1

Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Management Financiar Contabil, Craiova

Departamentul de Contabilitate, Finanțe și Afaceri Internaționale

Programul de studii - Finanțe și Bănci

Denumirea disciplinei CONTABILITATE FINANCIARĂ

Titularul activităţilor de curs Lect. univ. dr. Simionescu Silvia

SINTEZE – CONTABILITATE FINANCIARĂ

1. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizările reprezintă bunuri economice caracterizate prin aceea că au o durată de

folosinţă mare în activitatea întreprinderii, participă la mai multe procese de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor noi obţinute.

În raport de comportamentul lor economic şi al structurilor materiale, activele imobilizate se grupează astfel:

1. Imobilizări corporale; 2. Imobilizări necorporale; 3. Imobilizări financiare.

Evaluarea activelor imobilizate este procesul prin care se determină valorile acestora care includ următoarele:

a) valoare de intrare (valoare contabilă) determinată în funcţie de modul de dobândire a acestora, respectiv:

- pentru bunurile dobândite cu titlu oneros evaluarea se face la costul de achiziţie; - pentru bunurile realizate în producţie proprie, evaluarea se face la cost de producţie;

- pentru bunurile aportate evaluarea se face la valoarea aportată; - pentru bunurile donate evaluarea se face la valoarea justă. b) valoare de inventar sau valoare actuală stabilită în funcţie de utilitatea bunului,

starea lui şi preţul pieţei; c) valoarea netă contabilă (valoare rămasă) se determină ca diferenţă între valoarea de

intrare - amortizări - ajustări, unde amortizările reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor ireversibile, iar ajustările echivalentul valoric al deprecierilor reversibile.

d) valoarea bilanţieră stabilită la sfârşitul exerciţiului financiar prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare sau contabilă. În această situaţie pot apărea două cazuri:

- valoarea de inventar > valoarea de intrare, plus de valoare care nu se înregistrează în contabilitate conform principiului prudenţei;

- valoarea de inventar < valoarea de intrare, minus de valoare ce se înregistrează astfel:

Sub forma unei amortizări suplimentare când deprecierea este ireversibilă datorită uzurii fizice sau morale ;

Sub forma ajustărilor pentru pierderi de valoare, când deprecierea este reversibilă (fluctuaţii ale cursului valutar, ale cotaţiilor titlurilor de valoare sau fluctuaţii de preţ).

2

Reglementările contabile din România delimitează următoarele forme ale evaluării: a) evaluarea la intrare; b) evaluare la ieşire; c) evaluare la inventare; d) evaluarea la bilanţ.

Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea imobilizărilor corporale este realizată cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale“ şi anume:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri“ 2111 „Terenuri“ 2112 „Amenajări de terenuri“ 212 „Construcţii“ 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“ 2131 „Echipamente tehnologice“ 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“ 2133 „Mijloace de transport“ 2134 „Animale şi plantaţii“ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale“ Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori

valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acestuia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimate în ani. Duratele normale de funcţionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanţilor asociaţilor patronali constituiţi la nivel naţional conform legii.

Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau valorii substituite costului istoric în situaţiile financiare, care constituie şi valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării: 1) Metoda lineară - se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare

a unor sume fixe proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

2) Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii, se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii kilometri echivalenţi; pentru aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.

3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuităţile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcul se aplică:

- fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare); - fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).

3

Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în legea amortizării sunt:

- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani; - 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 - 10 ani; - 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale este realizată cu

ajutorul conturilor sintetice de gradul I 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“ şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale“.

Imobilizările necorporale sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale“, şi anume:

- 201 „Cheltuieli de constituire“; - 203 „Cheltuieli de dezvoltare“; - 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“; - 207 „Fond comercial“; - 208 „Alte imobilizări necorporale“. De asemenea, se mai folosesc conturile 280 „Amortizări privind imobilizările

necorporale“ respectiv, contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“.

Imobilizările financiare denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în capitalul altor societăţi comerciale sub forma titlurilor de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului, creanţelor asupra societăţilor din cadrul grupului, titlurilor sub formă de interese de participare, creanţelor din interese de participare, titlurilor deţinute ca imobilizări şi altor creanţe.

În mod detaliat investiţiile financiare sau de portofoliu se clasifică astfel: 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate; 2. Interesele de participare; 3. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare, din care: 4. Alte titluri imobilizate; 5. Creanţa imobilizate; 6. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările corporale. Contabilitatea operaţiilor economice privind imobilizările financiare în participaţii se

realizează cu ajutorul următoarelor conturi: 1. Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate “; 2. Contul 263 „Interese de participare“; 3. Contul 265 „Alte titluri imobilizate“; 4. Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare“. Contabilitatea creanţelor imobilizate se realizează cu ajutorul contului de activ 267

„Creanţe imobilizate“ care ţine evidenţa creanţelor legate de participaţii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe imobilizate, care sunt depozite şi garanţii plătite.

Întrebări 1. Cum definiţi valoarea netă contabilă? 2. Ce reprezintă costul activului? 3. În ce constă metoda lineară de amortizare? 4. În ce constă metoda amortizării degresive? 5. Ce cuprind imobilizările financiare?

4

2. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Stocurile fac parte din activul circulant al unităţii patrimoniale şi au drept caracteristică

principală faptul că se află într-o „continuă mişcare, schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producţie în curs, produse finite, bani)”.

Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziţiei şi/sau producerii, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care sunt necesare întreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar când, potrivit principiului prudenţei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Normele contabile din ţara noastră prevăd că, în cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumpărările de stocuri să fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor să fie contabilizat la cheltuieli.

Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială în momentul scăderii din gestiune a stocurilor vândute (mărfuri, produse finite etc.) şi al consumului stocurilor cumpărate pentru producţie (materii prime, materiale etc.) au acelaşi efect asupra mărimii rezultatului exerciţiului ca şi soluţia prezentată în literatura de specialitate şi în practica contabilă a unor ţări occidentale, ca de exemplu Franţa.

Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială are loc în momentul aprovizionării, fiind în concordanţă cu conceptul de contabilitate de angajamente.

În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după anumite metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale unităţilor economice. Organizarea contabilităţii analitice se face în deplină concordanţă cu contabilitatea sintetică.

Pentru organizarea contabilităţii stocurilor de natura materialelor prezentate mai sus se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I şi II.

1. Contul 301 “Materii prime”; 2. Contul 302 “Materiale consumabile”, care potrivit planului de conturi general se

desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II. 3. Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”; 4. Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”. Conturile 301, 302 şi 303 ţin evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime,

materiale şi materiale de natura obiectelor de inventar În situaţia aplicării inventarului permanent, în debitul acestor conturi se înregistrează:

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate (401, 408, 542); - valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi (351, 401); - valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al

acţionarilor şi asociaţilor (456); - valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit

(601, 758); - valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate

ca materie primă în aceeaşi unitate (341, 345);

5

În creditul acestor conturi se înregistrează: - valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă

la inventar, a materiilor prime vândute ca atare sau livrate societăţilor de grup (601, 371, 451, 452);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie, trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi (658, 671, 351).

Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile.

În debitul contului 308 se înregistrează: - diferenţele de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul prestabilit)

aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);

- diferenţele de preţ in minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).

În creditul contului 308 se înregistrează: - diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi

materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate de la furnizori ( 301, 302); - diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi

materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602). În situaţia aplicării inventarului intermitent, conturile 301 şi 302 se debitează numai

la sfârşitul perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 şi 602. Stocurile existente la începutul exerciţiului, precum şi intrările în cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 601 şi 602.

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind: 60X = 3XX.

Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor. Evidenţa stocurilor de producţie în curs de execuţie se ţine cu ajutorul conturilor 331

,,Produse în curs de execuţie” şi 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuţie”. Cu ajutorul contului 331,,Produse în curs de execuţie” se ţine evidenţa stocurilor de

produse în curs de execuţie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, respectiv producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, stabilită pe bază de inventar (711).

În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare (711).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuţie” se ţine evidenţa lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (711).

În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei următoare (711).

Evidenţa sintetică a produselor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I: 341, 345, 346, 348.

6

Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul cărora se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri).

Contul 348 ,,Diferenţe de preţ la produse” ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit) şi costul de producţie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.

Stocurile de mărfuri sunt evidenţiate în contabilitatea firmelor la următoarele preţuri specifice circulaţiei mărfurilor:

a) costuri de achiziţie, asimilate de cele mai multe ori preţurilor de cumpărare (facturare ale furnizorilor) specifice comerţului “en gros”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine, de regulă, prin metoda cantitativ – valorică;

b) preţuri de vânzare, inclusiv TVA, practicate în comerţul “en detail”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se ţine, de regulă, prin metoda global valorică.

Prin planurile de conturi generale în vigoare s-au instituit următoarele conturi pentru reflectarea stocurilor de mărfuri:

1.Contul 371 “Mărfuri” care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Este un cont de activ.

În debitul contului 371 “ Mărfuri” se înregistrează: - valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 542) reprezentând

aportul în natură al acţionarilor şi asociaţilor (456), constatate în plus şi a celor primate cu titlu gratuit (607, 758), primite de la societăţile de grup (451, 452, 481, 482);

- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca atare (301, 302, 303, 361), a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere (345);

- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă; în situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 4428).

În creditul contului 371 „Mărfuri” se înregistrează: - valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile

de inventar (607), a mărfurilor trimise la terţi (357), a mărfurilor livrate societăţilor de grup (451, 452);

- valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite din gestiune (378, 4428).

Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Întrebări

1. Cum se recunoaşte costul stocului folosind metoda inventarului intermitent?

2. Ce reprezintă valoarea realizabilă netă în cadrul stocurilor? 3. Cum se înregistrează consumul de materii prime? 4. Cum se înregistrează valoarea la cost de producţie a stocului de producţie

neterminată la sfârşitul lunii? 5. Cum se înregistrează producţia lunară de semifabricate?

7

3. CONTABILITATEA TERŢILOR

Creanţele reprezintă, în general, drepturi ale unor persoane denumite creditori, de a

pretinde, de la alte persoane denumite debitori, să dea, să facă sau să nu facă ceva. Creanţele reprezintă structuri patrimoniale de activ care evidenţiază drepturi de încasat sau de primit de către o unitate de la alte unităţi sau chiar de la persoane fizice reprezentând contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate acestora sau din alte operaţii necomerciale intervenite între unitate şi personal, asociaţi, acţionari, etc.

Datoriile reprezintă obligaţiile pe termen scurt sau acea categorie de resurse externe de finanţare puse la dispoziţia unităţii de către furnizori(datorii comerciale), de personalul unităţii(datorii sociale), de către o instituţie financiar-bancară(datorii financiare), de bugetul statului(datorii fiscale) sau de alţi terţi. Datoriile pot îmbracă forme diferite corespunzător naturii economice a operaţiilor care le generează astfel: datorii faţă de furnizorii de materii prime, materiale, mărfuri etc., precum şi faţă de prestatorii de servicii, care îmbracă forma datoriilor din exploatări; datorii faţă de furnizorii de imobilizări de orice fel; datorii faţă de personal privind salariile şi alte sume cuvenite acestora; datorii privind asigurările şi asistenţa socială; datorii fiscale(diferite impozite şi taxe); alte datorii.

Pentru reflectarea în contabilitate a datoriilor în contabilitate a datoriilor faţă de furnizori ce folosesc conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate” astfel:

- contul 401 “Furnizori”; - contul 403 ”Efecte de plătit”; - contul 404 „Furnizori de imobilizări”; - contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”; - contul 408 “Furnizori-facturi nesosite”; - contul 409 “Furnizori-debitori” Toate aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv cu excepţia contului 409, fiind conturi

de obligaţii prin care se reflectă în credit valoarea nominală de rambursare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor cumpărate, iar în debit plăţile efectuate către furnizori potrivit modalităţilor de decontare convenite.

În raport cu obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări:

a) aprovizionarea cu mărfuri de la furnizori - metoda inventarului permanent:

% = 401”Furnizori” 3xx”Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” 4426”TVA-deductibilă”

- metoda inventarului intermitent % = 401”Furnizori” 60 “Cheltuieli privind stocurile” 4426”TVA-deductibilă”

La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua la valoarea înscrisă în factură.

b) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe baza de cecuri bancare 401”Furnizori” = 512”Conturi curente la bănci“

c) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale 401”Furnizori” = 403”Efecte de plătit“

d) atunci când se acordă avansuri furnizorilor se fac înregistrările: 409”Furnizori-debitori” = 512”Conturi curente la bănci“

8

401”Furnizori” = 409”Furnizori-debitori” e) rabaturile, remizele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte:

401”Furnizori” = % 3xx”Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” 60 şi 61 “Cheltuieli cu lucrările şi

serviciile executate de terţi” f) facturi contabilizate pentru lucrări şi servicii neprimite:

60 şi 61 “Cheltuieli cu = 401”Furnizori” lucrările şi serviciile executate de terţi”

- anularea cheltuielilor la închiderea exerciţiului: 471”Cheltuieli înregis- = 60 şi 61“Cheltuieli cu lucrările trate în avans” şi serviciile executate de terţi”

În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate distinct, toate creanţele sub forma

clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere insolvabilitatea acestor parteneri comerciali. Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate.

Contul 411”Clienţi” ţine evidenţa decontărilor cu clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, inclusiv a clienţilor incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi.

Contul 413”Efecte de primit de la clienţi” ţine evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe baza de efecte comerciale. Este cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Contul 418”Clienţi-facturi de întocmit” ţine evidenţa livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări, inclusiv taxa pe valoare adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Contul 419”Clienţi-creditori” ţine evidenţa clienţilor creditori, reprezentând avansurile încasate de la clienţi. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate clienţilor.

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

- 431 „Asigurări sociale”; - 437 „Ajutor de şomaj”; - 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”. Contul 431 „Asigurări sociale” este un cont cu funcţie contabilă de pasiv. Se

creditează cu sumele privind contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.

Contul 437 “Ajutor de şomaj” ţine evidenţa decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate, precum şi de salariaţi, potrivit legii. Contul se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj şi se debitează cu sumele virate la fondul de

9

şomaj şi cu sumele acordate salariaţilor din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.

Contul 438 “Alte datorii şi creanţe sociale” ţine evidenţa datoriilor de achitat sau a creanţelor de încasat în contul asigurărilor sociale aferente exerciţiului financiar în curs, precum şi plata acestora.

Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645“Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială “ care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuţii: asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, fondul de şomaj şi alte cheltuieli.

În sfera de aplicare a TVA intră operaţiile care îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiţii:

a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România; c) să fie efectuate de persoane impozabile; d) să rezulte din activităţi economice reglementate prin lege. Cotele de impozitare sunt: - cota standard de 19%, pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA

sau care nu este supusă cotei reduse; - cota redusă de 9% pentru prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: livrare de

manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii; medicamente de uz uman şi veterinar, etc.

În contabilitatea plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta se evidenţiază cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, care este un cont bifuncţional ce ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată.

Contul 4426 „TVA deductibilă” ţine evidenţa TVA înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile, lucrările achiziţionate de unitate sau aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie, deductibilă din punct de vedere fiscal. Este cont de activ.

Contul 4427 „TVA colectată” ţine evidenţa sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri şi bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv.

Contul 4428 „TVA neexigibilă” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ. Este un cont bifuncţional.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra profitului impozabil, cu anumite excepţii prevăzute de lege. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În calculul profitului impozabil se au în vedere, pe lângă veniturile neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile, şi alte aspecte precum:

a) deducerea rezervelor şi provizioanelor (spre exemplu, rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile; se mai au în vedere provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor, provizioanele specifice societăţilor comerciale bancare precum şi rezervele constituite de acestea din urmă);

b) deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar; c) amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunului care face obiectul unui contract de

leasing;

10

d) contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la aceasta, în situaţia unor reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare.

Agenţii economici datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite şi taxe, în afara impozitului pe profit, al TVA-ului şi a impozitului pe salarii, precum: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, vărsăminte din profitul net al regiilor publice, alte impozite şi taxe. Aceste impozite şi taxe nu depind de mărimea rezultatului exerciţiului financiar şi în majoritatea cazurilor majorează costurile de achiziţie sau de producţie, după caz, ori influenţează nivelul cheltuielilor de exploatare.

Contabilitatea acestor impozite şi taxe se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte“, care este un cont de pasiv. Deoarece acest cont reflectă mai multe datorii fiscale, este necesară desfăşurarea lui pe subconturi, pentru fiecare datorie fiscală.

Toate contribuţiile la fondurile speciale care cad în sarcina agenţilor economici plătitori se contabilizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa datoriilor şi a vărsămintelor efectuate către alte organisme publice conform legislaţiei. Este un cont pasiv. În creditul contului se înregistrează datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale către alte organisme publice (635). În debitul contului se înregistrează plăţile efectuate către organismele publice (512) şi datoriile anulate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate. Pe de altă parte, în funcţie de natura contribuţiei, calitatea plătitorului etc., acestea se vor contabiliza fie în cheltuielile agentului economic, fie în reţinerile efectuate de acesta, prin stopaj la sursă, fie prin încasări în contul „gestionarilor“ fondurilor speciale.

În activitatea agenţilor economici pot să apară datorii şi creanţe bugetare, altele decât impozitele şi taxele prezentate în paragrafele anterioare, cum ar fi:

a) datorii faţă de bugetul statului din amenzi şi penalităţi cu caracter fiscal; b) creanţe din sume vărsate în plus bugetului de stat, în anii precedenţi. Astfel de datorii şi creanţe se contabilizează cu ajutorul contului 448 „Alte datorii şi

creanţe cu bugetul statului“. Este un cont bifuncţional. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităţilor datorate bugetului de stat (658). În debitul contului se înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând alte datorii (512); sumele cuvenite unităţii, datorate de bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe (758); datorii anulate (758).

În categoria debitorilor diverşi sunt incluse creanţele privind debitele provenite din pagubele materiale, amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe, salariale, sociale, fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaţii. În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii şi cele privind redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum şi diferenţele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenţiate cu prilejul lichidării creditorilor.

Contul 461 „Debitori diverşi“ ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, alte creanţe provenite din existenţa unor titluri executorii şi alte creanţe. Este un cont de activ, al cărui sold reprezintă sumele datorate unităţii de către debitori.

Contul 462 „Creditori diverşi“ ţine evidenţa sumelor datorate terţilor, pe bază de titluri executorii sau a unor obligaţii ale unităţii faţă de terţi provenind din alte operaţii. Este un cont de pasiv, al cărui sold reprezintă sumele datorate creditorilor.

11

Întrebări 1. Care este definiţia creanţelor? 2. Care este definiţia datoriilor? 3. Cum se înregistrează aprovizionarea de mărfuri folosind metoda inventarului

intermitent? 4. Cum se înregistrează aprovizionarea de mărfuri folosind metoda inventarului

permanent? 5. Cum se înregistrează avansul acordat furnizorilor?

12

4. CONTABILITATEA TREZORERIEI Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacţiile şi evenimentele

prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiţiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilităţile băneşti aflate în conturi la societăţile bancare, disponibilităţile băneşti aflate în casieria societăţilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti separate sub formă de acreditive la societăţile bancare şi alte valori de trezorerie.

În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le foloseşte întreprinderea (ordine de plată, cecuri etc.) precum şi instrumentele financiare, foarte lichide pe care întreprinderea intenţionează să le deţină pe termen mai mic de 1 an.

Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50 „Investiţii pe termen scurt”, care cuprinde următoarele conturi sintetice operaţionale de gradul I:

Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”, după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa acţiunilor deţinute la entităţile afiliate, concretizate în acţiuni achiziţionate în vederea obţinerii unui câştig pe termen scurt, prin vânzarea acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al acţiunilor cumpărate de la entităţile din cadrul grupului (5091, 5121, 5124, 5311, 5314), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziţie al acţiunilor vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) al acţiunilor vândute (6642).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe termen scurt la entităţile din cadrul grupului.

Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” , după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi răscumpărate în vederea anulării acestora.

În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate (509, 5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate (161).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.

Contul 506 „Obligaţiuni”, după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate în vederea obţinerii unui câştig pe termen scurt.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate (509, 5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziţie al obligaţiunilor vândute(461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) al obligaţiunilor vândute (6642).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor deţinute în portofoliul entităţii.

Contul 5081 „Alte titluri de plasament”, după conţinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa altor titluri de plasament cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al altor investiţii pe termen scurt cumpărate (5092, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută şi depozitele pe termen scurt în valută, stabilite la închiderea exerciţiului financiar (765).

13

În creditul contului se înregistrează costul de achiziţie al altor investiţii pe termen scurt vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314); diferenţa dintre preţul de achiziţie (mai mare) şi preţul de vânzare (mai mic) a altor titluri de plasament vândute (6642); diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în valută, stabilite la vânzare sau la închiderea exerciţiului financiar (665).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment dat.

Contul 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”, după conţinutul economic este un cont de creanţe asimilate investiţiilor pe termen scurt, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa dobânzilor aferente obligaţiunilor şi titlurilor de plasament cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat, aferente altor investiţii pe termen scurt (512, 531), iar în credit se înregistrează dobânzile încasate (512, 531).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea dobânzilor de încasat, aferente altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment dat în portofoliul entităţii.

Contul 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate” şi contul 5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt” după conţinutul economic sunt conturi de datorii pe termen scurt, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care ţin evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţii pe termen scurt cumpărate.

În creditul conturilor se înregistrează costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt cumpărate pe credit (501, 505, 506, 5081), iar în debitul conturilor se înregistrează costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt achitate (512, 531).

Soldul creditor al conturilor reprezintă costul de achiziţie al investiţiilor pe termen scurt cumpărate, dar neachitate.

Contabilitatea disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci“, care cuprinde următoarele conturi:

Contul 511 „Valori de încasat“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa valorilor de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi. Este un cont de activ şi se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II.

Aceste conturi se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienţi, cu valoarea efectelor comerciale depuse spre încasare la bănci, respectiv cu valoarea efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin etc.) depuse la bănci sau instituţii bursiere spre scontare (vânzare) şi se creditează cu: valoarea cecurilor încasate în contul de disponibil; valoarea efectelor comerciale încasate în conturile de disponibilităţi băneşti; sumele încasate din efectele comerciale remise spre scontare.

Contul 512 „Conturi curente la bănci“ ţine evidenţa decontărilor fără numerar şi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II.

Contabilitatea analitică a decontărilor efectuate prin conturi curente s dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. Dacă unitatea are deschide mai multe conturi la aceeaşi bancă, contabilitatea analitică se organizează şi pe fiecare cont. În cazul decontărilor în valută evidenţa analitică trebuie realizată şi pe fiecare valută în parte.

Din punct de vedere al contabilităţii de trezorerie, acreditivele reprezintă „disponibilităţi“ puse de cumpărător la dispoziţia furnizorului din care acesta îşi poate încasa contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea documentelor de livrare convenite printr-un contract comercial, prezentate de bancă vânzătorului (banca emitentă) băncii cumpărătorului (banca plătitoare).

Contabilitatea sintetică a acreditivelor deschise la bănci se realizează cu ajutorul contului de activ 541 „Acreditive“, detaliat în conturi sintetice de gradul II.

14

Contul 581 „Viramente interne“ ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile de trezorerie. Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542) iar în credit sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). De regulă contul nu prezintă sold.

Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate (512, 666). În debitul contului se înregistrează creditele bancare pe termen scurt restituite inclusiv dobânzile aferente plătite. Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.

Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităţilor patrimoniale şi a mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în numerar se ţine distinct în lei şi în devize cu ajutorul contului 531 „Casa“, desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II.

Contul 531 „Casa“ şi subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 „Casa în lei“ se debitează cu sumele încasate în numerar exprimate în lei şi se creditează cu sumele plătite în numerar exprimate în lei. Soldul debitor reprezintă numerarul în lei existent în casieria fiecărei societăţi comerciale. Contul 5314 „Casa în devize“ funcţionează similar contului 5311 „Casa în lei“, cu deosebirea că sumele sunt exprimate atât în devize cât şi în lei. Operaţiunile privind mijloacele băneşti în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix. La finele perioadei, mijloacele băneşti în devize se evaluează la cursul de schimb la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Contabilitatea altor valori se realizează cu ajutorul contului 532 „Alte valori“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa bunurilor valorice, timbrelor poştale şi fiscale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, a altor valori precum şi a mişcării acestora. Este un cont de activ care înregistrează în debit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., achiziţionate (401, 531, 542) iar în credit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., consumate (301, 428). Soldul contului reprezintă alte valori existente în casieria întreprinderii la un moment dat. Contul 532 „Alte valori“ se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

Întrebări

1. Ce reprezintă înregistrarea 501 = 5121? 2. Ce reprezintă trezoreria? 3. Ce reprezintă înregistrarea 5081 = 765 ? 4. Ce înregistrări se efectuează prin debitul contului 511? 5. Ce reprezintă acreditivele?

15

5. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit

naturii lor definesc conţinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”. Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile

efectuate în cursul anului ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcţia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciţiului” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor – rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta, contul 12 „Rezultatul exerciţiului” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate.

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepţionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate,

16

diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate, dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

Întrebări

1. Ce cuprinde activitatea de exploatare din punct de vedere al cheltuielilor? 2. Ce reprezintă cheltuielile extraordinare şi ce elemente cuprind? 3. Ce reprezintă veniturile extraordinare şi ce elemente cuprind? 4. Ce se consideră venituri realizate? 5. Ce se include în categoria veniturilor financiare?

17

6. Lucrări contabile de încheiere a exerciţiului financiar

Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea „Situaţii financiare anuale” care

trebuie întocmite în mod obligatoriu de către toate persoanele juridice cu sau fără scop lucrativ.

“Situaţiile financiare anuale” întocmite de entităţile economice care depăşesc limitele a două din criteriile de mărime menţionate mai sus sunt auditate potrivit legii.

Pentru situaţiile financiare ale anului 2006, întocmite potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute mai sus se efectuează pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul financiar 2005.

Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi vor fi însoţite de Raportul administratorilor.1

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.

În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate.

Conform reglementărilor în vigoare: a) un activ reprezintă a resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil;

b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Lucrările pregătitoare, denumite şi lucrări de închidere a exerciţiului financiar; sunt, în principal, următoarele:

1. Verificarea înregistrării corecte, în conturi a tuturor operaţiilor; 2. Verificarea concordanţei dintre contabilitate şi evidenţa operativă, dintre

contabilitatea sintetică şi cea analitică; 3. Întocmirea balanţei de verificare provizorii, înainte de inventariere; 4. Inventarierea generală a patrimoniului; 5. Efectuarea operaţiunilor de delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor; 6. Determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea acestuia; 7. Stabilirea rulajelor lunare în registrul-jurnal şi în cartea mare; 8. Întocmirea balanţei de verificare definitive. Verificarea înregistrării corecte în conturi a tuturor operaţiilor şi a concordanţei datelor

dintre contabilitatea analitică şi contabilitatea sintetică urmăreşte: - Dacă s-au întocmit documente justificative pentru toate operaţiile economice efectuate

în cursul exerciţiului financiar; - Dacă toate documentele justificative au fost corect înregistrate în contabilitate;

1 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 48/14.01.2005

18

- Legalitatea şi sinceritatea datelor înregistrate în contabilitate, care trebuie să dea o descriere fidelă, clară şi completă a operaţiunilor economico-financiare efectuate.

Inventarierea – procedeu al contabilităţii Contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului.

Uneori, însă, pot apărea discrepanţe între datele din contabilitate şi din realitate, cauzate de anumite fenomene economice, naturale, neglijente, greşeli, delapidări etc. Concordanţa dintre informaţiile scriptice şi cele reale se poate verifica cu ajutorul procedeului numit inventariere.

Ca procedeu al contabilităţii, inventarierea îndeplineşte, în principal, următoarele funcţii:

a) Funcţia de control a concordanţei dintre datele scriptice şi cele faptice b) Funcţia de actualizare a valorii de înregistrare a elementelor patrimoniale Prin compararea valorilor de înregistrare (contabile) cu cele actuale (de inventar) pot

rezulta plusuri sau minusuri valorice, conform relaţiei: VALOAREA actuală – VALOAREA de înregistrare = PLUSURI sau MINUSURI de valoare

PLUSURILE valorice, potrivit principiului prudenţei, nu se înregistrează în contabilitate;

MINUSURILE valorice se înregistrează în contabilitate sub forma ajustărilor pentru depreciere sau a amortizărilor suplimentare.

c) Funcţia de stabilire a Situaţiei nete şi a Rezultatului exerciţiului financiar Cu ajutorul inventarierii se stabileşte situaţia reală, atât a elementelor de activ, cât şi a

celor de pasiv. În acest mod, se poate determina situaţia netă a patrimoniului, conform relaţiei: SITUAŢIA NETĂ a patrimoniului = ACTIVE inventariate - DATORII inventariate

(ACTIVUL NET CONTABIL) Dacă în cursul exerciţiului financiar nu există creşteri sau diminuări de capital social, se

poate stabili rezultatul exerciţiului financiar în funcţie de variaţia Situaţiei nete, astfel: REZULTATUL exerciţiului financiar= Situaţia netă la sfârşitul exerciţiului financiar - Situaţia netă la începutul exerciţiului financiar

d) Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor Efectuarea operaţiunilor de delimitare în timp a cheltuielilor şi veniturilor se referă la: a) Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans b) Diferenţe de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în valută Diferenţele favorabile de curs valutar se înregistrează în creditul contului 765 “Venituri

din diferenţe de curs valutar”, iar diferenţele nefavorabile de curs valutar, în debitul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.

Determinarea rezultatului exerciţiului financiar şi repartizarea acestuia se efectuează astfel:

a) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli b1) Calcularea impozitului pe profit Impozitul pe profit are ca bază de calcul rezultatul impozabil sau fiscal, care se obţine

prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile şi cu deducerile fiscale, conform relaţiei următoare:

rezultatul impozabil = rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile - - deduceri fiscale

Dacă rezultatul impozabil, stabilit conform ecuaţiei de mai sus, este pozitiv (profit fiscal sau impozabil), se calculează impozitul pe profit datorat, potrivit relaţiei:

Impozitul pe profit = rezultat impozabil x cota de impozit (16%) Dacă rezultatul impozabil este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală şi se va

recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile financiare următoare. b2) Calcularea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

19

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, cu excepţia celor înregistrate în conturile: 711 “Variaţia stocurilor”, 721”Venituri din producţia de imobilizări necorporale”, 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale” şi 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare” şi 786”Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”, care nu sunt venituri efective, ci au rolul de a compensa anumite cheltuieli de producţie sau cu provizioanele şi ajustările.

c) Repartizarea rezultatului exerciţiului financiar Repartizarea profitului contabil net se face pe următoarele destinaţii, respectându-se în

mod obligatoriu ordinea menţionată mai jos: a) constituirea şi majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul impozabil

anual, până ce se ajunge la 20% din capitalul social; b) acoperirea pierderilor contabile din ultimii 5 ani; c) pentru constituirea surselor proprii de finanţare, aferente profitului rezultat din

vânzări de active (în cazul entităţilor cu capital majoritar de stat), respectiv aferente facilităţilor fiscale la impozitul pe profit;

d) până la 10% din profitul contabil net, pentru participarea salariaţilor la profit (în cazul entităţilor cu capital majoritar de stat);

e) minimum 50% vărsăminte la bugetul de stat sau local în cazul regiilor autonome, ori dividende, în cazul societăţilor naţionale, companiilor naţionale sau societăţilor comerciale cu capital majoritar de stat;

f) constituirea şi majorarea rezervelor statutare sau contractuale, conform prevederilor din actul constitutiv al entităţii;

g) pentru dividende, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/ asociaţilor; h) pentru alte destinaţii, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/ asociaţilor

(alte rezerve, capital social). Întrebări 1. Ce reprezintă capitalurile proprii? 2. Care sunt lucrările pregătitoare pentru închiderea exerciţiului financiar? 3. Cum se înregistrează plusurile şi minusurile rezultate din inventariere? 4. Cum se determină activul net contabil la inventariere? 5. La ce se referă delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor?