danijel mavrlja meĐunarodno dvostruko …oliver.efri.hr/zavrsni/805.b.pdf · porez na dobit je...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET RIJEKA
DANIJEL MAVRLJA
MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI
DIPLOMSKI RAD
RIJEKA, 2014.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET RIJEKA
MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI
DIPLOMSKI RAD
Kolegij: Oporezivanje poduzeća
Mentor: prof.dr.sc.Helena Blažić
Student: Danijel Mavrlja
JMBAG: 0081123478
Smjer: Menadžment
Rijeka, rujan 2014.
SADRŽAJ
1. UVOD ............................................................................................................................ 1
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ................................................................... 2
1.2. Radna hipoteza i pomoćne hipoteze ....................................................................... 2
1.3. Svrha i ciljevi istraživanja....................................................................................... 3
1.4. Znanstvene metode ................................................................................................. 4
1.5. Struktura rada.......................................................................................................... 4
2. POREZ NA DOBIT ..................................................................................................... 5
2.1. Pojam i karakteristike poreza na dobit.................................................................... 5
2.2. Razvoj poreza na dobit ........................................................................................... 7
2.3. Oporezivanje dobiti u RH ....................................................................................... 9
2.4. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji.................................................................. 15
3. POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA......... 24
3.1. Pojam dvostrukoga oporezivanja.......................................................................... 24
3.2. Vrste dvostrukoga oporezivanja ........................................................................... 27
3.3. Metode za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja....................... 29
3.3.1. Unilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja………………………………………………………………………………30
3.3.2. Bilateralne i multilateralne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukogoporezivanja................................................................................................................. 36
4. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U PRAKSI ...... 41
4.1. Međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti ....................................................... 42
4.2. EU i međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti ............................................... 47
4.2.1. Direktiva o matičnim i povezanim društvima ............................................... 50
4.2.2. Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkihdruštava ..................................................................................................................... 51
4.2.3. Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada izmeđupovezanih društava ...................................................................................................... 53
4.3. Izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti u RH .................... 53
5. ZAKLJUČAK............................................................................................................. 68
LITERATURA .................................................................................................................. 71
POPIS ILUSTRACIJA ..................................................................................................... 75
1
1. UVOD
Suvremena gospodarstva svijeta obilježava sve veći stupanj integracije. Integracija
podrazumijeva pojačano kretanje fizičkih i pravnih osoba te njihov život i rad na prostorima
drugih zemalja. Tako se u ostvarenim dohocima rezidenata (državljana jedne zemlje) osim
onoga dijela dohotka ostvarenog u zemlji nalazi i dio dohotka ostvarenoga u inozemstvu.
Upravo su dohoci ostvareni u inozemstvu ti koji često bivaju „oštećeni“ poreznim pravilima i
nametima koji iz njih proizlaze. Naime, cilj je svake države da prikupi čim više poreznih
prihoda kroz nametanje poreza raznih vrsta i oblika na imovinu osoba. S ciljem održavanja
pravednosti i ravnopravnosti porezi često znaju određene objekte oporezivanja višestruko
oporezovati. Tipičan primjer toga je međunarodno dvostruko oporezivanje, pri kojemu svaka
zemlja, kako zemlja rezidentnosti tako i zemlja nerezidentnosti zadržava pravo oporezivanja
imovine, dohotka ili dobiti. Primjenom poreznih pravila dolazilo bi do dvostrukoga
oporezivanja imovine, dohotka ili dobiti, jednom od strane zemlje rezidentnosti, drugi puta od
strane zemlje nerezidentnosti. Brojne su negativne posljedice međunarodnoga dvostrukoga
oporezivanja, što se posebice izražava u oporezivanju dobiti ili dohotka, zbog čega se
destimulira prekogranični rad i suradnja. U takvim uvjetima brojna poduzeća koja rade,
ostvaruju dobit i zapošljavaju na teritorijima drugih zemalja, odustaju od poslovanja u njima i
sele svoja postrojenja u druge zemlje, gdje je porezni tretman njihove ostvarene dobiti
povoljnije riješen nadležnim poreznim sustavom, odnosno gdje im je povoljnije poslovati.
Kako bi se riješili negativni efekti oporezivanja dobiti postoji niz ugovora i pravila koja su
usmjerena prema izbjegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti. Njihova
primjena omogućava bolju suradnju poduzeća koja posluju prekogranično i na taj način
stimulira gospodarsku aktivnost.
2
1.1.Problem, predmet i objekt istraživanja
Problem istraživanja kojim se bavi ovaj diplomski rad odnosi se na probleme koje izaziva
međunarodno dvostruko oporezivanje te učinkovitost rješavanja međunarodnoga dvostrukoga
oporezivanja. Problem istraživanja u užem smislu odnosi se na ciljani segment poreznoga
sustava, oporezivanje dobiti u kontekstu međunarodnoga poreznoga tretmana te moguće
načine rješavanja istoga.
Predmet istraživanja je istražiti, analizirati i definirati međunarodno dvostruko oporezivanje
općenito i oporezivanje dobiti, njegove posljedice i moguće alternative rješavanja istoga koje
su uopćene i u praksi prihvaćene.
Objekti istraživanja jesu porez na dobit, međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti i modeli
izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja dobiti.
1.2.Radna hipoteza i pomoćne hipoteze
Navedeni problem i predmet istraživanja ukazuju na dokazivanje sljedeće radne hipoteze: Na
temelju znanstvenih spoznaja o specifičnostima međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja i
njegova izbjegavanja, moguće je ukazati na specifičnosti oporezivanja dobiti u
međunarodnom poslovanju te prepoznati pozitivne efekte primjene modela za izbjegavanje
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti.
Uz radnu hipotezu postavljaju se i sljedeće pomoćne hipoteze:
Ph1: Temeljem znanstvenih spoznaja o poreznim sustavima, moguće je ukazati na važnost i
ulogu te specifičnosti oporezivanja dobiti.
Ph2: Sustavnom analizom spoznaja o međunarodnom dvostrukom oporezivanju moguće je
ukazati na implikacije koje izaziva međunarodno dvostruko oporezivanje u svijetu te moguća
rješenja izbjegavanja istoga.
3
Ph3: Sustavnom analizom međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti moguće je
prepoznati implikacije međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti i načine njegova
izbjegavanja.
1.3.Svrha i ciljevi istraživanja
Svrha istraživanja provedenoga u ovome radu je pobliže se upoznati sa pojmom
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja te sa osobitostima i implikacijama međunarodnoga
dvostrukoga oporezivanja dobiti, kao i razlozima te načinima izbjegavanja istoga.
Ciljevi istraživanja jesu definirati obuhvat poreza na dobit, njegovu ulogu u poreznim
sustavima zemalja, prepoznati razloge nastanka međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja
dobiti, njegove implikacije te načine izbjegavanja istoga. U radu će se pozornost usmjeriti i na
međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti u hrvatskom i europskom poreznom sustavu te
načine rješavanja istoga.
U radu će se dati odgovori na sljedeća pitanja:
1. Što je porez na dobit i koja mu je svrha?
2. Što podrazumijeva međunarodno dvostruko oporezivanje?
3. Koje su vrste međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja?
4. Zašto dolazi do međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja?
5. Koje su specifičnosti međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti i zašto do njega
dolazi?
6. Koji su načini rješavanja međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti?
7. Kako je međunarodno dvostruko oporezivanje riješeno u hrvatskom poreznom sustavu, a
kako u europskom poreznom sustavu?
4
1.4.Znanstvene metode
U radu je korišteno nekoliko metoda znanstveno istraživačkoga rada: metoda analize i sinteze,
metoda indukcije i dedukcije, metoda kompilacije, metoda komparacije, metoda klasifikacije,
metoda deskripcije.
1.5.Struktura rada
Rad je sastavljen od pet povezanih dijelova.
Prvi dio rada je UVOD u kojemu je definiran i postavljen problem, predmet i objekt
istraživanja, hipoteze rada, svrha i ciljevi istraživanja, znanstvene metode te struktura rada.
Drugi dio rada, POREZ NA DOBIT, teorijski je dio u kojemu su definirane i pojašnjene
ključne značajke i svrha poreza na dobit te osobitosti oporezivanja dobiti u Hrvatskoj i EU.
Treći dio rada, POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA,
središnji je dio rada u kojemu je analizirana problematika rada. U ovome dijelu definiran je
sam pojam i vrste dvostrukoga oporezivanja u praksi te metode njegova izbjegavanja.
U četvrtom dijelu rada, MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U
PRAKSI, dio je u kojemu je analizirano međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti te
njegova pojava i izbjegavanje u Hrvatskoj. U ovome je dijelu obrađena također problematika
rada te je naglasak stavljen na samu praksu otklanjanja negativnih posljedica međunarodnoga
dvostrukoga oporezivanja dobiti.
Rad završava ZAKLJUČKOM.
5
2. POREZ NA DOBIT
Porez na dobit je zasigurno jedan od najčešće spominjanih i najpoznatijih termina koje
obuhvaća porezni sustav određene zemlje. Svaki porez sam po sebi je namet koji od vlasnika
određene imovine, osobe koja je stekla određeni dohodak ili dobit zahtijeva plaćanje određene
vrijednosti koja se zaračunava sukladno važećim pravilima o oporezivanju. Porezni sustav
određene zemlje je jedan od osnovnih sustava kojima se u zemlji osigurava normalno
funkcioniranje. Njegove osobine, sadržaj i obuhvat ovise o gospodarskoj, socijalnoj i
političkoj situaciji u zemlji. Porezni sustav je određen zemljinom fiskalnom politikom koja
određuje izbor države u pogledu visine i strukture poreza i državne potrošnje. Porezi se
javljaju tek kao jedan od instrumenata fiskalne politike, a nazivaju se javnim prihodima, što
uz poreze obuhvaća i niz drugih obveznih davanja poput doprinosa, trošarina, …
Porez na dobit je jedan od najčešće spominjanih poreznih oblika u svim poreznim sustavima.
Porez na dobit kao takav predstavlja jedan od izdašnijih poreznih oblika, s obzirom da se
predmetom oporezivanja podrazumijeva dobit pravnih osoba ostvarena na području zemlje i
inozemstva. Upravo je stoga porez na dobit često predmet rasprava u području
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Prije analize samoga poreza na dobit i njegovih
osnovnih značajki potrebno je definirati sam pojam dobiti. Dobit predstavlja razliku između
prihoda i rashoda ostvarenih u tekućem razdoblju. U financijskom poslovanju razlikuje se
pojam bruto dobiti i neto dobiti. Bruto dobit je dobit odnosno financijski rezultat razdoblja,
razlika prihoda i rashoda i to prije oporezivanja. Neto dobit je onaj dio dobiti koji ostane
nakon oporezivanja porezom na dobit. U ovome dijelu rada analiziran je razvoj i temeljne
značajke poreza na dobit te oporezivanje dobiti u Hrvatskoj i EU.
2.1. Pojam i karakteristike poreza na dobit
Pojam poreza na dobit definiraju dvije njegove važne značajke: subjekt oporezivanja i objekt
oporezivanja. Različito viđenje i definiranje navedenih dvaju karakteristika u različitim
poreznim sustavima dovodi do različitih definicija poreza na dobit ali i različitih uloga u
pojedinim poreznim sustavima. Općenito se smatra da se radi o porezu na dobit kada je objekt
6
oporezivanja rezultat gospodarske djelatnosti određene organizacije. U slučaju poreza na
dobit subjekt oporezivanja nisu fizičke osobe, nego određene organizacije, pod kojima valja
razumjeti jedinstvo ljudi i sredstava ujedinjenih radi određenoga cilja (Jelčić, 2011., str. 152).
Različita tumačenja poreza na dobit u različitim poreznim sustavima djelovala su i na različito
opravdavanje njegova uvođenja. Među ključnim razlozima za primjenu poreza na dobit ističu
se sljedeći razlozi (Jelčić, 1997., str. 193):
• Porez na dobit kao dopunski porez kojim se nadopunjuje porez na dohodak, a funkcija
bi mu pritom trebala biti u tome da se onemogući izbjegavanje poreza kako na
neraspoređenu dobit, tako i na onu raspoređenu, u slučaju kada bi bilo izbjegnuto
njezino oporezivanje, zato što nije prikazana u poreznoj prijavi.
• Porez na dobit kao samostalni porez utemeljen na načelu plaćanja poreza prema
ekonomskoj/poreznoj snazi. Sa ovoga stajališta, porez na dobit promatra se kao
samostalan porez usmjeren na objekt potpuno neovisan o pojedinim dioničarima, a
temelji se na pretpostavci da su društva samostalne jedinice kojima upravlja
menadžment, na čiji rad dioničari nemaju bitan utjecaj. Temeljna zamjerka ovome
stajalištu je činjenica da nije generalno primjenjiv za sva društva.
• Porez na dobit kao davanje utemeljen na načelu ekvivalencije, koji opravdava porez na
dobit sadržajem načela „usluga za protuuslugu“. U slučaju primjene ovoga stajališta
potrebno je definirati koje su to usluge kojima država opravdava oporezivanje
primjenom poreza na dobit, te dokazati da je ekonomski rezultat organizacija obveznih
na plaćanje poreza na dobit osnova za izračun cijena usluge koju daje država. U tome
su slučaju prepoznatljive tri skupine usluga za koje država kao protuuslugu naplaćuje
porez na dobit:
o Davanje pravne osobnosti
o Jamstvo ograničene odgovornosti
o Uporaba javnih dobara
U novije vrijeme opravdanje uvođenja poreza na dobit i potreba za istim u poreznim
sustavima objašnjena je trima stajalištima: opravdanje poreza na dobit teorijom žrtve,
7
ekonomsko-političko opravdanje poreza na dobit i financijsko-političko opravdanje poreza na
dobit (Jelčić, 2011., str. 154).
Teorija žrtva sve više gubi svoje uporište s obzirom da u slučaju poreza na dobit krajnji
porezni teret ne snose organizacije nego isključivo fizičke osobe, odnosno porezni se teret
prevaljuje.
Ekonomsko-političko opravdanje poreza na dobit polazi od poreza na dobit kao instrumenta
preraspodjele, kojim se kontrolira „visoki business“, obuzdava moć menadžera i ostvaruje
bolja (pre)raspodjela dohotka i imovine.
Financijsko-političko opravdanje poreza na dobit polazi od izdašnosti poreza na dobit kao
izvora javnih prihoda. Nadalje manji broj poreznih obveznika djeluje na smanjenje troškova
ubiranja, čime se povećava njegova izdašnost.
U praksi i literaturi ne postoji jedinstvena definicija obveznika poreza na dobit, što je
uzrokovano složenošću pojma i sadržaja subjekta oporezivanja porezom na dobit. Obveznici
poreza na dobit su organizacije odnosno društva, a pod tim pojmom podrazumijevaju se dvije
skupine društava (Jelčić, 1997., str.196):
• Organizacije, odnosno društva sa pravnom osobnošću
• Organizacije, odnosno društva koja nemaju pravnu osobnost.
To je razlog da je u svakoj državi u skladu sa zakonskim propisima riješen problem obveznika
poreza na dobit. Određivanje stvarnoga nositelja tereta poreza na dobit jedno je od najčešćih
dvojbi koje se vežu uz porez na dobit.
2.2. Razvoj poreza na dobit
Porez na dobit je porezni oblik koji je uvršten u porezne sustave većine suvremenih zemalja.
Uvođenju tog poreza u porezni sustav prethodila je pojava društva kapitala sredinom prošloga
stoljeća. Naime tekovine industrijske revolucije zahtijevale su nova sredstva za velika
ulaganja kojima bi se ulažući u nove proizvodne pogone, zajedničkim snagama omogućilo
stvaranje povrata na investicije. To sam pojedinac nije mogao učiniti te je udruživanje više
8
njih, koji su udruživali u biti svoj kapital osigurali sredstva koja su takve investicije iziskivale,
te rasporedili rizik takvog ulaganja. Praksa je ubrzo pokazala sve prednosti udruživanja
sredstava u cilju pokretanja i širenja industrijske proizvodnje, što se osim u masovnoj
proizvodnji kvalitetnih i jeftinijih proizvoda odrazilo i u velikoj dobiti društva kapitala te
visokoj zaradi koju su imali dioničari. Ubrzo se pokazalo da oporezivanje dobiti koju je
društvo zaradilo ne može biti efektivno i pravedno riješeno primjenom poreza na dohodak, što
je dovelo do stvaranja novoga poreznoga oblika, poreza na dobit. Iako se o porezu na dobit
pričalo i prije, on se smatra novim proizvodom 20. stoljeća, te se otada sa pravom ubraja
među značajnije poreze poreznih sustava suvrmenih država. Porez na dobit je mlad porezni
oblik, koji se u kontinuiranoj upotrebi počeo primjenjivati poslije 2. svjetskog rata i on je na
neki način porez na dohodak poduzeća. Ovaj oblik poreza nema tako veliku važnost i
izdašnost kao u zemljama EU, što će u nastavku ovoga rada biti i objašnjeno (Jelčić, Jelčić,
1998., str.219).
U suvremenim se poreznim sustavima koriste različiti oblici poreza na dobit. Razlozi
postojanja niza oblika poreza na dobit leži u činjenici da pri oporezivanju dobiti na razini
poduzeća dolazi do određene „kolizije“ s porezom na dohodak utoliko, što dolazi do
interakcije učinaka koje oba ta poreza imaju na dioničare (Marković, 1994.). Zbog toga je
teško naći optimalan oblik oporezivanja dobiti u odnosu na njegove učinke koje on reflektira
na dioničare. Danas se primjenjuju dva sustava oporezivanja dobiti, a to su (Rosen, 2010.,
str.497):
• Klasični pristup na kojem je izgrađen sustav oporezivanja dobiti, porez na dobit se
gradi na stajalištu da je društvo pravna osoba različita od dioničara
• Transmisijski pristup koji društvo promatra kao nadogradnju svojih dioničara.
Jelčić (1997., str. 200) navodi tri temeljna sustava oporezivanja porezom na dobit:
• Klasični sustav poreza na dobit
• Sustav pune integracije poreza na dobit sa porezom na dohodak (kojega plaćaju
dioničari)
• Sustavi djelomične integracije (oporezuje dohodak dioničara u skladu sa marginalnom
stopom poreza na dohodak).
9
Prva zemlja koja je uvela ovakav oblik poreza bila je Amerika, gdje je „corporation income
tax“ uveden već 1909.godine, a stopa poreznoga opterećenja iznosila je 1%. Ostale zemlje su
ga uglavnom počele ubirati nakon I. svjetskog rata. Njemačka ga uvodi 1920. godine, Austrija
1934. godine, Engleska 1937. godine, Francuska 1948. godine itd. Porez na dobit još uvijek je
porezni oblik pun proturječnosti o kojem se mnogo i često diskutira. Kako onda tako i danas
pokušava se dostići maksimum rješenja prilikom oporezivanja dobiti, na nivou cijeloga svijeta
(Mijatović, 2005.). Porez na dobit ima dvije osnovne značajke: izbjegavanje dvostrukoga
oporezivanja s jedne strane i neoporezivanja sa druge strane. Pri tome je neutralan u svome
djelovanju jer jednako tretira sve porezne obveznike, ni jednom ne daje povlastice.
2.3. Oporezivanje dobiti u RH
Porez na dobit je državni porez Republike Hrvatske te izravni porez, kojim se oporezuje dobit
pravnih osoba koje posluju i ostvaruju prihode u Republici Hrvatskoj. Jurković (2002., str.
311) navodi kako je porez na dobit drugi po važnosti izravni porez u Republici Hrvatskoj.
Uveden je u prvoj fazi porezne reforme početkom 1994. godine i u tom je obliku važio sve do
kraja 2000. godine. Sustav oporezivanja dobiti poduzeća uveden je u porezni sustav Hrvatske
01. siječnja 1994. godine (Mijatović, 2005., str.42). To je bio prvi Zakon o porezu na dobit
kojim je znatno izmijenjen dotadašnji sustav oporezivanja dobiti (NN109/93), te se
primjenjivao od 01. siječnja 1994. do kraja 2000. godine. Raniji sustav oporezivanja temeljio
se na Zakonu o neposrednim porezima iz 1990. godine. Obveznici poreza na dobit bili su
domaće i strane pravne i fizičke osobe koje su na području Republike Hrvatske obavljale
gospodarsku ili profesionalnu djelatnost (Sokol, Burgler, 2010.).
Porez na dobit u Republici Hrvatskoj prošao je nekoliko faza obilježenih različitim
određivanjem osnovice i veličinom poreznih stopa, odnosno izmjenama i dopunama Zakona o
porezu na dobit. Razlikuju se sljedeća razdoblja:
• od 1994. godine do 2000. godine, sa stopom poreza na dobit od 35%
• od 2001. godine do 2004. godine, sa stopom poreza na dobit od 20% koja je na snazi
do danas
• od 2005. godine do 2007. godine, sa izmijenjenim sustavom olakšica
• od 2008. godine do dana pristupanja u EU (01. srpnja 2013. godine)
10
Prema prvom Zakonu o porezu na dobit (NN 109/93) od 1994. godine, osnovica poreza na
dobit računala se kao razlika u visini kapitala na kraju i početkom obračunskoga razdoblja.
Zakonom o porezu na dobit iz 1994. godine izjednačen je porezni tretman dobiti koji na
području Hrvatske ostvaruju domaće i strane osobe te su ukinuta neka porezna oslobođenja i
olakšice. Obveznici poreza na dobit su mogle biti i fizičke osobe, s obzirom da su se neki
obveznici mogli samostalno opredijeliti da plaćaju porez na dobit umjesto poreza na dohodak,
dok su veći obveznici fizičke osobe koji su bili samostalni gospodarstvenici, bili obveznici
poreza na dobit. Ovakav je sustav imao sva obilježja modernog poreznoga sustava. Dvije
temeljne osobitosti koje porezni sustav ima su: institut zaštitne kamate na vlastiti kapital,
kojim se štitio uloženi vlastiti kapital od oporezivanja i isključuju inflacijski dobici iz
osnovice poreza na dobit, te metoda utvrđivanja osnovice poreza na dobit, koja je umanjivala
porez na dobit za zaštitnu kamatu, u iznosu od 3% uvećanom za stopu rasta proizvođačkih
cijena industrijskih proizvoda. Za razliku od osnovice poreza na dobit prethodnoga razdoblja,
u ovome se razdoblju porezna osnovica određuje kao razlika između vlastitoga kapitala
uloženoga u djelatnost na kraju i početku razdoblja. Stopa poreza na dobit je utvrđena u visini
od 25%, nakon čega je 1997. godine povećana na 35%, te je za izračun zaštitne kamate
korištena stopa od 5%, isključivo iz razloga sprječavanja prelaska obveznika poreza na
dohodak u sustav poreza na dobit, izjednačavajući sa stopom dohotka (Šimović, Šimović,
2005.).
Spomenutu zaštitnu kamatu su činila dva dijela: oportunitetna cijena kapitala i stopa inflacije
mjerena porastom cijena proizvođača, a imala je višestruku funkciju (Jurković, 2002.,
str.312):
• Da zaštiti oportunitetni trošak kapitala od oporezivanja
• Da eliminira inflatorne utjecaje na iskazivanje poslovnoga rezultata uključujući i
eventualno oporezivanje poreznoga gubitka
• Da oporezivanje dobitka učini što neutralnijim u odnosu na financiranje iz vlastitih ili
tuđih izvora sredstava, odnosno u odnosu na korištenje financijske (porezne) poluge.
Sustav oporezivanja dobiti uspostavljen Zakonom o porezu na dobit (NN 109/93) je 01.
siječnja 2001. godine napušten i zamijenjen novim sustavom. Radi poticanja ulaganja stopa je
11
smanjena sa 35% na 20%, što Hrvatsku svrstava u red zemalja sa relativno niskom stopom
oporezivanja dobiti. Napušten je institut zaštitne kamate na vlastiti kapital kao i metoda
utvrđivanja osnovice poreza na dobit.
Uz ukidanje zaštitne kamate novi sustav oporezivanja dobiti pružao je veliki broj olakšica,
oslobođenja i poticaja. U to se ubraja jednokratna amortizacija, odredbe o poreznom
razgraničenju poreznoga gubitka, redukcija poreznih stopa obveznicima sa područja posebne
državne skrbi, olakšice poduzetnicima u slobodnim zonama, poticaji za zapošljavanje
ugroženih skupina, itd (Jurković, 2002., str. 313.).
Uvedena je odnosno ponovno uspostavljena metoda utvrđivanja dobiti kao razlika između
prihoda i rashoda koje ostvari pojedini poduzetnik i koja se uvećava i umanjuje u skladu sa
važećim propisima. Svrha provođenja svih ovih promjena je oživljavanje gospodarstva te
poticanje ulaganja i zapošljavanja.
Tijekom 2003. godine donesen je Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit,
kojim su uvedene olakšice za istraživanje i razvoj, te porezne olakšice za školovanje i
usavršavanje zaposlenika. Koncem 2004. godine Sabor je donio novi Zakon o porezu na
dobit, čija je primjena počela 01. siječnja 2005. godine. Jedina izmjena koja se dogodila u
novom sustavu oporezivanja dobiti je dio koji se odnosi na sustav poreznih olakšica,
oslobođenja i poticaja. Tim zakonom su olakšice za područja posebne državne skrbi, brdsko
planinska područja, grad Vukovar i slobodne zone prenesene u matične zakone.
Tijekom izmjena 2007. godine, brišu se preostale olakšice, točnije: poticaji zapošljavanju,
istraživanju i razvoju, školovanju i stručnom usavršavanju te profesionalnoj rehabilitaciji i
zapošljavanju osoba sa invaliditetom, dok se poticaji ulaganjima reguliraju novim Zakonom o
poticanju ulaganja.
Godine 2008., je objavljen Zakon o dopunama Zakona o porezu na dobit koji stupa na snagu
danom pristupanja Hrvatske Europskoj uniji, a 18. lipnja 2010. godine donesen je Zakon o
izmjenama i dopunama zakona o porezu na dobit u kojemu je došlo do nekih više-manje
kozmetičkih izmjena u postojećem sustavu oporezivanja dobiti.
Posljednje izmjene Zakona o porezu na dobit dogodile su se 2012. godine, a odnosile su se na
unošenje dobiti u temeljni kapital, koja se oporezuje sa stopom od 0%, priznavanje
vrijednosnih usklađenja, pitanja glede isplate predujma kao izuzimanja (oporezivom stopom
12
od 35%) te dobiti u inozemstvo, koje se po odbitku oporezuju stopom od 12% (Cinotti,
2012.).
Osnovicu poreza na dobit u Hrvatskoj prema važećem Zakonu o porezu na dobit (NN 177/04,
90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13) čini razlika između prihoda i rashoda, uvećana i
umanjena za određene stavke uključene u obračun poslovnoga rezultata.
Porezni obveznik poreza na dobit je svaki poslovni subjekt koji obavlja gospodarsku aktivnost
sa ciljem ostvarivanja dobiti, svaka inozemna poslovna jedinica koja posluje na Hrvatskom tlu
te pravna ili fizička osoba koja izjavi da želi plaćati porez na dobit umjesto na dohodak.
Obveznici poreza na dobit jesu (Porezna uprava RH, 2013.):
• Trgovačka društva i druge pravne i fizičke osobe rezidenti RH koji gospodarsku
djelatnost obavljaju samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili
pak drugih gospodarskih procjenjivih koristi.
• Tuzemna poslovna jedinica inozemnoga poduzetnika (nerezidenta).
• Fizička osoba, koja ostvaruje dohodak prema propisima o oporezivanju dohotka ako
izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na dohodak.
• Fizička osoba koja ostvaruje dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti, ako
vrijednosti imovine, primitaka, dohodaka i broj zaposlenika prelaze zakonom
propisane granične vrijednosti:
o „Poreznim obveznikom se smatra i poduzetnik fizička osoba koja ostvaruje
dohodak od obrta i s obrtom izjednačenih djelatnosti i to pod uvjetom da je u
prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veći od
2.000.000,00 kuna; da je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario dohodak
veći od 400.000,00 kuna, da ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti većoj od
2.000.000,00 kuna; da u prethodnom poreznom razdoblju prosječno zapošljava
više od 15 radnika“ (Zakon o porezu na dobit, čl.2).
• Tijela državne uprave, područne uprave, samouprave, lokalne samouprave, HNB,
državne ustanove, i druge jedinice koje obavljaju gospodarsku djelatnost, a ne
oporezivanje iste bi dovelo do narušavanja slobode tržišnoga natjecanja.
• Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje
drugdje a koji nije spom
Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez
po odbitku. Porez po odbitku u smislu Zakona o porezu na dobit
dobit što je ostvari nerezident u Repub
(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,
poslovnoga savjetovanja i revizorske usluge (15%)
usluge (20%) (Porezni sustav RH,
razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda.
Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u
periodu od 2006.-2013. godine.
Grafikon 1. Ukupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.
Izvor: izrada studenta prema podacima dostupnima na
serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske
24.08.2014.)
Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u
uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće
povezati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U
periodu od 2006. godine do 2008.
13
Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje
drugdje a koji nije spomenut u prethodnim točkama.
Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez
Porez po odbitku u smislu Zakona o porezu na dobit je porez kojim se oporezuje
to je ostvari nerezident u Republici Hrvatskoj. Plaća se na dividende i udjele u dobiti
(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,
lovnoga savjetovanja i revizorske usluge (15%), te kamate (15%) i druge
ni sustav RH, 2013.). U konačnici porezna se osnovica utvrđuje kao
razlika ukupnih prihoda i ukupnih rashoda.
Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u
godine.
kupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.-2011. godine
izrada studenta prema podacima dostupnima na Ministarstvo financija RH, Vremenske
serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka
Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u
uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće
ati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U
godine do 2008. godine prihodi od poreza na dobit se povećavaju nakon
Svaki poduzetnik koji nije obveznik poreza na dohodak i čija se dobit ne oporezuje
Stopa poreza na dobit je u Hrvatskoj 20%. Uz porez na dobit određeni subjekti plaćaju i porez
porez kojim se oporezuje
Plaća se na dividende i udjele u dobiti
(12%), autorska prava i druga intelektualna vlasništva (15%), usluge istraživanja tržišta,
, te kamate (15%) i druge specificirane
). U konačnici porezna se osnovica utvrđuje kao
Grafikon 1. pokazuje kretanje ukupnih poreza opće države i poreza na dobit u Hrvatskoj u
2011. godine
Ministarstvo financija RH, Vremenske
-podataka (pregledano
Grafikon pokazuje kretanje poreza u ukupnim iznosima i poreza na dobit. Porez na dobit je u
uskoj vezi sa gospodarskom uspješnosti, odnosno sa poslovanjem poduzeća, što je moguće
ati sa smanjenom gospodarskom aktivnosti koja se dogodila na vrhuncu krize. U
godine prihodi od poreza na dobit se povećavaju nakon
14
čega se ponovno smanjuju. To povećanje javlja se uslijed rasta industrijske proizvodnosti, te
sa sve jačim poticanjem inozemnoga ulaganja kroz brojne poticaje i olakšice. To je dovelo do
povećanoga prometa poduzeća, a ujedno i šire osnovice za oporezivanje.
Također ako se promatraju udjeli poreza na dobit u ukupno prikupljenim porezima, moguće je
zaključiti da je porez na dobit 2006. godine ostvarivao udio od 8,4% u ukupnim porezima,
dok je 2011. godine porez na dobit ostvarivao 11% udjela u ukupnim porezima. Tablica 1
prikazuje udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države.
Tablica 1. Udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države u RH, 2006.-2013. godine
Izvor: izrada studenta prema podacima dostupnima na Ministarstvo financija RH, Vremenske
serije podataka, online: http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka (pregledano
24.08.2014.)
Hrvatska je značajno smanjila i reformirala sustav poreznih olakšica i poticaja. Tako danas
postoje olakšice u pogledu plaćanja poreza na dobit u područjima od posebne državne skrbi,
brdsko-planinskim područjima, gradu Vukovaru, slobodnim zonama. Jednako tako poticaji se,
u skladu sa europskom praksom i zakonodavstvom javljaju kod ulaganja, istraživanja i
razvoja, obrazovanja i izobrazbe, pomorskog prijevoza (Porezni sustav RH, 2013.).
Hrvatski sustav ne odskače uvelike od europskoga, točnije bliži je svojom strukturom
poreznom sustavu novih zemalja članica, koje su redom tranzicijske zemlje, proizašle iz
sličnoga sustava i zakonodavnoga okvira kao i Hrvatska prije osamostaljenja. Ulasku
Hrvatske u EU prethodilo je usklađivanje porezne politike, što se odrazilo i na promjene u
15
području poreza na dobit. Koordinacija i harmonizacija oporezivanja u Hrvatskoj usmjerena
je prema uspostavljanju jedinstvenoga unutarnjega EU tržišta, odnosno poticanja
prekogranične suradnje koju otežava mogućnost dvostrukoga oporezivanja.
Harmonizacija/koordinacija obuhvaća četiri direktive, o kojima će više riječi biti u nastavku, a
tri od njih su uvrštene u zakonske okvire hrvatskoga poreznoga sustava.
Do sada su prihvaćene tri direktive s područja oporezivanja dobiti trgovačkih društava
poznate pod skraćenim nazivima Direktiva o matičnim i povezanim društvima (Parent-
Subsidiary Directive, Direktiva Vijeća 2003/123/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji
se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica), Direktiva o
spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkih društava (Merger Directive,
Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na
spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i razmjenu dionica u društvima iz različitih
država članica) i Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između
povezanih društava (Interests and Royalties Directive, Direktiva Vijeća 2003/49/EZ o
zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih
društava različitih država članica). U četvrtom dijelu rada više je riječi o spomenutim
Direktivama.
2.4. Oporezivanje dobiti u Europskoj uniji
Europska unija ukoliko se promatra kao cjelina je područje visokih poreznih opterećenja.
Godine 2010., sveukupno porezno opterećenje, točnije, ukupan zbroj poreza i doprinosa za
socijalno osiguranje u zemljama članicama (EU 27) je dosegao stopu od 38,4%, što je više od
40% iznad razine u SAD-u i Japanu. Razina poreznoga opterećenja je visoka ne samo u
usporedbi sa ovim dvjema zemljama nego i u usporedbi sa drugim naprednim
gospodarstvima, zemlje izvan OECD-a izuzev Kanade i Novoga Zelanda. Ono što obilježava
porezne sustave zemalja članica EU je harmonizacija, odnosno koordinacija poreza.
Za razliku od neposrednih poreza, Ugovor o funkcioniranju EU, ne poziva posebno da se
izravni porezi (porez na dohodak i poreza na dobit) moraju usklađivati. Članak 94. Ugovora o
EU osigurava aproksimaciju takvih zakona, regulacija ili administrativnih procedura država
16
članica kao direktan utjecaj na uspostavljanje i funkcioniranje zajedničkog tržišta. Međutim,
nacionalna porezna pravila i regulative moraju poštovati temeljne četiri slobode koje sadrži
Ugovor o EU.
Od utemeljenja Europske zajednice, porez na dobit zaokuplja posebnu pažnju kao važan
element utemeljenja i upotpunjavanja unutrašnjeg tržišta. Porez na dobit plaćaju poduzeća i
on je različit u državama članicama EU. Nakon plaćanja poreza na dobit, poduzeća isplaćuju
dividende svojim dioničarima. U nekim je državama dividenda oslobođena obveze plaćanja
poreza na dobit ili pak postoje razna izuzeća za određene iznose. Upravo se različito
oporezivanje porezom na dobit u zemljama članicama EU smatra jednom od temeljnih
prepreka suradnje zemalja članica na unutarnjem europskom tržištu te se intenzivno radi na
otklanjanju raznih prepreka koje oporezivanje porezom na dobit stvara u prekograničnom
poslovanju. Porezi na dobit poduzeća ključni su za investicijske odluke posebice u vrijeme
globalizacije. Privlačenje novih tvrtki u pojedine države u prvome redu ovisi o porezu na
dobit. Što su stope poreza na dobit niže, ili izuzeća i olakšice veće to je zemlja privlačnija za
ulaganje (Tadin, 2012., str. 62).
U prošlosti, brojna su istraživanja provedena i dizajnirana kako bi se ostvario ograničeni
stupanj harmonizacije sustava oporezivanja dobiti poduzeća. Komisija je predstavila prijedlog
direktive 1975. godine i dvije direktive (1984. i 1985. godine) usmjerene više na propuštene
naknade, koje su kasnije povučene. Prijedlog iz 1988. godine za usklađivanje porezne
osnovice poduzeća nikada nije prošao zbog manjka volje većine država članica. Međutim,
države članice EU su rano prihvatile činjenicu da će ekonomske integracije zahtijevati veću
suradnju u području naplate poreza, te Vijeće Direktivom 77/799/EEC predviđa uzajamne
pomoći između nacionalnih poreznih vlasti.
Opći trend Europske unije kod poreza na dobit bazira se na povećanju porezne osjetljivosti i
smanjenju stopa poreza na dobit, koji je vidljiv poreznim reformama od 1995. godine do
danas. Tijekom 1990-ih godina Komisija se zanima da li su razlike u porezu na dobit izazvale
poremećaje na unutarnjem tržištu, pogotovo što se tiče investicijskih odluka i natjecanja, te
predložiti načine prevladavanja ovog problema. Komisija je stoga donijela preporuke, te su u
tom periodu prepoznati problemi dvostrukoga oporezivanja. Potreba eliminiranja dvostrukog
oporezivanja, osiguranja učinkovitosti oporezivanja i sprječavanja utaje poreza je priznata od
strane Vijeća, ali je bilo malo napretka.
17
Prepoznajući nedostatak uspjeha u napredovanju postojeće inicijative, priopćenje Komisije o
oporezivanju poduzeća iz 1990., (SEC (90) 601) predložilo je da, u skladu s načelom
supsidijarnosti, sve inicijative trebaju biti definirane kroz proces savjetovanja s državama
članicama. Borbe sa navedenim poteškoćama i danas su predmet sa kojim se Unija bori te su
uvrštene u harmonizacijske zahtjeve. Tijekom 2001. godine, Komisija je predstavila novi plan
za nadolazeću godinu u području poreza na dobit. Identificirano je nekoliko koraka koje treba
poduzeti kako bi se otklonilo pojedinačne porezne prepreke međunarodnoj trgovini na
unutarnjem tržištu. Također, Komisija je donijela odluku, da u dužem periodu, države članice
trebaju dopustiti europskim poduzećima da koriste jednostavnu konsolidiranu osnovicu za
obračunavanje poreza za profite ostvarene diljem EU. O konsolidiranoj osnovici za
obračunavanje poreza više je riječi na kraju ovoga dijela.
Komisija se od tada bavi intenzivnim praćenjem rada i na raznim pojedinim mjerama za
rješavanje specifičnih problema u području poreza na dobit i njenim dugoročnim prijedlozima
za zajedničku poreznu osnovicu.
Komisija je predstavila popratnu komunikaciju o porezu na dobit 2003. godine, potvrđujući
obveze preuzete u strategiji iz 2001. godine:
• preispitivanje svojeg truda za uklanjanje prepreka koje utječu na poduzeća koja
posluju na unutarnjem tržištu i
• prezentiranja ideja za pilot program koji će omogućiti malim i srednjim poduzećima
korištenje poreznih pravila svoje matične države za računanje oporezive dobiti širom
EU.
Godine 2005., Komisija je predložila ponovno pokretanje Lisabonske strategije, sa fokusom
na rast i zapošljavanje. Doprinos porezne i carinske politike u Lisabonskoj strategiji je
naglašen u sljedećem priopćenju Komisije COM (2005) 532. Što se tiče pitanja oporezivanja,
Komisija je potvrdila svoju politiku kako bi osigurala poduzeća koja posluju na jedinstvenom
tržištu sa zajedničkim poreznim osnovicama.
Europska komisija smatra da je jedini način za sustavno rješavanje temeljnih poreznih
prepreka s kojima se suočavaju poduzeća koje posluju u više od jedne države članice na
unutarnjem tržištu je osigurati poduzeća konsolidiranom poreznom osnovicom poreza na
dobit za sve aktivnosti diljem EU. Ciljana rješenja imaju brojne prednosti i ići će na neki
18
način prema otklanjanju porezne prepreke. Međutim, čak i ako su sve one provedene, ne bi se
rješavao temeljni problem baveći se sa do 27 različitih poreznih sustava.
Od druge polovice 1990-ih godina, prilagođene1vodeće stope poreza na dobit u Europi su
snažno srezane, od prosječno 35,3% do 23,5%. Unatoč smanjenju stopa poreza na dobit,
prihodi od ovoga poreznoga oblika, rasli su ubrzano od 2003.-2007. godine, nakon čega
počinju opadati i to za 0,9% BDP-a prosječno. Ponovni rast poreznih prihoda od oporezivanja
dobiti u EU javlja se od 2010. godine. Tablica 2 pokazuje stope poreza na dobit u 2006.
godini i 2013. godini.
1 Prilagođene stope poreza na dobit obuhvaćaju i postojeće dodatne troškove i prosječne lokalne poreze. Nekepak zemlje primjenjuju male stope na profite ili specijalne stope, primjerice u slučaju da je investicija financiranakroz izdavanje novih vrijednosnica/dionica, ili alternativne stope za različite sektore. Takva ciljana stopa možebiti znatno niža nego efektivna stopa poreza.
19
Tablica 2. Stope poreza na dobit u zemljama članicama EU (2006.- 2013.godina)
Izvor: Izrada studenta prema Eurostat, 2013., Taxation trends in the European Union, online:
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-DU-13-001/EN/KS-DU-13-001-
EN.PDF (pogledano 24.08.2014.)
Tablica 2 pokazuje prilagođenu zakonsku stopu poreza na dobit. Prilagođena zakonska stopa
poreza na dobit je stopa koja se primjenjuje na oporezivi dohodak poduzeća. Za razliku od
zakonske porezne stope, efektivna ili stvarna porezna stopa mjeri stvarnu poreznu obvezu
poreznog obveznika. Ona se izračunava kao udio ubranog poreza u dohotku koji još nije
prilagođen zakonskim odredbama izračunavanja dohotka (tzv. dohodak prije oporezivanja), a
ne kao postotak oporeziva dohotka, kao što je to slučaj kod izračuna prosječne porezne stope
(Kesner-Škreb, 1997.).
20
Zemlja sa najvećim stopama poreza na dobit u EU jesu Francuska (36,1%), Mađarska (35%) i
Belgija (34%). Moguće je zamijetiti kako je u velikom broju zemalja u periodu od 2006.
godine do 2013. godine stopa poreza na dobit smanjena, dok se u nekim povećala i to za više
od 10%. U usporedbi sa hrvatskom stopom poreza na dobit, može se zaključiti kako je stopa
poreza na dobit u Hrvatskoj u približno prosječnim srednjim vrijednostima stope poreza na
dobit u EU.
Tablica 3 prikazuje kretanje efektivne stope poreza na dobit u EU od 1995. godine do 2012.
godine.
Tablica 3. Efektivne stope poreza na dobit (Corporate Tax) u EU, 1995.-2012.
Izvor: Bowman, S., 2011., A map of EU corporate tax rates online:
http://www.adamsmith.org/blog/international/a-map-of-eu-corporate-tax-rates (pogledano
12.08.2014.)
21
Zemlje koje imaju najveće stope poreza na dobit u EU jesu Ujedinjeno Kraljevstvo,
Njemačka, Italija i Nizozemska, dok najniže stope imaju Litva (0%), Luksemburg (4,1%),
Bugarska (4,6%) i Belgija (4,8%). Stope poreza na dobit su se tijekom vremena mijenjale,
krećući se od 35,8% u 1995.godini do današnjih prosječnih stopa na razini cijele Unije, nešto
niže od 24%. Oporezivanje dobiti, kao i cijela porezna politika u fazi je stalnoga
prilagođavanja.
Jedno od osnovnih obilježja budućeg sustava oporezivanja dobiti u EU je zajednička
konsolidirana porezna osnovica poreza na dobit. Zajednička konsolidirana porezna osnovica
poreza na dobit (CCCTB, Common Consolidated Corporate Tax Base) je set pravila koji
tvrtke koje djeluju unutar EU mogu koristiti za izračunavanje svoje oporezive dobiti (Blažić,
2014.). Drugim riječima, poduzeća ili grupa poduzeća će se morati pridržavati samo jednog
sustava EU za izračunavanje svojeg oporezivog dohotka, a ne različitih pravila u svakoj
državi članici u kojoj djeluju. Smisao CCCTB-a je da poduzeća odnosno grupacije poduzeća
koje posluju u EU na jedinstveni (isti) način izračunavaju svoju oporezivu dobit po
jedinstvenim EU propisima. U skladu sa time, poduzeća koja posluju u više zemalja podnose
samo jednu poreznu prijavu (European Commission, 2014.).
CCCTB neće djelovati na samostalnost i diskreciju određivanja nacionalnih stopa poreza na
dobit u zemljama članicama. Svrha zajedničke konsolidirane osnovice nije harmonizacija
poreznih stopa nego osiguranje konzistentnosti nacionalnih poreznih sustava u EU.
CCCTB vrijedi za poduzeća svih veličina sve dok poduzeće posluje i podložno je plaćanju
poreza na dobit. Jednako tako Direktiva o CCCTB-u se odnosi i na određena poduzeća
osnovana izvan EU, a kojima je matično poduzeće u nekoj od zemalja članica EU-a.
Poduzeća koja posluju u nekoliko zemalja podnose poreznu prijavu nadležnoj poreznoj upravi
u sjedištu zemlje u kojoj je matično poduzeće (one-stop-shop pristup). Poduzeća koja nisu iz
zemalja članica, ali u EU posluju putem stalne poslovne jedinice plaćaju porez na dobit u
zemlji članici u kojoj posluju. EU rezidenti imaju teritorijalno neograničenu poreznu obvezu
(prema načelu svjetskog dohotka), dok EU nerezidenti imaju teritorijalnu ograničenu obvezu.
U slučaju obračuna CCCTB-a konsolidira se 100% porezne osnovice. Porezna osnovica
određuje se za svako porezno razdoblje (godinu) i izračunava se kao prihod umanjen za
oslobođenja, porezno priznate troškove i ostale odbitne stavke. Osnovica se obračunava
prema nacionalnim propisima kako bi se ispunili zahtjevi za financijskim izvještavanjem.
22
Prihodi koji se mogu oduzeti od oporezivanja porezom na dobit jesu (European Commission,
2014.):
• subvencije direktno vezane sa stjecanjem, izgradnjom i poboljšanjem materijalne
imovine
• prihod od prodaje zajedničke imovine
• primljena distribuirana dobit
• prihodi od puštenih dionica
• prihodi od stalne poslovne jedinice u trećim zemljama
Uz navedena izuzeća javljaju se i druga umanjenja porezne osnovice, poput reprezentacije,
darivanja, i dr. Jedna od osnovnih koristi CCCTB-a je oslobađanje problematike transfernih
cijena te konsolidacija gubitka. Ovakav način obračunavanja porezne osnovice u slučaju
grupacije poduzeća, obvezan je za sve članice grupacije te za svih vrijedi ista porezna godina.
Prilikom oporezivanja dobiti, u EU, prihvaćene su tri direktive dok je jedna još u
pregovorima:
• Direktiva o matičnim i povezanim društvima (Parent-Subsidiary Directive, Direktiva
Vijeća 2003/123/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na
matična društva i društva kćeri različitih država članica), koja osigurava da
prekogranična isplata dividendi u istoj grupi poduzeća osnovanih u različitim
zemljama EU ne budu dvostruko oporezovane
• Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica trgovačkih društava
(Merger Directive, Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom sustavu oporezivanja
koji se primjenjuje na spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i razmjenu
dionica u društvima iz različitih država članica) koja ima za cilj ublažiti negativne
porezne posljedice koje proizlaze iz prekograničnog poslovnog restrukturiranja unutar
EU;
• Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih
društava (Interests and Royalties Directive, Direktiva Vijeća 2003/49/EZ o
zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih
23
trgovačkih društava različitih država članica), koja predviđa ukidanje dvostrukog
oporezivanja kamata i autorskih naknada između povezanih društava koja borave u
različitim zemljama EU, tako da ih izuzimaju od oporezivanja u državi izvora;
• Direktiva Zajedničke konsolidirane porezne osnovice (CCCTB) je predložena od
strane Europske komisije 16. ožujka 2011. Direktiva nastoji prevladati prepreke koje
ometaju porezno funkcioniranje jedinstvenog tržišta.
Više informacija o navedenim direktivama izneseno je u poglavlju 4 ovoga rada gdje je
obrazložen sam pojam harmonizacije i koordinacije sa ciljem izbjegavanja međunarodnoga
dvostrukoga oporezivanja. Sve spomenute inicijative Komisije imaju tendenciju promicanja
veće koordinacije izravnih poreznih sustava zemalja EU kako bi se uklonile postojeće fiskalne
prepreke koje ometaju funkcioniranje jedinstvenog tržišta. Europska unija kontinuirano radi
na uspostavljanju čim većega stupnja pravednosti i ravnopravnosti prilikom oporezivanja
dobiti, te jednako tako nastoji postavljanjem stopa poreza na dobit osigurati da porezne stope
ne djeluju destimulirajuće na poslovanje poduzeća, što je i rezultiralo smanjenjem poreznoga
opterećenja dobiti za približno 13% proteklih desetak godina. U EU ne postoji obveza
usklađivanja svih vrsta poreza jer porezna politika predstavlja jedan od simbola nacionalnoga
suvereniteta svake države. Pravna se stečevina EU uglavnom odnosi na neizravne poreze dok
su izravni porezi obuhvaćeni u manjoj mjeri i prepušteni na odlučivanje državama članicama
pojedinačno. Cilj je zajedničke porezne politike na razini EU osigurati usklađenost poreznih
pravila sa ciljevima funkcioniranja unutarnjega tržišta.
24
3. POJAM I VAŽNIJE ZNAČAJKE DVOSTRUKOGA OPOREZIVANJA
Pojava dvostrukoga ili pak višestrukoga oporezivanja obilježava suvremene porezne sustave.
Rezultat je sve složenijih poreznih sustava i sve veće integracije zemalja, odnosno njihovih
gospodarstava, što dovodi do većega protoka ljudi, roba i kapitala. U složenijim poreznim
sustavima teško se određuju granice nadležnosti u pogledu ubiranja poreza, što može dovesti
do višestrukoga poreznoga opterećenja istoga poreznoga objekta. Jednako tako sve veća
integracija i povezivanje gospodarstava, rezultiralo je stvaranjem dobiti i dohodaka na
područjima drugih zemalja, koje si redovito zadržavaju pravo obračunavanja i naplaćivanja
poreza na dohotke/dobiti/imovinu ostvarenu na njihovu terenu. Prema načelu rezidentnosti,
država iz koje osoba vlasnik poreznoga objekta proizlazi, zadržava pravo obračunavanja
poreza na objekt. U takvim situacijama teško je odrediti nadležnost jedne ili pak druge zemlje,
što konačno dovodi do narušavanja porezne pravednosti, odnosno dvostrukoga ili
višestrukoga oporezivanja jednoga poreznoga obveznika istim porezom. Prateći efekti toga
svakako su destimulirajući, te se zbog povećanoga poreznoga opterećenja destimulira fizičku
ili pravnu osobu na rad i stvaranje prihoda. Ono što je potrebno naglasiti je činjenica da u
praksi dolazi i do unutarnjega dvostrukoga oporezivanja, ali se zbog učestalije pojave
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja u literaturi i praksi uvriježio pojam
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja za pojam dvostrukoga oporezivanja, a
podrazumijeva situaciju u kojoj isti porezni obveznik plaća isti ili istovrsni porez na isti objekt
za isto vremensko razdoblje dvjema državama (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). U ovome dijelu
rada pojašnjen je pojam dvostrukoga oporezivanja, njegove vrste te ključne značajke
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja kao i metode za izbjegavanje istoga.
3.1. Pojam dvostrukoga oporezivanja
Sam pojam dvostrukoga oporezivanja moguće je protumačiti kao oporezivanje dvostrukim
porezom. Odnosno, dvostruko oporezivanje podrazumijeva oporezivanje jednoga poreznoga
objekta sa dva poreza iste ili slične vrste. Na taj način povećava se porezno opterećenje
poreznoga subjekta, što se negativno odražava na njegovu imovinu, dohodak ili dobit iz
poslovanja.
25
Prije definiranja dvostrukoga oporezivanja potrebno je utvrditi značenje višestrukoga
oporezivanja, kojega je oblik i dvostruko oporezivanje, a koje označava opterećenje dijela
imovine jedne osobe sa dva ili više poreza. Oblici su višestrukoga oporezivanja dvostruko
oporezivanje i kumuliranje poreza, a razlika je među njima činjenica postojanja ili
nepostojanja istovjetnosti pravne osnove nastanka najmanje dviju poreznih obveza koje
pogađaju istoga poreznoga obveznika. U slučaju kumuliranja poreza najmanje dvije porezne
obveze nastaju temeljem različitih oporezivih događaja (primjerice oporezivanje
raspodijeljenoga dijela dobiti). U slučaju dvostrukoga/višestrukoga oporezivanja najmanje
dvije porezne obveze nastaju za istu osobu temeljem istoga oporezivoga događaja.
Sam pojam dvostrukoga oporezivanja uvriježen je općenito za višestruko oporezivanje, te se u
praksi koristi za situacije postojanja dvaju ali i više poreznih obveza nad istim subjektom
(Polanec, 2005).
Dvostruko oporezivanje je konkurencija pravnih pravila do koje dolazi ako porezne vlasti iz
područja raznih izvornih poreznih suvereniteta oporezuju isti porezni objekt kod iste fizičke
ili pravne osobe odnosno poreznoga subjekta, ili kod fizičke i kod pravne osobe koje su obje
porezni subjekti, zbog istoga povoda, istim ili istovrsnim porezom (Arbutina, prema Spitaler,
1967., str.132).
Dvostruko oporezivanje znači postojanje dviju ili više poreznih obveza u istom vremenskom
razdoblju. Dakle dvije su karakteristike koje opisuju dvostruko oporezivanje: istovjetnost ili
istovrsnost poreza i istovjetnost vremena oporezivanja (Arbutina, 2010.). Dvostruko
oporezivanje je situacija u kojoj dvije porezne vlasti istog ranga oporezuju za isto razdoblje
isti porezni objekt istim ili sličnim porezom, tako da je on oporezovan teže nego da ga je
oporezovala samo jedna od tih vlasti (Leko, 1998.).
Fenomen dvostrukoga oporezivanja najčešće se javlja u međunarodnim poslovima, stoga je
uobičajeno definirati ga kao međunarodno dvostruko oporezivanje. Otuda proizlaze i brojne
negativne posljedice koje izaziva dvostruko oporezivanje. Kao logična posljedica i po prirodi
stvari povezano s dvostrukim oporezivanjem, porezni obveznici će u tom slučaju nositi teže
porezno opterećenje negoli da su porez platili samo jednoj državi. Jelčić i Jelčić (1998., str.
138) tako navode da postojanje međunarodnih korporacija, inozemna ulaganja, izvođenje
investicijskih i drugih radova u inozemstvu, ostvarenje kamata na uloge na štednju pravnih i
fizičkih osoba jedne države u inozemnim bankama, isplata dividende rezidentima druge
26
države, prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine rezidenata jedne zemlje u drugoj,
isplata dividendi rezidentima druge države, prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine
rezidenata jedne države drugoj, isplate honorara, raznih naknada, mirovina i slično
rezidentima u drugoj državi, obavljanje međunarodnog pomorskog, riječnog i drugog
prometa, itd, mogu dovesti do pojave da tako ostvareni prihodi odnosno dohodak, imovina ili
dobit bude oporezovana dva puta. Odnosno dvostruko oporezivanje dovest će do toga da trpe
one fizičke ili pravne osobe koje su egzistencijski ili poslovno orijentirane na inozemstvo,
odnosno čiji su poslovni i životni interesi u cijelosti koncentrirani na inozemstvo, dakle izvan
države njihove rezidentnosti (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Dvostruko oporezivanje dovodi
do niza negativnih posljedica kao što su diskriminacija poreznih obveznika (to jest nejednaki
porezni tretman), narušavanje načela pravednosti u oporezivanju, nejednaki uvjeti
gospodarenja poreznih obveznika i izravan utjecaj na konkurentsku sposobnost poreznih
obveznika (Friganović, 2006., str. 8).
Posljedice dvostrukoga oporezivanja ne odnose se samo na poslovne učinke pojedinih
poreznih obveznika, nego neposredno djeluju i na nacionalno gospodarstvo kao cjelinu, i to
kroz tri kanala (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 141):
• Dvostruko oporezivanje snažno utječe na smanjenje konkurentske sposobnosti budući
da u naglašeno lošiji položaj stavlja inozemne gospodarske subjekte na domaćem, a
domaće konkurente na inozemnom tržištu
• Taj učinak znatno utječe na ograničavanje mobilnosti faktora proizvodnje kao i na
međunarodnu podjelu rada
• Time izazvano izostaju i toliko poželjne direktne investicije iz inozemstva
Upravo su navedeni negativni, a ujedno i jedini učinci dvostrukoga oporezivanja ključni
razlog izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja u praksi.
Temeljni izvor i pravno uporište dvostrukoga oporezivanja je činjenica da je svaka država
fiskalno suverena, odnosno da ima pravo samostalno tvoriti porezni sustav na svojem
teritoriju, zbog čega donoseći propise iz područja oporezivanja postavlja osnovu za nastanak
dvostruke porezne obveze u dvije ili pak više država. Prema izloženoj materiji i definicijama
dvostrukoga oporezivanja, može se potvrditi pretpostavka o sinonimnosti dvostrukoga
oporezivanja i međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja.
27
3.2. Vrste dvostrukoga oporezivanja
Iako se pod pojmom dvostrukoga oporezivanja podrazumijeva najučestalije i najuvriježenije
međunarodno dvostruko oporezivanje, ipak uz taj vodeći oblik postoji i nekoliko drugih
oblika dvostrukoga oporezivanja.
Temeljni oblici dvostrukoga oporezivanja jesu:
• Pravno dvostruko oporezivanje i
• Ekonomsko dvostruko oporezivanje.
Pravno dvostruko oporezivanje je oporezivanje kod kojega ista osoba biva oporezovana dva
puta za isti dohodak u najmanje dvije države ili dva entiteta iste savezne države (Kesner-
Škreb, 2007., str. 445). Dakle pravno se dvostruko oporezivanje temelji na pravnim poreznim
propisima dvaju ili više suverenih država ili entiteta suverenih država, temeljem kojih se isti
porezni obveznik i isti porezni objekt za isto vremensko razdoblje oporezuju istim ili
istovrsnim porezom (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Ovaj oblik dvostrukoga oporezivanja
nastaje kada dvije (ili više) poreznih vlasti propišu usporedive poreze za istog obveznika s
obzirom na isti oporezivi dohodak ili kapital (Kesner-Škreb, 2005.).
Ekonomsko dvostruko oporezivanje je slično pravnom ali nastaje kada su dvije ili više osoba
obvezne na plaćanje dvaju različitih poreza dvjema državama za isto vrijeme na isti porezni
objekt (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 138). Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kad je
propisano da poduzeće treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioničari dodatno trebaju
platiti porez na dividendu isplaćenu iz te oporezovane dobiti (Kesner-Škreb, 2005., str. 445).
U tom klasičnom sustavu oporezivanja, dobit se stvarno oporezuje dva puta jer se ne priznaje
olakšica za raspodijeljenu dobit na razini poduzeća niti na razini dioničara (Leko, 2010.). U
takvom slučaju dividenda se oporezuje dva puta, porezom na dobit i porezom na dohodak.
Temeljna je razlika među ova dva oblika činjenica da u slučaju pravnoga dvostrukoga
oporezivanja postoji identična pravna osobnost poreznoga obveznika, dok to kod ekonomskog
dvostrukog oporezivanja nije slučaj.
I pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje sastoji se od dvaju komponenti:
• Materijalne
28
• Formalne.
Materijalna komponenta podrazumijeva da se isti ili istovrsni porez plaća u zemlji i
inozemstvu, dok formalna komponenta podrazumijeva da postoji obveza udovoljavanja
poreznoj obvezi kako u zemlji tako i u inozemstvu.
Jednako tako pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje može biti i realno i moguće.
Realno dvostruko oporezivanje je ono kod kojega je stvarno došlo do dvostrukoga
oporezivanja, dok u slučaju mogućega dvostrukoga oporezivanja postoji teorijska mogućnost
da na osnovi konkretnoga poreznog zakona odnosno njegova tumačenja dođe do dvostrukoga
oporezivanja, ali se u stvarnosti to nije dogodilo (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 139).
Uz navedene podjele, najznačajnije je napomenuti, a za potrebe diplomskoga rada istaknuti
podjelu dvostrukoga oporezivanja na:
• unutarnje ili tuzemno dvostruko oporezivanje
• međunarodno ili inozemno dvostruko oporezivanje.
Tuzemno ili unutarnje dvostruko oporezivanje nastaje ako usporedive poreze unutar savezne
države propišu suverene porezne jurisdikcije istog stupnja. Međunarodno dvostruko
oporezivanje nastaje kada su usporedivi porezi propisani u dvije ili više država za istog
poreznog obveznika i u vezi s istim oporezivim dohotkom ili kapitalom, npr. ako je dohodak
oporeziv u zemlji njegova nastanka i u zemlji rezidentnosti primatelja tog dohotka (Kesner-
Škreb, 2005.). Međunarodno dvostruko oporezivanje nastaje dakle ako jedan porezni
obveznik plaća isti ili istovrsni porez na isti porezni objekt dvjema državama za isto razdoblje.
Pojavljuje se u međunarodnoj razmjeni dobara i usluga, kada rezident jedne države (pravna ili
fizička osoba) prima dohodak/dobit od druge države, pri čemu i država rezidentnosti
poreznoga obveznika i država izvora (država u kojoj je dohodak ostvaren) u skladu sa svojim
unutarnjim poreznim zakonodavstvom imaju pravo oporezivati taj isti dohodak/dobit
(Friganović, 2006., str. 8). Međunarodno je dvostruko oporezivanje najčešći oblik
dvostrukoga oporezivanja koji se javlja u praksi, i najčešći čimbenik destimuliranja
međunarodne razmjene i kretanja. Stoga se situacije izazvane međunarodnim dvostrukim
oporezivanjem u pravilu rješavaju raznim metodama za izbjegavanje dvostrukoga
oporezivanja koje su pojašnjene u nastavku rada.
29
3.3. Metode za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja
S obzirom da je porezni sustav svake zemlje suveren te da država ima punu samostalnost u
donošenju fiskalne / porezne politike, nemoguće je pojavu dvostrukoga oporezivanja u
međunarodnim odnosima prozvati spornom, s obzirom da država ima pravo donositi svoje
propise u području fiskalne politike, neovisno djelovali oni na oporezivanje pojedinaca koji
svoje dohotke/dobiti zarađuju prekogranično. Dakle pravno gledano međunarodno dvostruko
oporezivanje je regularno. Ono što nije sporno u cijeloj priči oko međunarodnoga dvostrukoga
oporezivanja je činjenica da pojava dvostrukoga oporezivanja dovodi do diskriminacije
poreznih obveznika, narušavanja načela ravnomjerne raspodjele poreznoga tereta, do
negiranja pravednosti u oporezivanju, otežanoga kretanja ljudi, kapitala, roba i usluga, što
ugrožava osnovne slobode nastale u suvremenom društvu.
Iako je problem izbjegavanja dvostrukoga međunarodnoga oporezivanja noviji u literaturama
i praksi, štetne su posljedice pojave dvostrukoga oporezivanja u međunarodnim odnosima
veoma stare, a javljaju se već u staroj Grčkoj i Rimu. Prva pojava izbjegavanja
međunarodnoga oporezivanja, odnosno dvostrukoga oporezivanja javila se u Grčkoj kada su
stanovnici Opunta i drugih gradova u Istočnoj Lokridi osnovali Koloniju u Naupakti,
Zapadnoj Lokridi. Stanovnici te kolonije plaćali su poreze u njoj, ali su bili oslobođeni
oporezivanja u domovini, te se pravo povrata u domovinu moglo ostvariti tek nakon
podmirivanja poreza u koloniji (Arbutina, 1996.).
Kako bi se štetno djelovanje dvostrukoga oporezivanja ublažilo poduzimaju se određene
mjere, usmjerene ka izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja odnosno ka minimalizaciji
njegovih posljedica. Te mjere jesu (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 142):
• Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja koje nastaju unutar jedne
države
• Bilateralne mjere i multilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja koje
nastaju u odnosima među državama.
Uz navedene mjere spominje se i pojam supranacionalnih mjera za izbjegavanje
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Pod supranacionalnim mjerama može se navesti
harmonizacija i koordinacija EU u izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja.
30
Unilateralnim mjerama za izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja pojedine suverene države
autonomno odnosno samostalno, bez dogovaranja sa drugim državama, svojim propisima
utvrđuju ona rješenja, kojima je moguće dvostruko oporezivanje izbjeći odnosno ublažiti
njegove učinke. Tim se mjerama sprječava kako unutarnje tako i međunarodno dvostruko
oporezivanje. Unilateralne mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja obuhvaćaju
nekoliko metoda (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 142):
• Metoda izuzimanja
• Metoda uračunavanja
• Metoda paušaliranja ili metoda sniženih stopa
• Metoda odbitka.
Prema metodi izuzimanja država domicila odnosno rezidentnosti, koja oporezivanje temelji na
svjetskom dohotku odnosno na neograničenoj poreznoj obvezi, odreći će se oporezivanja
dohotka i imovine u opsegu u kojemu su ti porezni objekti ostvareni u državi u kojoj su
nastali, i koja ih je u tom opsegu i oporezovala. Dvije su varijante te metode: metoda punoga
izuzeća i metoda izuzimanja uz pridržaj progresije (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).
Primjenom metode punoga izuzimanja domicilna država ima pravo oporezivanja prihoda
stečenih na području druge države, dok se primjenom metode izuzimanja uz pridržaj
progresije domicilna država odriče prava oporezivanja inozemnoga prihoda svojega rezidenta,
ali zadržava pravo da taj prihod doda tuzemnom prihodu svog rezidenta kako bi na njega
primijenila višu poreznu stopu. U tablici 4 prikazan je hipotetski primjer izbjegavanja
dvostrukog oporezivanja primjenom metode punog izuzimanja.
31
Tablica 4. Metoda punog izuzimanja
Izvor: Autor
Porezni obveznik u državi A ostvaruje dobit u iznosu od 100.000 jedinica, dok u državi B
ostvaruje dobit od 60.000 jedinica pri važećim gore navedenim poreznim stopama. Prema
metodi punog izuzeća u državi A oporezuje se samo ostvarenih 100.000, a u državi B 60.000 i
to prema pripadajućim stopama. Država A se odriče oporezivanja dobiti stečene u državi B.
Porezni obveznik plaća tako državi A pripadajući porez u iznosu 20.000 i državi B pripadajući
iznos od 6.000. Na ovaj je način otklonjeno dvostruko oporezivanje.
Metoda izuzimanja osigurava stranom investitoru jednako porezno opterećenje, kao što ga
snosi domaći investitor. Učinak je ove metode na uvoz kapitala neutralan, odnosno
poduzetnik koji gospodarsku djelatnost obavlja u inozemstvu snosit će jednaki porez kao i
poduzetnik koji je rezident inozemne države (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 26).
Danas se metoda izuzimanja koristi gotovo isključivo u varijanti izuzimanja uz pridržaj
progresije, što je u skladu sa preporukom Financijskog odbora OECD-a (Lončarić-Horvat,
Arbutina, 2007., str. 27). U nastavku je prikazana metoda izuzimanja uz pridržaj progresije.
Tablica 5. Primjena metode izuzimanja uz pridržaj progresije
Izvor: Autor
Progresivne porezne stope su u obje države jednake: dobit od 100.000 oporezuje se stopom od
30%, dobit od 200.000 jedinica stopom od 40%, a dobit od 300.000 jedinica stopom od 50%.
32
Primjenom metode izuzimanja uz pridržaj progresije dobit ostvarena u državi A oporezuje se
stopom od 50%, s obzirom da se oporezuje ukupna ostvarena dobit poreznoga obveznika koja
iznosi 300.000. porezni obveznik dužan je u državi A platiti porez u iznosu od 100.000.
Država izvora, država B će oporezovati samo onaj dio dobiti koju je porezni obveznik
ostvario na njezinu tlu (100.000) i to po stopi od 30%, te je porezni obveznik dužan u zemlji
B platiti porez u iznosu od 30.000.
Metoda izuzimanja uz pridržaj progresije se u pravilu koristi kod poreza na dohodak, a u
rijetkim situacijama i kod poreza na dobit i to u slučajevima kada je porez na dobit oporezivan
na način vrlo sličan porezu na dohodak.
U slučaju metode uračunavanja država koja oporezuju na temelju svjetskoga dohotka ne
odriče se uključivanja prihoda odnosno dijelova imovine koji su ostvareni u inozemstvu, gdje
i podliježu ograničenoj poreznoj obvezi, u porezne osnovice onih poreza koje ona ubire. Pri
tome ona u cijelosti ili djelomice u porezni dug koji porezni obveznik ima prema njoj,
uračunava istovrsne poreze plaćene u inozemstvu. Postoje dvije varijante ove metode: metoda
direktnoga uračunavanja, koja se koristi kada se izbjegava pravno dvostruko oporezivanje, i
metoda indirektnoga uračunavanja, koja se koristi za izbjegavanje i pravnoga i ekonomskoga
dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).
Metoda uračunavanja u praksi se javlja u dva temeljna oblika: puno uračunavanje i
ograničeno uračunavanje. Metoda punoga odbitka (puni kredit) temelji se na potpunom
oduzimanju/odbitku poreza plaćenoga u inozemstvu od ukupne porezne obveze u državi
rezidentnosti. Metoda običnoga odbitka (obični kredit) temelji se na principu da država
rezidentnosti dopušta odbitak plaćenoga poreza u inozemstvu, ali do iznosa poreza koji bi na
taj dohodak odnosno dobit bio plaćen u državi rezidentnosti.
Primjena metode punoga uračunavanja prikazana je na sljedećim primjerima.
33
Tablica 6. Primjena metode punoga uračunavanja
Izvor: Autor
Porezni obveznik ostvaruje dobit u državi rezidentnosti u iznosu od 120.000, a u državi izvora
ostvaruje dobit u iznosu od 80.000. U državi rezidentnosti je važeća stopa poreza na dobit
30%, dok je u državi izvora važeća stopa poreza na dobit 20%. Primjenom metode punoga
uračunavanja država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 30% na ukupnu ostvarenu
dobit poreznoga obveznika ali od dobivenoga iznosa poreza na dobit oduzima iznos poreza
koji je porezni obveznik platio u državi izvora (16.000). Odnosno država rezidentnosti
ostvaruje porezni prihod u iznosu od 44.000, a država izvora u iznosu od 16.000, dok je
porezna obveza poreznoga obveznika ukupno 60.000.
Uz navedeni slučaj, hipotetska je mogućnost da je u državi izvora stopa poreza na dobit veća
od stope poreza na dobit u državi rezidentnosti. U tom slučaju porezni prihod u državi
rezidentnosti je manji od poreznoga prihoda u državi izvora što je ujedno i osnovna
manjkavost ove metode. U tablici 7 prikazana je primjena metode punoga uračunavanja u tom
slučaju.
Tablica 7. Primjena metode punoga uračunavanja (1)
Izvor: Autor
Porezni obveznik ostvaruje u državi rezidentnosti dobit od 100.000, a u državi izvora također
dobit u iznosu 100.000. Važeća stopa poreza na dobit u državi rezidentnosti je 20%, dok je u
državi izvora važeća porezna stopa viša od porezne stope u državi rezidentnosti te iznosi 50%.
34
Država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 20% na ukupno ostvarenu dobit (200.000)
te od ukupno dobivenoga poreza na dobit (40.000= 200.000*0,2) oduzima porez na dobit koji
je obveznik platio u državi izvora (50.000). Država rezidentnosti u tom slučaju poreznom
obvezniku je dužna vratiti 10.000, s obzirom da je njegova porezna obveza 40.000, a on je
platio 50.000. Porezna obveza obveznika tada iznosi 40.000.
Metoda ograničenoga uračunavanja se primjenjuje na način da se od iznosa poreza
utvrđenoga primjenom načela svjetskoga dohotka odbije iznos poreza koji je naplaćen na
dohodak ostvaren u državi izvora, ali samo da visine porezne stope koju rezidentna država
naplaćuje na dohodak ostvaren u tuzemstvu. Iznosi plaćenoga poreza u inozemstvu koji su
viši od tog iznosa ne uzimaju se u obzir (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 29). Sljedeći
primjer pokazuje metodu ograničenoga uračunavanja.
Tablica 8. Primjena metode ograničenoga uračunavanja
Izvor: Autor
Porezni obveznik u državi rezidentnosti ostvaruje dobit u iznosu od 60.000, a u državi izvora
dobit u iznosu od 100.000. Porezna stopa koja se primjenjuje u državi rezidentnosti je 30%, a
u državi izvora je 40%. Na ukupni iznos dobiti, koju je porezni obveznik ostvario (160.000)
država rezidentnosti primjenjuje poreznu stopu od 30%. Porezna obveza stoga iznosi 48.000.
Primjenom metode ograničenoga uračunavanja, od porezne obveze u iznosu 48.000 oduzima
se 30.000, a ne 40.000, odnosno odbija se samo onaj dio duga koji se dobije kada se porezna
osnovica ostvarena u državi izvora oporezuje stopom poreza na dobit u zemlji izvora (30%).
Porezni obveznik stoga snosi poreznu obvezu u iznosu 58.000 (40.000 u državi izvora i
18.000 u državi rezidentnosti).
Kod metode paušaliranja postojeće oporezivanje, obavljeno u inozemstvu, uzima se u obzir
putem paušalnoga sniženja tuzemne porezne tarife odnosno iznosa poreza. Država koja
35
oporezuje temeljem neograničene porezne obveze na svoje porezne osnovice u koje su u
cijelosti uključeni inozemni porezni objekti, primjenjuje nižu ili paušalnu poreznu stopu, ili
pak smanjuje iznos poreza koji na te objekte otpada (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147).
Tablica 9. Primjena metode paušaliranja
Izvor: Autor
U državi rezidentnosti porezni obveznik ostvaruje dobit u iznosu od 100.000, a u državi
izvora ostvaruje dobit u iznosu od 50.000. Porezna stopa države rezidentnosti iznosi 25%, a
države izvora iznosi 20%. Primjenom metode paušaliranja, država rezidentnosti primjenjuje
na ukupno ostvarenu dobit nižu stopu poreza od 15%, koju je rezidentna država sama utvrdila.
Tako iznos porezne obveze u državi rezidentnosti iznosi 22.500 (150.000*15%), a porezna
obveza u državi izvora iznosi 10.000, obračunat po poreznoj stopi od 20%. Ukupni iznos
poreza kojega je porezni obveznik dužan platiti iznosi 32.500.
Primjenom metode paušaliranja dvostruko se oporezivanje samo ublažava ali ne i izbjegava.
Slično je i sa metodom odbitka.
Metoda odbitka služi da bi se dvostruko oporezivanje ublažilo, te polazi od punoga
oporezivanja u obje države, kako u domicilnoj državi tako i u državi izvora (Jelčić, Jelčić,
1998., str. 147). Za razliku od metode izuzimanja i metode uračunavanja, kod metode odbitka,
iznos poreza plaćenoga u državi odbija se od tuzemne porezne osnovice, a ne od tuzemnoga
poreznoga duga/obveze (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 34). U tablici 10 prikazana je
primjena metode odbitka.
36
Tablica 10. Primjena metode odbitka
Izvor: Autor
U državi rezidentnosti porezni obveznik ostvaruje dobit u iznosu od 140.000, a u državi
izvora ostvaruje dobit u iznosu od 100.000. Stopa poreza na dobit koja se primjenjuje u državi
rezidentnosti iznosi 30%, a u državi izvora 15%. Kako se primjenom metode odbitka iznos
poreza plaćenoga u državi izvora odbija od porezne osnovice u državi rezidentnosti porezna
osnovica iznosi 125.000. Primjenom porezne stope od 30% na tako dobivenu poreznu
osnovicu, porezni je obveznik dužan platiti 37.500 poreza državi rezidentnosti, a 15.000
državi izvora, odnosno ukupna porezna obveza poreznoga obveznika iznosi 52.500.
Bilateralne mjere za izbjegavanje odnosno ublažavanje dvostrukoga oporezivanja utvrđuju se
ugovorom između dviju država, koji se naziva ugovorom o izbjegavanju dvostrukoga
oporezivanja. Njegova je svrha ublažavanje dvostrukoga oporezivanja da se dvostrano
uređenom podjelom poreznih objekata i/ili uračunavanjem poreza ograniči ili u potpunosti
izbjegne pravno, a djelomice i ekonomsko dvostruko oporezivanje (Arbutina, 2010.). Ugovor
o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja može biti i multilateralan, kada uključuje više od
dvije ugovorne strane.
Tim je ugovorima definirana (Jelčić, Jelčić, 1998., str. 147):
• Prostorna komponenta, koja se odnosi na određivanje poreznih objekata opterećnih
porezom u pojedinoj zemlji
37
• Stvarna komponenta koja se odnosi na pojedine vrste poreza na koje se oni odnose.
Dvije su vrste ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić, 1998., str.
147):
• Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja dohotka i dobiti te imovine,
• Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja nasljedstava.
Prema dostupnim podacima prvi važeći i u praksi korišteni ugovor o izbjegavanju
međunarodnoga oporezivanja sklopljen je između Francuske i Belgije 1843. godine, a odnosio
se na regulaciju međusobne pomoći u poreznim stvarima u pitanjima nasljedstva. Sa ciljem
rješavanja istoga tog pitanja zaključena su 1845. godine nova dva ugovora, između Belgije i
Nizozemske i Belgije i Luksemburga (Arbutina, 1998.). Problem izbjegavanja
međunarodnoga oporezivanja primjenom bilateralnih ugovora pozornost šire javnosti pridobio
je tek nakon Prvoga svjetskoga rata. Do početka drugoga svjetskoga rata bilo je sklopljeno
četrdesetak bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja (Jelčić, Jelčić,
1998., str. 152).
Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sredstvo su uklanjanja poreznih prepreka
stranim ulaganjima i u tom smislu su čimbenik od utjecaja kod odlučivanja o mjestu ulaganja
jer, budući da su u skladu s prevladavajućim modelima, najprije s OECD modelom, njihovo
postojanje za strane ulagače znači poznata rješenja standardnih problema; time se ostvaruje
osnovni zahtjev načela transparentnosti (Arbutina, 1998).
Glavna uloga ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja između dvije države očituje
se u uklanjanju dvostrukoga oporezivanja koje predstavlja zapreku u prekograničnim
transakcijama roba i usluga te slobodnom kretanju kapitala i ljudi između država. Druga je
svrha ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja sprječavanje izbjegavanja plaćanja
poreza i porezne utaje, što može dovesti do smanjenja porezne osnovice u državi, u
slučajevima kada je porezni obveznik gospodarski povezan sa više država (Fabris, 2011., str.
11).
O multilateralnom ugovoru o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja se govori u slučaju kada
ugovor o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja potpiše više zemalja članica. Uz bilateralne
ugovore o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja, sklopljeno je i 8 multilateralnih ugovora.
38
Prvi ugovor takve prirode sklopljen je 1971. godine u Limi između zemalja Andske grupe
(Bolivija, Čile, Ekvador, Peru te od 1973. godine i Venezuela). Iste godine multilateralni
ugovor je sklopilo još 14 država koje čine OCAM, a koncem 1973. godine i arapske države:
Egipat, Irak, Jordan, Kuvajt, Sudan, Sirija i Arapska Republika Jemen. Nakon toga
multilateralne je ugovore sklopilo još nekoliko skupina zemalja među kojima su zemlje bivše
SSSR-a i zemlje regije, nordijske zemlje te drugi. Do sredine 90-tih godina 20. stoljeća bilo je
sklopljeno više od 1500 ugovora o izbjegavanju međunarodnog oporezivanja bilateralnoga
oblika, dok je broj multilateralnih ugovora bio znatno manji. Neki od sklopljenih ugovora
takve prirode isključivo su formalni, ali ne i stvarno na snazi, kao što je primjerice ugovor
sklopljen među zemljama bivšega Savjeta za uzajamnu ekonomsku pomoć. Nastojanja da
ugovor takve prirode sklope i zemlje članice Europske ekonomske zajednice, odnosno EU,
nisu bila uspješna, s obzirom da je među članicama postajao niz nepomirljivih razlika u
razvijenosti, važnosti vanjskotrgovinske razmjene, poreznom zakonodavstvu, ekonomskim i
drugim interesima i preferencijama (Jelčić, 2001., str. 181).
Cilj sklapanja bilateralnih i multilateralnih ugovora nije samo spriječiti dvostruko
oporezivanje istoga dohotka, dobiti i imovine dvaju ili više država nego i osigurati da porezi
budu plaćeni u jednoj od država sugovornica sukladno odredbama ugovora (Friganović,
2006., str. 8). Da bi to bilo ostvarivo potrebno je implementirati jedan općeprihvaćen model
ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koji će biti matrica i osnova za sklapanje
ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja. Dva su modela za sklapanje ugovora o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja:
• Model UN-a
• Model OECD-a.
Model UN-a se primjenjuje uglavnom za sklapanje ugovora među državama koje pripadaju
razvijenijim i onima koje pripadaju nerazvijenijim ekonomijama, dajući šira prava
oporezivanja državama izvora dohotka.
Od svih postojećih modela, u svijetu je najutjecajniji i najprikladniji Model ugovora o
izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja OECD-a (OECD Model Tax Convention on Income
and on capital), kojega je prihvatila i Hrvatska kao polazni model za sklapanje međudržavnih
ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja. Taj se model primjenjuje za sklapanje
39
ugovora među razvijenim ekonomijama. OECD-ov model ugovora za izbjegavanje
međunarodnog dvostrukog oporezivanja je od objavljivanja služio kao obrazac prema kojem
su sastavljani ugovori između pojedinih zemalja (Arbutina, 2010.). Razlog prihvaćanja baš
ovoga ugovora leži u činjenici da je OECD vodeće tijelo koje prati razvoj međunarodnih
ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja i općenito glavno multilateralno središte
rasprava o međunarodnim poreznim pitanjima (Fabris, 2011., str. 13).
Prvi je model tog ugovora izrađen 1963. godine, te je najveću promjenu doživio 1977. godine.
Nakon što je završen model ugovora broj zaključenih bilateralnih ugovora naglo se povećao.
Iako države nisu isti obvezne koristiti prilikom pregovora za sklapanje ugovora o
međunarodnom oporezivanju, porezna se pitanja u međunarodnim odnosima nesputano njime
rješavaju, te je na snazi gotovo više od 2000 ugovora. Posljednja promjena modela ugovora
izvršena je 2010. godine (OECD, 2010.).
Model ugovora sastoji se od oko 30-ak članaka koji se dijele u nekoliko skupina koje su
popraćene komentarima. Svakoj je od zemalja članica dopuštena rezervacija (pridržano pravo)
na neke odredbe članaka zapisane u komentarima. Ako je zemlja dala rezervaciju, druga
zemlja koja s njom pregovara i sklapa ugovor zadržat će svoju slobodu prema načelu
uzajamnosti (Friganović, 2006., str. 9).
Ključne skupine koje čine model ugovora jesu: predmet ugovora (osobe i porezi na koje se
ugovor primjenjuje), definicije pojmova obuhvaćenih ugovorom (opće definicije, definicije
rezidenata i stalne poslovne jedinice), porezni tretman pojedinih vrsta dohodaka i imovine,
oporezivanje imovine, metode izbjegavanja dvostrukoga oporezivanja, posebne odredbe
(jednako postupanje, postupak zajedničkoga dogovaranja, razmjena obavijesti), završne
odredbe (stupanje ugovora na snagu i raskid ugovora).
Iako je model namijenjen izbjegavanju sukoba u pogledu poreza u međunarodnim odnosima,
isto nije izbjegnuto, te se sukobi učestalo javljaju između država u razvoju (uvoznica kapitala)
i razvijenih država. Razvijene države zastupaju oporezivanje prema načelu rezidentnosti, jer
su one izvoznice svojega kapitala u zemlje u razvoju. S druge strane, zemlje u razvoju
preferiraju oporezivanje na izvoru, jer se u tom slučaju njima dodjeljuje dio međudržavne
porezne osnovice. U takvim situacijama država u razvoju neto je gubitnik, odnosno mora se
odreći tog dijela prihoda koji je nerezident u njoj zaradio. To je razlog vrlo maloga broja
sklopljenih ugovora između država u razvoju i razvijenih zemalja (Fabris, 2011., str. 14).
40
Smatra se da su dva temeljna razloga egzistencije ugovora o izbjegavanju dvostrukoga
oporezivanja (Fabris, 2011., str. 14):
• Postojanje neslaganja između država ugovornica glede unošenja odgovarajućih
odredbi političke prirode u bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukoga
oporezivanja
• Postojanje jezične neopredijeljenosti zbog koje se nije moglo doći do rezultata u
pregovorima za sklapanje ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja.
Ugovori o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja bave se izbjegavanjem
međunarodnoga pravnoga dvostrukoga oporezivanja dohodaka i dobiti. U nastavku ovoga
rada analizirano je međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti te njegovo izbjegavanje u
Hrvatskoj i ostalim zemljama zajednice.
41
4. MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE DOBITI U PRAKSI
Oporezivanje dobiti, dohodaka i imovine pravnih i fizičkih osoba najčešće podliježu
međunarodnom dvostrukom oporezivanju i najčešće su predmeti ugovora o izbjegavanju
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Razlog je tomu činjenica da su se međunarodni
odnosi i međunarodna razmjena te prekogranična kretanja ljudi, roba, kapitala i usluga u
posljednjem stoljeću intenzivirali, te da se sve veći dio dohodaka i dobiti ostvaruje u
prekograničnim odnosima. U situacijama kada suverene države reproduciraju sve veće
potrebe za javnim prihodima sa ciljem financiranja državnoga budžeta i popunjavanja
proračunskih rupa, potencijalni porezni prihodi na prekograničnu poreznu osnovicu izvrstan
su izvor dodatnih prihoda. To je promatrano iz točke gledišta države izvora. S druge strane i
država nerezidentnosti, odnosno država u kojoj se stvaraju dobit i dohodak također promatra
nastalu dobit i dohodak nerezidenata kao izvrstan izvor poreznih prihoda, smatrajući da prema
načelu nastanka sredstava ima potpuno pravo na ubiranje tih prihoda. U najnepovoljnijoj
situaciji svakako je porezni obveznik, koji bi u slučaju nepostojanja ugovora o izbjegavanju
međunarodnog dvostrukog oporezivanja i alternativnih metoda za izbjegavanje istoga bio
podložan plaćanju dvaju poreznih obveza, državi izvora i državi rezidentnosti. Dvostruko bi
oporezivanje dobiti destimuliralo rad i poslovanje poduzetnika, što se negativno odražava na
cjelokupno gospodarstvo, smanjujući mu kako unutarnju konkurentnost, tako i konkurentnost
na inozemnom tržištu. Stoga je predloženim i prethodno spomenutim modelom ugovora o
izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja određeno i uvjetovano oporezivanje
dobiti u međunarodnim odnosima dvaju suverenih zemalja. Hrvatska je implementirala u svoj
porezni sustav spomenuti model te iza sebe ima potpisanu nekolicinu ugovora o izbjegavanju
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja u kojima su određeni obuhvat i stope poreza na
dobit nastalu u međunarodnim odnosima sa državama potpisnicama. U nastavku ovoga
poglavlja analitički su prikazane stavke općeprihvaćenoga OECD-ova modela ugovora o
izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje se odnose na porez na dobit, te odredbe
oporezivanja dobiti nastale u međunarodnim odnosima Hrvatske sa drugim zemljama.
42
4.1. Međunarodno dvostruko oporezivanja dobiti
Kako je u drugome dijelu diplomskoga rada i navedeno porez na dobit je jedan od osnovnih
poreznih oblika, kojim se izravno oporezuje dobit kao rezultat poslovanja pravnih osoba. S
obzirom da je ovaj porezni oblik jedan od izdašnijih poreznih oblika, u Hrvatskoj primjerice
čini 11% ukupnih poreznih prihoda, cilj je svake države prikupiti čim veći dio prihoda
temeljem ove porezne osnovice. U međunarodnim se odnosima oporezivanje dobiti
komplicira, a porezni su subjekti mahom poduzeća koja posluju na tržištima dvaju ili više
zemalja, uključujući zemlju u kojoj su registrirana, odnosno iz koje potiču. U svrhu regulacije
oporezivanja porezom na dobit u takvim situacijama, sklapaju se među zemljama ugovori o
izbjegavanju negativne prakse međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja. Na taj se način
ugovorom reguliraju prava država koje su u direktnoj vezi sa ostvarenom dobiti poduzeća,
kako onih iz kojih poduzeća potječu, tako i onih u kojima poduzeća ostvaruju tu dobit, a gdje
posluju kao nerezidenti, odnosno inozemni subjekti.
Prethodno spominjani OECD-ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja u
svojim se člancima dotiče oporezivanja dobiti iz poslovanja. Ugovorom je određen porezni
subjekt, uvjeti koji omogućavaju oporezivanje porezom na dobit, porezni obuhvat te metode
kojima se izbjegava dvostruko oporezivanje dobiti. Oporezivanja dobiti u međunarodnim
odnosima direktno se u ugovoru tiču sljedeći članci (Fabris, 2011., str. 110):
• Članak 7, koji ograničava pravo oporezivanja države u kojoj se nalazi stalna poslovna
jedinica;
• Članci 23A i 23B, koji obvezuju drugu državu da osigura oslobođenje od dvostrukoga
oporezivanja.
U članku 7. Modela ugovora o dvostrukom oporezivanju navedeno je da se „dobit poduzeća
države ugovornice oporezuje samo u toj državi, osim ako poduzeće posluje u drugoj državi
putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduzeće posluje na taj način, dobit
poduzeća koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici može se oporezivati u toj drugoj
državi“ (Fabris, 2011., str. 99).
43
Prema spomenutom Ugovoru, članak 5, definira odrednice pojma „stalna poslovna jedinica“,
označavajući tim terminom stalno mjesto poslovanja putem kojega se poslovanje poduzeća
obavlja u cijelosti ili djelomično. To uključuje (Fabris, 2011., str. 71):
• Mjesto uprave
• Podružnicu
• Ured
• Tvornicu
• Radionicu
• Rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto crpljenja
prirodnih bogatstava.
Uvjeti za postojanje stalne poslovne jedinice, odnosno uvjeti koji omogućavaju oporezivanje
ostvarene dobiti od strane države u kojoj se dobit ostvaruje odnose se na: postojanje mjesta
poslovanja (objekta, prostorije, postrojenja i opreme), mjesto poslovanja mora biti stalno,
odnosno mora postojati veza između mjesta poslovanja i određene geografske lokacije. Otuda
proizlazi da stalna poslovna jedinica postoji samo ako mjesto poslovanja ima određeni stupanj
stalnosti, odnosno ako nije samo privremene prirode, te da ga poduzeće mora koristiti u
potpunosti ili djelomično za obavljanje svojega poslovanja.
Spomenutim su člankom određene i alternativne okolnosti u kojima se određeni subjekt koji
posluje u inozemnoj državi u ime poduzeća može odnosno ne mora smatrati stalnom
poslovnom jedinicom, iz čega proizlaze prava oporezivanja njegove dobiti od strane države u
kojoj se dobit ostvaruje. To podrazumijeva da se u drugoj državi ne oporezuje dobit
ostvarena putem posrednika odnosno pravnih osoba, ali se oporezuje dobit ostvarena od strane
pojedinaca koji rade u ime i za račun poduzeća (Fabris, 2011., str. 71).
Ne oporezivanje dobiti poduzeća države ugovornice u drugoj državi, osim ako poduzeće
posluje u toj državi putem stalne poslovne jedinice locirane u njoj, ima dugu povijest i
predstavlja međunarodni dogovor. Prema njemu ne može se u potpunosti smatrati da
poduzeće jedne države sudjeluje u gospodarskom životu druge države do te mjere do koje bi
ta druga država imala pravo oporezivanja njene dobiti, sve dok to poduzeće nema stalnu
44
poslovnu jedinicu u drugoj državi. Također, značajne se polemike od povijesti vode oko
oporezivanja onoga dijela dobiti koju poduzeće koje posjeduje stalnu poslovnu jedinicu u
drugoj državi stekne u njoj, ali koja se ne pripisuje toj stalnoj poslovnoj jedinici. U svrhu
rješavanja spomenute problematike, korišteno je načelo opće snage privlačnosti, prema kojem
je dohodak poput druge dobiti iz poslovanja, dividendi, kamata, naknada za autorska prava i
drugo, koji nastaje iz izvora na području države koja primjenjuje načelo, u potpunosti
oporeziv, ako je poduzeće na području njihove države imalo stalnu poslovnu jedinicu.
Međutim, ukoliko država u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica utvrđuje i oporezuje dio
dobiti svake transakcije koja se obavlja preko samostalnoga zastupnika, u namjeri da tu dobit
pridruži dobiti ostvarenoj putem stalne poslovne jedinice, taj pristup bi ometao svakodnevne
gospodarske aktivnosti i bio suprotan namjeri ugovora (Fabris, 2011., str. 103).
U stavku 2, članka 7, spomenutoga ugovora određena je dobit koja se može očekivati da ju
stalna poslovna jedinica ostvari, da je zasebno i nezavisno poduzeće koje se bavi istim ili
sličnim poslovima, pod istim ili sličnim uvjetima, uzimajući u obzir obavljene funkcije,
korištenu imovinu i pretpostavljene rizike, putem stalne poslovne jedinice i putem drugih
dijelova poduzeća. Odnosno oporeziva dobit stalne poslovne jedinice utvrđuje se pod
pretpostavkom da je stalna poslovna jedinica zasebno poduzeće i da je takvo poduzeće
nezavisno od ostatka poduzeća kojega je ona dio, kao i od bilo koje druge osobe. Otklanjanje
dobiti od strane države u kojoj poduzeće ima sjedište obavlja se temeljem članka 23 ugovora,
u kojemu su izložene metode utvrđivanja oporezive dobiti. U slučaju narušavanja odredbi
ugovora, odnosno u slučaju da druga država nepropisno zaračunava i oporezuje dobit stalne
poslovne jedinice, pripisujući joj i dio dobiti središnjice, ili da središnjica sebi pripisuje dio
dobiti stalne poslovne jedinice, dolazi do dvostrukoga oporezivanja.
Pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici polazi od računa dobiti i gubitka svih aktivnosti
stalne poslovne jedinice, kako sa povezanim i nepovezanim poduzećima tako i sa dijelovima
matičnoga poduzeća. Analiza uključuje dva koraka (Fabris, 2011., str. 105):
• Činjenična i funkcionalna analiza
o Pripisivanje prava i obveza na odgovarajući način stalnoj poslovnoj jedinici,
koja proizlaze iz transakcija između poduzeća, kojega je stalna poslovna
jedinica dio i zasebnih poduzeća;
45
o Utvrđivanje značajnijih ljudskih funkcija koje su bitne za pripisivanje
ekonomskoga vlasništva nad imovinom i pripisivanje ekonomskoga vlasništva
imovine stalnoj poslovnoj jedinici;
o Utvrđivanje značajnijih ljudskih funkcija koje su bitne za pretpostavku rizika i
pripisivanje rizika stalnoj poslovnoj jedinici;
o Utvrđivanje drugih funkcija stalne poslovne jedinice;
o Prepoznavanje i utvrđivanje prirode poslovanja između stalne poslovne
jedinice i drugih dijelova istoga poduzeća, koje se na odgovarajući način mogu
prepoznati
o Pripisivanje kapitala koji se temelji na imovini i rizicima pripisanima stalnoj
poslovnoj jedinici.
• Određivanje cijena svih transakcija stalne poslovne jedinice s povezanim poduzećima
u skladu sa smjernicama OECD (Smjernica o transfernim cijenama):
o Utvrđivanje usporedivosti između poslovanja i nekontroliranih transakcija,
putem primjene čimbenika usporedivosti iz smjernica ili usporedbom
o Primjena usporedbe jedne od metoda iz smjernica, kako bi se došlo do naknade
u nepristranoj transakciji za poslovanje između stalne poslovne jedinice i
drugih dijelova poduzeća.
Kod utvrđivanja porezne osnovnice dobiti stalne poslovne jedinice, stalnoj se poslovnoj
jedinici odobrava pravo na odbitak svih troškova poslovanja kao i rezidentnim poduzećima, u
skladu sa poreznim zakonitostima. Sve do posljednje reforme ugovora, odnosno do 2010.
godine odbici koji su se priznavali kod utvrđivanja dobiti stalne poslovne jedinice bili su
opravdani rashodi nastali za potrebe stalne poslovne jedinice, uključujući tako nastale izvršne
i opće administrativne rashode, bilo da su nastali u državi u kojoj je stalna poslovna jedinica,
bilo drugdje (Fabris, 2011., str. 117).
Kako bi se eventualna razilaženja i nesuglasice oko utvrđivanja dobiti i njezina oporezivanja
riješile u ugovoru su navedene metode za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja. U članku
23A su tako navedene ključne odredbe metode izuzimanja, a u članku 23B metode
46
uračunavanja. I jedan i drugi članak odnose se na međunarodno pravno dvostruko
oporezivanje.
Metoda izuzimanja podrazumijeva da kada rezident države ugovornice ostvaruje dohodak ili
posjeduje imovinu koji se u skladu sa odredbama ugovora može oporezivati samo u drugoj
državi ugovornici, prvospomenuta država će u skladu sa odredbama ugovora izuzeti takav
dohodak ili imovinu, odnosno dobit od oporezivanja (Fabris, 2011., str. 263).
Metoda izuzimanja primjenjuje se na dva načina (Friganović, 2006., str.12):
• Metoda punoga izuzeća kada država izvora u kojoj je dobit nastala oporezuje tu dobit,
a država rezidentnosti prilikom utvrđivanja porezne obveze tu dobit ne uzima u obzir.
• Metoda izuzeća uz pridržaj progresije kod koje se dobit oporezuje u državi u kojoj
nastaje, a država rezidentnosti tu dobit ne oporezuje ali zadržava pravo uzeti dobit kod
utvrđivanja poreza koji ubire na ostatak dobiti. U prethodnoj analizi unilateralnih
mjera za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja napomenuto je da se navedena
metoda u pravilu koristi kada je porez na dobit progresivan i to na način sličan
progresiji poreza na dohodak.
S druge strane kada rezident države ostvari dio dohotka koji je oporeziv u drugoj državi
ugovornici, prvospomenuta država će odobriti kao odbitak od poreza na
dohodak/dobit/imovinu tog rezidenta iznos jednak porezu plaćenom u toj drugoj državi, s time
da taj odbitak ne smije biti veći od dijela poreza utvrđenoga prije odbitka. Prilikom odbijanja
tog dijela poreza nije bitno da li je druga država iskoristila pravo oporezivanja, niti je država
rezidentnosti dužna istraživati da li je do oporezivanja došlo ili ne.
U članku je navedeno da država rezidentnosti mora dati izuzeće ali nije određen način na koji
će ona to izuzeće odobriti, što dovodi do niza problema, kao što su iznosi izuzimanja, s
obzirom da države različito vrednuju i obračunavaju porezne osnovice, postupanja sa
gubicima, oporezivanje ostaloga dohotka te drugo.
Uz metodu izuzimanja primjenjuje se i metoda uračunavanja. Prema članku 23B kada rezident
države ugovornice ostvari dohodak/dobit ili posjeduje imovinu koji se u skladu s odredbama
ugovora može oporezivati u drugoj državu ugovornici, prvospomenuta država će odobriti kao
odbitak od poreza na dohodak/dobit tog rezidenta iznos jednak porezu na dohodak/dobit
47
plaćen u drugoj državi, uz uvjet da on ne smije biti veći od onoga dijela poreza koji je utvrđen
prije odbitka (Fabris, 2011., str. 281).
Metoda uračunavanja (odbitka) primjenjuje se na dva načina (Friganović, 2006., str. 12):
• Metoda punoga odbitka u kojoj država rezidentnosti dopušta odbitak ukupnoga iznosa
plaćenoga poreza u drugoj državi ugovornici (potpuno uračunavanje)
• Metoda redovnoga odbitka u kojoj država rezidentnosti dopušta odbitak plaćenoga
poreza drugoj državi ali do iznosa poreza koji bi na taj dohodak bio plaćen u državi
rezidentnosti.
Većina država već ima u vlastitom zakonodavstvu određene načine vrednovanja stranoga
poreza koje primjenjuje kod metode uračunavanja. Iznos stranog poreza za koji je potrebno
odobriti uračunavanje je porez plaćen u skladu sa ugovorom u drugoj državi ugovornici, što
može dovesti do problema direktno vezanih na obračun poreza koji ne mora nužni biti računat
na osnovicu iz tekuće godine, nego primjerice iz prethodne. Niz je drugih problema sa kojim
se suočavaju porezni obveznici i porezne uprave prilikom obračuna poreza na dobit
ostvarenoga u drugoj zemlji potpisnici, a kojih se ugovor nije dotaknuo. Takve su situacije u
rukama nacionalnoga poreznoga zakonodavstva jer je evidentno da ih univerzalni ugovor ne
bi mogao riješiti.
4.2. EU i međunarodno dvostruko oporezivanje dobiti
S obzirom da je Europska unija zajednica zemalja koje samostalno i suvereno donose vlastitu
poreznu politiku, njihovi se porezni sustavi u većoj ili manjoj mjeri međusobno razlikuju.
Različiti porezni propisi uzrok su prepreka onim poduzećima na području EU, koja
gospodarsku korist stvaraju u prekograničnom međunarodnom poslovanju, odnosno
poduzećima koja sjedišta imaju na područjima dvaju ili više država članica, odnosno
nečlanica. Osnovnim se preprekama prekograničnom poslovanju do kojih dolazi zbog
različitih poreznih režima smatraju: visoki troškovi udovoljavanja poreznoj obvezi,
nemogućnost da se u poreznu osnovicu uključe gubici nastali u drugim zemljama, dvostruko
oporezivanje nastalo radi primjene propisanih metoda obračuna transfernih cijena pri alokaciji
48
dobiti, povećano oporezivanje porezom na kapitalne dobitke i dvostruko oporezivanje kod
transakcija vezanih za restrukturiranje, dvostruko oporezivanje, zbog teškoća u pogledu
razgraničenja nadležnosti različitih država za oporezivanje (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević,
2012.).
Kako bi se izbjegli mogući štetni učinci tih nekada nepomirljivih razlika u poreznim oblicima
i principima oporezivanja, na razini zemalja članica EU provodi se porezna harmonizacija ili
porezno usklađivanje. Tim pojmom označava se proces koordinacije poreznih sustava zemalja
članica EU radi izbjegavanja nacionalnih poreznih mjera koje se mogu negativno odraziti na
funkcioniranje europskoga zajedničkoga tržišta, odnosno koje mogu narušiti slobodno
kretanje roba, usluga i kapitala te narušiti konkurenciju.
Ključni principi koordinacije u ovom području sastoje se u:
• ukidanju diskriminacije i dvostrukog oporezivanja;
• sprječavanju nenamjernog neoporezivanje i zlostavljanja;
• smanjenje troškova povezanih s podilaženjem pod više od jednog poreznog sustava.
Prema pravnim normama ugovora o EU u području poreza svaka država članica ima pravo
zadržati vlastiti porezni sustav te uvoditi nove porezne oblike, uz obvezu da neke njihove
dijelove uskladi sa odlukama nadležnih tijela EU (Kesner-Škreb, 2007). Osnovna sredstva
kojima se usklađuju porezni sustavu zemalja članica EU jesu Direktive, vrste propisa koje
donosi Vijeće EU. Države članice mogu izabrati oblik i način uvrštenja direktivi u nacionalna
zakonodavstva odredbi sadržanih u direktivama, ali su vezane ciljem koji treba postići
njihovom primjenom. Ako država članica propusti primijeniti odredbe direktive u određenom
vremenu, direktiva može postati neposredno primjenjiva, tj načelo pravnoga učinka
omogućuje da direktiva postane obvezujuća za državu članicu, čak i ako ona nije donijela
propise za njegovu primjenu (Jelčić, 2008., str. 301).
Osim Direktiva, harmonizacija oporezivanja dobiti u EU počiva i na zajedničkoj
konsolidiranoj poreznoj osnovici. Osnovne značajke zajedničke konsolidirane porezne
osnovice poreza na dobit ili CCCTB iznesene su u prethodnim poglavljima. Njezina je
osnovna svrha da kompanije, odnosno grupacije koje posluju u EU na jedinstveni ili isti način
izračunavaju svoju oporezivu dobit po jedinstvenom EU propisima. Zbog jednostavnosti
obračunavanja i oporezivanja, kompanije koje posluju u više zemalja podnose prijavu poreza
49
na dobit samo u zemlji u kojoj je matično poduzeće, odnosno samo jednom, što se naziva
takozvanim principom one-stop-shop. Ova je osnovica primjenjiva i važeća za sva poduzeća,
neovisno o veličini poduzeća.
Europska komisija smatrala je da uvođenjem zajedničke porezne osnovice stvara pretpostavke
za uvođenje jednostavnijeg i transparentnijeg poreznog sustava poreza na dobit u EU. Smatra
se da bi uvođenje CCCTB-a donijelo niz pogodnosti, poput (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević,
2012.):
• smanjenje administrativnih troškova i pojednostavljenje poreznih postupaka
• moguća primjena jedinstvenih pravila pri izračunavanju dobiti i gubitka cijele skupine
u jedinstvenu konsolidiranu bilancu
• povećanje transparentnosti, smanjenje poreznoga opterećenja te povećanje
učinkovitosti ubiranja poreza
• uklanjanje porezne diskriminacije među državama članicama EU
• otklanjanje dvostrukog opterećenja u međunarodnim transakcijama
• sprječavanje zloupotrebe poreznih propisa u vezi sa oporezivanjem takvih subjekata.
Cilj uvođenja CCCTB-a je otklanjanje raznih i učestalih fiskalnih prepreka u stvaranju
zajedničkoga unutarnjeg tržišta, a što je izazvano nedostatkom zajedničkih poreznih pravila
oporezivanja trgovačkih društava i korporacija, sukladno nacionalnim poreznim propisima,
što u konačnici dovodi do prekomjernoga oporezivanja i pojave dvostrukoga oporezivanja te
destimulira prekograničnu suradnju (Bartoli-Kos, Žunić-Kovačević, 2012.). Stoga je dan
Prijedlog Direktive o CCCTB-u.
Nastavljajući se na najvažniji element harmonizacije potrebno je spomenuti nekoliko
Direktiva ključnih u području harmonizacije poreza na dobit u EU. Europski sustav
oporezivanja dobiti počiva na nekoliko dosada donesenih Direktiva: Direktiva o matičnim i
povezanim društvima, Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu i zamjeni dionica trgovačkih
društava, Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih
društava, te Direktiva o transfernim cijenama (Arbitražna konvencija).
50
Jedna od najvećih prepreka slobodnom prometu kapitala je porez na dividende, koje u slučaju
postojanja trgovačkoga društva kćeri, ono prenosi na matično poduzeće-majku. Navedenu
dividendu oporezuje zemlja na čijem se području dividende ostvaruju, odnosno zemlja u kojoj
je sjedište poduzeća majke. Prema načelu svjetskoga dohotka, puni iznos prenesenih
dividendi, već oporezovanih u zemlji društva kćeri, ulazi u poreznu osnovicu poreza na dobit
poduzeća majke na području druge države, u kojoj je sjedište poduzeća majke. Tako
prenesene dividende podliježu dvostrukom oporezivanju: jednom u zemlji gdje je sjedište
poduzeća majke, a drugi puta u zemlji gdje je sjedište poduzeća kćeri. Sa ciljem otklanjanja
ove pojave donesena je direktiva o trgovačkom društvu - majka i trgovačkom društvu - kćer
(1990. godine) i implementirana je u porezne sustave svih država članica EU.
Cilj ove direktive je otkloniti međunarodno dvostruko oporezivanje onoga dijela dobiti, koji
trgovačko društvo - kćer sa sjedištem u jednoj zemlji članici prenosi na trgovačko društvo -
majka, sa sjedištem u drugoj zemlji članici (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str.115).
Ovom se direktivom sprječava dvostruko oporezivanjem ukidanjem poreza po odbitku, koji je
država izvora dividendi naplaćivala društvu - kćerki koje je vršilo isplatu tih dividendi društvu
- majka, u drugoj zemlji članici. Metode otklanjanja dvostrukoga oporezivanja određene
direktivom su: (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 116)
• metoda izuzimanja, kojom se država sjedište trgovačkoga društva - majka odriče prava
oporezivanja dividendi, prenesenih od trgovačkoga društva - kćeri, čije je sjedište na
području druge države članice, ili
• metoda uračunavanja, kojom se porez utvrđen po načelu svjetskoga dohotka u državi
trgovačkoga društva - majka umanjuje za iznos poreza na dividende koje naplaćuje
država trgovačkoga društva - kćerka.
U praksi se najčešće primjenjuje metoda izuzimanja.
51
Uvjet za korištenje navedene porezne pogodnosti je postotak od maksimalno 10% udjela
kapitala trgovačkoga društva-majka u trgovačkom društvu - kćer. Osim na taj način, postotak
se može odnositi i na pravo glasa društva - majka u upravljanju društvom - kćer. Uvjet koji
ograničava mogućnost zloupotrebe je vremenska dimenzija, odnosno poduzeće majka mora
najmanje dvije godine biti vlasnik udjela u kapitalu društva - kćer (Lončarić-Horvat,
Arbutina, 2007., str. 116).
Direktiva se primjenjuje na trgovačka društva čije je sjedište na području neke od država
članica, odgovarajućega pravnoga oblika (prema Dodatku Direktive) podložnoga
oporezivanju nekim od poreznih oblika navedenih u Direktivi (Lončarić-Horvat, Arbutina,
2007., str. 115).
Prekogranične transakcije poduzete sa ciljem raznih vrsta promjena trgovačkih društava ili
određenih promjena u njihovoj imovini mogu imati određene porezne posljedice, koje mogu
utjecati na planirane transakcije ili dovesti do odustajanja od istih. Razlog je to donošenja
druge direktive, Direktive o spajanjima, koja ima za cilj ukloniti porezne prepreke
prekograničnim transakcijama (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 290).
Navedena se Direktiva primjenjuje na spajanja, podjele i prijenos imovine te razmjene dionica
između trgovačkih društava iz dvije ili više zemalja članica EU. Direktivom se teži stvoriti
uvjete jedinstvenoga tržišta (odnosno uvjete unutar pojedinoga nacionalnog tržišta) kada
društva ulaze u procese poslovnoga restrukturiranja, vodeći pritom računa o zaštiti
financijskih interesa država članica EU (Kukić, 2008., str. 195).
Osnovni cilj ove Direktive je omogućiti restrukturiranje poduzeća sa područja dvaju ili više
država, a bez utjecaja poreza. Pritom se pod pojmom restrukturiranja smatra (Lončarić-
Horvat, Arbutina, 2007., str. 117):
• Spajanje trgovačkih društava
• Dioba trgovačkih društava
52
• Unošenje udjela u trgovačko društvo
• Razmjena udjela između trgovačkih društava.
Osnovni mehanizam ostvarivanja ciljeva Direktive je odobravanje olakšice (odgode) na sve
kapitalne dobitke koji nastaju u ovakvim poslovnim kombinacijama. Uvjet odgode odnosno
olakšice je da se održi veza sa poreznom jurisdikcijom koja odobrava olakšicu odgode
odnosno odgađa oporezivanje za kasnija porezna razdoblja. Direktivom o spajanjima se
uklanjaju porezne prepreke za realizaciju poslovnih kombinacija kada one ne izazivaju stvarni
novčani transfer. U protivnom, odnosno u slučaju pojave novčanoga transfera u poslovnoj
kombinaciji dolazi do oporezivanja transakcije.
Dakle, transakcije poslovnih kombinacija neće potaknuti oporezivanje kapitalne dobiti nastale
u transakcijama, izračunate kao razlike između stvarne vrijednosti prenesene imovine i
obveza te njihove vrijednosti u svrhu oporezivanja. Vrijednost u svrhu oporezivanja je
vrijednost po kojoj bi se imovina mogla prodati u trenutku spajanja ili podjele. Direktiva se
primjenjuje samo ako imovina i obveze društva koje prenosi imovinu i obveze ostanu stvarno
povezane sa stalnim mjestom poslovanja društva koje prima imovinu i obveze, i to u zemlji
članici EU u kojoj se nalazi i prijenosno društvo te da imovina i obveze koje se prenose i dalje
sudjeluju u stvaranju oporezive dobiti. Društvo primatelj imovine i obveza ne smije mijenjati
poreznu osnovicu imovine i obveza, odnosno i dalje se primjenjuju propisi države u kojoj je
sjedište prijenosnog društva, kao da do kombinacije nije ni došlo (Kukić, 2008., str. 196).
Državama članicama dozvoljeno je odbiti primjenu Direktive, ako je jedan od vidova
transformacije društava opisanih u Direktivi poduzet radi izbjegavanja poreza.
Ova je Direktiva dugoročno značajnija od Direktive o trgovačkim društvima majka-kćer.
Naime, prekogranično spajanje omogućuje otkrivanje nerealiziranoga porasta vrijednosti
imovine društva koja se prenosi na područje druge članice, a koji je posljedica razlike između
niže knjigovodstvene vrijednosti i veće tržišne vrijednosti. U restrukturiranju ne oporezuje se
nerealizirani porast vrijednosti imovine. Porezna neutralnost koju osigurava Direktiva prestaje
u trenu prodaje, odnosno uslijed unovčavanja, a tako ostvareni prihod od prodaje imovine
prenesene u tom procesu na područje druge države biva oporezovan (Lončarić-Horvat,
Arbutina, 2007., str. 117).
53
Direktiva o sustavu zajedničkog oporezivanja kamata i autorskih naknada između povezanih
društava u različitim zemljama EU donesena je 2003. godine, a njome se želio uspostaviti
svojevrsni regulatorni mehanizam koji bi osigurao eliminaciju štetne porezne konkurencije u
segmentu oporezivanja kamata i autorskih naknada među povezanim društvima.
Problematika koja je inicirala donošenje Direktive javljala se u situacijama u kojima bi jedno
društvo drugom u drugoj zemlji članici isplaćivalo kamatu ili naknadu za autorska prava, a pri
takvim transakcijama dolazilo je do oporezivanja porezom po odbitku u zemlji izvora. Takva
porezna zapreka djelovala je na slobodnu alokaciju kapitala unutar EU i širenje porezne
konkurencije, ali i na moguću pojavu dvostrukoga oporezivanja (Šimović, 2006., str. 185).
Osnovni cilj Direktive je da se kamate i autorske naknade oporezuju samo u državi članici u
kojoj korisnik tih naknada ima sjedište, a ne u onoj državi u kojoj su ostvarene (Kesner-Škreb,
2007). Ista se primjenjuje na plaćanja među povezanim društvima, odnosno onima u kojem
jedno društvo u drugom ima vlasnički udio od minimalno 25% ili kada treće društvo ima
vlasnički udio od najmanje 25% u oba društva.
Da bi se spriječila zlouporaba Direktive i onemogućila erozija porezne osnovice u EU,
direktiva daje mogućnost članicama EU da odbiju primjenu pravila iz Direktive, što se događa
u slučaju da je svota isplaćenih kamata i autorskih naknada veća od svote koja bi se utvrdila
između nepovezanih društava (Kukić, 2008., str.197).
4.3. Izbjegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja dobiti u RH
U hrvatskom poreznom sustavu dvostruko je međunarodno oporezivanje dobiti regulirano
zakonski Zakonom o porezu na dobit (NN 148/13), u kojemu su implementirane unilateralne
mjere za izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja te nizom bilateralnih ugovora sklopljenih
između Hrvatske i zemalja sugovornica. Kao i većina drugih država svijeta i Hrvatska kod
sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja daje primat Modelu ugovora
54
OECD-a, uz potrebne prilagodbe ukoliko je to nužno. Promicanje i sklapanje sve većega broja
bilateralnih ugovora u domeni oporezivanja porezom na dobit rezultat su uključivanja
Hrvatske na globalno tržište i sve veće internacionalizacije poslovanja, ali i sve veće
pokretljivosti, radne i privatne, hrvatskoga stanovništva. Analiza izbjegavanja dvostrukog
oporezivanja poreza na dobit dana je u nastavku pregledom unilateralnih i bilateralnih mjera
za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja.
Određivanje porezne osnovice, obuhvata poreza, poreznih stopa, kao i poreznih obveznika
poreza na dobit u međunarodnim poslovima izrečeno je Zakonom o porezu na dobit (NN
177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13). U nastavku su sistemski prikazane
navedene dimenzije. U svrhu analize međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja potrebno je
iznijeti distinkciju između pojmova rezident i nerezident, koji su Zakonom o porezu na dobit
(NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13) i navedeni. Rezidentom se smatra
svaka pravna i fizička osoba čije je sjedište upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u
Republici Hrvatskoj ili kojima se mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja nalazi u
Republici Hrvatskoj. Rezidenti su i poduzetnici fizičke osobe s prebivalištem ili uobičajenim
boravištem u Republici Hrvatskoj čija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. Nerezident je
prema Zakonu o porezu na dobit svaka osoba koja ne ispunjava jedan od uvjeta navedenih za
rezidente.
„Poreznim obveznikom poreza na dobit u Hrvatskoj se uz rezidente koji zadovoljavaju uvjete
smatraju i nerezidenti, odnosno poslovne jedinice nerezidenata na domaćem teritoriju.
Poslovna jedinica nerezidenta je stalno mjesto poslovanja putem kojega inozemni poduzetnik
nerezident obavlja djelatnost u Hrvatskoj, u cijelosti ili djelomično“. U skladu sa odredbama
prethodno spominjanoga Modela ugovora poslovna jedinica može biti sjedište uprave,
podružnica, poslovnica, tvornica, radionica, rudnik i mjesta izvorišta prirodnih bogatstava,
gradilišta, ako njihovo izvođenje traje dulje od 6 mjeseci (Zakon o porezu na dobit, čl.4).
Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i zastupnik koji djeluje
u njegovo ime u svezi s bilo kojom aktivnošću:
• ako ima i uobičajeno se koristi ovlastima za sklapanje ugovora u ime inozemnog
poduzetnika,
55
• ako uobičajeno drži zalihe proizvoda ili trgovačke robe iz kojih redovito obavlja
isporuke u ime inozemnog poduzetnika.
Poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra se i obavljanje usluga,
uključujući savjetodavne ili poslovne usluge, ako za isti ili povezani projekt obavljanje usluga
traje dulje od tri mjeseca zaredom u bilo kojem razdoblju od 12 mjeseci zaredom.
Stalnom poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, ne smatra se:
• obavljanje poslovanja preko posrednika, glavnog ili drugog zastupnika sa
samostalnim statusom koji poslove inozemnog poduzetnika, nerezidenta, obavlja u
okviru svoje redovite poslovne djelatnosti.
• mjesto poslovanja inozemnog poduzetnika, nerezidenta, koji u tuzemstvu: koristi
prostore samo za skladištenje, rastavljanje ili dostavu proizvoda ili robe, drži zalihe
proizvoda ili robe samo radi skladištenja, rastavljanja ili dostave, drži zalihe
proizvoda ili robe samo radi prerade od strane druge osobe, drži mjesto poslovanja
samo radi nabave proizvoda ili robe odnosno prikupljanja informacija za sebe, drži
mjesto poslovanja samo za svoje pripremne ili pomoćne aktivnosti.
Porezna osnovica poreza na dobit određuje se u skladu sa računovodstvenim propisima prije
obračuna poreza na dobit, a razlikuje se porezna osnovica rezidenata i nerezidenata. Porezna
osnovica nerezidenata je dobit ostvarena u tuzemstvu (Hrvatskoj) utvrđena prema odredbama
važećega Zakona o porezu na dobit. Utvrđena porezna osnovica, odnosno dobit poslovne
jedinice mora odgovarati onoj dobiti koju bi ostvarila poslovna jedinica kad bi bila zasebno i
nezavisno društvo koje se bavi istim ili sličnim poslovanjem pod istim ili sličnim
okolnostima, te kad bi poslovala potpuno samostalno s društvom čija je poslovna jedinica.
Prema Zakonu o porezu na dobit definirano je određivanje porezne osnovice u povezanim
osobama poduzeća rezidenata i nerezidenata. Povezane osobe su prema Zakonu o porezu na
dobit osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili
kapitalu druge osobe ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili
kapitalu društva.
„Ako se između povezanih osoba u njihovim poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili
drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta koji bi se ugovorili između
56
nepovezanih osoba, tada se sva dobit u svoti u kojoj bi bila ostvarena, kad bi se radilo o
odnosima između nepovezanih osoba, uključuje u poreznu osnovicu povezanih osoba.“
Utvrđivanje istovjetnosti ugovorenih poslovnih odnosa sa tržišnim cijenama obavlja se
primjenom neke od metoda (Zakon o porezu na dobit, NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08,
80/10, 22/12, 148/13, čl.13):
• Metoda usporedivih nekontroliranih cijena po kojoj se cijene za prodane proizvode,
robu ili usluge u kontroliranim poslovima uspoređuju s onima u nekontroliranim
poslovima i usporedivim okolnostima.
• Metoda trgovačkih cijena po kojoj se utvrđuje cijena po kojoj se roba nabavljena od
povezanih osoba prodaje nepovezanim osobama. Tako utvrđena cijena umanjuje se za
odgovarajuću bruto trgovačku maržu koja se može postići u postojećim tržišnim
uvjetima. Dobiveni ostatak je cijena po kojoj je roba mogla biti nabavljena od
nepovezanih osoba.
• Metoda dodavanja bruto dobiti na troškove po kojoj se prvo utvrđuju troškovi
proizvoda, poluproizvoda ili usluga koje je imala osoba koja je proizvode,
poluproizvode ili usluge prodala drugoj povezanoj osobi. Na tako utvrđene troškove
dodaje se odgovarajuća bruto dobit koja se može postići u postojećim tržišnim
uvjetima. Tako dobiveni iznos je cijena po kojoj su proizvodi, poluproizvodi ili usluge
mogli biti nabavljeni od nepovezanih osoba.
• Metoda podjele dobiti po kojoj se eliminira učinak posebnih uvjeta na dobit u
poslovima između povezanih osoba. Ova eliminacija provodi se utvrđivanjem podjele
dobiti koju bi nepovezane osobe očekivale sudjelovanjem u jednom ili više poslova.
• Metoda neto dobitka po kojoj se ispituje ostvarena netodobit u odnosu na neku osnovu
kao što su ukupni troškovi, prihodi od prodaje, imovina ili vlastiti kapital koju jedna
osoba ostvaruje u poslovima s jednom ili više povezanih osoba. Tako ostvarena neto
dobit uspoređuje se s neto dobitkom sličnih osoba u sličnim okolnostima.
Prema članku 30. Zakona o porezu na dobit navedeno je da se porez na dobit ostvarenu u
inozemstvu obračunava metodom uračunavanja. Hrvatski sustav poreza na dobit prilikom
57
uračunavanja poreza na dobit ostvarenu i plaćenu u inozemstvu koristi metodu ograničenoga
uračunavanja.
„Ako je porezni obveznik ostvario prihode ili dobit u inozemstvu (izravno ili putem poslovne
jedinice) na koju je platio porez na dobit ili njemu istovrsni porez, plaćeni porez u inozemstvu
može uračunati u tuzemni porez najviše do iznosa poreza na dobit koji bi za tako ostvarenu
dobit ili prihode platio u tuzemstvu.“ Da bi se plaćeni porez na dobit mogao uračunati,
potrebno je dostaviti nadležnoj Poreznoj upravi dokumentaciju kojom se dokazuje plaćanje
poreza na dobit u inozemstvu.
Iznos poreza na dobit ostvarenu u inozemstvu utvrđuje se tako da se na tu dobit primijeni
stopa za uračunavanje. Stopa za uračunavanje izračunava se tako da se stavi u odnos ukupna
porezna obveza utvrđena prije dodatnih umanjenja porezne osnovice i ukupno ostvarena dobit
samo iz tuzemnog poslovanja.
Prema Pravilniku o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11,
61/12, 146/12, 160/13, 12/14 ) stoji da ako porezni obveznik plaća porez na dobit ili njemu
istovrsni porez u više različitih država, ukupno plaćeni porezi uračunat će mu se u tuzemni
porez do propisanog iznosa. U Pravilniku je također preciznije određen način uračunavanja
poreza na dobit plaćenoga u inozemstvu: „Iznos inozemnog poreza koji se može uračunati u
tuzemni porez izračunava se tako da se na prihode ili dobit ostvarenu u inozemstvu primijeni
tuzemna porezna stopa, te tako dobiveni iznos predstavlja najviši iznos koji se može
uračunati. Ako je u inozemstvu porez plaćen po stopi nižoj od 20%, tada se u tuzemni porez
uračunava stvarno plaćeni porez.“
U Hrvatskoj je uz porez na dobit potrebno spomenuti porez po odbitku. Porez po odbitku ili
porez na izvoru je porez koji plaćaju nerezidenti, od ostvarenoga prihoda ili dobiti, državi u
kojoj ostvare prihod ili dobit. Uveden je u hrvatski porezni sustav 2001. godine (Amidžić-
Peročević, 2009., str. 71). U kontekstu Zakona o porezu na dobit, porez po odbitku je porez
kojim se oporezuje dobit koju ostvaruje nerezident u Hrvatskoj. Ovaj oblik poreza plaćaju:
domaći isplatitelji naknada što je plaća inozemnom primatelju te poslovne jedinice
inozemnoga poduzetnika koje matičnom poduzeću plaćaju kamate, naknade na autorska prava
i druga prava intelektualnoga vlasništva (Porezna uprava RH, 2011).
58
Porezni obveznik poreza po odbitku je svaki tuzemni isplatitelj koji plaća naknade inozemnim
poduzetnicima koji nisu fizičke osobe. Porezni obveznik je i tuzemna poslovna jedinica
inozemnoga poduzetnika koja vrši plaćanje naknada po kojima se plaća porez po odbitku
prema matičnom društvu. Međutim, kada se naknada pripisuje kao prihod tuzemnoj poslovnoj
jedinici inozemnoga poduzetnika, ne plaća se porez po odbitku (Pečenjak, 2005, str. 45).
Aktualna stopa poreza po odbitku je 15% na sve oporezive naknade, i za kamate, uz izuzetak
neoporezivih kamata, dok je porezna stopa poreza po odbitku za dividende 12%.
Isključivo, porez po odbitku plaća se po nižoj stopi ako je u primjeni ugovor o izbjegavanju
dvostrukoga oporezivanja s državom u kojoj je sjedište inozemnoga primatelja dividende,
udjela u dobiti, naknade ili kamate. U te svrhe treba biti ovjeren obrazac „zahtjev“ od strane
nadležnoga poreznoga tijela.
Prema Zakonu o porezu na dobit, porez na dobit po odbitku plaća se na naknade za (Pečenjak,
2005., str. 46):
• Autorska prava i druga prava intelektualnoga vlasništva
• Naknade za usluge istraživanja tržišta
• Naknade za usluge poreznoga i poslovnoga savjetovanja te revizorske usluge
• Kamate (koje isplaćuju tuzemni isplatitelji inozemnim osobama, poduzetnicima koji
nisu fizičke osobe).
Porez po odbitku vezuje se na dividende i kamate te autorske naknade. Općenito se pod
dividendom smatra dobit ili dio dobiti koja preostane nakon oporezivanja, a koja je
raspodijeljena vlasniku ili vlasnicima trgovačkoga društva (Lončarić- Horvat, Arbutina,
2007., str. 198).
Prema Zakonu o porezu na dobit (NN 148/13), na dividende se plaća porez po odbitku. Porez
po odbitku je porez kojim se oporezuje dobit koju ostvari nerezident u Republici Hrvatskoj, a
njegov je obveznik isplatitelj. Porezna osnovica poreza po odbitku je bruto iznos naknade
koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu, inozemnom primatelju. Za dividende i udjele u
dobiti se plaća porez po odbitku po stopi od 12%, što je i prethodno rečeno (NN 148/13).
Dividende su predmetom dvostrukog oporezivanja, stoga je potrebno spomenuti rješavanje
dvostrukog oporezivanja istih i prema unilateralnim i prema bilateralnim mjerama za
59
izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Unilateralne mjere uvrštene su u Zakon o porezu na
dobit, te uz nacionalne zakonske odredbe obuhvaćaju i zakonski priznate Direktive.
Bilateralne mjere predstavljaju ugovore skrojene prema OECD Modelu.
Prema OECD Modelu ugovora dividende se odnose na osobu koja je rezident jedne države
ugovornice, a investira u drugu državu ugovornicu iz koje joj se i isplaćuje dividenda. Model
OECD definira dividendu kao dohodak:
• Od dionica, užitničkih dionica2, udjela u rudnicima, osnivačkih udjela
• Od drugih prava, koja nisu potraživanja duga, a koja sudjeluju u dobiti,
• Kao dohodak od drugih prava u društvu, koji podliježe istom poreznom postupku kao i
dohodak od dionica prema zakonima države čiji je rezident društvo koje vrši
raspodjelu.
Prema osnovnom principu, država izvora u kojoj nastaje dividenda ima ograničeno pravo
oporezivanja dok pravo oporezivanja države rezidentnosti nije ograničeno (Arbutina, 2003.,
str. 53).
Sa ciljem izbjegavanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja dividendi implementirana je u
hrvatsko zakonodavstvo (Zakon o porezu na dobit, NN 148/13) Direktiva o matičnim i
povezanim društvima (Parent-Subsidiary Directive, Direktiva Vijeća 2003/123/EZ o
zajedničkom sustavu oporezivanja koja se primjenjuje na matična društva i društva kćeri
različitih država članica), čiji je sadržaj prije pojašnjen. Naime, upravo su dividende odnosno
porez koji se naplaćuje na dividende koje trgovačko društvo- kćerka, prenosi na trgovačko
društvo –majku, prepreka prometu kapitala. Porez na te dividende naplaćuje država na čijem
području se ostvaruju dividende, odnosno država sjedište trgovačkoga društva – kćerka.
Prema načelu svjetskoga dohotka, puni iznos prenesenih oporezovanih dividendi ulazi u
poreznu osnovicu poreza na dobit trgovačkoga društva – majka, sa sjedištem na području
druge države. Tako prenesene dividende podliježu dvostrukom oporezivanju, koji je razlog
uvođenja spomenute direktive, čiji se sadržaj odnosi upravo na poslovne odnose između
trgovačkoga društva – majka i trgovačkoga društva – kćerka, a provodiva je jedino uz
ispunjavanje propisanih uvjeta o udjelima u kapitalu te dužini poslovnoga odnosa.
2Užitničke su dionice uobičajene u Njemačkoj i Švicarskoj, a mogu vlasnicima davati sva prava koja imaju idioničari osim prava glasa ili drugih prava nadzora, odnosno daju im imovinska prava.
60
Oporezivanje dividendi koje hrvatski rezident isplaćuje rezidentu druge države mogu se
oporezivati u drugoj državi. To je omogućeno svim sklopljenim ugovorima o izbjegavanju
dvostrukoga oporezivanja. Primici od dividendi mogu se oporezivati i u državi ugovornici čiji
je rezident društvo koje isplaćuje dividende, odnosno u Hrvatskoj kao državi izvora primitaka
od dividendi, i to pod uvjetom da je primatelj stvarni korisnik. U svrhu izbjegavanja
dvostrukoga oporezivanja kod poreza plaćenoga na dividendu u inozemstvu, neke države
primjenjuju metodu uračunavanja poreza plaćenoga u inozemstvu, koju primjenjuje i
Hrvatska, dok druge metodu izuzimanja od oporezivanja dohotka (dividendi) ostvarenih u
inozemstvu.
Raspodijeljena dobit trgovačkih društava u Hrvatskoj je općenito, dakle na razini dioničara,
izuzeta od oporezivanja bez obzira da li su oni pravne ili fizičke osobe. Prema Zakonu o
porezu na dobit normirano je da se porezna osnovica poreza na dobit smanjuje za prihode od
dividendi i udjela u dobiti, čime je dividenda i udjeli u dobiti izuzeta od oporezivanja
porezom na dobit za dioničare- rezidente. Time se dividende i udjeli oporezuju samo u državi
na čijem području je sjedište društva - majke. Korištenje ove pogodnosti uvjetovano je
vlasništvom udjela u kapitalu od 25%, a nakon 2003. godine od 10%, s time da je minimalan
zahtjev za trajanjem vlasništva udjela 2 godine.
U periodu od 2005. godine do 2012. godine dividende su neoporezive, odnosno oporezive
stopom od 0%, u skladu sa Zakonu o porezu na dohodak. Prema izmjenama zakona koje su se
dogodile u 2012. godini određeno je da će biti oporezive sve isplate zadržanih dobitaka iz
prethodnih godina (od 2005. godine do 2010. godine), te dobitka – dividendi iz 2011.Za
inozemne vlasnike udjela u kapitalu uvodi se porez po odbitku na dividende i udjele u dobitku
po stopi od 12%. Taj porez neće plaćati inozemni primatelji dividendi iz EU ako imaju
najmanje 10% udjela u kapitalu u neprekidnom razdoblju od 24 mjeseca, ali tek od ulaska u
EU, odnosno ako ispunjavaju uvjete koje propisuje direktiva o matičnim i povezanim
društvima.
U tablici 11, prikazanoj u nastavku dan je pregled stopa oporezivanja dividendi u
međunarodnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila Hrvatska.
Stope poreza na dividende prikazane u tablici su ili zakonski propisana 12% ili snižene stope
prema ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dividende. Ukoliko je stopa od
12% niža od stope dogovorene ugovorom, ona se koristi za oporezivanje, odnosno ako je
61
snižena stopa prema ugovoru niža od 12%, ista se koristi za oporezivanje. Dana situacija
vrijedi za dividende koje se isplaćuju iz Hrvatske u inozemstvo, dok za dividende isplaćene iz
inozemstva u Hrvatsku vrijedi stopa ugovorena prema bilateralnim ugovorima ili eventualno
unilateralna stopa poreza po odbitku dotične zemlje ako je niža od one u ugovorima..
Hrvatska se u Zakonu o porezu na dobit te u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja dotiče i kamata.
Osim unilateralnih mjera za određivanje oporezivanja kamata u hrvatskom je pravnom
sustavu oporezivanje kamata u inozemnim odnosima određeno prema ugovoru OECD-a.
Kamatom se smatra svaki prihod od potraživanja neovisno jesu li potraživanja osigurana
zalogom i bez obzira nose li pravo sudjelovanja u dobiti dužnika. Država ugovornica u kojoj
je rezident stvarni korisnik kamata ima pravo oporezivanja prihoda od kamata, ali je u većini
sklopljenih ugovora usvojeno kompromisno rješenje, tako da se oporezivanje kamata dijeli
između države rezidentnosti primatelja kamate i države izvora prihoda od kamata čiji je
rezident isplatitelj kamate. Najviša stopa oporezivanja na izvoru ograničena je na 10% prema
OECD modelu Ugovora, jer se smatra da država izvora već ima pravo oporezivati dobit ili
dohodak što proizlazi iz ulaganja što su financirana posuđenim kapitalom (Porezna uprava
RH, 2011.).
Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između povezanih društava u
hrvatski je zakonodavni sustav uvedena 2008. godine kroz Zakon o dopunama zakona o
porezu na dobit. Direktiva donosi odrednice zajedničkoga sustava oporezivanja kamata i
autorskih naknada između povezanih društava iz različitih država članica. Prema spomenutom
Zakonu u Hrvatskoj oporezivanje isplata kamata i autorskih naknada između povezanih
društava različitih država članica reglira se sukladno Direktivi o kamatama i autorskim
naknadama. U skladu sa njom, porez po odbitku se ne obračunava u slučaju isplate kamata
povezanih društava, društva - kćeri i društva - majke, nego se kamate oporezuju samo u zemlji
primatelja kamate.
Spomenuta Direktiva odnosi se i na područje autorskih naknada. Autorskim naknadama
smatraju se naknade za književno, umjetničko ili znanstveno djelo, uključujući filmska djela,
pravo na korištenje patenta, zaštitnog znaka itd. Prema Direktivi, isplaćene naknade se
oporezuju kao autorske naknade u sljedećim slučajevima: ustupanje rukopisa za tiskanje
knjige ili ustupanje patenta, prijenos softwarea radi daljnjega razvitka ili korištenja, davanje
62
industrijskog, komercijalnog ili znanstvenog znanja i iskustva te pravo na uporabu materijalne
imovine i nematerijalne imovine. Prema ugovoru OECD-a pravo na oporezivanje pripada
isključivo državi ugovornici čiji je rezident ustupatelj prava. (Lončarić- Horvat, Arbutina,
2007., str. 204)
Osim navedenih direktiva porez na dobit nastao u odnosima povezanih društava određen je i
Direktivom o spajanjima (Merger Directive, Direktiva Vijeća 2005/19/EZ o zajedničkom
sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanje, pripajanje, podjelu, prijenos imovine i
razmjenu dionica u društvima iz različitih država članica). Navedena je Direktiva na snazi od
dana pristupanja Hrvatske u EU, a njezinim je uvrštavanjem u Zakon o porezu na dobit
regulirana su spajanja, podjele, djelomične podjele, prijenosi imovine i zamjene dionica
trgovačkih društava iz različitih zemalja članica EU.
Hrvatska je osamostaljenjem iz bivše SFRJ preuzela niz bilateralnih ugovora o izbjegavanju
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja dobiti. Po raskidu državnopravnih odnosa sa
bivšom SFRJ Hrvatska je izrazila želju za zadržavanjem i daljnjim primjenjivanjem ugovora o
izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je sklopila SFRJ, osim ako isti nisu u suprotnosti
sa Ustavom RH. Razlog je tomu težnja da ne dođe do narušavanja ili usporavanja
sudjelovanja Hrvatske u aktualnim međunarodnim gospodarskim kretanjima. Od bivše SFRJ
preuzeto je 20 ugovora (Arbutina, 2003., str. 28). Do danas su na snazi samo 4: sa Finskom,
sa Norveškom, sa Švedskom i sa Velikom Britanijom. Otada pa do danas sklopljen je još
veliki broj ugovora koji su prikazani u tablici 11. Tablica prikazuje porezne stope, odnosno
elemente kojih se dotiču ugovori o izbjegavanju dvostrukog međunarodnog oporezivanja.
Prethodno analizirani elementi dobiti na koje se primjenjuju ugovori o izbjegavanju
dvostrukog oporezivanja i unilateralne mjere sistematično su prikazani u tablici 11. Osim
naziva i datuma primjene ugovora te zemalja s kojima je sklopljena, tablica pokazuje
najvažnije elemente ugovora, a to su stope poreza po odbitku za dividende ( i to u oba slučaja,
i u slučaju postojanja vlasničkog udjela i u slučaju nepostojanja istoga), stope poreza na
kamate i autorske naknade.
Iz tablice 11. vidljivo je da jedino Mauricijus ima stopu od 0% na autorske honorare, kamate i
dividende. Od država koje imaju niske stope poreza ističu se Francuska, Nizozemska,
Španjolska koje oporezuju jedino dividende sa 15%. Od susjednih zemalja BiH ima stope
između 5 i 10%, odnosno ima stopu od 10% na autorske naknade i kamate dok na dividende
63
sa vlasničkim udjelom ima stopu od 5%. Mađarska ne oporezuje autorske naknade i kamate
dok dividende sa vlasničkim udjelom oporezuje sa 5%. Za države potpisnice ugovora
oporezivanje autorskih naknada se kreće u raspodnu od 0% - 10%, kamate u rasponu 0% -
15%, dividende sa vlasničim udjelom u rasponu od 0% - 10% te dividende u svim ostalim
slučajevima u rasponu od 0% - 15%. Kamatne stope od 0% primjenjuju Češka, Finska,
Francuska, Irska, JAR, Katar, Kuvajt, Mađarska, Malta, Mauricijus, Njemačka, Osman,
Španjolska, Švedska dok je za ostale zemlje stopa 5% ili 10%.
Tablica 11. Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je Hrvatska sklopila i koji su u
primjeni
DržavaPredmetugovora
Broj NN Međ.Ugovori
Datumprimjene
Autorskanaknada
Kamata Dividende
Stopa StopaS vlasničkimudjelom
U svim ostalimslučajevima
AlbanijaDohodak
i imovina13/95 01.01.1998. 10 10 10 10
Armenija Dohodak 13/09 01.01.2011. 5 10 02 10
AustrijaDohodak
i imovina3/01 01.01.2002. 0 5 03 15
AzerbajdžanDohodak
i imovina2/13 01.01.2014. 10 10 510 10
BelgijaDohodak
i imovina6/03 01.01.2005. 0 10 53 15
BjelorusijaDohodak
i imovina3/04 01.01.2005. 10 10 51 15
BiHDohodak
i imovina2/05 01.01.2006. 10 10 51 10
BugarskaDohodak
i imovina3/98 01.01.1999. 0 5 5 5
Crna GoraDohodak
i imovina3/03 03.06.2006. 10 10 51 10
ČeškaDohodak
i imovina8/99, 6/09 01.01.2000. 10 0 5 5
Čile Dohodak 10/04 01.01.2005. 5/10 5/15 57 15
64
Danska Dohodak 12/08 01.01.2010. 10 5 52 10
Estonija Dohodak 8/03 01.01.2005. 10 10 5315
FinskaDohodak
i imovina
Preuzet
od SFRJ
NN 53/91
08.10.1991. 10 0 52 15
Francuska Dohodak 7/04 01.01.2006. 0 0 03 15
GrčkaDohodak
i imovina18/97 01.01.1999. 10 10 52
10
GruzijaDohodak i
imovina12/13 01.01.2014. 5 5 5 5
Indonezija Dohodak 13/09 01.01.2013. 10 10 10 10
IranDohodak
i imovina10/04 01.01.2009. 5 5 52 10
IrskaDohodak
i imovina16/03 01.01.2004. 10 0 55 10
IslandDohodak
i imovina3/11 01.01.2012. 10 10 5 10
Italija Dohodak 10/00 01.01.2010. 5 10 15 15
IzraelDohodak
i imovina11/06 01.01.2007. 5 5/15 52/ 109 15
Jordan Dohodak 11/05 01.01.2007. 10 10 5110
JAR Dohodak 17/97 01.01.1998. 5 0 51 10
KanadaDohodak
i imovina12/99 01.01.2000. 10 10 5 15
Katar Dohodak 1/09 01.01.2010. 10 0 0 0
Kina Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 5 5
KorejaDohodak
i imovina7/06 01.01.2007. 0 5 51
10
KuvajtDohodak
i imovina15/02 01.01.2004. 10 0 0 0
Latvija Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 52 10
Litva Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10 51 15
MađarskaDohodak
11/97 01.01.1999. 0 0 51 10
65
i imovina
MakedonijaDohodak
i imovina13/95 01.01.1997. 10 10 51 15
Malezija Dohodak 6/03 01.01.2005 10 10 53 10
Malta Dohodak 7/99 01.01.2000. 0 0 54 5
MarokoDohodak
i imovina1/09, 4/09 01.01.2013. 10 10 81
10
Mauricijus Dohodak 10/03 01.01.2004. 0 0 0 0
MoldovaDohodak
i imovina3/06 01.01.2007. 5 10 51 10
NizozemskaDohodak
i imovina3/01 01.01.2002. 0 0 03 15
NjemačkaDohodak
i imovina9/06 01.01.2007. 0 0 53 15
NorveškaDohodak
i imovina
Preuzet
od SFRJ
NN 53/91
08.10.1991. 15 15 0 10
OmanDohodak
i imovina9/10 01.01.2012. 0 0 5 10
PoljskaDohodak
i imovina13/95 01.01.1997. 10 10 52
15
RumunjskaDohodak
i imovina11/96 01.01.1997. 5 5 10 10
RusijaDohodak
i imovina11/96 01.01.1998. 10 10 56
10
San Marino Dohodak 10/05 01.01.2006. 5 10 51 10
Sirija Dohodak 12/08 01.01.2010. 12 10 53 10
SlovačkaDohodak
i imovina11/96 01.01.1997. 10 10 51 10
SlovenijaDohodak
i imovina8/05 01.01.2006. 5 5 5 5
SrbijaDohodak
i imovina3/03 01.01.2005. 10 10 51 10
ŠpanjolskaDohodak
i imovina3/06 01.01.2007. 0 0 08 15
66
ŠvedskaDohodak
i imovina
Preuzet
od SFRJ
NN 53/91
08.10.1991. 0 0 52 15
ŠvicarskaDohodak
i imovina8/99 01.01.2000. 0 5 52 15
Turska Dohodak 5/99 01.01.2001. 10 10 10 10
UkrajinaDohodak
i imovina11/97 01.01.2000. 10 10 51 10
VelikaBritanija
Dohodak
i imovina
Dohodak
i imovina08.10.1991. 10 10 51 15
Izvor: Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:
http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano
12.08.2014.)
Na snazi je 51 ugovor o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja sklopljen
između Hrvatske i zemalja sugovornica. U većini dosada sklopljenih ugovora Republike
Hrvatske sa drugim zemljama supotpisnicama primjenjuje se metoda odbitka od poreza,
odnosno uračunavanja, i to redovnoga odbitka, što znači da se hrvatskom rezidentu uračunava
porez plaćen u drugoj državi ali samo do visine poreza koji bi se na tu dobit (ili
dohodak/imovinu) platio da je ostvaren u Hrvatskoj (Friganović, 2006., str. 12).
Metoda uračunavanja sadržana je u sljedećim ugovorima Hrvatske sa: Albanijom,
Armenijom, Austrijom, Bjelorusijom, BiH, Bugarskom, Crnom Gorom, Češkom, Čileom,
Finskom, Grčkom, Irskom, Islandom, Izraelom, JAR-om, Kanadom, Kinom, Mađarskom,
Makedonijom, Maltom, Mauricijusom, Malezijom, Moldovom, Nizozemskom, Omanom,
Poljskom, Rumunjskom, Rusijom, Slovačkom, San Marinom, Slovenijom, Srbijom,
Španjolskom, Švicarskom, Turskom i Ukrajinom. U ostalim zemljama se dvostruko
oporezivanje rješava metodama izuzimanja uz pridržaj progresije i metodom običnoga
odbitka.
U novim ugovorima za izbjegavanje međunarodnoga dvostrukog oporezivanja Hrvatska
koristi metodu odbitka od poreza (uračunavanja) i to metodu redovitoga odbitka od poreza,
odnosno metodu ograničenoga uračunavanja. U skladu sa tom metodom hrvatskom se
rezidentu uračunava porez plaćen u drugoj državi, ali samo do visine poreza koji bi se na taj
dohodak/dobit ili imovinu platio da je ostvaren u Hrvatskoj.
67
U starim ugovorima koji su preuzeti od bivše SFRJ (ali ne svima), a koji su još u primjeni,
metoda koja se primjenjuje za otklanjanje dvostrukoga oporezivanja je metoda izuzimanja uz
pridržaj progresije. Isključivo za određene vrste dohodaka (kamate, autorske naknade i
dividende) primjenjuje se metoda uračunavanja (Sekulić Grgić i suradnici, 2006., str. 12).
Manji broj sklopljenih ugovora primjenjuje se kombinacija tih dvaju metoda: metode
ograničenoga uračunavanja i metode izuzimanja uz pridržaj progresije. Odnosno, određene
vrste dohotka ostvarene u inozemstvu izuzimaju se od oporezivanja u rezidentnoj državi koja
zadržava pravo da tako ostvareni dohodak pribroji tuzemnom dohotku radi primjene više
porezne stope (Lončarić-Horvat, Arbutina, 2007., str. 103).
U ugovoru sa Finskom problem dvostrukog oporezivanja rješava se metodom uračunavanja,
odnosno porez se uračunava samo do visine poreza koji bi na tu dobit bio u Hrvatskoj. Ovo je
jedan od rijetkih ugovora koji koristi metodu uračunavanja, a ne izuzimanja. U ugovoru s
Norveškom se izbjegavanje dvostrukog oporezivanja obavlja metodom izuzimanja. Isključivo
se dohoci od dividendi, kamata i autorskih naknada oporezuju metodom uračunavanja,
maksimalno do iznosa poreza koji bi za tako ostvareni dohodak bio u Hrvatskoj. Jednako kao
u Norveškoj izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja riješeno je i u ugovorima sa Švedskom i
sa Velikom Britanijom.
Dosadašnja uspješna suradnja i praksa primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukoga
oporezivanja na međunarodnim razinama potiče daljnju suradnju sa novim zemljama
potpisnicama. Usklađivanje poreznih odredbi primjenom spomenutih ugovora stimulativno se
odražava na promicanje razvoja i otvaranje gospodarstva. Otklanjanje potencijalnoga rizika
dvostrukoga oporezivanja dobiti čini zemlju privlačnom za investitore kapitala te stimulira
domaće investitore kapitala za povezivanje sa prosperitetnim tržištima. Značajan učinak na
otklanjanje dvostrukoga oporezivanja u međunarodnim poslovima i transakcijama imale su
Direktive Europske komisije koje su uvrštene u hrvatski zakonodavni sustav. Svrha Direktiva
je da upotpunjuju sklopljene ugovore u određenim pitanjima, odnosno da harmoniziraju
oporezivanje porezom na dobit, što je opća svrha Direktiva u praksi. Direktive kao takve
imaju prednost nad odredbama ugovora o izbjegavanju međunarodnoga dvostrukog
oporezivanja.
68
5. ZAKLJUČAK
Porez na dobit je značajniji porezni oblik prisutan u svim poreznim sustavima svijeta.
Postojeći sustav poreza na dobit u Hrvatskoj uveden je 2001. godine, te se kontinuirano
prilagođava i mijenja. Sadašnja stopa poreza na dobit iznosi 20% te se pod poreznom
osnovnicom uzimaju u obzir razlike svih prihoda i rashoda koje su ostvarene u proteklom
razdoblju za koje se plaća porez. Porezni obveznik poreza na dobit je svaka pravna osoba koja
ostvaruje dobit, naravno uz postojeće iznimke. U hrvatskom poreznom sustavu jednako tako i
dalje egzistira sustav olakšica i oslobođenja, iako je on u fazi prilagođavanja i djelomičnog
ukidanja.
Pred ulaskom u EU, Hrvatska je bila primorana svoj porezni sustav harmonizirati u skladu sa
europskim. Od 1995. godine stope poreznoga opterećenja dobiti u EU se smanjuju. Danas je
prosječna stopa opterećenja dobiti 23,5%, što je znatno niže nego 38% koliko je prije iznosila.
Svaka zemlja u Uniji samostalno odlučuje o stopama poreza na dobit. Gotovo sve zemlje u
Uniji kontinuirano usklađuju svoje sustave, olakšavajući poslovanje, posebice onim
poduzetnicima koji posluju na području više zemalja. U europskom poreznom sustavu zemlje
su dužne pridržavati se temeljnih akata koji su doneseni na nadnacionalnim razinama.
Hrvatska u načinu oporezivanja nimalo ne zaostaje za zemljama članicama Europske unije, ali
se može uočiti sličnost s EU28, odnosno s tranzicijskim zemljama koje su zadnje uvrštene u
članice Europske unije. Kada se uspoređuje sustav oporezivanja dobiti poduzeća u Hrvatskoj
sa sustavima oporezivanja dobiti u „novim“ zemljama članicama EU-a može se zaključiti
kako je on koncipiran na vrlo sličnim načelima, odnosno karakterizira ga jednostavnost,
transparentnost, niska nominalna stopa te privlačni investicijski poticaji za izravne strane
investicije. Pritom valja naglasiti da je fiskalna klima povezana s oporezivanjem dobiti u
Hrvatskoj čak i za nijansu povoljnija od one koju možemo zateći u tranzicijskim zemljama
članicama EU-a. U konačnici moguće je zaključiti da se efikasnost porezne politike odražava
kroz isto ostvarivanje tri temeljna cilja: izbjegavanje dvostrukog oporezivanja kao vječni
problem Unije, osiguranje efikasnosti i pravednosti te reduciranje troškova.
Izbjegavanje dvostrukoga oporezivanja problem je s kojim se suočavaju svi porezni sustavi
svijeta. Dvostruko oporezivanje podrazumijeva opterećivanje jednoga poreznoga subjekta sa
dva ili više istih ili istovrsnih poreza. Dvostruko oporezivanje se javlja u nekoliko modaliteta,
ovisno o kriterijima promatranja. Ključni su ekonomsko i pravno te međunarodno i unutarnje.
69
Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kada se ista porezna osnovica na temelju
ekonomskih postulata oporezuje dva ili više puta, što se potkrjepljuje primjerom dividende,
koja je oporezovana porezom na dobit, a potom i porezom na dohodak dioničara kojima je
dodijeljena. Pravno dvostruko oporezivanje rezultat je poreznih sustava, odnosno pravnih
regulativa u različitim zemljama, ali i na različitim razinama vlasti jedne zemlje, te se u
pravilu javlja u međunarodnim poslovima. Unutarnje je dvostruko oporezivanje
karakteristično za jednu samostalnu suverenu zemlju i događa se isključivo u njoj, dok se
međunarodno događa kada dvije ili više poreznih vlasti oporezuje jedan te isti objekt istim ili
sličnim / istovrsnim porezima. Međunarodno dvostruko oporezivanje je najučestalije i
najproblematičnije te se stoga općenito pojam dvostrukoga oporezivanja, koji je širi,
poistovjećuje sa pojmom međunarodnoga oporezivanja.
Međunarodno dvostruko oporezivanje produkt je rastućeg međunarodnog poslovanja, i sve
veće internacionalizacije poslovanja te pokretljivosti ljudi, roba i usluga. U međunarodnom
dvostrukom oporezivanju predmetom su oporezivanja najčešće dobit, dohodak i imovina.
Dvostruko oporezivanje dobiti, dohotka ili imovine destimulira porezne subjekte na daljnji
rad u drugoj državi s obzirom da su u slučaju ne rješavanja problema dvostrukog oporezivanja
primorani plaćati porez za isti porezni objekt dvjema državama, državi rezidentnosti i državi
izvora. S obzirom da se na taj način narušava gospodarski napredak i prosperitet zemalja i
poduzeća koja posluju na međunarodnim razinama, pitanje međunarodnog dvostrukog
oporezivanja rješava se primjenom metoda za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, koje
mogu biti unilateralne i bilateralne, odnosno ugovorne, te multilateralne i supranacionalne
(EU direktive). Dosada je u praksi sklopljeno više od 2000 ugovora, koje između ostaloga
koristi i Hrvatska u reguliranju međunarodnih porezno pravnih odnosa. U ugovorima o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja što ih je Republika Hrvatska sklopila s drugim
državama obvezala se primjenjivati međunarodne ugovore što ih je sklopila bivša država ako
nisu u suprotnosti s Ustavom Republike Hrvatske i s hrvatskim pravnim poretkom. Svi
ugovori što ih je sklopila Republika Hrvatska, temelje se na hrvatskom Nacrtu ugovora o
izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je usklađen sa OECD-om.
U okviru supranacionalnih mjera postoje četiri direktive, a to su Direktiva o matičnim i
povezanim društvima, Direktiva o spajanju, podjeli, prijenosu imovine i zamjeni dionica
trgovačkih društava, Direktiva o oporezivanju isplata kamata i autorskih naknada između
povezanih društava i Direktiva o transfernim cijenama. Dvije glavne metode odnosno dva
70
vodeća načela uklanjanja dvostrukog oporezivanja su metoda izuzimanja ili oslobađanja, te
metoda poreznog kredita ili uračunavanja ili odbitka od poreza. Prema metodi izuzimanja
država domicila odnosno rezidentnosti, koja oporezivanje temelji na svjetskom dohotku
odnosno na neograničenoj poreznoj obvezi, odreći će se oporezivanja dohotka i imovine u
opsegu u kojemu su ti porezni objekti ostvareni u državi u kojoj su nastali, i koja ih je u tom
opsegu i oporezovala. Postoje dvije vrste metode izuzimanja a to su potpuno izuzimanje i
izuzimanje s progresijom. Druga metoda je metoda uračunavanja kod koje država
rezidentnosti izračunava porez na temelju ukupnog primitka obveznika, uključivši primitak iz
druge države (države izvora) kojeg se prema ugovoru, može oporezivati u državi izvora (ali
uz isključenje primitka oporezivog jedino u državi izvora). Na ovaj način daje poreznu
olakšicu kroz odbitak od vlastitog poreza za svotu poreza plaćenu u toj državi. Metoda
uračunavanja se dijeli na dvije glavne vrste a to su potpun odbitak i redovan odbitak.
Temeljna razlika dviju glavnih metoda u tome što se metoda izuzimanja usredotočuje na
primitak a metoda uračunavanja na porez.
Republika Hrvatska u najvećem broju ugovora primjenjuje metodu uračunavanja, i to redovan
odbitak, ako je pravo oporezivanja dano i zemlji izvora, dok se za dohodak što ga se izuzima
od oporezivanja primjenjuje metoda izuzimanja s progresijom. U preostalim ugovorima rabi
se metoda izuzimanja s progresijom, a samo se za neke primitke može primijeniti i metoda
uračunavanja (dividende, kamate, autorske naknade, i sl.). Kamate i autorske naknade se
unilateralno oporezuju po stopi od 15%, dok se dividende od 1.3.2012. godine oporezuju po
stopi od 12%. Republika Hrvatska ulaskom u Europsku Uniju sa ostalim državama
primjenjuje direktive kao suprancionalne mjere za izbjegavanje međunarodnog dvostrukog
oporezivanja ali isto tako i prijašnje sklopljene ugovore o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja. Ugovori koje je Republika Hrvatska sklopila mogu se raskinuti jer svaki ugovor
u sebi sadrži odredbu o raskidu ugovora.
71
LITERATURA
Knjige:
1. Arbutina, H., 1996., Međunarodno juridičko dvostruko oporezivanje dohotka i dobiti i
njegovo izbjegavanje : doktorska disertacija
2. Fabris, M. 2011., Model ugovora o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja s
komentarom, Porezni vjesnik, Porezna uprava Republike Hrvatske
3. Friganović, M., 2006., Međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukoga
oporezivanja u praksi, Računovodstvo i porezi, Zagreb
4. Jelčić, B., 1997., Javne financije, Informator, Zagreb
5. Jelčić, B., Jelčić, B., 1998., Porezni sustav i porezna politika, Informator, Zagreb
6. Jelčić, B., 2008., Financijsko pravo i financijska znanost, Narodne novine, Zagreb
7. Jelčić, B., 2011., Porezi – Opći dio, Libertas, Visoka poslovna škola, Zagreb
8. Jurković, P., 2002., Javne financije, Masmedia, Zagreb
9. Lončarić-Horvat, O., Arbutina, H., 2007., Osnove međunarodnog poreznog prava,
Narodne novine, Zagreb
10. Rosen, H.S., Gayer, T., 2010., Javne financije, Institut za javne financije, Zagreb
Tadin, H., 2012., Europska unija – unutarnje tržište i porezi, HITA, Zagreb
Članci:
11. Arbutina, H., 2003. Bilateralni ugovori srednjo i istočnoeuropskih država o
izbjegavanju međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja
12. Marković, B., 1994., Oporezivanje dobiti, Ekonomski vjesnik, časopis Ekonomskog
fakulteta u Osijeku, br. 2/1994.
72
13. Mijatović, N., 2005., Porez na dobit, Hrvatska pravna revija, Zagreb, br.6/2005.
14. Polanec, M., 2005., Porezni tretman dohotka u ugovorima o izbjegavanju
međunarodnoga dvostrukoga oporezivanja koje je zaključila Republike Hrvatska,
Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu, Pravnik, 39, 2(81)
Online izvori:
15. Arbutina, H., 2010., Pojmovnik, Hrvatska javna uprava, online:
http://www.iju.hr/HJU/HJU/preuzimanje_files/2010-2%2021%20Pojmovnik.pdf
(pogledano 12.08.2014.)
16. Bartoli-Kos, T., Žunić-Kovačević, N., 2012., Europski projekt uspostave zajedničke
osnovice oporezivanja dobiti trgovačkih društava-CCCTB, online:
http://www.ijf.hr/upload/files/file/PV/2012/12/kos-kovacevic.pdf (pogledano
24.08.2014.)
17. Blažić, H., 2014., Usporedni porezni sustavi, Autorizirana predavanja
18. Bowman, S., 2011., A map of EU corporate tax rates, online:
http://www.adamsmith.org/blog/international/a-map-of-eu-corporate-tax-rates
(pogledano 12.08.2014.)
19. Cinotti, 2012., Pripremite se na vrijeme: Novosti u Zakonu o porezu na dobit, online:
http://www.profitiraj.hr/novosti/novosti-u-zakonu-o-porezu-na-dobit/ (pogledano
27.08.2014.)
20. European Union, 2014. (pogledano 9.9.2014.),
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_
en.htm
21. European Union, 2014., Summaries of EU legislation,
Common Consolidated Corporate Tax Base ,online:
http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/fi0007_en.htm (pogledano
12.08.2014.)
73
22. Eurostat, 2013., Taxation trends in the European Union, online:
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-DU-13-001/EN/KS-DU-13-
001-EN.PDF (pogledano 24.08.2014.)
23. Leko, D., Javne financije, online: http://finance.hr/wp-
content/uploads/2009/11/ld13012012.pdf (pogledano 12.08.2014.)
24. Kesner-Škreb, M., 1997., Stope poreza na dohodak, Financijska praksa, 20-4, 583-
585, online: http://www.ijf.hr/pojmovnik/stope_poreza_na_dohodak.htm (pogledano
24.08.2014.)
25. Kesner-Škreb, M., 2005., Dvostruko oporezivanje, Financijska teorija i praksa, 2005,
29 (4), 443-444, online: http://www.ijf.hr/hr/korisne-informacije/pojmovnik-javnih-
financija/15/porez-na-dobit/297/dvostruko-oporezivanje/300/ (pogledano 12.08.2014.)
26. Kesner-Škreb, M., 2007., Porez na dobit, online:
http://www.ijf.hr/rosen/rosenic/dobit.pdf (pogledano 12.08.2014.)
27. Ministarstvo financija RH, Vremenske serije podataka, online:
http://www.mfin.hr/hr/vremenske-serije-podataka (pregledano 24.08.2014.)
28. OECD, 2010., OECD Model Tax Convention on Income and on
Capital and Overview of available products, online:
http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm (pogledano
12.08.2014.)
29. Porezna uprava RH, 2011., Primjena ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja,
online: http://www.porezna-
uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/DvostukoOporezivanje_2011.pdf
(pogledano 12.08.2014.)
30. Porezna uprava RH, 2013., Hrvatski porezni sustav, online: http://www.porezna-
uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/PorezniSustav_2012.pdf (pogledano
27.08.2014.)
31. Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:
http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano
12.08.2014.)
74
32. Porezna uprava RH, 2014., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, online:
http://www.porezna-uprava.hr/bi/Stranice/Dvostruko-oporezivanje.aspx (pogledano
12.08.2014.)
33. Sokol, N., Burgler, T., 2010., Specifičnosti sustava oporezivanja dobiti u RH o
njegova prilagodba potrebama stupanja u članstvo EU,online:
http://www.rifin.com/images/stories/2011/04/nika_sokol_tomislava_burgler.pdf
(pogledano 27.08.2014.)
34. Vrban, T., 2012., Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i europsko pravo,
Porezni vjesnik, 10/2012, online:
http://www.ijf.hr/upload/files/file/PV/2012/10/vrban.pdf (pogledano 24.08.2014.)
Ostali izvori:
35. Pravilniku o porezu na dobit (NN 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11,
61/12, 146/12, 160/13, 12/14 )
36. Zakon o porezu na dobit, NN 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13)
75
POPIS ILUSTRACIJA
POPIS TABLICA
Tablica 1. Udio poreza na dobit u ukupnim poreznim prihodima opće države u RH, 2006.-2013. godine ........................................................................................................................ 14
Tablica 2. Stope poreza na dobit u zemljama članicama EU (2006., 2013. godina)........... 19
Tablica 3. Efektivne stope poreza na dobit (Corporate Tax) u EU, 1995.-2012................. 20
Tablica 4. Metoda punog izuzimanja .................................................................................. 31
Tablica 5. Primjena metode izuzimanja uz pridržaj progresije ........................................... 31
Tablica 6. Primjena metode punoga uračunavanja.............................................................. 33
Tablica 7. Primjena metode punoga uračunavanja (1) ........................................................ 33
Tablica 8. Primjena metode ograničenoga uračunavanja.................................................... 34
Tablica 9. Primjena metode paušaliranja ............................................................................ 35
Tablica 10. Primjena metode odbitka.................................................................................. 36
Tablica 11. Ugovori o izbjegavanju dvostrukoga oporezivanja koje je Hrvatska sklopila i kojisu u primjeni........................................................................................................................ 63
POPIS GRAFIKONA
Grafikon 1. Ukupan porez i porez na dobit u Hrvatskoj, 2006.-2011................................. 13
76
IZJAVA
Kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom MEĐUNARODNO DVOSTRUKO
OPOREZIVANJE DOBITI izradio samostalno pod mentorstvom prof.dr.sc. Helene Blažić. U
radu sam primjenjivao metodologiju znanstvenoistraživačkog rada i koristio literaturu koja je
navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke, teorije i zakonitosti
koje sam izravno ili parafrazirajući naveo u diplomskom radu na uobičajen, standardan način,
citirao sam i povezao sa odgovarajućim zagradama u tekstu i poslije teksta u kojima su
navedene bibliografske jedinice koje sam u tom dijelu diplomskog rada koristio kao izvor.
Rad je pisan u duhu hrvatskog književnog jezika.
Također, izjavljujem da sam suglasan s objavom diplomskog rada na službenim stranicama
fakulteta.
Student
Danijel Mavrlja