estado. Este marco jurídico es el propio del derecho común, aplicable a cualquier sociedad anónima constituida con arreglo a las formalidades establecidas en el mencionado Código. Por ello, en tanto que empresa mercantil con forma de anónima, la Empresa del Estado debe sujetarse, salvo disposiciones legales es­peciales, a las normas que regulan la organización, dirección, admi­nistración y actividad en general de las compañías anónimas. Sin embargo, la Empresa del Estado puede realizar actividades en cam­pos comercio-industriales, o aun de otra índole, que se encuentren regidos por leyes especiales. En estos casos, es evidente que las nor­mas de éstas prevalecen por sobre las del Código de Comercio. Así ocurre, por ejemplo, con la Ley que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, en la cual se prevé que las

1. Colección Estudios Administrativos N ? 3. Editorial Jurídica Venezolana.

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Empresas del Estado encargadas de llevar adelante tal actividad pue­den ser constituidas con un solo sujeto jurídico que participe en su capital, vale decir, con un solo socio.

De esta forma, la Empresa del Estado, en tanto que sujeto jurí­dico que realiza actividades reguladas por leyes administrativas, debe ceñirse a éstas no sólo en lo relativo al ejercicio de la actividad que le haya sido encomendada sino también en todos aquellos aspectos estructurales y funcionales sobre los cuales se hayan establecido dis­posiciones especiales.

Así, desde el punto de vista formal, la Empresa del Estado, como sociedad anónima que es, se encuentra sujeta a un régimen, si se quiere, de derecho privado, en igualdad de condiciones que cuales­quiera otras empresas anónimas puesto que éstas, como en el caso de los bancos y de las compañías de seguros, también están sujetas a las regulaciones y limitaciones establecidas en leyes administrativas.

Ahora bien, la Empresa del Estado se encuentra regida por el derecho administrativo en una serie de aspectos relativos a su condi­ción de empresa pública. En este sentido, la Empresa del Estado se presenta como una institución específica del derecho administrativo con un régimen jurídico de derecho público. El régimen jurídico de la Empresa del Estado presenta entonces un carácter híbrido por cuanto está integrado por normas de derecho prixmdo y normas de derecho público, más concretamente, de derecho administrativo.

Las normas de derecho administrativo que regulan la actividad, la organización y el funcionamiento de la Empresa del Estado se apli­can con prevalencia a las normas de derecho privado que rigen a las sociedades anónimas.

Se puede entonces hablar de un régimen jurídico-administrativo de las Empresas del Estado integrado por todas aquellas normas que regulan a este tipo de Empresas como parte que son de la Admi­nistración Descentralizada, y, en consecuencia, como entidades en las cuales el Estado tiene intereses patrimoniales y extra-patrimoniales.

Este régimen jurídico puede ser considerado desde dos puntos de vista, uno general y otro sectorial. En el primer caso, estamos en presencia de un régimen integrado por normas legales y sub-legales que tienen como destinatarios, en forma expresa y directa, a la ge­neralidad de las Empresas del Estado, siendo, en consecuencia, apli­cables a todas éstas, salvo, desde luego, disposiciones especiales en con­trario o imposibilidad de aplicación en razón de la materia.

En el segundo caso, estamos en presencia de un régimen jurídico integrado por normas legales y sub-legales que tienen como destinata­rios, en forma explícita o implícita, a determinadas Empresas del Estado, siendo, en consecuencia, aplicables sólo a ellas”.

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En el mismo sentido, el doctor Antonio Moles, citado por la Procura­duría General de la República en Dictamen N ? A.E. 11-1-63, expuso al respecto lo siguiente

“ . . . Como habíamos dicho anteriormente, el Estado venezolano no es ni puede ser la excepción. Concretada, por tanto, la iniciativa de sumar a sus tareas clásicas un nuevo cometido, deberá hacer uso de los poderes de que está investido para alcanzar el objetivo que se propone, y así hará uso de las funciones legislativas, sobre todo de la administrativa y aun de la jurisdiccional, con tal propósito. A este respecto, las ciencias políticas se habrán pronunciado, previamente, acerca de la conveniencia o no de asumir esa tarea; las ciencias téc­nicas habrán aconsejado la forma óptima de montarla en el aspecto técnico y económico, y las ciencias jurídicas habrán estudiado la or­ganización administrativa y el régimen jurídico conforme al cual ten­drá que desenvolverse. Centremos en este último aspecto nuestro pro­blema.

En efecto, en esta materia de los cometidos estatales, habría que preguntarse acerca del régimen conforme al cual se desempeñará el nuevo cometido nacido para el Estado venezolano. Al respecto, caben las siguientes posibilidades: puede regirse exclusivamente por funcio­nes administrativas, y así el cometido se encuentra emplazado en el área particidar del Derecho Administrativo, o también puede regirse "como consecuencia de funciones administrativas, pero ejercitando actos comerciales e industriales”, y entonces el cometido se encuentra emplazado a la vez en el área del Derecho Administrativo y del De­recho Privado. En el primer caso se trata del cometido administrativo propio de los servicios públicos y en el segundo caso se trata del cometido administrativo propio de las empresas administrativas (Ré­gimen mixto). . . ”.

Los dos criterios antes transcritos aluden al régimen jurídico de las Empresas del Estado, en general, pero coinciden en un todo con la opinión emitida por el Dr. Román José Duque Corredor respecto al caso particular de las empresas creadas de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos. Dice así el doctor Duque en su libro El Derecho de la fsjacionalización Petrolera

“De acuerdo con dicho texto (Art. 7?), las empresas en cuestión son personas jurídicas de derecho privado, regidas prevalentemente por el derecho mercantil. En este sentido si hien pertenecen al Estado, sin embargo, no forman parte de la Administración Pública. En efecto.

2 . 20 años de Doctrina de la Procuraduría General de la República, 1962-1981. Tomo I, p. 271.

3 . Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1978.

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dichas empresas realizan “una actividad”, aunque estatal, del mis­mo modo como la podrían desarrollar los particulares, y no desem­peñan una función típica del Estado” . . . (páginas 187 y 188).

“No obstante, concordamos con Marienhoff, cuando aclara que la aplicación del derecho privado a este tipo de empresas no es abso­luta, sino meramente aproximativa, “pues la vigencia del derecho pri­vado no es total y exclusiva”, sino lo que ocurre es que la aplicación del derecho privado es prevaleciente” (página 190).

II. EL CONTROL SOBRE LAS EMPRESAS DEL ESTADO

En cuanto al control a que están sometidas, que es el tema que desa­rrollaremos de seguidas, nos hemos guiado por los comentarios expuestos por el Dr. Alian Randolph Brewer-Carías en su obra Las Empresas Ptí- blicas en el Derecho Comparado - Estudios sobre el Régimen de las Activi­dades industriales y comerciales del Estado del cual hemos extraído los siguientes párrafos en forma fragmentaria.

La intervención del Estado en la vida económica del país mediante la asunción de actividades comerciales e industriales, ha dado origen a la creación y constitución de diversas formas jurídicas de actuación y esa mayor o menor descentralización, sobre todo mediante la constitución de organismos autónomos, ha originado en los distintos derechos positivos el establecimiento de mecanismos de control ejercidos por el Estado o la co­munidad sobre esos distintos entes.

En líneas generales, el control público sobre las diversas actividades se concreta en tres aspectos; control administrativo, control por el Parlamen­to y control por las entidades fiscalizadoras superiores. Adicionalmente, en los países de economía socializada, existen diversos mecanismos de control por parte de los consumidores, de los productores y de los obreros.

En adición a los mecanismos de control público, existen otros medios de control establecidos por las propias empresas, como son los órganos de control interno y los auditores externos designados por las Juntas Direc­tivas de las mismas empresas y la figura del comisario designado por la Asamblea de Accionistas, que es una institución de Derecho Mercantil y que es el objeto central del presente trabajo.

A. El control administrativo

El primero y quizás más importante de los controles sobre las empresas públicas, es el control que ejercen sobre ellas los órganos de la adminis­tración de quien en definitiva aquéllas dependen. Por su misma natura-

4 . UCV. Facultad de Derecho. Volumen XXXVII, pp. 127 y siguientes.

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leza, este control es, en ciertos casos, tan amplio e intenso, que se hace difícil distinguirlo netamente de la actividad de gestión o dirección o de la influencia que, en estos aspectos, el órgano administrativo respectivo ejerce sobre las empresas del Estado.

En líneas generales, este control, realizado por la propia administración o por los órganos a los cuales están adscritas las empresas económicas esta­tales, reviste dos modalidades fundamentales que es necesario estudiar sepa­radamente. En primer lugar, dicho control puede ser ejercido directamen­te por la administración a través del Ministro respectivo, como control jerárquico o de tutela, o a través de órganos administrativos de coordina­ción o planificación de las actividades estatales. En segundo lugar, dicho control puede ser ejercido por la administración en forma indirecta, a tra­vés de entes dotados de personalidad que actúan como trusts o Holdings de determinadas empresas económicas. De ahí que estudiaremos no sólo un control administrativo directo, sino también un control administrativo indirecto.

1. El control administrativo directo

La forma e intensidad del control administrativo directo sobre las em­presas públicas depende de la forma jurídica concreta que se haya atribui­do a las mismas. Puede tratarse de un control jerárquico, de un control de tutela o de un control a través de órganos administrativos de coordina­ción o planificación, según el menor o mayor grado de autonomía de que gocen las empresas públicas.

En efecto, el control jerárquico va íntimamente unido al poder jerár­quico que ejerce un jefe respecto a sus subordinados, y así, el Ministro ejerce un poder jerárquico sobre el conjunto de los agentes de sus servi­cios. En esta forma, el poder jerárquico es un poder incondicionado: siem­pre que no prescriba o cometa ilegalidades, el superior tiene el derecho de dar a sus subordinados las órdenes que él juzgue buenas; además, él tiene siempre, salvo texto expreso en contrario, el poder de reformar o de anular las decisiones de sus subordinados. Al contrario, el poder de tutela, que implica el control respectivo, no pone en relación un superior y sus inferiores, sino un contralor (la autoridad de tutela) y unos controlados (los órganos de la persona pública bajo tutela). De ahí que sea un poder condicionado: el control no se presume, ya que no se ejerce sino en los casos y bajo las formas previstas por la ley. Además, no comporta la posi­bilidad de dar órdenes: en efecto, los órganos de la persona pública bajo tutela tienen la responsabilidad de los intereses de la misma, y no están sujetos, en Derecho, sino a las leyes y reglamentos; la autoridad de tutela puede hacer respetar estas normas, pero ella no puede agregarles sus pro­pias prescripciones complementarias. Por ello, Maspetiol y Lorocque han definido la tutela administrativa como el conjunto de poderes limitados

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tom edidos por la ley a una autoridad superior sobre los agentes descentra­lizados y sobre sus actos, con el fin de proteger el interés general.

t n resumen, puede decirse que, en general, el poder y el control jerár­quico se desenvuelven en el seno de una persona moral única y pone en movimiento relaciones de jefe a subordinados. F.l poder y el control de tutela, al contrario, pone en relación al Estado con otras personas públi­cas originando relaciones entre el Fstado, guardián del interés general en sentido amplio, y como tal, contralor, con personas públicas con intereses propios, y como tales controladas. Por ello, G. Langrod ha señalado como una de las razones de creación de las empresas públicas personificadas, la necesidad de evadir el control jerárquico.

Pero además del control jerárquico y del control de tutela, sobre los entes estatales o paraestatales que desarrollan actividades industriales y comei-ciales, puede ejercerse por el Estado un tercer tipo de control admi­nistrativo, que es el que se ejerce a través de órganos de coordinación o de planificación, creados especialmente por el Fstado para ejercer esas labo­res en el campo de las participaciones estatales en la economía, y que no puede ser incluido dentro de los dos tipos antes analizados, como es el que ejerce, por ejemplo, en Italia, el Ministero delle Participazioni Statali o en los países socialistas los órganos centrales de planificación.

Veamos separadamente estos tres tipos de control administrativo ejer­cidos por el Fstado sobre el desarrollo de sus actividades industriales y comerciales.

2 . El control jerárquico

l a administración ejerce un control jerárquico en las actividades indus­triales y comerciales siempre que las mismas sean desarrolladas por ella directamente. Fn estos supuestos, los directores de esas empresas son fun donarios fuertemente vinculados a la administración pública y, por tanto, obligados a acatar las disposiciones de sus órganos o instancias superiores. 11 control sobre la realización de dichas actividades entonces, generalmen­te, está ligado a la injerencia directa en la gestión y dirección de la empresa.

3. El control de tutela

FI control de tutela en las actividades industriales y comerciales del Fstado surge desde el momento en que existe una descentrali/acirin fun­cional en la administración; y se habla de descentralización funcional cuan­do ésta se realiza a través de órganos que se desgajan de la administración directa del Fstado, mediante el procedimiento técnico jurídico de la con­cesión de la personalidad jurídica a entidades institucionales.

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Kn esta forma, !a tutela administrativa sobre los entes descent rali/ados que desarrollan actividades económicas, tiene por finalidad fundamental garantizar la unidad y la buena ejecución de la política general del Estado en materia económica, pues permite a la administración central vigilar di rectamente, aunque no como superior jerárquico, la actuación de los órga­nos que integran la administración indirecta del I stado.

Ahora bien, entre los poderes de la autoridad de tutela, que generalmen te es el Ministro respectivo, deben distinguirse los poderes de tutela sobre las personas de los poderes de tutela sobre los actos.

La regla general en la tutela sobre las personas es que les directores y miembros de los Consejos de Administración de los órganos funcional­mente descentralizados, se designan por la administración central. Esto su­cede en los países donde el establecimiento público industrial o comercial es la norma de la descentralización funcional, como sucede en Francia, Alemania, Bélgica y Venezuela, así como en aquellos países donde la re­gla la constituyen las Public Corporations o las empresas públicas del tipo de los países socialistas. 1 a revocación de las designaciones corresponde también, en general, a la administración central, aunque en algunos su­puestos la iniciativa puede partir, como en Polonia, de los órganos de autogestión obrera.

Ein cuanto a la tutela sobre la gestión, los Ministros disponen general­mente, en relaeión a los organismos descentralizados que realizan activi­dades industriales y comerciales, de ciertos poderes de control a priori o a posteriori, según que tengan lugar antes o después de haberse tomado la decisión concreta. En esta forma, el control a posteriori juzga actos ya consumados, implicando, por tanto, que la gestión y el control son dos actos netamente separados. Al contrario, en el control a priori, tal como lo indica J. Rivero, entre los órganos de gestión y los de control hay un diálogo permanente: la voluntad del primero no puede producir efectos sino con el encuentro de la voluntad del segundo; por lo que en realidad lo que hav en este caso es una véritable cogestion. Veamos en todo caso estos dos tipos de control.

11 control a priori puede revestir formas diversas. En primer lugar, puede consistir en la posibilidad, para los órganos de tutela minisí erial, de precisar en relación a las empresas públicas, las directivas u orientación general de la actuación de las mismas, tal como sucede en Inglaterra e Italia, y que no se refieren a actos concretos de dichas empresas.

Por otra parte, muy difundido como medio de tutela sobre los actos o sobre la gestión de las empresas, se encuentra el mecanismo de las apro­baciones previas en relación a ciertos actos o decisiones de las empresas públicas.

Además, en muchas ocasiones, los Ministros de tutela aseguran sus po­deres de control mediante la designación de representantes en el seno de las empresas denominados Comisarios de Cobierno, como sucede en Fran-

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d a y Bélgica, pero no en Venezuela. Estos tienen el derecho de asistir a las sesiones de los Consejos de Administración y de usar el derecho de veto en relación a ciertas decisiones, recurriendo al Ministro respectivo para que decida, quedando entre tanto, suspendida la decisión.

Debe indicarse que el control de tutela llevado a cabo mediante aproba­ciones, surge también en ciertos casos, respecto a las empresas públicas cons­tituidas bajo la forma de Derecho Privado. En Grecia, por ejemplo, éstas se encuentran bajo la supervisión y control de un Ministro. Aunque los estatutos no incluyen disposiciones específicas en cuanto a la medida en que el Ministro ha de intervenir, sin embargo, en la práctica, el control del mismo es muy estricto y detallado, careciendo en general las empresas de la flexibilidad industrial que deberían tener. Así, por ejemplo, la hacienda de las empresas públicas griegas está estrechamente controlada: el presu­puesto de cada una de ellas debe ser sometido al Ministro supervisor para su aprobación, mientras que todos los asuntos económicos y financieros están sujetos al control continuo del Gobierno.

Pero hemos visto que los poderes de tutela sobre los actos también pueden ser desarrollados por la administración central sobre los organismos funcio­nalmente descentralizados, con posterioridad a la realización de los actos controlados, configurándose entonces una intervención a posteriori. En esta forma, en Venezuela por ejemplo, los establecimientos públicos industriales y comerciales deben presentar al Ministro de tutela un informe de la acti­vidad de la empresa, así como el Balance General de la misma, para que sean o no aprobados por el mismo.

4 . E l control ejercido a través de órganos administrativos de planificación y coordinación

Es una realidad incontestable el hecho de que en la gran mayoría de países occidentales contemporáneos, el régimen clásico de economía tipo libe­ral ha desaparecido desde hace algún tiempo. El Estado, ante los cambios económicos internacionales, ante la necesidad de desarrollar las regiones retardadas, o ante ciertos conflictos sociales, se ha visto obligado a inter­venir en el campo económico. Actualmente, por otra parte, no se trata de una simple intervención esporádica, sino que ha sido necesario recurrir cada vez con más frecuencia a todo un sistema de intervencionismo de Estado en materia económica que implica, por supuesto, la necesidad de trazar un programa para los medios de esas intervenciones. De ahí la existencia de ciertos planes o programas de acción estatal que tienen más que todo fines de coordinación.

Pero es evidente, ya lo hemos señalado, hay una diferencia esencial entre el establecimiento de programas de acción como resultado de una política intervencionista o como consecuencia de la existencia de un régimen de economía planificada; diferencia que surge, no sólo del carácter y volumen

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de la propiedad de los medios de producción concentrada en manos del Es­tado, sino también de su carácter integral y complejo.

En efecto, el intervencionismo es considerado siempre como un medio auxiliar y complementario en la gestión económica, donde la influencia de los derechos del mercado juega el papel preponderante. Al contrario, el sistema de economía planificada, donde la propiedad social de los medios de producción es total, ofrece posibilidades de dirección y de gestión eco­nómica más reales y completas.

Ahora bien, tanto en un sistema de economía dirigida, como en los sis­temas de economía capitalista donde son utilizados medios de programa­ción, el Estado interviene en la dirección y control de sus actividades indus­triales y comerciales, a través de los órganos administrativos encargados de poner en funcionamiento el plan respectivo o de llevar a cabo la coordina­ción requerida. Se trata, en efecto, de un control administrativo directo, ejercido por la propia administración, es decir, por órganos estatales.

En todo caso, en la mayoría de los países occidentales, la presencia del Estado en la vida económica, como productor de bienes y servicios, sin ser propietario de los principales medios de producción, ha producido la necesidad de establecer una coordinación entre las diversas empresas esta­tales. Esta coordinación se ha logrado, sea estableciéndose un control di­recto a través de un órgano administrativo de coordinación, sea creándose entes económicos separados de la personalidad del Estado, destinados a desarrollar esa labor. En el segundo caso, ello da origen a un control admi­nistrativo indirecto.

En algunos países como Venezuela, donde existe una Oficina Central de Coordinación y Planificación, estos organismos tienen más que todo carácter consultivo.

5 . El control administrativo indirecto

Existen casos de control administrativo indirecto sobre las diversas acti­vidades industriales o comerciales del Estado, y que tienen la peculiaridad de que el mismo es desarrollado, no por la administración o alguno de sus órganos jerarquizados, sino por organismos autónomos, dotados de perso­nalidad jurídica distinta de la del Estado y, por tanto, sometidos al control directo de éste.

Este fenómeno se da, no sólo en los países de régimen de economía pla­nificada, donde se compagina con los controles propios de la ejecución del plan, sino también en los países de régimen capitalista, aun cuando en ellos no se elaboren programas ni se desarrollen sistemas de planificación.

En general, estos entes de coordinación han surgido fundamentalmente en los países en vías de desarrollo, y aun cuando su presencia, sobre todo por la última razón, sea ahora normal en los países altamente desarrolla­dos, como medios para impulsar la industrialización o el desenvolvimiento

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de una determinada región. Ejemplos en Venezuela serían la extinta Cor­poración Venezolana de Eomento y la Corporación Venezolana de Guaya- na, creadas, respectivamente, para promover y fomentar la industrializa­ción del país y el desarrollo de la región de Guayana; y Petróleos de Ve­nezuela, S.A., cuyo objeto es planificar, coordinar y supervisar las activida­des de la industria petrolera, petroquímica y carbonífera nacional.

B. El control parlamentario

Directa o indirectamente, según el menor o mayor grado de autonomía e independencia que tengan en relación al Estado, bajo una forma u otra, se reconoce de hecho o de derecho a los representantes del pueblo, un de­recho de control sobre las empresas económicas del Estado, es decir, se reconoce al Parlamento la facultad de controlar y fiscalizar las actividades industriales y comerciales de los poderes públicos.

En cuanto a las actividades industriales y comerciales realizadas por la administración directamente por sus órganos, ellas están sometidas al con­trol parlamentario como lo está toda otra actividad administrativa. En su aspecto financiero, este control es quizás el más acentuado, ya que los ór­ganos administrativos que desarrollan esas actividades se encuentran suje­tos a la obligación presupuestaria, pues deben presentar un presupuesto parcial dentro del proyecto general de presupuesto de gastos del Estado. Se trata aquí de un control a priori. Además, el Parlamento ejerce también un control a posteriori con la revisión anual de la gestión del Ministro respec­tivo bajo cuya competencia y dirección jerárquica está el servicio econó­mico no autónomo.

Por otra parte, y aun cuando dotados de personalidad jurídica distinta y de autonomía financiera, el Parlamento también ejerce un control sobre las actividades desarrolladas por los establecimientos públicos industriales y comerciales. En primer lugar, y si bien estos organismos no están some­tidos a la obligación presupuestaria, pues no tienen que someter sus presu­puestos a la aprobación del Parlamento sino del Ministro de tutela, siem­pre que en el presupuesto del Estado exista alguna cantidad destinada a ingresar en el patrimonio de dichos entes a título de subvención, ésta debe ser aprobada por el Parlamento en la sanción del Presupuesto respectivo, permitiéndose así un control financiero previo indirecto.

Además, el Parlamento tiene también facultades para seguir y apreciar el funcionamiento de las actividades desarrolladas por los establecimientos públicos industriales y comerciales, por medio de las comisiones parlamen­tarias. Esto era, por ejemplo, lo que correspondía a las subcomisiones perma­nentes del Parlamento francés antes de 1958. Sin embargo, por la reor­ganización de las comisiones parlamentarias realizada después de la en­trada en vigor de la Constitución del 4 de octubre de 1958, ha desapare­cido este control permanente. Sólo pueden ser constituidas, sin embargo,

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Comisiones de investigación destinadas a estudiar algún aspecto particular de las empresas, pero sus informes no son públicos. Una situación similar se presenta en Venezuela, donde el Congreso puede designar Comisiones de investigación para determinados asuntos y donde los representantes de las empresas del Estado están obligados a comparecer ante los Cuerpos Le­gislativos o sus Comisiones y a suministrarles las informaciones y documen­tos que requieran para el eumplimiento de sus funciones (artículo 160 de la Constitución Nacional vigente).

En relación a los establecimientos públieos, en todo caso, el Parla­mento posee medios a posteriori indirectos de control por la rendición de cuentas del respectivo Ministro de tutela sobre sus actos dictados en rela­ción a los establecimientos públieos industriales y comerciales, podiendo ser éste, en todo caso, interpelado y sometido a voto de censura. Por otra parte, en aquellos países en los cuales, como se verá, el Parlamento tiene un órgano auxiliar de verificación de euentas cuyas funciones se extien­den a los establecimientos públicos, el resultado de esa aetividad examina­dora se somete generalmente al conocimiento del Parlamento, verificán­dose, en este caso, un típico control financiero a posteriori, como sucede en Italia y Venezuela.

En todo caso, si bien de una forma u otra, el Derecho Comparado nos muestra diversas formas de control sobre las empresas públicas cuando éstas son desarrolladas por personas de Derecho Público, ese control se debilita generalmente frente a las sociedades mercantiles con capital público.

C. El control por entidades fiscalizadoras superiores

Es una tendencia generalizada en los sistemas financieros vistos a tra­vés del Derecho Comparado, el que los Estados, en vista del desarrollo y amplitud de sus finanzas públicas, constituyan organismos especiales, casi siempre como auxiliares del Parlamento o con categoría jurisdiceional, pero en todo caso separados del Poder Ejecutivo, con funciones específicas de realizar el control fiscal o de las finanzas públieas.

En nuestro país, corresponde a la Contraloría General de la República el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes nacio­nales, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Las funciones de la Contraloría General de la República podrán exten­derse por ley a los institutos autónomos, así como también a las adminis­traciones estatales o municipales, sin menoscabo de la autonomía que a éstas garantiza la presente Constitución. (Artículos 234 y 235 de la Cons­titución venezolana de 23 de enero de 1961).

En este sentido, las empresas del Estado están sometidas, además del control fiscal que ejeree la administración tributaria sobre todos los con­tribuyentes, al control de la Contraloría General de la República, la cual está legalmente facultada para practicar auditorías y ejercer funciones de

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control de gestión, a fin de verificar si su actividad se adecúa a las deci­siones adoptadas en la propia empresa y a los planes y objetivos que le han sido señalados por el Ejecutivo Nacional. (Ley Orgánica de la Con- traloría General de la República, artículo 6 4 ). En las Empresas del Estado, al contrario de lo previsto para la Administración Central, la Contraloría no ejerce control previo, salvo el caso de adquisiciones de buques o acceso­rios de navegación a que se refiere la Ley de Protección y Desarrollo de la Marina Mercante Nacional.

D. El control por grupos de intereses de la comunidad

Siguiendo la orientación general del Derecho Comparado, en Vene­zuela los grupos de intereses de la comunidad no tenían tampoco repre­sentación en el interior de las empresas públicas, hasta que en 1966 fue sancionada por las Cámaras Legislativas la Ley sobre Representación de los Trabajadores en los Institutos, Organismos de Desarrollo Económico y Empresas del Estado, con lo que se vino a establecer definitivamente en las empresas públicas una representación obrera.

En todo caso, esta ley venezolana sobre representación de los trabajado­res en los Institutos, organismos de desarrollo económico y empresas del Estado, no prevé la representación paritaria de los obreros, sino que su artículo 19 establece solamente que "en los Directorios, Juntas Directivas o Administradoras, o Consejos de Administración de los institutos autóno­mos, organismos de desarrollo económico y empresas en las que el Estado tenga la totalidad o la mayoría de las acciones, habrá una representación de los trabajadores organizados”, debiendo señalarse que las previsiones de esta ley abarcan, no sólo los establecimientos o empresas existentes para el momento de su entrada en vigencia, sino también a los que en el futuro se crearen para la realización de actividades económico-sociales, debiendo preverse lo conducente en la ley que los organice.

Aparte de ello, la representación laboral que prevé la ley, la ejercerá la confederación, federación o sindicato más calificado o de mayor impor­tancia en la correspondiente rama industrial, y en el supuesto de que haya dudas sobre el organismo que debe ejercerla, el Ministerio del Trabajo es­tablecerá, por resolución especial, a cuál confederación, federación o sin­dicado debe corresponder la representación. A los efectos de la designación del representante de los trabajadores, el órgano ejecutivo al cual esté adscri­to el instituto solicitará, por mediación del Ministerio del Trabajo, de la confederación, federación o sindicato a quien corresponda, una lista de cinco ciudadanos venezolanos por nacimiento o por naturalización y mayo­res de edad, de cuyo seno se designará un principal y un suplente. La refe­rida lis’ a podrá estar formada por trabajadores u otras personas idóneas que gocen de la confianza de los respectivos organismos sindicales. En todo caso, la ley faculta al Ejecutivo Nacional para exigir la presentación de

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una nueva lista, cuando a su juicio la presentada en primer lugar no reúna las condiciones requeridas por esta ley.

El representante laboral así designado, formará parte del órgano direc­tivo en igualdad de condiciones que los demás miembros de ese organismo.

Es de mencionar que la Ley sobre Representación de los Trabajadores en los Institutos, Empresas y Organismos de Desarrollo del Estado, comentada por el Dr. Brewer-Carías en los términos anteriores, fue derogada por la Ley Orgánica del Trabajo promulgada el 20-12-90, la cual incorporó las siguientes novedades sobre el particular: aumentó a dos el número de directores representantes de los trabajadores en la Junta Directiva de las em­presas del Estado, uno de los cuales será nombrado por la confederación sindical de mayor afiliación, mayor regularidad en su funcionamiento y mayor cobertura territorial, y el otro por votación directa y secreta de los trabajadores; extendió la representación de los trabajadores a cada una de las empresas subsidiarias o matrices del grupo económico; estableció que los directores laborales serán designados por igual lapso al resto de los miem­bros del Directorio o Junta Directiva del organismo y con iguales derechos; estableció la designación de suplentes; consagró en favor de tales directores el fuero sindical, el derecho a tener acceso a cualquier clase de información relacionada con la gestión de la entidad, los derechos que como trabajado­res activos les correspondan, así como también los beneficios pactados en las convenciones colectivas celebradas por el organismo de que se trate; y declaró nulas las resoluciones o acuerdos de las directivas de los organismos, adoptadas en sesiones a las que no hubieran sido convocados los directores laborales.

E. El control accionario

Por último, como todas las compañías anónimas, las Empresas del Es­tado están sometidas al Control Accionario que, en estos casos, ejerce el Ejecutivo Nacional como titular de las acciones de la República, cuya re­presentación tiene el respectivo Ministro de adscripción, conforme lo dis­pone el numeral 12 del artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administra­ción Central. Por tanto, como dice el doctor Alian R. Brewer-Carías, “es a través del mecanismo societario de la Asamblea que el Ejecutivo Nacional ejerce indirectamente el más amplio control sobre la empresa”, lo cual es apli­cable a todas las empresas del Estado. (“Consideraciones sobre el Régimen Jurídico-Administrativo de Petróleos de Venezuela, S.A.”)^. Y precisamen­te una de las obligaciones de la Asamblea es la designación del comisario, que es un mecanismo de control y fiscalización establecido por el Derecho Mercantil.

En síntesis, por todo lo anteriormente dicho hasta el momento, pode­mos concluir afirmando con el autor francés Roland Drago, citado por

Revista de H acienda, N t 67, p. 96 .

22 7

el doctor Brewer-Carías, que son tan numerosos los sistemas de control sobre las empresas públicas que nos muestra el Derecho Comparado que, si ellos intervinieran todos realmente, las paralizarían y les quitarían toda la flexibilidad comercial que debe ser la regla esencial de funcionamiento.

De ahí que resulte imprescindible que cada uno de dichos controles res­pete el campo de acción de los demás, para que no haya superposición de funciones y entrabamientos indebidos en el funcionamiento de las empresas públicas.

El presente trabajo tiene por finalidad principal analizar las disposicio­nes legales aplicables y los criterios doctrinales existentes en Venezuela en relación con la figura de los comisarios, principalmente en lo relativo a su carácter, sus atribuciones y facultades, la naturaleza jurídica de sus fun­ciones, su número y su responsabilidad, lo cual haré seguidamente. No cabe duda de que los conceptos anteriores nos ayudarán a comprender me­jor el alcance y las limitaciones de la función contralora que tienen los co­misarios en las Empresas del Estado.

III. LOS COMISARIOS

A. Su carácter y denominaciones

Este es un difundido sistema de fiscalización privada que existe en nu­merosas legislaciones, aun cuando sus facultades varían y aun cuando tie­ne diferentes denominaciones en el Derecho Comparado: Censores, Síndi­cos, Contralores, Auditores y Comisarios.

El doctor Nicolás Vegas Rolando, en su obra Derecho Mercantil pági­na 257, dice al respecto lo siguiente:

“Fundamentalmente hay dos sistemas de fiscalización: uno que se hace a través del Estado, y otro mediante funcionarios designados por la Asamblea de Accionistas, o sea, una fiscalización privada. La fiscalización pública se ejerce en distintas formas. En Italia, Rusia y otros países es necesario el consentimiento previo del Estado para for­mar una compañía anónima. En Argentina y Colombia, por lo con­trario, existe una Superintendencia de compañías anónimas encarga­da de vigilar por su correcta formación y su adecuado funcionamiento. Indudablemente que ambos sistemas, por llegar a los extremos, ado­lecen de defectos. En los países en que la sociedad necesita una au­torización del Estado para funcionar, las compañías actúan bajo el sistema de una concesión. Por otra parte, los países que someten el control de la compañía anónima a la fiscalización de una Superinten­dencia tienden a intervenir la libre voluntad de las partes sin mayor

6 . Ediciones “Fabretón” , Caracas - Venezuela, 1982.

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beneficio práctico, ya que, por lo contrario, generalmente se crea un cuerpo burocrático que no cumple a cabalidad sus funciones.

Contrapuesto a este tipo de controles existe el tipo clásico de fis­calización privada a través de los Síndicos o Comisarios. Este sistema es el que conocía el antiguo Código italiano, lo consagra el Código de Comercio francés y nos rige actualmente en Venezuela”.

B. Quién los nombra

Nuestro Código de Comercio dispone que "la asamblea ordinaria nom­brará uno o más comisarios, socios o no, para que informen a la asamblea del siguiente año sobre la situación de la sociedad, sobre el balance y sobre las cuentas que ha de presentar la administración” (artículo 2 8 7 ). Dicha facultad se confirma en los artículos 274 y 275 del citado Código, según los cuales la asamblea ordinaria se reunirá una vez al año, por lo menos, en la fecha que determinen los estatutos, con el objeto de, entre otros aspectos, nombrar los comisarios.

C. Requisitos para ser Comisario

a ) De conformidad con el artículo 287 del Código de Comercio, los Comisarios pueden o no ser accionistas de la sociedad.

b ) ¿Personas naturales o personas jurídicas?

El doctor Nicolás Vegas Rolando, en la obra citada, página 261, co­menta que “la ley no determina si las personas jurídicas pueden ser o no comisarios, aunque en mi concepto no hay ninguna razón para no per­mitir a las personas jurídicas ser comisarios; en la práctica se observa que cuando son personas jurídicas las que ejercen de comisarios, éstas actúan con bastante seriedad, pues no se presentan los problemas señalados de que exista dependencia de los administradores”.

En cambio, el Dr. Alfredo Morles Hernández, en su “Curso de Derecho Mercantil” ' , Tomo II, página 838, considera que “Los Comisarios pue­den ser o no ser socios, pero el cargo sólo puede ser ejercido por personas naturales, tal como se infiere de las disposiciones de la Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Administración Pública” (S IC ), “la cual reserva el cargo de Comisario para los licenciados en administración, los profesionales de la economía y de la contaduría pública” (letra “n”, ar­tículo 89).

Como se observa, existen discrepancias en la doctrina acerca de este aspecto, pero la mayoría y la práctica se inclinan por considerar que el co­misario sea una persona natural.

7 . Universidad Católica Andrés Bello, Manuales ele Derecho, Caracas, 1986.

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En efecto, la Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Admi­nistración, del 17-8-82, en su artículo 8, ordena que "los servicios profe­sionales de licenciado en administración serán requeridos en todos aquellos casos en que leyes especiales lo exijan y en los que se indican a conti­nuación :

. . .n ) “Para actuar como Comisario de todas las personas jurídicas, estén o no obligadas a la presentación de declaración de rentas ante la Administración Ceneral de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de que este cargo pueda ser ejercido por los profesionales de la eco­nomía y de la contaduría pública”.

Por su parte, la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, de fecha 4-9-73, establece en el artículo 2 que “el ejercicio de la profesión de con­tador público no es una actividad mercantil” y en el artículo 7 que “los servicios profesionales del contador público serán requeridos en todos los casos en que las leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes;

. . .g ) “Para certificar el Informe del Comisario de las sociedades de capital, exigido por el artículo 311 del Código de Comercio, cuan­do así sea solicitado por un número de aceionistas que represente, por lo menos, la quinta parte del capital social. Cuando la sociedad sea de la naturaleza de la prevista en los artículos 56, 62 y 70 de la Ley de Mercado de Capitales, la certificación del Informe del Co­misario por un contador público, será obligatoria; . . . ”.

Se observa, adicionalmente, que el artículo 10 de la misma Ley dispone que “sólo los contadores públicos de nacionalidad venezolana, podrán actuar en calidad de auditores externos, cuando se trate de organismos ofi­ciales, institutos autónomos o empresas en que la Nación venezolana, los Estados o las Municipalidades tengan una participación igual o superior al 25% en la estructura de su capital” .

En síntesis, las citadas leyes reservan el cargo de comisario a los licen­ciados en administración y a los profesionales de la economía y de la con­taduría pública y las mismas leyes en referencia presuponen que los res­pectivos títulos no pueden ser otorgados sino a personas naturales.

c ) La Ley de Mercado de Capitales, en su artículo 124, dispone que “las sociedades sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores tendrán dos ( 2 ) comisarios quienes deberán tener expe- ciencia en asuntos financieros y mercantiles, no podrán ser integran­tes de la Junta Administradora, ni empleados de la sociedad, niparientes de alguno de los administradores hasta el cuarto grado de consaguinidad o segundo de afinidad, ni cónyuges.

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D. Número de Comisarios

La Ley no limita el número de comisarios, los cuales pueden ser uno o más, como dice el artículo 287 del Código de Comercio. Es más, “por cuanto el ejercicio del cargo de comisario es personal y no es delegable, es conveniente que se les designe un suplente” (Nicolás Vegas Rolando, Derecho Mercantil, página 2 6 0 ). Su nombramiento es anual aunque pue­dan ser reelegidos; por tanto, la asamblea puede designar varios comisarios principales y comisarios suplentes y reelegirlos. En algunas legislaciones, tal como sucede en Alemania y en Italia, constituyen un cuerpo colegiado.

Ceneralmente en el Acta Constitutiva de las sociedades se prevé la de­signación por la Asamblea de un Comisario y su suplente. De tal manera que, bajo ese supuesto, estatutariamente sólo es posible la intervención de un comisario pues, como dice el Diccionario de la Real Academia, suplente es el “que suple” y suplir es “cumplir o integrar lo que falta en una cosa, o remediar la carencia de ella. Ponerse en lugar de uno para hacer sus veces”; o, como dice el “Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual” , de Cuillermo Cabanellas, suplente equivale a “sustituto-reemplazante” . Este autor agrega que la voz “suplencia” fue admitida por la Academia para re­ferirse al desempeño de unas funciones por otros (vacación, enfermedad, vacante, renuncia) y a la duración de la interinidad.

E. Facultades y atribuciones

El Código de Comercio fija las facultades y atribuciones de los comisa­rios en los artículos que se citan a continuación:

Artículo 309: “Los comisarios nombrados conforme a lo dispuestoen el artículo 287 tienen un derecho ilimitado de inspección y vigi­lancia sobre todas las operaciones de la sociedad. Pueden examinar los libros, la correspondencia y, en general, todos los documentos de la compañía”.

Artículo 310 : “La acción contra los administradores por hechosde que sean responsables compete a la asamblea, que la ejerce por medio de los comisarios o de personas que nombre especialmente al efecto. . . Si los comisarios reputan fundado y urgente el reclamo de los accionistas que representan el décimo del capital social, deben convocar inmediatamente a una asamblea que decidirá siempre sobre el reclamo”.

Artícido 311: “Los comisarios deberán:

1. Revisar los balances y emitir su informe.2 . Asistir a las asambleas.

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3. Desempeñar las demás funciones que la Ley y los Estatutos les atribuyan y, en general, velar por el cumplimiento, por parte de los administradores, de los deberes que les impon­gan la Ley, la escritura y los estatutos de la compañía”.

Fn resumen, los comisarios tienen las siguientes funciones permanentes:

- Derecho ilimitado de inspección y vigilancia.- Examen de los libros de contabilidad y correspondencia.- Revisión de los balances y cuentas que deben presentar los adminis­

tradores.- Velar por el cumplimiento de las obligaciones de los administradores.

1 ambién tienen las siguientes funciones de carácter accidental o eventual:

- Emisión de los informes para el conocimiento de la asamblea y, en algunos casos, del Juez de Comercio.

- Asistir a las asambleas.- f jercer las facultades especiales en caso de irregularidades en la con­

ducía de los administradores a que se refiere el artículo 291 del Có­digo de Comercio.

- Cuando sea resuelto así por la asamblea, ejercer la acción de respon­sabilidad contra los administradores prevista en el artículo 310 ejus- dem.

Las atribuciones antes enumeradas tienen mareadas diferencias con las funciones de los administradores. En efecto, éstos tienen dos obligacio­nes principales: deben administrar la empresa por sí mismos O por me­dio de empleados de su libre elección y rendir cuenta de su gestión a la asamblea general de accionistas. Adicionalmente, están legalmente obliga- gados a tener todos los libros, correspondencia y documentos de la compa­ñía a disposición de los comisarios para su trabajo de inspección y vigi­lancia; deben formar un estado sumario de la situación activa y pasiva de la compañía i-ue también pondrán a disposición de los comisarias y deben preseniar a éstos, con un mes de antelación, por lo menos, al fijado para la asamblea que ha de discutirlo, el balance respectivo junto con los do­cumentos justificativos.

I as diferencias entre una y otra función son notorias, estando plena­mente definido que los comisarios “no pueden inmiscuirse en las funciones de los administradores”, como expresa el Dr. Pedro Pineda l eón en su libro Principios de Derecho M ercantil*, página 428. Fn este mismo sen­tido se pronuncian los siguientes autores:

8 . Talleres Gráficos Universitarios, .Vlérida • Venezuela, 1982,

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FI doctor José í oreto Arísmendi, en su Tratado de las Sociedades Civi­les y Mercantiles página 379, dice textualmente:

“La esfera de acción de los comisarios es enteramente distinta de la de los administradores: los primeros se limitan a inspeccionar y vigi­lar, y no tienen ningún derecho de i’eto sobre los actos de los segun­dos, quienes obran libremente, pues si aquéllos, por lii-rud de sus poderes de control, se creyeran autorizados a dar opiniones, y a criti­car las decisiones de les administradores, vendrían, por ese camino, a constituirse en administradores irresponsables por encima de los verdaderos responsables, i as dos funciones tienen un origen diferen­te y han sido creadas con distintos fines debiendo coexistir sin con­fundirse”.

El doctor Emilio Calvo Baca, en su libro Código de Comercio Venezola- no^‘\ páginas 498 y 499, opina:

“Mas, para que en la realidad venezolana puedan rendir beneficios a la compañía estas atribuciones naturales del órgano fiscalizador, será indispensable que los administradores admitan realmente y se percaten de la función práctica que los comisarios desarrollan, y que les sean reconocidas a éstos su autoridad y competencia, y la cual no debe quedar en su aspecto formal o de apariencia. De otra manera el destino de tal cargo no será nada efectivo en la seguridad y garan­tía que respalde toda compañía anónima. En nada pueden difictdtar la actividad diaria de la sociedad: pero deben intervenir en cuanto tuvie­ren conocimiento de descuidos por parte de los administradores en los intereses sociales, o cuando éstos no cumplan diligentemente sus funciones o bien se excedan en los límites de sus representaciones, violando la Ley o Estatutos. 1 a función principal anotada es la fisca­lización aun cuando sus atribuciones no se establezcan expresa y concretamente en el Código de Comercio ( 3 0 9 ) ; deben tener por fundamento las leyes y estatutos. . . cuidando en todo momento de no obstaculizar la buena marcha de los negocios y por ningún respec­to actuar por intervención. I as facultades que se les confieren son di­ferentes de las de los directivos, y la 1 ey tiene interés en considerar­los distingos, aun cuando por excepción impone acción de inicia­tiva

9 . Quinta Fdición. Kditorial Arte, Ca-acas, 1979.10. Fdicionts l ibra C.A. Caracas, 198 3.

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F. Naturaleza Jurídica de la Función

1 . Es un órgano de la Empresa

"La tesis tradicional, de origen francés, considera a los comisarios como mandatarios. Esta concepción ha tenido eco en nuestra doctrina y sobre esa base se ha proclamado la libre revocabilidad del comisario (N úñez), a pesar de que la propia jurisprudencia francesa descartaba la aplicación de las reglas del mandato en este punto (Ripert-Roblot). También se lesha calificado de funcionarios (H ung Vaillant) y de órgano (Sansó). Latesis prevaleciente considera a los comisarios como uno de los órganos so­ciales, debiendo recordarse que por oposición a las formas simples de aso­ciación en que “el órgano es generalmente único”, en la sociedad de capi­tales consta de más elementos, esto es, de más grupos de individuos, cada uno con propia competencia”, ubicándose cada órgano dentro de una dis­tribución de funciones que, en lo interno, es inderogable (Brunetti). En consecuencia, el nombramiento, la revocación y la responsabilidad deben Juzgarse conforme al carácter jurídico de órganos que se les asigna”. (A l­fredo Morles Hernández - Obra citada. Tomo II, páginas 839 y 840.

En el mismo sentido se pronuncia el doctor Nicolás Vegas Rolando, en su libro Derecho Mercantil, página 259.

2 . Es un Organo Permanente

“ . . .en la Institución del órgano de vigilancia o fiscalización existen sensibles diferencias entre los diversos ordenamientos. En algunos países se establecen órganos de vigilancia con funciones permanentes (Alema­nia), es decir, órganos encargados de vigilar continuamente la gestión de los administradores. En otros países, entre ellos España, se impone por la Ley solamente un órgano de fiscalización, encargado fundamentalmente de revisar las cuentas anuales de la sociedad, con el fin de informar sobre las mismas a los ac c io n ista s ...” (Joaquín Garigues, Curso de Derecho Mercantil Tomo I, página 51 5 ).

Este “difundido sistema de fiscalización privada existe en numerosas le­gislaciones y aun cuando sus facultades varían, siempre se refieren al ba­lance; también en general su designación se hace con fines de fiscalización perm an en te ..." (Emilio Calvo Baca, Obra citada, página 4 9 9 ).

Nicolás Vegas Rolando afirma que “los comisarios no son simples audi­tores que deben conformarse con chequear si la contabilidad ha sido bien o mal llevada por la sociedad, pues su función es permanente. . ." (Obra citada, página 26 4 ).

11. Séptíma Edición. Imprenta Aguirre, Madrid, 1976.

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En nuestro criterio, en Venezuela el carácter de permanencia se des­prende del derecho ilimitado de inspección y vigilancia sobre todas las ope­raciones de la sociedad que les atribuye el artículo 309 del Código de Comercio.

3 . Es un Organo Independiente

Aun cuando no se señala en forma expresa en la Ley, la doctrina ha con­siderado que, por la misma naturaleza de la función, se trata de un órgano independiente de ¡os demás órganos sociales; es decir, es independiente de los administradores cuya gestión inspecciona y vigila y de la asamblea a la cual informa.

4 . No es un Trabajador A.salariado

“Sobre el carácter jurídico de los comisarios, al igual que los adminis­tradores, se han presentado discusiones sobre su naturaleza. Para unos cons­tituye un mandato; para otros constituye una auténtica prestación de ser­vicios; a su vez, hay quien ha sostenido que son representantes de la Asam­blea. Para mí, no hay duda de que son órganos, pues a pesar de que pres­tan un servicio a la sociedad, no es su función primordial un contrato de trabajo, ya que su misión está establecida por la Ley; y no actúan por man­dato de la sociedad ni de los accionistas, sino por imperio de la Ley” (N i­colás Vegas Rolando - Obra citada, páginas 358 y 25 9 ).

"La retribución, por sí sola, no convierte al comisario en un asalariado, esto es, un trabajador, porque esta cualidad depende de que se encuentren presentes los otros factores que tipifican el contrato de trabajo. La Ley de Mercado de Capitales, en su artículo 124, ha prohibido que el comisario sea empleado de la sociedad. . . ” (Alfredo Morles Hernández, obra citada, página 84 0 ).

En el mismo sentido, el artículo 11, numeral 2, de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, dispone que los contadores públicos deben "emi­tir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa, solamente cuan­do no exista relación de dependencia, ni un interés directo entre ellos y las empresas de que se trate”. Por consiguiente y por argumento en contrario, no pueden ser comisarios cuando sean trabajadores de la misma empresa.

“Por su naturaleza esta Institución es de índole admittistrath^a y por nada contractual y no debería corresponder al Derecho Privado por sus propósi­tos v fines de manera absoluta”. (Emilio Calvo Baca, obra citada, página 4 9 9 ).

“Eventualmente, entre el Comisario y la Sociedad podría perfeccionarse un contrato laboral, o también de mandato, conforme a lo dispuesto en el artículo 310 del Código de Comercio”. (Nicolás Vegas Rolando, obra ci­tada, página 261).

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No cabe duda de que, en términos generales de acuerdo a las disposicio­nes legales y a los comentarios doctrinales citados, entre la empresa y el co­misario no existe una relación laboral, toda vez que su designación la hace la Asamblea a los solos fines de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Código de Comercio. Por lo demás, la naturaleza misma de la función hace desaconsejable la existencia de una relación de dependencia.

5 . Carácter Personal e Indelegable

En opinión del Dr. Nicolás Vegas Rolando, que nosotros compartimos, “los comisarios deben ejercer su cargo personalmente, y no pueden valerse de contables para examinar los libros y los documentos, pues esta facultad la niega la Ley incluso a los accionistas”. (Obra citada, página 2 6 4 ).

El doctor Manuel Acedo Mendoza, en su libro Temas sobre la sociedad anónima 12, señala que la individualidad de la función de los comisarios, sean éstos uno o varios, se repite en la mayor parte de las legislaciones y supone la actuación independiente de cada uno de ellos cuando sean más de uno, sin perjuicio de que puedan presentar conjuntamente sus informes si así lo desean”.

6 . Carácter Secreto de la Función

Es indudable que el derecho ilimitado de inspección y fiscalización sobre todas las operaciones de la sociedad, que la ley atribuye al comisario, lleva aparejada la obligación de éste de mantener en reserva y de guardar en secre­to la información obtenida en el ejercicio de su cargo, la cual sólo puede trasmitir a la asamblea de accionistas. Este criterio es sostenido, entre otros, por Emilio Calvo Baca en su obra citada, en cuya página 552 dice que: “los comisarios. . . deben guardar secreto de los hechos y documentos que, por razón de su cargo, tuvieren conocimiento. . . ” .

Por otra parte, las leyes que rigen el ejercicio de los profesionales uni­versitarios que pueden ser comisarios, exigen a éstos igual obligación. Así, el artículo 11 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública dispone que: “los contadores públicos deberán observar en el ejercicio de las actividades que les son propias, las siguientes normas de ética: “ 1. Guardar el secreto profesional, quedando en consecuencia prohibida la divulgación de infor­mación o la presentación de evidencia alguna obtenida como consecuencia de estas atribuciones, salvo ante autoridad competente y sólo en los casos previstos en otras leyes; . . . ”.

Así mismo, la Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Ad­ministración, en su artículo 11, establece que: “los licenciados en admi­nistración deberán observar, en el ejercicio de las actividades que les son propias, las normas establecidas en su código de ética profesional” .

12. Ediciones de la Contraloría General de la República, 1974.

236

Demás está decir que, en todo código de ética, figura el secreto profesio­nal como algo inherente al ejercicio de la función respectiva.

Un aspecto íntimamente relacionado con este punto es el relativo a las restricciones que tienen los empleados de algunas empresas para suminis­trar información y documentos. En efecto, es sabido que las grandes em­presas suelen proteger, con sobrada razón, la información referente a sus actividades, por medio de normas internas que prohíben su divulgación a terceras personas, salvo naturalmente en los casos judicial y legalmente obli­gatorios. Con tal propósito suelen dictar “Normas sobre Conflictos de Inte­reses” que prohíben a los trabajadores entregar a terceros datos o informa­ciones relacionados con decisiones, planes y proyectos de la empresa. Por consiguiente, si bien es cierto que los comisarios tienen derecho a exami­nar “los libros, la correspondencia y, en general, todos los documentos de la compañía”, el suministro de tal información a personas distintas del co­misario, aunque aleguen ser sus auxiliares, puede representar una viola­ción a su obligación de guardar secreto y, en todo caso, tales auxiliares de­berán ser obligados a cumplir igual obligación respecto a la información que reciban.

G. Responsabilidad

El Código de Comercio no establece norma alguna respecto a la respon­sabilidad de los comisarios; de allí que tengamos que recurrir a la doctrina para definir este asunto.

En razón de que existen diversos criterios sobre la naturaleza jurídica de los comisarios, podemos decir que, si se acepta la tesis de que éstos son mandatarios, deberán responder por dolo, culpa grave y culpa leve. En cambio, si se les considera como un órgano de la sociedad, su responsabi­lidad se extiende al caso de la culpa levísima. En todo easo, su responsa­bilidad surge frente a la empresa y frente a los tereeros que se relacionen con él y puedan sufrir daño derivado de su actuación.

La doctrina es variable en cuanto se refiere a la solidaridad de los co­misarios por sus actuaciones, como veremos de seguidas.

El doctor Nicolás Vegas Rolando, en su obra citada, página 264, co­menta :

“Los comisarios responden ante sus electores tanto por su dolo como por su culpa, pero como ellos son tutores, no sólo del interés social sino de los terceros, su responsabilidad debe extenderse ante aquéllos, y si la Sociedad o los terceros experimentan algún daño por la negli­gencia del Comisario, éste está obligado a repararlo. Si el que actúa es más de un Comisario, entonces la responsabilidad será solidaria, pues las obligaeiones mercantiles se presumen solidarias.

La ley no prevé cómo se deben tomar los acuerdos cuando actúa más de un Comisario, por ello consideramos que por interpretación

237

analógica, éstos deben tomarse al igual que los acuerdos de los admi­nistradores, por mayoría, y el Comisario que disienta debe hacer re­serva expresa de su desacuerdo para salvar su responsabilidad”.

El doctor Emilio Calvo Baca, en su obra citada, página 552, comenta en sentido análogo;

“Los comisarios son responsables solidariamente de la sinceridad de sus aseveraciones y deben guardar secreto de los hechos y documentos que, por razón de su cargo, tuvieren conocimiento. Están ligados, so­lidariamente con los administradores por hechos u omisiones de éstos cuando el daño no se hubiere causado de haber inspeccionado y vigi­lado conforme el C. Com: 309 y la acción de socios y terceros se deberá ejercer por la acción de derecho común del C .C .: 1185”.

José Loreto Arismendi, en la obra citada, página 380 dice al respecto lo siguiente;

“Los comisarios, encargados como están de examinar los libros y las operaciones de la sociedad, y aun de convocar la asamblea general, en el caso de urgencia de que ya se ha hablado, son verdaderos man­datarios de la sociedad, y es natural que ellos sean responsables a ésta, conforme a las reglas generales del mandato, debiendo, en con­secuencia, responder, no solamente de su dolo, sino también de su falta. Cuando los comisarios sean varios, se puede estipular la res­ponsabilidad solidaria de éstos, pero si no ha habido tal estipulación, la cuestión sobre la solidaridad es controvertible. Se puede sostener que los comisarios son solidariamente responsables de sus faltas, di­ciendo: 19 que la solidaridad en materia comercial no tiene necesi­dad de ser estipulada; y 29 que los coautores de un delito civil o de hecho ilícito quedan de pleno derecho obligados solidariamente por el daño causado. La ley no dice nada sobre la responsabilidad de los comisarios, pero conforme a los principios, ella existe, no sólo para con los accionistas, sino también para con los terceros, desde luego que el nombramiento de estos funcionarios se hace en interés tanto de los accionistas, como de los terceros, quienes para hacer efectiva esa responsabilidad pueden invocar los artículos 1185 y 1195 del Código Civil, según los cuales "el que con intención o por negligen­cia, o por imprudencia, ha causado un daño a otro, está obligado a repararlo . . . ” y “si el hecho ilícito es imputable a varias personas, quedan obligadas solidariamente a reparar el daño. . . ”.

La responsabilidad de los comisarios puede ser individual o colec­tiva, según que la falta sea personal de uno solo de ellos o común a todos, podiendo en este último caso ser condenados in solidum de acuerdo con lo que tenemos dicho más arriba”.

238

En el derecho positivo venezolano, la única previsión sobre el particu­lar está contenida en la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Pú­blico que establece una responsabilidad penal, sancionable con prisión de uno a cinco años para los comisarios, administradores y directores o prin­cipales de personas jurídicas en que tenga interés algún organismo público que, a falta de balance legalmente aprobado, en disformidad con él o con base a balances insinceros, declaren, cobren o paguen utilidades ficticias o que no deban distribuirse.

H. Remuneración

Conforme a lo dispuesto en el ordinal cuarto del articulo 275 del Códi­go de Comercio, corresponde a la asamblea ordinaria, además de nombrar los comisarios, fijarles la ‘‘retribución” cuando los estatutos no señalen nada al respecto. Como se observa, es facultad de la asamblea determinar la cuantía de esta remuneración, normalmente sobre base anual, ya que la ley no contempla nada sobre la materia ni establece limitaciones sobre el particular; ello no obsta para que se le hagan pagos mensuales.

Sin embargo, es práctica común atribuir a la asamblea ordinaria, en el Acta Constitutiva de las sociedades, la función de “fijar el sueldo del Pre­sidente, del Vice-Presidente y demás Directores, así como el del Comi­sario”.

Ahora bien, como consecuencia lógica de que la naturaleza misma de la función que ejerce el comisario hace desaconsejable su relación de de­pendencia con la empresa, razón por la cual algunas disposiciones legales en Venezuela prohíben expresamente que sea un trabajador asalariado, re­sulta obligado recomendar que, en tales casos, se reforme el Acta Consti­tutiva para que no se haga referencia al sueldo del comisario sino a su retribución o remuneración.

IV. NORMAS RECLAM ENTARIAS INTERPROEESIONALES PARA EL EJERCICIO DE LA FUNCION D EL COMISARIO

En los capítulos anteriores hemos analizado las disposiciones legales apli­cables y los criterios doctrinales existentes en relación con los comisarios, principalmente en lo relativo a su carácter, sus atribuciones, la naturaleza jurídica de sus funciones, su número y su responsabilidad. Ahora bien, antes de obtener las conclusiones pertinentes respecto al tema que nos ocupa, considero necesario hacer un comentario especial sobre el carácter de las “Normas Reglamentarias Interprofesionales para el Ejercicio de la Función del Comisario”, dictadas por organismos profesionales.

Dichas Normas Reglamentarias Interprofesionales establecen que la fun­ción del Comisario “será remunerada en proporción a la complejidad y

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magnitud de cada empresa, volumen de sus operaciones y diversificación geográfica. . . ” y que podrá contar con “personal auxiliar y la colaboración del personal técnico de la empresa”.

A este respecto, observamos que las referidas Normas Reglamentarias Interprofesionales no tienen base en las leyes de ejercicio profesional, ni son normas del derecho común, como es el caso del Código de Comercio, ni emanan del Ejecutivo Nacional.

En mi criterio, dichas Normas son de dudosa legalidad en algunos as­pectos porque, siendo reglamentaeiones internas para el ejercicio de las profesiones de Economista, de Contador Público y de Licenciado en Admi­nistración, alteran el espíritu, propósito y razón de las correspondientes leyes de ejercicio profesional, al establecer mecanismos de cálculo de la remuneración del comisario y la obligación de la empresa fisealizada de suministrarle personal auxiliar y técnico, aspectos no contemplados en el Código de Comercio ni en ninguna otra ley.

En cuanto al carácter de las reglamentaciones internas dictadas por los organismos profesionales, como son las normas que comentamos, considero de interés citar el criterio de la Procuraduría General de la República, Di­rección de Asesoría del Estado, expuesto en relación a los Colegios de Abo­gados pero aplicables también a cualquier otra situaeión análoga. En Dic­tamen N9 AE-6-4-71 13, la Procuraduría dijo;

I

“a ) La mayoría de los colegios de abogados de la República han aprobado, mediante reglamentos internos, tarifas mínimas de hono­rarios y las han declarado de obligatorio cumplimiento para los pro­fesionales del derecho que se dediquen al denominado ejereieio libre de la profesión, b ) Para ejercer el debido control de la observación de la referida tarifa así como la recaudación de un tanto por ciento de los honorarios, que correspondería a los colegios, se ha querido im­poner una certificación suscrita y sellada por la tesorería del Colegio respectivo, c ) La Federación de Colegios de Ahogados de Venezuela, que ha acogido estas ideas, y los colegios de abogados, se han dirigi­do a las autoridades judiciales y administrativas participándoles que deben abstenerse de dar curso a solicitudes y de registrar o autenticar documentos en los cuales no conste que se hayan cumplido los indi­cados requisitos.

La importancia mayor de la cuestión reside en determinar la na­turaleza de estas normas y su receptividad en el ordenamiento gene­ral del Estado.

13. 20 años de Doctrina de la Procuraduría Genera] de la República, 1962-1981.Tomo I, pp. 254 y siguientes.

240

La doctrina está de acuerdo en que uno de los aspectos más com­plejos de la estructura estatal es su organización. (Véanse las impor­tantes consideraciones que hace Massimo Severo Giannini, en el tomo II de su obra: Corso di diritto amministrativo. Milano, 1965, páginas 103 y ss.). El ilustre administrativista de la Universidad de Roma ha elaborado sobre el tema una de sus más enjundiosas con­sideraciones, y la recoge en su obra bajo el mote de La teoría de la Organización.

La organización del Estado supone la repartición que se hace de los poderes o potestades que se confieren a grandes ramas o conjun­to de órganos para que éstos las ejerzan con miras a la satisfacción de las necesidades públicas. Así pues, todo el quehacer del Estado supone una organización previa, que generalmente se obtiene por la vía legislativa.

Tradicionalmente han existido tres poderes: el legislativo, el eje­cutivo y el judicial. La organización consiste en repartir la potes<^ad que tiene conferida cada uno de estos poderes entre los diferentes órganos que los constituyen. Se determina en esa forma la compe­tencia de cada órgano en una determinada materia. Por esta razón se define la competencia como la medida de la potestad. (Ver: Gui­do Zanobini, Corso di diritto amministrativo. Milano, 1958, tomo I, páginas 142 y siguientes).

Ahora bien, la acción del Estado dirigida a coordinar y controlar el ejercicio de las actividades individuales ha proliferado en el mundo actual. La seguridad y la paz pública imponen que ésta sea una tarea propia del Estado moderno, que cabría dentro de la amplía actividad de organizar la sociedad. Mediante el positivo instrumento del dere­cho Cubi societas ibi ius'), que se ejecuta a través de normas jurídi­cas generales y coactivas, se planifica la actividad individual y la de los diversos grupos que pueden constituirse en una determinada so­ciedad. (Ver: Giorgio Balladore Pallieri, diritto constituzionale, Mi­lano, 1965, página 30 y siguientes y 8 y siguientes).

El ordenamiento jurídico estatal es originario y soberano, pues su origen y reconocimiento deriva de la misma sociedad que regula. No obstante, este ordenamiento no es único, sino que, por el contra­rio, en toda sociedad existe una proliferación de ordenamientos. En este sentido, la doctrina moderna distingue el ordenamiento general del Estado de los denominados ordenamientos seccionales o particu­lares. (Ver: Massimo Severo Giannini, Corso di diritto amministra­tivo, Milano, 1965, tomo II, páginas 105 y siguientes y 113 y si­guientes).

La tesis parece extraña; no obstante, cuenta con largos años de apoyo. Fue ideada por el ilustre ius publicista italiano Santi Romano

II

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en su magistral obra El ordenamiento jurídico, publicada en Pisa en 1917 y reeditada en Florencia en 1945. La doctrina italiana se encuentra dividida en torno al problema, pero el expuesto sigue sien­do el criterio dominante. Giorgio Balladore Pallieri, profesor de de­recho constitucional de la Universidad de Milán, es uno de los más fervientes opositores. Dentro de los actuales sostenedores de la tesis están Massimo Severo Giannini y Vezio Crisafulli, profesores de de­recho administrativo y constitucional, respectivamente, de la Univer­sidad de Roma. (Ver: Giorgio Balladore Pallieri, obra citada, página 6 y siguientes; Massimo Severo Giannini, obra citada, páginas 108 y siguientes; y Vezio Crisafulli, Principi di diritto pubblico, Roma, 1965, páginas 1 y siguientes).

La tesis guarda estrecha relación con la cuestión objeto del pre­sente dictamen, pues uno de los casos que tipifican en la práctica un ordenamiento jurídico seccional o particular, tal como ha sido señalado por la doctrina, es el de los colegios profesionales. Se han analizado los elementos señalados por Santi Romano, o sea, la plu- risubjetividad, la organización y la normación, para llegar a esta conclusión. (Ver: Massimo Severo Giannini, obra citada, páginas 113 y siguientes).

Se sostiene que los colegios profesionales constituyen asociaciones organizadas mediante normas dictadas y aceptadas por sus propios integrantes; que el poder es confiado a una determinada persona o grupo, quienes lo ejercen de conformidad con las normas dictadas por el mismo colegio; y que se establecen sanciones al incumplimiento de dichas normas autoritarias y coactivas, aunque generalmente no pa­san de ser de naturaleza disciplinaria.

Actualmente el Estado interviene en la actividad desarrollada por los colegios profesionales directamente, es decir, establece ordena­mientos jurídicos particulares para un determinado colegio, o indi­rectamente, esto es, reconoce las normas que han sido elaboradas por dicha asociación. En ambos casos, este ordenamiento particular tiene receptividad en el ordenamiento general del Estado y, como normas jurídicas, deben uniformarse con este último. Ver: Massimo Severo Giannini, obra citada, páginas 105 y siguientes).

La mayor o menor receptividad de los ordenamientos particulares en el ordenamiento general del Estado depende de la fórmula cons­titucional que se adopta. Así si se trata de un “estatismo puro”, la uniformidad de los primeros al segundo debe ser estricta. Si se trata, en cambio, de un “pluralismo coordinado”, la rigidez en la unifor­midad desaparece, l a Constitución venezolana, cuya rigidez es evi­dente, consagra un estatismo puro y, en consecuencia, las normas que integran el ordenamiento particular que colidan con la Constitución

242

o con una ley del Estado son nulas absolutamente. Por lo mismo, priva la Constitución o la ley general y la vigencia de la norma par­ticular sería irrelevante.

III

La tesis expuesta es aplicable a la legislación venezolana. Los colegios de abogados constituyen un ordenamiento particular, cuya existencia deriva del reconocimiento que les hace el Estado, razón por la cual no tienen naturaleza originaria sino derivada.

El Estado ha dictado las bases, en su legislación general, para este ordenamiento. Es decir, el Estado ha participado en su creación. Di­chas bases se encuentran indicadas en la vigente Ley de Abogados. Esta faculta a los colegios para que establezcan, mediante reglamen­tos internos, su propia normación.

Dada la receptividad que dichas normas tienen en el ordenamiento jurídico del Estado, se convierten en fuentes jurídicas, y extienden su radio de vigencia fuera de su campo de acción particular ordina­rio. Así por ejemplo, la negativa de un colegio de aceptar a un deter­minado miembro es un acto recurrible para ante la Corte Suprema de Justieia, que es un órgano jurisdiccional del Estado. (Ver: artícu­lo 9 de la Ley de Abogados).

No obstante, la mayoría de las normas de este ordenamiento par­ticular tienen vigencia solam.ente dentro de la asociación. Unicamen­te parte de esa regulación jurídica surte efectos en toda la comuni­dad; generalmente, sólo las consecuencias de dicha normación. Por ejemplo, el abogado expulsado de un colegio debe tomarse como tal, y la persona que solicite su asesoramiento, materialmente está coad­yuvando al ejercicio ilegal de la profesión. Asimismo esta decisión, que es interna de un determinado colegio, debe ser acatada por los órganos jurisdiccionales y administrativos del Estado, quienes no de­ben permitir el ejercicio profesional del expulsado. (Ver: artículos 7 y 8 de la Ley de Abogados).

Sin embargo, para que esto suceda, o sea, para que se produzca la receptividad, es necesario que exista una norma del ordenamiento jurídico general del Estado (la Ley de Abogados en los casos anota­dos),que así lo establezca. Es decir, una ley que imponga este deber a los miembros de la comunidad, por una parte, y a sus órganos ju­risdiccionales y administrativos, por la otra. Si esto no ocurre, la alu­dida norma no tiene relevancia fuera del ámbito del colegio y es inoperante para quienes no sean miembros del mismo. (Ver: Massi­mo Severo Giannini, obra citada, páginas 208 y siguientes).

Cuando se produce la aludida receptividad, la norma del colegio pasa a desempeñar un doble papel: es fuente del ordenamiento par­

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ticular de la asociación y, al mismo tiempo, del ordenamiento general del Estado, quien la recibe y la hace suya, y priva en toda la colec­tividad (en cuanto sea legítima) como regla jurídica legal y coactiva.

Dicha norma estará asistida del poder de imperio del Estado para que sea observada no solamente por los miembros del colegio sino por toda la comunidad. Igualmente, estará asistida de la posibilidad de imponer una sanción a sus transgresores, sobre lo cual velarán los órganos del colegio reconocidos por el Estado y los mismos órganos públicos. Es decir, participan de las mismas características de las normas jurídicas estatales.

IV

La Federación de Colegios de Abogados de Venezuela fundamenta su tesis en los artículos 11 y 18 de la Ley de Abogados.

La primera disposición es una consecuencia del concepto amplio de “actividad profesional” que ha acogido la ley vigente. Se ha elimi­nado el concepto restringido de ejercicio profesional del abogado, pro­pio de la opinión común y reducido al denominado “ejercicio libre de la profesión”. El legislador no pudo seguir apartándose de la rea­lidad, pues la opinión común es desde todo punto de vista equivo­cada, ya que no puede negarse que un juez o el consultor jurídico de un ministerio ejercen su profesión de abogado.

No obstante, existe una contradicción entre esta norma y el artícu­lo 12 de la ley, según el cual no pueden ejercer la profesión los empleados públicos, pues los jueces, profesores universitarios, magis­trados, consultores jurídicos, etc. y en definitiva todas las personas indicadas en la enumeración del citado artículo 11, de acuerdo a la tesis moderna (E . Sayagués Laso, Tratado de Derecho Administrati­vo, Montevideo, tomo I, páginas 268 y siguientes y Massimo Severo Giannini, obra citada, tomo III, páginas 201 y siguientes), son fun­cionarios públicos. Da la impresión de que el legislador partió de bases claras, pero se desvió de la opinión que trató de mantener.

La segunda de las disposiciones citadas establece la obligación, para los abogados, de cumplir los reglamentos, acuerdos y resolucio­nes de la Federación de Colegios de Abogados, en cuya jurisdicción ejerzan la profesión, y el Instituto de Previsión Social del Abogado.

No puede negarse que las normas comentadas tengan receptividad en el ordenamiento general del Estado, pues se trata de disposiciones de una ley estatal y como tales deben interpretarse.

La primera disposición plantea menos problemas que la segunda, pues su ámbito de aplicación se reduce a lo que en ella se dispone. La segunda, en cambio, abre la posibilidad de que órganos recono­cidos por el Estado dicten normas jurídicas. Plantea, pues, el pro­blema de determinar el valor de las mismas.

244

Dichos actos (reglamentos internos, acuerdos, resoluciones y de­más decisiones) deben conformarse a la Ley de Abogados y al resto de la legislación de la República. No puede pensarse que tengan fuerza superior a las leyes del Estado, con capacidad de derogarlas. Se tratará, en todo caso, de normas inferiores que deben ceñirse a la legislación nacional.

No es que se trate de normas de naturaleza gremial. Esta es una expresión que, a pesar de ser cierta, dice muy poco. Se trata de nor­mas relevantes fuera del colegio, pues los particulares que soliciten los servicios de un abogado deben ceñirse a las mismas. Se trata de una receptividad parcial. Estas normas no pueden tener mayor supre­macía que las de una ley del Estado, que imponga, por ejemplo, de­terminados cometidos al abogado, no ya en su condición de tal, sino por estar revestido de la cualidad de funcionario público. Sería irrelevante la norma de un reglamento de los colegios de abogados que imponga, por ejemplo, al consultor jurídico de un Ministerio, el deber de consultar previamente los dictámenes que emita con el colegio respectivo. No obstante, si la misma Ley de Abogados estable­ciera esta obligación, debería cumplirse, pues se trata de un cuerpo legal, de observación obligatoria para dicho funcionario.

Resulta cierto, por lo tanto, que los reglamentos de los organismos previstos en el artículo 18 de la Ley de Abogados no pueden esta­blecer para los registradores, notarios y jueces obligaciones que alte­ren, menoscaben o lesionen las atribuciones que como funcionarios públicos les correspondan. Se trataría de normas sin ninguna relevan­cia, pues la jerarquía administrativa se encuentra regulada por nor­mas y principios, cuya inobservancia hacen nulas las decisiones que estos funcionarios adopten.

Debe concluirse en que la sana intención de la Federación de Co­legios de Abogados de Venezuela, de querer implantar la llamada “ta­rifa mínima de honorarios", ha sido mal canalizada.

Estos objetivos, que contribuyen a realzar la profesión y a la con­solidación de los organismos gremiales, han debido ser contemplados expresamente en el mismo texto de la ley” .

Adicionalmente, en Dictamen N? AE-26-2-71 la misma Procuradu­ría General de la República expresó un criterio similar al anterior, aunque más preciso y esclarecedor sobre el mismo tema, así:

14. 20 años de Doctrina de la Procuraduría General de la República, 1962-1981.Tomo 1, pp. 262 y siguientes.

245

"No pueden los reglamentos internos de los colegios profesionales im­poner obligaciones, deberes o sanciones a los empleados públicos en su condición de tales, independientemente de que sean o no aboga­dos. Lo contrario seria aceptar que existe entre el colegio y un re­gistrador, por ejemplo, una jerarquía distinta a la que las leyes con­sagran entre el Ministerio de Justicia y dicho funcionario. Son la Constitución y las leyes las que definen las atribuciones del poder público y es a ellas que debe sujetarse su ejercicio (artículo 117 de la Constitución), principio de la legalidad que impide al regla­mento interno estatuir una regulación diferente para el ejercicio de las competencias de los notarios, registradores y jueces.

Sobre estos ordenamientos señala Massimo Severo Giannini (Cor­so di diritto amministrativo, Milano, 1965, Tomo 1, páginas 115 y 1 1 6 ), que todos estos entes (como los colegios), dependen del Fstado en cuanto a la existencia, a la valide/ y a la eficacia; es el Fstado quien los “reconoce” jurídicamente, quien los vigila v quien los interviene con medidas represivas si desenvuelven actividades con­trarias al Fstado mismo; a él están sujetos entes territoriales, asocia­ciones profesionales y culturales y hasta confesiones religiosas.

Podría añadir que dichos instrumetitos “internos”, como los deno­mina la propia l ey de Abogados, están destinados únicamente a re­gir las relaciones profesionales entre los miembros del colegio y las de aquéllos con este último. Por otra parte, como cada colegio es autónomo y como para cumplir con el requisito de la colegiación bas­ta con la inscripción en cualquiera de esos entes profesionales que existen en la República, cualquier abogado, que tiene libre ejercicio en todo el territorio, sólo estaría obligado a cumplir las prescripcio­nes que le impone su propio colegio, con lo cual se veria fisicamente impedido de dar cumplimiento a mandatos de otros colemos; si se acepta que cada colemo tiene una jurisdicción territorial, los proble­mas como bien lo señala su Consultor juridico - son igualmente complicados en los casos en que el profesional eje’'ce, transitoria o acciden*^almente, en sitios distintos a la sede del colegio en que está inscrito.

Aparte de que en la misma jurisdicción (Circunscripción Judicial del Distrito Federal v Fstado Miranda) podrían existir reglamentos (dictados por los colegios de las señaladas entidades) que establecieran a los registradores, jueces y notarios obligaciones distintas y hasta contradictorias, no es aceptable concebir que un reglamento interno pudiese derogar obligaciones legales que son - “per se” — de rango superior, como las que obligan al funcionario a aplicar no más y no menos de las tarifas que, para los servicios públicos que prestan, fi­jan las leyes y a exigir no más y no menos de los requisitos que las mismas leyes fijan a los particulares a quienes no están dirigidas tales

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reglamentaciones internas. Fs de notar que, en ambas hipótesis, en ello van comprometidas las responsabilidades civiles, penales, admi­nistrativas y disciplinarias de los empleados públicos.

Hn el caso de los registradores la situación es mucho más clara, pues las hipótesis en que pueden y deben negarse a protocolizar do­cumentos están expresamente consagradas por la ley respectiva (do­cumentos que no estén manuscritos en idioma castellano, que no estén visados por abogados, que no estén en papel sellado, etc.), pro­hibiciones que son de interpretación estricta.

Guido Zanobini (Corso di diritto amministrativo. Milano 1958, Voi. 19, página 6 7 ) expone que los reglamentos internos obligan so­lamente a las personas que forman parte de determinado oficio o ins­titución y únicamente en atención a esa cualidad. Añade como ejem­plo a “ . . .los reglamentos internos de los órganos colegiados con los cuales éstos, dentro de los límites que les son reconocidos por el de­recho, organizan el propio oficio, establecen formas c¡ue deben obser­varse en el ejercicio del mismo, los deberes de sus miembros. . . ” , etc. Todo esto sin entrar a considerar el problema de fondo; es decir, si los reglamentos de honorarios mínimos que obligan a los profesio­nales a quienes van dirigidos, puedan afectar a quienes solicitan sus servicios, que no son destinatarios de tales instrumentos. Por una vía como la que pretenden los colegios a que usted alude, se podría llegar a tratar de reglamentar múltiples actividades del Fstado que están vinculadas al ordenamiento legal vigente; tales serían el régi­men de estudios de la abogacía, la designación de los empleadas pú­blicos, sus deberes, su responsabilidad, etc.”.

Por otra parte, es oportuno recordar que la Corte Suprema de Jus­ticia, en Sala Político-Administrativa, en sentencia del 13 de enero de 1976, anuló el Pieglamento de Honorarios Mínimos dictado por el Colegio de Abogados del Fstado Zulia, con la aclaratoria por nuestra parte, de que este criterio jurisprudencial es extensivo a los reglamentos de honora­rios de otras profesiones universitarias y a sus Asambleas y l'ederaciones profesionales, porque sus respectivas leves contienen disposiciones simila­res a las de la I ev de Abogados, l a Corte acogió los conceptos de fondo expresados en el Dictamen de la Procuraduría, anteriormente transcrito, en los siguientes términos:

“Para el derecho moderno “los organismos profesionales se sitúan en la frontera del derecho público y el derecho privado, conservando del primero las prerrogativas del poder público, tomando del segundo sus modos de gestión, afirmando en definitiva la tendencia al desarrollo de un derecho profesional” . Fste criterio del Consejo de Fstado fran­cés, inspirado en la importancia del régimen corporativo, le ha per­mitido concluir que aun cuando las directivas de los colegios profe-

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sionales no constituyen establecimiento público es evidente que ellas están encargadas de participar en la ejecución de un servicio público y, en consecuencia, sus decisiones reglamentarias e individuales cons­tituyen actos administrativos sometidos a la competencia de la auto­ridad administrativa. Conforme a esta tendencia, la actividad profesio­nal constituye en cierto modo un servicio público y los colegios pro­fesionales creados para la organización y disciplina de la respectiva profesión, estarían dotados de ciertas prerrogativas de poder público y sometidos por esta razón a un control estricto por parte del Estado. En tal orden de ideas, la misión que está confiada a los colegios pro­fesionales, es decir, la reglamentación y disciplina de la profesión, constituye el ejercicio de un servicio público, de donde resultaría que las decisiones reglamentarias tomadas por ellos para la ejecución del servicio a ellos confiado, "son actos administrativos unilaterales a los cuales se atribuyen las prerrogativas de la decisión ejecutoria", y están sometidos, en todo caso, al respeto de la legalidad, y son susceptibles, en consecuencia, de ser impugnados ante la Corte por la vía de re­curso contencioso-administrativo de anulación. En efecto, cualquier daño o falta que se origine por la decisión de un colegio profesional acarrea la responsabilidad de éste desde el punto de vista del derecho administrativo. Ahora bien, para la Ley de Abogados (artículo 33 ) “los Colegios de Abogados son corporaciones profesionales con perso­nería jurídica y patrimonio propio, encargados de velar por el cum­plimiento de las normas y principios de ética profesional de sus miem­bros y de los intereses de la abogacía. . ." .

. . . “es claro que ese ordenamiento particular de los organismos gremiales debe corresponderse en cada caso, con el ordenamiento ge­neral del Estado, de donde se concluye, que cuando una norma re­glamentaria comprendida en el ordenamiento particular de una enti­dad profesional colida con la Constitución o con la ley, tal colisión provocaría la nulidad de dicha norma, en virtud del predominio que la Constitución y la Ley general tienen sobre la norma particular afectada, la cual perdería, en esta forma, toda la relevancia jurídica de que estuvo aparentemente investida. . . ” .

. . . “Ha quedado establecido que el reglamento profesional cons­tituye un acto normativo de carácter particular que crea o admite un sistema aplicable a determinado grupo o categoría de personas cuya actividad gremial se cumple dentro de una sociedad organizada con­forme a las reglas del Estado de Derecho. Debe advertirse, con ante­rioridad a cualquier otro análisis, que al llamar “acto normativo” al acto reglamentario, tal denominación responde al aspecto material de la función ejercida por el conjunto de personas investidas por la ley de la facultad de dictarlo y acatarlo en relación con su conducta profesional y, en manera alguna, a que pueda tener el significado

248

de la norma legislativa en su acepción ordinaria, cuyo proceso de formación es potestad exclusiva de las Cámaras Legislativas, actuando como cuerpos colegisladores. En este sentido, los colegios profesiona­les se organizan y funcionan en virtud de “las normas” dictadas y aceptadas por sus propios integrantes; su autoridad y representaeión está confiada a determinada persona o grupo y éstos la ejercen con­forme a las reglas establecidas por el mismo colegio y se establecen sanciones, generalmente disciplinarias, para el incumplimiento de las mismas. En nuestro sistema, los colegios de abogados son corporacio­nes profesionales, con la individualidad y los fines que les reconoce la Ley. Esta última otorga facultad a los colegios para que dicten sus propios reglamentos internos a través de los respectivos órganos con atribuciones para ello. En esta forma, la Ley de Abogados y su Re­glamento, promulgado por el Ejecutivo Nacional, constituyen la fuen­te jurídica de dichos cuerpos, determinan su relación de procedencia con el Poder Público y la necesidad de adecuar su actividad reglamen­taria al ordenamiento fundamental y general del Estado; en otras pa­labras, todos los actos regidos por el ordenamiento particular de los colegios de abogados se hallan sometidos a la prueba de la Constitu­ción y de la Ley. . . ” .

De la transcripción inmediatamente anterior, merece destacarse que la Corte Suprema de Justicia dejó esclarecido en forma diáfana que “la misión que está confiada a los colegios profesionales es la reglamentación y discipli­na de la profesión”; que “ese ordenamiento particular de los organismos gremiales debe corresponderse, en cada caso, con el ordenamiento general del Estado”; que “el reglamento profesional constituye un acto normativo de carácter particular que crea o admite un sistema aplicable a determinado grupo o categoría de personas cuya actividad gremial se cumple dentro de una sociedad organizada conforme a las reglas del Estado de Derecho”; y que la ley “otorga facultad a los colegios” (y en algunos casos a las Asam­bleas) “para dictar sus propios reglamentos internos”. En resumen, podemos concluir en que un reglamento profesional o interprofesional no puede válidamente establecer normas con carácter general y con efectos erga omnes, en campos reservados a la ley, salvo los estrictamente profesionales.

El criterio jurisprudencial antes expuesto fue ratificado por la misma Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 25 de abril de 1979, median­te la cual declaró también la nulidad del Reglamento de Honorarios Mini­nos dictado por el Colegio de Abogados del Distrito Federal. De manera que, así como en esta última oportunidad la Corte dejó sentado que “no puede un Reglamento gremial establecer limitaciones al ejercicio de la acti­vidad lucrativa de los abogados no previstas en la Constitución o en las Leyes”, de igual modo es procedente concluir también en el caso que nos ocupa en que no puede un Reglamento gremial establecer cargas y obliga­ciones a las empresas mercantiles, relacionadas con la función del comisa­

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rio, no previstas en el Código de Comercio ni en ninguna otra ley de la República.

V. CO NCLUSIONES

De las consideraciones anteriormente hechas y de las transcripciones le­gales, doctrinales y jurisprudenciales insertas en este estudio, se obtienen las conclusiones que enumeraremos seguidamente en forma sucinta;

1. La intervención del Estado en la vida económica del país me­diante la asunción de actividades comerciales e industriales, ha dado origen a la creación y constitución de diversas formas jurí­dicas de actuación y esa mayor o menor descentralización ha ori­ginado el establecimiento de diversos mecanismos de control ejer­cidos por el Fstado o por la comunidad.

2 . El control público sobre las Empresas del Estado se concreta fun­damentalmente en tres aspectos regidos por el derecho público: control administrativo, control parlamentario y control fiscal, a los cuales se añade el control accionario, de carácter privado deriva­do del Derecho Mercantil.

3 . Cada uno de los diversos controles existentes debe respetar el campo de acción de los demás, para que no hayan funciones superpuestas y para evitar tanto la paralización de las actividades de las Empresas del Estado como la pérdida de su flexibilidad co­mercial, que debe ser la regla esencial de su funcionamiento.

4 . Es aceptado mayoritariamente en la doctrina que el comisario es un órgano permanente de las sociedades mercantiles, anónimas y de responsabilidad limitada, designado por la asamblea ordina­ria anualmente, pero reelegible.

5. Para ser comisario, en Venezuela, se requiere ser persona natu­ral, accionista o no de la empresa, con conocimientos técnicos fi­nancieros y contables y con título de contador público, adminis­trador comercial o economista.

6 . A pesar de ser un órgano de fiscalización privada, derivado del control accionario, sus atribuciones esfán conferidas en el Código de Comercio, el cual les otorga un derecho ilimitado de inspec­ción y vigilancia sobre todas las operaciones de la sociedad.

7 . Fs un órgano independiente de los administradores de la socie­dad, de los accionistas y de la asamblea y les está vedado invadir el campo de acción de los otros órganos de la empresa y de los otros mecanismos de control existentes en la misma.Fn el caso de las Empresas del Fstado, estos controles son el parlamentario, el administrativo y el fiscal, este último ejercido por la Contraloría General de la República; en consecuencia, el comisario no puede asumir funciones de control previo que, en

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estos casos, sólo le está legalmente permitido a la Contraloría en las adquisiciones de buques y accesorios de navegación.

8 . El ejercicio del cargo de comisario es personal e indelegable, es decir, debe ejercer su cargo en forma personal y no puede legal­mente valerse de contables o auxiliares para examinar los libros y documentos, pues esta facultad la niega la l ey incluso a los accionistas.

9 . Es indudable que el derecho ilimitado de inspección y fiscaliza­ción sobre todas las operaciones de la sociedad, que la ley atri­buye al comisario, lleva aparejada la obligación de éste de man­tener en reserva y guardar secreto de la información obtenida en el ejercicio de su cargo, la cual únicamente puede transmitir a la asamblea de accionistas.

10. Aunque algunos autores aceptan que, eventualmente, entre el co­misario y la sociedad podría existir un contrato de trabajo, la naturaleza misma de la función que ejerce hace desaconsejable su dependencia de la empresa, razón por la cual algunas dispo­siciones legales lo prohíben en forma expresa. En la gran mayoría de los casos conocidos la relación de dependencia no existe, pues la designación del comisario la hace la Asamblea a los solos fines de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Código de Comercio.

11. La fijación de la remuneración del comisario corresponde a la asamblea ordinaria que lo designa, la cual se hace generalmente sobre base anual, pero ello no obsta para que se estipule que el pago de los honorarios se haga por cantidades mensuales.

12. Aunque el Código de Comercio permite que la asamblea ordina­ria nombre más de un comisario, es práctica común en las Actas Constitutivas de las empresas mereantiles facultar a la asamblea solamente para designar “un ( 1 ) comisario y su suplente”. Por tanto, el nombramiento y la actuación del comisario adicional en esas sociedades requiere la reforma de sus estatutos.Además, en razón de que etimológica y jurídicamente el suplente es un sustituto o reemplazante del titular por vacación, enfer­medad, vacancia o renuncia, la actuación conjunta y simultánea del comisario principal con el suplente, con carácter permanen­te, no es recomendable porque contradeciría la lógica y la esencia misma de las instituciones.

13. l as “Normas Reglamentarias Interprofesionales para el Ejercicio de la Función del Comisario”, dictadas por organismos profesio­nales, son de dudosa legalidad en algunos aspectos, pues estable­cen mecanismos de cálculo de la remuneración del comisario y la obligación de las empresas fiscalizadas de suministrarle perso­nal auxiliar y técnico, que son aspectos no contemplados en el Código de Comercio ni en ninguna otra ley.

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TABLA DE EQUIVALENCIA DEL ARTICULADO DE LA LEY DE IM PUESTO SOBRE LA RENTA SANCIONADA EL 19-7-91,

EN RELACION CON EL PROYECTO APROBADO EN PRIMERA DISCUSION Y CON LA LEY ANTERIOR

Leyvigente

Reforma1

IfDiscusión

Reforma2

29Discusión

Art. 19 19 A rt 19 »Art. 29 Art. 29Art. 39 29 Art. 39 *Art. 49 39 Art. 4 9 *Art. 59 Art. 59Art. 69 Art. 69Art. 79 49 Art. 79 *Art. 89 59 Art. 89 *Art. 99 Art. 99Art. 10 69 Art. 10 *Art. 11 Art. 11Art. 12 79 Art. 12 *Art. 13 89 Art. 13 *Art. 14 99 Art. 14 *Art. 15 Art. 15Art. 16 10 Art. 16 *

11 Art. 17 * *Art. 17 12 Art. 1 8 *Art. 18 Art. 19Art. 19 Art. 20Art. 20 13 Art. 21 *Art. 21 14 Art. 22 *Art. 22 15 Art. 23 *

16 Elimina Sec. 2^ Cap. I Titulo II

Art. 23 EliminadoArt. 24 EliminadoArt. 2 5 EliminadoArt. 26 EliminadoArt. 2 7 EliminadoArt. 28 Eliminado

PrimeroSegundo

TerceroCuarto

QuintoSextoSéptimoOctavoNoveno

Art. 19

Art. 29 * Art. 39 *

Art. 49 Art. 59

Art. 69

Art. 79

Art. 89 Art. 99 *

Eliminado Art. 10 Art. 11 Art. 12 * Eliminado Art. 13 * Art. 14 * Eliminado Art. 15 Art. 16 Art. 17 Art. 18 Art. 19 Art. 20

EliminadoEliminadoEliminadoEliminadoEliminadoEliminado

257

Ley Reforma Reforma 29vigente I Discusión 2 Discusión

Art. 29 Eliminado EliminadoArt. 30 Eliminado EliminadoArt. 31 Eliminado EliminadoArt. 32 Eliminado EliminadoArt. 33 Art. 24 Art. 21Art. 34 Art. 25 Art. 22Art. 3 5 17 Art. 26 * Décimo Art. 23Art. 36 Art. 27 Art. 24Art. 37 Art. 28 Art. 25Art. 38 Art. 29 Art. 26Art. 39 18 Art. 30 * Décimo Primero Art. 27Art. 40 19 Art. 31 * Décimo Segundo Art. 28Art. 41 Art. 32 Art. 29Art. 42 Art. 33 Art. 30Art. 43 Art. 34 Art. 31Art. 44 Art. 35 Art. 32Art. 45 20 Art. 36 Art. 33Art. 46 Art. 37 Art. 34Art. 47 Art. 38 Art. 35Art. 48 21 Art. 39 » Décimo Tercero Art. 36 *Art. 49 Art. 40 Art. 37Art. 50 Art. 41 Art. 38Art. 51 Art. 42 Art. 39Art. 52 Art. 43 Art. 40Art. 53 Art. 44 Art. 41Art. 54 Art. 45 Art. 42Art. 55 Art. 46 Art. 43Art. 56 Art. 47 Art. 44Art. 57 Art. 48 Art. 45Art. 58 Art. 49 Art. 46Art. 59 Art. 50 Art. 47Art. 60 Art. 51 Art. 48Art. 61 Art. 52 Art. 49Art. 62 Art. 53 Art. 50Art. 63 22 Eliminado

258

Leyvigente

Re forma i?1 Discusión

Reforma2

2?Discusión

Art. 64 Art. 54 Art. 51Art. 65 23 EliminadoArt. 66

24Art. 55Modifica Tit. I li

Art. 52

Art. 67 25 Art. 56 * Décimo Cuarto Art. 5 3 *Art. 68 Art. 57 Art. 54Art. 69 26 Art. 58 * Décimo Quinto Art. 55 *Art. 70 27 EliminadoArt. 71 28 Art. 59 » Art. 56Art. 72 29 Art. 60 * Décimo Sexto EliminadoArt. 73 Art. 61 Art. 57Art. 74 Art. 62 Art. 58Art. 75 30 EliminadoArt. 76 30 Eliminado

Art. 77

31

32

Elimina Cap. I

Eliminado

Décimo Séptimo Restituye Cap. I

Art. 78 32 EliminadoArt. 79 32 Eliminado Décimo Octavo Art. 59Art. 80 32 EliminadoArt. 81 32 Eliminado

Décimo Noveno Décimo Noveno Décimo Noveno Décimo Noveno

Art. 60 * * Art. 61 Art. 62 Art. 63 * *

Art. 82 33 Art. 63 * Art. 6434 Elimina Cap. II Vigésimo Restituye

Cap. IIArt. 83 35 Art. 64 * Vigésimo Primero Art. 65Art. 84 36 Art. 65 * Art. 66Art. 85 37 Art. 66 * Vigésimo Segundo Art. 67 *

Art. 86 Art. 67 Art. 68Art. 87

38Art. 68 Art. 69

Art. 69 Art. 70

Art. 88 39 Art. 70 * Vigésimo Tercero Art. 71 *

259

Ley Reforma 19 Reforma 29vigente 1 Discusión 2 Discusión

Art. 89 Art. 71 Art. 72Art. 90 Art. 72 Art. 73Art. 91 Art. 73 Art. 74Art. 92 40 Art. 74 * Art. 75Art. 93 41 Art. 75 Art. 76Art. 94 42 Art. 76 * Art. 77Art. 95 Art. 77 Art. 78Art. 96 43 Art. 78 Vigésimo Cuarto Art. 79 *Art. 97 Art. 79 Art. 80Art. 98 44 Art. 80 Vigésimo Quinto Art. 81Art. 99 Art. 81 Art. 82

45 Art. 82 * * Vigésimo Sexto Vigésimo Séptimo

Art.Art.

83 *84 * *

Art. 100 Art. 83 Art. 85Art. 101 Art. 84 Art. 86Art. 102 46 Art. 85 * Vigésimo Octavo EliminadoArt. 103 Art. 86 Art. 87Art. 104 Art. 87 Art. 88Art. 105 Art. 88 Art. 89Art. 106 Art. 89 Art. 90

47 Nuevo Título IX48 Nuevo Cap. I49 Art. 90 Vigésimo Noveno Art. 91 *49 Art. 91 * * Vigésimo Noveno Art. 92 *49 Art. 92 * * Vigésimo Noveno Art. 93 *49 Art. 93 * * Vigésimo Noveno Art. 94 *49 Art. 94 »» Vigésimo Noveno Art. 95 *49 Art. 95 * * Vigésimo Noveno Art. 96 *50 Nuevo Cap. II

Trigésimo Art. 97 * *51 Art. 96 * * Trigésimo Primero Art. 98 *51 Art. 97 * * Trigésimo Primero Art. 99 *51 Art. 98 * * Trigésimo Primero Art. 10051 Art. 99 »» Trigésimo Primero Art. 101 *51 Art. 100 * * Trigésimo Primero Art. 102 *

260

Ley Reforma 19 Reforma 29vigente I Discusión 2 Discusión

51 Art. 101 Trigésimo Primero Alt. 10351 Art. 102 Trigésimo Primero Art. 10451 Art. 103 Trigésimo Primero Art. 105 *51 Art. 104 Trigésimo Primero Art. 106 *51 Art. 105 * * Trigésimo Primero Art. 107 *51 Art. 106 * * Trigésimo Primero Art. 10851 Art. 107 * * Trigésimo Primero Art. 10951 Art. 108 Trigésimo Primero Art. 110 *

Trigésimo Primero Art. 111Trigésimo Primero Art. 112 * *Trigésimo Primero Art. 113Trigésimo Primero Art. 114 * *

Art. 107 52 EliminadoArt. 108 53 EliminadoArt. 109 54 Art. 109 Art. 115Art. 110 55 Eliminado

56 Art. 110 Art. 11657 Art. 111 * * Trigésimo Segundo Art. 117 *

Trigésimo Tercero Art. 118Trigésimo Tercero Art. 119 * *

Art. 111 5859

Art. 112 * Trigésimo

Trigésimo

Cuarto

Quinto

Art. 120 *

N ota: * Artículo modificado.* * Artículo nuevo.

Fuente: Congreso Nacional.

261

INDICE

Dedicatoria ............................................................................................................ 5

Nota del autor ..................................................................................................... 6

Introducción .......................................................................................................... 7

Prólogo .................................................................................................................. 13

TEMA 1DISPONIBILIDAD FISCAL DE LA RENTA OBTENIDA POR VALO­

RACIONES Y GANANCIAS CAMBIARIAS .................................... 17

I. Planteamiento .............................................................................................. 19

II. Concepto de Renta o Rédito en la Doctrina Extranjera......................... 19

Doctrinas Económicas.................................................................................. 20

Doctrinas Fiscales ....................................................................................... 22

A. El Rédito - Producto ........................................................................... 22

B. El Rédito - Incremento Patrimonial o Rédito - Ingreso .............. 22

C. El Concepto Legalista de Renta o Rédito ....................................... 23

III. La Renta Gravable en el Impuesto sobre la Renta Venezolano 27

A. Legislación Nacional ........................................................................ 27

B. Doctrina Nacional ................................................................................ 301. Dr. Manuel Alvarado........................................................................ 302. Dr. Pedro R. Tinoco, hijo ......................................................... 32

C. Jurisprudencia Nacional ..................................................................... 34

rV. Conclusiones ................................................................................................. 43

TEMA 2LA INTERPRETACION ANALOGICA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

VENEZOLANO ........................................................................................... 47

I. Introducción .................................................................................................. 49

II. ¿Qué es la Analogía? ................................................................................ 50

1. Doctrina Extranjera ............................................................................ 50a. Dr. Guillermo Cabanellas ........................................................... 50b. Dr. Dino Jarach .......................................................................... 50c. Dr. Héctor Villegas ..................................................................... 55d. Dr. José Puig Brutau ................................................................. 57

2. Doctrina Nacional .............................................................................. 59a. Legislación Económica ............................................................. 59b. Código Civil UCV ..................................................................... 59

III. Casos Prácticos .......................................................................................... 62

1. Territorialidad de los Gastos ........................................................... 62

2. Reembolso de Gastos .......................................................................... 63a. Disposiciones Legales y Reglamentarias ..................................... 63b. Criterios de Interpretación ........................................................ 64

3. Desembolsos por Gestión de Compras realizadas directamente por oficinas del contribuyente en el exterior ........................................ 67

TEM A 3LOS PRINCIPIOS DE TRIBUTACION EN EL REGIMEN TARIFARIO

FIJADO POR EL INSTITUTO NACIONAL DE PU ER TO S 73

I. Introducción ................................................................................................. 75

II. Los Principios Básicos de la Tributación ................................................ 77Principio de Generalidad ............................................................................ 77Principio de Igualdad ................................................................................ 80Principio de Legalidad .............................................................................. 87

III. Régimen Tarifario dictado en base a la Ley que crea el Consejo Na­cional de Puertos y el Instituto Nacional de Puertos.............................. 90

IV. Evaluación del Régimen Tarifario del Instituto Nacional de Puertosa la luz de los Principios de la Tributación ............................................. 94

Principio de Generalidad .......................................................................... 94Principio de Igualdad ................................................................................ 94El Principio de Igualdad ante una aventual reform a.............................. 96Principio de Legalidad .............................................................................. 98

V. Recomendación ............................................................................................ 100

TEMA 4LA RETENCION IMPOSITIVA SOBRE PAGOS POR GASTOS DE PU­

BLICIDAD ................................................................................................... 101

I. Introducción ................................................................................................. 103II. Carácter de la Publicidad y su Regulación Jurídica ............................. 103

III. De las Agencias de Publicidad ................................................................. 110IV. Los Contratos Publicitarios ....................................................................... 111V. La Retención Impositiva ........................................................................... 116

1. Retención de impuesto sobre la renta ............................................. 1172. Retención del uno por mil - Ley de Timbre F isca l........................ 120

VI. Conclusión ..................................................................................................... 122

TEMA 5LA INTERPRETACION DEL DECRETO N9 1.302 DEL 8-10-86

EXONERACION POR INVERSIONES EN EQUIPOS ANTICON- TAMINANTES ............................................................................................. 123

I. Planteamiento ............................................................................................... 125

II. Fundamento Jurídico de las Exenciones, Exoneraciones y Otros Bene­ficios ................................................................................................................ 127

III. Incentivos Fiscales por Inversiones Industriales Reproductivas ....... 131

IV. Exoneraciones por Inversiones en Equipos anticontaminantes ........ 132

V. Conclusiones ................................................................................................. 138

TEMA 6DEDUCIBILIDAD FISCAL Y ADMINISTRACION DE LOS FONDOS

DE JUBILACION ....................................................................................... 141

I. Introducción............................. 143

II. Deducibilidad fiscal de los aportes de las empresas mercantiles a los fondos de jubilación ................................................................................... 143

1. Doctrina Administrativa .................................................................... 1432. Jurisprudencia ...................................................................................... 1443. Análisis de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables . . 147

A. Requisitos para la deducibilidad de los gastos en general . . 1471. Egresos causados y pagados ............................................. 1482. Egresos causados y no pagados ........................................ 1493. Prorrateo de egresos comunes ........................................ 149

B. La deducibilidad de los aportes de las empresas mercantilesa los fondos de jubilación ......................................................... 150

III. Opciones posibles para la administración de los fondos de jubilación . . 153

1. Renta Vitalicia ..................................................................................... 153

2. El Fideicomiso ..................................................................................... 156

3. Creación de asociaciones civiles sin fines de lucro ....................... I6l

IV. Conclusiones ................................................................................................ 165

TEMA 7TRATAMIENTO IMPOSITIVO DEL ARRENDAMIENTO FINANCIE­

RO (LEASING) ......................................................................................... 169

TEMA 8APLICABILIDAD DE LA LEY ORGANICA DE CREDITO PUBLICO A

ADQUISICIONES REALIZADAS POR ENTES PUBLICOS, PAGA­DERAS MEDIANTE CARTAS DE CREDITO ................................ 179

I. Introducción ................................................................................................. 181

II. Interpretación de las Disposiciones Legales Aplicables ....................... 181

1. Ley Orgánica de Crédito Público ...................................................... 1812. Ley Orgánica de Régimen Presupuestario ....................................... 1883. Reglamento N ° 1 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario 1894. Reglamento N? 3 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario

sobre compromisos válidamente adquiridos y pendientes de pago . 190

III. Operaciones involucradas en el planteamiento........................................ 191

IV. Conclusiones finales .................................................................................... 199

TEMA 9FONDO DE ESTABILIZACION MACROECONOMICA (FEM) ........... 201

TEM A 10NATURALEZA JLTUDICA Y FUNCIONES DE LOS COMISARIOS EN

LAS EMPRESAS DEL ESTADO ................................................................ 213

I. Introducción ................................................................................................. 215

II. El control sobre las Empresas del Estado .................................................. 2181. El control administrativo ..................................................................... 218

a) El control administrativo directo ............................................. 219b) El control jerárquico ............................................................... 220c) El control de tutela ................................................................... 220d) El control ejercido a través de órganos administrativos de

planificación y coordinación ..................................................... 222e) El control administrativo indirecto ......................................... 223

2. El control parlamentario ..................................................................... 2243. El control por entidades fiscalizadoras superiores ........................ 2254. El control por grupos de intereses de la comunidad .................... 226

5. El control accionario ........................................................................... 227

III. Los Comisarios.. ............................................................................................. 228

1 . Su carácter y denominaciones............................................................... 228

2. Quién los nom bra.................................................................................. 229

3. Requisitos para ser comisario............................................................... 229

4. Número de comisarios ....................................................................... 2315. Facultades y atribuciones ................................................................... 2316. Naturaleza jurídica de la función .................................................... 234

a) Es un órgano de la empresa .................................................... 234b) Es un órgano permanente ........................................................ 234c) Es un órgano independiente .................................................... 235d) No es un trabajador asalariado .................................................. 235e) Carácter personal e indelegable ................................................ 236f) Carácter secreto de la función .................................................. 236

7. Responsabilidad .................................................................................... 237

8. Remuneración ........................................................................................ 239

IV. Normas Reglamentarias Interprofesionales para el Ejercicio de la Fun­ción del Comisario ....................................................................................... 239

V. Conclusiones ................................................................................................ 250

BIBLIOGRAFIA ................................................................................................... 253

A N E X O

Tabla de equivalencia de artículos de la Ley sancionada el 19-7-91, en relación con el Proyecto aprobado en primera discusión y con la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31-08-91 ................................ 257

E ST E L IB R O SE T E R M IN O D E IMPRIMIR EL 3 DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO EN LAS PRENSAS VENEZOLANAS DE EDITORIAL ARTE, EN LA CIUDAD DE

CARACAS.

EXTRACTO DEL PROLOGO“El Dr. Meneses es un profesional del Derecho, de larga y val losa trayecto ria en el campo académico y profesional, como lo evidencia su curriculurr vitae, desarrollado en la sencilla narrativa que contiene su presentación de esta obra. Allí se pone de relieve la condición personal de Meneses: Hom­bre llano y cordial, trabajador constante, estudioso del Derecho, con vocación de servicio e independencia de criterio. Meneses aborda los diversos temas de este volumen con perfecto dominio de la materia, con ilustrado análisis de la doctrina y la jurisprudencia extranjera y nacional y con criterio jurídico propio, técnicamente bien fundado y con clara refe­rencia a la realidad.Los temas tratados son diversos, y todos ellos de gran interés... Con rigor científico, y con decisión, ha desarrollado los temas y expresado sus opiniones”.

Dr. José Andrés Octavio

SEMBLANZA DEL AUTORAbogado egresado de la Universidad Central de Venezuela, con cursos de Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad del Zulia, en el Centro Interamericano de Estudios Tributarios en Buenos Aires y en la Escuela Nacional de Impuestos en Francia. Ha participado en varias jornadas na­cionales y latinoamericanas de Derecho Tributario.Se ha desempeñado como Abogado Fiscal en la Administración General del Impuesto Sobre La Renta, Consejero de Impuestos de la Creole Petroleum Corporation, Asesor en el Departamentojurídico de Lagoven,S.A. y Secretario de su Junta Directiva. Actualmente es Asesor de Dere­cho Financiero y Tributario en la Consultoría Jurídica de Petróleos de Venezuela, S.A.Ha publicado trabajos de investigación sobre el sistema tributario ve­nezolano, exenciones y exoneraciones, la legalidad administrativa, el régimen fiscal de los dividendos y los derechos del contribuyente en el Código Orgánico Tributario.Es Miembro Fundador y de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.