custos e avaliaÇÃo de desempenho da produÇÃo · custos e avaliaÇÃo de desempenho da...
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CUSTOS E AVALIAÇÃO DE
DESEMPENHO DA PRODUÇÃO
MATERIAL DE APOIO
ÁLVARO GEHLEN DE LEÃO
Introdução – Custos e Avaliação de Desempenho
Custos e Avaliação de Desempenho da Produção – © 2012 Álvaro Gehlen de Leão – [email protected]
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1 INTRODUÇÃO – CUSTOS E AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO
Desde a formação dos grupos sociais primitivos, que deram origem à construção
das sociedades organizadas, o homem tem desenvolvido atividades econômicas,
procurando atender ao seu instinto de sobrevivência.
A história demonstra, através dos séculos, que o desenvolvimento das
sociedades, pelo acúmulo de conhecimento e pela geração de riqueza, tem
apresentado três situações básicas – tradição, imposição e liberdade econômica.
O desenvolvimento econômico através da tradição estabeleceu que as atividades
deveriam obedecer aos usos e costumes, respeitando rigorosamente a divisão de
classes.
As grandes obras da antiguidade, por seu turno, foram construídas por
imposição, através de decretos autoritários que asseguravam a sobrevivência
política e econômica das sociedades.
E, finalmente, atendendo à liberdade econômica, foi estabelecido um arranjo no
qual o desenvolvimento das sociedades e dos seus indivíduos seria atingido por um
sistema de mercado, no qual a motivação dos agentes se baseava na obtenção de
lucro, o que passou a exigir, então, uma formalização de métodos contábeis para
apuração dos ganhos monetários.
Introdução – Custos e Avaliação de Desempenho
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1.1 O Mercantilismo e a Contabilidade Financeira
As sociedades medievais européias eram fragmentadas politicamente,
dificultando o seu desenvolvimento econômico e a formação de um império
unificado, tal como ocorria nas planícies asiáticas e nas áreas fluviais da
Mesopotâmia.
Neste período ainda não havia condições para o estabelecimento consciente de
um sistema econômico de mercado, porque os recursos de produção – terra,
trabalho e capital – não eram reconhecidos como tal.
A economia, movida pela tradição, não considerava a terra como uma
propriedade vendável, pois esta proporcionava as bases para o prestígio social e o
alicerce para a organização da sociedade.
Da mesma forma, não existia um mercado de trabalho estabelecido, pois seus
agentes estavam vinculados aos donos das propriedades no campo ou às
corporações de ofício nos núcleos urbanos.
O terceiro fator de produção, o capital, existia sob a forma de riqueza privada
que, no entanto, não se dispunha a assumir riscos com novos e agressivos usos,
preferindo o conservadorismo seguro, mesmo à custa da ineficiência das técnicas de
produção.
A partir do século XV, num processo evolutivo, e devido à fragmentação oriunda
das variadas condições geográficas e climáticas do continente europeu, intensifica-
se o comércio marítimo e fluvial entre as cidades européias que dispunham de vias
navegáveis.
A produção de bens transportáveis a granel, tais como madeira, cereais, lã e
vinho, favorecia esta prática e atendia à crescente população européia. O transporte
de mercadorias, principalmente através de vias aquáticas, favoreceu o
estabelecimento de uma indústria de construção naval e a criação de novos centros
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de riqueza e comércio, realimentados através do desenvolvimento de um sistema
creditício e bancário de escala internacional.
Este impulso permitiu que estes novos centros pudessem financiar as conquistas
coloniais transoceânicas, a partir das quais se desenvolveu o mercantilismo como
forma de geração e acúmulo de riqueza das nações européias, que necessitavam de
investimentos crescentes para manutenção do poderio militar e garantia de
continuidade de suas atividades econômicas.
As atividades mercantilistas estabeleceram, como consequência, a necessidade
de uma formalização dos métodos de apuração de resultados, dando origem à
contabilidade financeira.
Neste período, até meados do século XVIII, paralelamente à crescente rivalidade
comercial e colonial entre as potências européias, surgem, como subproduto da
corrida armamentista no comércio de além-mar, avanços científicos e tecnológicos
que proporcionaram as bases para o desenvolvimento de novas técnicas de cultivo
da terra e de produção manufatureira.
1.2 A Geração de Riqueza na Era Pré-Industrial
François Quesnay, em sua obra Quadro Econômico dos Fisiocratas, publicada em
1758, apresenta uma abordagem sobre a geração de riqueza e de valor sob o ponto
de vista econômico. A escola fisiocrata, liderada por Quesnay, surge como uma
reação ao mercantilismo vigente à época e afirma que somente o cultivo da terra
propicia a geração de riqueza.
Os fisiocratas dividem a sociedade em três classes: a classe produtiva, a classe
dos proprietários e a classe estéril. A classe produtiva constitui-se de todos os
cidadãos que trabalham em atividades ligadas ao cultivo da terra e geram um
excedente de riqueza, repassado aos proprietários das terras a título de
arrendamento, ou à classe estéril, constituída de todos os cidadãos ocupados com
atividades não ligadas à agricultura.
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Sob o ponto de vista de criação de valor, Quesnay afirma que a geração de
riqueza é privilégio do setor agrícola, enquanto que os demais setores somente
podem modificar o produto sem gerar um genuíno excedente de riqueza. Em última
análise, a Fisiocracia não reconhece o capital e o trabalho não-agrícola como fatores
de produção capazes de gerar riqueza e consequente desenvolvimento econômico.
A insistência da Fisiocracia em não reconhecer o trabalho não-agrícola como
fonte geradora de riqueza foi contestada por Adam Smith, em sua obra A Riqueza
das Nações, publicada em 1776. Neste trabalho ele sustenta que a agregação de
valor em um sistema econômico se dá a partir de atividades desenvolvidas pelas
forças que nele atuam, regido pelas leis de mercado.
No conceito de Smith, as leis de mercado movimentam os indivíduos no sentido
da competição, influindo no aprovisionamento dos produtos exigidos pela
sociedade e nas quantidades e preços que resultam em um equilíbrio entre a oferta
e a demanda destes produtos.
As leis de mercado de Adam Smith, assim, provêem um mecanismo de controle
das atividades econômicas, auxiliando a explicar, por exemplo, como os preços dos
produtos são impedidos de subir muito além de seu custo de produção.
Sob o ponto de vista de criação de valor, a contribuição de Adam Smith expande
o conceito de Quesnay, afirmando que a geração de riqueza surge a partir do
trabalho executado sobre diversos setores de atuação econômica, particularmente o
manufatureiro, e não apenas sobre o setor econômico ligado à terra.
Neste sentido, prescreve como os recursos de produção – terra, trabalho e
capital – devem ser alocados para geração de riqueza e criação de valor dentro de
um sistema econômico, particularmente a utilização do capital acumulado na
aquisição de máquinas e ferramentas, permitindo a divisão do trabalho e a
consequente multiplicação da capacidade de produção dos sistemas de manufatura.
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1.3 A Revolução Industrial e o Uso dos Recursos de Produção
A Revolução Industrial, consequência da criação de um ambiente favorável à
transformação econômica devido ao esgotamento do modelo mercantilista de
geração de riqueza e à necessidade de manutenção de competitividade estratégica
– econômica e militar – das nações, tem inicio em fins do século XVIII, e se estende
por todo o século XIX, primeiramente na Inglaterra e, posteriormente, na Europa
continental e nos Estados Unidos.
O efeito mais significativo da Revolução Industrial foi o crescente incremento de produtividade dos sistemas de manufatura. Do ponto de vista da análise dos
mecanismos de geração de riqueza e de agregação de valor, pode-se destacar as
contribuições ligadas à teoria do valor-trabalho e à análise do uso dos recursos de
produção, desenvolvidas por David Ricardo e John Stuart Mill durante o século XIX.
Ricardo desenvolveu a teoria do valor-trabalho, segundo a qual o valor dos
produtos é determinado pela quantidade de trabalho neles contido, representando a
contribuição social do homem à natureza, sendo a única fonte real de criação de
valor.
A teoria procura explicar a incorporação de valor a partir de trabalhos de diversas
qualificações e intensidades, estabelecendo uma forma de identificar o valor de um
produto a partir de um somatório de trabalhos acumulados.
A partir da teoria do valor-trabalho, John Stuart Mill desenvolveu um raciocínio
para análise do uso dos recursos de produção, vinculando-o aos conceitos de
identificação do valor de um produto.
Mill sustenta que o valor de um produto é dado pela quantidade de trabalho
empregada para sua produção incluindo, além do trabalho de transformação das
matérias-primas em produtos, o trabalho anterior acumulado nos equipamentos e
instalações utilizados no processo de produção.
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A obra de Mill, com sua análise minuciosa do trabalho envolvido nos processos de
manufatura, consolidou os estudos de economia clássica no lado da oferta,
preparando a base para os estudos de avaliação da eficiência no uso dos recursos
de produção.
1.4 A Avaliação de Eficiência e a Administração Científica
Até o início do século XIX, as transações econômicas ocorriam, principalmente,
entre o proprietário da empresa e os fornecedores de matérias-primas, os
trabalhadores pagos por tarefa e os clientes.
O advento da Revolução Industrial permitiu que as empresas se beneficiassem da
economia de escala, a partir da divisão do trabalho e do aumento da capacidade de
produção dos sistemas de manufatura exigindo, em contrapartida, uma inversão
significativa de capital na contratação de mão-de-obra por prazos mais longos.
Surge, então, a necessidade de avaliação da eficiência interna da organização,
de forma a permitir um melhor aproveitamento do capital investido.
Foram criados indicadores de desempenho – uso da matéria-prima e da mão-de-
obra contratada – procurando estabelecer o nível de eficiência no uso dos recursos
de produção, permitindo a determinação dos custos nos processos de manufatura.
Nas últimas décadas do século XIX, tem início o emprego de técnicas –
administração científica – para determinação da eficiência dos processos de
produção, particularmente nas indústrias metalúrgicas.
Este movimento, liderado por Frederick Winslow Taylor, permitiu a melhoria no
uso dos recursos de produção, através da determinação de padrões eficientes de consumo de matéria-prima e de mão-de-obra, aumentando a produtividade dos
sistemas de manufatura.
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1.5 A Produção em Massa e a Contabilidade de Custos
No final do século XIX, muitas empresas ainda empregavam métodos de
produção artesanal, cujos custos eram elevados e não diminuíam com o aumento
dos volumes de produção.
Surge, então, um novo sistema, concebido por Henry Ford, que superava os
problemas da produção artesanal e propunha novos métodos de organização.
Esta nova concepção de produção, denominada de sistema de produção em massa, apresentava novas características, incorporando os avanços tecnológicos
existentes à época.
A chave para o sucesso deste sistema foi o desenvolvimento de peças
intercambiáveis e a facilidade de ajustá-las entre si, tornando possível a
implementação da linha de montagem com poucas tarefas de ajustes complexos,
aumentando a sua produtividade.
A força de trabalho utilizada no sistema de produção em massa baseou-se na
divisão e na particularização do trabalho e a mão-de-obra direta foi distribuída em
postos de trabalho especializados, permitindo o aumento do volume de produção por
funcionário.
Esta especialização da mão-de-obra teve como reflexo um crescimento das áreas de apoio – engenheiros de produto e engenheiros de produção – responsáveis pelo
desenvolvimento dos produtos, elaboração de seus métodos de produção e
administração das operações de fabricação e de montagem.
Este novo sistema de produção provocou impactos na organização das empresas
e na sua relação com o mercado. O sistema de produção em massa exigiu uma
verticalização da cadeia logística, devido à necessidade de atender às tolerâncias
dimensionais reduzidas e aos rígidos cronogramas de entrega.
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Os produtos, destinados a um mercado consumidor mais amplo, tinham que
incorporar novas características, entre as quais a facilidade de utilização e de
manutenção por parte do usuário.
O sistema de produção em massa, analisado sob a ótica de agregação de valor e
de avaliação de custos, adota como premissa básica que a repetição e a
homogeneidade das tarefas aumenta a eficiência do sistema de manufatura,
permitindo um aumento dos volumes produzidos e uma conseqüente redução dos custos unitários de produção.
A mão-de-obra direta é considerada como principal fator de produção, sendo os
investimentos de capital em equipamentos e instalações voltados para o aumento de
sua produtividade.
A produção em massa enfatiza, então, a necessidade de um acompanhamento do
consumo de recursos, formalizando os métodos e os procedimentos de apuração de
gastos através da contabilidade de custos.
1.6 O Desenvolvimento do Sistema de Produção Enxuta
Após a II Guerra Mundial, o caminho natural para reconstrução dos países
destruídos parecia ser a reprodução do modelo norte-americano de produção, o
sistema de produção em massa. Os países europeus adotaram este modelo com
sucesso, a partir dos anos 50, até meados dos anos 70.
O Japão, ao contrário, devido a características particulares – mercado doméstico
limitado, força de trabalho avessa a ser considerada como custo variável e reduzida
capacidade financeira para investimento em tecnologias de produção ocidentais –
optou por um modelo diferenciado de produção, o sistema de produção enxuta.
O sistema de produção enxuta, a partir das restrições impostas pelas
peculiaridades do ambiente político, social e econômico do Japão no pós-guerra, foi
desenvolvido na Toyota Motor Company por seu principal engenheiro de produção,
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Taiichi Ohno, que percebeu a necessidade de adotar um novo enfoque para
competir no mercado internacional de produtos manufaturados.
A escassez de recursos para investimento em novas tecnologias obrigou a
Toyota a se concentrar em melhorias metodológicas e organizacionais em seu
sistema de produção.
Foram desenvolvidas técnicas para troca rápida de moldes e ferramentas,
permitindo a redução do tamanho dos lotes de produção, com duas vantagens
significativas: redução dos estoques de peças acabadas e identificação imediata
dos defeitos de fabricação antes da etapa de montagem.
Os efeitos destas melhorias se fizeram sentir na diminuição do custo final do
produto, pela redução dos custos financeiros com manutenção de estoques e
pela economia com a redução do desperdício, através do aumento da
preocupação com a qualidade das peças fabricadas, cujos defeitos eram
identificados e corrigidos imediatamente.
As mudanças metodológicas e organizacionais só foram possíveis graças à
compreensão, por parte da Toyota, de que a força de trabalho deveria ser treinada e
conscientizada para adotar de forma adequada estas novas técnicas de produção.
O trabalho iniciado nos setores de fabricação de peças foi expandido para as
linhas de montagem final e, posteriormente, para a rede de fornecedores,
organizando-os em um sistema integrado de produção.
Além disso, foram promovidas alterações nos processos de desenvolvimento de
produto, com a criação de equipes de trabalho com participação ativa no
aperfeiçoamento de novos produtos e processos de produção.
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1.7 O Cenário Macroeconômico Atual e a Contabilidade Gerencial
A partir da década dos 70, o cenário macroeconômico mundial começa a se
modificar, com a alteração dos parâmetros de competição. Os principais setores de
atividade econômica, organizados segundo a concepção de produção em massa,
começam a enfrentar dificuldades, em virtude da oferta dos sistemas de produção
se tornar superior à demanda global de produtos manufaturados.
As novas exigências de mercado, em termos de aumento da qualidade e redução
dos tempos de fornecimento, aliadas à crescente demanda pela redução do tempo
de ciclo de desenvolvimento de novos produtos, obrigaram as empresas a uma
adequação de seus sistemas de produção e, conseqüentemente, a uma
reestruturação dos métodos de avaliação e controle de custos.
A partir dos anos 80, as empresas industriais japonesas têm combinado as
técnicas de produção enxuta com a tecnologia de informação, a fim de criar
instalações automatizadas, que utilizam princípios de administração adequados aos
métodos de gerenciamento por computador.
Numa reação provocada pela necessidade de melhorar o seu desempenho no
mercado global e empregando os conceitos da produção enxuta, as empresas norte-
americanas e européias adotaram, a partir da última década do Século XX, novas
formas de gerenciamento empresarial.
Utilizando conceitos como gerenciamento de processos de negócio e avaliação e
controle de custos, os novos sistemas de gestão têm procurado rastrear o consumo
de recursos, identificando as possibilidades de redução de desperdícios, através do
emprego de sistemas de gerenciamento de custos baseado em processos.
Surge, então, a necessidade de formalização de métodos e procedimentos para
gerenciamento e tomada de decisão empresarial, dando origem à contabilidade gerencial.
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1.8 Contabilidade Gerencial para Avaliação e Controle de Custos
Ao longo dos últimos anos, têm sido dedicados esforços de pesquisa relacionados
com a avaliação e o controle de custos. Já no final dos anos 80, destacava-se a
inexistência de um vínculo adequado entre a mensuração física – produtividade,
qualidade e serviço ao cliente – e a mensuração econômica e financeira – técnicas
orçamentárias e de custeio – do desempenho.
O uso crescente de avançadas tecnologias, associado ao emprego intensivo de
sistemas de informação, tem modificado o perfil do consumo de recursos nas
empresas. A ênfase da avaliação e do controle de custos passa a se concentrar na
identificação do consumo de recursos, obrigando à adoção de um gerenciamento baseado em processos e de métodos de custeio baseado em atividades.
Neste sentido, se enfatiza que, embora historicamente a avaliação e o controle de
custos venham sendo desenvolvidos sob uma perspectiva funcional, uma
abordagem integrada e orientada a processos seria mais apropriada no atual
ambiente competitivo.
Recomenda-se, então, a utilização de diferentes indicadores de desempenho –
custo e qualidade do processo, serviço ao cliente, produtividade, utilização de
ativos, percepção do cliente e benchmarking das melhores práticas –, afirmando-
se que um sistema de gerenciamento de custos deveria permitir a correta avaliação
do custo dos processos e da sua relação com o nível de serviço ofertado, através
de relatórios dinâmicos em tempo real.
Além dos padrões de consumo de recursos, devem ser estabelecidos padrões
para avaliação dos resultados gerados. Neste contexto, pode ser utilizado um
conjunto de indicadores de desempenho, para avaliação da qualidade, da
entrega, em termos de velocidade e confiabilidade, e da flexibilidade de um
sistema de produção.
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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2 CONCEITOS BÁSICOS E CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
O conceito de custos está vinculado aos gastos efetuados por uma empresa, os
quais estão relacionados, de forma direta ou indireta, com a produção e a venda dos
bens e serviços ofertados por esta empresa.
Neste texto será priorizada a abordagem gerencial na análise de custos, sendo,
portanto, necessária uma distinção entre a terminologia adotada na contabilidade financeira e de custos, empregada para fins de atendimento das exigências legais
e fiscais, e as definições adotadas na contabilidade gerencial, utilizada para a
gestão econômica dos recursos.
Nesse sentido, o termo custos será empregado para designar, genericamente, a
mensuração econômica dos recursos empregados na obtenção e na venda de
bens e serviços, incluindo os recursos utilizados diretamente nas atividades de
produção – os custos de produção – e os recursos consumidos nas atividades de
apoio aos processos de produção – as despesas administrativas, comerciais e
financeiras.
No que concerne ao comportamento dos gastos, será estabelecida uma
classificação segundo a sua variabilidade – custos fixos e variáveis – e a sua
facilidade de alocação – custos diretos e indiretos –, permitindo uma análise gerencial do consumo de recursos.
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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2.1 Comportamento dos Gastos e Classificação dos Custos
A classificação dos custos segundo o comportamento dos gastos visa a facilitar
a análise do consumo de recursos, auxiliando no gerenciamento econômico dos
processos de uma empresa.
Os custos podem ser classificados quanto ao objeto a ser custeado – custos
diretos e custos indiretos – e quanto ao volume de produção e de vendas – custos
fixos e custos variáveis.
Normalmente os objetos de custo são os materiais, as atividades, os bens e os
serviços mensurados monetariamente com a finalidade de se obter o custo de um
determinado produto.
Com relação ao seu comportamento, os custos podem ser classificados como
fixos ou variáveis, em função do volume de recursos consumidos para diferentes
níveis de atividade de produção e de vendas.
2.1.1 Custos Diretos e Custos Indiretos
Os custos diretos são aqueles que podem ser identificados e relacionados com
os objetos de custo.
Os principais custos diretos são compostos pelos materiais que integram a
estrutura de produto e pela mão-de-obra diretamente vinculada às atividades de transformação dos materiais em produtos.
Os custos indiretos caracterizam-se por serem de caráter mais genérico, não
podendo ser diretamente associados aos produtos.
Como exemplo, podem ser citados os gastos com materiais utilizados nos
processos de fabricação que, no entanto, não integram a estrutura de produto, e o
consumo de recursos com atividades de gerenciamento que, normalmente, não
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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podem ser alocados diretamente aos bens e serviços produzidos pela empresa. A
vinculação destes custos aos produtos deve ser, então, efetuada através de um
critério de distribuição, denominado rateio.
2.1.2 Custos Fixos e Custos Variáveis
Os custos – diretos e indiretos – podem ser classificados em custos fixos ou em
custos variáveis, em função do seu comportamento quanto aos volumes de
produção e de vendas.
Um custo é considerado fixo quando o consumo de recursos não se altera a
partir de modificações dos volumes de produção e de vendas. Este é, normalmente,
o consumo de recursos necessário para manutenção de um nível mínimo de
atividade operacional.
Como exemplo de custos fixos, pode-se citar o pagamento de salários, o aluguel
de instalações e os serviços de segurança patrimonial.
Os custos são considerados variáveis quando o consumo de recursos varia na
proporção direta das variações do nível de atividade operacional.
Os materiais diretos, o pagamento de comissões sobre a venda de produtos e os
gastos com combustível de uma frota de caminhões são, tipicamente, considerados
custos variáveis, pois os gastos são diretamente proporcionais aos volumes de
produção e de vendas.
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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2.2 Problemas de Classificação dos Custos
Problema 1 – Custos Diretos ou Indiretos e Custos Fixos ou Variáveis
Classificar o consumo de recursos de uma empresa de confecção de artigos de
vestuário, conforme apresentado na tabela 1, identificando-o como custo direto ou
indireto e custo fixo ou variável.
Considerar que a empresa fabrica e vende produtos de marca própria e produtos
licenciados, através de contratos de franquia.
Tabela 1 – Consumo de Recursos e Classificação dos Custos
Consumo de Recursos Direto Indireto Fixo Variável
Mão-de-obra de costureiras X X
Moldes de produto próprio X X
Tecido X X
Botões X X
Comissões sobre a venda X X
Licenciamento de produto X X
Aluguel do prédio X X
Salários administrativos X X
Salário do gerente da fábrica X X
Mão-de-obra de embaladores X X
Serviços de limpeza terceirizados X X
Manutenção de equipamentos X X
Linhas e aviamentos X X
Conta de água e esgoto X X
Utensílios gerais – tesouras, réguas X X
Fitas para embalagem dos produtos X X
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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Problema 2 – Custos Fixos e Variáveis e o Custo Total Unitário
Considerar um sistema de produção que possui custos fixos de $ 3.000 por mês
e custos variáveis de $ 35 por unidade produzida.
Pode-se calcular o custo total do sistema de produção para um determinado
período através da expressão FVQC +×= , onde:
C = custo total no período
F = custos fixos totais no período = $ 3.000 por mês
V = custos variáveis unitários = $ 35 por unidade
Q = nível de atividade operacional
Considerando um nível de atividade operacional Q de 300 unidades por mês,
calcula-se o custo total do sistema de produção como segue:
500.13000.335300C =+×=
Pode-se, também, calcular o custo total unitário, dividindo o valor do custo total pela quantidade produzida em um determinado período.
Custo total unitário = 300000.335
QFV
QFVQ
QC
+=+=+×
= = $ 45 por unidade
Se o nível de atividade operacional for elevado para Q = 500 unidades por mês,
mantidos o custo total fixo e o custo variável unitário, o custo total unitário
passaria a ser de
Custo total unitário = 500000.335
QFV +=+ = $ 41 por unidade
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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Problema 3 – Determinação dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis
Considere os dados de projeção de custo total – por item de custo – para a
fabricação e a comercialização de pizzas, conforme apresentado na tabela 2.
Determinar o valor do custo fixo (F) total e do custo variável (V) unitário para
cada item de custo, utilizando a expressão FVQC +×= , onde Q é o nível de
atividade operacional – quantidade de pizzas – e C é o custo total.
Tabela 2 – Consumo de Recursos versus Nível de Atividade Operacional
Itens de Custo Custo Total (C) Custo
Consumo de Recursos Q = 10.000 Q = 12.000 Fixo (F) Variável (V)
Energia $ 8.000 $ 9.000 $ 3.000 $ 0,50
Massa $ 8.000 $ 9.600 - $ 0,80
Queijo $ 9.000 $ 10.800 - $ 0,90
Tomate $ 6.000 $ 7.200 - $ 0,60
Lingüiça Calabresa $ 5.000 $ 6.000 - $ 0,50
Cozinheiros $ 6.000 $ 6.000 $ 6.000 -
Entregadores $ 4.000 $ 4.800 - $ 0,40
Transporte $ 7.000 $ 7.600 $ 4.000 $ 0,30
Instalações $ 20.000 $ 20.000 $ 20.000 -
Publicidade $ 9.000 $ 9.000 $ 9.000 -
Total $ 82.000 $ 90.000 $ 42.000 $ 4,00
Como exemplo, são apresentados os cálculos para o item de custo energia.
Para Q = 10.000: FV000.10000.8FVQC +×=→+×=
Para Q = 12.000: FV000.12000.9FVQC +×=→+×=
Utilizando as duas equações simultaneamente, encontra-se F = 3.000 e V = 0,50
para o item de custo energia.
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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Após calcular os valores de F e de V para todos os itens de custo de fabricação e
comercialização de pizzas, pode-se calcular o custo fixo total e o custo variável por
unidade de pizza produzida e vendida.
Então, considerando que as pizzas são vendidas por um preço P igual a $ 11,00
por unidade podem ser calculados o ponto de equilíbrio operacional e a
quantidade de pizzas que irá gerar um lucro operacional igual a $ 21.000.
O ponto de equilíbrio operacional OQ é calculado pela seguinte expressão:
VPFQO −
=
000.6411
000.42QO =−
=
A partir da expressão de cálculo do resultado operacional R, pode-se determinar
a quantidade Q de pizzas que deve ser vendida para alcançar um lucro operacional de $ 21.000.
F)VP(QR −−×=
000.42)411(Q000.21 −−×=
000.9Q =
Conceitos Básicos e Classificação dos Custos
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Problema 4 – Determinação dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis
Considere os dados de projeção de custo total mensal – por item de custo – para
a fabricação de garrafas, conforme apresentado na tabela 3.
Determinar o valor do custo fixo (F) total e do custo variável (V) unitário para
cada item de custo, utilizando a expressão FVQC +×= , onde Q é o nível de
atividade operacional – quantidade de garrafas produzidas – e C é o custo total.
Tabela 3 – Consumo de Recursos versus Nível de Atividade Operacional
Itens de Custo Custo Total (C) Custo
Consumo de Recursos Q = 20.000 Q = 50.000 Fixo (F) Variável (V)
Material $ 60.000 $ 150.000 - $ 3,00
Mão-de-obra direta $ 100.000 $ 250.000 - $ 5,00
Depreciação $ 85.000 $ 85.000 $ 85.000 -
Mão-de-obra indireta $ 70.000 $ 160.000 $ 10.000 $ 3,00
Energia $ 40.000 $ 100.000 - $ 2,00
Supervisão $ 50.000 $ 50.000 $ 50.000 -
Total $ 405.000 $ 795.000 $ 145.000 $ 13,00
É importante destacar que os custos de supervisão estão estimados para a
operação em um turno de trabalho de 8 horas, cuja capacidade de produção é de
60.000 garrafas por mês. Caso seja necessário operar em turnos adicionais, os
custos fixos de supervisão aumentarão em $ 35.000 por turno adicional.
Estimar, então, o custo total de produção para volumes de 60.000, 90.000 e
110.000 garrafas por mês.
Para Q = 60.000: 000.925000.14513000.60FVQC =+×=+×=
Para Q = 90.000: 000.350.1000.18013000.90FVQC =+×=+×=
Para Q = 110.000: 000.610.1000.18013000.110FVQC =+×=+×=
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Problema 5 – Análise de Custo-Volume-Lucro
A partir da determinação dos custos fixos e dos custos variáveis, pode-se realizar
uma análise de custo-volume-lucro, o que permite estabelecer a influência do nível de atividade no lucro da empresa, oferecendo subsídios para a tomada de decisão.
Considere a necessidade de efetuar uma análise de custo-volume-lucro das
empresas ALFA e BETA, a partir das informações disponíveis na tabela 4.
Tabela 4 – Informações das Empresas ALFA e BETA
Informações ALFA BETA
Preço de venda unitário dos produtos (P) $ 10,00 $ 20,00
Custo variável unitário (V) $ 6,00 $ 16,00
Custo fixo total mensal (F) $ 300.000 $ 300.000
Margem de contribuição unitária (P – V) $ 4,00 $ 4,00
Ponto de equilíbrio operacional (VP
FQO −= ) 75.000 75.000
Observa-se que o ponto de equilíbrio operacional 000.75VPFQO =−
= ,
representado em unidades físicas, é idêntico para as empresas ALFA e BETA.
No entanto, verifica-se que o ponto de equilíbrio, em unidades monetárias, da
empresa BETA – no valor de $ 1.500.000,00 – é maior do que o ponto de equilíbrio,
também em unidades monetárias, da empresa ALFA – $ 750.000,00.
Isso indica que empresa BETA deverá obter um faturamento maior do que a
empresa ALFA para cobrir os custos fixos – $ 300.000,00.
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Problema 6 – Análise da Estrutura de Custos Fixos e Custos Variáveis
Considere a necessidade de efetuar uma análise da estrutura de custos das
empresas ALFA e BETA, a partir das informações disponíveis na tabela 5.
Tabela 5 – Informações das Empresas ALFA e BETA
Informações ALFA BETA
Preço de venda unitário dos produtos $ 10,00 $ 8,75
Custo variável unitário dos materiais diretos $ 3,50 $ 4,00
Custo variável unitário da mão-de-obra direta $ 2,00 $ 3,00
Custo variável unitário com pagamento de comissões 5% do preço -
Custo fixo total mensal das áreas de apoio $ 80.000 $ 50.000
Custo fixo total mensal de publicidade $ 40.000 $ 20.000
Volume mensal de vendas projetado em unidades 45.000 60.000
Pede-se:
(a) determinar o ponto de equilíbrio operacional VP
FQO −= para as
empresas ALFA e BETA, expresso em unidades vendidas por mês;
(b) definir o volume mensal de vendas IQ para o qual as duas empresas
teriam o mesmo custo total FVQC +×= ;
(c) estabelecer o preço de venda unitário do produto da empresa ALFA que
determinaria um resultado operacional, calculado por F)VP(QR −−×= ,
igual a $ 32.500 por mês, considerando o volume mensal de vendas
estabelecido no item b;
(d) calcular o resultado operacional da empresa ALFA, através da expressão
F)VP(QR −−×= , considerando o preço de venda unitário estabelecido
no item c e o volume mensal de vendas projetado na tabela 4.
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Determinação do ponto de equilíbrio operacional das empresas ALFA (A) e
BETA (B).
000.30)00,10%500,250,3(00,10
000.40000.80VP
FQAA
AA =
×++−+
=−
=
000.40)00,300,4(75,8
000.20000.50VP
FQBB
BB =
+−+
=−
=
Definição do volume mensal de vendas para um custo total idêntico das
empresas ALFA e BETA.
BBIAAI FVQFVQ +×=+×
000.707Q000.1206Q II +×=+×
000.50QI =
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Estabelecimento do preço de venda unitário do produto da empresa ALFA que
permita atingir um resultado operacional de $ 32.500 por mês, considerando um
volume mensal de vendas de 50.000 unidades.
F)VP(QR −−×=
000.120))P%500,250,3(P(000.50500.32 −×++−×=
00,9P =
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Cálculo do resultado operacional da empresa ALFA, considerando um preço de
venda de $ 9,00 por unidade e um volume mensal de vendas igual a 45.000
unidades.
F)VP(QR −−×=
000.120))00,9%500,250,3(00,9(000.45R −×++−×=
00,250.17R =
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Problema 7 – Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
Considerar a empresa GAMA, cujas informações relativas ao investimento, à
produção e à venda dos produtos são apresentadas na tabela 6.
Tabela 6 – Informações da Empresa GAMA
Informações GAMA
Preço de venda dos produtos (P) $ 8,00 por unidade
Custo variável (V) $ 6,00 por unidade
Custo fixo total ( TF ) $ 4.000,00 por ano
Custo fixo devido à depreciação dos ativos ( DF ) $ 800,00 por ano
Patrimônio líquido da empresa (Investimento) $ 10.000,00
Taxa mínima de atratividade (TMA) 10% ao ano
Custo de oportunidade do capital ( CF ) = (Investimento) x (TMA) $ 1.000,00 por ano
Pede-se determinar os pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro da
empresa GAMA.
O ponto de equilíbrio contábil corresponde ao nível de atividade que determina
um resultado contábil nulo. O ponto de equilíbrio contábil, portanto, é calculado
considerando o custo fixo total ( TF ).
000.268
000.4VP
FVP
FQ TC =
−=
−=
−= unidades por ano
O ponto de equilíbrio econômico, que inclui o custo de oportunidade de
aplicação do capital, permite a comparação com outras opções de investimento.
Calcula-se, então, o ponto de equilíbrio econômico considerando o custo fixo total
( TF ), acrescido do custo de oportunidade do capital ( CF ).
500.268000.1000.4
VPFF
VPFQ CT
E =−+
=−+
=−
= unidades por ano
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O ponto de equilíbrio financeiro, por excluir o custo fixo devido à depreciação
dos ativos – que não representam um desembolso monetário no momento de sua
consideração contábil –, permite determinar o nível mínimo de atividade para que a
empresa possa manter um equilíbrio de fluxo de caixa, sem ter que recorrer a
empréstimos de capital.
O ponto de equilíbrio financeiro é calculado considerando o custo fixo total ( TF )
descontado do custo fixo devido à depreciação dos ativos ( DF ).
600.168800000.4
VPFF
VPFQ DT
F =−−
=−−
=−
= unidades por ano
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Problema 8 – Custos Fixos e Custos Variáveis para Tomada de Decisão
Uma empresa está desenvolvendo um novo produto e precisa decidir entre
comprar ou fabricar um determinado componente.
Um fornecedor vende este componente por um preço unitário igual a $ 3,00 para
uma quantidade Q ≤ 7.000 unidades, oferecendo um desconto de 20% para uma
quantidade Q > 7.000 unidades.
Se a empresa optar pela fabricação, deverá realizar gastos fixos de $ 5.000 por
mês, incorrendo, ainda, em gastos variáveis de $ 2,00 por unidade fabricada.
Fazer um relatório, estabelecendo a política de suprimentos e de manufatura para
os diversos níveis de atividade, orientando a tomada de decisão entre comprar ou
fabricar o componente.
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3 SISTEMAS DE GERENCIAMENTO DE CUSTOS
A análise de um sistema de gerenciamento de custos pode ser efetuada sob
dois prismas complementares – o dos princípios de custeio e o dos métodos de
custeio.
Os princípios de custeio procuram estabelecer regras para consideração do
consumo de recursos em um sistema de produção, determinando quais as
informações que deverão ser geradas pelo sistema de gerenciamento de custos.
Neste texto serão discutidos os seguintes princípios de custeio:
− o custeio por absorção integral, que considera que a totalidade do consumo
de recursos fixos e variáveis deve ser incorporada aos produtos;
− o custeio variável, que estabelece que somente o consumo variável de
recursos deve ser considerado para o custeio de produtos;
− o custeio por absorção parcial, que destaca o consumo normal de recursos
e os desperdícios, considerando que exclusivamente o consumo normal de
recursos deve ser incorporado aos produtos;
Os métodos de custeio, por seu turno, são utilizados para a operacionalização
dos princípios de custeio, estabelecendo como serão realizados os procedimentos
para obtenção de informações para gerenciamento econômico dos recursos.
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Problema 9 – Análise de Sistemas de Custos e os Princípios de Custeio
Considere a empresa ALFA, com uma capacidade mensal de produção de
10.000 unidades de um produto.
Em um determinado mês foram produzidas 8.000 unidades deste produto, com
um consumo de recursos fixos num montante de $ 360.000 e um consumo total de
recursos variáveis da ordem de $ 160.000.
Pede-se calcular o custo unitário do produto segundo os princípios de custeio
por absorção integral, de custeio variável e de custeio por absorção parcial.
O custeio por absorção integral conduz ao seguinte cálculo:
Custo total unitário = 000.8000.160
000.8000.360
+ = $ 65 por unidade
Observa-se que, por este princípio de custeio, os recursos consumidos – fixos e
variáveis – são alocados integralmente aos produtos que foram produzidos no
período, resultando no seguinte procedimento para cálculo do custo total mensal:
65000.8C ×= = $ 520.000 por mês
O custeio variável aloca aos produtos somente o consumo de recursos variáveis:
Custo variável unitário = 000.8000.160
= $ 20 por unidade
Por este princípio de custeio, os gastos fixos – $ 360.000 – são alocados
diretamente ao período, o que conduz ao seguinte procedimento para cálculo do
custo total mensal:
000.36020000.8C +×= = $ 520.000 por mês
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O custeio por absorção parcial considera o consumo de recursos fixos e
variáveis, separando-os, para fins de gerenciamento, em dois grupos: o consumo normal de recursos e os desperdícios.
Para o cálculo do custo normal unitário, o consumo total de recursos fixos – $
360.000 – é dividido pela capacidade de produção – 10.000 unidades – para fins de
apuração do custo fixo normal unitário, sendo o custo variável unitário – $ 20 por
unidade – alocado diretamente ao produto, o que conduz ao seguinte procedimento
de cálculo:
Custo normal unitário = 20000.10000.360
+ = $ 56 por unidade
Por esse princípio de custeio, no cálculo do custo total mensal considera-se que
existe um desperdício no consumo de recursos fixos, resultante da utilização
parcial da capacidade de produção.
Neste exemplo, deixou-se de produzir 2.000 unidades, equivalente a 20% da
capacidade de produção. Esse desperdício de capacidade seria responsável,
portanto, por uma parcela de $ 72.000, que representa 20% do consumo total de
recursos fixos.
Para o cálculo do custo total mensal adota-se, então, o seguinte procedimento:
000.7256000.8C +×= = $ 520.000 por mês
Verifica-se que, independentemente do princípio de custeio adotado, o custo
total mensal é sempre igual a $ 520.000.
O cálculo dos custos segundo diferentes princípios de custeio tem como
objetivo explicitar o consumo de recursos, permitindo o seu gerenciamento econômico, visando a identificação e a redução dos desperdícios nos sistemas de
produção.
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Problema 10 – Sistema de Custos e Análise de Desperdícios
Considerar a empresa ALFA, que apresenta as características operacionais e um
nível de atividade conforme tabelas 7 e 8.
Tabela 7 – Características Operacionais da Empresa ALFA
Característica Valor
Custo fixo total ($ por mês) 360.000
Custo variável unitário ($ por unidade) 20
Padrão de produção (unidades por hora) 50
Disponibilidade de tempo (horas por mês) 200
Tabela 8 – Nível de Atividade Mensal da Empresa ALFA
Mês Produção Utilização
(unidades por mês) (horas por mês)
Janeiro 10.000 200
Fevereiro 9.000 200
Março 8.000 160
Abril 6.000 150
Maio 8.000 180
Junho 7.500 160
Calcular o custo unitário do produto em cada mês, adotando os princípios de
custeio por absorção integral, de custeio variável e de custeio por absorção parcial.
Utilizar o princípio de custeio por absorção parcial para identificação e
mensuração econômica dos desperdícios, classificando-os em perdas por
ociosidade e perdas por ineficiência.
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Verifica-se que durante o mês de janeiro o custo total unitário do produto,
calculado segundo o princípio de custeio por absorção integral, é igual a
Janeiro
Custo total unitário = 20000.10000.360
+ = $ 56 por unidade
De modo similar, calcula-se para os demais meses o custo total unitário do
produto pelo princípio de custeio por absorção integral.
Fevereiro
Custo total unitário = 20000.9000.360
+ = $ 60 por unidade
Março
Custo total unitário = 20000.8000.360
+ = $ 65 por unidade
Abril
Custo total unitário = 20000.6000.360
+ = $ 80 por unidade
Maio
Custo total unitário = 20000.8000.360
+ = $ 65 por unidade
Junho
Custo total unitário = 20500.7000.360
+ = $ 68 por unidade
Verifica-se que o cálculo efetuado através do princípio de custeio por absorção
integral provoca uma variação no custo total unitário do produto, em função do
nível de atividade, o que não permite identificar, explicitamente, os desperdícios.
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O princípio do custeio variável, por seu turno, considera apenas o consumo de
recursos variáveis.
Portanto, o custo variável unitário do produto é igual a $ 20 por unidade, sendo
a totalidade dos custos fixos alocada diretamente ao período.
Finalmente, utilizando o princípio de custeio por absorção parcial, pode-se
calcular o custo normal unitário do produto – que não depende do nível de atividade, pois está vinculado à capacidade de produção – e determinar o valor monetário dos desperdícios em cada um dos períodos considerados.
Da tabela 7 verifica-se que a empresa ALFA dispõe de 200 horas mensais e o
padrão de produção é de 50 unidades por hora, resultando em uma capacidade de
produção de 10.000 unidades por mês. Tem-se, então, o custo normal unitário
calculado a partir do princípio de custeio por absorção parcial:
Custo normal unitário = 20000.10000.360
+ = $ 56 por unidade
A seguir calcula-se o valor monetário dos desperdícios, para os meses de
janeiro a junho, considerando o nível de atividade da empresa ALFA, cujas
informações constam da tabela 8.
No mês de janeiro não há desperdícios por ociosidade ou por ineficiência, pois
são utilizadas todas as 200 horas disponíveis e a produção de 10.000 unidades
corresponde ao padrão de produção de 50 unidades por hora.
No mês de fevereiro, novamente, não existem desperdícios por ociosidade,
sendo as 200 horas disponíveis utilizadas integralmente.
No entanto, detecta-se um desperdício por ineficiência, uma vez que foram
produzidas apenas 9.000 unidades neste período, o que corresponde a uma taxa de
produção de 45 unidades por hora, abaixo do padrão de produção.
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Do ponto de vista monetário, essa ineficiência no mês de fevereiro corresponde
a um consumo de recursos de $ 36.000, pois cada uma das 1.000 unidades que
deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam responsáveis por um
custo fixo normal unitário de $ 36, assim calculado:
Custo fixo normal unitário = 000.10000.360
= $ 36 por unidade
No mês de março detecta-se um desperdício por ociosidade, uma vez que são
empregadas apenas 160 horas de um total de 200 horas disponíveis. Não há, no
entanto, um desperdício por ineficiência, pois a produção de 8.000 unidades durante
as 160 horas utilizadas corresponde ao padrão de produção de 50 unidades por
hora.
Devido à ociosidade, durante o mês de março a empresa ALFA deixou de
produzir 2.000 unidades, o equivalente a 20% da sua capacidade de produção. Esse
desperdício de capacidade é responsável, portanto, por uma perda monetária igual
a $ 72.000, que representa 20% dos custos fixos.
No mês de abril são identificados desperdícios por ociosidade e por ineficiência.
No que se refere à ociosidade, verifica-se que durante o mês de abril foram
utilizadas apenas 150 horas, o que corresponde a 75% da capacidade de produção.
Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 25% dos custos fixos,
o que equivale a $ 90.000.
Quanto ao desperdício por ineficiência, a produção de apenas 6.000 unidades
está aquém do valor esperado, de 7.500 unidades em 150 horas trabalhadas, para
um padrão de produção de 50 unidades por hora.
Monetariamente, este desperdício corresponde a $ 54.000, pois cada uma das
1.500 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam
responsáveis por um custo fixo normal unitário de $ 36.
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No mês de maio são, também, identificados desperdícios por ociosidade e por
ineficiência.
No que se refere à ociosidade, verifica-se que durante o mês de maio foram
utilizadas apenas 180 horas, o que corresponde a 90% da capacidade de produção.
Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 10% dos custos fixos,
o que equivale a $ 36.000.
Quanto ao desperdício por ineficiência, a produção de apenas 8.000 unidades
está aquém do valor esperado, de 9.000 unidades em 180 horas trabalhadas, para
um padrão de produção de 50 unidades por hora.
Monetariamente, este desperdício corresponde a $ 36.000, pois cada uma das
1.000 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam
responsáveis por um custo fixo normal unitário de $ 36.
Finalmente, no mês de junho são, igualmente, identificados desperdícios por
ociosidade e por ineficiência.
Quanto ao desperdício por ociosidade, verifica-se que durante o mês de junho
foram utilizadas apenas 160 horas, o que corresponde a 80% da capacidade de
produção. Do ponto de vista monetário, este desperdício corresponde a 20% dos
custos fixos, o que equivale a $ 72.000.
No que se refere à ineficiência, a produção de apenas 7.500 unidades está
aquém do valor esperado, de 8.000 unidades em 160 horas trabalhadas, para um
padrão de produção de 50 unidades por hora.
Monetariamente, este desperdício corresponde a $ 18.000, pois cada uma das
500 unidades que deixaram de ser produzidas durante o tempo trabalhado seriam
responsáveis por um custo fixo normal unitário de $ 36.
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39
A tabela 9 apresenta um resumo da análise de desperdícios realizada a partir da
utilização de um sistema de gerenciamento de custos baseado no princípio de
custeio por absorção parcial.
Tabela 9 – Análise de Desperdícios na Empresa ALFA
Mês Produção Utilização Ociosidade Ineficiência
(unidades por mês) (horas por mês) ($ por mês) ($ por mês)
Janeiro 10.000 200 - -
Fevereiro 9.000 200 - 36.000
Março 8.000 160 72.000 -
Abril 6.000 150 90.000 54.000
Maio 8.000 180 36.000 36.000
Junho 7.500 160 72.000 18.000
Considerando que o custo fixo normal unitário é de $ 36 por unidade e que o
custo variável normal unitário é de $ 20 por unidade, pode ser apresentada uma
síntese das informações para o gerenciamento econômico dos recursos da
empresa ALFA – vide tabela 10.
Tabela 10 – Informações para Gerenciamento Econômico da Empresa ALFA
Mês Custo Fixo Normal Total
Custo Variável Normal Total
Desperdício Total
Gasto Total
($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
Janeiro 360.000 200.000 - 560.000
Fevereiro 324.000 180.000 36.000 540.000
Março 288.000 160.000 72.000 520.000
Abril 216.000 120.000 144.000 480.000
Maio 288.000 160.000 72.000 520.000
Junho 270.000 150.000 90.000 510.000
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A seguir apresenta-se uma planilha com a solução do problema 10.
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Problema 11 – Sistema de Custos e Análise de Desperdícios
Considerar a empresa BETA, que possui as características operacionais e um
nível de atividade conforme apresentado nas tabelas 11 e 12.
Tabela 11 – Características Operacionais da Empresa BETA
Produto Custo Variável Normal Padrão de Produção
($ por unidade) (horas por unidade)
P 30 2
Q 40 1
Custo Fixo Total ($ por mês) 10.000
Disponibilidade (horas por mês) 200
Tabela 12 – Nível de Atividade da Empresa BETA
Produto Produção Utilização
(unidades por mês) (horas por mês)
P 50 180
Q 40
Calcular o custo normal unitário dos produtos P e Q, adotando o princípio de
custeio por absorção parcial, e mensurar economicamente os desperdícios,
classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência.
Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para
o gerenciamento econômico dos recursos da empresa BETA.
O custeio por absorção parcial considera o consumo de recursos fixos e
variáveis, separando-os, para fins de gerenciamento, em dois grupos: o consumo normal de recursos e os desperdícios.
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42
Para o cálculo do custo normal unitário de cada produto deve-se, inicialmente,
calcular o custo fixo normal por hora. O valor monetário do consumo total de
recursos fixos – $ 10.000 – é dividido pela disponibilidade de tempo de produção –
200 horas – para fins de apuração do custo fixo normal por hora:
Custo fixo normal por hora = 200000.10
= $ 50 por hora
A seguir pode-se calcular o custo normal unitário dos produtos. De acordo com
a tabela 11, uma unidade do produto P consome 2 horas para a sua produção e
possui um custo variável unitário igual a $ 30, e uma unidade do produto Q
necessita de 1 hora para ser produzida, possuindo um custo variável unitário igual a
$ 40.
Custo normal unitário do produto P = 30502 +× = $ 130 por unidade
Custo normal unitário do produto Q = 40501 +× = $ 90 por unidade
Quanto aos desperdícios, verifica-se que foram utilizadas apenas 180 horas para
produção dos produtos P e Q, o que equivale a uma ociosidade de 10% da
capacidade de produção. Esse desperdício de capacidade seria responsável,
portanto, por uma parcela de $ 1.000, que representa 10% do consumo total de
recursos fixos.
No que concerne aos desperdícios por ineficiência, sabe-se que a produção de
50 unidades do produto P e 40 unidades do produto Q requereria 140 horas de
trabalho, conforme cálculo a seguir apresentado.
Tempo necessário para produção de P e Q = 140250 ×+× = 140 horas
Verifica-se, portanto, que são utilizadas 40 horas a mais do que o necessário para
a produção dos produtos P e Q, o que corresponde a um desperdício de 20% da
capacidade de produção – $ 2.000 – por ineficiência dos processos de produção.
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As tabelas 13 a 17 apresentam uma síntese com as informações para o
gerenciamento econômico da empresa BETA.
Tabela 13 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa BETA
Produto Custo Fixo Normal Unitário
Custo Variável Normal Unitário
Custo Normal Unitário
($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)
P 100 30 130
Q 50 40 90
Tabela 14 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa BETA
Produto Produção Custo Normal Unitário
Custo Normal Total
(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês)
P 50 130 6.500
Q 40 90 3.600
Total 10.100
Tabela 15 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa BETA
Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
200 180 20 1.000
Tabela 16 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa BETA
Utilização Produto Necessidade Ineficiência Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
180 P 100 40 2.000
Q 40
Total 140
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Tabela 17 – Gasto Total na Empresa BETA
Custo Normal Total
Desperdício por Ociosidade
Desperdício por Ineficiência
Gasto Total
($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
10.100 1.000 2.000 13.100
A seguir apresenta-se uma planilha com a solução do problema 11.
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Problema 12 – Sistema de Custos e Análise de Desperdícios
Considerar a empresa GAMA, que possui as características operacionais e um
nível de atividade conforme apresentado nas tabelas 18 e 19.
Tabela 18 – Características Operacionais da Empresa GAMA
Produto Custo Variável Normal Unitário
Processo A Processo B
($ por unidade) (horas por unidade) (horas por unidade)
P 4 0,2 0,3
Q 9 0,6 0,7
Custo Fixo Total ($ por mês) 10.000 12.000
Disponibilidade (horas por mês) 400 600
Tabela 19 – Nível de Atividade da Empresa GAMA
Produto Produção Custo Variável Total
Processo
Utilização
(unidades por mês) ($ por mês) (horas por mês)
P 450 2.100 A 360
Q 350 3.900 B 480
Calcular o custo normal unitário dos produtos P e Q, adotando o princípio de
custeio por absorção parcial, e mensurar economicamente os desperdícios,
classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência, considerando
os custos fixos totais e os custos variáveis totais.
Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para
o gerenciamento econômico dos recursos da empresa GAMA.
O custeio por absorção parcial considera o consumo de recursos fixos e
variáveis, separando-os, para fins de gerenciamento, em dois grupos: o consumo normal de recursos e os desperdícios.
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Para o cálculo do custo normal unitário de cada produto deve-se, inicialmente,
calcular o custo fixo normal por hora nos processos A e B.
No processo A, o valor monetário do consumo total de recursos fixos – $ 10.000
– é dividido pela disponibilidade de tempo de produção – 400 horas – para fins de
apuração do custo fixo normal por hora:
Custo fixo normal por hora no processo A = 400000.10
= $ 25 por hora
Analogamente, no processo B o valor monetário do consumo total de recursos
fixos – $ 12.000 – é dividido pela disponibilidade de tempo de produção – 600
horas – para apuração do seu custo fixo normal por hora:
Custo fixo normal por hora no processo B = 600000.12
= $ 20 por hora
A seguir pode-se calcular o custo normal unitário dos produtos.
De acordo com a tabela 18, uma unidade do produto P consome 0,2 hora do
processo A e 0,3 hora do processo B, além de possuir um custo variável unitário
igual a $ 4.
Custo normal unitário do produto P = 4203,0252,0 +×+× = $ 15 por unidade
Uma unidade do produto Q, por seu turno, necessita de 0,6 hora do processo A
e 0,7 hora do processo B para ser produzida, possuindo um custo variável unitário
igual a $ 9.
Custo normal unitário do produto Q = 9207,0256,0 +×+× = $ 38 por unidade
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Com relação aos desperdícios, verifica-se que foram utilizadas 360 horas do
processo A para produção dos produtos P e Q, correspondendo a uma ociosidade
de 40 horas, o equivalente a 10% da capacidade de produção.
Desperdício por ociosidade no processo A = 2540× = $ 1.000 por mês
No processo B verifica-se uma ociosidade de 120 horas, de um total de 600
horas disponíveis, o que corresponde a 20% da capacidade de produção.
Desperdício por ociosidade no processo B = 20120× = $ 2.400 por mês
Esse desperdício de capacidade por ociosidade seria responsável, portanto, por
uma perda total de $ 3.400 mensais.
No que se refere aos desperdícios por ineficiência, sabe-se que a produção de
450 unidades do produto P e 350 unidades do produto Q requereria a seguinte
quantidade de trabalho no processo A e no processo B, conforme cálculos a seguir
apresentados.
Tempo necessário no processo A = 6,03502,0450 ×+× = 300 horas
Tempo necessário no processo B = 7,03503,0450 ×+× = 380 horas
Verifica-se, portanto, que no processo A são utilizadas 60 horas a mais do que o
necessário, o que corresponde a um desperdício de 15% da sua capacidade de
produção, equivalente a $ 1.500 mensais, por ineficiência de produção.
Desperdício por ineficiência no processo A = 2560× = $ 1.500 por mês
No processo B, por sua vez, verifica-se a existência de uma perda de 100 horas
por ineficiência, o que conduz a um desperdício mensal de $ 2.000.
Desperdício por ineficiência no processo B = 20100× = $ 2.000 por mês
Esse desperdício de capacidade por ineficiência seria responsável, portanto, por
uma perda total de $ 3.500 mensais.
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Quanto aos desperdícios no consumo de recursos variáveis, sabe-se que a
produção de 450 unidades do produto P e 350 unidades do produto Q requereria a
seguinte quantidade de recursos:
Recursos variáveis necessários para a produção de P = 4450× = $ 1.800
Recursos variáveis necessários para a produção de Q = 9350× = $ 3.150
Segundo a tabela 19, o custo variável total para o produto P foi de $ 2.100 e,
portanto, constata-se que foram gastos $ 300 a mais do que o necessário. Para o
produto Q o custo variável total foi de $ 3.900, o que aponta para um desperdício de
$ 750 em relação à quantidade necessária. Verifica-se, portanto, que o desperdício
com o gasto de recursos variáveis representa uma perda total de $ 1.050 mensais.
As tabelas 20 a 25 apresentam uma síntese com as informações para o
gerenciamento econômico da empresa GAMA.
Tabela 20 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa GAMA
Produto Custo Variável Normal Unitário
Processo A Processo B Custo Normal Unitário
($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)
P 4 5 6 15
Q 9 15 14 38
Custo dos Processos ($ por hora) 25 20
Tabela 21 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa GAMA
Produto Produção Custo Normal Unitário
Custo Normal Total
(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês)
P 450 15 6.750
Q 350 38 13.300
Total 20.050
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Tabela 22 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa GAMA
Processo Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
A 400 360 40 1.000
B 600 480 120 2.400
Total 3.400
Tabela 23 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa GAMA
Processo Utilização Necessidade Ineficiência Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
A 360 P 90 300 60 1.500
Q 210
B 480 P 135 380 100 2.000
Q 245
Total 3.500
Tabela 24 – Análise dos Desperdícios de Recursos Variáveis na Empresa GAMA
Produto Produção Custo Variável Normal Unitário
Custo Variável Normal Total
Custo Variável
Total
Desperdício Variável
(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
P 450 4 1.800 2.100 300
Q 350 9 3.150 3.900 750
Total 1.050
Tabela 25 – Gasto Total na Empresa GAMA
Custo Normal Total
Desperdício por Ociosidade
Desperdício por Ineficiência
Desperdício Variável
Gasto Total
($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
20.050 3.400 3.500 1.050 28.000
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A seguir apresenta-se uma planilha com a solução do problema 12.
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Problema 13 – Sistema de Custos e Análise de Desperdícios
Considerar a empresa DELTA, que possui as características operacionais e um
nível de atividade conforme apresentado nas tabelas 26 e 27.
Tabela 26 – Características Operacionais da Empresa DELTA
Produto Custo Variável Normal Unitário
Processo A Processo B Processo C
($ por unidade) (minutos por unid) (minutos por unid) (minutos por unid)
P 60 - 25 10
Q 70 30 20 -
R 50 15 - 10
Custo Fixo Total ($ por mês) 45.000 72.000 36.000
Disponibilidade (horas por mês) 250 300 120
Tabela 27 – Nível de Atividade da Empresa DELTA
Produto Produção Custo Variável Total
Processo
Utilização
(unidades por mês) ($ por mês) (horas por mês)
P 400 28.000 A 200
Q 250 19.000 B 300
R 200 10.000 C 100
Calcular o custo normal unitário dos produtos P, Q e R, adotando o princípio de
custeio por absorção parcial, e mensurar economicamente os desperdícios,
classificando-os em perdas por ociosidade e perdas por ineficiência, considerando
os custos fixos totais e os custos variáveis totais. Apresentar uma análise de desperdícios e uma síntese com informações para o gerenciamento econômico
dos recursos da empresa DELTA.
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As tabelas 28 a 33 apresentam uma síntese com as informações para o
gerenciamento econômico da empresa DELTA.
Tabela 28 – Custo Normal Unitário dos Produtos da Empresa DELTA
Produto Custo Variável Normal Unitário
Processo A
Processo B
Processo C
Custo Normal Unitário
($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade) ($ por unidade)
P 60 - 100 50 210
Q 70 90 80 - 240
R 50 45 - 50 145
Custo dos Processos ($ por hora) 180 240 300
Tabela 29 – Custo Normal Total dos Produtos da Empresa DELTA
Produto Produção Custo Normal Unitário
Custo Normal Total
(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês)
P 400 210 84.000
Q 250 240 60.000
R 200 145 29.000
Total 173.000
Tabela 30 – Análise dos Desperdícios por Ociosidade na Empresa DELTA
Processo Disponibilidade Utilização Ociosidade Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
A 250 200 50 9.000
B 300 300 - -
C 120 100 20 6.000
Total 15.000
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Tabela 31 – Análise dos Desperdícios por Ineficiência na Empresa DELTA
Processo Utilização Necessidade Ineficiência Desperdício
(horas por mês) (horas por mês) (horas por mês) ($ por mês)
A 200 P - 175 25 4.500
Q 125
R 50
B 300 P 167 250 50 12.000
Q 83
R -
C 100 P 67 100 - -
Q -
R 33
Total 16.500
Tabela 32 – Análise dos Desperdícios de Recursos Variáveis na Empresa DELTA
Produto Produção Custo Variável Normal Unitário
Custo Variável Normal Total
Custo Variável
Total
Desperdício Variável
(unidades por mês) ($ por unidade) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
P 400 60 24.000 28.000 4.000
Q 250 70 17.500 19.000 1.500
R 200 50 10.000 10.000 -
Total 5.500
Tabela 33 – Gasto Total na Empresa DELTA
Custo Normal Total
Desperdício por Ociosidade
Desperdício por Ineficiência
Desperdício Variável
Gasto Total
($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês) ($ por mês)
173.000 15.000 16.500 5.500 210.000
Sistemas de Gerenciamento de Custos
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A seguir apresenta-se uma planilha com a solução do problema 13.