Środa30 sierpnia 2017H6 Ekspert księgowego ◊prawo.rp.pl

zamów prenumeratę www.rp.pl/prenumeratadodatek tylko dla prenumeratorów „Rz” infolinia 800 12 01 95

Zakład cukierniczy „Pierwsza klasa” – informacje ogólne

Zakład cukierniczy „Pierwsza klasa” wytwarza ciasta i desery, które są pakowane i sprzedawane do dużych sklepów spożywczych oferujących je pod marką własną. Część produktów sprzedaje się do małych niezależnych sklepów spożywczych pod marką cukierni. Całość sprzedaży odbywa się na rynku krajowym, a cała działalność firmy jest prowadzona w jednym zakładzie, który mieści się na obrzeżu dużego miasta,w dwóch odrębnych punktach – zakładzie produkcyjno-biurowym i bazie transportowej.

Wyroby

Cukiernia wytwarza trzy rodzaje produktów: ciasta z blachy, torty okoliczno-ściowe i desery. Ciasta z blachy i torty okolicznościowe są wytwarzane na głównej linii produkcyjnej, natomiast desery mają samodzielną linię technologiczną.

Produkcja

Ciasta z blaChy i torty: ∑ Przygotowanie składników Produkcja odbywa się partiami. Partia wyrobionego ciasta dla każdego smaku

wystarcza na wyprodukowanie 500 sztuk wyrobu gotowego. Do każdego rodzaju wyrobu wykorzystuje się taką samą recepturę podstawową ciasta surowego. Na-stępnie dodawane są różne dodatki smakowe, orzechy lub owoce. Na etapie przygotowania, składniki suche (mąkę i cukier) odmierza się i umieszcza w wor-kach po 12,5 kg. Na jedną partię ciasta surowego przygotowuje się 5 worków każdego surowca. Do każdej partii ciasta zużywa się 12,5 bloku masła po 5 kg i czterech tacek jaj (tj. 100 sztuk, 4 tacki po 25 jaj). Większość osób przygotowują-cych składniki to pracownicy niewykwalifikowani.

∑ Wyrabianie i wypiekCiasto surowe wyrabia się w dużych mieszalnikach. Mieszalniki są sterowane

ręcznie przez przeszkolonych pracowników. Potem ciasto przelewane jest do kadzi. Następnie, ręcznie napełniane są umieszczone na taśmie blachy. Formy przemieszczają się taśmą do wnętrza pieca. W przypadku partii tortów, 10 tacek umieszcza się ręcznie obok siebie. Wszystkie ciasta piecze się w jednym z trzech pieców przemysłowych. Formy do ciasta z blachy i tortów wkłada się i wyjmuje z pieca ręcznie. Każdy piec przemysłowy może pomieścić pięć form tortów lub 12 form ciasta z blachy. W każdym piecu piecze się jednorazowo jeden rodzaj ciasta. Piece są sterowane komputerowo.

∑ DekorowaniePo wystygnięciu wózki z tackami są ręcznie przemieszczane do odrębnych

sekcji linii głównej. Ciasta z blachy wyjmuje się ręcznie i umieszcza na taśmie. Pozostała część procesu jest zautomatyzowana: długie odcinki ciasta kroi się maszynowo na kawałki i pakuję w celofan, następnie ręcznie pakuje do pudełek. Torty są umieszczane ręcznie pojedynczo na taśmie. Linia jest półautomatyczna. Na początku każdy tort jest automatycznie lukrowany. Lukry wyrabia niewielki zespół cukierników, którzy stale napełniają kadzie w urządzeniu i ustawiają para-metry urządzenia zgodnie z wybranym smakiem, co jest czasochłonne. Ciasta są dekorowane ręcznie, zgodnie z wymaganiami klientów. Pracę tę wykonują pra-cownicy półkwalifikowani. Ze względu na specyfikę tortów, podlegają one trzy-krotnie częstszej kontroli jakości. Po udekorowaniu każdy tort jest ręcznie wkła-dany do pudełka danego odbiorcy. Indywidualnie zapakowane torty umieszcza się w dużych opakowaniach kartonowych, gotowych do wysyłki do klienta. Na koniec przewozi się je do magazynu wysyłkowego.

DeseryProces wyrobu deserów jest analogiczny jak w przypadku ciast, choć odbywa

się na osobnej, w większości zautomatyzowanej linii produkcyjnej. ∑ Przygotowanie składnikówSkładniki deserów są zmagazynowane w odrębnym magazynie. Procedura

odmierzania składników dla poszczególnych partii jest taka sama jak w przypad-ku ciast.

∑ Wyrabianie, pieczenie i dekorowanieCiasto wyrabia się w taki sam sposób jak w przypadku ciast z formy. Występujące

w deserach kremy produkuje się w dużych przemysłowych misach. Ciasto surowe i krem wlewa się do odpowiednich kadzi na początku linii produkcyjnej. Pozostała części procesu jest zautomatyzowana. Każdy smak deseru wymaga nieco innego pro-gramu na linii produkcyjnej. W przypadku każdej zmiany smaku należy umyć kadzie, dlatego zwykle w danym dniu wytwarza się jeden smak. Proces produkcji rozpoczyna się od napełnienia pojedynczych pojemników kremem, a następnie ciastem. Pojemni-ki są dalej kierowane bezpośrednio do pieców. Desery piecze się w ściśle określonym czasie. Po wyjęciu z pieca deser jest studzony i pakowany. Produkcja deserów odbywa się z udziałem pracowników o różnym stopniu wykwalifikowania.

Dystrybucja

Zakład cukierniczy posiada flotę samochodów dostawczych, którymi rozwozi wyroby do klientów. Baza obejmuje warsztaty, gdzie prowadzi się konserwację i naprawy pojazdów.

Liczba pracowników

Produkcja 325

Administracja 23

Dystrybucja 30

RAZEM 378

Wydziały Produkcji

Przygotowanie składników

Wyrabianie i wypiek Dekorowanie Magazyn

i zaplecze RAZEM

Produkcja 30 120 130 0 280

Nadzór 2 10 10 10 32

Kierownictwo 10 10

Kuchnia testowa 3 3

RAZEM 32 130 140 23 325

Jak efektywnie monitorować koszty – zastosowanie modelu ABC

Cykl edukacyjny

CIMA

Przedstawiamy Państwu kolejny materiał, który powstał w wyniku współpracy Instytutu CIMA i dziennika Rzeczpospolita. Zaprezentowane case study jest oparte na prawdziwym przypadku biznesowym. Studenci CIMA mierzyli się z tym wyzwaniem na egzaminie Strategic Case Study w lutym 2016 r.

Założony w 1919 r. Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) jest czołową i  jednocześnie największą światową organizacją zrzeszającą specjalistów z dziedziny rachunkowości zarządczej. CIMA zrzesza członków i studentów ze 177 krajów, którzy zajmują kluczowe stanowiska w świecie biznesu. Członkowie i studenci CIMA pracują w przemyśle, handlu, sektorze publicznym i organizacjach non-profit. CIMA ściśle współpracuje z pracodawcami i sponsoruje nowatorskie badania, nieustannie aktualizując swoją ofertę kwalifikacji profesjonalnych i ustawicznego kształcenia zawodowego oraz ustanawiane przez siebie wymogi doświadczenia zawodowego. Dzięki temu Instytut pozostaje najchętniej wybieranym przez pracodawców dostawcą usług edukacyjnych wspierających rekrutację wykształconych w zakresie finansów liderów biznesu.

Cykl edukacyjny CIMA i „Rzeczpospolitej”

system rozliczania kosztów

Zakład cukierniczy wykorzystuje tradycyjny system alokacji kosztów. Koszty ogólne produkcji ujmowane są w następujący sposób: ∑ Koszty ogólne produkcji przypisuje się do jednego z pięciu działów – trzech

produkcyjnych i dwóch usługowych. Trzy działy produkcyjne to: przygotowanie składników, wyrabianie/pieczenie oraz dekorowanie. Dwa działy usługowe to magazyny i ogólne zaplecze. Podstawą alokacji jest wartość księgowa środków trwałych, liczba pracowników i wykorzystana część powierzchni zakładu;

∑ Koszty ogólne produkcji przypisane do działów usługowych są realokowane do działu produkcji według ustalonych zasad, które od ostatnich dwóch lat nie uległy zmianie;

∑ Każdy z trzech działów produkcji ma swój własny wskaźnik absorpcji kosztów ogólnych wynikający bezpośrednio z czasu pracy.zaDaNieJesteś młodszym specjalistą ds. kontrolingu i dostałeś zadanie od dyrektora

finansowego.od: rajiv Patel, dyrektor finansowyDo: młodszy specjalista ds. kontrolingutemat: rachunek kosztów działańWczoraj otrzymałem email od Davida Spencera, dyrektora finansowego Universal Foods

(naszej spółki matki).Chciałby, abyśmy przyjrzeli się metodzie rozliczania naszych kosztów produkcji. Większość

zakładów produkcyjnych w grupie Universal Foods stosuje rachunek kosztów działań (ABC). Uważa, że byłoby z korzyścią dla nas, gdybyśmy wdrożyli system ABC i zlecił mi przygotowanie materiału poglądowego dla naszego zarządu na temat wdrożenia w naszym zakładzie.

David poprosił mnie o to, aby w dokumencie znalazły się następujące trzy rozdziały:∑ potencjalne korzyści z wdrożenia modelu ABC w spółce,∑ etapy projektowania modelu ABC dla spółki,∑ zalecenia wraz z uzasadnieniem dotyczące trzech czynników kosztowych, które powinni-

śmy uwzględnione.Chciałbym poprosić Cię o przygotowanie tekstu tych rozdziałów i odesłanie ich do mnie. Rajiv Patel, dyrektor finansowy ℗

>komentarz eksperta

Zakład cukierniczy „Pierwsza klasa” jest przykładem dobrze działającej, zyskownej firmy, która w wyniku przejęcia uzyskała możliwość rozwoju swojego potencjału poprzez wdrożenie dobrych praktyk oraz procesów od Universal Foods. Jednym z trafniejszych przykładów może być podejście do rozliczania oraz analizy kosztów, które w efekcie pozwalają na prawidłowe zrozumienie rentowności poszczególnych produktów oraz klientów.Obecnie cukiernia wykorzystuje standardo-wy model alokacji koszów, który funkcjonu-je uwzględniając główne działy oraz ogólne parametry, takie jak liczba pracowników, powierzchnia użytkowa, wartość maszyn. Zasadnicza część kosztów ogólnych funkcjonowania spółki nie jest alokowana na produkty.Zgodnie z wymaganiami nowego właściciela, aby cukiernia mogła osiągnąć swoje cele w zakresie oczekiwanego zysku na produkt oraz klienta, powinna przyjąć metodologię stosowaną przez Universal Foods i wdrożyć model ABC.Wdrożenie modelu ABC pozwoli precyzyj-nie określić alokację kosztów do poszcze-gólnych centrów kosztowych i procesów, a następnie do każdego wytworzonego produktu, uwzględniając w tym wszystkie koszty obszarów wsparcia (w przeciwień-stwie do sytuacji obecnej). W efekcie, zarząd będzie regularnie posiadał precyzyjną informację na temat:1. jakie koszty niosą ze sobą poszczególne aktywności, jak duża część kosztów wsparcia przypada na daną aktywność i czy dany poziom kosztów jest odpowiedni,2. ilości zasobów/aktywności niezbędnych do wytworzenia danej partii produktów, zmiany zapotrzebowania w czasie i zasadności takiego poziomu,3. końcowego kosztu na każdego klienta, możliwych miejsc optymalizacji, a w efekcie rentowności sprzedaży.Analiza kosztów na podstawie modelu ABC pozwala na uzyskanie przewagi konkuren-cyjnej polegającej na posiadaniu wiedzy dotyczącej dokładnego przypisania kosztów produkcji wraz z możliwością precyzyjnego alokowania wszystkich kosztów obszaro-wych/wsparcia. Na postawie powyższych informacji spółka będzie mogła określić kierunki rozwoju produktów oraz procesy,

które wymagają optymalizacji. W celu wdrożenia dobrze funkcjonującego modelu ABC, zespół projektowy złożony z pracowników działu finansów, hurtowni danych, działu produkcji oraz wszystkich działów biznesowych powinien postępować według następujących kroków:1. ustalić strukturę wszystkich ponoszonych kosztów na centra kosztowe, najbardziej odpowiednie biznesowo (często pokrywają-ce się ze strukturą firmy), takich jak: Finanse, Administracja, Dystrybucja, Marketing, Zakupy itp.,2. przypisać do każdego centrum kosztowego aktywności, odpowiednie działania, które najlepiej opiszą procesy w danym obszarze (ilość aktywności powinna być optymalna ze względu na końcową efektywność modelu),3. do każdego działania zastosować odpowiedni klucz podziałowy – wskaźnik, który przede wszystkim będzie możliwy do zastosowania w celu cyklicznego zbierania i aktualizowania danych oraz najdokładniej opisujący specyfikę danej aktywności.Liczba poszczególnych zmiennych (aktyw- ności, kluczy, centrów kosztowych) powinna być indywidualnie dopasowana do specyfiki firmy w celu najlepszego opisania procesów oraz optymalnie ponoszonych zasobów na aktualizację oraz przeliczenie modelu ABC.Bardzo istotnym elementem w prawidłowo funkcjonującym modelu ABC jest odpo- wiedni dobór kluczy podziałowych (czyn- ników kosztowych). Wśród możliwych do zastosowania w cukierni można wymienić:1. liczbę partii produktu, którą możemy wykorzystać w przypadku kosztów produkcji (kosztów pracowników, urządzeń, powierzchni, itp.) w przypadku aktywności, takich jak przygotowanie produktów oraz mieszanie składników,2. ilość składników w poszczególnych pro- duktach, która powinna odpowiednio aloko- wać aktywności związane z działem zakupów,3. liczbę inspekcji (uwzględniająca czas ins- pekcji) w przypadku kosztów kontroli jakości,4. średni czas poświęcony na wykończenie produktu (na podstawie badania) w przy- padku kosztów wykończenia, które są zróżnicowane w zależności od produktu,5. ilość produktów danego typu w trans- porcie (koszty dystrybucji) w przypadku alokacji kosztów wsparcia dystrybucji.Istotnym elementem jest zbadanie zasadności poszczególnych kluczy podziałowych, czasochłonność oraz możliwość ich aktualizacji. Jeżeli spółka wdroży, a następnie efektywnie wykorzysta informacje dostępne dzięki modelowi ABC, powinna znacznie polepszyć swoją rentowność na produkcie/kliencie, co w efekcie przełoży się na zyski. ℗

Paweł GieniecACMA,CGMA, członek CIMA, Wiceprezes Zarządu Tower Inwestycje sp. z o.o.; spółka z Grupy PZU m

p