deslinde entre el igic y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos ... ·...
TRANSCRIPT
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
73
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURÍDICOS DOCUMENTADOS
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Subinspectora del Estado en excedencia
Administrador adjunto de Tributos Cedidos de Santa Cruz de Tenerife (Consejería de Economía y
Hacienda del Gobierno de Canarias), del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad
Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I. Introducción.II. El Impuesto General Indirecto y el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas): relaciones.A) Reglas de incompatibilidad recogidas en el art. 4.4 de la LIGICB) Reglas de incompatibilidad no recogidas en el art. 4.4 de la LIGIC
1. Las concesiones administrativas2. Las condiciones resolutorias explícitas3. Los excesos de adjudicación4. Importaciones
III. Análisis pormenorizado de las reglas de incompatibilidad recogidas en el art. 4.4 de la LIGIC y art. 7.5 del Texto Refundidodel ITPAJD y los mecanismos de solución: las exenciones. A) Entrega de bienes inmuebles
1. Transmisión de terrenos2. Transmisión de edificaciones en curso de construcción3. Transmisión de edificaciones
B) Arrendamiento de bienes inmuebles1. Arrendamiento de fincas urbanas para uso distinto de
vivienda2. Arrendamiento de vivienda3. Arrendamiento de terrenos4. Arrendamiento financiero inmobiliario
C) Constitución y Transmisión de derechos reales de goce ydisfrute sobre inmuebles
D) Transmisión de valores del art.108.2 de la Ley del Mercadode Valores (LMV)
E) Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarialIV. Referencia al art. 25 de la Ley 19/1994 de Modificación de
Aspectos Fiscales del REF de Canarias.V Conclusiones.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
74
I. INTRODUCCIÓN
El Impuesto General Indirecto Cana-
rio (IGIC) es un impuesto indirecto, real y
objetivo, regulado en la Ley 20/1991, de
7 de junio, de Modificación de los As-
pectos Fiscales del Régimen Económi-
co y Fiscal de Canarias (en adelante
LIGIC o Ley 20/1991 indistintamente),
que grava, por un lado, las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realiza-
das por empresarios y profesionales a títu-
lo oneroso, con carácter habitual u ocasio-
nal, en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional (operaciones in-
teriores),y, por otro lado, las importacio-
nes de bienes, cualquiera que sea el fin a
que se destinen o la condición del importa-
dor (art. 4 de la Ley 20/1991).
El Impuesto sobre Transmisiones Pa-
trimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos (ITPAJD) es también un impuesto in-
directo, real y objetivo, regulado en el
Real Decreto Legislativo 1/1993, de
24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido del im-
puesto (en adelante Texto Refundido del
ITPAJD o Texto Refundido indistintamen-
te), cuyos hechos imponibles se agrupan
en tres modalidades Transmisiones Patri-
moniales Onerosas (TPO), Operaciones
Societarias (OS) y Actos Jurídicos Docu-
mentados (AJD); la primera de estas mo-
dalidades grava:
Resumen del contenido:
En este trabajo se analiza la relación de incompatibilidad entre el Impuesto General Indi-recto Canario (operaciones interiores) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas), tratando deprofundizar en los mecanismos existentes en el Ordenamiento Jurídico para su solución, que noson otros que las exenciones y los supuestos de no sujeción, aunque, en algunos apartados, porsu trascendencia práctica, se ha hecho una breve referencia a otras modalidades del mismo,como son las Operaciones Societarias y los Actos Jurídicos Documentados. Con este fin, en sudesarrollo, se ha intentado, sin dejar de lado la exposición teórica, dar una visión práctica delas figuras afectadas. Para ello se han seguido, en varios puntos de la exposición, las pautas es-tructurales e interpretativas fijadas por los autores D. José Luis y D. Francisco Javier GarcíaGil, en su libro Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados.
De tal manera que, como resumen, podemos concluir que, como regla general, toda opera-ción sujeta al Impuesto General Indirecto Canario queda no sujeta a la modalidad de Transmi-siones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Ac-tos Jurídicos Documentados. Junto a esta regla general, se establecen unas reglas especiales,como excepciones a aquélla, para los inmuebles, hasta el punto de afirmar que casi todas lastransmisiones onerosas relacionadas con las “operaciones inmobiliarias” han de tributar poruno u otro impuesto, pues si queda sujeta al Impuesto General Indirecto, pero exenta, se trasla-da su tributación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (salvo que en éste pudiera que-dar exenta también o salvo que fuera aplicable la renuncia a la exención del Impuesto GeneralIndirecto Canario); matizando la posible e importante aplicación del art.25 de la Ley 19/1994de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que conllevaría la no tributa-ción por una u otra figura impositiva, a pesar de su inicial sujeción.
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
75
- Las transmisiones onerosas por actos
“inter vivos” de toda clase de bienes
y derechos que integran el patrimo-
nio de las personas físicas o jurídicas.
- La constitución de derechos reales,
préstamos, fianzas, arrendamientos,
pensiones y concesiones administra-
tivas, salvo cuando estas últimas
tengan por objeto la cesión del dere-
cho a utilizar infraestructuras ferro-
viarias o inmuebles o instalaciones
en puertos y aeropuertos.
- Las adjudicaciones en pago y para
pago de deudas, así como las adju-
dicaciones expresas en pago de
asunción de deudas (…).
- Los excesos de adjudicación decla-
rados, salvo los que surjan de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los
artículo 821, 829, 1056 (segundo) y
1062 (primero) del Código Civil.
- Los expedientes de dominio, las ac-
tas de notoriedad, las actas com-
plementarias de documentos públi-
cos a que se refiere el Título VI de
la Ley Hipotecaria y las certificacio-
nes expedidas a los efectos del art.
206 de la misma Ley, a menos que
se acredite haber satisfecho el im-
puesto o la exención o no sujeción
por la transmisión, cuyo título se
supla con ellos y por los mismos
bienes que sean objeto de unos u
otras, salvo en cuanto a la pres-
cripción, cuyo plazo se computará
desde la fecha del expediente, acta
o certificación.
- Los reconocimientos de dominio a
favor de persona determinada, con
la misma salvedad del apartado
anterior.
Si nos ciñéramos a una única y aisla-
da lectura de estos preceptos, se podría
plantear que estamos ante unos mismos
hechos gravados por dos impuestos, con-
traviniendo, así, un principio general de la
imposición indirecta, que es el de “no debe
gravarse efectivamente” una operación por
dos impuestos indirectos, aunque constitu-
yan hecho imponible de ambos. Idea que
abandonamos rápidamente si continuamos
analizando el resto del articulado de am-
bas figuras, al introducirse mecanismos de
no sujeción y exención que establecen una
incompatibilidad absoluta entre el IGIC
(operaciones interiores) y la modalidad
TPO del ITPAJD, permitiendo, así, que uno
de los dos hechos imponibles no tribute.
Estos mecanismos se encuentran en
la normativa reguladora de ambos impues-
tos, cuyo análisis pormenorizado pasamos
a exponer a continuación.
II. EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO Y EL IMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
(MODALIDAD DE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES ONEROSAS): RELA-
CIONES
El art. 4.4 de la LIGIC dispone: ”Las
operaciones sujetas a este impuesto no
estarán sujetas al concepto “transmisiones
patrimoniales onerosas” del Impuesto so-
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
76
bre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. Se exceptúan de
lo dispuesto en el párrafo anterior las ope-
raciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de
bienes inmuebles, así como la consti-
tución o transmisión de derechos rea-
les de goce o disfrute que recaigan
sobre los mismos, cuando estén
exentos del impuesto, salvo en los
casos en que el sujeto pasivo renun-
cie a la exención en las circunstancias
y con las condiciones recogidas en el
art.10, número 4, de la presente Ley.
b) Las transmisiones de valores a que
se refiere el artículo 108, apartado
dos, números 1º y 2º, de la Ley
24/1988 de 28 de julio, del Mercado
de Valores, según la redacción esta-
blecida por la disposición adicional
duodécima de la Ley 18/1991, de 6
de junio, del Impuesto sobre la Ren-
ta de las Personas Físicas ”.
El art.7.5 del Texto Refundido del
ITPAJD reza así: ”No estarán sujetas al
concepto de “transmisiones patrimoniales
onerosas”, regulado en el presente Títu-
lo, las operaciones enumeradas anterior-
mente cuando sean realizadas por em-
presarios o profesionales en el ejercicio
de su actividad empresarial o profesional
y, en cualquier caso, cuando constituyan
entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido. No obstante, quedarán
sujetas a dicho concepto impositivo las
entregas o arrendamientos de bienes in-
muebles, así como la constitución y
transmisión de derechos reales de uso y
disfrute que recaigan sobre los mismos,
cuando gocen de exención en el Impues-
to sobre el Valor Añadido. También que-
darán sujetas las entregas de aquellos
inmuebles que estén incluidos en la
transmisión de la totalidad de un patri-
monio empresarial, cuando por las cir-
cunstancias concurrentes la transmisión
de este patrimonio no quede sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido” (todas
las referencias que contiene la normativa
del ITPAJD al IVA se entenderán hechas
al IGIC en el ámbito de su aplicación, en
virtud de lo dispuesto en la Disposición
Adicional Tercera del Texto Refundido).
Si comparamos ambos preceptos, ve-
mos que el art. 7.5 está incompleto res-
pecto de la renuncia a la exención y de la
transmisión de valores, pero este aparente
vacío se completa en los artículos 18.1 y
17.2 del Texto Refundido a cuyo tenor:
Art. 18.1 ”Las transmisiones empresaria-
les de bienes inmuebles sujetas y no
exentas al IVA, se liquidarán sin excepción
por dicho tributo, sin perjuicio de lo pre-
visto en el artículo 27 respecto al grava-
men sobre Actos Jurídicos Documentados.
Lo dispuesto anteriormente será aplicable
cuando se renuncie a la aplicación de la
exención en el IVA, conforme a lo previsto
en este Impuesto”. Art. 17.2 “Las trans-
misiones de valores, admitidos o no a ne-
gociación en un mercado secundario ofi-
cial, que queden exentas de tributar como
tales, bien en el IVA o bien en la modali-
dad de “transmisiones patrimoniales one-
rosas” del ITPAJD, así como su adquisición
en los mercados primarios como conse-
cuencia del ejercicio de derechos de sus-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
77
cripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones, tributarán por la
citada modalidad, como transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, en los ca-
sos y con las condiciones que establece el
artículo 108 de la Ley 24/1988 de Mercado
de Valores”.
Del análisis de estos preceptos, pode-
mos establecer las siguientes reglas de
delimitación entre el IGIC y la modalidad
de TPO:
A) REGLAS DERIVADAS DE LA INCOM-
PATIBILIDAD RECOGIDA EN EL ART.
4.4 DE LA LIGIC, referidas a las en-
tregas de bienes y prestaciones de
servicios, y a transmisiones onero-
sas, constitución de derechos rea-
les, préstamos, fianzas, arrenda-
mientos y pensiones
1. Ninguna operación puede gravarse,
efectivamente, a la vez por el IGIC
(operaciones interiores) y por la mo-
dalidad de TPO.
2. Nunca estarán sujetas a la modali-
dad de TPO las operaciones grava-
das, efectivamente, por el IGIC
(operaciones interiores), esto es,
sujetas y no exentas.
3. Están no sujetas a la modalidad de
TPO las operaciones sujetas a IGIC
(operaciones interiores), con las si-
guientes excepciones relacionadas
con inmuebles:
- Entregas de bienes inmuebles.
- Arrendamiento de bienes inmuebles.
- Constitución y transmisión de de-
rechos reales de uso y disfrute so-
bre bienes inmuebles.
- Transmisión de valores que encu-
bran transmisión de inmuebles.
Estas cuatro excepciones se sujetan a
la modalidad de TPO, salvo que se renun-
cie a la exención del IGIC en la primera de
ellas, en cuyo caso no tributaría por TPO
sino por IGIC.
4. Las operaciones no sujetas a IGIC,
pero realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional,
tampoco se sujetan a la modalidad
de TPO, con la única excepción de la
transmisión onerosa de la totalidad
del patrimonio empresarial del suje-
to pasivo del IGIC a un solo adqui-
rente que continúe en el ejercicio de
las mismas actividades empresaria-
les del transmitente, por los inmue-
bles transmitidos en ese bloque (por
el resto de los bienes estará no su-
jeto a TPO).
B) REGLAS DERIVADAS DE LA IN-
COMPATIBILIDAD NO RECOGIDAS
EN EL ART. 4.4 DE LA LIGIC sino
en otros preceptos del Texto Re-
fundido del ITPAJD y de la LIGIC
1. Las concesiones administrativas
Las concesiones administrativas que
tengan por objeto la cesión del derecho a
utilizar inmuebles o instalaciones en puertos
y aeropuertos están no sujetas a TPO, pero
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
78
expresamente sujetas al IGIC, a tenor de lo
dispuesto en el art.9 de la LIGIC, que al
enumerar los supuestos de no sujeción ex-
cluye a estas concesiones. Veamos algunos
ejemplos de concesiones sujetas a TPO:
para el uso de emisoras de radio, para colo-
car hamacas en las playas, para gestionar el
cementerio municipal, para explotar el par-
king subterráneo municipal, etc. Como
ejemplos de concesiones sujetas a IGIC :
para explotar el parking del muelle, para
usar los puntos de atraque del muelle, para
poner un bar en el aeropuerto, etc.
2. Las condiciones resolutorias
explícitas
Las condiciones resolutorias explíci-
tas de las compraventas a que se refiere
el art. 11 de la Ley Hipotecaria se equipa-
ran a las hipotecas, a tenor de lo dispues-
to en el art. 7 apartado 3 del Texto Re-
fundido, en este sentido, atendiendo a la
condición de la persona que la constituye
- el comprador - quedará sujeto a uno u
otro impuesto (aunque si bien no está
claro si es el vendedor o el comprador el
que la constituye, como se equiparan en
su régimen fiscal a las hipotecas, es el
comprador); si el comprador es empresa-
rio o profesional y el inmueble comprado
queda afecto a su actividad, esta condi-
ción resolutoria quedará sujeta a IGIC
como garantía que es (aunque exenta en
virtud de lo establecido en el art. 10.1.18
LIGIC) ,y, por tanto, no sujeta a TPO
(aunque sí sujeta a AJD, si se cumplen
los requisitos del art. 31.2 del TR) ); pero
si el comprador es un particular, la condi-
ción queda sujeta a TPO y, en consecuen-
cia, no sujeta a IGIC (ni a AJD).
Junto a este régimen general de deli-
mitación IGIC-ITPAJD, el legislador,en el
párrafo segundo de este mismo precepto,
ha introducido un régimen particular de
tributación más benigno de la condición
resolutoria explícita (apartándose así del
régimen general), en atención fundamen-
tal, aunque no exclusiva, del vendedor que
sea promotor (transmisión empresarial de
bienes inmuebles sujetas y no exentas al
IGIC), declarando su no tributación ni en
el IGIC ni en TPO (aunque sí en AJD, si se
dan los requisitos); sería el supuesto de
un empresario que vende un piso construi-
do por él o un terreno urbano, pactándose
esta condición y ello con independencia de
la condición del comprador, ya sea particu-
lar, empresario o profesional.
3. Los excesos de adjudicación
Los excesos de adjudicación que pu-
dieran tener conexión entre IGIC –ITPAJD
son únicamente los derivados de una diso-
lución de sociedades (o una comunidad de
bienes empresarial): la entrega de bienes
muebles iría siempre por IGIC (no sujeto a
TPO), mientras que la entrega de inmue-
bles podría ir por IGIC (no sujeto a TPO)
o,en caso de exención de IGIC, tributaría
por ITPAJD, pero por la modalidad de Ope-
ración Societaria (O.S.), dada la incompa-
tibilidad entra ambas modalidades (art.1.2
del Texto Refundido).
4. Importaciones
A pesar de no ser un supuesto encua-
drable en este apartado, es interesante su
mención. La incompatibilidad del IGIC con la
modalidad TPO es sólo por operaciones inte-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
79
riores y no con el otro hecho imponible del
IGIC: las importaciones; es muy común, en
la práctica diaria de la gestión tributaria, la
confusión de los contribuyentes, en el senti-
do de alegar la incompatibilidad de ambas fi-
guras, pero lo cierto es que no hay, en el Or-
denamiento Jurídico, ningún mecanismo
normativo (como hemos visto que sí lo hay
para las operaciones interiores) que evite
esta doble imposición, siendo deseable de
“lege ferenda” su creación . Pensar en el
caso de un particular que vende un coche en
la Península a otro que es residente en Tene-
rife, por esta transmisión se devengará el IT-
PAJD, modalidad de TPO, siendo el sujeto
pasivo el comprador y siendo competente
para su gestión la Comunidad Autónoma de
residencia del comprador (art. 103.1.C)3º
del Real Decreto 828/95 que aprueba el Re-
glamento del ITPAJD, así como el art.
25.2.2º.C)3º de la Ley 21/2001 de Cesión
de Tributos a las Comunidades Autónomas);
como el comprador tendrá que traer el coche
a las islas se produce el hecho imponible de
IGIC por la importación, siendo, el sujeto pa-
sivo, el importador-comprador, ante una si-
tuación tal, estamos ante dos hechos impo-
nibles distintos, no incompatibles entre sí y
perfectamente liquidables.
III. ANÁLISIS PORMENORIZADO DE
LAS REGLAS DE INCOMPATIBILI-
DAD RECOGIDAS EN EL ART. 4.4 DE
LA LIGIC Y EL ART. 7.5 DEL TEXTO
REFUNDIDO Y LOS MECANISMOS
DE SOLUCIÓN: LAS EXENCIONES
Una vez hecha esta introducción de
ambas figuras tributarias vamos a realizar
un análisis pormenorizado de la incompati-
bilidad regulada en los artículos 4.4 de la
Ley 20/1991 y del art. 7.5 del Texto Re-
fundido, agrupándolas en:
- Entregas de bienes inmuebles.
- Arrendamiento de bienes inmuebles.
- Constitución y transmisión de dere-
chos reales sobre inmuebles.
- Transmisión de valores del art. 108
LMV.
- Transmisión de la totalidad del patri-
monio empresarial.
Para ello, estableceremos, antes,
unas reglas sobre la forma de actuar ante
un acto o contrato para determinar su gra-
vamen por uno u otro impuesto :
1º Analizar la condición de la persona
transmitente: si es empresario, pro-
fesional o particular, ya que, si es
empresario o profesional, estará su-
jeto a IGIC, en caso contrario a TPO.
2º Si está sujeto a IGIC, determinar:
- si es un supuesto de no sujeción
(art.9 LIGIC) y, por tanto, no sujeto
a TPO, salvo la excepción contem-
plada en el art. 7.5 del Texto Refun-
dido (transmisión de inmueble den-
tro de la transmisión de la totalidad
de un patrimonio empresarial).
- si cabe aplicar alguna exención
(art. 10 LIGIC) y, por tanto, no
sujeto a TPO, salvo las excepcio-
nes del art. 7.5 del Texto Refundi-
do (art. 10.1.20….LIGIC) y salvo,
a su vez, la renuncia a la exen-
ción.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
80
3º Si está sujeto a TPO, estudiar si
cabe aplicar alguna exención con-
templada en el art. 45 del Texto Re-
fundido.
4º Si está sujeto a IGIC, además, hay
que ver si el documento notarial está
sujeto a la modalidad de AJD, por
darse los requisitos del art. 31.2 Tex-
to Refundido, en caso afirmativo,
analizar si cabe algún supuesto de
exención del art. 45 Texto Refundido.
A) ENTREGA DE BIENES INMUEBLES
1. Transmisión de terrenos
Con carácter general, podemos decir
que está sujeta al IGIC la transmisión de
un terreno cuando se realiza por un em-
presario o profesional, en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional, aun-
que sea con carácter ocasional (art. 4.1
LIGIC), cualquiera que sea la clase de te-
rreno rústico, urbanizable o urbano.
En particular, se encuentran sujetas a
IGIC la transmisión de terrenos urbaniza-
dos o en curso de urbanización realizadas
por los promotores de la urbanización, in-
cluso, si son personas físicas particulares
que hayan realizado la promoción de forma
ocasional, pero con la intención o destino
de venta (art. 5.4b) y 4.3 de la LIGIC).
No obstante esta sujeción al IGIC, en
el art. 10.1 de LIGIC se recoge una serie de
exenciones: distinguiendo según la natu-
raleza del terreno y a quién se realice la
transmisión:
-Por el primer criterio, según la natura-
leza del terreno, el apartado 20 de este
precepto señala que estarán exentas ” las
entregas de terrenos que no tengan la
condición de edificables.
A estos efectos se consideran edifica-
bles los terrenos calificados como solares
por la Ley del Suelo y demás normas ur-
banísticas, así como los demás terrenos
aptos para la edificación por haber sido
ésta autorizada por la correspondiente li-
cencia administrativa.
La exención no se extiende a las en-
tregas de los siguientes terrenos que no
tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en
curso de urbanización, realizadas
por el promotor de la urbanización.
b) Las de terrenos en los que se hallen
enclavadas edificaciones en curso de
construcción terminadas, en las con-
diciones y con los límites que se de-
terminen reglamentariamente.
No obstante, estarán exentas las en-
tregas de terrenos no edificables en los
que se hallen enclavadas edificaciones de
carácter agrario indispensables para su ex-
plotación y las de los terrenos de la misma
naturaleza en los que existan construccio-
nes paralizadas, ruinosas o derruidas”.
Del estudio de este artículo,se ex-
traen las siguientes consideraciones:
• Ha de tratarse de terrenos que no ten-
gan la condición de edificables: para la
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
81
calificación del suelo, hay que acudir a
la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre
Régimen del Suelo y Valoraciones, en
cuyo art. 7 distingue entre suelo urba-
no, urbanizable y no urbanizable, si
bien esta Ley contiene la legislación
básica en virtud de lo previsto en el
art. 149.1.13º, 18º y 23º de la Consti-
tución Española (a raíz de la sentencia
del Tribunal Constitucional, de 20-3-
1997, que declaró inconstitucional nu-
merosos preceptos de la anterior Ley
del Suelo contenida en el Real Decreto
Legislativo 1/1992), su regulación y
desarrollo autonómico lo encontramos,
para la Comunidad Autónoma Canaria,
en el Decreto Legislativo 1/2000, de 8
de mayo, de la Presidencia del Gobier-
no, por el que se aprueba el Texto Re-
fundido de las Leyes de Ordenación del
Territorio y de Espacios Naturales Pro-
tegidos, en cuyo art. 49 clasifica el
suelo en urbano, urbanizable y rústico.
• De la redacción de la LIGIC, se des-
prende que son no edificables: los
rústicos y los urbanos que no sean
solares y no tengan licencia admi-
nistrativa para edificar.
• La exención no se extiende (excep-
ción a la exención) a:
a) Las entregas de suelo no urbani-
zable sobre el que el promotor ha
efectuado una urbanización ilegal.
b) Las entregas de suelo no edificable
en las que existan edificaciones en
curso de construcción o terminadas
(añadiendo, en este punto, el RI-
GIC, en su art. 11.1.20, ”cuando se
transmitan conjuntamente con las
mismas y las entregas de las cita-
das edificaciones estén sujetas y no
exentas del impuesto”), con la sal-
vedad (quedando así exentas) de
que se trate de construcciones agra-
rias afectas a la explotación o de
construcciones paralizadas, ruinosas
o derruidas.
De existir en el terreno una edifi-
cación terminada, la transmisión
de dicho terreno seguirá el régi-
men contemplado en el art.
10.1.22 LIGIC para la transmisión
de las edificaciones, ya que, en
este caso, el terreno ha pasado a
ser lo accesorio (resolución de la
DGT para el IVA de 14-11-1994).
• En conclusión, conectando la tribu-
tación en IGIC-ITPAJD:
- Si la transmisión del terreno queda
sujeta y no exenta de IGIC, podrá
tributar, además, si se dan los requi-
sitos del art. 31.2 del Texto Refundi-
do por ITPAJD, modalidad de AJD.
- Si la transmisión del terreno que-
da sujeta y exenta de IGIC, a te-
nor de lo dispuesto en el art. 4.4
LIGIC y 7.5 del Texto Refundido,
tributará en el ITPAJD, modalidad
de TPO; salvo renuncia a la exen-
ción del IGIC.
- Atendiendo a quién se realice la
transmisión, el apartado 21 del art. 10.1
contempla otra exención por transmisión
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
82
de terrenos: “Las entregas de terrenos
que se realicen como consecuencia de la
aportación inicial a las Juntas de Compen-
sación por los propietarios de terrenos
comprendidos en polígonos de actuación
urbanística y las adjudicaciones de terre-
nos que se efectúen a los propietarios cita-
dos por las propias Juntas en proporción a
sus aportaciones. La exención no se ex-
tiende a las entregas de terrenos a que dé
lugar la reparcelación en las condiciones
señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cum-
plimiento de los requisitos exigidos por la
legislación urbanística.”
La ejecución de un planeamiento ur-
banístico puede realizarse por tres siste-
mas: compensación, cooperación y expro-
piación, diferenciándose por el grado de
intervención de los propietarios de los te-
rrenos en el proceso: máximo en el de
compensación, nulo en el de expropiación
e intermedio en el de cooperación.
Centrándonos en el primero de estos
sistemas, el de compensación, comenza-
remos definiendo las Juntas de Compensa-
ción como entidades urbanísticas colabora-
doras de naturaleza administrativa, con
personalidad jurídica propia y plena capa-
cidad para el cumplimiento de sus fines,
aunque sólo están sujetas al derecho ad-
ministrativo en el desempeño de las fun-
ciones delegadas del planeamiento urba-
nístico y ejecución del mismo, en todo lo
demás, actúan con sujeción al derecho pri-
vado (contratación de las obras de urbani-
zación, adjudicación de parcelas, etc.). La
constitución de las Juntas está regulada en
la sección segunda del Capítulo II del Re-
glamento de Gestión Urbanística, RGU,
aprobado por el Real Decreto 3288/1978,
de 25 de agosto; si bien, en el ámbito de
la Comunidad Autónoma Canaria ,hay que
tener en cuenta el Decreto Legislativo
1/2000 antes mencionado. Para su consti-
tución los propietarios pueden aportar te-
rrenos (o bien metálico o industria) o no
aportarlos; en el primer caso, la Junta ac-
túa como propietaria de los terrenos y, en
el segundo, como fiduciaria, aunque con
poder de disposición sobre aquéllos y con
sujeción a los estatutos; veamos las con-
secuencias fiscales de uno y otro sistema:
• Tributación de las operaciones si la
Junta actúa como fiduciaria: los
propietarios conservan la propiedad
de los terrenos aportados aunque
con la carga de quedar afectados al
cumplimiento de las obligaciones
derivadas del sistema de ejecución;
un sector minoritario de la doctrina
opina que la Junta actúa con pleno
poder dispositivo sobre las fincas
pertenecientes a los propietarios, ya
que, a tenor de lo dispuesto en el
art. 5.4.b) LIGIC, son empresarios
quienes efectúen la urbanización de
los terrenos destinados a su cesión
”por cualquier título”, en las aporta-
ciones de terrenos a la Junta y en
las adjudicaciones que éstas hacen
de los ya urbanizados se producen
los mismos hechos imponibles que
cuando exista transmisión de la pro-
piedad. Frente a esta postura, la
mayoría de la doctrina entiende que,
según el art. 6 LIGIC, es condición
determinante para que las operacio-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
83
nes de aportación de terrenos a la
Junta y su posterior adjudicación
queden encuadrados en el concepto
“entrega de bienes a título oneroso”,
esto es, que se produzca la transmi-
sión de la propiedad, y como cuando
la Junta de Compensación actúa
como fiduciaria ello no sucede, estas
operaciones no están sujetas a
IGIC, ocurriendo lo mismo en el
ITPAJD, cuyo hecho imponible en la
modalidad TPO exige la transmisión
de la propiedad. Este mismo criterio
ha seguido la DGT para el IVA, en
resolución de 6-7-93 y 16-3-1995,
así como el TEAC en resoluciones de
fecha 3-2-96 y 18-10-00.
• Tributación de las operaciones si la
Junta actúa como propietaria de
los terrenos: hay que diferenciar
dos momentos, la adquisición y la
posterior adjudicación:
* La Junta de Compensación puede
adquirir estos terrenos por tres
vías: por aportaciones de los miem-
bros, expropiación o por otros títulos:
1. Por aportaciones de los miem-
bros: si el transmitente es empre-
sario o profesional y la transmisión
se realiza en el ejercicio de su acti-
vidad empresarial o profesional, la
operación está sujeta a IGIC aun-
que exenta (art. 10.1.21 LIGIC),
con independencia de si los terrenos
son edificables o no, ya que no se
hace distinción según la naturaleza
del terreno. Esta exención de IGIC
hace que saltemos al ITPAJD (art.
4.4 LIGIC y art. 7.5 del Texto Re-
fundido), modalidad de TPO, aun-
que, también, allí, quede exenta
(art. 45.I.B.7 del Texto Refundido),
salvo que se renuncie a la exención
del IGIC.
2. Por expropiación: la Administra-
ción tiene la facultad de expropiar
los terrenos comprendidos en la
unidad de ejecución cuyos propie-
tarios no hayan querido integrarse
en la Junta (art.168 RGU), o bien
de los integrados que incumplen
sus obligaciones (art.181 RGU), po-
seyendo, en ambos casos, la condi-
ción jurídica de beneficiaria. Si el
expropiado es sujeto pasivo del
IGIC, la adjudicación de los terre-
nos a la Junta está sujeta a IGIC
(art.6.2.6º LIGIC), sin que sea apli-
cable la exención del art.10.1.21
LIGIC, que sólo se aplica a los
miembros de la Junta que realicen
”aportaciones”, pero sí puede serle
de aplicación la exención del apar-
tado 20, según la condición del te-
rreno expropiado; así, si el terreno
es no edificable estará exento de
IGIC y sujeto a TPO, sin que sea
apl icable la exención del
art.45.I.B.7 T.R, y, si es edificable,
poco usual, quedará sujeto y no
exento de IGIC.
3. Por compraventa u otros títulos:
la tributación en las adquisiciones
de terrenos a personas diferentes
de los miembros de la Junta es
igual que en las adquisiciones por
expropiación.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
84
* Recordando que la Junta es sujeto
pasivo del IGIC, en la posterior
adjudicación de terrenos, pueden
darse las siguientes situaciones:
1. Adjudicación de terrenos a los
miembros de la Junta:
• En proporción a sus aportaciones
iniciales: sujeto a IGIC pero exento
(art. 10.1.21 LIGIC) y, por tanto,
sujeto a TPO, pero exento, tam-
bién, por aplicación del art.
45.I.B)7 del Texto Refundido, y,
por tanto, no sujeto a AJD. Salvo
renuncia a la exención del IGIC.
•En exceso, respecto de sus aporta-
ciones iniciales: sujeto a IGIC pero
no exento porque el art. 10.1.21
LIGIC se refiere a entregas realiza-
das ”en proporción a sus aportacio-
nes”, no pudiendo aplicarse la exen-
ción del art. 10.1.20 LIGIC porque
esos terrenos adjudicados son sola-
res y, por tanto, son edificables; por
tanto, no sujeto a TPO aunque sí a
AJD, si se dan los requisitos del art.
31.2 del Texto Refundido.
2. Adjudicación de terrenos a la Admi-
nistración: El art. 18 de la Ley del Sue-
lo establece que “la transformación del
suelo clasificado como urbanizable
comportará, para los propietarios del
mismo, los siguientes deberes:
•Ceder obligatoria y gratuitamente
a la Administración todo el suelo
necesario para viales, espacios li-
bres, zonas verdes…..
•Ceder obligatoria y gratuitamente
el suelo necesario para la ejecución
de sistemas generales del planea-
miento general…
•Costear infraestructuras de cone-
xión con los sistemas generales ex-
teriores…
•Ceder obligatoria y gratuitamente
a la Administración el suelo corres-
pondiente al 10% del aprovecha-
miento del sector…(..)”.
En la misma línea, el art. 116.3
del Decreto Legislativo 1/2000 se-
ñala que “la aprobación del proyec-
to de compensación producirá, en
todo caso, la transmisión al Ayun-
tamiento (…) de todos los terrenos
de cesión obligatoria y gratuita”.
Si bien su tributación en IGIC e IVA ha
sido problemática, la última manifes-
tación de la DGT para el IVA, de fecha
22-12-00, entiende que aquí no hay
ninguna entrega sujeta al impuesto,
sino un reparto de los citados aprove-
chamientos entre los titulares de los
terrenos y la Administración; en con-
cordancia con esta contestación la
DGT del Gobierno de Canarias, en
fecha 16-7-2003 y 30-7-2003, se ha
manifestado en el mismo sentido.
3. Enajenación de terrenos a terce-
ras personas: su régimen fiscal es el
mismo que hemos expuesto para las
adjudicaciones a los miembros de
las Juntas que excedan de sus apor-
taciones iniciales.
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
85
2. Transmisión de edificaciones en
curso de construcción
Este tipo de edificaciones ocupa un lu-
gar intermedio entre el terreno y la edifica-
ción terminada. Partiendo de la sujeción al
IGIC de esta operación por cumplirse los re-
quisitos legales al respecto (art. 5 LIGIC),
sin embargo, no son aplicables los concep-
tos de primera y segunda entrega de edifi-
cación del art. 10.1.22 LIGIC, que se refie-
ren, siempre, a una edificación terminada o
rehabilitada; así, en materia de exenciones,
la suerte de la edificación en construcción
está ligada a la del terreno en que se encla-
va y, para ello, el art. 10.1.20 LIGIC declara
como no exentas “las entregas de terrenos
en las que se hallen enclavadas edificacio-
nes en curso de construcción, aunque el te-
rreno no sea edificable”, en el que, si bien li-
teralmente no se especifica si la no exención
“incluye” a la edificación en construcción,
doctrinalmente, hay que interpretarlo así
para no romper la cadena de deducciones.
Un supuesto muy planteado, en la
práctica, es cuando un particular compra
en plano un inmueble a un promotor-cons-
tructor con entregas parciales (devengán-
dose el IGIC en cada una de ellas por co-
bro anticipado) y, antes de la entrega del
bien terminado, se transmite el derecho de
crédito sobre aquél; esta figura supone una
transmisión de derecho sobre un inmueble
sujeta al ITPAJD, modalidad de TPO, al tipo
del 6%, siendo la base imponible el total
ENTREGAS DE TERRENOS IGICITPAJD
(TPO)
CUADRO RESUMEN:
1- Por particulares ................................................................ No sujeta Sujeta
2- Por empresarios o profesionales:
- Edificables (solares autorizados para edificación) ...................... Sujeta No sujeta
-No edificables (rústicos y urbanos no edificables)........................ Exenta(*) Sujeta
(*) Excepciones a la exención en IGIC:
- Urbanizados o en curso de urbanización, realizada por el
promotor (urbanización ilegal):
• Primera entrega................................................................ Sujeta No sujeta
• Ulteriores entregas............................................................ Exenta Sujeta
- Terrenos no edificables:
• Con edificaciones en curso o terminadas, si la entrega
de la edificación en él asentada está sujeta y no exenta.......... Sujeta No sujeta
• Con edificaciones agrarias, derruidas, paralizadas o ruinosas .. Exenta No sujeta
3- Aportados a Juntas de Compensación y adjudicación
posterior en proporción ........................................................ Exenta Exenta(art. 45.I.B.7)
POSIBILIDAD DE RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IGIC EN
CUALQUIERA DE ESTAS ENTREGAS.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
86
del precio pactado de la transmisión
(que,como mínimo, comprenderá - para no
tener pérdidas - lo pagado al promotor, in-
cluido el IGIC), y, cuando finalmente el
promotor realice la entrega del inmueble al
nuevo cesionario, existirá primera entrega
sujeta y no exenta de IGIC.
3. Transmisión de edificaciones
Está sujeta a IGIC la transmisión de
una edificación terminada, cuando se rea-
liza por un empresario o profesional en el
ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, aunque sea con carácter oca-
sional (art. 4 LIGIC), definiéndose el tér-
mino edificación en el art. 5.5 LIGIC.
No obstante, el art. 10.1.22 recoge la
siguiente exención: “Las segundas y ulte-
riores entregas de edificaciones, incluidos
los terrenos en que se hallen enclavadas,
cuando tengan lugar después de termina-
da la construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen encla-
vadas las edificaciones comprenderán
aquéllos en los que se hayan realizado las
obras de urbanización accesorias a las
mismas. No obstante, tratándose de vi-
viendas unifamiliares, los terrenos urbani-
zados de carácter accesorio no podrán ex-
ceder de 5.000 metros cuadrados.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley,
se considerará primera entrega la realizada
por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilita-
ción esté terminada. No obstante, no tendrá
la consideración de primera entrega la reali-
zada por el promotor después de la utiliza-
ción ininterrumpida del inmueble por un pla-
zo igual o superior a dos años por su propie-
tario o por titulares de derechos reales de
goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo
que el adquirente sea quien utilizó la edifi-
cación durante el referido plazo. No se com-
putarán a estos efectos los períodos de utili-
zación de edificaciones por los adquirentes
de los mismos en los casos de resolución de
las operaciones en cuya virtud se efectuaron
las correspondientes transmisiones.
Las transmisiones no sujetas al im-
puesto en virtud de lo establecido en el
art. 9, apartado 1º, de esta Ley no ten-
drán, en su caso, la consideración de pri-
mera entrega a efectos de lo dispuesto en
este apartado.
La exención no se extiende:
a) Las entregas de edificaciones efectua-
das en el ejercicio de la opción de
compra inherente a un contrato de
arrendamiento, por empresas dedica-
das habitualmente a realizar opera-
ciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el
párrafo anterior, el compromiso de
ejercitar la opción de compra frente
al arrendador se asimilará al ejerci-
cio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para
su inmediata rehabilitación por el
adquirente.
c) A las entregas de edificaciones que
sean objeto de demolición con ca-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
87
rácter previo a una nueva promo-
ción urbanística.”
A pesar de la confusa redacción del
legislador, vamos a intentar desgajar su
contenido, partiendo de que la finalidad
del precepto es someter a gravamen efec-
tivo por el IGIC exclusivamente el proceso
de producción de las edificaciones, que es
cuando realmente se va incorporando va-
lor añadido al producto, proceso que con-
cluye cuando la edificación está terminada
y se realiza la primera entrega. Una vez
realizada la primera entrega, en las poste-
riores no hay un valor añadido real que
gravar sino un componente meramente
especulativo, de ahí la exención para las
segundas entregas.
Por las mismas razones, en el caso de
entregas de edificaciones para su rehabili-
tación o demolición, previa a una nueva
promoción urbanística, aunque se trata de
segunda entrega, se excluye de la exen-
ción, ya que, en estos casos, va a existir un
valor añadido real o, si se quiere, un nuevo
proceso de producción inmobiliario.
Conclusiones:
• Se incluyen, en la exención, los te-
rrenos accesorios en que se hallen
enclavadas, precisándose que, si
son viviendas unifamiliares aquéllos
no podrán exceder de 5.000 metros
cuadrados, para cuyo cálculo no se
computan los terrenos sobre los que
esté enclavada la vivienda ni los que
sean propiedad común de todos los
miembros de la urbanización, tales
como viales, jardines, aparcamien-
tos descubiertos, etc. (resolución de
la DGT en relación con el IVA de 17-
6-1987).
Si los terrenos no son accesorios y
se transmiten junto a la edificación,
su gravamen es independiente y ha-
bría que acudir, para su posible
exención, a lo dispuesto en el art.
10.1.20 LIGIC y no al 10.1.22.
• Se considera primera entrega la re-
alizada por el promotor que tenga
por objeto una edificación cuya
construcción o rehabilitación esté
terminada, definiendo el Reglamen-
to del Impuesto en su art. 55.1.f):
”a efectos de IGIC se consideran de
rehabilitación las actuaciones desti-
nadas a la reconstrucción mediante
la consolidación y el tratamiento de
estructuras, fachadas o cubiertas y
otras análogas, siempre que el cos-
te global de estas operaciones ex-
ceda del 25 por cien del precio de
adquisición si se hubiese efectuado
durante los dos años inmediata-
mente anteriores, o en otro caso,
del verdadero valor que tuviera la
edificación o parte de la misma an-
tes de su rehabilitación.” En rela-
ción con el IVA, que es idéntica su
normativa, en este apartado, al
IGIC, tanto la DGT como el TEAC
han manifestado que, para hablar
de rehabilitación en sentido propio,
las obras han de afectar a elemen-
tos constitutivos o sustentantes
(derribos, movimientos de tierra y
de cimientos, etc.) y no consistir en
reparaciones menores (trabajos de
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
88
carpintería, instalaciones eléctricas,
pinturas…). Así, por ejemplo, se re-
habilita, por un coste de 3.500€,
una vivienda adquirida hace 30
años, cuyo valor actual es de
12.000€: la obra se califica de re-
habi l i tación porque el coste,
3.500€, es mayor que el 25% de su
valor 12.000€, por lo que su venta
posterior será primera entrega; si
el coste de la rehabilitación fuera
2.500€, su entrega posterior sería
segunda entrega porque es menor
que el 25% de 12.000€.
• Se excluye, del concepto de primera
entrega, la realizada por el promotor
después de la utilización ininterrum-
pida del inmueble, por un plazo
igual o superior a dos años, por su
propietario (promotor), por titulares
de derechos reales de goce o disfru-
te o por arrendatarios con contratos
de arrendamiento sin opción de
compra, de forma que:
1-Si el inmueble ha estado vacío
desde su terminación: su trans-
misión sería primera entrega
porque no ha sido utilizado, con
independencia del tiempo que
haya estado vacío (el TEAC, me-
diante resolución de 17-12-92,
en relación con el IVA, que es
idéntica su normativa en este
punto con el IGIC, ha señalado
que la utilización ha de entender-
se no como mera permanencia
del bien en el patrimonio del pro-
motor, sino como un verdadero
uso o empleo).
2- Si la utilización del inmueble ha
sido por un contrato de arrenda-
miento con opción de compra para
el arrendatario (sin intermediación
de una empresa dedicada, habi-
tualmente, a realizar operaciones
de arrendamiento financiero), su
venta posterior será primera entre-
ga, independientemente de la du-
ración del contrato, porque se ex-
cluye de esta no consideración de
primera entrega a los arrenda-
mientos sin opción de compra, por
tanto, a “sensu contrario”, si el
arrendamiento es con opción de
compra, sí será primera entrega.
3-Si el adquirente es quien lo ha
utilizado previamente, por dere-
chos reales de goce y disfrute, o
por contratos de arrendamiento
con o sin opción de compra: la
transmisión posterior siempre
será primera entrega con inde-
pendencia del tiempo transcurrido
desde su terminación.
4- El plazo de utilización del inmueble
de 2 ó más años, para que la pos-
terior transmisión del inmueble sea
segunda entrega, ha de ser de for-
ma ininterrumpida o continuada,
sin necesidad de que sea la ininte-
rrupción con un solo arrendatario,
sino que pueden existir varios con-
tratos continuados que, entre to-
dos, superen ese plazo de 2 años.
Por ejemplo, si una vez terminado
un inmueble, el propietario lo alqui-
la a A por 1 año y, seguidamente, a
B, por 18 meses, la venta posterior
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
89
del mismo a un tercero será segun-
da entrega, porque el promotor lo
ha utilizado sin interrupción, por un
plazo total superior a 2 años. Ahora
bien, si, una vez terminada la cons-
trucción, la alquila a C por 1 año,
durante 6 meses está vacía y la
vuelve a alquilar a D por 18 meses,
la venta posterior a un tercero será
primera entrega porque, si bien la
ha tenido arrendada en total por
2,5 años, más de 2 años, lo ha sido
con interrupción (por haber queda-
do vacía)1. Un ejemplo práctico que
podemos traer a colación con este
punto son las transmisiones de vi-
viendas que el Instituto para la Vi-
vienda de las Fuerzas Armadas (IN-
VIFAS) - promotor de las mismas -
está llevando a cabo, recientemen-
te, para los militares que las ocu-
pan en base a unos contratos de
cesión de uso preexistentes; no se
puede dar una contestación común
y de general aplicación sino que
hay que analizar cada caso indivi-
dualmente, pues sólo en aquellas
transmisiones en las que el adqui-
rente actual haya sido el único in-
quilino o usuario desde que se ter-
minó la construcción hasta el día de
la venta estaremos ante una prime-
ra entrega sujeta y no exenta de
IGIC, en caso contrario, será se-
gunda entrega exenta de IGIC y
sujeta a TPO. La inmensa mayoría
de estos supuestos constituye se-
gunda entrega porque el adquiren-
te no ha sido el único inquilino de la
vivienda debido al sistema seguido
por el ejército en la cesión de uso
de viviendas a sus militares, que
van cambiando de una a otra, en
función de ascensos profesionales o
traslados territoriales (en este sen-
tido, ha tenido ocasión de pronun-
ciarse la DGT, en relación con el
IGIC, en fecha de 23-5-2003).
5- En los casos de resolución de con-
trato de compraventa, no se com-
puta ésta como entrega, ni se tie-
ne en cuenta el período que haya
habido de utilización del bien.
Esta disposición sólo es aplicable
a los supuestos de entrega, pero
no a los casos en que las edifica-
ciones han sido utilizadas en vir-
tud de otros títulos, como son los
contratos de arrendamiento o de
constitución de derechos reales
de uso o disfrute.
6- Las transmisiones no sujetas al im-
puesto, en virtud del art. 9.1º LIGIC,
no tendrán, en su caso, la conside-
ración de primera entrega; esta re-
gla hay que ponerla en conexión
con el art. 9.1º, último párrafo, LI-
GIC cuando dice: ”Los adquirentes
de los bienes comprendidos en las
transmisiones que se beneficien de
la no sujeción establecida en este
apartado se subrogarán, respecto
de dichos bienes, en la posición del
transmitente en cuanto a la aplica-
1 En este sentido se manifiesta Luis Miguel Rodríguez Pastrana en su libro Comentarios prácticos y concordan-cias a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, editado por el Instituto de Estudios Fiscales.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
90
ción de las normas contenidas en el
art. 10.1. apartado 22 (…)”.
Si se transmite todo el patrimonio
empresarial o profesional por ac-
tos inter vivos o mortis causa y,
en el patrimonio del transmitente,
hay algún inmueble promovido
por él, la transmisión posterior
del mismo sería primera entrega,
ya que no se considera, en ningún
caso, la transmisión de la globali-
dad del patrimonio empresarial
como transmisión. Por ejemplo, si
un promotor se muere y, al mes
siguiente, su heredero vende el
inmueble construido por aquél,
efectúa una primera entrega,
siempre que no suponga el tiem-
po de utilización por el promotor,
más el de utilización por el here-
dero, un período superior a 2
años.
• Se incluyen una serie de excepcio-
nes a la exención (quedando así su-
jetas al IGIC):
1-Entregas de edificaciones realiza-
das en el ejercicio de la opción de
compra o por el compromiso de
ejercitar (dado que se asimila a
efectos fiscales a su ejercicio) por
empresas de arrendamiento finan-
ciero.
Es interesante detenernos, un ins-
tante, en la figura del arrenda-
miento financiero, desde el punto
de vista del arrendador, para ana-
lizar una operación inmobiliaria
que puede no tributar por ninguno
de los impuestos que estamos
exponiendo; es el supuesto de
una adquisición de edificación que
quede exenta de IGIC por aplica-
ción del art. 10.1.22 de LIGIC, por
una empresa que realice, habi-
tualmente, operaciones de arren-
damiento financiero, con el fin de
destinarlo al arrendamiento con
opción de compra a persona dis-
tinta del vendedor (esto es, que
no sea un lease-back): estamos
ante una operación sujeta y exen-
ta de IGIC (por tanto será necesa-
rio que el vendedor sea empresa-
rio o profesional,que actúe en esa
transmisión, en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesio-
nal) que, por aplicación del art.
7.5 del Texto Refundido, pasa a
gravarse por la modalidad de TPO
del ITPAJD pero exenta, también,
en virtud de lo dispuesto en el art.
45.I.B)16 del mismo cuerpo nor-
mativo (y, por tanto, no sujeta a
AJD); todo ello siempre que no se
renuncie a la exención de IGIC,
pues, en ese caso, sí tributaría por
IGIC y, consecuentemente, en AJD
(sería uno de los pocos casos en
los que la renuncia a la exención
en IGIC puede ser no convenien-
te).
2- Entregas de edificaciones para su
inmediata rehabilitación.
3-Entregas de edificaciones para su
demolición y posterior promoción
urbanística.
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
91
ENTREGAS DE EDIFICACIONES IGICITPAJD
(TPO)
CUADRO RESUMEN:
1- Por particulares
• Primera entrega (promotor ocasional).................................. Sujeta No sujeta
• Ulteriores entregas............................................................ No sujeta Sujeta
2- Por empresarios o profesionales:
a) En construcción .............................................................. Sujeta No sujeta
b) Terminadas o rehabilitadas (por el promotor):
• Sin utilizar desde su terminación .................................. Sujeta No sujeta
• Utilizadas por el promotor:
-Menos de 2 años .................................................. Sujeta No sujeta
-Más de 2 años ...................................................... Exenta Sujeta
• Utilizadas por tercero titular de derecho real de goce o
disfrute, o por el inquilino en arrendamientos sin opción
de compra:
-Menos de 2 años .................................................. Sujeta No sujeta
-Más de 2 años y se entrega:
*a quien la utilizaba .......................................... Sujeta No sujeta
*a otra persona ................................................ Exenta Sujeta
c) Ulteriores entregas .......................................................... Exenta Sujeta
d) Para inmediata rehabilitación por el adquirente.................... Sujeta No sujeta
e) Empresas de arrendamiento financiero:
• Entregas a estas empresas:
- Primera entrega .................................................. Sujeta No sujeta
- Ulteriores entregas .............................................. Exenta Exenta(salvo lease-
back)
art. 45.I.B.16
• Entregas de estas empresas por ejercicio o compromiso
de opción de compra:
- Primera entrega (si es promotor)............................ Sujeta No sujeta
- Ulteriores entregas .............................................. Sujeta No sujeta
POSIBILIDAD DE RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IGIC EN
CUALQUIERA DE ESTAS ENTREGAS
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
92
B) ARRENDAMIENTO DE BIENES IN-
MUEBLES
Vamos a distinguir, en la exposición,
entre:
- arrendamiento de fincas urbanas
para uso distinto de vivienda;
- arrendamiento de vivienda;
- arrendamiento de terrenos y
- arrendamiento financiero inmobiliario.
Como notas comunes a los arrenda-
mientos, decir, por un lado, que en el IGIC
siempre están sujetos, a tenor de lo dis-
puesto en el art. 5.3.1º LIGIC, ya que se
consideran, en todo caso, empresarios o
profesionales a los que realicen una o va-
rias entregas de bienes o prestaciones de
servicios que supongan la explotación de
un bien con el fin de obtener ingresos con-
tinuados en el tiempo y, por otro lado, que
se califican como prestación de servicios
(art. 7 LIGIC), salvo que se trate de arren-
damientos venta, asimilándose a éste los
arrendamientos con opción de compra
desde que el arrendatario se comprometa
a ejercitar la opción y, en general, los
arrendamientos de bienes con cláusula de
transferencia de la propiedad vinculante
para ambas partes (art. 6.7º LIGIC), ya
que éstos se califican como entregas de
bienes.
1. Arrendamiento de fincas urbanas
para uso distinto del de vivienda
Siempre quedan sujetos y no exentos
de IGIC, por tanto no sujetos a TPO, aun-
que sí a AJD si se formalizan en documen-
to público, dado que este tipo de contratos
son inscribibles en el Registro de la Propie-
dad (disposición adicional 2ª de la Ley
29/1994 de Arrendamientos Urbanos de
24 de noviembre).
Tanto el subarriendo como el traspaso
de local están sujetos y no exentos de
IGIC.
2. Arrendamiento de vivienda
Si bien el arrendamiento de este tipo
de bienes está sujeto a IGIC, el art.
10.1.23 LIGIC lo declara exento y, por
tanto, a tenor de los ya reiterados art. 4.4
LIGIC y 7.5 Texto Refundido, tributa en el
ITPAJD, modalidad de TPO, sin que quepa
renuncia a la exención de IGIC.
Se incluyen, dentro del concepto de
vivienda, los garajes y anexos accesorios a
estos últimos y los muebles arrendados
conjuntamente (siendo necesario un único
contrato): la DGT en consulta, de fecha 5-
8-2002, relativa al IGIC, ha manifestado
que el alquiler de vivienda a una sociedad
que luego cede el uso, como retribución en
especie, a uno de sus empleados no está
exenta de IGIC por el art. 10.1.23 porque
no se da el requisito objetivo del destino
exclusivo y directo a vivienda, ya que el
concepto de vivienda es aquel edificio o
parte del mismo destinado a habitación,
morada u hogar de una persona física o de
su familia.
No contempla la normativa del IGIC
(ni tampoco la del IVA) el concepto de “vi-
vienda”, por lo que, a efectos del IGIC, es-
tamos ante un concepto jurídico indetermi-
nado. Así, la Ley de Arrendamientos
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
93
Urbanos, (LAU) 24/94 en su art. 2.1, la de-
fine como edificación habitable cuyo desti-
no primordial sea satisfacer la necesidad
permanente de vivienda. El Tribunal Supre-
mo, en sentencias de 3-10-94 y de 5-6-92,
propone la noción de vivienda como el es-
pacio físico donde el ser humano puede
permanentemente desarrollar sus activida-
des vitales. La DGT, en relación con el IVA,
la define como el edificio o parte del mismo
destinado a habitación o morada de una
persona física o de una familia, constitu-
yendo su hogar o sede de su vida domésti-
ca (resolución de 11-2-1986).
Ninguna de las tres definiciones es vá-
lida para la aplicación del art. 10.1.23 LIGIC
porque todas hacen referencia a la “perma-
nencia” y la única restricción que utiliza la
Ley para delimitar si el arrendamiento de vi-
vienda está exento no es de carácter tem-
poral sino, por un lado, que el arrendatario
sea una persona física (no una sociedad) y,
por otro, que no se presten servicios de
hostelería, por lo que, en definitiva, en IGIC,
tanto da que la edificación habitable vaya a
satisfacer la necesidad permanente como
temporal de alojamiento, incluso de sema-
nas o días, así, por ejemplo, el arrenda-
miento directo entre el dueño y el arrenda-
tario de casas rurales, en los que no se
presta, por el arrendador, ningún tipo de
servicio de hostelería, limitándose a entre-
gar la llave cuando llega el inquilino, podría
acogerse a la exención del apartado 23, al
incluirse en el concepto de vivienda.
Se excluyen de la exención:
- Los arrendamientos de vivienda con
opción de compra (que no es lo
mismo que un arrendamiento finan-
ciero) siempre que la entrega de
esa vivienda, si se realizase, estu-
viera no exenta del IGIC, a tenor de
lo dispuesto en el art. 10.1.22.
- Los arrendamientos de viviendas
amuebladas o apartamentos, cuan-
do el arrendador se obligue a la
prestación de servicios complemen-
tarios de la industria hotelera, como
restaurante, limpieza, etc., tanto si
los presta directamente o por me-
dio de terceros.
- Los arrendamientos de edificios o
parte de los mismos asimilados a
viviendas (según el art. 4.2 de la
anterior Ley de Arrendamientos Ur-
banos, de 24-12-1964, eran los lo-
cales arrendados a personas que no
persiguen ánimo de lucro, pero en
la nueva LAU ya no se contempla
dicha asimilación, por lo que, ac-
tualmente, este apartado queda va-
cío de contenido).
- El subarriendo está sujeto a IGIC y
no exento, pero la cesión del con-
trato de arrendamiento de vivienda
no estará sujeto a IGIC porque el
arrendatario cedente no es sujeto
pasivo del impuesto y, en todo
caso, la vivienda no es un bien
afecto a la actividad empresarial o
profesional.
3. Arrendamiento de terrenos
Si bien el arrendamiento de este tipo
de bienes está sujeto a IGIC, el art. 10.1.23
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
94
LIGIC lo declara exento, y, por tanto, a tenor
del art. 4.4 LIGIC y 7.5 del Texto Refundido,
tributa en el ITPAJD, modalidad de TPO, sin
que quepa renuncia a la exención de IGIC.
Se incluyen, en la exención, todo tipo
de terrenos, sin diferenciar su naturaleza,
pero si son fincas rústicas, también se in-
cluyen las construcciones inmobiliarias de
carácter agrario utilizadas para su explo-
tación.
Se excluyen de la exención:
- Las construcciones inmobiliarias
para ganadería independiente de la
explotación del suelo.
- Los arrendamientos de terrenos
para estacionamiento de vehículos.
- Los arrendamientos de terrenos para
depósito o almacenaje de bienes,
mercancías o productos, o para ins-
talar en ellos elementos de una acti-
vidad empresarial (pensar que, si no
existiera esta excepción, haciéndose
tributar por TPO, se rompería la ca-
dena de deducciones).
- Los arrendamientos de terrenos
para exposiciones o publicidad.
4. Arrendamiento financiero inmobiliario
El arrendamiento financiero es una
operación sujeta, siempre, al IGIC, como
prestación de servicio, si bien, en principio,
nada obsta para que la operación quede
exenta por aplicación del apartado 23 del
artículo 10.1 LIGIC. Lo cierto es que como
los bienes de arrendamiento financiero tie-
nen que quedar afectados por el usuario
“únicamente a sus explotaciones agrícolas,
pesqueras, industriales, comerciales, artesa-
nales, de servicios o profesionales” (número
1 de la Disposición Adicional Séptima de la
Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención
de las Entidades de Crédito), esto es, a una
actividad empresarial o profesional, en ge-
neral, al arrendamiento financiero no le cua-
dra ni la exención del art. 10.1.23.b) LIGIC,
prevista para el arrendamiento de edificios
destinados a viviendas, ni, tampoco, la rela-
tiva al arrendamiento de terrenos (art.
10.1.23.a) LIGIC), ya que esta exención no
comprende aquéllos en los que se vayan a
instalar elementos de una actividad empre-
sarial (art. 10.1.23.b’) LIGIC).
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
95
C) CONSTITUCIÓN Y TRANSMISIÓN
DE DERECHOS REALES DE GOCE Y
DISFRUTE SOBRE INMUEBLES
La constitución, transmisión o modi-
ficación de estos derechos reales sobre
bienes inmuebles (usufructo, uso y habi-
tación, servidumbre, superficie y enfiteu-
sis) realizada por un empresario o profe-
sional en el desarrollo de una actividad
empresarial o profesional tributa en el
IGIC como prestación de servicios, ya
que, al no estar incluidas en la enumera-
ción de entregas de bienes, prima el ca-
rácter residual de aquella figura (art.7.1
LIGIC); ahora bien, si esta constitución o
transmisión recae sobre un bien inmueble
y, además, estuviera exenta por alguno
de los supuestos del art 10.1.23) LIGIC
que hemos analizado anteriormente, pa-
saría a tributar por el ITPAJD, modalidad
de TPO, sin que, en estos casos, sea po-
sible la renuncia a la exención, sólo con-
templada para las entregas de bienes y
ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES (realizados por particulares,
empresarios o profesionales)IGIC
ITPAJD
(TPO)
CUADRO RESUMEN:
1- Terrenos ............................................................................ Exento(*) No sujeto
(*) Excepciones a la exención:
• Terrenos para estacionamiento............................................ Sujeto No sujeto
• Terrenos para publicidad .................................................... Sujeto No sujeto
• Terrenos para instalar actividades empresariales .................. Sujeto No sujeto
• Terrenos para almacenamiento o exposición ........................ Sujeto No sujeto
• Arrendamiento con opción de compra cuando la entrega
(o compromiso de ejercicio de la opción) esté sujeta:.................. Sujeto No sujeto
2- Construcciones inmobiliarias dedicadas a ganadería
independiente (son locales) .................................................. Sujeto No sujeto
3- Edificios, o parte de los mismos, destinados, exclusivamente,
a vivienda(incluso garaje, trastero o muebles, conjuntamente) .. Exento(*) Sujeto
(*)Excepción a la exención:
• Arrendamiento con opción de compra cuando la entrega
(o compromiso de ejercicio de la opción) esté sujeta .............. Sujeta No sujeta
4- Apartamentos o viviendas amuebladas cuando se presten
servicios de hotel. ................................................................ Sujeto No sujeto
5- Edificios, o parte de los mismos, para ser subarrendados .......... Sujeto No sujeto
6- Locales o viviendas para despachos profesionales .................... Sujeto No sujeto
7- Garajes independientes o con local de negocio ........................ Sujeto No sujeto
8- Garajes con viviendas .......................................................... Exento Sujeto
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
96
no para las prestaciones de servicios (art.
10.3 LIGIC). Sería el ejemplo de un em-
presario que cede el usufructo, a título
oneroso, sobre un terreno , ya sea tem-
poral o vitalicio. Ahora bien si el terreno
fuera para estacionamiento de vehículos,
entonces, no operaría la exención de
IGIC, quedando sujeto a éste (pudiendo,
además, tributar si se cumplen los requi-
sitos por AJD).
CONSTITUCIÓN O TRANSMISIÓN DE DERECHOS REALES IGICITPAJD
(TPO)
CUADRO RESUMEN:
1- De uso o disfrute:
• Sobre terrenos ................................................................ Exenta(*) Sujeta
(*)Excepción a la exención: terrenos para almacenaje,
estacionamiento, publicidad, exposiciones e instalación
de actividad empresarial ...................................................... Sujeta No sujeta
• Sobre edificios, o partes, destinados, exclusivamente a vivienda.... Exenta No sujeta
• Sobre apartamentos o viviendas amuebladas con servicios de hotel Sujeta No sujeta
• Sobre edificios, o partes, para ser subarrendados ........................ Sujeta No sujeta
2- De superficie Sujeta No sujeta
D) TRANSMISIÓN DE VALORES DEL
ART. 108.2 DE LA LEY DEL MERCA-
DO DE VALORES (LMV)
La transmisión de valores realizada
por un empresario o profesional con ca-
rácter oneroso en el ejercicio de su activi-
dad está sujeta al IGIC, pero exenta a te-
nor de lo dispuesto en el art. 10.1.18.i)
LIGIC y, por tanto, no sujeta a TPO (exen-
ción, también, recogida en el art. 108.1 de
la Ley 24/1988 de Mercado de Valores ).
Si esta transmisión no se realiza por un
empresario o profesional en el ejercicio de
su actividad, quedará sujeta a la modalidad
de TPO del ITPAJD, pero, igualmente exenta
por aplicación del art. 108.1 de la LMV y del
propio art. 45.I.B).9 del Texto Refundido.
Esta regla general tiene una excep-
ción recogida en el art. 108 de la LMV, en
cuyo caso tributará por el ITPAJD, modali-
dad de TPO.
El art.108.2 LMV reza así: ”Quedan
exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo
anterior y tributarán por el concepto TPO
en el ITPAJD:
1º.Las transmisiones realizadas en el
mercado secundario, así como las
adquisiciones en los mercados pri-
marios como consecuencia del ejer-
cicio de los derechos de suscripción
preferente y de conversión de obli-
gaciones en acciones, de valores
que representen partes alícuotas
del capital social o patrimonio de
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
97
sociedades, fondos, asociaciones y
otras entidades cuyo activo esté
constituido al menos en su 50 por
100 por inmuebles situados en te-
rritorio nacional, siempre que,
como resultado de dicha transmi-
sión o adquisición, el adquirente
obtenga la titularidad total de este
patrimonio o, al menos, una posi-
ción tal que le permita ejercer el
control sobre tales entidades. Tra-
tándose de sociedades mercantiles
se entenderá obtenido dicho control
cuando directa o indirectamente se
alcance una participación en el ca-
pital social superior al 50 por 100.A
los efectos del cómputo del 50 por
100 del activo constituido por in-
muebles no se tendrán en cuenta
aquéllos, salvo los terrenos y sola-
res ,que formen parte del activo
circulante de las entidades cuyo ob-
jeto social exclusivo consista en el
desarrollo de actividades empresa-
riales de construcción o promoción
inmobiliaria.
2º.Las transmisiones de acciones o
participaciones sociales, recibidas
por las aportaciones de bienes in-
muebles realizadas con ocasión de
la constitución de sociedades o la
ampliación de su capital social,
s iempre que entre la fecha de
aportación y la de transmisión no
hubiera transcurrido un plazo de
un año.
En los casos anteriores se aplicará el
tipo correspondiente a las transmi-
siones onerosas de bienes inmue-
bles sobre el valor de los referidos
bienes calculado de acuerdo a las
reglas contenidas en la normativa
vigente del ITPAJD”.
Del análisis de este precepto se pue-
den extraer las siguientes consideraciones:
1- Justificación: la existencia, en el IT-
PAJD, de diferentes tipos impositivos
ha originado mecanismos de elusión
(ya existentes desde hace décadas),
siendo los más llamativos los relacio-
nados con operaciones inmobiliarias,
así, por ejemplo, la constitución o
ampliación de capital de una sociedad
en la que un socio A aportaba un in-
mueble y otro socio B dinero para, a
continuación, en un breve período de
tiempo, disolverla, adjudicándose al
socio B el inmueble y al A el dinero,
tributándose, de esta manera, por la
constitución y disolución a un tipo
menor (1%) que por la compraventa
de inmueble (6%), pero con el mismo
efecto transmisorio de la propiedad.
2- Contenido:
• Transmisión de valores: no hay una
definición expresa del término valo-
res en nuestro Derecho Positivo. Lo
que sí parece claro es que dicho tér-
mino incluye tanto los valores incor-
porados a documentos (títulos-valo-
res) como los representados por
anotaciones en cuenta. Diferentes
pronunciamientos administrativos y
jurisprudenciales han ido analizando
los supuestos de calificación más
problemáticos, entre los que cabe
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
98
destacar, por su importancia prácti-
ca, los siguientes:
- Participaciones en Sociedades Li-
mitadas: la Ley 2/1995 que regula
este tipo de sociedades señala
que, si bien sus participaciones no
son valores, su régimen de tribu-
tación aplicable en su transmisión
será el previsto en el art. 108 LMV.
- Participaciones en Fondos de In-
versión: la DGT, en resolución de
fecha 24-7-1997, entiende que sí.
- Participaciones en Sociedades
Agrarias de Transformación: la
doctrina mayoritaria y la sentencia
del TSJ de Valencia, de 29-7-
1996, confirman tal consideración.
- Participaciones en Comunidades de
bienes: la DGT, en resolución de
16-6-1989, considera que no tie-
nen tal condición.
• Adquisición del control de la
entidad: exige que con la transmi-
sión se adquiera el control (para
ello, hay que computar acumulada-
mente los valores adquiridos con
anterioridad, cualquiera que sea la
fecha de adquisición), de manera
que, si antes de la adquisición, ya se
ostentaba esta posición, la transmi-
sión estará exenta de TPO (no sien-
do aplicable el art. 108.2 LMV).
¿Cuándo se consigue este control?
No hay una respuesta concreta, li-
mitándose el legislador a precisar
que, en el caso de sociedades mer-
cantiles, será cuando se posea di-
recta o indirectamente más del 50%
del capital social; si son entidades
que no tienen la forma jurídica de
sociedad mercantil (sociedades civi-
les, fondos de inversión...) se anali-
zará cada caso por separado para
determinar cuándo se entiende ad-
quirido el control efectivo de la enti-
dad, examinando sus estatutos so-
ciales o norma equivalente.
• El patrimonio de la entidad debe ser
predominantemente inmobiliario:
- El concepto de bien inmueble es el
contenido en el art. 334 del Códi-
go Civil (que incluye, también, las
concesiones administrativas de
obras públicas, las servidumbres y
demás derechos reales sobre in-
muebles).
- El cómputo de las partidas que inte-
gran el activo se recoge en el Real
Decreto Legislativo 1564/1989, pu-
diendo acudirse, también, al Plan
General de Contabilidad y a Planes
Sectoriales; dicho cómputo no debe
ser rígido, teniendo en cuenta el fin
del art. 108 LMV. Así, se debe to-
mar el activo real; no deben com-
putarse las pérdidas acumuladas
aunque aparezcan en balance ni los
gastos amortizables, fondo de co-
mercio, cuentas de orden…; los va-
lores del inmovilizado deben tomar-
se por el neto -descontando la
amortización acumulada-. Los in-
muebles poseídos en virtud de con-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
99
tratos de arrendamiento financiero
sólo deben computarse cuando
haya compromiso de ejercicio de la
opción de compra.
- La fecha en que debe realizarse tal
valoración no se concreta en la
ley, pudiendo ser la del último ba-
lance aprobado o la del devengo
del ITPAJD. La fecha del último
balance podría considerarse técni-
camente correcta, ya que, si bien
es cierto que todos los elementos
de la obligación tributaria deben
referirse a la fecha del devengo
(transmisión de valores), aquí no
estamos, todavía, en fase de liqui-
dación, sino en una fase previa,
cual es determinar si se cumple el
presupuesto de hecho establecido
por la norma o que, perfectamen-
te, puede referirse a una fecha
distinta. Sin embargo, esta opción
presenta el notable inconveniente
de que puedan haberse producido
importantes alteraciones en la
composición del activo desde
aquella fecha, lo que distorsionaría
la aplicación de la norma. El TEAR
de Cataluña en resolución de 27-
10-1999 aboga por la fecha de la
transmisión, al no existir –dice-
una disposición reglamentaria que
remita al último balance aprobado.
• Especialidad en el caso de empre-
sas constructoras y de promoción
inmobil iaria: sólo se computan
como inmuebles los terrenos y los
solares, pero no el resto de sus
existencias, como pueden ser pisos
terminados o en curso de construc-
ción, a condición de que el objeto
social sea exclusivamente éste, de-
jando la estrechez de la norma fue-
ra de otros sectores de la actividad
económica, cuyo activo está com-
puesto de manera significativa por
inmuebles, como puede ser la in-
dustria hotelera.
• Transmisión de valores recibidos por
la aportación de inmuebles en la
constitución o en la ampliación de
capital de sociedades:
- No se exige que la sociedad recep-
tora de los inmuebles tenga más
del 50% de su activo integrado
por inmuebles, ni tampoco que las
acciones recibidas atribuyan al so-
cio una situación de control o par-
ticipación mayoritaria en el capital
de la sociedad.
- No es óbice que la aportación de
los inmuebles se hubiese comple-
tado con un desembolso en me-
tálico.
- Lo que se grava aquí es la trans-
misión posterior de las acciones
recibidas con ocasión de la apor-
tación no dineraria de los inmue-
bles, cuando dicha transmisión
se verifique antes de 1 año des-
de la aportación de aquéllos,
precisando que no se grava la
transmisión de otras acciones
que pudiera tener el socio con
anterioridad a la realización de
esta aportación.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
100
E) TRANSMISIÓN DE LA TOTALIDAD
PATRIMONIO EMPRESARIAL
A tenor de lo dispuesto en el art. 9.1º
LIGIC “La transmisión de la totalidad de un
patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo realizada a favor de un solo
adquirente, cuando éste continúe el ejerci-
cio de las mismas actividades empresaria-
les o profesionales del transmitente, es una
operación no sujeta al IGIC”; si bien, en
principio, no estaría tampoco sujeta a TPO
ya que, a la luz del art. 7.5 Texto Refundi-
do, no quedan sujetas al ITPAJD las opera-
ciones realizadas por empresarios o profe-
sionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional, con la excepción
(pasando, entonces, a tributar en TPO), se-
gún el art.7.5 in fine del Texto Refundido,
de los inmuebles incluidos en la transmisión
de la totalidad de un patrimonio empresa-
rial, cuando la misma quede no sujeta al
IGIC.
Conviene detenernos en esta excep-
ción, al ser objeto de crítica por la doctrina:
- Incluye todos los inmuebles que for-
men parte del patrimonio transmiti-
do, incluso si el transmitente es
constructor y esa transmisión fuera
primera entrega.
- El art. 7.5 mencionado sólo se refiere
a inmuebles incluidos en un patrimo-
nio empresarial, excluyendo a los que
forman parte de un patrimonio profe-
sional. Eso podría conllevar que la
transmisión de una farmacia (patri-
monio profesional), incluyendo, ade-
más, el local donde se ejerce la acti-
vidad, quedara no sujeto en IGIC y
también en TPO por lo que respecta a
ese inmueble. Si bien es cierto que,
en la práctica administrativa, se en-
tiende que esa penosa redacción del
art. 7.5 es un olvido del legislador y
que su intención era incluirlo, ya que
en párrafos anteriores sí que se refie-
re a patrimonio empresarial o profe-
sional, la verdad es que cabría plan-
tearse si estamos ante una
interpretación extensiva de la Admi-
nistración o una aplicación analógica
de la norma en materia de hecho im-
ponible prohibida por el ordenamiento
jurídico (art. 23.3 de la Ley General
Tributaria), por lo que, “de lege feren-
da” sería deseable su modificación.
IV. REFERENCIA AL ART. 25 DE LA LEY
19/1994 DE MODIFICACIÓN DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL
DE CANARIAS
La redacción vigente del art. 25 de la
Ley 19/1994 dada por la Ley 62/2003, de 30
de diciembre, de medidas fiscales, adminis-
trativas y del orden social contempla en su
apartado 1 y 2 la posible exención del IGIC
o, en su caso, del ITPAJD, para las siguientes
operaciones:
“1.Las sociedades domiciliadas en
Canarias, que sean de nueva crea-
ción o que, ya constituidas, reali-
cen una ampliación de capital,
amplíen, modernicen o trasladen
sus insta lac iones, gozarán de
exención en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Ac-
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
101
tos Jurídicos Documentados, en su
constitución, en la ampliación de
capital y en las adquisiciones pa-
trimoniales de bienes de inversión
situados en Canarias, durante un
período de tres años a partir del
otorgamiento de la escritura públi-
ca de constitución o de ampliación
de capital, cuando el rendimiento
del impuesto se considere produ-
cido en este territorio.
En la modalidad de Operaciones
Societarias, únicamente estará
exenta la constitución o aumento
de capital por la parte que se desti-
ne a las inversiones previstas en
este artículo. En ningún caso esta-
rán exentas las operaciones sujetas
a la modalidad de Actos Jurídicos
Documentados
2. También estarán exentas del Im-
puesto General Indirecto Canario
las entregas de bienes a las socie-
dades a que se refiere el apartado
anterior que tengan la condición de
bienes de inversión para las mis-
mas, con derecho a la deducción
de las cuotas soportadas en los
términos previstos en el art. 29 de
la Ley 20/1991 de 7 de junio, así
como las importaciones de bienes
de inversión efectuadas por dichas
sociedades(…)”.
Continúa, el precepto, regulando los
requisitos que ha de cumplir el adquirente
o importador para poderse acoger a esta
exención.
En este sentido y en relación con
todo lo que hemos expuesto, hay que ma-
tizar que para las operaciones inmobilia-
rias analizadas en el apartado A) del epí-
grafe III, esto es, entregas de bienes
inmuebles (transmisión de terrenos, trans-
misión de edificaciones en curso de cons-
trucción y transmisión de edificios), y en el
apartado E) del mismo epígrafe, transmi-
sión de la totalidad del patrimonio empre-
sarial, tanto si están sujetas a IGIC (por
no estar exentas a tenor de lo previsto en
el art. 10.1 de la Ley 20/1991 o por re-
nunciar a la exención en virtud de lo dis-
puesto en el apartado 3 del mismo artícu-
lo) como si resultan sujetas a TPO (por no
ser aplicable ningún supuesto de exención
del art. 45 del Texto Refundido o por saltar
a este impuesto a raíz del art. 4.4 de la
Ley 20/1991), podrán, finalmente, que-
dar exentas de una u otra figura tributa-
ria por acogerse a la exención contempla-
da en el art. 25 de la Ley 19/1994, si se
trata de bienes de inversión para el
adquirente por cumplir los requisitos
contemplados en el art. 25 de la Ley
19/1994.
Por lo que respecta a los apartados
B), C) y D) del mismo epígrafe III, no
cabe aplicar esta exención porque, en los
dos primeros casos, no estamos ante en-
trega de bienes sino prestación de servi-
cios (o, si nos situamos desde la perspec-
tiva del transmitente, de un derecho real
de goce o disfrute que sea particular sería
una transmisión de derechos, no de bien-
es) y, en el apartado D), no se pueden ca-
lificar como bienes de inversión los valores
mobiliarios.
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
102
V. CONCLUSIONES
Como se ha podido comprobar, existe,
en nuestro Ordenamiento Jurídico, una in-
compatibilidad absoluta entre el IGIC (opera-
ciones interiores) y la modalidad de Transmi-
siones Patrimoniales Onerosas del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, arbitrándose para
su solución los mecanismos de las exencio-
nes y los supuestos de no sujeción. Como re-
sumen de la exposición, se puede concluir
que casi todas las “operaciones inmobiliarias”
han de tributar por uno u otro impuesto,
pues si queda sujeta a IGIC pero exenta (sal-
vo renuncia a la exención) se traslada su tri-
butación a TPO (salvo que se pueda acoger a
alguna exención en el ITPAJD), matizando la
posible e importante aplicación del art. 25 de
la Ley 19/1994 de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, que conlle-
varía la no tributación por una u otra figura
impositiva a pesar de su inicial sujeción.
En el siguiente cuadro, se puede ver,
de una manera sintetizada, el deslinde de
ambas figuras tributarias en relación con
las operaciones inmobiliarias.
CONTENIDO IGIC TPO
INCOMPATIBILIDADES DE IGIC CON TPO:
1-ENTREGAS DE INMUEBLES realizadas por empresarios o profe-
sionales en el desarrollo de su actividad:
1-Entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables ......
2-Entregas de terrenos por aportación a Juntas de Compensación y
las adjudicaciones posteriores de la Junta a los propietarios ..............
3-Segundas y ulteriores entregas de edificaciones después de termi-
nada la construcción o rehabilitación ..............................................
• Primera entrega: la realizada por el promotor de una edifica-
ción cuya construcción o rehabilitación esté terminada, incluso,
si la ha utilizado durante menos de 2 años. También hay 1ª en-
trega si el comprador es el que la ha utilizado por un plazo supe-
rior a 2 años ......................................................................
• Segunda entrega: la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida por él o por titulares de derechos rea-
les de goce y disfrute o de contratos de arrendamiento por un
plazo igual o superior a 2 años, salvo que el adquirente sea
quien lo utilizó ese tiempo ....................................................
Cualquiera de estos 3 supuestos exentos de IGIC puede ser
objeto de renuncia a la exención por el sujeto pasivo(ven-
dedor) ................................................................................
EXENTA
EXENTA
EXENTA
(sujeta)
(exenta)
SUJETA
SUJETA
SUJETA
SUJETA
(no sujeta)
(sujeta)
NO SUJETA
DESLINDE ENTRE EL IGIC Y EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS ...
103
CONTENIDO IGIC TPO
INCOMPATIBILIDADES DE IGIC CON TPO:
2-ARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES realizados por empresar-
ios o profesionales (cualquier arrendador es empresario a efectos
de IGIC):
1-Arrendamientos de terrenos incluidas las construcciones agrarias
para la explotación de la finca rústica ........................................
SALVO las construcciones dedicadas a actividades de ganadería in-
dependiente ............................................................................
2-Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas, incluidos garajes, anexos y muebles ...
Los siguientes arrendamientos no estarán exentos de IGIC:
de terrenos para estacionamiento de vehículos, de terrenos
para depósito de bienes o mercancías, de terrenos para ex-
posiciones o publicidad, de apartamentos o viviendas amue-
blados, si el arrendador se obliga a prestar alguno de los
servicios propios de la industria hotelera, como restaurante,
limpieza, lavado de ropa........................................................
3-La TRANSMISIÓN por empresario o profesional de la TOTALI-
DAD de su PATRIMONIO empresarial o profesional está no su-
jeta a IGIC, pero si en esa totalidad se transmite algún inmueble
quedará el mismo sujeto a TPO ................................................
4-LAS TRANSMISIONES DE VALORES realizadas por empresario
o profesional especificados en el art.108.2 de la Ley del Mercado de
Valores ..................................................................................
(Se refiere a transmisiones encubiertas de inmuebles).
En cualquiera de las operaciones enumeradas en la casilla
nº1, “entregas de inmuebles”, como en la casilla nº 3,
“transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o
profesional”, que queden sujetas a IGIC o bien sujetas a
TPO, podrían, finalmente, quedar exentas de tributar por
una u otra figura si se trata de bienes de inversión para el
adquirente, por cumplir los requisitos contemplados en el
art.25 de la Ley 19/1994.
EXENTO
SUJETO
EXENTO
SUJETO
NO SUJETO
EXENTA
SUJETO
NO SUJETO
SUJETO
NO SUJETO
SUJETO
SUJETA