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ENERO 2017 DERECHO FINANCIERO – TEMA 33 Pág. 1

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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL - TEMA 33

EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: NATURALEZA, OBJETO Y

ÁMBITO DE APLICACIÓN. HECHO IMPONIBLE Y BIENES EXENTOS.

SUJETO PASIVO. BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE. DEVENGO.

DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. GESTIÓN DEL

IMPUESTO.

I. CONCEPTO, NATURALEZA Y AMBITO DE APLICACIÓN.

II. HECHO IMPONIBLE Y BIENES EXENTOS.

III. EL SUJETO PASIVO.

3.1. OBLIGACIÓN PERSONAL DE CONTRIBUIR.

3.2. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR.

3.3. ATRIBUCIÓN E IMPUTACIÓN DE PATRIMONIOS.

3.3.1. Atribución de Patrimonios.

3.3.2. Imputación de determinados bienes y derechos.

IV. LAS BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE.

4.1. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.

4.1.1. Bienes Inmuebles.

4.1.2. Actividades empresariales y profesionales.

4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo.

4.1.4. Valores negociados en mercados organizados.

4.1.5. Valores no negociados en mercados organizados.

4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias.

4.1.7. Derechos Reales.

4.1.8. Concesiones administrativas.

4.1.9. Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial.

4.1.10. Opciones Contractuales

4.1.11. Joyas, pieles y vehículos.

4.1.12. Objetos de arte y antigüedades.

4.1.13. Valoración de Deudas.

4.2. DETERMINACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE.




V. DEVENGO DEL IMPUESTO.

VI. DEUDA TRIBUTARIA.

6.1. LÍMITE DE LA CUOTA ÍNTEGRA.

VII. GESTIÓN DEL IMPUESTO.




EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció en el año 1977 como un tributo de carácter

extraordinario, en el marco de la profunda reforma del sistema tributario iniciada ese año.

La vigente Ley del impuesto, la Ley 19/1991, de 6 de junio, supuso la incorporación con carácter

estable del Impuesto al sistema tributario, con un triple objetivo: efectuar una función de carácter

censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia

en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria

de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, desde el momento de su establecimiento, las transformaciones, tanto del entorno

económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que

pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado. Por ello, la

Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, suprime el gravamen derivado de este impuesto mediante la

fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e inmediata. Dicha eliminación del

gravamen se produce tanto para la obligación real como para la obligación personal de contribuir.

Esta eliminación se realiza mediante el establecimiento de una bonificación general de la cuota

íntegra del 100%, tanto para los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir (art. 33

LIP) y derogando la obligación de presentar declaración establecida en el art. 37 LIP y los arts. 6

(representantes de los no residentes); art. 36 (autoliquidación) y el art. 38 de la Disposición Transitoria

(comunicación de representante de no residentes).

Con la fórmula elegida, hay que entender que el impuesto se devenga por realizarse el hecho imponible y

que los bienes pueden ser valorados, a efectos de otros impuestos, conforme a la normativa de este impuesto.

Por otro lado, dado que el impuesto sigue existiendo, al menos formalmente, las CCAA no pueden

establecer ningún gravamen que afecte al patrimonio de las personas físicas en base al art. 6.2

LOFCA (redacción Ley Orgánica 3/2009) que dispone que los tributos que establezcan las CCAA no

podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

No obstante lo expuesto, el R.D. Ley 13/2011, (modificado posteriormente, entre ellas, por R.D. Ley

3/2016), volvió a restablecer el Impuesto de Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios

2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, al objeto de conseguir una mayor recaudación tributaria

necesaria en la coyuntura de crisis económica actual, aunque con modificaciones respecto de la

redacción anterior a la Ley 4/2008.

Señalados estos extremos pasamos a exponer la regulación del impuesto vigente con efectos desde 1

de Enero de 2018 y vigencia indefinida (art. 4 R.D. Ley 3/ 2016).

I. CONCEPTO, NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

El art. 1 de la Ley 19/1991 define este impuesto como un “tributo de carácter directo y naturaleza personal

que grava el patrimonio neto de las personas físicas” (a 31 de diciembre de cada año). Pueden destacarse

como caracteres del mismo:

a) Se caracteriza como un impuesto ordinario, por su exigencia continuada en el tiempo.

b) Es un impuesto general en cuanto grava la totalidad del patrimonio de las personas físicas.

c) Se plantea como un impuesto estrictamente individual sobre las personas físicas, en el que se

excluye cualquier alternativa de imposición familiar conjunta.




d) Las reglas de valoración son sencillas y eficaces, excluyéndose definitivamente el ajuar doméstico del

ámbito de aplicación del impuesto, y centrándose en el valor catastral la valoración inmobiliaria.

e) La tarifa del impuesto refuerza la progresividad y la función redistributiva de éste. La tarifa puede

ser modificada por las CC.AA. para los sujetos pasivos por obligación personal que sean residentes.

f) El límite conjunto de las cuotas del IP y el IRPF, se completa con el establecimiento de un impuesto

mínimo tendente a asegurar una tributación efectiva aún en el caso de una B.I. nula en el IRPF.

El objeto imponible del impuesto se define en el párrafo 2º de este mismo artículo, el cual establece

que “constituirá patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido

económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor,

así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder”.

Por lo que se refiere al ámbito de aplicación del impuesto, éste se delimita en el art. 2 de la Ley, según el

cual el Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes

tributarios forales de Concierto y Convenio Económico con los territorios históricos del País Vasco y con

la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, en vigor y sin perjuicio de los dispuesto en los Tratados

y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento interno.

En este sentido, es importante señalar que el rendimiento de este impuesto se encuentra cedido a las

CC.AA., de acuerdo con la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las

Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, disponiéndose que:

Se entiende por rendimiento cedido el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas

tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos.

Alcance de la cesión: Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento producido en su territorio,

correspondiente a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio en la

fecha de devengo. No es objeto de cesión el rendimiento correspondiente a no residentes.

Competencias normativas de las CCAA: Éstas podrán regular el mínimo exento; el tipo de

gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota.

Delegación de competencias: Las CCAA se harán cargo, por delegación del Estado, y en los

términos previstos en esa ley, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos

dictados en su ejercicio.

II. HECHO IMPONIBLE (art. 3 LIP) Y BIENES EXENTOS (art. 4 LIP).

El hecho imponible lo constituye, según el artículo 3 de la Ley, “la titularidad por el sujeto pasivo

en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1 de

esta Ley”, esto es, se define el hecho imponible por referencia al objeto imponible. No se recogen

expresamente supuestos de no sujeción, pero la mención del carácter económico para los derechos

excluye los derechos personales y familiares.

En el párrafo segundo del art. 3 de la Ley se establece una presunción iuris tantum, entendiéndose

que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el

momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.

El artículo 4 LIP recoge una enumeración cerrada de bienes y derechos exonerados de gravamen.

Así, estarán exentos de este Impuesto, básicamente los siguientes:




1. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que figuren inscritos en el R.G.B.I.C. o

en el I.G.B.M a que se refiere la Ley 16/85, así como los que hayan sido declarados Bienes de

Interés Cultural por el Ministerio de Cultura. .(1)

2. Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas, que hayan sido

calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.

3. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos

de lo previsto en el art. 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

4. El ajuar doméstico, excepto las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves, objetos de

arte y antigüedades enumerados en los arts. 18 y 19 de esta Ley.

5. Los derechos consolidados de los partícipes y de los beneficiarios en un plan de pensiones; los que

correspondan a primas satisfechas a los planes de previsión asegurados; los que correspondan a

aportaciones realizadas a los planes de previsión empresarial; los derivados de las primas satisfechas a

los contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos de pensiones asumidos por las

empresas y los que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la

dependencia.

6. Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el

patrimonio del autor y no estén afectos a actividades empresariales.

7. Los valores cuyos rendimientos lo estén, asimismo, en el IRNR, en función de la propia normativa de éste.

8. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad

empresarial o profesional, (incluidos los comunes a ambos cónyuges) siempre que ésta se ejerza de

forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta; y las

participaciones en entidades (a título de propiedad, y derechos de nuda propiedad y usufructo

vitalicio), con o sin cotización en mercados organizados; siempre que, en ambos casos, concurran

las condiciones establecidas en el art. 4.8. de la Ley, desarrolladas en el aprobado R.D. 1704/99 (2).

9. La vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo de 300.000 euros (redacc. R.D. Ley

13/2011).

Las CC.AA podrán declarar la exención de los bienes y derechos incluidos en el Patrimonio Protegido de las personas con

discapacidad (Ley 41/2003).

III. EL SUJETO PASIVO.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio serán siempre personas físicas y, en ningún

caso, personas jurídicas ni otros entes sin personalidad. El artículo 5 de la Ley 19/1991 establece

dos modalidades de exacción o formas de sujeción:

3.1. OBLIGACIÓN PERSONAL DE CONTRIBUIR.

Son sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, las personas físicas que tengan su

residencia habitual en territorio español en los términos en que ésta se define en la Ley 35/2006

del IRPF. Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir tributarán por la totalidad de su

patrimonio neto, es decir, por su patrimonio neto mundial, con independencia del lugar donde se

encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

(1) Actual Ministerio de Educación, Cultura y Deporte. (2) La actividad económica se considera como principal fuente de renta cuando al menos el 50% de su base imponible en

el IRPF proceda de los rendimientos netos de la actividad.

En cuanto a las participaciones, se requiere un porcentaje igual o mayor al 5% del capital (ó 20% cuando se compute

conjuntamente con parientes) y ejercer efectivamente funciones de dirección percibiendo retribuciones por ello igual o

mayor al 50% de sus rendimientos de trabajo y de actividades sin computar los de la actividad cuyos bienes y

derechos disfruten de la exención del IP del primer párrafo de esta nota; además la entidad participada debe ejercer un

actividad económica que no sea, si es la principal, la de gestión de patrimonios mobiliarios o inmobiliarios ni ser

sociedad patrimonial.




Cuando un residente en territorio español cambie su residencia a otro país, podrá optar por seguir

tributando por obligación personal en España mediante la presentación de la declaración por obligación

personal en el primer ejercicio en que hubiera dejado de ser residente en territorio español.

3.2. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR.

Es sujeto pasivo por obligación real de contribuir cualquier persona física, no sujeta por obligación

personal, por los bienes y derechos de que sea titular, cuando los mismos estuvieren situados,

pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español; el impuesto se les exigirá

exclusivamente por estos bienes o derechos. Como consecuencia de ello:

1. Solo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en

territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas

por capitales invertidos en los indicados bienes (artículo 9.4).

2. No opera el límite de la cuota íntegra conjuntamente con la del IRPF (artículo 31).

3. No se aplica deducción por impuestos satisfechos en el extranjero (artículo 32).

Por otra parte, el apartado 3 del citado art. 5 señala, en relación a los representantes y funcionarios del

Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estados extranjeros en España,

que éstos “quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal o real atendiendo a las mismas

circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos en las normas del IRPF”.

3.3. REPRESENTANTES DE LOS SUJETOS PASIVOS NO RESIDENTES.

El art. 6 Ley, introducido por el R.D. Ley 13/2011, establecía que los sujetos pasivos no residentes en

territorio español estaban obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en

España para que les representase ante la Administración tributaria en relación con sus

obligaciones por este impuesto, cuando operasen a través de un establecimiento permanente o

cuando por la cuantía y características del patrimonio del sujeto pasivo situado en territorio

español, así lo requiriese la Administración tributaria, y a comunicar dicho nombramiento,

debidamente acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto.

No obstante, este artículo queda derogado con efectos 1-1-2018 (art. 4 R.D. Ley 3/2016).

3.4. ATRIBUCIÓN E IMPUTACIÓN DE PATRIMONIOS.

3.4.1. Atribución de patrimonios (art. 7).

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos a quienes corresponda la titularidad

jurídica sobre los mismos, en función de las pruebas aportadas por ellos o de las descubiertas por la

Administración.

Cuando, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico

matrimonial, se trate de bienes comunes a ambos cónyuges, se les atribuirán por mitades, salvo que

se justifique otra cuota de participación. Cuando no se acredite suficientemente la titularidad de

los bienes y derechos, la Administración considerará como titulares a quienes figuren como tales en

un registro fiscal u otros de carácter público.

Los mismos criterios de atribución serán aplicables respecto de las cargas, gravámenes, deudas y

obligaciones.




3.4.2. Imputación de determinados bienes y derechos (art. 8).

1. En el caso de adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada en todo o en parte:

El valor del elemento patrimonial adquirido se imputará íntegramente al adquirente del mismo,

quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.

El transmitente, por su parte, incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito

correspondiente a la contraprestación aplazada.

2. Venta de bienes con reserva de dominio. Mientras la propiedad no se transmita al adquirente:

El valor del elemento patrimonial transmitido se imputará íntegramente al vendedor, quien

incluirá entre sus deudas la totalidad de las cantidades que hubiera percibido.

El adquirente, por su parte, incluirá entre los derechos de su patrimonio la totalidad de las

cantidades que hubiera entregado hasta la fecha de devengo del impuesto.

IV. LAS BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE.

4.1. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (art. 9 LIP).

La base imponible del impuesto viene constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo,

determinado por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular, determinado conforme a las reglas que se

examinarán con posterioridad.

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de tales bienes o derechos,

y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder.

No se deducen para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a

los bienes exentos.

En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que

afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de

cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los mismos.

La Ley renuncia a un criterio unitario de valoración, quedando el valor de mercado como

norma de valoración residual para los bienes y derechos no especificados en la ley (artículo 24)

y como regla aplicable para bienes de difícil valoración: los del artículo 18 (joyas, pieles de

carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves) y los del artículo 19 (objetos de

arte y antigüedades).

Para los demás bienes y derechos, la Ley establece un casuístico repertorio de criterios valorativos

de aplicación automática que analizamos a continuación:

4.1.1. Bienes inmuebles (art. 10 LIP).

Tanto los de naturaleza rústica como urbana, se computarán por el mayor valor de los tres

siguientes: el valor catastral, el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, o

el precio, contraprestación, o valor de la adquisición.




Cuando se trate de un bien inmueble en construcción, se tomará como valor de patrimonio las

cantidades efectivamente invertidas hasta la fecha de devengo del impuesto más el valor patrimonial

del solar.

Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad,

propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas anteriores.

b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados

u otros títulos representativos de los mismos.

Esta última norma también es aplicable a los contratos de aprovechamiento por turno de bienes de

uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio

regulados en el R.D. Ley 8/2012.

4.1.2. Actividades empresariales o profesionales.

Conforme establece el artículo 11, hay que diferenciar dos supuestos:

1. Que exista contabilidad, y ésta se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio: la actividad se

computará globalmente por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

2. En defecto de contabilidad, se aplicarán las normas de valoración de este impuesto,

individualmente, en función de los bienes o derechos correspondientes.

No obstante, los bienes inmuebles afectos se valorarán en todo caso conforme a las reglas

previstas en el artículo 10 de la LIP (excepto para bienes inmuebles que constituyan el activo

circulante de empresas constructoras o de promoción inmobiliaria).

4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo.

Señala el art. 12 que se computarán por el mayor de los dos valores siguientes: el saldo que

arrojen en la fecha del devengo del impuesto, o el saldo medio correspondiente al último trimestre

del año.

Para el cálculo del saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes

y derechos que figuran en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas. Tampoco se

computarán los ingresos habidos en el último trimestre que provengan de préstamos o créditos

obtenidos por el titular, no computándose éstos tampoco como deuda.

4.1.4. Valores negociados en mercados organizados (arts. 13 y 15 LIP).

Tanto si se trata de cesión a terceros de capitales propios como de valores representativos de la

participación en fondos propios de entidades, se computarán según su valor de negociación media

del cuarto trimestre de cada año. Conviene, además, precisar que:

En la suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, éstas se

computarán por el valor de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de

suscripción.

En el supuesto de ampliaciones de capital con desembolsos pendientes, las participaciones

correspondientes se valorarán como si estuviesen totalmente desembolsadas, computándose los

desembolsos pendientes en el apartado de deudas.




4.1.5. Valores no negociados en mercados organizados.

Los representativos de la cesión a terceros de capitales propios se valorarán, según el artículo 14 de

la Ley, por su nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso, cualquiera

que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.

En cuanto a los representativos de la participación en fondos propios de cualquier entidad, el art. 16

distingue:

1. Si el balance fue auditado favorablemente, los valores correspondientes se computarán por el

valor teórico resultante del último balance aprobado.

2. Si el balance no fue debidamente auditado, se computarán por el mayor de los tres valores

siguientes: valor nominal, valor teórico resultante del último balance aprobado, o el resultado de

capitalizar al 20% (dividir por 0,20) el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales

cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

3. Las acciones o participaciones en el capital social de FIM y SIM, que no se negocien en

mercados organizados, se computarán por su valor liquidativo en la fecha del devengo del

impuesto.

4. La valoración de las participaciones en el capital social de las cooperativas, se determinará en función

del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del

último balance aprobado con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias (art. 17 LIP).

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento de devengo del

impuesto.

Las rentas temporales o vitalicias, deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha

de devengo del impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se

establecen en el ITP y AJD.

En este sentido, el artículo 10.2.f) de la Ley del ITP y AJD establece lo siguiente: “La base imponible

de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del

capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos,

corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es

temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base

imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional”.

4.1.7. Derechos reales (art. 20 LIP).

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán según los criterios señalados en

el ITP Y AJD, tomando en su caso, como referencia, el valor asignado al bien en cuestión por

aplicación de las normas de valoración correspondientes del Impuesto sobre el Patrimonio.

A este respecto, hay que atender a los apartados a), b) y c) del art. 10.2 de la Ley del ITP y

AJD:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del

2% por cada período de un año, sin exceder del 70%.




En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los bienes

cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la

proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10% del valor total (3).

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y

el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda

propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

b) El valor de los derechos reales de uso y habitación, aplicando al 75% del valor de los bienes sobre los

que fueron impuestos, las reglas de la valoración de los usufructos temporales o vitalicios.

c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado,

comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, etc. Si no constare

expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.

4.1.8. Concesiones administrativas (art. 21 LIP).

Se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el ITP y AJD. Dichos criterios se encuentran en

el artículo 13, apartados 3 y 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, y se fundamentan, como norma

general, en el valor real del derecho originado por la concesión (4).

4.1.9. Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial (art. 22

LIP).

Estos derechos, cuando se adquieran a terceros, se computarán por su valor de adquisición, sin

perjuicio de su inclusión dentro del valor de una actividad empresarial o profesional cuando se encuentren

afectos.

4.1.10. Opciones contractuales (art. 23 LIP).

Se valorarán de acuerdo con lo que establece el ITP y AJD, que determina que se tomará como

valor: el precio especial convenido por la opción, o el 5% de la base aplicable al contrato en cuestión

a efectos del ITP y AJD, en defecto de precio o si éste fuese menor.

4.1.11. Joyas, pieles y vehículos (art. 18).

Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada

sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos,

aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computan por su valor de mercado a 31 de

diciembre (la comprobación de valores puede realizarse mediante tasación pericial contradictoria).

La Ley del IP no especifica qué ha de entenderse como joyas y pieles de carácter suntuario. Ante

esta indefinición, entendemos que han de considerarse así a aquellas joyas y pieles a las que era de

aplicación el tipo incrementado del IVA.

(3) Por ejemplo: usufructo vitalicio de un inmueble, cuyo valor real son 150 millones, a favor de tercero de 25 años: al

superar en 6 los 19 años, luego la base imponible será de 150 x 64% (70-6) = 96 millones. (4) Si la Administración exige una cantidad total en concepto de precio o canon, por su importe; si señalase un canon, precio,

participación o beneficio mínimo periódico y fuese inferior al año, por la suma total de las prestaciones periódicas y si fuese

superior al año, capitalizando al 10% la cantidad anual según el plazo de la concesión; si el concesionario ha de revertir

bienes, se computará el valor neto contable de dichos bienes estimado a la fecha de reversión, más los gastos de reversión (art.

13.3 TRITP y AJD).




Tratándose de vehículos usados, el contribuyente puede utilizar, para determinar el valor de

mercado, las tablas aprobadas por el Ministerio de Hacienda, vigentes en el momento del devengo del

impuesto, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

4.1.12. Objetos de arte y antigüedades (art. 19).

Sin perjuicio de que buena parte de los objetos de arte y antigüedades queden exentos, cuando no

suceda así, deben computarse por su valor de mercado a 31 de diciembre, admitiéndose para su

comprobación la tasación pericial contradictoria que establece el art. 135 L.G.T..

Como ya se expuso al principio del tema, se consideran objetos de arte las pinturas, esculturas,

dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que sean obras originales.

Las antigüedades se definen como los bienes muebles, útiles u ornamentales, distintos de los

anteriores, que tengan más de 100 años de antigüedad y no hayan sido modificados ni reparados,

alterando las características originales fundamentales de los mismos, durante los 100 últimos años.

4.1.13. Valoración de las deudas (art. 25 LIP).

Las deudas, se computarán por su valor nominal en la fecha de devengo del impuesto, y para que

sean deducibles deberán estar debidamente justificadas. En ningún caso serán objeto de

deducción:

a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse

ejercitado el derecho contra el deudor principal, y resultar éste fallido. En el caso de obligación

solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.

b) La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que

sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.

c) Las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos; si la exención es

parcial, será deducible la parte proporcional de las deudas.

4.2. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y LIQUIDABLE.

En cuanto a la determinación de la base imponible, según el artículo 26 de la Ley, dos son los

regímenes que resultan de aplicación:

Con carácter general, la base imponible se determinará en régimen de estimación directa.

Excepcionalmente, cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 53 de la Ley

General Tributaria, será de aplicación el régimen de estimación indirecta de bases tributarias.

Por su parte, la base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible las

reducciones admitidas por la Ley (art. 28 LIP).

En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo

exento, el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad

Autónoma no hubiese regulado el mínimo exento a que se refiere el párrafo anterior, la base

imponible se reducirá en 700.000 euros. Este mínimo exento será de aplicación en el caso de

sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a aquellos

sometidos a obligación real de contribuir.




V. DEVENGO DEL IMPUESTO.

La Ley configura el patrimonio como una magnitud estática. Así, su artículo 29 establece: “El

impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el

sujeto pasivo en dicha fecha”. Por lo tanto:

No existe período impositivo propiamente dicho. El devengo es instantáneo en una fecha cada año.

Resulta intranscendente el fallecimiento o cualquier alteración de la situación del sujeto

pasivo: Sólo se atiende a su situación y circunstancias a 31 de diciembre de cada año.

VI. DEUDA TRIBUTARIA.

La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa establecida en el artículo 30

de la Ley, en el que se señala que “La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la

escala que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma”. Si ésta no hubiese aprobado dicha

escala, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la escala prevista en el propio

artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y que oscilan entre el 0,20 y el 2,50%.

En el caso de obligación real de contribuir y de sujetos pasivos no residentes que tributen por

obligación personal de contribuir, la tarifa aplicable será precisamente la del artículo 30.

6.1. LÍMITE DE LA CUOTA ÍNTEGRA (art. 31 LIP).

1. La cuota íntegra por el IP, conjuntamente con las cuotas del IRPF, no podrá exceder del 60%

de la suma de las bases imponibles de este último, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto

por obligación personal. A estos efectos:

a) No se tendrán en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y

pérdidas patrimoniales generadas en más de un año, ni la parte de las cuotas íntegras del

IRPF que corresponda a dicha parte de la base imponible del ahorro.

b) No se tendrá en cuenta la parte del IP que corresponda a elementos patrimoniales que, por

su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley

del IRPF.

c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota

del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción

pueda exceder del 80%.

2. En el supuesto de tributación conjunta en el IRPF, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de

éste y de la del IP, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por cada uno de los

componentes de la unidad familiar en este último tributo. En su caso, la reducción que proceda

practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en

el IP, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior.

6.2. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES.

Sobre la cuota íntegra, limitada de la forma que acabamos de ver, se practicará, en su caso, la

deducción por impuestos satisfechos en el extranjero, establecida en el artículo 32 de la Ley, y

que será la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de carácter

personal que afecte a los elementos patrimoniales computados.




El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del impuesto a la parte de la base liquidable

gravada en el extranjero. El tipo medio efectivo de gravamen, que se expresará con dos

decimales, es el resultado de multiplicar por 100 el cociente que resulte de dividir la cuota

íntegra resultante de la aplicación de la escala (antes de que opere el límite conjunto) por la base

liquidable.

A partir de 1-1-2018, sobre la cuota íntegra se aplica una bonificación general del 100% a los

sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir (art. 33; redacc. R.D. Ley 3/ 2016).

VII. GESTIÓN DEL IMPUESTO.

El art. 36 Ley establecía que los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a

practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos

que determine el Ministro de Hacienda.

No obstante, este artículo queda derogado con efectos 1 de Enero de 2018 (art. 4 R.D. Ley

3/ 2016).

Según el art. 37 Ley estaban obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota

tributaria una vez aplicadas las deducciones y bonificaciones, resultase a ingresar, o cuando, no

dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulta superior a 2.000.000 de euros y

según el art. 38 el Ministro de Hacienda podía aprobar la utilización de modalidades simplificadas o

especiales de declaración y los supuestos y condiciones para su presentación telemática.

No obstante, estos arts. 37 y 38 Ley quedan derogados con efectos 1-1-2018 (art. 4 R.D. Ley

3/2016).

Por otro lado, las declaraciones relativas a este impuesto se debían presentar, en su caso,

conjuntamente con las del IRPF, teniendo la Inspección de Tributos del Estado competencias para

incoar actas de investigación y comprobación por el I.P. con ocasión de las actuaciones inspectoras

que llevasen a cabo por el IRPF, aunque la instrucción y resolución de los expedientes

administrativos, consecuencias de las actas anteriores correspondía a las oficinas competentes de la

Comunidad Autónoma (art. 54.3 Ley 22/2009).

También correspondía a las Comunidades Autónomas, la incoación de los expedientes de

comprobación de valores, utilizando los mismos criterios que el Estado; la realización de los actos de

trámite y la práctica de liquidaciones tributarias, la calificación de las infracciones y la imposición

de sanciones tributarias; la publicidad e información tributaria; la aprobación de los modelos de

declaración y en general, las demás competencias para la gestión del tributo (art. 55.1 Ley 22/2009).

No eran objeto de delegación las competencias relativas a contestación de consultas (salvo en lo

que se refería a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el

ejercicio de sus competencias) (art. 55.2 Ley 22/2009).

En cuanto a la recaudación, correspondía a las Comunidades Autónomas en período voluntario,

las liquidaciones del IP que practiquen las mismas, y en período ejecutivo todos los débitos por este

impuesto (art. 56.1 Ley 22/2009).

Por último, la Disposición Final Segunda de la Ley recoge la habilitación a la Ley de

Presupuestos Generales del Estado para modificar las exenciones, las reducciones de la base

imponible, el límite determinante de la obligación de declarar, los tramos de la base liquidable, los

tipos de tarifa y demás parámetros cuantitativos del Impuesto.

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