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Compendio sobre auditoría de estados financieros

• Heriberto Arias Zúñiga

José Manutl Dávalos Abad Javier Dueñas Rodríguez

Francisco de Jesús Mata Gómez

UNIVERSIDAD DE ÜUADALAJARA

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Dictamen del auditor

Compendio sobre auditoría de estados financieros

Dictamen del auditor

Compendio sobre auditoría de estados financieros

HERIBERTO Aru.As ZúÑIGA

JOSÉ MANuEL DÁVALOS ABAD JAVIER DUEÑAS RODRÍGUEZ

FRANCISCO DE JESÚS MATA ÜÓMEZ

-. . . .

UNIVERSIDAD DE GUADALAJARA

Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas Departamento de Auditoría

Primera edición, 2006

© D.R. 2006, Universidad de Guadalajara Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas Departamento de Auditoría Núcleo Los Belenes 45100 Zapopan, Jal.

ISBN 970-27-0953-9

Impreso y hecho en México Printed and made in Mexico

Contenido

Introducción . . . . . . . . 9

l. El dictamen del auditor . . 11 Definición de dictamen . . 11 Generalidades. . . . . . 13 Elementos básicos que integran el dictamen de estados financieros . . . . . . . . . . 17 Tipos de dictamen u opiniones y causas que los originan . 30 Otras declaraciones de la CONPA, relativas al dictamen . 32 Dictamen sobre el estado de situación financiera . . . 33 Dictamen de estados financieros de personas físicas . . 33

11. Dictamen con salvedades . 35 Introducción . . 35 Concepto . . . . . . . . 35 Origen o causa . . . . . 35 Error, irregularidad (fraude). . 36 Desviación en la aplicación de los principios de contabilidad . 37 Inconsistencia que afecta la comparabilidad por la aplicación inadecuada de los principios de contabilidad . . 37 No reconocer los efectos de la inflación en la información financiera. . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Limitación en el alcance del examen.practicado. . 39 Contingencias . . . . . . . . . . . . 40 Problemas de la entidad para continuar como negocio en marcha . . . . 41

111. Dictamen con opinión negativa. . 43 Generalidades. . . . . . . . . 43 Ejemplos por desviación en la aplicación de PC • 43

Ejemplos de irregularidades . . . . . . . . . . . Ejemplos por limitaciones en el alcance del examen .

IV. Abstención de opinión Concepto. Origen ...... .

V. Otros dictámenes, opiniones o informes que se derivan

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de la auditoría de estados financieros . . . . . . . . . . . . 49 Dictamen sobre estados financieros preparados de acuerdo con bases específicas diferentes a los principios de contabilidad . . 49 Efectos en el dictamen cuando se utiliza el trabajo de otros auditores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Otras opiniones emitidas por el auditor con fines específicos . 53 Informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Opinión del auditor sobre la información adicional que acompaña a los estados financieros básicos dictaminados . . 58 Opinión del contador público sobre la incorporación de eventos subsecuentes en estados financieros pro forma . . . . . . . . 59 El dictamen del contador público en su carácter de comisario. . 61 Utilización del trabajo de un especialista. . . . . . . . . . 62

VI. Dictámenes, opiniones e informes emitidos por el contador público sobre revisiones específicas . . . . . . . . . . 65 Opinión sobre el control interno contable . . . . . . . 65 Informe del auditor sobre el resultado de la aplicación de procedimientos de revisión previamente convenidos . 68 Dictamen del auditor sobre estados financieros de entidades mexicanas, preparados para fines internacionales . 70 Opinión del auditor sobre información financiera proyectada . . 72 Partes relacionadas. . . . . . . . . . . 73 Dictamen para efectos fiscales . . . . . . . . . . . . . 76 Dictamen para efectos del Seguro Social. . . . . . . . . 80 Informe relacionado con el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores . 84

Bibliografía . . . . . . 87

Abreviaturas utilizadas. . 89

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Introducción

El proceso contable financiero que llevan a cabo las entidades económi­cas tiene como objetivo principal generar información relevante a través de los estados financieros, que son utilizados por diferentes usuarios en la toma de decisiones. Para darle mayor credibilidad a la información, se requiere la participación de contadores públicos independientes, con la finalidad de que emitan una opinión critica objetiva y profesional, sobre su razonabilidad.

La información relacionada con el dictamen sobre estados financie­ros que emite el contador público independiente, la encontramos asen­tada específicamente dentro del boletín 4010, titulado "Dictamen del auditor", de la obra denominada Normas y procedimientos de auditoría y Normas para atestiguar, del Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

El referido boletín establece que el dictamen es el documento que suscribe el contador público conforme a las reglas de su profesión, rela­tivo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate.

Asimismo, resalta la importancia del dictamen en la práctica profe­sional al mencionar que el público es lo único que conoce de su trabajo, público o usuario del dictamen al que representan: inversionistas, pro­veedores, acreedores, autoridades gubernamentales etcétera, y que están familiarizados con las formas usuales de dictámenes de los auditores. Por lo tanto, una desviación sustancial de los modelos requiere una explica­ción clara de las causas que la originaron.

El boletín 1010 de la Comisión de Normas y Procedimientos de Au­ditoría, en lo sucesivo CONPA, cita que el trabajo profesional de auditoría tiene una finalidad y unos objetivos deíinidos que se desprenden de su propia naturaleza, y que el auditor es llamado como un técnico indepen­diente y de confianza para opinar sobre los estados financieros formula­dos por la empresa, a efecto de que su opinión sea una garantía de cre­dibilidad respecto a esos estados financieros, para las personas que van a

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usarlos como base para sus decisiones, por lo que el trabajo profesional de auditoría debe realizarse dentro de determinadas normas de calidad.

Del contenido del párrafo anterior se desprende que la finalidad del examen de estados financieros es expresar una opinión profesional in­dependiente respecto a la racionabilidad de la información financiera que contienen, de conformidad con los principios de contabilidad, que el trabajo se realizó aplicando normas que controlan el trabajo profesional del auditor y que éste asume la responsabilidad de emitir su juicio sobre la información financiera revisada, en tanto que la administración de la entidad es la responsable de la preparación de dichos estados y sus notas aclaratorias.

Tomando como referencia lo mencionado en párrafos anteriores, es necesario establecer que el presente documento se elabora con la finali­dad de que tanto el profesor de la materia como el estudiante de la mis­ma cuenten con elementos teóricos que les permitan conocer el proceso normal de una auditoría de estados financieros, desde la aceptación del trabajo por parte del auditor hasta la conclusión del mismo con la emisión del dictamen.

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I El dictamen del auditor

Definición de dictamen

La Comisión de N9rmas y Procedimientos de Auditoría ( conpi) del Insti­tuto Mexicano de Contadores Públicos (im:p) establece que: el dictamen es el documento que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate.

El Comité de Procedimientos de Auditoría del Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) menciona que: el informe del auditor es el medio por el que él expresa su opinión o, si las circuns­tancias lo requieren, se abstiene de opinar.

Benjamín R. Téllez Trejo concluye que: es un conjunto de elementos aceptados por la profesión y por el público, con los cuales el contador público expresa su opinión concisa sobre los estados financieros de una empresa que él examinó.

El Diccionario de la Real Academia Española considera que el dicta­men es la opinión y juicio que se forma o se emite sobre una cosa.

El Diccionario de la Lengua Española Larousse menciona que la pa­labra "dictamen" deriva del latín y se define como opinión, juicio, pare­cer, y sus sinónimos son: parecer, opinión, veredicto, sentencia, conjetu­ra, acuerdo.

Se trata, pues, de un escrito debidamente fundamentado, emitido y suscrito por el contador público independiente, al concluir la revisión del contenido de los estados financieros de una entidad, a través del cual da su opinión sobre la veracidad de los hechos afirmados por la administración.

Al referimos a la revisión del contenido de los estados financieros, nos hace recordar el concepto de auditoría, el cual, según el coNPA, repre­senta el examen de los estados financieros de una entidad, con el objeto

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de que el contador público independiente emita una opinión profesional respecto a si dichos estados presentan la situación financiera, los resulta­dos de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Ahora bien, si la auditoría mediante el examen pretende verificar el contenido de los estados financieros para que el auditor emita su opinión, es indiscutible que dicho examen se realice en forma metódica y orde­nada, justificando con ello la existencia de las normas, procedimientos y técnicas de auditoría.

Normas de auditoría. Son los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de este trabajo.

Las normas de auditoría se clasifican en: • Personales: se refieren a las cualidades que el auditor debe poseer para

realizar un trabajo profesional de este tipo. Se dividen a su vez en: l. Entrenamiento técnico y capacidad profesional. 2. Cuidado y diligencia profesional. 3. Independencia.

• De ejecución del trabajo: Es el cumplimiento de los elementos bási­cos indispensables para realizar el trabajo con el cuidado y la diligen­cia que se requiere. Se dividen en: l. Planeación y supervisión. 2. Estudio y evaluación del control interno. 3. Obtención de evidencia suficiente y competente.

• De información: son aquellas referentes a los elementos básicos que debe contener el dictamen o informe que emite el auditor al concluir su trabajo. Se dividen en: 1. Aclaración de la relación con los estados o información financiera

y expresión de opinión. 2. Bases de opinión sobre estados financieros.

Procedimientos de auditoría. Son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hecho o circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales el contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.

El auditor debe tomar en cuenta lo siguiente al aplicarlos: l. Naturaleza de los procedimientos.

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2. Extensión o alcance de los procedimientos. 3. Oportunidad de los procedimientos.

Técnicas de auditoría. Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el contador público utiliza para comprobar la racionabilidad de la información financiera que le permita emitir una opinión profesional.

Las técnicas de auditoría son las siguientes: l. Estudio general. 2. Análisis: a) de saldos; b) de movimientos. 3. Inspección. 4. Confirmación: a) positiva; b) negativa; c) indirecta o ciega. 5. Investigación. 6. Declaración. 7. Certificación. 8. Observación. 9. Cálculo.

Generalidades

Antecedentes históricos

No podemos referimos al dictamen en forma aislada sin tomar en consi­deración los antecedentes de la auditoría de estados financieros, ya que el mismo es consecuencia del trabajo de revisión, por lo tanto irán apare­jados los comentarios.

Sin pretender excluir los antecedentes más antiguos tanto de la con­tabilidad como de la auditoría, únicamente haremos referencia a fechas y hechos conocidos a partir del siglo XIX, ya que es a partir de los últimos años de dicho siglo cuando se reconoce al auditor como un elemento de vital importancia en el escenario comercial e industrial, como se constata con el reconocimiento en 1880 del Instituto de Contadores Autorizados en Inglaterra y Gales.

En abril de 1888, en la ciudad de Londres se publicó un dictamen bajo los siguientes términos: "Tengo delante de mí el balance [ ... ] limitado al año terminado en septiembre 30 de 1887, el que fue auditado y hallado correcto".

En los Estados Unidos de Norteamérica, hasta principios del siglo xx, los auditores independientes aplicaban los procedimientos utilizados en

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Inglaterra, los cuales consistían en un examen detallado de los datos que contenía el balance, publicándose algunos trabajos en 1900 y 1906.

En el año de 1917 el Instituto Americano de Contadores Públicos, a petición del Federal Trade Comision, preparó un folleto sobre "audi­torías de balance", el cual fue aprobado y publicado en abril del mismo año, por la Federal Reserve Borrad. El panfleto anterior fue sometido a revisión en el año de 1929, modificándose y editándose bajo el título de "Verificación de Estados Financieros", donde resalta el hecho de que el alcance de la revisión es responsabilidad del auditor de acuerdo con el control interno existente en el negocio.

Durante los años de 1932 a 1934 un comité de la bolsa de valores de Nueva York y otro especial del Instituto Americano de Contadores tra­bajaron conjuntamente en cuestiones de contabilidad y auditoría, cuyos resultados se dieron a conocer en 1934, bajo un folleto titulado Auditorias de cuentas de compañías. Sin embargo, en el año de 1936 un comité del propio instituto preparó y publicó una nueva versión de los folletos ante­riores denominada Examen de estados financieros por contadores públicos, destacando que el término apropiado no era el de "verificación", ya que no describía correctamente el trabajo del auditor, por lo que se expresó que lo correcto es "examen" de los estados financieros.

En 1938 se descubre un gran fraude en las cuentas de la empresa Mckesson and Robbins, ya que los estados financieros correspondientes al ejercicio de 1937 presentaban activos inexistentes, ventas ficticias, uti­lidades falsas, etcétera. El resultado de la investigación llevada a cabo por parte de la Comisión de Valores y Cambios se dio a conocer en 1940, concluyendo que: los auditores, como parte de su examen, deben tener contacto físico con los inventarios y que las cuentas por cobrar serán objeto de circularización. Dichos procedimientos se establecieron como obligatorios por parte del Instituto Americano de Contadores a través de un informe titulado Extensiones de procedimientos de auditoría. El propio instituto modificó la redacción del dictamen hasta esa fecha utilizado, apareciendo por primera vez el concepto de Normas de Auditoría Gene­ralmente Aceptadas aplicables en las circunstancias, que los principios de contabilidad fueron consistentes con los del año anterior, se incluye la de­claración de haberse revisado el control interno, etcétera. Sin embargo, en el modelo de dictamen del año de 1951 se eliminan las palabras "apli­cables en las circunstancias", y se declara que la revisión incluyó pruebas sobre la documentación y los registros de contabilidad, etcétera.

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Por último, el Instituto Americano de Contadores Públicos creó, el 30 de enero de 1939, el Comité de Procedimientos de Auditoría, que en 1941 distribuye entre sus miembros un folleto de las Declaraciones sobre procedimientos de auditoría. Desde la creación del comité y hasta 1972 emitieron 54 pronunciamientos. El comité cambió a Comité Ejecutivo de Normas de Auditoría, actualmente Consejo de Normas de Auditoría, con 82 publicaciones bajo el título de Codificación de normas y procedimientos de auditoría ( SAS), o Declaraciones sobre normas de auditoría.

En nuestro país, un gran número de inversionistas extranjeros lleva­ron a cabo el establecimiento de empresas y, ante la necesidad de que sus estados financieros fueran dictaminados, los contadores públicos estado­unidenses tuvieron que venir a realizarlos al lugar donde se encontraban estas empresas filiales, subsidiarias, o sucursales, encontrándose con una serie de problemas, entre otros a la dificultad del transporte rápido y efi­ciente, al incremento de los costos, el idioma, las teorías y técnicas tanto contables como de auditoría utilizadas en México y Estados Unidos, et­cétera.

Los problemas anteriores se resolvieron al asociarse, a finales de los años treinta, los despachos de contadores públicos de Estados Unidos con los de México, para que éstos llevaran a cabo la realización de las auditorías de las empresas transnacionales, proporcionándoles su tecno­logía contable y de auditoría, así como el apoyo financiero y cartera de clientes. De esta forma México entra de lleno a la estructura tanto conta­ble como de la auditoría moderna, adoptando, en consecuencia, los pro­nunciamientos o declaraciones del Instituto Americano de Contadores Públicos.

En el año de 1917 se constituye la Asociación de Contadores Públicos y el 6 de octubre se conforma el Instituto de Contadores Públicos Titu­lados de México. En 1965 el Instituto Mexicano de Contadores Públicos obtiene el carácter de organismo nacional para representar a los profe­sionales de la contaduría y en 1977 se le reconoce oficialmente como Fe­deración de Colegios de Profesionistas.

Como se expresa en párrafos anteriores, las nuevas técnicas y pro­cedimientos fueron una fuente de información que vino a enriquecer el ejercicio de la contaduría en nuestro país, de tal suerte que propició su propia corriente al crearse la Comisión de Procedimientos de Auditoría en 1955, la cual es dependiente del Instituto Mexicano de Contadores Pú­blicos {IMCP), denominada a partir de 1971 Comisión de Normas y Proce­dimientos de Auditoría (coNPA), la cual, durante 20 años, de 1956 a 1976,

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aprobó y publicó 37 boletines denominados Procedimientos de auditoría, en los cuales encontramos una significativa similitud con las Declaracio­nes sobre Normas de Auditoría (SAS), y que, sin embargo, tuvieron una importante repercusión en el desarrollo de la auditoría de estados finan­cieros.

La comisión antes citada llevó a cabo, en el año de 1977, una reclasifi­cación de los 37 boletines, dándoles la denominación de Normas y proce­dimientos de Auditoría y agrupándolos bajo serie alfabética de la ''/\' a la "J". En el año de 1993 la coNPA reorganiza sus declaraciones en materia de auditoría, y finalmente emite la obra titulada Normas y procedimientos de auditoría y normas para atestiguar, dándoles la siguiente clasificación: • Serie 1000. Disposiciones Generales. • Serie 2000. Normas Personales. • Serie 3000. Normas de Ejecución. • Serie 4000. Normas de Información. • Serie 5000. Procedimientos de Auditoría. • Serie 6000. Otras declaraciones de la Comisión. • Serie 7000. Normas relativas a servicios para atestiguar.

Objetivo del dictamen

Antes de entrar en detalle, recordemos los objetivos de la contabilidad financiera: Utilidad. Cualidad de adecuarse al propósito del usuario. l. Contenido informativo. 2. Relevancia de la información. 3. Veracidad. 4. Comparabilidad.

Oportunidad. Que llegue a las manos del usuario para oportunamente tomar las decisiones y así lograr sus fines.

Confiabilidad. El usuario la acepta y utiliza para, con base en ella, tomar las decisiones.

Verificabilidad. Permite la aplicación de pruebas para comprobar la información.

Provisionalidad. No presenta hechos totalmente consumados. Además de los objetivos, existen las "Reglas particulares", de:

l. Valuación. 2. Presentación.

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Criterio prudencial. La finalidad de la contabilidad es la de proporcionar información financiera sobre una entidad económica por medio de esta­dos financieros, sirviendo también como herramienta de control interno.

Los estados financieros básicos o principales son: 1. Balance general. 2. Estado de resultados. 3. Estado de variaciones en el capital contable. 4. Estado de cambios en la situación financiera.

Las notas a los estados financieros forman parte de los mismos y su obje­tivo es complementarlos con información importante.

El objetivo del examen de estados financieros es que el contador pú­blico independiente exprese una opinión profesional independiente res­pecto a su contenido, lo que, por haberse aplicado las normas, procedi­mientos y técnicas de auditoría, permite a terceros tener credibilidad en los mismos.

El objetivo del dictamen es informar a los interesados sobre el resul­tado juicioso del trabajo de auditoría practicado a los estados financieros y sus notas, preparados por la administración de la entidad económica.

Los usuarios o interesados en el dictamen son muy variados y pueden formar parte de la iniciativa privada, como son: la industria, el comercio, la ganadería, la pesca, la silvicultura, las instituciones de crédito u orga­nismos auxiliares, las casas de bolsa, asociaciones o sociedades civiles, Bolsa Mexicana de Valores, etcétera, o bien pertenecer al sector público u oficial, como son: Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Instituto Mexicano del Seguro Social, Comisión Nacional de Valores, Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, etcétera. Y por último, pero no menos importante, el público en general, conformado, entre otros, por: inversionistas, accionistas, trabajadores, comisarios, di­rectivos o funcionarios, etcétera.

Elementos básicos que integran el dictamen de estados financieros

Los elementos fundamentales que integran el dictamen sin salvedades que emite el contador público independiente, son: l. Nombre del documento. 2. Destinatario. 3. Nombre, denominación o razón social del auditado.

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4. Identificación de los estados financieros, así como la mención de la responsabilidad de la administración de la compañía y del auditor.

5. Descripción general del alcance de la auditoría o trabajo efectuado. 6. Opinión del auditor. 7. Redacción y firma del auditor. 8. Fecha del dictamen.

Tomando en consideración lo antes mencionado, el dictamen podría redactarse como sigue:

Dictamen de los auditores independientes. A los señores accionistas de: Importadora de Refacciones, SA de cv Hemos examinado los estados de situación financiera de Importadora de Refacciones, SA de cv, al 31 de diciembre de 2004 y 2003, y los estados de resultados, de variaciones en el capital contable y de cambios en la situación financiera que le son relativos, por los años que terminaron en esas fechas. Dichos estados financieros son responsabili­dad de la administración de la empresa. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos con base en nuestra auditoría.

Nuestros exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoría ge­neralmente aceptadas, las cuales requieren que las auditorías sean planeadas y reali­zadas de tal manera que permitan obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no contienen errores importantes, y de que están preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Una auditoría incluye el exa­men, a base de pruebas selectivas, de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros y la evaluación de los principios de contabilidad utilizados, de las estimaciones significativas efectuadas por la administración y de la presentación de los estados financieros tomados en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para sustentar nuestra opinión.

En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razona­blemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de Importadora de Refacciones, SA de cv, al 31 de diciembre de 2004 y 2003 y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en su situación finan­ciera por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Arias, Dávalos, Dueñas, se. CPcJavier Dueñas Rodríguez

Guadalajara, Jalisco, a 1 de marzo de 2005

Se recomienda la consulta del boletín 4010, párrafos 21 a 24.

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Análisis del párrafo de alcance

El párrafo de alcance lo conforman los dos primeros del modelo que nos presenta la conpl en el boletín 4010, párrafos 22 y 23, de los cuales con­cluimos: l. Estados financieros: se establece que el examen se realizó sobre el

contenido de los estados financieros (EF) básicos. 2. Responsabilidad de las partes: la responsabilidad en cuanto a la pre­

paración de los EF corresponde a la administración y no al contador público, ya que éste únicamente es responsable de la opinión que en su momento emite por medio de su dictamen.

De acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles, en su artículo 158-iii, se establece la responsabilidad de los administradores, de la exis­tencia y mantenimiento de los sistemas de contabilidad, control, registro y archivo o información que previene la ley.

El artículo 166-n menciona que es facultad de los comisarios exigir a los administradores una información mensual que incluya por lo menos un estado de situación financiera y un estado de resultados.

De lo anterior se desprende que el auditor no puede llevar a cabo nin­gún tipo de ajuste o reclasificación dentro de la contabilidad de su cliente, sino que realiza propuestas, y en caso de que su cliente esté de acuerdo, éste proceda a su contabilización. Por su parte, los asientos de ajuste se registran en la contabilidad y se corrigen los EF, en tanto que los de recla­sificación no se registran contablemente, sólo se corrigen los EF.

3. Normas de auditoría: la parte medular del segundo párrafo del cuer­po del dictamen se encuentra en la afirmación que hace el auditor, de haber aplicado las normas de auditoría generalmente aceptadas, las cuales deben aplicarse en todas las circunstancias, pero los procedi­mientos varían de acuerdo con cada auditoría.

4. Planeación de la auditoría: el referido párrafo de alcance menciona que la auditoría debe ser planeada y, dado que se trata de una acti­vidad profesional, debe establecerse un plan de trabajo metódico y sistemático que le permita al auditor alcanzar en forma eficiente los objetivos de la auditoría, recomendándose que en caso de que utilice los servicios de ayudantes o colaboradores, éstos deben estar adecua­da y apropiadamente supervisados, debiendo quedar constancia de ello en los papeles de trabajo.

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Para planear adecuadamente el trabajo de auditoría, debe conocerse: •

•

•

Los objetivos particulares de la auditoría, así como las condiciones o limitaciones del trabajo que se va a realizar y de cualquier otro traba­jo adicional que requiera el cliente. Recordemos que la auditoría de EF no pretende descubrir errores, corregir sistemas contables, catali-zar la contabilidad o corregir deficiencias del control interno. Las características particulares de la empresa cuya información fi­nanciera se examina, como son: los tipos de operaciones que realiza, tanto las normales como aquellas que pueden considerarse como ex­traordinarias o poco frecuentes; las condiciones de carácter jurídico, referentes a: contratos, personalidad, obligaciones tributarias, etcéte­ra. El más importante: control interno existente, así como la evalua-ción del riesgo de auditoría. Trabajo que debe realizar el personal del cliente y el que se requiera durante el conteo.

• Fechas límites para terminar el trabajo de algunos segmentos, según el contrato.

La información que se requiere para planear adecuadamente el trabajo de auditoría se obtiene de muy diferentes formas, destacando de entre ellas las siguientes: • Entrevistas con el posible cliente. • Visitas a las instalaciones y observación de las operaciones. • Entrevistas con funcionarios. • Lectura de documentos de orden jurídico. • Lectura de estados financieros. • Revisión de informes y papeles de trabajo anteriores. • Estudio y evaluación del control interno.

En el momento en que el auditor considera que cuenta ya con la sufi­ciente información de su cliente, podrá: prever qué procedimientos de auditoría van a utilizarse, la extensión y oportunidad que van a usar, así como el personal que intervendrá en el trabajo. 5. Programa de auditoría: es una lista detallada de los procedimientos

de auditoría que deben realizarse en desarrollo de una revisión de EF. El planear en forma anticipada requiere de programas tentativos que deben modificarse de acuerdo con el avance y las condiciones o situaciones encontradas.

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El programa de auditoría se integra generalmente por dos secciones: • La primera aplica procedimientos para evaluar la efectividad del

control interno o parte de sistemas que, como elementos del progra­ma de auditoría, se ordenan alrededor de los ciclos de transacciones identificables en la entidad económica.

• La segunda trata sobre las pruebas sustantivas de las cifras que apa­recen en los EF, y la determinación de si los mismos son adecuados. Normalmente se aplican a cuentas importantes para soportar la ra­cionabilidad de sus saldos, permitiéndole al auditor evaluar la posibi­lidad de que hayan ocurrido errores materiales.

Los programas deben realizarse durante la fase del trabajo de campo, de tal manera que permitan lograr los objetivos. Además de ser integrales, proporcionan: • Un bosquejo del trabajo que debe realizarse y cómo debe realizarse. • Bases para coordinar, supervisar y controlar el trabajo de auditoría. • Llevar un control sobre el trabajo realizado.

6. Supervisión de la auditoría: la supervisión se enfoca hacia los ayu­dantes, con el propósito de dirigir sus esfuerzos a fin de lograr los objetivos. Debe ejercerse en relación inversa a la experiencia, la pre­paración técnica, la capacidad profesional del auditor supervisado y la complejidad del asunto particular.

La supervisión se ejerce en las etapas de planeación, ejecución y termi­nación del trabajo de auditoría, quedando constancia de ello en papeles de trabajo, mediante firmas, anotaciones, iniciales, etcétera. Por lo tanto, deberán girarse instrucciones a los ayudantes, proporcionarles programas por escrito específicamente para ellos, cuestionarios para su aplicación, asignación de obligaciones y responsabilidades, correspondiendo al audi­tor de mayor experiencia la verificación del trabajo desempeñado y que en su momento le hagan del conocimiento de los problemas importantes que vayan surgiendo o se encuentren.

En caso de que surjan diferencias entre los responsables de la audi­toría y sus ayudantes, es aconsejable que se realicen reuniones de traba­jo para establecer o conocer los procedimientos que han de seguirse en materia contable o de auditoría, y así, en lo futuro, el ayudante sacará adelante sus propias conclusiones.

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7. Control interno: antes de referimos al tema, no olvidar que la segun­da norma de ejecución del trabajo consiste en estudiar y evaluar el control interno para poder realizar un adecuado programa de traba­jo, resultado de una buena planeación.

Originalmente (boletín E-2, p. 9) refería que: el control interno ( ci) com­prende el plan de organización y todos los métodos y procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad para salvaguardar sus activos, verificar la racionabilidad y confiabilidad de su información financiera, promover la eficiencia operacional y provocar la adherencia a las políticas prescritas por la administración.

La CONPA describe a la estructura del control interno como el conjun­to de políticas y procedimientos establecidos para proporcionar una segu­ridad razonable de poder lograr los objetivos específicos de la entidad.

El AICPA lo define como un proceso, efectuado por la junta directiva de la entidad, la gerencia y demás personal, diseñado para proporcionar seguridad razonable relacionada con el logro de objetivos en las catego­rías de: • Efectividad y eficiencia de las operaciones. • Confiabilidad de la presentación de los estados financieros. • Cumplimiento con las leyes y regulaciones aplicables.

Los objetivos del control interno son: • La protección de los activos de la empresa. • La obtención de información veraz y confiable. • La promoción de eficiencia en la operación del negocio. • Que la ejecución de las operaciones se adhiera a las políticas estable­

cidas por la administración de la empresa.

De los objetivos anteriores se deduce que: • Los controles contables comprenden el plan de organización y todos

los métodos y procedimientos que tienen que ver principalmente, a la vez que están relacionados directamente con la protección de los activos y la confiabilidad de los registros e información financiera.

• Los controles administrativos incluyen el plan de organización y to­dos los métodos y procedimientos que están relacionados principal­mente con la eficiencia de las operaciones, la adhesión a las políticas gerenciales y que, por lo común, sólo tienen que ver indirectamente con los registros financieros.

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El control interno contable tiene como objetivos verificar que: • Todas las operaciones deben realizarse con la autorización adecua­

da. • Todas las operaciones deben registrarse para permitir la elaboración

de estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad. • El acceso a los activos sólo se permitirá con la autorización corres­

pondiente. • Los datos de los EF deben compararse con las existencias periódica­

mente.

Los anteriores objetivos se identifican plenamente con las aseveraciones de la administración hechas en los estados financieros, en cuanto a: • Existencia u ocurrencia. • Integridad. • Derechos y obligaciones. • Valuación o asignación. • Presentación y revelación.

Por su parte, los elementos que conforman la estructura general del con­trol interno son: • El ambiente de control. • La evaluación de riesgos. • Los sistemas de información y comunicación. • Procedimientos de control. • La vigilancia.

Las técnicas de control interno son el conjunto de actividades que se emplean para prevenir, detectar y corregir errores o irregularidades que pudieran ocurrir al procesar o registrar transacciones.

El proceso de evaluación del c1 empieza al juzgar el auditor si las téc­nicas de control interno utilizadas por la empresa logran cada objetivo, si lo logran parcialmente o si no lo logran, es decir, si existe certeza razona­ble de que puedan prevenirse o descubrirse los errores o irregularidades importantes.

Dicha evaluación se realiza mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes métodos: • Método descriptivo. • Método de cuestionarios. • Método gráfico.

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Las deficiencias o fallas más comunes en la operatividad del ci son: • •

•

• • • • • •

Ausencia de segregación de funciones . Ausencia de revisión y aprobación de transacciones, registros conta­bles o reportes. Procedimientos inadecuados en la aplicación de los principios de con­tabilidad (Pe). Inadecuada protección de activos . Evidencia de fallas al suministrar información completa y correcta . Fallas para prevenir o detectar información contable . Evidencia de errores intencionales . Evidencia de falta de capacidad del personal o de la gerencia . Fallas en la ejecución de funciones o en la salvaguarda de activos .

Haciendo alusión a los elementos del ci administrativo, éstos pueden cla­sificarse como sigue: a) Organización, que se integra por:

• Dirección. • Coordinación. • División de labores. • Asignación de responsabilidades.

b) Procedimientos, como son: • Planeación y sistematización. • Registros y formas. • Informes.

c) Personal, el cual deberá contar con: • Entrenamiento. • Eficiencia. • Moralidad. • Ser adecuadamente retribuido.

d) Supervisión.

Para concluir, una vez realizado el estudio y la evaluación del ci, el audi­tor podrá diseñar en forma conveniente las pruebas de cumplimiento y sustantivas a aplicar y que debidamente balanceadas le permitirán obte­ner la evidencia necesaria para emitir su opinión sobre lo razonable de los ef de la empresa. 8. Evidencia comprobatoria: continuando con el párrafo de alcance, el

auditor debe obtener una seguridad razonable respecto al contenido

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de los EF. Esto se logrará mediante la evidencia que obtenga al aplicar el programa de auditoría.

Según la conJR, debe entenderse por evidencia comprobatoria los ele­mentos que comprueben la autenticidad de los hechos, la evaluación de los procedimientos contables empleados, la racionabilidad de los juicios efectuados, y debe ser suficiente y competente para que el auditor pueda fundamentar sus conclusiones sobre la validez de las aseveraciones de la administración.

Evidencia suficiente. Está relacionada con la cantidad de evidencia que los auditores deben obtener y se considera suficiente cuando el riesgo de auditoría queda restringido a un nivel sumamente bajo.

Evidencia competente. Para que así sea, deben reunirse dos caracterís­ticas: ser relevante y válida, es decir, estar relacionada con el objetivo de la auditoría y con la fuente de donde se obtiene la información, así como con la eficiencia del control interno.

La reunión de las características de la evidencia le permiten al auditor obtener un grado de seguridad para afirmar las cosas con plena confianza y prudencia, llamada "certeza moral".

Los elementos o hechos que forman parte de los EF son similares o de igual importancia, por ello el auditor, al reunir la evidencia comprobato­ria, debe guiarse por: • Importancia relativa: se relaciona con errores o desviaciones de Pe

que pueden tener los EF, pero que a juicio del auditor no distorsionan de manera importante los saldos de las cuentas.

• Riesgo probable: se refiere a la posibilidad de error que representa la carencia o deficiencia de algunas partes de la evidencia, en atención a las características del concepto que se pretende comprobar.

Actualmente la conJR clasifica los riesgos como sigue: • Riesgo de auditoría. • Riesgo inherente. • Riesgo de control. • Riesgo de detección.

Para algunos autores existen el: Riesgo Alfa o riesgo de rechazo incorrecto de una cuenta, y el Riesgo Beta o riesgo de aceptación incorrecto de una cuenta. Para cuantificar el riesgo de auditoría proponen la siguiente fór­mula: ra = ri x re x rd.

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Como todo lo realizado en el desarrollo de la auditoría, la evidencia comprobatoria debe consignarse en papeles de trabajo y se obtiene me­diante la aplicación de las técnicas de auditoría, existiendo varios tipos de evidencia, como son: • Evidencia física, real, material, etcétera. • Información de terceros, como: clientes, proveedores, abogados, ins­

tituciones de crédito, etcétera. • Evidencia documentaría: cheques, facturas, contratos, actas de asam­

blea, etcétera. • Cálculos para conocer la precisión aritmética de las operaciones, sal­

dos, etcétera. • Relaciones entre cuentas o elementos de los EF mediante la aplicaci­

ón de procedimientos analíticos. • Declaraciones de la administración.

9. Principios de contabilidad: la Comisión de Principios de Contabilidad ( cPc), dependiente del IMCP, ha emitido una serie de normas y crite­rios a través de boletines y circulares que facilitan y regulan el trabajo de contabilización de las transacciones que Fealizan y eventos identi­ficables y cuantificables que afectan a los entes económicos, así como para elaborar estructuradamente los EF, producto de la información que genera la contabilidad.

La cp; ha declarado que los principios de contabilidad (µ;) son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la infor­mación financiera cuantitativa por medio de los estados financieros.

De la manifestación anterior surge la clasificación de los PC, como sigue: • Entidad. • Realización. • Periodo contable. • Valor histórico original. • Negocio en marcha. • Dualidad económica. • Revelación suficiente. • Importancia relativa. • Consistencia o comparabilidad.

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Existen además las reglas particulares de: "valuación y presentación", así como el "criterio prudencial".

En cuanto a la estructura de los EF, se recomienda la consulta de los boletines de la serie "B" de la CPC.

Por su parte, el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera ( crNIF), por medio del Centro de Investigación y Desarrollo (CID), ha emitido, entre otros, el proyecto de Norma de Información Financiera A-1 (NIF) denominado Estructura de las normas de información financiera, con propuesta de vigencia a partir de enero de 2006, donde explica que la expresión de "Normas de infor­mación financiera" se refiere al conjunto de pronunciamientos norma­tivos, conceptuales y particulares, emitidos o adoptados por el CID, que regulan la información contenida en los estados financieros y sus notas, en un lugar y fecha determinados, que son aceptados de manera amplia y generalizada por la comunidad financiera y de negocios.

Las NIF se dividen en: a) Normas de Información Financiera Conceptuales o "marco concep­

tual", el cual establece los conceptos básico,; que operan como los principios fundamentales que sirven de sustento para la elaboración de las normas particulares. Dentro de este marco conceptual encon­tramos los postulados básicos, que son fundamentos que rigen el am­biente bajo el cual debe operar el sistema de información contable, y se clasifican en: • Sustancia económica. • Entidad económica. • Negocio en marcha. • Devengación contable. • Asociación de costos y gastos con ingresos. • Valuación. • Dualidad económica. • Consistencia. • Integridad.

b) Normas de Información Financiera Particulares o "normas particu­lares", las cuales establecen las bases específicas de valuación, pre­sentación y revelación de las operaciones y eventos que afectan eco­nómicamente a la entidad y que son sujetas de reconocimiento en la información financiera.

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Con base en las nif, los estados financieros básicos son: • El balance general o estado de situación financiera. • El estado de resultados para entidades lucrativas o estado de activida­

des para entidades con fines no lucrativos. • Estado de variaciones en el capital contable. • Estado de flujo de efectivo o estado de cambios en la situación finan­

ciera.

10. Pruebas selectivas: la prueba selectiva en auditoría consiste en un méto­do mediante el cual se obtienen conclusiones sobre las características de un conjunto numeroso de partidas conocidas como universo, a tra­vés del examen de un grupo parcial de ellas denominado "muestra". El aumento del tamaño de la muestra reduce el riesgo de auditoría.

•

•

Se reconocen dos tipos de métodos para la aplicación del muestreo: Prueba selectiva a base de criterio, la cual se subdivide en: "sistemáti­ca y casual". Muestreo estadístico, del cual existen dos tipos fundamentales: "mues­treo de atributos y muestreo de variables". En este método se requie­re que se reúnan las siguientes condiciones: pasividad de los datos a examinar, homogeneidad de las partidas y selección de una muestra aleatoria. Pueden ser: de estimación o de aceptación, debiendo el au­ditor determinar el nivel de confianza, la precisión y la frecuencia o tasa de ocurrencia.

El auditor, al diseñar el muestreo con base en su criterio o estadístico, debe considerar lo siguiente: • Objetivos de la auditoría. • Universo. • Riesgo e incertidumbre. • Error tolerable. • Error esperado en el universo.

El tamaño de la muestra se ve afectado por el grado de confianza que el auditor planea tener de los resultados de la misma, de tal suerte que a mayor grado de confianza requerido por el auditor será mayor el tamaño de la muestra, y a menor grado de error tolerable, será mayor el tamaño de la muestra. Por su parte, las muestras de menor tamaño sólo se justifi­can cuando se espera que el universo se encuentre libre de errores.

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11. Evaluación de los principios de contabilidad utilizados: al realizar el auditor la evaluación de los PC, debe enfocar su atención a tratar de descubrir: • Que no existan desviaciones en la aplicación de dichos principios

y en las reglas particulares. • Que no haya inconsistencia en las bases de aplicación, tanto de

los principios como de las reglas particulares.

Las desviaciones representan deficiencias importantes en el diseño u ope­ración de la estructura del ci, que afectan negativamente la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y reportar información finan­ciera acorde con las afirmaciones de la administración por medio de ef. Es pues la aplicación indebida de los p: con la intención de distorsionar la información financiera o se trata de deficiencias en los controles esta­blecidos para la prevención y detección de omisiones en la información financiera.

Respecto a la inconsistencia, ésta puede causar falta de comparabili­dad en los siguientes casos: • Cambios en las reglas particulares de valuación. • Corrección de errores matemáticos del año anterior. • Variaciones en el formato de presentación de los EF.

• Cambios por la emisión de nuevas reglas. • Cambios en la conformación de entidad que presenta la informa­

ción. • Estimaciones contables. No existe inconsistencia, pero sí afecta la

comparabilidad.

La revelación suficiente significa que la información que contienen los ef debe ser clara y comprensible para, en su caso, juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad, y si existen cambios en la aplicación de principios, deberá informarse oportunamente. 12. Estimaciones significativas efectuadas por la administración: dentro

de las operaciones que realizan las entidades o aquellas que siendo externas les pueden afectar se encuentran algunas que a la fecha de elaboración de los estados financieros no se pueden cuantificar con exactitud, por ello la administración recurre a la estimación de las mismas. Tal es el caso de: cuentas de dudosa recuperación, obsoles­cencia de inventarios, vida útil de inmuebles planta y equipo, estima­ciones de pasivos, costo de pensiones, garantías otorgadas, etcétera.

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A mayor abundamiento existen las contingencias, que se definen como: una condición, situación o conjunto de circunstancias que invo­lucran un cierto grado de incertidumbre que puede resultar, a través de la consumación de un hecho futuro, en la adquisición o pérdida de un activo, o en el origen o cancelación de un pasivo, lo cual puede resultar en una utilidad o pérdida para el ente económico. Es, pues, una pérdida o utilidad posible que se origina en anteriores eventos cuya existencia y monto se resolverán por la ocurrencia de algún evento futuro.

En algunos casos, las contingencias, por ser de carácter repetitivo, son susceptibles de cuantificarse; en otras ocasiones son de naturaleza aislada y no pueden ser razonablemente valuadas, existiendo además la posibilidad de problemas de continuidad del negocio para seguir operan­do normalmente.

Tipos de dictamen u opiniones y causas que los originan

De conformidad con las declaraciones de la conJR y con la finalidad de que haya uniformidad en la redacción de los dictámenes, se acepta como adecuada la declaración de los auditores al expresar dentro del párrafo de opinión:

En mi opinión ( o "En nuestra opinión") los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de ___ __, al ____ y los resultados de sus operaciones, ___ _

Dicha aseveración se emitirá cuando el auditor encuentre que efectiva­mente la información financiera no contiene errores significativos y que está presentada de acuerdo con µ;.

La opinión anterior se emite cuando no existen salvedades y procede en auditorías de ejercicios iniciales, de ejercicios posteriores al inicial, de estados financieros comparativos, combinados, consolidados, sobre el estado de situación financiera, sobre entidades reguladas, estados finan­cieros pro forma, sobre enajenación de acciones, etcétera.

Sin embargo, en algunas ocasiones el auditor no se encuentra en posi­bilidad de emitir un dictamen sin salvedades, conocido también como dic­tamen limpio, por haber encontrado durante el desarrollo de su auditoría desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad, o bien por

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limitaciones en el alcance del examen que le impidieron aplicar los proce­dimientos de auditoría que consideró necesarios en las circunstancias.

En caso de que el auditor encuentre errores o irregularidades de im­portancia relativa, deberá, según la situación, emitir: una opinión con sal­vedades, una abstención de opinión o una opinión negativa.

Dictamen con salvedades. Este tipo de dictamen se emite principal­mente por dos motivos: desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad y limitaciones en el alcance del examen practicado. En am­bas situaciones el auditor deberá describir en uno o más párrafos den­tro del dictamen los motivos de importancia por los cuales emite esta opinión, cuantificar sus efectos en los estados financieros, netos del ISR

y PTU, y de no ser posible así se indicará en el dictamen. Además, deberá informar inmediatamente después de la expresión "En mi opinión", la frase "excepto por".

Las principales causas que repercuten en los estados financieros y que motivan la emisión de dictámenes con salvedades, son: • Desviación en la aplicación de principios de contabilidad. • Inconsistencia que afecta la comparabilidad por la aplicación inade-

cuada de principios de contabilidad. • Limitaciones en el alcance del examen practicado. • Contingencias. • Falta de reconocimiento de los efectos de la inflación en los EF.

Dictamen con abstención de opinión. Cuando el alcance del trabajo rea­lizado por el contador público independiente sea limitado por cualquier situación y en consecuencia no proceda la emisión de un dictamen con salvedad, el auditor estará obligado a abstenerse de emitir una opinión, explicando dentro del dictamen las razones o motivos que dieron lugar a dicha abstención.

La abstención de opinión no debe utilizarse en lugar de la opinión negativa; no es recomendable dar opiniones parciales; debe suprimirse la afirmación de la responsabilidad del auditor, y puede inclusive eliminarse el segundo párrafo del cuerpo del dictamen.

Además de la limitación en el alcance del examen, encontramos como origen de este tipo de opinión desviaciones importantes en la aplicación de principios de contabilidad, debilidades en control interno, inversiones en subsidiarias no autorizadas, efectos en la situación financiera por la forma en que las contingencias han de resolverse.

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Dictamen negativo. En caso de que las salvedades por desviaciones im­portantes en la aplicación de principios de contabilidad provoquen que los estados financieros no estén de acuerdo con dichos principios, el auditor deberá expresar una opinión negativa o adversa, enunciando todas las ra­zones que lo justifiquen, así como su efecto neto cuantificado en los EF.

En caso de emitir este tipo de dictamen, el auditor estará impedido para dar opiniones parciales sobre cuentas o componentes de los EF, el párrafo de opinión se modificará de acuerdo a las circunstancias y el ori­gen de este tipo de opinión, además de la desviación en la aplicación de los Pe, se debe a limitaciones importantes en el alcance del examen y a las causas mencionadas en el apartado del dictamen con salvedades, pero cuyos efectos en los estados financieros son de mayor trascendencia.

Otras declaraciones de la CONPA, relativas al dictamen

En algunas ocasiones el auditor, como consecuencia de su examen, tiene conocimiento de hechos importantes que deben conocer los usuarios de sus dictámenes. Estos hechos deben describirse mediante párrafos espe­cíficos dentro del cuerpo del documento, ser revelados en los estados financieros, pero de ninguna manera obligan al auditor a emitir un dicta­men con salvedades.

Al párrafo donde se hace mención de estos asuntos se le conoce como párrafo de énfasis y se debe principalmente a lo siguiente: • El informe del auditor está basado, en parte, en el informe de otro

auditor. • Existan contingencias cuyos resultados no son cuantificables. • Cambios en los PC o en la aplicación de sus reglas particulares que

afecten la comparabilidad de los EF

• Ajustes a los EF del periodo anterior sobre los que se había emitido una salvedad por desviación a los Pe, pero que se reestructuraron en el periodo actual.

• Operaciones consideradas como importantes por su monto o natura-leza, con partes relacionadas, fusiones, escisiones, etcétera.

• Información sobre la cual no se aplicaron procedimientos de auditoría. • Problemas de la entidad para continuar como negocio en marcha. • Dictámenes sobre el estado de situación financiera.

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Cuando el dictamen del ejercicio anterior se emitió con excepciones y estas aún son válidas, deberá el auditor mencionarlas en el dictamen actual; de no existir ya los hechos que las originaron, el auditor mencio­nará los cambios en las circunstancias.

Si los EF de ejercicios anteriores no fueron dictaminados, el auditor mencionará este hecho y aclarará que únicamente se presentan para fines comparativos; y en caso de que hayan sido dictaminados por otro auditor se mencionará el hecho, así como el tipo de opinión emitida.

En ocasiones ocurren hechos o transacciones en fecha posterior a la terminación de la auditoría, pero que se requiere presentar en los EF. Si el auditor aún no entrega su dictamen pero esos hechos lo pueden afectar, podrá manejar dos fechas: si deja la original asume responsabilidad por las operaciones ocurridas hasta la fecha de conclusión de la auditoría; si cambia la fecha a la del hecho posterior, asume la responsabilidad por todo lo ocurrido hasta la nueva fecha del dictamen.

Dictamen sobre el estado de situación financiera

En ciertos casos, es probable que el auditor sea contratado para que dic­tamine únicamente el balance general o estado de situación financiera de un cliente; de ser así, se le permitirá al auditor aplicar todos los procedi­mientos que considere indispensables para poder emitir su opinión como si se tratara de los cuatro ef.

El estado financiero deberá venir acompañado de suficientes notas aclaratorias sobre su contenido y de por qué no se presentan los otros tres estados financieros básicos.

Al emitir su dictamen, el auditor debe incluir un párrafo de énfasis, explicando las causas o motivos por los cuales únicamente se expresa una opinión sobre el estado de situación financiera.

Dictamen de estados financieros de personas físicas

Cuando sean contratados los servicios de un contador público para que lleve a cabo la revisión de los estados financieros del negocio de una per­sona física, el auditor, a fin de poder emitir su opinión sobre los mismos, deberá comprobar que se dé cabalmente la aplicación del principio de contabilidad conocido como "entidad", es decir, que la contabilidad úni-

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camente incluya operaciones pertenecientes o realizadas por la empresa, exceptuando las actividades de carácter personal o particular del propie­tario, para que exista un apropiado sistema de contabilidad y un control interno eficiente.

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11 Dictamen con salvedades

Introducción

Los procedimientos de auditoría fueron formulados para que el auditor, al aplicarlos, generalmente obtenga evidencia suficiente y competente que le permita soportar la opinión que en su momento emita como resul­tado del examen realizado a los ef de su cliente. No fueron, pues, diseña­dos con el propósito de descubrir errores o irregularidades (fraudes). Sin embargo, cuando el auditor tenga conocimiento o detecte alguno de estos conceptos, es su obligación hacerlo del conocimiento en forma inmediata a su cliente para conocer las acciones que emprenderá la compañía.

Concepto

Dentro de la auditoría de ef, la salvedad se refiere al documento formal que utiliza el auditor de estados financieros al emitir su opinión cuando existe una limitación en el alcance de la auditoría o cuando los estados financieros se apartan de los principios de contabilidad, utilizando para ello la expresión "En mi opinión, excepto por".

Salvedad. Advertencia que se usa como limitación de lo que se dice o va a decir; excepción.

Origen o causa

Se debe principalmente a lo siguiente: l. Desviaciones en la aplicación de principios de contabilidad, es decir

no cumplirlos o apartarse en su aplicación, por ejemplo: inconsisten-

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cia que afecta la comparabilidad por la aplicación inadecuada de los principios de contabilidad; falta de reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera; contingencias que no sean reveladas en forma suficiente.

2. Limitaciones en el alcance del examen practicado, por no haber podi­do aplicar los procedimientos de auditoría considerados como nece­sarios de acuerdo con las circunstancias, por características operativas de la entidad económica, por limitaciones impuestas por la adminis­tración, por falta de evidencia suficiente y competente que soporte las declaraciones de la administración en relación con contingencias.

En ambos casos el auditor deberá incluir uno o más párrafos dentro del dictamen, explicando en qué consisten y cuantificando sus efectos en los ef, netos tanto del isr como del ¡:tu; además, considerará el concepto de importancia relativa.

Error, irregularidad (fraude)

Error. Es una equivocación no intencionada o involuntaria en la informa­ción que contienen los estados financieros. Se refiere a: l. Equivocaciones aritméticas al recopilar o procesar información o da­

tos contables con base en los cuales se prepararán los estados finan­cieros.

2. Estimaciones contables incorrectas como consecuencia de la omisión, falta de criterio o mala interpretación de algunos hechos, que existen a la fecha de los EF.

3. Errores en la aplicación de principios contables relacionados con im-portes, clasificación, forma de presentación o revelación.

Irregularidades (fraudes). Son distorsiones u omisiones intencionadas de cifras o de información que contienen los estados financieros, causadas por personas de la entidad o por terceros con ella relacionados. Por su parte, los fraudes se consideran como actos intencionados que ocasionan declaraciones erradas en los ef, y se deben principalmente a información financiera fraudulenta, malversación o mal uso de activos. Se refieren a: l. Manipulación, falsificación o alteraciones de registros contables o do­

cumentos de respaldo con base en los cuales se elaboran los EF.

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2. Presentación errónea de datos u omisiones intencionales de eventos, transacciones u otra información importante.

3. Malversación de activos y registro de transacciones inexistentes. 4. Aplicación errónea intencional de PC con respecto a importes, clasifi-

cación, forma de presentación o revelación.

Con relación a los fraudes, éstos generalmente los cometen los emplea­dos o la administración y son difíciles de detectar por la habilidad con que son perpetrados, de tal suerte que en algunas ocasiones son descu­biertos por mera casualidad, siendo consecuencia de las deficiencias del control interno. Sin embargo, es reconocido que cualquier sistema de ci, por sofisticado que sea, permite errores y consecuentemente no se garan­tiza una perfecta administración.

Desviación en la aplicación de los principios de contabilidad

En caso de que existan desviaciones en la aplicación de dichos principios contables, el auditor deberá identificarlas, explicar dentro del dictamen en qué consisten y, de ser posible, cuantificar sus efectos sobre los ef, netos de isr y µ: u, considerando la importancia relativa de la desviación.

Algunos ejemplos pueden ser los siguientes: l. Métodos de valuación de inventarios utilizados por las empresas que

no están de acuerdo con lo que señalan los Pe. 2. Pasivos no registrados por la empresa, los cuales conoce el auditor al

revisar o examinar eventos o hechos subsecuentes. 3. Falta de revelación adecuada, al no presentar la empresa alguno de

los estados financieros básicos.

Inconsistencia que afecta la comparabilidad por la aplicación inadecuada de los principios de contabilidad

Es importante que el auditor se cerciore si se dio aplicación a los principios de contabilidad dentro de la empresa examinada, en forma consistente en relación con la contabilización de las operaciones y la elaboración de los ef del ejercicio a dictaminar con el inmediato anterior, aun y cuando dichos estados no se presenten en forma comparativa, ya que de no ser así, afectaría la comparabilidad y el análisis e interpretación que se hiciera

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sobre la información financiera o de los estados, carecería de valor pro­batorio respecto a las condiciones de lo que era la empresa y cómo se encuentra actualmente.

Las causas que afectan la comparabilidad fueron comentadas en el punto número 11 de la unidad 1, por lo que sería repetitiva su exposición, sin embargo los ejemplos que podemos encontrar respecto a este tema son los siguientes: l. Cambio de método de actualización de sus propiedades planta y equi­

po, de costos específicos al de indización. 2. Modificación en el método de depreciación utilizado, línea recta, por

unidades producidas. 3. Compras o ventas de segmentos, subsidiarias, ventas de activos fijos,

indemnizaciones por ajustes de personal.

No reconocer los efectos de la inflación en la información financiera

La falta de reconocimiento de las consecuencias de la inflación en los ef por parte de la administración de la entidad, se considera como falta de cumplimiento de los ]X, obligando al auditor a expresar una opinión con excepción.

Tanto la Comisión de Principios de Contabilidad ( cPc) como la CONPA

han emitido sus respectivos boletines, donde se establecen las reglas a seguir para llevar a cabo la actualización de las partidas o conceptos que conforman los estados financieros "B-10", y en el que se mencionan los procedimientos de auditoría, para verificar la adecuada aplicación del B-10, por parte de la empresa es el 5260.

Ambos boletines hacen las siguientes recomendaciones: En primer lugar, se reconoce como adecuada la aplicación de cual­

quiera de los siguientes procedimientos: l. Método de ajuste al costo histórico por cambios en el nivel general de

precios, por medio del INPC.

2. Método de actualización de costos específicos, también conocido como "valores de reposición".

En segundo lugar, se manifiesta que los elementos que deben actuali­zarse son: l. En el balance, todas las partidas no monetarias, incluyendo como ta­

les a las integrantes del capital contable.

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2. En el estado de resultados, los costos o gastos asociados con los acti­vos no monetarios, y en su caso, los ingresos asociados con pasivos no monetarios.

En tercer lugar, cuando se trate de la primera reexpresión de la informa­ción financiera sólo deben actualizarse las cuentas del balance general mencionadas en el párrafo anterior, cuyo efecto deberá concentrarse en la cuenta de "Repomo patrimonial", la cual forma parte de la cuenta de "Exceso o insuficiencia en el mantenimiento del capital contable" y que además, en su caso deberá determinarse: l. El resultado por tenencia de activos no monetarios. 2. El costo integral de financiamiento. 3. La determinación del resultado por tenencia de activos no moneta­

rios (Retanm).

En nuestro país nos encontramos en un periodo de inflación, y a pesar de las recomendaciones anteriormente asentadas, se siguen presentando por parte de las empresas ef con cifras históricas que en alguna forma distorsionan su contenido, para que sean sometidos a examen por parte de los contadores públicos independientes, ocasionando con ello que el auditor, ante la negativa de corrección por parte de la administración de la empresa, se vea precisado a emitir la salvedad correspondiente.

Concluimos que la falta de reconocimiento de los efectos de la infla­ción en los EF, ya sea total o parcialmente, o bien el no aplicar los méto­dos reconocidos en forma adecuada, obliga a la emisión de dictamen con excepción por desviación en Pe.

Limitación en el alcance del examen practicado

Las limitaciones en el alcance del trabajo de auditoría se le presentan al auditor cuando éste, por alguna circunstancia, no puede aplicar los proce­dimientos de auditoría que considera fundamentales en su revisión.

Las causas se deben a varias situaciones, entre las que destacan aque­llas que son impuestas por el propio cliente, las que surgen en el transcur­so del trabajo, las que se identifican con las características operativas de la entidad, etcétera. Ante estos hechos el auditor debe utilizar su criterio para evaluar la importancia de los procedimientos no aplicados y los efec-

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tos ante la falta de evidencia, a fin de considerar la posibilidad de emitir, ya sea un dictamen con salvedad o una abstención de opinión.

Cabe aclarar que cuando el auditor se encuentre ante limitaciones por las circunstancias, tratará, de acuerdo con su experiencia y capacidad profesional, de aplicar procedimientos alternos o supletorios que le per­mitan reunir evidencia suficiente y competente que soporte las declara­ciones de la administración.

A continuación se presentan algunos ejemplos de estos sucesos: l. Limitación en la confirmación de cuentas por cobrar, por así haberlo

solicitado o impuesto el cliente. 2. Deficiencias significativas en el sistema de comunicación e informa­

ción existente dentro de la empresa o insuficiente información finan­ciera.

3. No obtener confirmación de parte de los abogados de la empresa res­pecto a juicios o litigios donde la empresa sea parte de los mismos.

4. Inadecuado control sobre las compras efectuadas durante el ejercicio. 5. Falta de información sobre los resultados del trabajo encomendado a

un especialista.

Contingencias

En la unidad i se definió el concepto de las contingencias, los tipos que se reconocen y los efectos que pueden ocasionar en los ef formulados por la administración, por lo tanto únicamente aclararemos que corresponde a la administración del cliente establecer las políticas y procedimientos necesarios para poder en su momento, identificar, evaluar e informar sobre las mismas.

Por su parte, y de acuerdo con la importancia relativa de las mismas, es decir que sean favorables o desfavorables para la entidad, el auditor podrá emitir, según las circunstancias: l. Un dictamen con párrafo de énfasis. 2. Un dictamen con salvedad ante la falta de evidencia, por ejemplo:

• Cuando existan demandas pendientes contra la compañía como resultado del uso de sus productos y que éstos ocasionaron daños o accidentes a terceros, de los cuales el departamento jurídico no informó oportunamente a los auditores, o bien por litigios pen­dientes ante las autoridades fiscales.

• Insuficiente revelación de información en el caso de estimaciones realizadas por parte de la administración.

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Problemas de la entidad para continuar como negocio en marcha

Existen recomendaciones para que el auditor, al ejecutar sus proce­dimientos de auditoría, esté al pendiente de los resultados y así poder identificar aquellos hechos o eventos que indiquen la existencia de dudas consideradas importantes con respecto a la posibilidad de que el negocio pueda continuar operando normalmente durante un periodo razonable de tiempo.

Los siguientes ejemplos nos dan una idea más clara de estas situacio­nes: l. Resultado"s perjudiciales, tales como pérdidas de operación durante

varios ejercicios, capital de trabajo deficiente, flujos de efectivo nega­tivos, razones financieras con resultados adversos.

2. Falta de capacidad de pago a proveedores o préstamos recibidos o para reestructurar deudas, limitaciones de crédito por parte de acree­dores, insuficiente inversión por parte de los accionistas.

3. Dificultades laborales, pérdidas de franquicias, o de clientes o pro­veedores clave, efectos naturales, cambios bruscos de paridad mone­taria, etcétera.

Sin embargo, es posible que la administración de la empresa tenga planes o proyectos factibles que le permitan reducir los efectos negativos aludi­dos, como pudieran ser: l. Restricciones para el retiro de efectivo, venta de activos considerados

obsoletos o no necesarios. 2. Reestructuración de deuda o líneas de crédito a largo plazo, habilidad

para la obtención de nuevos créditos. 3. Reducción de costos o gastos de fabricación, ampliación del mercado,

nuevas líneas de producción, arrendamiento de activos en lugar de comprarlos.

4. Obtención de capital adicional por nuevas aportaciones de los accio-nistas, emisión de obligaciones con garantía, etcétera.

Ante los hechos mencionados, el auditor debe enjuiciar los factores posi­tivos y negativos para llegar a la conclusión de si la empresa puede con­tinuar operando o bien se pone en duda su continuidad. Si el auditor considera que aún existen dudas razonables respecto a la continuación de la entidad como negocio en marcha, deberá mencionar este hecho en un párrafo de énfasis dentro de su dictamen, sin embargo, de acuerdo con la

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importancia es probable que tenga que emitir una opinión con salvedad o bien abstenerse de opinar.

Los procedimientos analíticos son los más recomendables para la evaluación de la rentabilidad de un negocio y consisten en la evaluación de información financiera mediante el estudio, comparación o relación para determinar si los saldos en cuenta, partidas u otros datos son razona­bles. Se recomienda la utilización de las razones financieras tradicionales, como son: liquidez; liquidez a corto plazo; apalancamiento; rentabilidad, etcétera. Además: l. Comparar los datos del cliente con los de otras empresas de la rama

comercial o industrial a la que pertenece. • 2. Comparar los datos del ejercicio actual con los del periodo anterior. 3. Comparar datos presupuestados con los reales. 4. Comparar el resultado esperado con lo determinado por el auditor. 5. Comparación de datos no financieros.

En cuanto a los ejemplos, éstos surgen de las mismas dudas respecto a la continuidad de la entidad para operar eficiente o razonablemente.

La redacción del dictamen con salvedades, en términos generales debe apegarse a las recomendaciones de la coNPA, las cuales proponen redactar los dos primeros párrafos del cuerpo del documento en forma similar al dictamen limpio o sin salvedades e incluir un párrafo donde se describa la excepción (verbigracia, por desviación en la aplicación de principios de contabilidad) como sigue:

Como se indica en la nota X a los estados financieros, los inventarios de producción en proceso y productos terminados al 31 de diciembre de 2004 y 2003, se encuentran sobrevaluados en $ ____ $ ____ , respectivamente, ya que exceden a su valor de mercado. De haberse valuado de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, los saldos de inventarios se hubieran reducido en $ __ __ y $ ____ respectivamente, el exceso en la actualización del capital conta-ble hubiera disminuido en $ ____ y$ ____ respectivamente y la utilidad neta por los años terminados el 31 de diciembre de 2004 y 2003 se hubiera reducido en $ ____ y$ ____ , respectivamente, netos del efecto de Impuesto Sobre la Renta y la Participación de los 'Irabajadores en las Utilidades.

Respecto al párrafo de opinión, éste se modificaría para quedar como sigue: "En mi opinión, excepto por el efecto de la sobrevaluación de inventarios que se menciona en el párrafo anterior, los estados financie­ros ... ".

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111 Dictamen con opinión negativa

Generalidades

En algunas ocasiones el auditor de estados financieros se encontrará con que los mismos no presentan realmente: la situación financiera, los resul­tados de operación, las variaciones en el capital contable, o los cambios en la situación financiera de la entidad sujeta a revisión.

La situación descrita se produce, entre otras causas, cuando se da la concurrencia de errores en la contabilización de transacciones, incumpli­miento en la aplicación de principios de contabilidad, deficiencia en la presentación de los EF, o por contingencias que no se encuentren correc­tamente reveladas en los EF.

Ante los hechos mencionados, los auditores se verán precisados a emitir un dictamen con opinión negativa o adversa, la cual estará respal­dada por la evidencia comprobatoria, y el juicio y criterio profesional en vista de las circunstancias, debiendo revelar dentro de su dictamen todas las desviaciones importantes a los Pe y las limitaciones significativas en el alcance de su trabajo, absteniéndose de dar opiniones parciales sobre cuentas o partidas específicas de los EF.

De lo mencionado podemos deducir que la opinión negativa o adversa es aquella que emite el auditor cuando concluye que los estados finan­cieros contienen errores importantes por no apegarse a los principios de contabilidad y que una opinión con salvedad no sería la adecuada.

Ejemplos por desviación en la aplicación de Pe

l. Aplicación parcial del boletín B-10 de principios de contabilidad.

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2. Incumplimiento de los PC por ventas en abonos en concordancia con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (1sR) y el Código Fiscal de la Federación ( CFF).

3. No consolidar estados financieros de la tenedora y subsidiarias. 4. Deficiencias en el control interno contable que provocan errores en

la cuantificación de las estimaciones o provisiones por parte de la administración.

Ejemplos de irregularidades:

l. Manipulación, falsificación o alteración de los registros contables o de la documentación que soporta las transacciones.

2. Omisión intencional de hechos, operaciones o cualquier otra infor­mación considerada importante.

3. Aplicación incorrecta premeditada de PC.

Ejemplos por limitaciones en el alcance del examen:

l. El auditor no logró reunir evidencia suficiente, ya sea por imposicio­nes de su cliente o por circunstancias ajenas.

2. Contratación del auditor en fecha posterior al cierre del ejercicio. 3. Revisiones efectuadas con fines limitados.

A continuación se presenta un ejemplo de dictamen con opinión negativa derivado de la aplicación parcial del boletín B-10 de p.::.

Los dos primeros párrafos del cuerpo del dictamen son similares a los del modelo de dictamen limpio o sin salvedades, estando obligado el auditor a incluir un párrafo donde revele las desviaciones a PC, o limita­ciones al alcance de su trabajo, como sigue:

Como se analizó en la nota X a los estados financieros, la empresa llevó a cabo un avalúo de sus propiedades planta y equipo, calculando la depreciación con base en los nuevos valores, sin embargo los principios de contabilidad establecen que deben actualizarse en el balance todas las partidas no monetarias, incluyendo como tales a las integrantes del capital contable, los costos y gastos relacionados con los activos no monetarios, así como los ingresos asociados con pasivos no monetarios, debiendo además determinarse el resultado por tenencia de activos no monetarios y el costo integral de financiamiento.

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Por su parte, en este caso el párrafo de opinión podría redactarse en los siguientes términos:

En mi opinión, debido a la importancia por la aplicación parcial y no total de las disposiciones establecidas en el boletín B-10 de principios de contabilidad en la in­formación financiera, como se describe en el párrafo anterior, los estados financieros no presentan la situación financiera de ____ al ____ ni los resultados de operaciones, ___ _

Es necesario resaltar que en la práctica no es común encontrar este tipo de opinión, ya que en la mayoría de los casos la administración de la enti­dad sujeta a revisión aceptaría las propuestas del auditor para corregir sus estados financieros, cambiar o modificar sus sistemas de información y comunicación, corregir los errores o irregularidades detectados, etcé­tera, con la finalidad de evitar una opinión negativa que de nada le ser­viría o valdría, con los consecuentes efectos ante el resto de los usuarios del dictamen.

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Concepto

IV Abstención de opinión

Según la conpi, es la imposibilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Significa que debido a una limitación en el alcance significativa, a incertidumbres poco usuales o a la falta de independencia, los auditores fueron incapaces de formarse una opinión sobre los ef.

Origen

La ausencia de evidencia suficiente y competente para formarse una opinión sobre los ef, las restricciones impuestas por el cliente o por las circunstancias, la existencia de incertidumbres o bien la falta de indepen­dencia, obligan al auditor a expresar este tipo de opinión.

Por otra parte, no es correcto utilizar este tipo de opinión en lugar de una opinión negativa, ya que en la abstención el auditor no obtuvo evi­dencia y en la negativa, la evidencia soporta su opinión y hubo violación a los principios de contabilidad.

En este tipo de dictamen el auditor debe mencionar las razones que dieron lugar a su opinión, omitir su responsabilidad dentro del párrafo introductorio, el párrafo de alcance puede suprimirse o modificar su re­dacción, abstenerse de expresar opiniones sobre componentes o partes de los EF y revelar si detectó desviaciones en la aplicación de Pe.

Algunos ejemplos serían: l. Debilidades importantes en el c1 y la aplicación de pruebas sustan­

tivas no proporcionan elementos suficientes para concluir sobre la racio­nabilidad de las cifras sujetas a examen.

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2. Limitaciones debido a la existencia de un sistema de comunicación e información deficiente en el ejercicio anterior.

3. Incertidumbres por demandas significativas contra la empresa, cuyo resultado es totalmente incierto.

4. Incapacidad para obtener suficiente evidencia comprobatoria, por limitaciones en el alcance y ante la imposibilidad de aplicar procedi­mientos de auditoría alternos.

En el asunto que nos ocupa, la redacción del dictamen (no se practicó inventario final) puede ser la siguiente:

Primer párrafo, eliminación de la responsabilidad del auditor. Segundo párrafo: Con excepción de lo que se menciona en el párrafo siguiente,

Párrafo intermedio: A consecuencia de que fui contratado en fecha posterior al cierre del ejercicio (31 de diciembre de---~' aunado al hecho de que la empresa no realizó un conteo de sus inventarios físicos que aparecen registrados en su balance general y que sus registros contables no me permitieron la aplicación de otros procedimientos de auditoría relacionados con inventarios y costo de ventas, considero no haber quedado satisfecho sobre las cantidades de los rubros mencio­nados.

Debido a la limitación en el alcance de mi trabajo, que menciono en el párrafo anterior y en vista de la importancia que representan los inventarios y el costo de ven­tas, tanto en el estado de situación financiera como en los resultados de operación de la empresa, me abstengo de opinar sobre los estados financieros en conjunto de

al 31 de diciembre de ---- ----

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V Otros dictámenes, opiniones

o informes que se derivan de la auditoría de estados financieros

Dictamen sobre estados financieros preparados de acuerdo con bases específicas diferentes a los principios de contabilidad.

Generalidades

En nuestro país existe una diversidad de actividades que celebran las entidades económicas, algunas de las cuales se encuentran reglamenta­das por organismos gubernamentales; otras no persiguen fines lucrati­vos o son instituciones públicas o privadas que reconocen sus ingresos y gastos sobre la base de efectivo y en algunos casos se pueden encontrar entidades que están sujetas al cumplimiento de ciertas obligaciones que se derivan de contratos.

Corresponde a la Comisión Nacional de Valores (cNV), como depen­dencia de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (sHcP), regular el mercado de los valores que se cotizan a través de la Bolsa Mexicana de Valores (BMV), así como emitir normas contables a las cuales deben suje­tarse las empresas que cotizan en dicha bolsa para la elaboración de su in­formación financiera. Actualmente a la CNV, se le conoce como Comisión Nacional Bancaria y de Valores (cNBv), teniendo a su cargo la emisión de bases específicas de contabilización para las instituciones de crédito y organizaciones auxiliares de crédito.

La Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNsF) emite reglas con­tables a las cuales deben sujetarse las instituciones de seguros y fianzas.

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La BMV es una entidad privada que opera por concesión de la SHCP,

apegándose a la Ley del Mercado de Valores. Sus accionistas son las ca­sas de bolsa autorizadas, cada una de las cuales poseen una acción.

Los Principios Generales de Contabilidad Gubernamental (PGCG) son los fundamentos esenciales para sustentar el registro correcto de las ope­raciones, la elaboración y presentación oportuna de estados financieros, basados en su racionamiento, eficiencia demostrada, respaldo de legisla­ciones especializadas y aplicación general de la contaduría gubernamen­tal. Estos principios se aplican básicamente a las dependencias guberna­mentales y organismos descentralizados.

Concepto

Según la conpi, se entiende por bases específicas de contabilización un conjunto integral de criterios lógicos y congruentes que se aplican consis­tentemente en la preparación de estados financieros.

Estas bases específicas de contabilización, que se apartan de los Pe, las aplican en términos generales: las instituciones de crédito, de seguros y fianzas, casas de bolsa, sociedades de inversión, dependencias guberna­mentales, asociaciones y sociedades civiles, instituciones de enseñanza, secretarías de finanzas estatales y municipales, fideicomisos de bonos, etcétera.

Requisitos

La normatividad establece que solamente se dictaminarán los ef elabora­dos sobre bases específicas de contabilización, cuando se trate de: l. Empresas o sociedades, obligadas a cumplir con disposiciones o re­

glas emitidas por organismos gubernamentales. 2. Dependencias de los tres niveles de gobierno, organismos descentra­

lizados, asociaciones o sociedades que no persiguen fines lucrativos, que reconocen sus ingresos y gastos sobre la base de efectivo.

3. Sociedades que formulan sus EF con el propósito de cumplir con acuerdos contractuales.

4. Que la administración de la entidad cumpla con su obligación del mantenimiento de los sistemas de comunicación e información ade­cuados.

5. Que no existan limitaciones en el alcance del examen.

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Estructura del dictamen

El contenido del dictamen se basa en la estructura del dictamen limpio o con salvedades, según sea el caso, con las siguientes variantes: l. Descripción de los EF examinados. 2. Citar las bases específicas de contabilización utilizadas. 3. Aclarar si los EF se formularon para un fin específico. 4. En caso de que el auditor no esté de acuerdo con las bases de conta-

bilización, está obligado a explicar las causas.

Ejemplos

l. Dictamen de instituciones de crédito. 2. Dictamen sobre estado de origen y aplicación de fondos. 3. Dictamen sobre estado anexo de activo y pasivo, emanado de las ope­

raciones de efectivo con base en contabilidad de caja. 4. Propósitos específicos.

Efectos en el dictamen cuando se utiliza el trabajo de otros auditores

Generalidades

En algunas auditorías de ef, es común, por la magnitud de las corporacio­nes, que la firma de contadores públicos contratados tenga que recurrir a otros auditores para que realicen la revisión de una sección, división o componente de dichos estados. Lo anterior nos exige el que tengamos que hacer uso de los siguientes conceptos: • Auditor principal. • Otros auditores. • Sociedad mercantil. • Interés minoritario. • Asociación en participación. • Controladora. • Subsidiaria. • Tenedora. • Asociada. • Afiliada. • División.

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• Matriz. • Sucursal. • Estados financieros consolidados. • Estados financieros combinados. • Método de participación.

Normatividad

En caso de que el contador independiente contratado acepte intervenir como auditor principal, debe tomar en cuenta lo siguiente: l. La importancia relativa de la parte de los estados financieros que va

a examinar en relación con un todo. 2. El conocimiento preciso que tenga de las características del negocio y

de los componentes que examinarán los otros auditores. 3. La evaluación del riesgo de que contengan errores los EF o sus com­

ponentes que revisarán los otros auditores. 4. La posibilidad de aplicar procedimientos adicionales a lo revisado

por los otros auditores.

Al emitir su dictamen, el auditor principal tiene dos alternativas: l. No hacer referencia al trabajo de los otros auditores, asumiendo con

ello la responsabilidad total, o hacer referencia para compartir la opi­nión.

2. Si el dictamen de los otros auditores contiene salvedades, se da la abstención u opinión negativa, deberá valorarlas para incluirlas en su propio dictamen.

En caso de hacer referencia a los otros auditores, la redacción del dicta­men cambia en el párrafo introductorio; al mencionar la responsabilidad de quienes intervinieron en la revisión, el de opinión también hace men­ción a los otros auditores. En caso de existir salvedades, éstas se incluirán dentro del párrafo intermedio.

Los procedimientos que puede aplicar el auditor principal cuando se utiliza el trabajo de otros auditores, se dividen en: • Procedimientos generales. • Procedimientos adicionales.

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Ejemplos

Los ejemplos varían en atención a la participación de los otros auditores. En cuanto a la salvedad, opinión negativa o abstención de opinión pode­mos hacer uso de los ejemplos expuestos en las unidades ii, iii y iv

Otras opiniones emitidas por el auditor con fines específicos

Objetivo

Dentro de la práctica profesional, en algunas ocasiones se contratan los servicios del contador público independiente para que realice una revisión y emita su opinión sobre conceptos específicos que contienen los estados financieros, o en su caso sobre informes de carácter no financiero.

En términos generales, se pueden identificar tres tipos de opiniones: l. Las que se encuentran vinculadas con cuentas o partidas específicas

de los estados financieros, dictaminados o no. 2. Sobre el cumplimiento de obligaciones que se derivan de contratos

donde la entidad es parte de ellos. 3. Aquellas que se emiten para dar cumplimiento a preceptos legales o

reglamentarios.

Normatividad aplicable

l. Opiniones sobre conceptos específicos de los estados financieros, dic-taminados o no.

En este caso, el auditor puede realizar la revisión en forma independiente o simultánea con el examen de los estados financieros de la entidad, consi­derar la importancia relativa y el riesgo probable de la partida específica, de ser necesario ampliar el alcance de los procedimientos de auditoría y por la relación directa que existe entre algunas cuentas, el auditor se verá precisado a ampliar su revisión.

Se pueden presentar situaciones en las cuales el auditor no debe opi­nar sobre algunos componentes o cuentas específicas de los EF, sin que lleve a cabo el examen de la información financiera total que se presenta en los estados financieros.

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En cuanto a la opinión, ésta se presentará en forma independiente a la que se expresa sobre el contenido de los EF, sin embargo se puede incluir un párrafo específico dentro del dictamen. El auditor no opina­rá sobre los componentes específicos en los casos en que haya emitido opinión negativa o se dé la abstención de opinión sobre los estados fi­nancieros, a menos que los componentes no sean significativos y no estén relacionados con la causa que originó la salvedad, negación o abstención. En las situaciones en que la información específica provenga de estados financieros no dictaminados, es necesario que el auditor compruebe que existe un adecuado sistema de contabilidad y eficiente control interno contable.

2. Opiniones sobre el cumplimiento de obligaciones que se derivan de contratos, donde la entidad es parte de ellos, en relación con estados financieros dictaminados. Algunas empresas se ven obligadas a cumplir con acuerdos de orden

contractual mediante la dictaminación de sus estados financieros y adi­cionalmente solicitar al auditor que emita una opinión sobre el cumpli­miento de obligaciones plasmadas en los convenios correspondientes.

El contador público independiente posee entrenamiento técnico adecuado y capacidad profesional como auditor, de ahí que sólo podrá opinar sobre cuestiones contables, financieras o que formen parte de su capacidad profesional.

En estas situaciones, para que el auditor exprese su opinión debe con­tar con todos los elementos que considere necesarios a fin de obtener la evidencia suficiente y competente, que no existan o le impongan limita­ciones para la aplicación de sus procedimientos de auditoría.

No obstante, no emitirá opinión alguna sobre estas cuestiones en los casos en que la opinión sobre los estados financieros en conjunto haya sido negativa o se haya abstenido de opinar. La opinión sobre el asunto que tratamos se puede hacer dentro del dictamen en un párrafo específi-· co, después de la opinión sobre la racionabilidad de los EF, o bien en un documento diferente.

3. Opiniones que se emiten para dar cumplimiento a preceptos legales o reglamentarios: • Las dependencias u organismos gubernamentales, con frecuencia

y por medio de reglas específicas, formatos, guías, instructivos, etcétera, obligan a las empresas a presentarles información por

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ellas requerida, de tal suerte que se necesita la participación del contador público independiente para que emita su opinión res­pecto a la veracidad de los datos proporcionados.

• La información puede referirse a la inscripción de los trabajado­res ante el IMSS y el pago de las cuotas obrero patronales, sobre la situación fiscal del contribuyente, para la obtención de subsidios fiscales, a solicitudes de devolución de impuestos a favor, etcétera.

• Cuando existan formas impresas o instructivos específicos, lo más común es que el auditor presente por separado su opinión sobre las disposiciones legales que está cumpliendo la empresa.

• Con relación al contenido del documento que signará el audi­tor externo, éste debe adecuarse al trabajo específico realizado, haciendo referencia a la fecha del dictamen sobre los estados fi­nancieros, el tipo de opinión expresada, describiendo en su caso las excepciones, la relación de la información específica con las causas de la excepción y, de considerarse conveniente, se descri­birán los procedimientos utilizados y su alcance, aplicación de los elementos del dictamen limpio, etcétera.

Ejemplos de opiniones

l. Sobre cuentas por cobrar. 2. Relativa a las ventas realizadas para fijar el monto del arrendamiento. 3. Sobre regalías por permitir la producción de ciertos productos. 4. Acerca de la participación de los trabajadores en las utilidades de la

empresa. En este caso obliga la revisión de los estados financieros. 5. Relacionada con la racionabilidad de las provisiones para el pago de

los impuestos; obliga la revisión de EF.

6. En cuanto al cumplimiento de provisiones creadas por acuerdos con­tractuales.

7. Para cumplir con requerimientos de dependencias gubernamentales. 8. Sobre la venta de ciertos activos vendidos o inversiones realizadas de

acuerdo con cláusulas de los contratos.

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Informe sobre la revisión limitada de estados fmancieros intermedios

Generalidades

@PP = De acuerdo con las características operativas de algunas entidades, éstas se encuentran obligadas a emitir estados financieros in­termedios para cumplir con disposiciones jurídicas, estatutarias o que se derivan de contratos, por ejemplo, aquellas que cotizan en la Bolsa Mexi­cana de Valores, empresas controladoras, etcétera.

Las revisiones limitadas no proporcionan los elementos necesarios para que el auditor pueda expresar una opinión, porque no se lleva a cabo el estudio y evaluación del control interno existente, ni se obtiene eviden­cia que confirme el contenido de los registros contables.

La revisión de información financiera intermedia consiste básicamen­te en obtener una comprensión del sistema que la entidad utiliza para la preparación de la información financiera, en la aplicación de procedi­mientos analíticos de revisión y en investigaciones directas con las perso­nas que tienen la responsabilidad de los asuntos contables y financieros.

Los procedimientos analíticos comprenden evaluaciones de la infor­mación que contienen los estados financieros y sus notas, mediante un estudio de las relaciones que se dan entre la información financiera y no financiera, utilizando para ello varias técnicas, por ejemplo: • Análisis de tendencias. • Análisis de razones. • Análisis de regresión. • Pruebas de racionabilidad.

Se reconocen cuatro propósitos fundamentales en la utilización de proce­dimientos analíticos: • Comprensión de la actividad y giro de la entidad. • Evaluación de la entidad para determinar si ésta seguirá operando

como empresa en marcha. • Detección de la presencia de errores posibles en los estados financie­

ros. • Reducción en las pruebas detalladas de auditoría.

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Las acciones que lleva a cabo el auditor al aplicar los procedimientos analíticos consisten en: l. Comparar los datos del cliente con los de la industria o sector comer­

cial al que pertenece. 2. Comparar los datos del periodo sujeto a revisión con periodos ante­

riores, como son: balances, partidas específicas de los EF, aplicación de razones financieras, porcentajes, etcétera.

3. Comparar los datos reales con los presupuestados por el cliente. 4. Comparar los datos del cliente con los determinados por el auditor. 5. Comparación de los datos del cliente con los resultados esperados,

mediante la utilización de datos no financieros.

Por su parte, la normatividad del im:pestablece que, tratándose de infor­mación financiera a fechas intermedias, la entidad está obligada a cum­plir tanto con las reglas de valuación como con las de presentación, y que dicha información sea oportuna con relación a los procedimientos de auditoría. Se recomienda la aplicación de los boletines 3100 y 5240 y la observación de los apéndices del 4050.

En cuanto al trabajo a realizar, únicamente podrán ser materia de re­visión los estados financieros intermedios de entidades cuyos EF del ejer­cicio inmediato anterior se encuentren dictaminados, que el auditor pudo aplicar los procedimientos de auditoría recomendados para este tipo de revisiones limitadas y que dentro de su informe manifieste el que no opi­na sobre dichos estados en conjunto por tratarse de una revisión limitada. Asimismo, dentro de la carta compromiso o carta convenio de servicios de auditoría se incluirá el objetivo de la revisión y la responsabilidad de la administración.

Aun y cuando se trata de una revisión limitada, el auditor está obli­gado a aplicar las normas de ejecución del trabajo de auditoría, a ob­tener declaraciones por escrito de parte de la administración sobre los asuntos que por su importancia así lo requieran. Cuando se presenten limitaciones a su trabajo o no se obtenga la carta de declaraciones de la administración, el auditor se encontrará impedido para emitir el informe correspondiente.

En cuanto a ejemplos, el auditor considerará, de acuerdo a las cir­cunstancias, las recomendaciones asentadas en los párrafos 36 a 42 del boletín 4050 de la CONPA.

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Opinión del auditor sobre la información adicional que acompaña a los estados financieros básicos dictaminados

Concepto

Para la conpl, se trata de análisis o comentarios que acompañan y amplían la información básica que se encuentra contenida en los estados financie­ros dictaminados por el auditor.

Con relación a la anterior declaración, es importante resaltar que la información adicional de ninguna manera substituye la información bá­sica de los EF o de sus notas, sino que se trata de información que no forma parte de dichos estados pero que se publica en forma simultánea, por ejemplo: reportes anuales a accionistas, resúmenes financieros com­parativos o consolidados de varios años, datos estadísticos, programas de coberturas de seguros, información comparativa de subsidiarias, razones financieras, etcétera. Esta información se emite bajo la responsabilidad de la administración.

Se trata básicamente de lo siguiente: l. Estados comparativos detallados sobre el costo de ventas o de pro­

ducción, efectivo disponible, inmuebles planta y equipo, detalles de saldos a través de subcuentas, gastos de operación, etcétera.

2. Información complementaria que puede requerir la Comisión Nacional Bancaria y de Valores de acuerdo con la Ley General del Servicio Público o de Banca y Crédito.

3. Datos estadísticos de ejercicios anteriores por medio de razones y tendencias financieras, gráficas, etcétera.

4. Programas de cobertura de seguros, pensiones y jubilaciones. 5. Inversiones en otras compañías, . unidades producidas, informes de

consolidación o anexos.

Nonnatividad

Para que el auditor esté en posibilidad de emitir una opinión sobre infor­mación adicional que acrecienta el contenido de los ef básicos, debe con­siderar lo siguiente: l. El objetivo de la revisión fue el de emitir un dictamen sobre los EF.

2. Identificación de la información adicional.

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3. Aclarar que la información adicional no se considera indispensable para la interpretación de los EF y que su presentación es con el fin de analizarla.

4. La racionabilidad de la presentación de la información adicional res­pecto a los EF, excepciones a la misma, pudiendo emitirse opiniones parciales.

5. La opinión se puede emitir dentro del dictamen o en documento por separado.

6. En caso de encontrar discrepancias entre la citada información y los EF debe pedir a su cliente la corrección de la misma o actuar en con­secuencia.

Ejemplos

Se sugiere la redacción de los supuestos asentados en el boletín 4060 de la conpi, con las adecuaciones correspondientes.

Opinión del contador público sobre la incorporación de eventos subsecuentes en estados financieros pro forma

Generalidades

De manera previa a los comentarios del tema en particular, es importante que identifiquemos dos conceptos con él relacionados, como son:

Período posterior. Es el lapso de tiempo que transcurre entre la fecha de los estados financieros y la fecha en que son emitidos a terceros con autorización de la administración.

Hechos posteriores. Son las transacciones, eventos económicos u otros acontecimientos que afectan financieramente a la entidad y que ocurren durante el periodo posterior.

Los eventos o sucesos subsecuentes que pueden afectar a los EF, que están siendo examinados, son de dos tipos:

l. Los que ya existían a la fecha de los EF, pero que proporcionan evi­dencia adicional, generando cambios en estimaciones y consecuentemen­te ajustes a dichos estados, por ejemplo: cuentas por cobrar, inventarios, pasivos estimados, etcétera.

2. Los que no existían a la fecha de los EF, que proporcionan eviden­cia adicional, pero que no originan ajustes a dichos estados, sino que por

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su importancia deben revelarse, por ejemplo: emisión o amortización de acciones u obligaciones, aumento o disminución del capital social, nuevas líneas de productos, paro de labores, planes de pensiones, devaluaciones, etcétera.

Nonnatividad

Estados pro fonna. Son los estados financieros básicos en los que se incor­pora el efecto de hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros, o que tienen un alto grado de probabilidades de que lleguen a realizarse ( conpt ).

Para que el auditor pueda opinar sobre los eventos subsecuentes que se incorporan a los EF básicos, es requisito indispensable el que éstos ha­yan sido revisados. Asimismo, deberá confirmar que se presenten en di­ferentes columnas de los EF las cifras base y las pro forma, junto con las notas explicativas.

Los procedimientos de auditoría aconsejables consisten en: l. Lectura de estados financieros intermedios disponibles para su com­

paración con los que se están revisando. 2. Obtener información de funcionarios y directivos tanto de finanzas

como de contabilidad, sobre la existencia de pasivos contingentes o compromisos importantes a la fecha de los EF; cambios en el capital contable o social; pasivos a largo plazo; estimaciones significativas; ajustes anormales, etcétera.

3. Lectura de actas de asamblea de accionistas o de la administración. 4. Obtención de declaraciones de abogados respecto a litigios o deman­

das. 5. Conseguir del director de finanzas una carta de declaración sobre he-

chos ocurridos que para ellos requieran ajustes o revelaciones.

Dictamen

Con respecto al dictamen, éste debe incluir un párrafo adicional donde el auditor opine sobre la correcta o incorrecta cuantificación e incorpora­ción de las transacciones subsecuentes que fueron explicadas en el apar­tado independiente, tal y como lo sugiere la conpt en su boletín 4070.

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El dictamen del contador público en su carácter de comisario

Generalidades

De conformidad con las disposiciones establecidas en la Ley General de Sociedades Mercantiles (1 gsm), las sociedades mercantiles reconocidas por la ley deben estar vigiladas por uno o varios comisarios, temporales y revocables, quienes pueden ser socios o personas extrañas a la sociedad: De acuerdo con la clasificación de las sociedades, también se les conoce como interventores o consejo de vigilancia.

Los comisarios, entre otras, tienen las siguientes facultades y obliga­ciones: l. Exigir a los administradores una información mensual que incluya

por lo menos un estado de situación financiera y un estado de resul­tados.

2. Realizar un examen de las operaciones, documentación, registros y demás evidencias comprobatorias, en el grado y extensión que sean necesarios para efectuar la vigilancia de las operaciones que la ley les impone y para poder rendir el dictamen.

3. Rendir anualmente a la asamblea general ordinaria de accionistas un informe sobre la veracidad, suficiencia y racionabilidad de la informa­ción prese_ntada por el consejo de administración.

4. El informe debe contener: a) la opinión sobre lo adecuado de las po­líticas y criterios contables seguidos por la sociedad; b) la consistencia en su aplicación; c) la opinión sobre si la información presentada por los administradores refleja en forma veraz y suficiente la situación financiera y los resultados de la sociedad.

Normatividad

De acuerdo con lo establecido en la I gsm, la labor de comisario puede ser realizada perfectamente por un contador público, ya que sus conocimien­tos profesionales se identifican plenamente con dicho cargo.

En el desempeño del cargo de comisario, al contador público se le pueden presentar tres situaciones: l. Ser el auditor externo y a la vez el comisario de la sociedad. 2. Fungir como comisario sin ser el auditor. 3. Desempeñar la función de comisario en forma conjunta.

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En términos generales, compete al comisario vigilar ilimitadamente y en cualquier tiempo las operaciones de la sociedad, para lo cual deberá contar con todo el apoyo de la administración, y contratar, si así lo considerara necesario, los servicios de técnicos o profesionistas independientes para que actúen bajo su dirección y asistir con voz, pero sin voto, a las asambleas de accionistas o a las sesiones del consejo de administración; asimismo, en los casos en que se contraten los servicios de auditores externos se les permitirá participar en el desarrollo de la revisión, es decir en las etapas de planeación ejecución y terminación del trabajo de auditoría.

Dictamen

El artículo 169 de la 1 gsm establece que los comisarios serán individual­mente responsables para con la sociedad por el cumplimiento de las obli­gaciones que la ley y los estatutos les imponen, y si éstos están obligados a emitir un dictamen sobre los ef de la sociedad, en dicho documento no pueden compartir la responsabilidad con base en el trabajo realizado por otros auditores.

Respecto al contenido del dictamen de comisario, éste debe mencio­nar que se trata de un dictamen de comisario; que se está dando cumpli­miento a las disposiciones establecidas en la LGSM, relativas a los comisa­rios; citar el cumplimiento de las normas de auditoría y de los principios de contabilidad u otras bases específicas de contabilización. La opinión puede ser limpia o con excepciones.

La coNPA, en el apéndice del boletín 4090, sugiere la utilización del modelo ahí asentado y, en caso de que sea publicado su dictamen, el co­misario deberá asegurarse de que la información que va a ser publicada corresponde a la examinada por él.

Utilización del trabajo de un especialista

Generalidades

De conformidad con lo establecido en la 1 gsm, es responsabilidad de la administración la emisión de ef y sus notas correspondientes. Por su parte, las Normas de Auditoría establecen que la responsabilidad del auditor, al concluir su trabajo de revisión, es la de expresar una opinión sobre los mismos. Sin embargo, ante la diversidad de actividades que llevan a

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cabo las empresas, los administradores en ocasiones respaldan sus aseve­raciones en los trabajos realizados por especialistas; en consecuencia, el auditor, al realizar el examen de los ef, está obligado a revisar las labores efectuadas por dichos profesionistas para obtener la evidencia suficiente y competente que requiera, de acuerdo a las circunstancias.

Para efectos de auditoría de EF, un especialista es la persona o firma que posee herramienta especial, conocimientos técnicos y experiencia en un determinado campo de acción, diferente al de la contabilidad y audito­ría y que puede ser contratado por el cliente o por los auditores.

Del concepto anterior se desprende que el auditor revise o tenga ac­ceso a trabajos realizados por: actuarios valuadores, gemólogos, abogados en sus respectivas especialidades, ingenieros o peritos valuadores, quími­cos, por citar algunos ejemplos. Por lo tanto, debe evaluar la calificación profesional y reputación del especialista, su independencia, etcétera, a través de indagaciones con colegas, colegio profesional al que pertenece y comprender los métodos o técnicas por ellos utilizados. De ser necesa­rio contratará o recurrirá a especialistas por él contratados, en la etapa de la planeación de la auditoría, para establecer los procedimientos y el alcance correspondientes.

Normatividad

Los procedimientos de auditoría recomendables, cuando existe la parti­cipación de especialistas, se encuentran plasmados en del boletín 5050 de la conpi, los cuales, una vez aplicados, permitirán al auditor concluir si los ef están de acuerdo con principios de contabilidad o con otras bases de contabilización, para así poder emitir una opinión limpia y no hacer alusión alguna al trabajo del especialista. En caso contrario, el auditor expresará una salvedad, abstención o negación de opinión, considerando la posibilidad de hacer referencia al trabajo del especialista por los efec­tos en el contenido de los ef.

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VI Dictámenes, opiniones e inf armes

emitidos por el contador público sobre revisiones específicas

Opinión sobre el control interno contable

Generalidades

De acuerdo con la clasificación de las normas de auditoría relativas a la ejecución del trabajo, se establece la obligatoriedad por parte del auditor el de realizar un estudio y evaluación del control interno existente en la entidad, para determinar el grado de confianza y en consecuencia consi­derar la naturaleza, extensión y oportunidad en la aplicación de los pro­cedimientos de auditoría. Sin embargo, el cumplimiento de esta norma no es suficiente para que el auditor pueda opinar sobre el control interno contable ( cic ), ya que para ello es necesario estructurar el trabajo espe­cífico a realizar.

Concepto. Los controles contables comprenden el plan de organiza­ción, los métodos y procedimientos que están relacionados fundamen­talmente y se vinculan directamente, a la salvaguarda de los activos y la confiabilidad de los registros de contabilidad o financieros. Comprenden controles sobre sistemas de autorización y aprobación, segregación de funciones relacionadas con el mantenimiento de registros e informes fi­nancieros de aquellos relativos a operaciones o a la custodia de los acti­vos, controles físicos sobre los bienes o valores de la entidad y auditoría interna.

Objetivo. Es el de proporcionar a la administración una seguridad ra­zonable, mas no absoluta, de que los activos se encuentran protegidos

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contra pérdidas por uso o disposición no autorizada, que las transaccio­nes se realizan de acuerdo con la autorización correspondiente y son con­table y adecuadamente registradas para que en su momento se formulen los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad, permitiendo la comparación de las existencias con los registros.

Aun y cuando se trata de trabajos específicos, el auditor debe en pri­mer lugar comprender los elementos de la estructura del control interno de la entidad, es decir: el ambiente de control, la evaluación de riesgos, los sistemas de información y comunicación, los procedimientos de con­trol y la vigilancia.

Es de vital importancia que para planear el alcance de la revisión los auditores deben tener en consideración los objetivos básicos del c1c y conocer a fondo las características operativas de la entidad, así como su organización, la supervisión que ejerce la administración sobre las opera­ciones realizadas o que afectan a la entidad y la destreza del personal que desempeña las diferentes funciones. Como en su momento se comentó, es importante para el auditor el que divida las actividades globales de la entidad en ciclos operativos considerados importantes, como pueden ser: ciclos de ingresos, de compras, de producción, de nóminas, de inversión, etcétera, ya que con ello se facilitaría el trabajo de revisión.

Normatividad

Al efectuar el estudio y evaluación del control interno contable, con la finalidad de expresar una opinión sobre el mismo, ya sea a una fecha específica o por un periodo determinado, el contador público indepen­diente deberá proceder a: l. Planear el trabajo y alcance del mismo. Los elementos que deben to­

marse en cuenta en esta etapa son, en forma enunciativa: las carac­terísticas operativas de la entidad, el uso y protección de sus activos, la estructura organizacional, facultades y obligaciones de los adminis­tradores o directivos, procedimientos de control y sistema contable establecido, manuales de control interno y de contabilización, diagra­mas de flujo de información, descripción de procedimientos, la com­petencia del personal, sistema de información financiera, comunica­ción de procedimientos al personal, calidad de la función de auditoría interna, etcétera.

2. Verificar la estructura del control interno contable. Obtener la suficien­te información para llegar a la conclusión sobre si los procedimientos

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de control que tiene establecidos la entidad cumplen con los objeti­vos del control interno contable, para lo cual deberán conocerse: el flujo de transacciones agrupadas por ciclos de actividad del negocio y sus objetivos específicos de control, los procedimientos específicos de control establecidos para lograr los objetivos, mediante la inspección de documentos, investigaciones con el personal, observación del pro­ceso de las transacciones y de los activos relacionados, etcétera.

3. Elaboración del programa de trabajo. Para la formulación del progra­ma de trabajo el auditor debe tomar en cuenta el objetivo específico del trabajo a realizar, identificar los procedimientos de control im­portantes para formarse una opinión sobre el control interno conta­ble existente y, en consecuencia, diseñar su programa de trabajo con las pruebas de cumplimiento que considere necesarias en cuanto a la naturaleza oportunidad y alcance.

4. Evaluación de los resultados de la revisión. El auditor debe aplicar su juicio profesional a los resultados obtenidos en la revisión e identi­ficar las debilidades en la estructura del control interno contable y sus efectos. Las deficiencias ocurren cuando los procedimientos de control diseñados no cumplen con su objetivo, sin olvidarnos de que se debe distinguir el error de la irregularidad.

5. Papeles de trabajo. Son la evidencia de la planeación, programación, pruebas y conclusiones a las que se llegó como resultado de las revi­sión, así como de las declaraciones de la administración sobre su res­ponsabilidad de establecer y mantener el sistema de control interno contable y de las revelaciones que le hizo al auditor sobre las debilida­des por ella conocidas y, en su caso, la descripción de irregularidades que la involucren o a funcionarios de primer nivel.

Los métodos que se utilizan en este tipo de revisiones son los de: cues­tionarios, descriptivos, gráficos o diagrama de flujo. La finalidad es la de obtener información respecto a la organización y a los procedimientos prescritos, sirviendo de base para la aplicación de las pruebas de cumpli­miento. La información se obtiene mediante entrevistas con el personal apropiado del cliente, con la revisión de manuales sobre procedimientos, descripción de puestos, responsabilidades y facultades de funcionarios, etcétera.

Por otra parte, el auditor podrá efectuar la revisión del control inter­no contable sin haber realizado un examen del contenido de los estados financieros; la revisión puede ser completa o parcial.

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Tipos de opinión

Antes de referirnos a los tipos de opinión es importante establecer que las limitaciones respecto a la eficiencia del control interno contable se deben principalmente a: l. Inadecuada interpretación de las instrucciones, errores de juicio, des­

cuido personal, distracción o cansancio del personal encargado de la aplicación de procedimientos de control.

2. Colusión entre personas responsables con el fin de evadir los pro­cedimientos de control cuya eficiencia depende de la separación de deberes.

3. Errores o irregularidades cometidos por la administración con res­pecto a las operaciones o a las estimaciones y juicios requeridos para la elaboración de los estados financieros.

El resultado de la revisión origina, de acuerdo con la importancia relativa de las irregularidades, errores o desviaciones, una opinión limpia, con salvedades, o una opinión negativa.

Por su parte, las restricciones en el alcance del trabajo implican que el auditor emita una opinión con salvedad o se abstenga de opinar.

Dentro del cuerpo del dictamen debe mencionarse el alcance del tra­bajo y el periodo al cual se refiere, la responsabilidad de la administración y la del auditor, la aplicación de las normas de auditoría, la advertencia sobre la posibilidad de que existan errores o irregularidades que no fue­ron detectados y la opinión respecto a si el control interno contable revi­sado cumple con sus objetivos.

Los ejemplos se encuentran asentados en la parte final del boletín 4100 de la CONPA, párrafos 17 en adelante.

Informe del auditor sobre el resultado de la aplicación de procedimientos de revisión previamente convenidos

Generalidades

En ciertas ocasiones, el contador público independiente es contratado para realizar trabajos en los cuales aplicará procedimientos de auditoría previamente acordados con su cliente y con los usuarios específicos del informe correspondiente.

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El informe que en su momento emite el auditor se referirá específi­camente al resultado de la aplicación de procedimientos convenidos a los saldos de componentes, cuentas o partidas de los EF, sin embargo, debido a las limitaciones en la aplicación de dichos procedimientos no se debe confundir con el trabajo que se realiza cuando se emite opinión sobre información específica de los estados financieros, ya que en este caso el auditor pudo haber dictaminado los referidos estados o bien no existieron limitaciones a su trabajo.

Normatividad

Es importante que las partes contratantes definan el objetivo y uso del informe que va a emitirse, para lo cual se recomienda que dentro de la carta o convenio de servicios profesionales se asienten los términos, características, naturaleza, extensión, etcétera, del trabajo encomendado al auditor, las características del informe, el cual es para uso exclusivo de los usuarios especificados, firmando de conformidad las partes que inter­vengan en el contrato referido.

Aun y cuando se trata de aplicar procedimientos convenidos, el audi­tor deberá planear y supervisar el trabajo a realizar. De ser necesaria la participación de un especialista lo acordarán entre el auditor y los usua­rios, asumiendo éstos la responsabilidad en cuanto a la suficiencia de los procedimientos, por lo que el contador público se responsabiliza de infor­mar sobre los hallazgos.

Como en toda revisión, el auditor formulará sus papeles de trabajo donde conste la planeación y supervisión relacionada con la aplicación de los procedimientos convenidos, pudiendo inclusive utilizar la informa­ción de los auditores internos y, de considerarlo necesario, obtener una carta de declaraciones de la administración.

Los elementos, cuentas o partidas de los EF a examinar pueden ser: caja, bancos cuenta de cheques, inversiones a corto plazo, cuentas por cobrar o por pagar, gastos de venta o administrativos, inmuebles planta y equipo, regalías, PTU, etcétera. Algunos de los procedimientos incluyen: l. Inspección de documentos específicos. 2. Confirmación de información con terceros. 3. Comparación de documentos, cédulas o análisis. 4. Cálculos matemáticos. 5. Análisis financieros. 6. Muestreo sobre un porcentaje del saldo acumulado.

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En cuanto al contenido del informe del auditor, éste debe incluir los elementos a que hace referencia el boletín 4120 párrafos 14 a 27 de la CONPA.

Dictamen del auditor sobre esta_dos financieros de entidades mexicanas, preparados para fines internacionales

Generalidades

Como consecuencia de la globalización o de la apertura comercial inter­nacional, los auditores son requeridos para que emitan dictámenes sobre ef formulados de conformidad con ¡x: vigentes en un país diferente, o bien, de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (nic), lo que implica responsabilidad, entrenamiento y capacidad profesional, adi­cionales a la normatividad que existe en México.

Observancia de las normas de auditoría

Cuando los ef de entidades establecidas en México son preparados de acuerdo con las nic, o bien con principios contables utilizados en otro país, debe aplicar las naga en México y en su caso las normas de auditoría internacionales o del otro país y comprender y aceptar las implicacio­nes profesionales y legales que las manifestaciones contenidas en dicho examen conllevan, por lo que se sugiere que el auditor, si es necesario, consulte con profesionales de amplia experiencia en las normas de audi­toría del otro país.

De ser necesario, el auditor debe modificar las técnicas y procedi­mientos de auditoría que normalmente utiliza en México, ya que posi­blemente los EF se formularon con base en las NIC, o bien en principios contables de otros países que pueden ser diferentes a los aceptados en México.

El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA)

emitió en 1947 las diez normas de auditoría vigentes en la actualidad, que se enumeran a continuación.

Capacidades generales y conducta: l. Capacidad adecuada y competencia. 2. Independencia de actitud mental. 3. Debido cuidado profesional.

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Desempeño de trabajo en el campo de la auditoría: 4. Planeación adecuada y supervisión. 5. Conocimiento suficiente del control interno. 6. Evidencia competente y suficiente.

Informe de resultados: 7. Si las declaraciones se prepararon de acuerdo con los principios de

contabilidad. 8. Circunstancias en que los principios de contabilidad no se siguen en

forma consistente. 9. Idoneidad de manifestaciones normativas. 10. Expresión de opinión sobre EF en general.

Asimismo, es importante recordar que el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera ( cinif) es un organismo independiente, constituido en 2002, que en su momento va a sustituir a la Comisión de Principios de Contabilidad del im;pa través del Centro de Investigación y Desarrollo ( cid), en la preparación de las Normas de Información Financiera (nif), de observancia internacional a partir de 2006.1

Dictamen del auditor

En relación con el dictamen del auditor, éste debe ser preparado de acuerdo con las recomendaciones de las normas de auditoría internacio­nales, cuando los ef se apeguen a las disposiciones de las nic, si estos ef se formularon de acuerdo con ¡:x; vigentes en otro país, se puede utilizar el formato recomendado en el boletín 4010 de la conµt con las modifica­ciones correspondientes, o bien el modelo de dictamen que se utiliza en el otro país.

Es importante que el auditor compruebe que los EF incluyan una nota donde se revelen las bases utilizadas para el registro de las operaciones y transacciones de la entidad y se describan las diferencias entre las NIC, los PC del otro país o los que se utilizan en México.

l. Véase: www.cinif.org.mx.

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Opinión del auditor sobre información financiera proyectada

Generalidades

La información financiera proyectada es aquella que muestra los efectos que tendrían en los ef, ciertos eventos que podrían ocurrir en el futuro. Está basada en hipótesis y puede abarcar a todos los ef, a algunos de ellos o bien a una parte de sus componentes. Dicha información puede ser de dos tipos:

Pronósticos financieros. Se conocen también como presupuestos y se trata de información preparada sobre la base de hipótesis acerca de eventos que se espera ocurran a una fecha y por un periodo futuros, por ejemplo: el volumen esperado de las ventas, el monto de los gastos, los resultados de operaciones, los flujos de efectivo.

Proyecciones financieras. Es la información preparada sobre la base de hipótesis a una fecha y por un periodo futuros, que no necesariamente se espera que ocurran, es decir son eventos que no han ocurrido y que pudieran no ocurrir, por ejemplo: resultados esperados suponiendo una ampliación de la planta de producción. Esta información se prepara para dar respuesta a la pregunta "lQué pasaría si...?".

Normatividad

Dado que la información financiera se basa en hipótesis, la evidencia com­probatoria es diferente a la que se obtiene en la revisión de información financiera histórica, por lo tanto el auditor debe obtener un conocimiento suficiente del negocio, de la industria y de los elementos económicos que la pudieran afectar. Asimismo, el auditor debe asegurarse de que la infor­mación financiera proyectada se deriva o está relacionada con estados financieros dictaminados.

Si el auditor concluye que la información financiera proyectada no es adecuada, o se presentaron limitaciones en el desarrollo de su trabajo, deberá emitir una opinión con excepciones. En caso de llegar a la conclu­sión de que los supuestos utilizados por la administración no son razona­bles, no debe aceptar el trabajo.

La información financiera proyectada no es de uso general, sino úni­camente para la propia entidad o bien para terceras partes con las que la compañía esté negociando en forma directa.

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Los procedimientos que generalmente se aplican en el examen sobre información financiera proyecta consisten en: l. Evaluación de la preparación de los pronósticos o proyecciones finan­

cieras. 2. Evaluación del respaldo o trasfondo de las suposiciones. 3. Evaluación respecto a la observación de lineamientos adecuados de

presentación de la información.

Dictamen

Con relación al contenido del dictamen, éste debe incluir los elementos que se mencionan en los párrafos 15 a 24 del boletín 4140 de la con¡:n.

Partes relacionadas

Generalidades

Se considera que son partes relacionadas de la empresa informante aquellas entidades o personas que individual o conjuntamente, directa o indirectamente: a) ejerzan control o influencia significativa sobre ella; b) estén bajo su control o influencia significativa; c) estén bajo el mismo control o influencia significativa que aquélla.

Se concluye que existe control cuando se tiene directa o indirecta­mente la mayoría de los votos para tomar decisiones operacionales y fi­nancieras, y existe influencia significativa cuando, sin tener la mayoría, se está en condiciones de influir en estas decisiones.

La Declaración sobre Normas de Contabilidad y Financiera núm. 57, publicada por el FASB, define las partes relacionadas como sigue: compa­ñías afiliadas de la empresa ( entidades para las cuales la empresa conta­biliza sus inversiones a través del método de participación); fideicomisos para beneficios a empleados, tales como fideicomisos de pensiones y de participación del personal en las utilidades que se manejen por o bajo la administración fiduciaria de la gerencia, etcétera; miembros del núcleo familiar de los propietarios principales de la empresa y su gerencia; y otras partes con las que la empresa pueda tratar, si una parte controla o puede ejercer una influencia significativa sobre la gerencia, o las políticas de operación de la otra parte, a un grado tal, que una de las partes que tiene transacciones podría verse impedida a continuar con sus propios

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intereses, o bien que una o más de las partes que realizan transacciones podrían verse impedidas de continuar <;:on sus propios intereses en forma separada.

La Nic-24 establece que se considera que las partes están relacionadas si una de ellas tiene capacidad para controlar a la otra, o para ejercer una influencia importante sobre la otra parte en la toma de decisiones finan­cieras y operativas.

Las transacciones u operaciones entre partes relacionadas común­mente están sujetas a condiciones de precios, crédito y suministro, dife­rentes a las acordadas con otras partes con las que la empresa informante efectúa transacciones.

Normatividad

Los p; del im:p, la norma 3840 de Canadá, la fasb 57 de Estados Unidos, la nic-24 del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, señalan como partes relacionadas las siguientes: l. Las compañías controladoras, tenedoras, subsidiarias, asociadas y afi­

liadas. 2. Otras empresas y personas que tengan directa o indirectamente in­

fluencia significativa en el derecho de voto de la empresa informante, así como las entidades en las que esas empresas y personas tengan el derecho que les permite influir en el proceso de decisiones.

3. Los consejeros, directivos y ejecutivos de alto nivel, los miembros cer­canos de familia, así como las empresas en las cuales tengan poder de decisión o influencia significativa en las decisiones operativas y financieras.

4. Miembros clave en la gerencia en común con la empresa informante.

Los ejemplos de transacciones entre partes relacionadas pueden ser: ventas o compras de activo, uso o explotación de activos, arrendamientos, licencias, regalías, asistencia técnica, prestación y recepción de servicios, préstamos y sus efectos financieros, avales y garantías, convenios de repre­sentación, contratos de administración, intercambio de propiedades.

Las transacciones mencionadas se deben principalmente a: insufi­ciencia de capital de trabajo o crédito, pronóstico de utilidades dema­siado optimista, dependencia de uno o pocos productos o clientes para el éxito continuo del negocio, capacidad en exceso, importantes litigios entre accionistas y gerencia, peligros de obsolescencia, etcétera. Asimis-

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mo, es recomendable el que exista una adecuada revelación, en los casos en que existan este tipo de transacciones, para conocer su naturaleza y los elementos que las conforman a fin de interpretar correctamente los EF.

Procedimientos de auditoría

Una vez identificadas las partes relacionadas, se recomienda la aplicación de los siguientes procedimientos: l. Conocer el sentido o finalidad de las operaciones importantes del ne­

gocio. 2. Examinar facturas, contratos, convenios, reportes de entrada de mer­

cancía, embarques, pólizas de cheques, etcétera. 3. Determinar si la transacción fue aprobada por el consejo de adminis-

tración. 4. Probar la racionabilidad de los importes a revelar en los EF.

5. Intercambio de información con los auditores de las controladas. 6. Inspeccionar o confirmar garantías colaterales. 7. Revisar la evidencia en poder de la otra parte y confirmar informa­

ción con intermediarios, como bancos, avales, abogados. 8. Revisión de lista de accionistas y poderes otorgados. 9. En relación con cuentas por cobrar, obtener información financiera

de la otra parte.

Dictamen u opinión

De acuerdo con la Ley del Impuesto Sobre la Renta (isr ), es obligatorio informar a la Secretaría de Hacienda en los casos en que se presenten dic­támenes para efectos fiscales, sobre las operaciones realizadas con partes relacionadas durante el ejercicio, tanto del tipo de operación como del monto y saldo, el nombre o la denominación del ente.

Es importante cerciorarse de que en la carta de declaraciones de la administración se incluyan los aspectos relevantes de la naturaleza de las transacciones y saldos con partes relacionadas y que ellos asumen la res­ponsabilidad de su adecuado registro y revelación.

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Dictamen para efectos fiscales

Antecedentes

Mediante decreto del 21 de abril de 1959, publicado el 30 del mismo mes y año en el Diario Oficial de la Federación ( dof ), se crea la Dirección de Auditoría Fiscal Federal ( daff), emitiendo los instructivos de la serie diez.

El Código Fiscal de la Federación ( CFF) de 1967, en su artículo 85 contenía la reglamentación del dictamen fiscal, derogando el decreto del 21/04/59.

El 9 de abril de 1980 se publica el reglamento del artículo 85 del CFF. El 11 de septiembre de 1980 se emiten las reglas para la elaboración y

presentación de estados financieros dictaminados para efectos fiscales. El CFF de 1983 incluye el artículo 52 actual, que establece las dispo­

siciones de carácter general aplicables al dictamen para efectos fiscales, por lo tanto quedan sin efecto las disposiciones del artículo 85 vigente hasta el 31 de diciembre de 1982.

El 29 de febrero de 1984 se publica, en el DOF, el Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), estableciendo en el capítulo m, sección 1, todo lo relacionado con los dictámenes de contadores públicos para efectos fiscales, artículos 44-BIS, 1 a 58.

El 23 de octubre de 1987 se publican en el DOF las reglas generales relacionadas con el informe complementario sobre el Impuesto al Valor Agregado (1vA), y con la declaratoria del Contador Público Registrado (cPR) aplicable a la devolución del IVA.

El 30 de junio de 1988 se reforma el RCFF, disminuyéndose algunos anexos fiscales.

El 1 de enero de 1991 entran en vigor las disposiciones del artículo 32-A del CFF que establecen la obligatoriedad de dictaminar sus estados financieros los contribuyentes que se encuentran en los supuestos de di­chas disposiciones, con efectos al ejercicio de 1990.

El 15 de marzo de 1991 la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (sHcP) emite el decreto donde se autoriza la presentación del dictamen fiscal en discos magnéticos, sustituyendo el cuadernillo que se venía uti­lizando, y a partir de 1992 esta opción se convierte en obligatoria, según artículo 49 del RCFF de fecha 31/03/92.

Hasta el año de 1996 el dictamen se presentó apoyándose en hojas electrónicas de datos, y para 1997 se propone el uso de un sistema auto-

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matizado de información de uso específico para capturar, editar y presen­tar el dictamen fiscal ante la SHCP, simplificando por completo la operati­vidad de la hoja electrónica de cálculo.

El 27 de marzo de 1998 se emiten las reglas misceláneas, para prepa­rar y presentar el dictamen en el Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal (Sipred), mejorándose las mismas en 1999.

El RCFF de 2003, en su artículo 49, establece que la información o do­cumentación a que hace referencia el artículo 50 del mismo reglamento deberá efectuarse mediante el envío de documentos digitales, de acuerdo con las reglas de carácter general que establezca el Servicio de Adminis­tración Tributaria (sAT).

Concepto y clasificación

Informe mediante el cual el contador publico registrado ( c¡:r) emite su opinión técnica sobre la situación fiscal del contribuyente, de acuerdo con las disposiciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación ( cff) y el Reglamento del cff (rcff).

De conformidad con el CFF, la dictaminación de los EF de contribuyen­tes se puede clasificar en: obligatoria y optativa.

Dictamen obligatorio. El artículo 32-A del CFF menciona los supuestos en que tanto las personas físicas con actividad empresarial como las per­sonas morales están obligadas a dictaminar sus estados financieros por CPR. Dichos supuestos se refieren al monto de sus ingresos acumulables para efectos del Impuesto Sobre la Renta (1sR) al valor de su activo deter­minado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo (IA) y al número de trabajadores que le hayan prestado sus servicios en cada uno de los meses del ejercicio anterior.

En adición a lo anterior, están también obligadas las personas mo­rales autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR; las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto; las entidades de la administración pública federal a que se refiere la Ley Federal de las Entidades Paraestatales, así como las que formen parte de la administración pública estatal o municipal; los residentes en el extran­jero con establecimiento permanente en territorio nacional, cuando sus actividades realizadas en dicho establecimiento los coloquen dentro de los supuestos de la fracción I del artículo 32-A referido.

No obstante lo antes mencionado, se recomienda la consulta de las reglas generales que expide año con año la Secretaría de Hacienda y Cré-

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dito Público (sHCP), ya que en las mismas encontraremos disposiciones que pueden eximir de la presentación de dictámenes a ciertos obligados, o bien, que la presentación se realice en forma simplificada.

Dictamen optativo. Es aquel que pueden presentar todos los contribu­yentes que hagan dictaminar sus EF por CPR, en los términos del artículo 52 del CFF. Esta práctica la han adoptado bastantes entidades, con el fin de tener la seguridad de que las contribuciones pagadas al fisco fueron correctamente determinadas y enteradas, evitando con esta práctica, en cierta forma, la revisión o auditoría por parte de las autoridades y, en su caso, posibles sanciones por errores en el cumplimiento de sus obligacio­nes fiscales.

Normatividad

l. Para que el contador público pueda formular dictámenes sobre los EF

de los contri]?~yentes, sobre enajenación de acciones, sobre declara­toria con motivo de la devolución de IVA, o cualquier otro dictamen con efectos fiscales, es requisito indispensable que obtenga su registro ante la Administración General de Auditoría Fiscal Federal (AGAFF), cumpliendo para ello con lo establecido en los artículos 45 o 45-A del RCFF. Deberán contar adicionalmente con certificación profesional expedida por los colegios o asociaciones de contadores públicos re­gistrados y autorizados por la Secretaría de Educación Pública y con experiencia mínima de tres años participando en la elaboración de dictámenes fiscales.

2. El CPR estará impedido para dictaminar sobre los EF de un contribu­yente por afectar su independencia e imparcialidad, cuando se colo­que en alguna de las situaciones previstas en el artículo 53 del RCFF.

3. Según el artículo 57 del RCFF, la Secretaría amonestará al contador público, suspenderá o cancelará su registro, de acuerdo con el artícu­lo 52 del cFF, cuando se dé alguno de los supuestos establecidos en los artículos: 45, 49 a 51B, 54, 55, fracción 1, incisos a), b), c), d), del RCFF y 126, 172 del Reglamento del la Ley del ISR.

4. Los artículos 91-A y 91-B del CFF mencionan las infracciones relacio­nadas con el dictamen de EF y las multas que se imponen a los CPR que las cometan.

5. El artículo 83, fracción x, del CFF, establece como infracción el no dictaminar los EF en los casos y de conformidad con lo previsto en el artículo 32-A del CFF, o no presentar dicho dictamen dentro del térmi-

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no previsto por las leyes fiscales. La sanción se establece en el artículo 84 del propio código.

6. Los artículos 52-A del CFF, 55 y 56 del RCFF, establecen los procedi­mientos que sigue la autoridad fiscal en la revisión de los dictámenes formulados por los CPR.

7. Los artículos 50 a 51-B del RCFF establecen el contenido y forma de presentación del dictamen de EF, así como los requisitos que debe reunir la información que se presentará, tanto del dictamen general como del simplificado.

Dictamen e informe sobre la situación fiscal

De acuerdo con el artículo 52 del cff, el contador público emitirá junto con su dictamen un informe sobre la situación fiscal del contribuyente. El texto del dictamen deberá apegarse a alguno de los que haya adoptado la agrupación u organismo profesional de contadores públicos reconocido por la Dirección General de Profesiones y cumplir con la normatividad establecida en el artículo 51 del rcff. Por su parte, el informe sobre la situación fiscal se integrará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54 del rcff.

Para dar cumplimiento a las normas de auditoría mencionadas en la fracción u del artículo 52 del CFF, se acatará lo establecido en el artículo 52 del RCFF, por consiguiente, los dictámenes pueden contener opiniones: limpias, con salvedades, negativas, con abstención de opinión, sobre los EF en su conjunto.

Es importante mencionar que el contador público debe apegarse al instructivo para la integración y presentación del dictamen de estados financieros para efectos fiscales emitido por contador público registrado, utilizando el Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal (Sipred), apli­cable a los siguientes tipos de dictámenes: 1. Estados financieros generales. 2. Contribuyentes autorizados para recibir donativos. 3. Contribuyentes del régimen simplificado. 4. Establecimientos permanentes de residentes en el extranjero.

La información de cada dictamen se integra de la siguiente manera: datos de identificación; datos generales; información relativa a los estados financieros básicos y sus notas; conciliaciones y relaciones; carta de pre-

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sentación del dictamen; la opinión y el informe sobre la situación fiscal del contribuyente.

Las sociedades controladoras que consolidan resultado fiscal, las que se escindan o las que se fusionen están obligadas a presentar la informa­ción adicional relacionada en los incisos f), g), h) de la fracción m del artículo 51 del RCFF.

Es fundamental que el CPR aplique adecuadamente las notas técnicas tanto generales como específicas, y en cuanto a la fecha de presentación del dictamen, se realizará dentro de los plazos indicados en el artículo 49 del RCFF, o bien en aquellos que autorice la SHCP mediante disposiciones de carácter general.

Facultades de comprobación

Las autoridades fiscales en uso de sus facultades, formulan cuestionarios aplicables a los c¡r para comprobar si éstos han cumplido con la aplica­ción de las normas de auditoría generalmente aceptadas en el examen de ef para efectos fiscales, para conocer las personas que intervinieron en la revisión y a partir de qué ejercicio se dictamina al cliente, en qué consis­ten los servicios prestados, cómo se integran los saldos de algunas cuentas o partidas de los ef, etcétera.

Lo anterior es independiente de lo establecido en los artículos 52-A del CFF, 55 y 56 del RCFF.

Dictamen para efectos del Seguro Social

Concepto

El dictamen es la opinión que emite un contador público autorizado con relación al cumplimiento por parte de los patrones de las obligaciones que establece la Ley del Seguro Social (1 ss).

La dictaminación consiste básicamente en que un contador público independiente y autorizado realice una revisión para la determinación y pago de las cuotas del Seguro Social, de acuerdo con las normas de au­ditoría generalmente aceptadas (NAGA) y disposiciones fiscales vigentes, con objeto de reunir evidencia suficiente y competente para emitir su dictamen.

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Por su parte, las auditorías sirven de apoyo a la administración para darle mayor credibilidad ante terceros (entre otros, autoridades fiscales), de que los resultados obtenidos como producto de las operaciones rea­lizadas por la entidad y cuantificados monetariamente, a través de los sistemas de comunicación e información, son razonablemente correctos (se dan excepciones).

Normatividad

El Instituto Mexicano del Seguro Social (im;s) es un organismo público descentralizado con personalidad y patrimonio propios, con carácter fiscal autónomo, lo que le permite crear sus propias leyes y reglamentos, aprobados en su momento por el poder Legislativo.

De las disposiciones establecidas en las leyes y reglamentos se des­prende lo siguiente:

Artículo 15 de la LSS. Obligaciones de los patrones, entre otras: re­gistrarse e inscribir a sus trabajadores ante el IMSS y comunicar sus altas, bajas y modificaciones de salario; llevar registros, tales como nóminas y listas de raya en las que se asiente el número de días trabajados y los salarios percibidos, así como conservarlos por cinco años; permitir las ins­pecciones y visitas domiciliarias que practique el instituto, de acuerdo con esta ley, el CFF y sus correspondientes reglamentos.

Artículo 16 de la LSS. Están obligados a dictaminarse los patrones que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior, debiendo presentar al instituto copia con la firma autógrafa del informe sobre la situación fiscal del contribuyente, con los anexos referentes a las contribuciones por con­cepto de cuotas obrero patronales de conformidad con el RCFF.

Asimismo, cualquier otro patrón podrá optar por dictaminar por con­tador público autorizado, sus aportaciones al IMSS en términos del regla­mento mencionado.

No olvidemos que los artículos 40-C de la LSs, 149 y 173 de su regla­mento, establecen ciertos beneficios para los patrones que son dictami­nados.

Artículo 251 de la LSS. El IMSS tiene, entre otras, las siguientes facul­tades y atribuciones:

XVIII. Ordenar y practicar visitas domiciliarias con el personal que al efecto se designe y requerir la exhibición de libros y documentos a fin

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de comprobar el cumplimiento de las obligaciones que establece la r.ss y demás disposiciones aplicables.

XXI. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos so­bre el cumplimiento de las disposiciones contenidas en esta ley y sus re­glamentos.

El Consejo Técnico del IMSS, en sesión celebrada el 10 de diciembre de 2003 dictó el acuerdo 464/2003, publicado el 5 de enero de 2004, a través del cual se aprobaron los siguientes formatos para la presentación del dictamen: • Solicitud para registro de contadores públicos o actualización del re­

gistro por modificación de datos (mcP-01). • Aviso de dictamen para efectos del Seguro Social (DICP-02): anexo 1,

para patrones con más de un registro patronal (DICP-02 Al); anexo 2, para patrones con registro patronal único (DICP-02 A2).

• Carta de presentación de dictamen de Seguro Social (mcP-04). • Carta de presentación del dictamen de Seguro Social para patrones

de la industria de la construcción (DICP-05).

Los anexos que deben acompañarse al dictamen de contador público autorizado para efectos del Seguro Social, ya sea para patrones con un registro patronal, con más de un registro patronal o con registro patronal único (rµi), son: • Anexo 1. Informe respecto de la situación del patrón dictaminado. • Anexo u. Cuadro analítico de las cuotas obrero patronales, omitidas y

determinadas en el dictamen. • Anexo m. Análisis de los conceptos de percepción por grupos o cate­

gorías de trabajadores, indicando si ésos se acumularon o no al salario base de cotización y revisión a los pagos efectuados a personas físicas.

• Anexo IV. Conciliación del total de percepciones de trabajadores en registros contables contra la base de salarios manifestados para el ins­tituto; así como contra lo declarado para efectos del Impuesto Sobre la Renta, acompañando, cuando proceda (patrones con un registro patronal), copia de la declaración anual del ISR, declaración anual de pagos y retenciones, balanza de comprobación analítica de subcuen­tas de costos y gastos, cuentas de balance que tengan relación con sueldos y salarios, así como el análisis del importe total de excedentes de salarios tope de acuerdo a los máximos señalados en la ley, corres­pondientes al ejercicio dictaminado, importe total de percepciones variables del sexto bimestre del ejercicio dictaminado.

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• Anexo v. Reporte de la actividad o actividades, clasificación y grado de riesgo de la empresa dictaminada.

Plazos

El aviso para dictaminar debe ser presentado a más tardar el 30 de abril posterior al ejercicio a ser dictaminado, ante la Subdelegación que corresponda al domicilio fiscal del patrón, contándose con un plazo de seis meses posteriores a la presentación del aviso para que se presente el dictamen (octubre), pudiéndose ampliar 60 días más, previa solicitud.

El aviso debe ser autorizado por el IMSS o, en su caso, señalar las cau­sas por las cuales es rechazado.

Documentación

La documentación e información que se requiere para llevar a cabo la revisión, en términos generales es la siguiente: l. Conciliación del total de percepciones de trabajadores en registros

contables contra la base de salarios manifestados para el instituto, así como contra lo declarado para ISR y nóminas, señalando cuenta, subcuenta e importe.

2. Análisis de percepciones de sueldos variables de diciembre del ejer­cicio anterior y del que se está examinado, considerando lo dispuesto en el artículo 30 de la L5S.

3. Determinación del importe de salario tope y de sus excedentes. 4. Examen de incrementos y aplicación a las provisiones relacionadas

con las remuneraciones y prestaciones al personal, contra las cuentas de gastos.

5. Elaboración del Reporte sobre las Actividades y Clasificación de la Empresa.

6. Análisis mensual de honorarios pagados a personas físicas, indicando nombre, cantidad pagada, núm. de afiliación ante el ss y RFC.

7. Balanzas de comprobación al ___ _ 8. Preparación, en su caso, de las liquidaciones complementarias. 9. Avisos de modificación de salarios al IMSS de la revisión.

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Técnicas aplicables

Con respecto a las técnicas y procedimientos de auditoría aplicables, en forma enunciativa serían las siguientes: l. Las que de acuerdo con las NAGA se consideren necesarias en las cir­

cunstancias, incluyendo la declaración de la administración sobre los procedimientos establecidos para el control de altas, bajas y modifica­ciones de salario y cualquier otro control relacionado con el pago de cuotas obrero patronales.

2. El estudio y evaluación del control interno establecido en el área o ciclo de nóminas, orientado a la determinación de las cuotas al IMss.

3. Como en el caso de las auditorías de EF, la revisión se realizará me­diante la aplicación de pruebas selectivas. En caso de detectarse dife­rencias deberán presentarse y pagarse las liquidaciones complemen­tarias.

4. Establecer los conceptos que forman parte del salario base de cotiza­ción, de acuerdo con el artículo 27 de la LSS.

5. En cuanto a honorarios pagados a personas físicas, comprobar que efectivamente no están sujetos a una relación laboral con el patrón.

6. Aclarar las diferencias notificadas por parte del instituto a través del Sistema de Verificación de Pagos al IMSS (Sivepa).

7. Inspeccionar los expedientes individuales de los trabajadores para ve­rificar su correcta y adecuada afiliación de acuerdo con el Reglamento de Afiliación.

8. Investigar sobre el respaldo de información y pago de cuotas en caso de que los procesos se lleven de manera automatizada (suA).

9. De ser procedente, elaborar y presentar tanto avisos como liquidacio­nes complementarias al concluir la revisión.

Informe relacionado con el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores

Normatividad

El artículo 29 de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (lnfonavit) establece que son obligaciones de los patrones:

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v. Permitir las inspecciones y visitas domiciliarias que practique el instituto, las que se sujetarán a lo establecido por esta ley, el Có­digo Fiscal de la Federación y sus disposiciones reglamentarias. A efecto de evitar duplicidad de acciones, el instituto podrá conve­nir con el Instituto Mexicano del Seguro Social la coordinación de estas acciones fiscales.

VIII. Presentar al instituto copia con firma autógrafa del informe so­bre la situación fiscal del contribuyente con los anexos referentes a las contribuciones por concepto de aportaciones patronales de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, cuando en los términos de dicho Código estén obligados a dictaminar por contador público autorizado sus esta­dos financieros.

Cualquier otro patrón podrá optar por dictaminar por contador público autorizado el cumplimiento de sus obligaciones ante el instituto en los términos de las disposiciones reglamentarias correspondientes.

El artículo 30 de la ley establece que las aportaciones y los descuentos que se hagan a trabajadores tienen el carácter de fiscales y que el lnfona­vit está facultado en los términos del CFF, para: 1. Determinar, en caso de incumplimiento, el importe de las aporta­

ciones patronales y de los descuentos omitidos, así como calcular su actualización y recargos que se generen, señalar las bases para su liquidación, fijarlos en cantidad líquida y requerir su pago. Para este fin podrá ordenar y practicar, con el personal que al efecto designe, visitas domiciliarias, auditorías e inspecciones a los patrones, requiriéndoles la exhibición de libros y documentos que acrediten el cumplimiento de las obligaciones que en materia habitacional les impone esta ley.

VIII. Revisar los dictámenes formulados por contadores públicos sobre el cumplimiento de las disposiciones contenidas en esta ley y sus disposiciones reglamentarias respectivas.

Documentación a entregar

El 21 de enero de 1999, el instituto, por conducto de la Subdirección General Jurídica y de Fiscalización, emitió el oficio número 0144, a través del cual dan a conocer a las empresas y contadores públicos las reglas que deben observarse para dar cumplimiento a la obligación relativa al

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informe que se deriva de los dictámenes para efectos fiscales. La informa­ción que debe presentarse es la siguiente: l. Carta de presentación en formato autorizado o escrito libre, firmado

por el representante legal de la entidad. 2. Dictamen e informe sobre la situación fiscal del contribuyente. 3. Análisis comparativo de las subcuentas de gastos de fabricación, gas­

tos de venta y gastos de administración y gastos generales. 4. Relación de contribuciones a cargo del contribuyente y por pagar al

cierre del ejercicio o en su carácter de retenedor. 5. Liquidaciones del Seguro Social. 6. Relación de contribuciones por pagar. 7. Conciliación de sueldos y salarios manifestados para las aportaciones

al Infonavit, con los efectivamente pagados.

El presente informe y la documentación pertinente deberán entregarse en las áreas de fiscalización de la delegación del lnfonavit, que corres­ponda al domicilio fiscal del contribuyente (patrón), dentro de los quince días siguientes a la presentación del dictamen fiscal enviado al Servicio de Administración Tributaria.

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Bibliografía

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Defliese, Jaenicke, Sullivan y Gnospelius,Auditoría Montgomery, Limusa, 1999. Arens, Alvin A y James K. Loebbecke, Auditoría. Un enfoque integral, Prentice

Hall Hispanoamericana, 1996. Whittington, Ray y Kurt Pany, Auditoría, un enfoque integral, McGraw-Hill

Interamericana, 2000. Téllez Trejo, Benjamín Rolando,Auditoría, un enfoque práctico, Thomson, 2004. Código de Ética Profesional del IMCP, vigente. Código Fiscal de la Federación y su Reglamento. Declaraciones sobre Normas de Auditoría. Codificación de Normas y

Procedimientos de Auditoría sAS, AJCPA, IMCP.

Rocha Ramírez, Rubén, Dictamen fiscal. Papeles de trabajo, informes y Sipred, Sicco, 2002.

Téllez 1.rejo, Benjamín Rolando, El dictamen en la contaduría pública, tomo 1,

Ecafsa-Thomson Learning. Enciclopedia de la auditoría, Océano, 1999. Guía práctica de auditoría para negocios pequeños y medianos, IMCP, 2003. Guías de auditoría para empresas comerciales e industriales, IMCP, 2002. Ley General de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares. Ley General de Sociedades Mercantiles. Ley del Impuesto al Activo y su Reglamento. Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y su Reglamento. Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento. Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y su

Reglamento. Ley del Seguro Social y sus Reglamentos. Santillana González, Juan Ramón, Manual del auditor, tomos I y n, Ecafsa. Modelos de dictámenes y otras opiniones e informes del auditor, IMCP, 2003. Normas y procedimientos de auditoría y normas para atestiguar; IMCP, 2005.

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IMCP, 1997.

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Abreviaturas utilizadas

Administración General de Auditoría Fiscal Federal (AGAFF). Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA). Bolsa Mexicana de Valores (BMV). Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de

Información Financiera ( cINIF). Código Fiscal de la Federación ( cFF). Control Interno ( c1). Control Interno Contable ( c1c). Centro de Investigación y Desarrollo (cm). Comisión Nacional Bancaria y de Valores ( CNBv). Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (cNSF). Comisión Nacional de Valores ( CNV). Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría ( CONPA). Comisión de Principios de Contabilidad ( cPc). Contador Público Registrado (cPR). Dirección de Auditoría Fiscal Federal (oAFF). Diario Oficial de la Federación (ooF). Estados Financieros (EF). Normas de Contabilidad Financiera (Financia! Accounting Standards

Borrad; FASB ). Ley del Impuesto al Activo (IA). Instituto Mexicano del Seguro Social (1Mss). Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores

(Infonavit). Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1McP). Índice Nacional de Precios al Consumidor (1NPc). Impuesto Sobre la Renta (1sR). Impuesto al Valor Agregado (IYA). Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM). Ley del Seguro Social (LSs).

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Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA). Normas Internacionales de Contabilidad (Nic). Normas de Información Financiera (NIF). Principios de Contabilidad (Pe). Principios Generales de Contabilidad Gubernamental (Poco). Participación de los Trabajadores en las Utilidades (P'I'U). Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RcFF). Resultados por Tenencia de Activos no Monetarios (Retanm). Servicio de Administración Tributaria (SAT). Declaraciones sobre Normas de Auditoría (sAS). Secretaría de Hacienda y Crédito Público (sHcP). Sistema de Presentación del Dictamen Fiscal (Sipred). Sistema de Verificación de Pagos (Sivepa). Sistema Único de Verificación (suA).

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Dictamen de auditor Compendio sobre auditoría de estados financieros

se tenninó de imprimir en junio de 2006 en los talleres de Ediciones de la Noche.

Guadalajara, Jalisco. El tiraje fue de 1,000 ejemplares.

edicionesdelanoche@gmail.com

1 dictamen es el documento que suscribe el contador público, conforme a las reglas de su

c:;__=_,profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen practicado a los estados financie­ros de la entidad de que se trate.

El trabajo profesional de auditoría tiene una finalidad y unos objetivos definidos que se desprenden de su propia naturaleza. El auditor es llamado como un técnico independiente y de confianza para opinar sobre los estados financieros formulados por la empresa, a efecto de que su opinión sea una garantía de credibili­dad respecto a esos estados financieros.

La finalidad del examen de estados financieros es expresar una opinión profesional independiente respecto a la racionalidad de la información financiera que contienen, de conformidad con los principios de la contabilidad.

IS BN 97 0- 2 7-0 953 - 9

1111 111 9 7897 0 2 709534

Centro Universitario de Ciencias Económico Administrativas

DEPARTAMENTO DE AUDITORÍA