curs audit financiar - sarac aldea laura

AUDIT FINANCIAR Lect. Sarac Aldea Laura

UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

ANUL UNIVERSITAR : 2011 – 2012

AN III SEMESTRUL 5

AUDIT FINANCIAR

NOTE DE CURS

Titular curs:

Lector univ. drd. Laura SĂRAC - ALDEA

CONSTANŢA

2011

1


CUPRINS

CURS 1.Noţiuni introductive. Scurt istoric.Auditul - scurt istoricEtapele fundamentale care pun accentual pe cele trei niveluri geografice distincte: Conceptul de audit, audit intern si audit financiarTipologia juridica a auditului financiar contabilClasificarea audituluiDeosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.

CURS 2 : Concepte. Termeni.Termeni specifici audituluiRolul auditului financiar contabilObiectivele auditului financiar contabil

CURS 3: Principiile generale ale auditorilor financiari Principiile generale ale auditorilor financiari Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiariPrincipiile generale ale auditorilor financiari

CURS 4: Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control internObiectul controlului financiar preventiv Obiective ale controlului intern Activităţi de control intern

CURS 5 : Norme minimale de audit. Documentarea lucrărilor de auditDosarul exerciţiuluiDosarul permanent

CURS 6 : Norme minimale de audit Acceptarea angajamentului de auditOrientarea şi planificarea activităţii de audit

CURS 7 : Norme minimale de audit. Orientarea şi planificarea activităţii de auditRiscurile în audit

Riscul de audit Riscul inerent Riscul de control Riscul de nedetectare Riscuri specifice întreprinderii

Riscuri legate de natura operaţiunilor tratateRiscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelorRiscul nedetectării erorilor de audit

2


CURS 8 : Norme minimale de audit. Aprecierea controlului internSistemul de contabilitate si control internRolul si continutul controlului internObiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

CURS 9 : Norme minimale de audit. Aprecierea controlului internActivitatile auditorului in evaluarea controlului internRaportul asupra controlului intern

CURS 10 : Norme minimale de audit. Controlul conturilor Tehnica sondajului

Tehnica observării fiziceProcedura confirmării directeTehnica verificărilor încrucişate (contraverificărilor)Procedura verificarilor reciproceProbele de laborator şi expertizele tehniceConfirmarea constatărilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de

catre auditorRidicarea documentelor originale de catre organele de controlExaminarea analitica

CURS 11 : Norme minimale de audit. Controlul conturilorProceduri de auditInspecţia înregistrărilor şi a documentelorInspecţia imobilizărilor corporaleObservarea Participarea auditorului la inventarInvestigareaConfirmarea Recalcularea Reefectuarea Proceduri analitice

CURS 12: Norme minimale de audit. Controlul bilanţului contabilReguli generaleReguli particulare

CURS 13: Norme minimale de audit. Sintetizarea concluziilor în raportul de auditEvenimente posterioare închiderii exerciţiuluiConţinutul raportului de audit

-Titlul raportului-Paragraful introductiv-Paragraful pentru opinii-Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura şi parafa auditorului.

Tipurile de opinii exprimate de auditori Forme de raport de audit

CURS 14: CURS SINTEZĂ

Bibliografie minimală obligatorie

3


CURS C1 : Noţiuni introductive. Scurt istoric.

AUDITUL - SCURT ISTORIC

Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare.Organizaţiile economice şi sociale au produs întotdeauna informaţii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaţii implică un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critică efectuată de persoane de specialitate independente. Activitatea de audit reprezintă o examinare profesională a unei informaţii, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.Realizarea oricărei misiuni de audit la organizaţiile economice, implică existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naţional sau internaţional. Se ajunge la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă.Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,împăraţi, biserică şi stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţilor pentrufraudă şi prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriual acelei entităţi. Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale ale acestora.Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea aprodus schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii eraupreferaţi din categoria celor mai buni contabili. Auditul îşi extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutăriisoluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului.Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor: atestarea realităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesionişti specializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de acţionari.Perioada anilor 1940-1970, când comerţul internaţional se dezvoltă, este dominată de schimburi între state cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorită pieţelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesionişti de audit şi contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerităţii şi regularităţii situaţiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei contabile şi a influenţelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european.Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil şi a normelor de audit. Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile, întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăţi de expertiză şi audit. Faptele analizate, operaţiunile şi documen-tele aveau ca scop formularea unor opinii care

4


atestau imaginea fidelă a contu-rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contra fraudelor naţionale şi internaţionale.Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi competenţă, sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, care reuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la terţi, cercetează situaţiile financiare.În ţara noastră, Mulţi autori din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind “examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.”Conform normelor naţionale de audit, „o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreiasituaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate“.Referinţele contabile pot fi:- normele contabile internaţionale- normele contabile naţionale - alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

Prin audit se înţelege “examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale.”Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptareadeciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţional.De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.

ETAPELE FUNDAMENTALE CARE PUN ACCENTUAL PE CELE TREI NIVELURI GEOGRAFICE DISTINCTE:

• Lumea anglo-saxonă (in mod esenţial Regatul Unit şi S.U.A), • Reţelele internaţionale şi • Situaţia franceză.

În evoluţia lui Big Five, Regatul Unit şi S.U.A au constituit locaţiile esenţiale ale dezvoltării activitaţii marilor actori ai auditului şi a evoluţiei lor spre „firmele pluridisciplinare” pe care le cunoaştem astăzi. Sub această expresie “Big Five” se desemneaza cele mai mari 5 firme pluridisciplinare: Andersen Worldwide (AW), Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Ernest & Young (E&Y), Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG), Price Watherhouse Coopers (PWC).Apare evident faptul că, această dezvoltare este legată de locul esenţial pe care-l ocupă Londra şi New York pe pieţele financiare internaţionale.

Totuşi nu se poate nega influenţa unor foarte mari societăţi din alte ţări precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia, Franţa etc., în această evoluţie, dar este evident faptul că ele nu au apărut decât recent pentru a consolida procesul de creştere al marilor reţele internaţionale. Cât despre situaţia specifică a Franţei, nu putem menţiona decât faptul că, începând cu mijlocul anilor 1970 s-au dezvoltat firmele franceze de audit şi care au depăşit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (în majoritatea cazurilor) sau al celor

5


americane. Lumea anglo-saxonă Activităţile de audit extern s-au structurat in cursul celei de-a doua jumătăţi a secolului XIX, mai întâi în Regatul Unit şi apoi foarte rapid în America de Nord (Canada şi S.U.A.). această situaţie de „precursori” s-a menţinut odată cu dezvoltarea industrială a acestor doua părţi ale lumii şi le vom găsi printre numele cele mai mari astăzi Vom încerca acum să evidenţiem diversele etape ale acestei evoluţii. Originile lui Big Five La mijlocul penultimului secol găsim originile majorităţii lui Big Five. Vom cita câţiva dintre „membrii fondatori” ale căror nume figurează astăzi, fiind strans legate de sintagma “ Big Five”. În 1845, William Welch Deloitte fondează la 25 de ani cabinetul său la Londra. În 1849, Samuel Lowel Price creează, de asemenea, cabinetul său la Londra. William Cooper şi-a stabilit cabinetul său la Londra în 1854 ,iar Waterhouse se va asocia cu S-L Price in 1865. In 1898, Georges G. Touche, un scoţian, işi întemeiază cabinetul său la Londra. Doi ani mai târziu, urmând mişcările de capitaluri şi curentele de afaceri, el deschide un cabinet la New York sub numele de Touche Niven &C. Numele de Touche rămâne încă în amintirea celor de la DTT. Nu toţi au avut şansa de a menţine numele lor de patroni până astăzi! Ceilalţi nu au fost mai prejos, precum Philippe Ross care va crea cabinetul său la Montreal în 1858; firma sa va păstra numele său până în 1860, dată la care ea se va ataşa firmei Touche Niven; ansamblul fiind cunoscut sub numele de Touche Ross Bailey Smart începând cu 1960, apoi Touche Ross începând din 1969. Numele unuie dintre cei mai vechi membrii ai acestei galerii de portrete dispare din amintirea lui Touche Ross în momentul fuziunii dintre Deloitte Haskins & Sells şi Touche Ross în 1989, ca dealtfel şi cele ale lui Waldo Haskins şi E-V Sells care creaseră cabinetul la New York în 1895. Aceasta a fost, de asemenea, şi situaţia pentru Robert H. Montgomery, William M. Lybrand, a celor doi fraţi Adam A. Şi T. Edward Ross care au creat în 1898 la New York o firmă care va purta mult timp numele de „Lybrand, Ross Brothers and Montgomery”. Lybrand a fost ultimul care a disparut de pe frontiscipiu în momentul fuziunii dintre Coopers & Lybrand şi Price Waterhouse din 1998. Istorii identice s-au petrecut şi în cazul lui Ernest & Young şi KPMG. Cazul ultimei firme merită, cu toate acestea, să fie evocat deoarece ea are o conotaţie care iese strict din cadrul anglo-saxon. K de la KPMG reprezintă firma olandeză Klynveld Krayeenhof, născută din fuziunile succesive din Olanda de la origini care datează din anii 1920. Literele PM reprezintă strict originea anglo-saxonă a firmei: Peat Marwick are, de asemenea, o foarte lungă istorie care traversează mijlocul secolului XIX şi care rezulta din numeroase fuziuni succesive atât în Regatul Unit cât şi în America de Nord. G de la KPMG reprezintă firma germană Deutsche Treuhand Gessellschaft. Această iniţială este cea a lui M. Goerdeler care a fost unul dintre cei mai eminenţi conducători ai săi şi care va prezida International Federation of Accountants (IFAC) în anii 1970. KPMG este una dintre cele două firme care au marcat dorinţa de a face loc unei ţari care nu este în mod strict anglo-saxonă şi care odată cu DTT introduce numele partenerului său japonez Tohmatsu cu ocazia unei fuziuni recente. În fine, trebuie notat cazul singurului din Big Five care din momentul creării şi aproape până astazi va păstra numele fondatorului său: Arthur Andersen. Este într-adevăr anul 1913 când la Chicago, Arthur Andersen şi Clarence De Lany crează firma lor sub numele de Andersen, De Lany & C. Începând cu 1918, ea este cunoscută sub singurul nume de Arthur Andersen după plecarea lui Clarence De Lany. Această firmă se va dezvolta în principal ca urmare a unei creşteri interne, dar de asemenea, prin achiziţia unui alt cabinet; ea păstrează, de-a lungul timpului, numai numele fondatorului său.

6


Perioada creşterii cantitative în jurul auditorului şi al fiscalităţii „Anii eroici” ai celei de-a doua jumătăţi a secolului XIX sunt marcaţi prin elaborarea progresivă a bazelor unei „profesiuni contabile”. La începutul secolului XX, dimensiunea cabinetelor este încă foarte mică şi profesia foarte puţin dezvoltată (nu existau decât 500 de Certified Public Accountants în 1900 în SUA, faţă de mai mult de 500.000 astăzi). De-a lungul primei jumătăţi a secolului XX, firmele se vor dezvolta în ritmul creşterii clienţilor lor: astfel Haskins & Sells (astăzi DTT) devine auditor al lui General Motors în 1919, societate care este încă şi astăzi client al lui DTT, ca de altfel şi oraşul Chicago a cărui auditare i s-a încredinţat în 1900. Numeroase alte exemple ar mai putea fi date vis-a-vis de legătura dintre succesul întreprinderilor şi succesul auditorilor lor. Reformele fiscale care s-au succedat în cursul primei jumătăţi a secolului (în particular în SUA) au creat, de asemenea, un important potenţial de creştere pentru firmele contabile. Mari actori ai auditului Dezvoltarea conceptelor pluridisciplinare Cu toate că întreprinderile şi-au manifestat întotdeauna nevoia unui ansamblu de „servicii” din partea auditorilor sau contabililor săi, complexitatea afacerilor şi globalizarea care se manifestă din anii 1950 au dat un câmp de acţiune considerabilă „firmelor contabile” (accounting firms) care vor devenii în mod progresiv „firme pluridisciplinare” (multidisciplinary firms). Această evoluţie este esenţială şi determină noi provocări atunci când activitatea „contabilă” a firmelor devine minoritară în totalul cifrei lor de afaceri. Perioada marilor fuziuni între firmele americane Internaţionalizarea marilor clienţi, fenomenele de globalizare, cercetările din domeniul sinergiei şi al productivităţii, în particular prin externalizare, sunt tot atâţia factori care au provocat o accelerare a concentrării şi au condus la situaţia actuală a dominării pieţei de către marile întreprinderi respectiv prin Big Five. În mod esenţial, perioada „marilor fuziuni” începe în prima parte a anilor 1970 pentru a cunoaşte apogeul său în cursul ultimilor zece ani. În majoritatea cazurilor, aceste fuziuni născute în SUA au avut drept consecinţă fuziunea firmelor americane.

O nouă etapă: era „consolidatorilor” Astăzi în SUA, sectorul serviciilor întreprinderilor este un pic concentrat, dacă avem în vedere faptul că grupul Big Five (Four) constituie un oligopol puternic pe piaţa marilor întreprinderi. Este ceea ce americanii denumesc o „industrie fragmentată”. Ca şi în alte sectoare, această caracteristică conduce societăţile (adesea cotate şi desemnate sub termenul generic de consolidatori) angajate într-un proces de achiziţii de organizaţii care furnizează prestaţiile lor (firme contabile în particular), astfel încât la nivelul SUA putem expune o soluţie foarte globală de externalizare a întreprinderilor de pe piaţa de mijloc („middle market”) (întreprinderi mici şi mijlocii) şi de pe piaţa „mass market” (întreprinderi cu mai puţin de 10 salariaţi, desemnate sub expresia de „orice întreprindere mică”).

Reţelele internaţionale şi dezvoltarea lor în afara lumii anglo-saxone Perioada „pre-reţelelor” Principalele reţele internaţionale care există astăzi şi printre care figurează toţi principalii „precursori” sunt articulate pe baza activităţilor „anglo-saxone”, după cum deja am amintit. În faza iniţială, conceptul de reţea propriu-zisă nu există; firmele anglo-saxone deschid birouri în ţarile in care ele au nevoie pentru clienţii lor. Acestea sunt birourile lor proprii care sunt cel mai adesea dirijate de englezi sau de către americani. În anumite ţari atunci când crearea birourilor nu se

7


justifică, firmele anglo-saxone insistă asupra corespondenţilor care, în majoritatea cazurilor, devin membre ale unor reţele viitoare. Această situaţie s-a manifestat în funcţie de ţări. Perioada de adăugire a firmelor „ne anglo-saxone” O dublă mişcare se dezvoltă: în propriile lor ţari, Big Eight comtinuă dezvoltarea lor odată prin creştere internă şi altădată prin creştere externă. Într-un anumit număr de cazuri, ele interoghează firme care erau ele însele „cap de soluton” sau membrii semnificativi ai altor reţele. Se constată, de asemenea, în principalele ţări, o evoluţie care tinde să înlocuiască „birourile naţionale” prin firme locale, dirijate de catre naţionalii din ţările considerate; aceste firme urmează dezvoltarea propriei lor economii şi se manifestă în mod progresiv ca interlocutori majori în cadrul reţelelor. Ecartul se adânceşte între Big Eight şi ceilalţi atât în creştere internă, ca urmare a dezvoltării proprii a marilor lor clienţi, cât şi prin creştere externă. Perioada fuziunilor dintre marile reţele Fuziunile firmelor americane au antrenat fuziuni, în alte ţări decât SUA, de firme ale reţelelor de care aparţin. Atunci când este vorba de Big Eight, acestea sunt marile reţele internaţionale care au fuzionat, trecând de la opt la şase, apoi la cinci şi în fine la patru.

Firmele pluridisciplinare franceze Această situaţie este rezultatul unei munci enorme a profesioniştilor francezi din 1970. La această dată, numai Fiduciaire de France (astăzi KPMB Fiduciaire de France), încă de la mijlocul anilor 1920 atinsese o dimensiune şi un nivel de diversificare al prestaţiilor sale care putea să fie considerat ca o veritabilă firmă pluridisciplinară.

Membrii francezi ai lui „Big 5” Aceste firme, acum în mod larg pluridisciplinare au încă o dimensiune inferioară celei ai omologilor lor germani, britanici sau olandezi pentru a nu aminti decât Europa. Ele au o poziţie dominantă pe piaţa auditului marilor întreprinderi, atenuată în mod esenţial prin „excepţia franceză” a comisariatului de conturi care impune, în marile societăţi, prezenţa a doi comisari de conturi rezultaţi din firme diferite. Reglementarea franceză nu a fost facilitată de către pluridisciplinaritate, atât pentru „consulting” cât şi pentru activităţi juridice şi fiscale; celelalte activităţi pe care auditul, cu toate acestea, le-a cunoscut în cursul perioadei recente evidenţiază o remarcabilă creştere. Activităţile „contabile” (audit şi expertiză contabilă) prezintă încă o puternică majoritate în compoziţia cifrei de afaceri a marilor firmepluridisciplinare franceze. Membrii francezi ai reţelelor internaţionale ale celei de-a doua treimi Vorbind strict, aceste firme sunt în număr de cinci şi figurează printre cabinetele uneori desemnate sub expresia de „franco-franceza”. Este vorba mai întâi de BDO Tendrot (BDO), Amyot Exco (GTI) şi de Salustro Reydel care aparţin unor reţele printre care figurează trei firme americane ale celei de-a doua treimi. Este vorba imediat de Fidulor Duhamel Kahn (MRI) şi de Groupe Constantin, care are acorduri pentru Franţa cu reţeaua Horwath. Pentru a fi compleţi, trebuie făcut loc, pe de o parte, firmei Mozars care a dezvoltat ea însăşi, de mulţi ani propria sa reţea internaţionale care poartă numele sau, dar care nu figurează astăzi în clasamentul marilor reţele internaţionale. Mozars s-a angajat, de asemenea, într-un demers pluridisciplinar, dar activităţile sale „contabile” reprezintă încă 79% din cifra sa de afaceri totală. Salustro Reydel este membru francez al lui RSM şi singura reţea de origine anglo-saxonă (care poartă numele unei firme franceze). Această firmă a întreprins recent un proces de apropiere europeană cu firme din Germania, Spania şi Regatul Unit. Subzistă o necunoscută în reţeaua internaţională RSM, cea a articulaţiei cu McGladrey Pullen, recent integrată de H & R Block în

8


SUA după cum am indicat în prealabil. Salustro Reydel s-a angajat, de asemenea, pe linia pluridisciplinarităţii, activităţile sale „contabile” reprezentând 66% din cifra de afaceri totală. Structurile care adăpostesc activităţile de consulting ale lui Salustro Reydel au fost achiziţionate foarte recent de către Price Waterhouse Coopers şi este încă, foarte devreme, de a cunoaşte incidenţa acestei operaţii.

Subliniem faptul că, Groupe Constantin, pentru partea sa dispune de o puternică implantare la New York (mai mult de 700 persoane, clasată a 11-a firmă americană cu o foarte puternică proporţie de consulting). El a dezvoltat propria sa reţea internaţională care poartă numele sau şi a încheiat acorduri de cooperare cu reţeaua Horwath pentru ceea ce vizează piaţa franceză. Fiducial, o firmă pluridisciplinară pentru întreprinderile mici Fiducial este atipică pe piaţa franceză, deoarece ea se aşeză semnificativ la nivelul celor din Big Eight, dar pe o piaţă total diferită, cea a întreprinderilor mici care constituie 98% din clientela sa. Fiducial a dezvoltat, de asemenea, propria sa reţea internaţională care poartă numele său şi care a fost, în mod specific, organizat pentru a răspunde nevoilor întreprinderilor mici. Fiducial a procedat, în fine, la numeroase achiziţii de firme în Europa şi se poziţionează printre „consolidatorii” din SUA odată cu achiziţia lui Triple Check.

CONCEPTUL DE AUDIT, AUDIT INTERN SI AUDIT FINANCIAR

Conceptul de Audit financiar

Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.);

Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile şi a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic şi rezultatul operatiunilor privind perioada specificata.

Este o trecere în revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile şi metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii şi metode.

Constituie o cercetare sau metodologie aplicata în mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare şi evaluare, în scopul de a produce o judecata motivata şi independenta cu referinta la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilitatii şi eficientei sistemelor şi procedurilor unui agent economic.

Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garanţia : respectarii principiilor contabile general admise şi a procedurilor interne stabilite de

conducerea intreprinderii; reflectarii de catre contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele clare şi complete a

patrimoniului, a situatiei financiare şi a rezultatelor intreprinderii.De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informatiilor financiare, avand o utilitate interna, pentru conducere, şi una externa, pentru clienti, banci, şi alte categorii. Este exercitat în

9


scopul protejarii patrimoniului şi asigurarii credibilităţii informatiilor. Rolul auditului financiar consta în verificarea şi certificarea bilantului contabil printr-un raport de audit cu sau fara rezerve.

Conform cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general identificat de raportare generala”. Se folosesc expresiile echivalente “prezintă în mod fidel sub toate aspectele semnificative” sau “ofera o imagine fidela”..

Tipologia juridica a auditului financiar contabil Auditul contractual; Auditul legal.

Auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt organizati în societati comeciale de profil. în cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare şi atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente şi responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea şi utilizarea resurselor economico- financiare, precum şi asupra imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului , situatiei financiare şi rezultatelor obtinute.Pentru asigurarea principiului independentei şi sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica şi certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea şi ii intocmeste bilantul contabil.

Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea şi certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege şi sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor.

Clasificarea audituluia) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de audit

intern şi extern :Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independenţa funcţiei de audit intern în raport cu activităţile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcţia de audit intern trebuie să fie de natură a permite îndeplinirea independentă a raţionamentului pe care auditorii interni trebuie să-l menţină în desfăşurarea auditărilor.Rolul esenţial al auditului intern este de a acorda asistenţă personalului organismului auditat în îndeplinirea responsabilităţilor, oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şi controalele efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sau acţiunilor greşite, acţionează eficient.Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor, analiza operaţiunilor şi verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, să furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe şi formularea de recomandări de ameliorare a situaţiei.Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar- contabile nu se confunda cu notiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului

10


financiar preventiv şi de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate în cadrul firmei, pentru a obtine o buna cunoastere a desfasurarii activitatii.Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operatiilor contabile, financiare şi de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care opereaza prin masurarea şi aprecierea altor activitati de control.Auditul intern are ca obiective, în primul rand, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare, precum şi remedierea tuturor slabiciunilor constate în maniera în care au fost pregatite documentele şi rapoartele.Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg următoarele stadii :

examinarea şi aprecierea controlului contabil, financiar şi operational, precum şi promovarea unui control eficient, la cost redus;

verificarea conformitatii cu politicile, planurile şi procedurile stabilite; verificarea exactitatii informatiilor utilizate de conducere; evaluarea calitatii actiunii la punerea în executie a responsabilitatilor fixate; recomandarea imbunatatirilor operationale.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent şi răspunde nevoilor terţilor şi entităţii auditate în ceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordat tranzacţiilor şi situaţiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiară), respectarea reglementărilor legale, statutelor, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii), precum şi respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii (cei 3 E) în activitatea desfăşurată (auditul performanţei).

Auditorii externi independenţi, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiză, de audit. etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai organizaţiilor, entităţilor ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor contracte de prestări servicii. În România această formă de audit se mai întâlneşte şi sub denumirea de audit contractual.

Deosebirile existente între auditul intern şi auditul extern.Aşa cum de altfel s-a arătat, auditul intern se deosebeşte de auditul extern, în literatura de specialitate fiind reţinute un număr de opt diferenţe :

1. În ceea ce priveşte statul este deja lucru cunoscut că auditul intern face parte din personalul întreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului, auditul intern lucrează în folosul responsabililor întreprinderii – manageri, Direcţia generală, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ).

3. În ceea ce priveşte obiectivele auditului în timp ce obiectivul auditului intern este să aprecieze bunul control asupra activităţii întreprinderii (dispozitive de control intern) şi să recomande acţiunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este să certifice :

-regularitatea-sinceritatea-imaginea fidelă

a calculelor, rezultatelor şi situaţiilor financiare.4. În ceea ce priveşte domeniul de aplicare a auditului ţinând cont de obiectivele sale,

domeniul de aplicare al auditului extern înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare şi numai la aceasta, însă în toate funcţiile întreprinderii. Un auditor extern care şi-ar limita observaţiile şi investigaţiile la sectorul contabil ar face o activitate incompletă. Acest lucru este bine ştiut de profesioniştii care explorează toate

11


funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informare care participă la determinarea rezultatului şi această cerinţă este din ce în ce mai puternică pe măsură ce se dezvoltă preluarea datelor de la sursă.

Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor.

Exemplu, dacă se face o apreciere asupra întreţinerii unui anumit material de fabricaţie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalităţilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intră în domeniul de aplicare a auditului intern şi nu se încadrează în cel al auditului extern. Totuşi, acesta din urmă vizează serviciile de întreţinere sau de recrutare sub aspect financiar.

5. În ceea ce priveşte prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are, sau se presupune că are o influenţă asupra rezultatelor. În schimb o fraudă care se referă de exemplu la confidenţialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern şi nu a auditului extern.

6. În ceea ce priveşte independenţa (a şasea diferenţă) se înţelege de la sine că această independenţă nu este de acelaşi tip. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridică şi statutară, cea a auditorului intern are restricţiile analizate şi stabilite între angajator şi angajat.

7. În ceea ce priveşte periodicitatea auditurilor (a şaptea diferenţă):-auditorii externi îşi efectuează în general misiunile în mod intermitent şi în momente

propice certificării conturilor, la sfârşitul trimestrului, la sfârşitul anului. În afara acestor perioade ei nu sunt prezenţi cu excepţia anumitor Grupuri Mari ale căror afaceri importante impun prezenţa permanentă a unei echipe pe tot parcursul anului, această echipă mărindu-se considerabil în perioada de încheiere a conturilor;

-auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa, având misiuni planificate în funcţie de gradul de risc şi care îl preocupă cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada respectivă. Dar să observăm de asemenea că auditorul extern este în legătură cu aceiaşi interlocutori din cadrul aceloraşi servicii, în timp ce auditorul intern schimbă mereu interlocutorii. Aşadar, din punct de vedere relaţional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic.

8. În ceea ce priveşte metoda (a opta diferenţă):Auditorii externi îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii,

analize, inventare.Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise care

trebuie respectate dacă vrem ca activitatea să fie clară, completă şi eficace.Aşadar, diferenţele dintre cele două funcţii sunt precise şi bine cunoscute, nu s-ar putea crea

confuzii în privinţa lor. Însă ele nu trebuie subestimate căci aprecierea şi buna aplicare a complementarităţii lor înseamnă pentru întreaga organizaţie o garanţie de eficacitate.

În România auditul intern s-a organizat începând cu anul 2000 şi se exercită asupra tuturor activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice,precum şi la administrarea patrimoniului public.

Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt următoarele:

DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERNÎN CEEA CE PRIVEŞTE

AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

1.Statul Auditorul intern face parte din personalul întreprinderii

Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2.Beneficiarii auditului

Lucrează în folosul responsabililor întreprinderii

Lucrează în folosul utilizatorilor (statului, terţilor, băncilor, clienţilor, ş.a.)

3.Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra activităţii întreprinderii şi recomandarea acţiunilor necesare

Certifică regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a calculelor şi situaţiilor financiare.

12


4.Domeniul de aplicare a auditului

Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor

Înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare în toate funcţiile întreprinderii.

5.Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel de întreprindere (exemplu: confidenţialitatea dosarelor întreprinderii).

Se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are sau nu o influenţă asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata.

6.Independenţa Auditorul intern are restricţiile analizate şi stabilite întra angajator şi angajat.

Independenţa auditorului extern este o profesie liberă juridică şi statutară.

7.Periodicitatea auditurilor

Este permanent. Este periodic.

8.Metoda Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise.

Auditorul extern îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii, analize, inventare.

b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului :▬ auditul de regularitate – legalitate;▬ auditul de performanţă.Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume :▬ atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în ansamblu;▬ auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;▬ auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;▬ auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în cadrul entităţii auditate;▬ raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu auditul, pe care instituţiile supreme de control (SAI) consideră necesar a le face cunoscute.Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei :▬ auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;▬ auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;▬ auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmărite în realizarea unui studiu.În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma „Valoare Pentru Bani” (Value for money) .În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume :

Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obţinerii unei calităţi adecvate (fără a afecta calitatea).

Acest principiu este cel mai important în efectuarea auditului performanţei.Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caută identificarea a cât mai multe probleme de economicitate specifice, întrucât acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uşor de cuantificat.

13


Eficienţa – relaţia dintre ieşiri, constând în bunuri, servicii şi altele şi resursele utilizate pentru producerea lor

Eficienţa =Costuri realizate

Rezultate obţinuteEficacitatea – măsura în care obiectivele au fost atinse şi raportul dintre efectele scontate şi

efectele obţinute pentru o activitate dată.În concluzie, eficacitatea urmăreşte programele, rezultatele şi performanţele obţinute

(atingerea scopului propus).

CURS 2 : Concepte. Termeni.

TERMENI SPECIFICI AUDITULUI-Activităţi de control – Acele politici şi proceduri care certifică faptul că directivele conducerii sunt îndeplinite. Activităţile de control sunt o componentă a controlului intern. -Afirmaţii – Declaraţii ale conducerii, explicite sau de altă natură, care sunt cuprinse în situaţiile financiare.-Aria de aplicabilitate a unui audit – Procedurile de audit care, în baza raţionamentului auditorului şi a Standardelor Internaţionale de Audit, sunt considerate a fi adecvate în împrejurările date pentru atingerea obiectivului unui audit.-Asigurare rezonabilă (în contextul unei misiuni de audit) – Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimată în raportul auditorului că o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că informaţiile auditate nu conţin greşeli semnificative.-Asocierea auditorului cu informaţiile financiare – Un auditor este asociat cu informaţiile financiare atunci când auditorul anexează un raport la acele informaţii sau consimte ca numele auditorului să fie folosit într-o relaţie profesională.-Audit extern – Un audit efectuat de un auditor extern. -Audit intern – O activitate de apreciere stabilită în cadrul unei entităţi ca un serviciu pentru entitate. Funcţiile includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii controlului intern.-Auditor extern – Acolo unde este cazul, termenul „auditor extern” este folosit pentru a face distincţia între auditorul extern şi auditorul intern. -Auditor intern - O persoană care efectuează un audit intern-Auditor principal – Auditorul care are responsabilitatea de a raporta asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi atunci când acele situaţii financiare includ informaţii financiare ale unei componente sau ale mai multor componente auditate de către un alt auditor. -Auditul situaţiilor financiare – Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite auditorului să exprime o opinie dacă situaţiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Un audit al situaţiilor financiare reprezintă o misiune de asigurare (a se vedea Misiune de asigurare).-Cadru de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare financiară adoptat de conducere pentru întocmirea situaţiilor financiare pe care auditorul l-a determinat ca fiind acceptabil având în vedere natura entităţii şi obiectivul situaţiilor financiare, sau care este prevăzut prin lege sau alte reglementări-Confirmare – Un tip specific de investigaţie care constă în procesul de obţinere a unei declaraţii sau informaţii sau a unei condiţii existente, direct de la o terţă parte. -Confirmare externă – Procesul de obţinere şi evaluare a probelor de audit printr-o comunicare directă cu o terţă parte, ca răspuns la o solicitare de informaţii în legătură cu un anumit element care afectează afirmaţiile făcute de către conducere în situaţiile financiare.

14


-Control intern – Procesul proiectat şi efectuat de cei care sunt însărcinaţi cu guvernanţa, de către conducere şi de alt personal pentru a oferi o asigurare rezonabilă în legătură cu atingerea obiectivelor entităţii cu privire la credibilitatea raportării financiare, eficacitatea şi eficienţa operaţiilor şi la respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile. Controlul intern constă din următoarele componente:

(a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscurilor entităţii; (c) Sistemul informatic, inclusiv procesele de afaceri aferente, rele-vante pentru raportarea financiară, şi comunicarea; (d) Activităţile de control; şi (e) Monitorizarea controalelor.

-Criterii – Punctele de referinţă folosite pentru a evalua sau măsura un obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referinţă pentru prezentare şi publicare. Criteriile pot fi oficiale sau mai puţin oficiale. Pentru acela şi obiect specific pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau măsurare rezonabilă uniformă a unui obiect specific în contextul raţionamentului profesional. -Criterii adecvate – Prezintă următoarele caracteristici:

(a) Relevanţă: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care ajută utilizatorii cărora le sunt adresate în luarea deciziilor;

(b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci când nu sunt omi şi factorii relevanţi care ar putea afecta concluziile în contextul misiunii respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referinţă pentru prezentare şi publicare.

(c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau măsurarea uniformă şi rezonabilă a unui obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea şi publicarea, atunci când sunt folosite în împrejurări asemănătoare de către practicieni cu calificări asemănătoare.

(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care nu sunt afectate de prejudecăţi.

(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor care sunt clare, exhaustive şi care nu fac obiectul unor interpretări semnificativ diferite.-Declaraţii ale conducerii – Declaraţiile făcute de conducere pentru auditor în cursul unui audit, fie nesolicitate, fie ca răspuns la o anumită investigaţie. -Denaturare– O greşeală în situaţiile financiare care poate apărea ca urmare a unei fraude sau a unei erori (a se vedea, de asemenea, Fraudă şi Eroare). -Denaturare semnificativă a informaţiilor – Există în alte informaţii atunci când aceste informaţii, care nu au legătură cu aspecte care apar în situaţiile financiare auditate, sunt prezentate sau declarate greşit.-Documentaţia misiunii – Înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a rezultatelor obţinute şi a concluziilor formulate de practician (sunt uneori folosiţi termeni precum „foi de lucru” sau „documente de lucru”). Documentaţia unei misiuni specifice este organizată într-un dosar al misiunii.-Dosar de audit – Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de au-dit pentru o anumită misiune. -Entitate mică – O entitate în care:

(a) proprietatea şi conducerea sunt concentrate la un număr mic de persoane fizice (adesea o singură persoană); i (b) sunt întâlnite una sau mai multe dintre următoarele situaţii: (i) puţine surse de venit; (ii) înregistrări contabile care nesofisticate; i (iii) controale interne limitate împreună cu posibilitatea ca managementul să ocolească aceste controale.

În general, entităţile mici vor afişa caracteristica descrisă la punctul (a) sau una sau mai multe dintre caracteristicile descrise la punctul (b).

15


-Eroare – O greşeală neintenţionată în situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau nepublicarea acesteia.Estimare contabilă – O aproximare a valorii unui element în absenţa unei metode precise de evaluare. -Eantionarea în audit – Aplicarea procedurilor de audit la mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tran-zacţii astfel încât toate unităţile de e antionare să aibă o şansă de selectare.-Eroare anormală – O eroare care apare în urma unui eveniment izolat care nu s-a repetat, în ocazii care pot fi identificate în mod specific, şi prin urmare nu este reprezentativă pentru greşelile din cadrul populaţiei. -Nivele de încredere – complementele matematice ale riscului de e antionare. -Eroare ateptată – Eroarea despre care auditorul estimează că va fi prezentă în cadrul populaţiei. -Risc independent de eantionare – Apare ca rezultat al factorilor care îl determină pe auditor să ajungă la o concluzie eronată din orice motiv ca-re nu are legătură cu mărimea e antionului. Spre exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă de natură persuasivă decât conclusivă, auditorul ar putea utiliza proceduri inadecvate sau ar putea interpreta în mod greşit probele şi, prin urmare, nu ar reuşi să recunoască o eroare. -Eroare tolerabilă – Eroarea maximă din cadrul unei populaţii pe care auditorul este dispus să o accepte. -Eroare totală – Fie rata de deviaţie, fie totalul greşelilor.-Foi de lucru – Materialul întocmit de auditor şi pentru auditor, sau obţinut şi păstrat de acesta, în corelaţie cu derularea auditului. Foile de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe film, pe suport magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport pentru stocarea datelor. -Fraudă – act intenţionat întreprins de una sau mai multe persoane din ca-drul conducerii, de către persoanele însărcinate cu guvernanţa, angajaţi sau părţi terţe, care implică folosirea unor înşelătorii pentru a obţine un avantaj ilegal sau injust. Două tipuri de denaturări intenţionate sunt relevante pentru auditor: denaturări care rezultă dintr-o raportare financiară frauduloasă şi denaturări care rezultă din deturnarea de active (a se vedea, de asemenea, raportare financiară frauduloasă şi deturnare a activelor).-Grad de adecvare – Nivelul de calitate a dovezilor, mai precis, relevanţa şi credibilitatea lor pentru furnizarea de sprijin sau detectarea de greşeli în clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor, precum şi în prezentările şi afirmaţiile asociate. -Guvernanţă – Descrie rolul persoanelor cărora le este încredinţată supervizarea, controlul şi conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt, în mod obişnuit, răspunzători pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor entităţii, pentru raportarea financiară şi raportarea către părţile interesate. În cadrul celor însărcinaţi cu guvernanţa se include conducerea executivă doar atunci când acesta îndeplineşte astfel de funcţii.-Incertitudine – Un aspect al cărui rezultat depinde de acţiunile sau evenimentele viitoare care nu se află sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.-Informaţii specifice – Rezultatul evaluării sau cuantificării unui obiect specific. Este informaţia specifică în legătură cu care practicianul adună suficiente probe de audit adecvate, pentru a avea o bază rezonabilă pentru formularea unei concluzii într-un raport de asigurare. -Informaţii suplimentare – Informaţii care sunt prezentate împreună cu situaţiile financiare, dar care nu sunt cerute de către cadrul de raportare financiară aplicabil folosit la întocmirea situaţiilor financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiţionale. -Inspecţie (ca procedură de audit) – Examinarea înregistrărilor sau a documentelor, indiferent dacă sunt interne sau externe, sau a activelor corporale.-Intervievare – intervievarea constă în căutarea, în cadrul entităţii sau în afara acesteia, de informaţii financiare şi nefinanciare, de la persoane în cunoştinţă de cauză. -Investigare – cercetare referitoare la soluţionarea unor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri.

16


-Misiune de asigurare– O misiune în care un practician exprimă o concluzie concepută cu scopul de a îmbunătăţi gradul de încredere al utilizatori-lor cărora le este destinat, alţii decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării unui obiect specific, în raport cu anumite criterii. Rezultatul evaluării sau măsurării unui obiect specific este re-prezentat de informaţiile care rezultă din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaţii specifice). Potrivit „Cadrului Internaţional pentru Misiunile de Asigurare” există două tipuri de Misiuni de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabilă şi o misiune de asigurare limitată. -Misiune de asigurare rezonabilă – Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabilă constă în reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut, în circumstanţele misiunii respective, ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziei practicianului. -Misiune de asigurare limitată – Obiectivul unei misiuni de asigurare li-mitată constă în reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil în circumstanţele misiunii, dar în condiŃiile în care acel risc este mai mare decât în cazul unei misiuni de asigurare rezonabilă, ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziei practicianului.-Misiune de compilare –o misiune în care experienţa contabilă, spre deosebire de experienţa de audit, este folosită pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaţiile financiare.-Misiune de revizuire – Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele necesare unui audit, oriceatrage atenţia auditorului îl poate determina pe acesta să considere că situaţiile financiare nu sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.-Misiune privind procedurile convenite – O misiune prin care un auditor se angajează să efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra cărora auditorul a convenit împreună cu entitatea şi orice altă terţă parte interesată şi raportează asupra constatărilor efective. Destinatarii raportu-lui îşi formează propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor părţi care au convenit asupra procedurilor care urmează să fie efectuate, deoarece alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, ar putea interpreta în mod eronat rezultatele.-Observare – constă în a urmări un proces sau o procedură care este efectuată de către alţii, de exemplu, observarea de către auditor a numărării stocurilor, efectuată de personalul entităţii, sau a realizărilor activităţilor de control. -Opinie – Raportul auditorului conţine o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor financiare. O opinie fără rezerve este exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi reală sau sunt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil -Participare – Constă în a fi prezent pe durata întregului proces sau a unei părţi a unui proces efectuat de către terţe persoane; spre exemplu, participarea la inventarierea fizică a stocurilor îi va permite auditorului să inspecteze stocurile, să observe conformarea cu procedurile stabilite de conducere pentru numărarea cantităţilor şi înregistrarea acestor valori şi să testeze numărarea cantităţilor.-Planificare – Implică stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune şi elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut.-Practici naţionale (de audit) – Un set de îndrumări cu privire la activitatea de auditare definite în baza legii sau a altor reglementări, ori de un organism care are această autoritate la nivel naţional, a căror aplicare este obligatorie în efectuarea unor servicii de audit, revizuire, alte servicii de asigurare sau servicii conexe.-Prag de semnificaţie – Informaţia este semnificativă dacă omiterea sau înregistrarea ei gre şită ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau înregistrării lor eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un prag sau un punct

17


limită de comparaţie şi nu constituie o caracteristică calitativă princi-pală pe care trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă. -Previziune – Informaţii financiare previzionate întocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare despre care conducerea estimează că vor avea loc şi acţiunile pe care conducerea estimează că le va întreprinde la data la care sunt întocmite informaţiile (ipotezele celor mai bune estimări).-Probe de audit – Totalitatea informaţiilor folosite de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia de audit. Probele de audit includ informaţiile cuprinse în înregistrările contabile care stau la baza situaţiilor financiare, precum şi alte informaţii. -Proceduri analitice – Evaluări ale informaţiilor financiare făcute pe baza unui studiu asupra relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi cele nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigaţii asupra fluctuaţiilor identificate şi asupra relaţiilor care nu sunt în conformitate cu alte informaţii relevante sau care deviază semnificativ de la valorile previzionate. -Proceduri de evaluare a riscului – procedurile de audit efectuate pentru obţinerea unei înţelegeri a entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative în situaţiile financiare şi la nivelul afirmaţiilor. -Procesul de evaluare a riscului entităţii – O componentă a controlului intern care reprezintă procesul din cadrul entităţii pentru identificarea riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiară şi pentru luarea de decizii privind acţiunile întreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum şi rezultatele acestora. -Proceduri de fond – procedurile de audit efectuate pentru detectarea denaturărilor semnificative la nivel afirmaţiilor; ele includ: (a) Teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor conturilor; prezentările şi (b) Proceduri analitice de fond. -Proceduri de revizuire – procedurile care sunt considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei misiuni de revizuire, în primul rând intervievările personalului entităţii şi procedurile analitice aplicate datelor financiare.-Raport anual – Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaţiile sale financiare, împreună cu raportul auditorului asupra acestora.-Risc de audit – Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit care nu este adecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscului unor denaturări semnificative (sau, mai simplu, riscul unor denaturări semnificative) (spre exemplu, riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ înainte de efectuarea auditului) şi riscul ca auditorul să nu detecteze o astfel de denaturare (riscul de nedetectare). -Riscul unor denaturări semnificative are două componente: riscul inerent şi riscul de nedetectare (a a cum sunt descrise mai jos). -Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de auditor să nu conducă la detectarea unei denaturări dintr-o afirmaţie, denaturare care poate fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări. -Riscul inerent – Riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie denaturată în mod semnificativ, fie individual, fie agregată cu alte denaturări, presupunând că nu existau controale interne aferente. -Riscul de control – Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate apărea într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări, să nu fie prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul de control intern al entităţii.-Risc de eantionare – apare ca urmare a posibilităţii ca o concluzie a auditorului, bazată pe un e antion, să fie diferită de concluzia la care ar ajunge dacă întreaga populaţie ar fi supusă aceleiaşi proceduri de audit.-Riscul misiunii de asigurare – Riscul ca practicianul să exprime o concluzie care nu este adecvată atunci când informaţiile specifice sunt eronate în mod semnificativ.

18


-Scrisoare de misiune – O scrisoare de misiune documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a numirii sale, obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilităţilor auditorului faţă de client, precum şi forma oricăror rapoarte.-Teste ale controalelor – Teste efectuate pentru a obţine probe de audit în legătură cu eficacitatea funcţionării controalelor pentru prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor.

ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.

Legea Contabilităţii nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale.Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie.Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilorcontabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr.82/1991 şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiareelaborat de IASC, precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şiNaţionale

Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor menţionate mai jos: 1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă la două imperative:a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţului pot fi înscrise în acest cont;b) Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale care au apărut în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere a exerciţiului şi data de întocmire a bilanţului. Principiul trebuie aplicat cu bună-credinţă; el nu admite „supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior“.2. Principiul permanenţei metodelorare ca obiect continuitatea aplicării regulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea întimp a informaţiilor contabile.3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimonială îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără a intra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. 4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsura angajării acestora şi a trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu.

19


Bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior. Orice eroare constatată în exerciţiul curent aferentă exerciţiului încheiat se operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul anterior.6. Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ şi de pasiv se evaluează şi se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi întreveniturile şi cheltuielile înregistrate în contul de rezultate.7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasivÎn vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridiculuiPotrivit acestui principiu, toate informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.9. Principiul pragului de semnificaţiePragul de semnificaţie aratăvaloarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrulsituaţiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative şi sunt deaceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată.În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepţionale,ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale.

Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii. Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură la realizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei.Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare care satisfac necesităţile economice ale majorităţii utilizatorilor.Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate şi sinceritate, de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţii contabile.Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilor financiare, menită „să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă“Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cum urmează:1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile. Acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparenţă totală cu privire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obţinerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanţare necesare dezvoltării.2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesatede informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au învedere informaţii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferiremuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc.3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit să evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt interesaţi pe

20


o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client al firmei, interesaţi dacă îşi pot încasa sumele avansate.Auditul financiar contabil5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, mai ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea întreprinderii.Aceste informaţii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule macroeconomice în vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern Brut şi a altor indicatori statistici.7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin informaţii despre evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii întreprinderii, a potenţialul ei financiar.8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţionari principali, ei urmăresc prin situaţiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în acelaşi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanţare.9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă cerinţelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care doreşte un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare şi în general o trezorerie netă pozitivă.

Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor.a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie uşor înţelese de utilizatori, care dispun de cunoştinţe suficiente privind activitatea întreprinderii, noţiuni de contabilitate. Chiar dacă informaţiile complexe incluse în situaţiile financiare prin relevanţa lor concură în luarea deciziilor economice şi sunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise.b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare. Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei părţi a situaţiilor financiare greşite. Pragul de semnificaţie reprezintă o limită peste care valoarea erorii prezentate în situaţiile financiare poate influenţa negativ decizia utilizatorilor.c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.Neutralitate: Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.Integralitate: Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă un caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanţare, ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaştere.Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se are în vedere ca tranzacţiile şi evenimentele prezentate de informaţia contabilă să fie în concordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Prevalenţa economicului asupra juridicului influenţează informaţia

21


pentru a atinge credibilitatea sa. În acelaşi timp, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, lipsită de influenţe.Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată dacă există influenţe din interiorul întreprinderii sau din afară. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie transparente, complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie în strânsă corelaţie cu costul obţinerii acelei informaţii.O omisiune sau eroare a cărei semnificaţie este importantă conduce la o informaţie falsă, lipsită de credibilitate.d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru a deveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere o mai bună imagine fidelă a situaţiilor financiare. Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte alternative mai relevante şi credibile.Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilităţii.Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii.O informaţie relevantă şi credibilă are şi limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu şi echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţiei contabile.Situaţiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), performanţa (profitul ca bază de referinţă pentru alţi indicatori: rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe o acţiune) şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi.În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului (banii investiţi sau puterea de cumpărare investită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprinderea va adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de capacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcţie de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivului urmărit în determinarea profitului.Menţinerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitul exerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară a activelor nete de la începutul perioadei.Menţinerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârşitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.Conceptul de menţinere a capitalului oferă punctul de referinţă pentru măsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare.Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanţă şi credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanţă şi credibilitate.Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească oîncredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă.Rolul auditului financiar contabil este de a asigura utilizatorii de informaţii că s-au respectat principiile contabile general acceptate şi procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii, precum şi reflectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :

22


▬ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

▬ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;

▬ sa menţina calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;

▬ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;▬ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

1.Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilorAcest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate.Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii :a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuări de active, respectiv diminuări de pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că inventarierea a fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate şi evidenţiate.Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că:

- toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare sunt evidenţiate în contabilitate, deci fără omisiuni;- nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

2.Criteriul realităţii înregistrărilorAuditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc.De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale, adică toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.3.Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anualeAcest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare.3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta delimitare în timp a cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar prin:- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;- înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;- înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerciţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare;

23


- repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi contabilitatea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită;- analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere.Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale: intrare – ieşire.3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.Pentru o evaluare corectă, trebuie să se ţină cont de următoarele tratamente contabile:- la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora, în urma evaluării efectuate potrivit legii.De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora.Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul de producţie dacă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare,taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieliAuditul financiar contabil accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a nu fi incluse cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare. În costurile de producţie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade în „prelungire“Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor este înregistrată la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă).Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificată de auditor dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă a fost stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost evaluate la valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţe constatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, diferenţă care nu trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentru diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistrat diferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă deprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion.Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate în contabilitate, ele se menţin la valoarea de intrare (principiul prudenţei).Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorul urmăreşte dacă această diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor.La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare.Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse sau circulante cu ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul de producţie şi dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanţarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi prezentate în notele la conturile anuale.Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor metode care să ţină cont de inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui element bilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate de întreprindere separat în notele la conturile anuale.

24


De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate în bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate.3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul debaplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse acestuia potrivit legii.3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşte concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ. Există două tipuri de corelaţii :a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah (Registrul Cartea Mare).b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic.Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia de referinţă pentru întocmirea corectă a bilanţului contabil.

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţiului, bilanţul şi situaţia financiară a întreprinderii.

25


Cursul C3: Principiile generale ale auditorilor financiari

-Principiile generale ale auditorilor financiari -Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari

O caracteristică esenţială a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de public.

Publicul profesiei de auditor financiar îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară şi alte entităţi care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea funcţionării ordonate a entităţii.

Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public.

Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un auditor financiar profesionist.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv – satisfacerea cerinţelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul public, de exemplu:

- auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitărilor de credite şi acţionarilor, pentru obţinerea de capital.

Auditorii interni furnizează garanţia unui sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare ale entităţii.

Auditorii financiari profesionişti au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, precum şi Guvernul şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari profesionişti în ceea ce priveşte o centralizare şi o raportare financiară corectă, un management financiar eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării.

Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari profesionişti în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi a ţării din care fac parte.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază

Cerinte de baza : Credibilitatea, datorata nevoii tot mai mari de a obtine informatii corecte şi credibile, puse

la dispozitia intregii societati; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti în domeniul

serviciilor de audit; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un

auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta; Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au în existenta unui cadru de etica şi

profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii.

Principiile generale ale auditorilor financiariPrincipii fundamentale (ISA).

26


Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate în mod direct şi onest.Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligaţia de a a fi corect şi de a-si păstra

obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala şi atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea

desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta şi constiinciozite, precum şi la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele şi aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor.

Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale şi nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor în care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru.

Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa acţioneze fata de public conform reputaţiei sale şi sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate în considerare, în momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public: clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori.

Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare în concordanta cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija şi competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate şi independenta.

Standardele tehnice şi profesionale sunt elaborate de :-IFAC ( Standardele Internationale de Audit);-Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate;-organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare.

Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari

In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii: Integritatea şi obiectivitatea

- onestitatea;- desfasurarea corecta a activitatilor şi sinceritatea.- Corectitudine;- eliminarea prejudecatilor, conflictelor de interese şi influentelor externe.O atentie deosebita se acorda urmatorilor factori :- evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din

partea altor persoane;- obligatia de asigurare ca personalul implicat în serviciile de audit adera la principiul

obiectivitatii;- interzicerea acceptării sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de

discreditare profesionala a auditorilor.

Soluţionarea conflictelor etice- Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau în cazul existentei

unor relaţii de familie sau personale;- Auditorul poate fi solicitat sa acţioneze contrar standardelor tehnice şi profesionale;- Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar şi standardele

de conduita.Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului şi se analizează problema

conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta şi indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune.In cazul în care conflictul continua sa se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul

27


financiar isi da demisia şi face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu).

Auditorul financiar profesionist trebuie să fie permanent conştient şi atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat că o diferenţă de opinie onestă între un auditor financiar profesionist şi o altă parte nu constituie, în sine, o problemă de etică. Totuşi, datele şi circumstanţele fiecărui caz necesită investigarea de către părţile implicate. Totuşi, se admite faptul că pot exista anumiţi factori a căror apariţie poate determina ca responsabilităţile unui auditor financiar profesionist să intre în conflict cu solicitări interne sau externe, de un tip sau altul.

De exemplu: • poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager,

director sau partener sau, în cazul în care există relaţii de familie sau personale, acestea pot da naştere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari profesionişti. Într-adevăr, trebuie descurajate relaţiile care pot influenţa sau afecta în sens negativ sau pot ameninţa integritatea auditorului financiar;

• unui auditor financiar profesionist i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi/sau profesionale;

• pot apărea probleme de „divizare” a loialităţii între superiorul auditorului financiar profesionist şi standardele de conduită solicitate. Pot apărea conflicte în situaţia în care sunt publicate informaţii care induc în eroare, care pot fi în avantajul angajatorului sau clientului şi de care poate sau nu beneficia auditorul financiar profesionist.

În procesul de aplicare a standardelor de conduită, auditorii financiari profesionişti pot întâlni probleme în identificarea compartimentului lipsit de etică sau în soluţionarea conflictelor legate de etică.

Competenta profesionala şi atentia cuvenita- atingerea competentelor profesionale: studii generale urmate de studii de specialitate,

pregatire profesionala şi numeroase examinari, precum şi o perioda de experienta, ceruta în unele cazuri;

- păstrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii în domeniu, a hotararilor relevante nationale şi internationale, adoptarea tehnicilor noi şi a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite.

Confidenţialitatea Informatiile obtinute în timpul activitatii de audit financiar sunt secrete şi nu trebuie

dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar în situatia în care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. în acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate continua, chiar şi după incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist şi client sau angajator. Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci şi la utilizarea acestora în beneficiul personal sau al unei terte parti.

Următoarele situaţii reprezintă exemple ale elementelor care trebuie luate în considerare, în încercarea de a stabili dacă pot sau nu fi dezvăluite informaţiile confidenţiale:

• În cazul în care prezentarea de informaţii este autorizată. Dacă autorizarea de a prezenta informaţii este dată de client sau de angajator, trebuie avute în vedere interesele tuturor părţilor implicate, inclusiv ale părţilor terţe care vor fi afectate.

• Dacă prezentarea de informaţii este cerută prin lege. Exemple de situaţii în care un auditor financiar profesionist este obligat prin lege să furnizeze informaţii sunt:

− pentru elaborarea de documente sau furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice; − pentru dezvoltarea încălcării legii către autorităţile publice corespunzătoare. • În cazul în care există o datorie sau un drept profesional referitor la prezentarea de informaţii: − pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele de etică; o acţiune de acest fel nu este în contradicţie cu această secţiune;

28


− pentru a proteja interesele profesionale ale auditorului financiar profesionist în cadrul procedurilor legale;

− pentru a fi în conformitate cu controlul de calitate (sau cu controlul încrucişat) al unui membru sau organism profesional;

− pentru a răspunde unei anchete sau investigaţii a unui organism profesional sau de reglementare.

Consultanta în domeniul fiscal Un auditor financiar profesionist ce acordă servicii fiscale profesionale este îndrituit să

determine cea mai bună poziţie în favoarea unui client sau a unui angajator, cu condiţia ca serviciul să fie acordat cu competenţă profesională, să nu afecteze în nici un fel integritatea şi obiectivitatea şi să fie în opinia auditorului financiar profesionist în conformitate cu legea. Dilemele pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului dacă există un suport rezonabil pentru acest punct de vedere.

Un auditor financiar profesionist care îşi asumă sau ajută la pregătirea unui declaraţii fiscale ar trebui să comunice clientului sau angajatorului că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revine, în primul rând, clientului sau angajatorului.

Auditorul financiar profesionist trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigura că declaraţia fiscală este pregătită corespunzător pe baza informaţiei primite. Consultaţia fiscală sau opiniile cu consecinţe semnificative date unui client sau unui angajator trebuie să fie înregistrate fie sub formă de scrisoare, fie sub formă de memoriu pentru dosare.

Activitatile internationaleIn situatia cand serviciile sunt executate în alta tara decat cea de origine şi exista diferente

specifice de conduita etica şi profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii: Daca cerintele tarii în care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al

IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma; In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara în care se desfasoara serviciile de

audit; Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile

desfasurate în afara acelei tari şi sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.

PublicitateaPromovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de

urmatoarele aspecte: Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii; Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor; Sa nu se facă referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.In situaţia în care reclama nu este permisa, publicitatea făcuta de către auditori este

acceptabila, daca :- are ca obiectiv comunicarea stărilor de fapt publicului şi sectoarelor interesate;- este de bun- gust;- este profesionala;- evita repetarea frecventa şi sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica publica.

Exemple ilustrative pentru situatiile în care publicitatea este acceptabila sunt: numirii şi premii; auditorii financiari profesionişti care cauta un loc de munca sau o

activitate profesionala în domeniu; cataloage şi brosuri de firme; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio şi televiziune, anunturi în ziar; cursuri de instruire, seminarii; brosuri şi documente, care contin informatii tehnice; recrutarea de personal; publicitatea în numele clientilor; papetarie şi ecusoane.

29


Factorii, ce pot influenta independenta auditorilor, pot fi : Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor

Auditorii trebuie sa evite urmatoarele situatii :- detinerea unui interes financiar direct sau indirect în activitatea clientului;- acordarea sau primirea de credite de la clientul sau, de la orice membru al

conducerii sau de la administratorul principal al unei societati cliente;- detinerea unui interes financiar în asociatie sau cu un salariat sau actionar;- detinerea unui interes fata de o filiala, sucursala sau entitate care nu este client, care are o

relatie de investitor cu clientul sau o relatie, în care acea entitate are calitatea de subiect de investiţie.

Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii în cadrul societatii:Nu permite ca auditorul sa fie sau sa fi fost în timpul auditarii sau imediat anterior acestei

activitati, membru al Consiliului de Administratie, functionar, angajat al clientului sau asociat al unui membru al conducerii. Daca auditorul se afla intr-una din situatiile de mai sus în perioada imediat precedenta angajamentului, aceasta nu trebuie sa fie mai mica de doi ani sau decat perioada prevazuta de lege.

Alte servicii aduse clientilor de auditServiciile profesionale necesita aptitudini contabile, ce implica activitati conexe auditului

financiar, şi includ contabilitate, audit, consultanta fiscala şi monetara, servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, în conditiile respectarii unor cerinte, pentru a nu fi afectata integritatea şi independenta sa.

a. Trebuie sa lipseasca orice relatii sau asociere de relatii cu clientul pentru a evita conflictele de interese.

b. Clientul este responsabil pentru situatiile financiare.c. Auditorul financiar profesionist de practica publica nu trebuie sa-si asume rolul

angajatorului şi sa nu ia decizii în numele conducerii.d. Este necesara efectuarea unor teste de audit, chiar daca auditorul a preluat sau a facut

anumite inregistrari.

Relatiile personale şi de familie Auditorul profesionist nu trebuie sa accepte un mandat de audit de la un client, unde are în conducere rude pana la gradul IV.

OnorariiIn situaţia în care onorariile succesive de la un client sau grup de clienţi au o pondere mare

în onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist de practica publica poate deveni dependent de acel client şi poate genera suspiciuni privind independenta sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociati, care este la limita inacceptabilului.

Onorariile profesionale trebuie sa reflecte în mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, luand în considerare urmatorele aspecte :

- indemanarea şi cunostintele necesare;- nivelul necesar de pregatire şi experienta al persoanelor angajate;- timpul petrecut în derularea serviciilor profesionale;- gradul de responsabilitate în derularea serviciilor impuse.In mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif /ora sau zi, adecvat derulării

serviciilor profesionale şi sunt în sarcina fiecărui auditor sa le determine. Ele trebuie sa fie influenţate de condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecare tari.

Onorarii condiţionateServiciile nu trebuie sa fie oferite unui client conform unui acord, prin care nu se percepe

nici un onorariu, în afara de cazul obţinerii unui rezultat specificat sau când onorariul este

30


condiţionat în alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. Onorariile incasate pe baza unui procent sau unei baze asemanatoare sunt onorarii conditionate. Exceptie fac cele fixate de o instanta judecatoreasca sau o autoritate publica.

Bunurile şi serviciile.

Proprietatea asupra capitaluluiIntregul capital al unei firme de audit ar trebui sa fie deţinut în totalitate de auditorii

financiari de practica publica. Daca intregul capital sau o parte din acesta este deţinuta de terţi sau finantata de aceştia, atunci ei pot influenta auditorul în misiunea pe care o are, dar nu în mod direct.

Participarea altor persoane la capitalul unei firme de audit este permisa, daca acesta are calitatea de angajat în firma respectiva şi drepturile de vot apartin în exclusivitate auditorilor financiari.

Fosti parteneriUn partener poate părăsi societatea prin demisie, pensionare, încheiere a contractului sau

vanzare a cabinetului. În aceasta situaţie, acest asociat poate accepta o funcţie de la un client al cabinetului, la care a fost responsabil de misiune în timpul auditului sau al unui alt angajament asumat de cabinet, independenta cabinetului nefiind afectata.

Litigiile în desfasurare sau iminente

Asocierea pe termen lung a personalului cu experienţa cu clienţii de auditO solutie ar fi o rotaţie regulata a personalului cu experienta pe durata unei anumite misiuni

de audit. O astfel de rotaţie trebuie sa ofere o combinatie a personalului cu experienta cu personal nou şi o tranzitie ordonata. în firmele mici, este dificil sa se realizeze o astfel de rotatie.

In aceasta situatie, trebuie sa fie aplicate masuri de siguranta alternative, cum ar fi incheierea unor acorduri permanente de consultanta externa cu un alt auditor financiar experimentat sau cu orice alt serviciu disponibil furnizat de organizaţia profesionala pentru asemenea scopuri.

31


CURSUL C4: Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control intern

Chiar din momentul apariţiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul. Controlul este o măsură pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor şi transmiterea de rezultate fiabile. Evul mediu dezvoltă aceste tehnici. Biserica şi Administraţia Publică vor fi principalii artizani. În secolul XIX, apar asociaţii de contabili, al căror demers este apropiat de cel pe care noi îl practicăm astăzi. De-a lungul aceleaşi perioade, la instigarea autorităţilor naţionale, se creează organisme profesionale ale căror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a reglementa practici, eventual de a sancţiona.

Pornind de la simple mecanisme contabile, specialiştii se interesează şi cercetează, în funcţionarea şi structurile întreprinderii, „de ce” şi „cum” se manifestă rezultatele.

În mod generic, controlul reprezintă analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii, pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire1. Controlul este considerat un atribut al managementului, o funcţie a conducerii, o posibilitate de cunoaştere, verificare şi corectare a erorilor.

Controlul este procesul prin care se verifică şi măsoară realizarea cantitativă şi calitativă a performanţelor, a sarcinilor sau lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele planificate şi indică măsurile de corecţie ce apar ca necesare.

Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercetător în ştiinţa conducerii, considera că întreprinderea este definită prin 5 funcţii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul. Ca şi mulţi alţi cercetători, considerăm controlul atât la nivel micro dar şi macro o funcţie eficientă şi necesară a conducerii, prin armonizarea intereselor individuale şi colective într-un tot unitar.Definiţii ale controlului intern Definiţiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de către organizaţiile profesionale ale auditorilor şi experţilor contabili. Ni se pare ca util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date în Franţa, în Anglia, în SUA şi de către auditorii interni. Le vom cita în ordine: a) „ Controlul intern este ansamblul de securităţi care contribuie la gestionarea întreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecţia, salvgardarea patrimoniului şi a calităţii patrimoniului, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi de a favoriza ameliorarea performanţelor. El se manifestă prin organizare, metode şi proceduri ale fiecărei dintre activităţile întreprinderii pentru a menţine perenitatea acesteia. ” (Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi, 1977) b) „ Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar şi altele, pus în operă de către conducere, în scopul de a putea orienta afacerile întreprinderii într-un mod ordonat şi eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor şi garantare atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate. ” (Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) „ Controlul intern este format din planuri de organizare şi din toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea

1 Academia Română - Dicţionarul explicativ al limbii române, ediţia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureşti 1998, pag. 221

32


informaţiilor furnizate de către contabilitate, pentru a creşte randamentul şi de a asigura aplicarea instrucţiunilor conducerii. ” (American Institute of Certified Public Accountants) d) „ Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: - fiabilitatea şi integritatea informaţiei; - respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor; - salvgardarea bunurilor; - utilizarea economică şi eficace a resurselor; - realizarea obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program. ” (Institute of Internal Auditors, iunie 1978)

Conform legislaţiei româneşti, controlul intern cuprinde întregul sistem de controale financiare şi nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit să-l ajute în administrarea entităţii în mod economic, eficient şi eficace, asigurând respectarea strategiilor manageriale. Are drept scop protejarea activelor şi resurselor asigurând acurateţea şi completitudinea înregistrărilor contabile, precum şi elaborarea la termenele stabilite şi în mod demn de încredere a datelor financiare şi manageriale.

Controlul intern are următoarele obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă; - protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii; - dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică adecvată prin rapoarte periodice.

Obligaţiile conducătorului instituţiei publice în domeniul controlului intern; cerinţele controlului intern Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice, reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control intern. Cerinţele generale şi specifice de control intern sunt, în principal, următoarele: a) cerinţe generale: - asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace sau ineficient; b) cerinţe specifice:

33


- reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept; - înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoane special împuternicite în acest sens; - separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care vizează, în

principal: a) angajamente legale şi credite bugetare sau credite de angajament, după caz; b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite; d) ordonanţarea cheltuielilor; e) efectuarea de încasări în numerar; f) constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de încasare; g) reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentând contribuţia viitoare a României la acest organism; i) recuperarea sumelor avansate şi care ulterior au devenit necuvenite; j) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; k) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; l) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În funcţie de specificul entităţii publice, conducătorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte de operaţiuni decât cele prevăzute mai sus.

Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: a) legalităţii şi regularităţii; b) încadrării în limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, după caz, stabilite potrivit legii.

Componentele controlului intern:Conform Standardului Internaţional de audit 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi

evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, controlul intern este alcătuit din următoarele componente:

A. mediul de control;B. procesul de evaluare a riscului de către entitate;C. sistemul informaţional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea

financiară şi comunicarea;D. activităţile de control;E. monitorizarea controalelor.

34


Obiective ale controlului intern Obiectivele controlului intern vizează aspectele următoare: 1. „Stăpânirea” întreprinderii:

• Menţinerea perenităţii acesteia • Dirijarea afacerilor întreprinderii într-un mod ordonat • Asigurarea realizării obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program

2. Salvgardarea activelor • Asigurarea protecţiei, salvgardării patrimoniului • Protejarea activelor • Asigurarea salvgardării bunurilor

3. Asigurarea calităţii informaţiei • Garantarea atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate • Controlarea exactităţii informaţiilor • Asigurarea fiabilităţii şi a integrităţii informaţiei

4. Asigurarea aplicării instrumentelor conducerii • Asigurarea respectării politicii de gestiune • Asigurarea respectării politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor

5. Asigurarea utilizării economice şi eficace a resurselor • Favorizarea ameliorării performanţelor • Dirijarea afacerilor într-un mod eficace • Creşterea randamentului

Extras din: „Audit şi Control intern” – L.Collins şi G. Valin Edition Dalloz

Activităţi de control intern Activitatea de management a entităţilor publice şi societăţilor comerciale presupune evidenţa strictă a patrimoniului şi a tuturor operaţiunilor cu efectuarea acestuia. Evidenţa şi controlul apar astfel ca o necesitate obiectivă ale unei activităţi economico-sociale bazate pe principiul gestiunii economice şi al eficacităţii.

Documentele primare sau actele justificative reprezintă sursele de bază ale sistemului de informaţii de care dispun entităţile publice şi societăţile comerciale. O imagine fidelă a activităţii economice şi financiare a întreprinderii se obţine dacă sursele de informaţii sunt reale, legale, corecte şi de calitate. Toate aceste documente trebuie verificate, controlate de către cei abilitaţi. Controlul documentelor poate îmbrăca mai multe forme: controlul autenticităţii documentelor, controlul exactităţii, întocmirii şi valabilităţii lor, controlul efectuării corecte a calculelor, controlul legalităţii, controlul eficienţei şi economicităţii.

Controlul eficienţei operaţiilor economice şi financiare are în vedere elemente mai complexe luând în considerare 3 elemente: necesitatea, economicitatea şi oportunitatea operaţiunilor.

Controlul necesităţii vizează gradul de utilitate a operaţiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate în documente, astfel încât să se înlăture risipa, cheltuielile inutile, operaţiile fără eficienţă.

Controlul economicităţii verifică dacă operaţia economică este necesară din punct de vedere al activităţii unităţii, dacă s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile, dacă prin efectuarea operaţiei se obţine un avantaj economic-financiar.

Controlul oportunităţii are în vedere dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea operaţiunilor sunt cele mai corespunzătoare, atât din punct de vedere economic, cât şi pentru buna desfăşurare a activităţii.

35


Activităţile de control intern stabilite în vederea implementării, care vor fi identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coerenţă sistemului de control intern şi pot fi grupate în următoarele şase categorii:

obiectivele; mijloacele; sistemele de informare; organizarea; procedurile; supervizarea.a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul funcţiei (activităţii) prima îndatorire pe care

trebuie să o îndeplinească după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă fixarea unei politici de acţiune.

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problemă care trebuie să fie în permanenţă în atenţia managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele fixate. În multe situaţii analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse inevitabile de eşecuri şi de ineficacitate.

c) Sistemele de informare pe care le găsim în cadrul tuturor activităţilor ca un sistem integrat al întreprinderii, sunt constituite atât din sisteme informaţionale, cât şi din sisteme informatice. Sistemele informaţionale vizează toate activităţile, trebuie să fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora şi includ şi sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informaţional, iar în activitatea auditorilor, obiectivele de sine stătătoare.

d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, din cauza diversităţii mari a entităţilor, naturii activităţii desfăşurate, structurii juridice etc. şi nu în ultimul rând din cauza culturii organizaţionale.

e) Procedurile şi modalităţile de lucru ale entităţii trebuie să fie definite şi formalizate pentru toate procesele şi activităţile care se desfăşoară în organizaţie. În prezent trebuie să realizăm că ne aflăm în mileniul al treilea, nu mai putem lucra cu manageri care ştiu totul pentru că realizează acele activităţi de 10 sau 20 de ani sau cu subalterni care nu ştiu ce urmează să efectueze până nu comunică şeful.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de cei în responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri îi evaluează pe subordonaţi pe baza încrederii pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu este sinonimă cu „lipsa de încredere” şi adesea contribuie la creşterea acesteia.

Clasificări ale controlului:a) după natura activităţii controlate şi obiectivele urmărite, avem:

control tehnic; control economic; control juridic; control legislativ; control comercial control al calităţii produselor; control financiar; control sanitar

b) după nivelul la care se exercită:control macroeconomic;control microeconomic;

c) după gradul de apropiere al controlului de activitatea controlată: control direct; control indirect;

36


autocontrol; control mutual;

d) după sfera şi conţinutul lui: control complet; control total; control parţial; control prin sondaj.

OG nr.119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv ,republicata, cu modificarile si completarile ulterioare

37


CURS C5 : Norme minimale de audit-Documentarea lucrărilor de audit

Norme minimale de auditConţinutul şi scopul procedurilor minimale de audit sunt următoarele:

-acoperă domeniile cele mai des întâlnite şi enumeră procedurile rlevante pentru majoritatea angajamentelor de audit. Cu toate acestea, nu trebuie provite ca un program de audit deoarece nu tratează toat easpectele legate de fiecar eaudit.

-sunt destinate să ajute la aplicarea şi la documentarea procedurilor de audit prin asigurarea bazei pentru un program de lucru pe care firmele îl pot adopta astfel încât să se potrivească nevoilor proprii.

În vederea respectării reglementărilor de audit, firmele trebuie să asigure o evidenţă integrală a procedurilor, într-o manieră care să satisfacă procesul de monitorizare. Baza reglementărilor o formează standardele de audit şi procedurile miniale adoptate de Cameră, iar firmele trebuie să respecte aceste reglementări cu prioritate. De asemenea, auditorii sunt obligaţi săa menţină un anumit nivel de competenţă şi aptitudini profesionale pentru a-şi desfăşura activitatea.

„Ghidul utilizatorului” nu trebuie privit ca un manual de audit, pentru că nu îşi propune să trateze toate apectele legate de un audit. Acest ghid este structurat astfel:

Capitolul 1.- Abordarea auditului Capitolul 2.- Evidenţa activităţii Capitolul 3. – Proceduri de supervizare şi revizuire Secţiunea A – Lista de verificare pentru finalizarea activităţii Secţiunea B – Revizuirea generală a situaţiilor financiare Secţiunea C – Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru Secţiunea D – Observaţii finale şi întâlnirea cu clientul Secţiunea E – Confirmarea planului de audit Secţiunea F – Abordarea auditului Secţiunea G – Imobilizări corporale şi necorporale Secţiunea H – Investiţii (plasamente) Secţiunea I – Stocuri şi contracte pe termen lung Secţiunea J – Debitori şi plăţi anticipate Secţiunea K – Conturi la bănci şi disponibilităţi – credite pe termen lung Secţiunea L – Creditori şi angajamente Secţiunea M – Impozite şi taxe Secţiunea N – Capital, rezerve şi documente contabile obligatorii Secţiunea O – Contul de profit şi pierderi Secţiunea P – Cartea mare şi balanţa de verificare

Abordarea auditului:Standardele sunt grupate pe clase şi stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ:

Planificarea, controlul şi ţinerea evidenţei Sistemele de contabilitate şi control intern Probele de audit Raportarea

Evidenţa activităţiiDocumentele de lucru pentru audit servesc următoarelor scopuri:

- ajută auditorul la desfăşurarea activităţii sale şi permit adoptarea unei abordări metodice

38


- constituie o evidenţă a planificării, naturii, duratei şi întinderii activităţii de audit, precum şi a concluziilor trase pe baza probelor obţinute.

- Facilitează controlul, permiţând revizuirea adecvată a activităţiiProceduri de supervizare şi revizuireReglementările de audit stipulează că auditorii stabilesc şi menţin proceduri de control al calităţii corespunzătoare conform prevederilor standardului de audit 220 „Controlul calităţii auditului”. Orice muncă distribuită asistenţilor trebuie îndrumată, supravegheată şi revizuită într-o manieră care să ofere o garanţie rezonabilă că activitatea respectivă a fost realizată competent.În ce măsură va fi îndrumată, supravegheată şi revizuită munca asistenţilor va depinde de competenţa acestora.

În ceea ce priveşte Standardele Internaţionale de Audit (ISA), editia 2009, acestea sunt structurate astfel:ISQC 1 Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexeISA 200- Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de AuditISA 210- Convenirea asupra termenilor misiunilor de auditISA 220- Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiareISA 230- Documentaţia de auditISA 240- Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiareISA 250- Luarea în considerare a legii şi relemetărilor îtr-un audit al situaţiilor financiareISA 260- Comunicarae cu persoanle însărcinate cu guvernanţaISA 265- Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducereISA 300- Planificarae unui audit al situaţiilor financiareISA 315- Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului săuISA 320- Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui auditISA 330- Răspunsul auditorului l ariscurile evaluateISA 402- Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizeauă o organizaţie prestatoare de srviciiISA 450- Evaluarea denaturărilor identificate poe parcursul audituluiISA 500- Probe de auditISA 501- Probe de audit- consideraţii specifice pentru elementele selectateISA 505- Confirmări externeISA 510- Misiuni de audit iniţiale- solduri iniţialeISA 520- Proceduri analiticeISA 530- Eşantionarea în auditISA 540- Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferenteISA 550- Părţi afiliateISA 560- Evenimente ulterioareISA 570- Principiul continuităţii activităţiiISA 580- Declaraţii scriseISA 600- Considerente speciale- auditul situaţiilor financiare ale grupuluiISA 610- Utilizarea activităţii auditorilor interniISA 620- Utilizarea activităţii unui expert din partea auditoruluiISA 700- Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiareISA 705- Modificări ale opiniei raportului auditorului independentISA 706- Paragrafele de observaţii şi Paragrafele explicative din raportul auditorului independentISA 710- Informaţii comparative – cifre comparative şi situaţii financiare comparative

39


ISA 720- Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii finnaciare auditateISA 800- Considerente speciale- auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop specialISA 805- Considerente speciale- audituri ale componentelor individuale ale situaţiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiareISA 810- Misiuni de raportare cu privire la situaţiile financiare simplificate

Etapele auditului financiar contabilI. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilorII. Orientarea şi planificarea activitatii de auditIII. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilorV. Controlul bilanţului contabilVI. Sintetizarea concluziilor în raportul de audit

Documentarea lucrarilor de audit-Dosarul permanent-Dosarul exercitiului

Documentarea lucrarilor de audit

Informaţiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate în dosare de lucru, care vor fi prezentate în continuare.

Dosarul exerciţiuluiCuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depaseste exercitiul controlat.

El permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii, la sinteza şi formularea raportului. El cuprinde:

Planificarea misiunii: note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţi specialişti (auditori interni etc.) date şi duratele vizitelor, locurilor de intervenţie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp şi realizarea lui.

Supervizarea lucrărilor: note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea, programul lucrărilor,

executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutului raportului.

Aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor tari, slabe şi a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele stabile a sondajelor asupra sondajelor asupra funcţionarii

sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite.

Obţinerea de elemente probante: program de lucru; foi de lucru cu obiectul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale comentarii,

concluzii;

40


documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificand cifrele examinate;

detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii, explicatii ale variatiilor, concluzii;

sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii sau tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;

foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exerciţiului (E) se imparte în sase sectiuni, simbolizate de la ‚A’ la ‚F’ astfel:

E.A. „Sinteza planificare şi rapoarte”, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte.

E.B. „Aprecierea controlului intern”, în care sunt prezentate elemente referitoare la exercitiu şi mai ales, verificarea functionarii controlului intern.

E.C. „Controlul conturilor”, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant şi asupra conturilor rezultatelor financiare.

E.D. „Studiul lucrarilor efectuate de terti”; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului.

E.E. „Verificari speciale”, în care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor în suspensie şi o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie.

E.F. „Interventii conexe”, ce contine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital.

Dosarul permanentUnele informatii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii

pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea după aducerea sa la zi.

Acest dosar permite evitarea repetarii în fiecare an a unor lucrari şi transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii.

Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt: fisa de caracterizare; scurt istoric al intreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaza intreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizarii sectorului de activitate, productie etc. note asupra statutului; procese verbale asupra Consiliului de Administratie şi Adunarii Generale; structura grupului; contracte, asigurari.

Dosarul permanent seorganizeaza în sectiuni, care usureaza clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului.

Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la ‚A’ la ‚F’, după cum urmeaza: P.A. „Generalitati”: identificarea intreprinderii; P.B. „Control intern”: analiza diferitelor functiuni; P.C. „Conturi anuale”: ale ultimelor trei exercitii; P.D. „Analize permanente”: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. „Fiscal şi social”: documente privind mediul fiscal şi social al intreprinderii; P.F. „Juridic”: statute, procese verbale ale CA şi AGA, diverse contracte sau extrase

din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice.

41


Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie sa indeplineasca anumite conditii şi anume:

sa fie tinut la timp; sa fie eliminate informatiile perimate; sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii, ci numai extrasele necesare.

De fiecare data cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate:

sa cerceteze daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc la dosarul permanent;

sa aduca la zi dosarul permanent.

CURSUL C6 : Norme minimale de audit Acceptarea angajamentului de auditOrientarea şi planificarea activităţii de audit


Norme profesionale ale auditorului financiarAcceptarea angajamentului de auditOrientarea si planificarea activitatii de audit-Delimitarea caracteristicilor proprii ale societatii- Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor-Pragurile de semnificatie in audit-Planificarea auditului financiar

I. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilor

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea în concordanta cu regulile profesionale şi tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, şi anume:

a. Culegerea şi analiza informatiilor despre intreprindere;b. Completarea unei foi de acceptare a mandatului;c. Incheierea contractului de audit şi certificare a bilantului contabil.

a. Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca în bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la :

42


Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii şi a modului de organizare;

Stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le asuma acceptand angajamentul; Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta şi compatibilitatea auditorului;

In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora :o Lipsei de experienta a auditorului în domeniul respectiv;o Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante;o Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor şi principiilor admise şi netinute la zi; o Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul financiar- contabil;o Nerespectarii legii privind standardele nationale şi internationale;o Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiar- contabil sau salariatilor

incompetenti;o Dezechilibrelor financiare importante şi creditelor restante existente;o Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile, care pericliteaza

continuitatea unitatii;o Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile independentei exercitiului,

prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere şi a celorlalte principii contabile;o Existentei riscurilor fiscale şi juridice .

De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei.

Se verifica şi procesele existente pe rol, contractele angajate în exercitiul curent în numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare în exercitiile viitoare şi declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri şi servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii.

O importanta deosebita o au şi constatarile referitoare la : Provizioanele constituie; Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista; Existenta unor conflicte intre conducere şi actionari; Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii

normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor.

Dupa colectarea şi analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii :

Accepta mandatul fara riscuri aparente. Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara. Refuza mandatul.

b. Daca auditorul accepta mandatul, următorul pas este de a completa o fisa de acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective:

1. Colectarea şi sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate şi mărimea sa;

2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, şi anume :- analiza situatiei financiare, a riscurilor;- vizitarea intreprinderii şi discutiile cu conducerea;- contractele cu auditorul precedent şi examinarea documentelor intocmite de acesta .

3. Consemnarea unor riscuri constatate în aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor în etapele urmatoare :

- contabilitatea netinuta regulat;- controlul intern insuficient sau lipsa lui;

43


- fluctuatia mare a personalului în domeniul financiar- contabil;- implicarea intreprinderii în activitati riscante sau speculative etc.

4. Estimarea bugetului de timp şi onorariile necesare;5. Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit :

- scrisoare catre conducerea intreprinderii;- scrisoare catre auditorul precedent;- scrisoare de intentie de a prelua mandatul în vedereea semnarii contractului de audit.

c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de reînnoire a lui.

Auditorul apreciaza daca modificarile intervenite în situatia intreprinderii nu influenteaza principiile fundamentale de comportament al auditorului. în cazul în care principiile de etica sunt afectate, el trebuie sa refuze şi sa informeze conducerea intreprinderii despre intentia sa de a rezilia contractul, cu cel putin 60 de zile inainte.

Contractul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:1. Referiri la normele legale şi profesionale, pe care se bazeaza auditul;2. Interventiile auditorului şi programarea lor pe zile. Sunt vizate :

- cunoasterea generala a firmei;- aprecierea procedurilor de control intern;- controlul documentelor justificative;- controlul registrelor contabile;- asistenta la inventariere;- controlul situatiilor financiare.

3. Definirea obligatiilor intreprinderii supuse auditului, în ceea ce priveste tinerea evidentei economice, intocmirea situatiilor financiare şi punerea lor la dispozitia auditorului;

4. Obligatia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si, în special, confidentialitatea informatiilor contabile;

5. Durata controlului şi caile de modificare a lui;6. Conditiile financiare şi de plata a onorariilor;7. Componenta echipei de auditori;8. Termenul de depunere a raportului şi obiectivele pe care ar trebui sa le cuprinda.

II. Orientarea şi planificarea activitatii de audit

Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea în functie de domeniile şi sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci şi asiupra programarii şi planificarii misiunii, permitand :

- sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient şi la termenul stabilit;

- sa se determine natura şi intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii în functie de pragul de semnificatie ales.

Lucrarile efectuate în aceasta etapa sunt grupate în trei clase :a. Cunoasterea generala a intreprinderii;b. Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit şi importanta lor relativa;c. Stabilirea planului de misiune.

a. Prima categorie de lucrari constituie baza de pornire în planificarea auditului. Are ca obiectiv, obtinerea de catre auditor a unei intelegeri suficiente a particularitatilor intreprinderii şi ale

44


mediului în care functioneaza. Acest lucru se realizeaza prin analiza principalelor caracteristici, ce pot influenta calitatea de audit :i. Sectorul de activitate : productie, servicii, comert etc. în fiecare sector, exista reglementari

diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor patrimoniale etc.ii. Organizarea şi structura intreprinderii, care pun probleme diferite, cu privire la modul de

exercitare a misiunii:1. daca societatea este grup sau independenta;2. daca activitatea este concentrata sau dispersata teritorial;3. daca ierarhiile în organigrama şi responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri;4. daca exista sau lipsesc procedurile etc.

iii. Politica generala a intreprinderii : financiara, comerciala, sociala.iv. Perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii;v. Organizarea administrativa şi contabila, care poate influenta auditul, daca :

- exista un sistem informational adecvat;- exista un control de gestiune şi preventiv eficient;- exista un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;- exista proceduri administrative şi contabile judicioase.

vi. Politicile şi principiile contabile utilizate.

CURSUL C7 : Norme minimale de audit Orientarea şi planificarea activităţii de audit


Orientarea si planificarea activitatii de audit-Delimitarea caracteristicilor proprii ale societatii (tratată în cursul C6)- Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor-Pragurile de semnificatie in audit-Planificarea auditului financiar

b. Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar în general cuprind următoarele elemente :

- vanzari;- cumparari;- personal;- productie;- trezorerie;- imobilizari etc.

45


Sistemele semnificative reprezintă pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care tratează date ce pot influenta semnificativ conturile anuale.

Auditul se bazeaza pe teste şi sondaje, şi ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati şi omisiuni sa nu fie descoperite. Auditorii pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative: operatii neinregistrate în contabilitate, inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa, cat şi de pragul de semnificatie.

Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste în raport cu marimea şi natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile.

Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor, cat şi imaginea fidela asupra situatiei financiare şi patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, în cursul lucrarii şi la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, în functie de care se determina domeniile şi sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta:

- capitalurile proprii;- rezultatul net sau curent;- cifra de afaceri etc.

Pragurile se stabilesc sub forma procentuala fata de elementele enumerate mai sus.In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind

inferioare pragului global stabilit la inceput.La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie

corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale în raportul de audit, în situatia în care clientul refuza sa le corecteze.

Riscurile audituluiÎntr-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare,

auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora.2

Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri potenţiale şi riscuri posibile.

Din motive de cost şi eficienta, trebuie sa se tina seama de riscuri, în funcţie de care se aleg :- procedurile de lucru;- întinderea testelor şi sondajelor;- durata şi succesiunea intervenţiilor.

Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le prevină, descopere şi corecteze. Sunt comune tuturor firmelor.

Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale, pe care întreprinderea nu încearcă sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se producă fără a fi detectate.

Tipurile de riscuri sunt multiple, şi cele mai răspândite sunt legate de specificul întreprinderii, de natura operaţiilor, funcţionarea sistemului şi procedeele şi domeniile semnificative alese de auditor.

Riscurile în audit

2 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.43

46


Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

RA=RI*RC*RD => RD=RA/(RI*RC)

RA = riscul de auditRI = riscul inerentRC = riscul de controlRD = riscul de nedetectare

Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemele de contabilitate şi de control intern pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia.

Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent la nivelul situaţiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie să facă legătura între o astfel de evaluare şi soldurile conturilor şi categoriile semnificative de tranzacţii la nivelul aserţiunii sau să presupună că riscul inerent este ridicat pentru respectiva aserţiune.În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent ridicat.3

Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate.

Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe parcursul auditului.Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii factori :

▬rezultatele auditurilor precedente;▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele;▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe;▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la

înregistrarea tranzacţiilor;▬activele care sunt susceptibile la delapidări;

3 C.Dobroţeanu;C.L.Dobroţeanu, op.cit., pag.106

47


▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului;▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia;▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor prestate

de aceasta;▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru

comunicare.Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de 100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.

De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut. Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut).

Riscul inerent poate fi general sau individual ( la nivelul soldurilor).

Riscul inerent general:

Integritatea conducerii Experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările survenite la nivelul

conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experienţă a managerilor poate afecta întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii.

Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstanţe ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situaţiilor financiare, cum ar fi experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deţine suficient capital pentru continuarea activităţii.

Natura activităţii entităţii, de exemplu, potenţialul uzurii tehnologice a produselor şi serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului său, importanţa părţilor afiliate, localizarea şi răspândirea geografică a facilităţilor de producţie ale entităţii.

Factori care afectează sectorul de activitate în care operează entitatea, de exemplu, condiţiile economice şi concurenţa, aşa cum au fost identificate de tendinţele şi indicatorii financiari, precum şi de schimbările tehnologice, cererea de consum şi practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.

Riscul inerent la nivelul soldurilor de conturi şi al categoriei de tranzacţii:

Conturi ale situaţiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu, conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare.

Complexitatea tranzacţiilor principale sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert.

Gradul raţionamentului profesional implicat în determinarea soldului contului. Susceptibilitatea activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate

foarte necesare sau ca având un grad ridicat de circulaţie, cum ar fi numerarul.

48


Finalizarea unei tranzacţii neobişnuite sau complexe, în special la sfârşitul exerciţiului sau aproape de acest moment.

Tranzacţii care nu se derulează în mod obişnuit.

După obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi control intern, auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul aserţiunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativă de tranzacţii.

Auditorul trebuie să obţină probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susţine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic decât ridicat. Cu cât evaluarea riscului de control este mai redusă, cu atât mai multe probe trebuie să obţină auditorul pentru a susţine faptul că sistemele de contabilitate şi de control intern sunt proiectate corespunzător şi funcţionează eficient.

Auditorul trebuie să aducă la cunoştinţa conducerii, cât mai repede posibil şi la un nivel adecvat de responsabilitate, carenţele semnificative existente în proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate şi de control intern, care i-au atras atenţia.

După evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunică printr-o scrisoare conducerii societăţii sau comitetului de audit intern carentele descoperite ce pot afecta semnificativ situaţiile financiare sau pot permite fraude.

Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi întinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.

Cu cât evaluarea riscului inerent şi de control este mai ridicată, cu atât mai multe probe de audit trebuie să obţină auditorul din utilizarea performantă a procedurilor de fond.

Riscul de controlPentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea structurii sistemului de

control intern, prin revizuirea şi documentarea funcţionării acestuia în practică. Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de control intern (al entităţii auditate) atunci când avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta să testeze sistemul.

Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în sistemul de control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri, el poate aprecia că nu este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există şi dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor.

Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente), fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat).

Riscul de nedetectareRiscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să nu descopere acele

erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea naturii, perioadei

de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont.Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca rezultat un nivel

mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm proceduri mai puţin eficace.Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente ale riscului de

audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui să ia în considerare, de asemenea, probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi neaplicarea

49


unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvată, o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar), pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe parcursul efectuării acţiunii de audit).

În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă următorii paşi :

a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit;b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control;c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al riscului

de nedetectare.Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaţia :

Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectaresau

RA = RI x RC x RNAtât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de auditor, spre

deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către auditor.

Riscuri specifice întreprinderii

Riscuri legate de situaţia economica a firmeiDaca firma este sănătoasa din punct de vedere financiar, atunci conducătorii vor duce o

politica consecventa sau vor neglija unele funcţii ale întreprinderii. Daca firma se confrunta cu dificultăţi, conducerea poate avea reacţii periculoase (operaţii ilicite, credite iraţionale, investiţii ineficiente etc).

Riscuri legate de organizarea generala a întreprinderii, care pot fi : Legate de natura şi complexitatea regulilor contabile, fiscale, juridice; Calitatea gestiunii elementelor patrimoniale; Legate de controlul intern; Legate de absenta sau de abuzul de proceduri.Riscuri legate de atitudinea conduceriiO conducere sensibila fata de calitatea informaţiilor urmăreşte permanent implementarea şi

utilizarea unor sisteme fiabile şi performante.

Riscuri legate de natura operaţiunilor tratateDatele supuse contabilizării se împart în doua categorii, fiecare dintre ele fiind supuse unor

riscuri particulare, astfel :Datele repetitive, care sunt înregistrate de doua ori. Pentru acestea, riscurile de erori sunt

determinate de calitatea şi fiabilitatea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor.Datele punctualeAceste date apar la anumite termene, fie prin rezultatele inventarierii, fie în urma evaluării

lor la sfârşitul exerciţiului financiar- contabil: amortizarea, salariile, provizioanele etc. Riscurile pot apărea daca colectarea lor nu este realizata de o maniera fiabila.

Datele excepţionaleRezulta din operaţiuni sau decizii, care nu pot fi incluse în activitatea curenta : reevaluari,

fuziuni, restructurari ale firmei etc. Riscul de a se produce erori sau de nedetectare a lor este mai mare daca intreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceasta şi nu are criterii precise stabilite în timp.

50


Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelorAceste riscuri pot fi uşor limitate în cazul datelor repetitive, daca sistemul de culegere şi

prelucrare a datelor este fiabil.

Riscul nedetectării erorilor de auditAlegerea de catre auditor a procedeelor folosite, a interventiilor realizate, se face în functie

de experienta şi pregatirea profesionala. Aceasta alegere prezinta un anumit risc. Riscurile de audit rezulta din faptul ca unele evenimente semnificative pot sa nu fie descoperite, şi ca urmare, auditorul ajunge în situatia de a exprima o opinie eronata asupra conturilor anuale.

Auditorul trebuie sa conceapa programul de audit, astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila asupra faptului ca nu exista riscuri semnificative, iar conturile anuale nu contin informatii care sa duca la decizii false.

Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau mentinere a mandatului se va proceda la o sinteza a riscurilor.

c. Stabilirea planului de misiune consta în sintetizarea informatiilor obtinute, cu scopul de a orienta şi coordona intreaga activitate de audit.

Redactarea planului de misiune presupune : alegerea membrilor echipei în functie de experienta şi specializarea lor în sectorul de

activitate al intreprinderii, tinand cont de gradul de incarcare şi respectarea regulilor de etica profesionala;

repartizarea lucrarilor pe oameni, în timp şi spatiu; stabilirea modului în care auditorul se sprijina pe controlul intern; coordonarea cu auditorii interni şi externi; colaborarea cu specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic; stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA şi CA; stabilirea termenului de depunere a raportului.

Acest program trebuie sa raspunda la intrebari de genul: ‘Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data şi succesiunea lor ?’‘Ce rapoarte şi relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu auditorii precedenti şi alti

speciialisti ?’‘De ce mijloace are nevoie auditorul şi care este costul misiunii ?’

Planul de misiune cuprinde:1. Prezentarea generala a intreprinderii:

- date de identificare;- scurt istoric;- obiect de activitate;- persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii.

2. Informatii contabile:- principiile contabile aplicate;- bugete şi conturile previzionate;- comparatii pe mai multi ani ale unor indicatori.

3. Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în inteprindere;

4. Sisteme şi domenii semnificative:- pragul de semnificatie ales;- zone de risc;- puncte slabe şi forte ale sistemului;- atitudinea intreprinderii fata de controlul intern.

51


5. Orientarea programului de lucru:- documentele necesare;- aprecierea controlului intern;- confirmari primite de la terti etc.

6. Echipa şi bugetul - calitatea membrilor.- numarul de ore planificat;- calculul costurilor estimate;- compararea numarului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele

profesionale şi justificarea diferentelor.7. Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor, lista raporturilor, a

scrisorilor de confirmare etc

CURSUL C8 : Norme minimale de auditAprecierea controlului intern


Norme profesionale ale auditorului financiarAprecierea controlului intern

-Sistemul de contabilitate si control intern (cursul C8)-Rolul si continutul controlului intern (cursul C8)-Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern (cursul C8)-Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern (cursul C9)-Raport asupra controlului intern (cursul C9)

III. Aprecierea controlului intern

Sistemul de contabilitate si control internStandardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern“, oferă norme pentru

înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate.

Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi eficientă a activităţii, inclusiv protecţia

52


activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şi a fraudelor, acurateţea şi realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informaţiile financiare să fie credibile.

Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include:a). „mediul de control“ dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinsede conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu

scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din punctul de vedere al

calculului;- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi accesul la fişierele de

date;- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;- controlul documentelor şi aprobarea lor;- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în

contabilitate;- comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute.Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemului de contabilitate şi

control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac referire la situaţiile financiare.Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:- existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată;- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine entităţii la perioada

analizată;- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză;- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele sunt înregistrate în

contabilitate.- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi descris în concordanţă cu

cadrul general de raportare financiară adecvat.Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern cu evaluarea riscului

inerent şi de control vor permite auditorului să identifice informaţile eronate sau care influenţează în mod semnificativ situaţiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc ai informaţiilor eronate semnificativi.

Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina riscul de nedetectare la acele aserţiuni din situaţiile financiare.

Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:

- complexitatea firmei, mărimea şi sistemul informatic;- tipul de control intern implicat;- documentele firmei privind controlul intern specific;- evaluarea riscului inerent de către auditor.

Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează prin testele de control efectuate pentru a obţine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modul lor de autorizare, investigarea şi observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de control pentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate şi asupra sistemului de contabilitate computerizat. Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat şi operează la nivelul impus de conducerea firmei. Auditorul poate obţine probe de audit credibile despre modul de separare adecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură de control sau prin investigarea salariaţilor.

53


Procedurile de fond, testele de control obţinute de auditor îi permit să considere dacă evaluarea riscului de control este conformată.

În baza tuturor probelor de audit, auditorul conştientizează carenţele sistemului de contabilitate şi de control intern şi aduce la cunoştinţă conducerii erorile semnificative pe care le-a depistat. De regulă, carenţele constatate de auditor trebuie să se facă cunoscute în scris.

Rolul si continutul controlului intern

Controlul intern consta în ansamblul masurilor luate intr-o întreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creşterea eficientei operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi ineficiente; respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii; fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

Controlul intern presupune:- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separa-rea sarcinilor şi supervizarea activităţilor;- un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);- un sistem informaţional corespunzător.Rolul controlul intern:

- Integritatea patrimoniului- Limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente- Realitatea şi exactitatea informaţiilor contabile- Respectarea dispoziţiilor date de conducere

Sfera de cuprindere a controlul intern:- Controlul administrativ intern- Controlul gestionar- Controlul financiar preventiv- Controlul reciproc între compartimente şi salariaţi pe baza separaţiei funcţiei- Controlul propriu asupra lucrărilor executate- Controlul contabil intern

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Auditorul are obligatia sa urmărească :a) Daca în intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzătoare, şi anume :

- sarcinile de serviciu sa fie precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariati;- limitele de competenta şi responsabilitatile sa fie riguros stabilite;- sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda în

prelucrarea datelor.b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru şi competent.

Auditul analizează masura în care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza prin:

1. Controale ierarhice asupra :- procedurilor de aprobare şi verificare a activitatilor subalternilor;- persoanelor cu drept asupra miscarii activelor şi de acces asupra lor;- politicii de angajare a salariatilor .

2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor.Controlul reciproc intre compartimente şi executanti se bazeaza pe separarea celor trei

functii: functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert;

54


functia de conservare a patrimoniului : gestionare şi intretinere; functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar.

Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii şi neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a acestor functii, constituie baza unui control intern eficient.

Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti.

c) Auditorul trebuie sa urmareasca daca în cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator şi daca toate operatiunile sunt verificate şi contabilizate corect.

Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului: Exhaustivitatea şi integritatea auditului Realitatea înregistrărilor Exactitatea înregistrărilor

In acest scop, auditul apelează la comparaţii globale şi controale aritmetice.Comparaţiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizări,

existând avantajul compararii cifrelor obtinute.Controalele aritmetice constau în a reface sistematic unele calcule.Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de

controale interne : Controale de prevenire; Controale de detectare.In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici:

Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari în timp foarte scurt;

Repetarea controalelor; Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera în

care este realizat controlul şi sa verifice efectuarea corecta a acestuia.Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are

asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera, de asemenea, ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern.

CURSUL C9 : Norme minimale de auditAprecierea controlului intern

Etapele auditului financiar contabilI. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilorII. Orientarea şi planificarea activitatii de auditIII. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilorV. Controlul bilanţului contabil

55


VI. Sintetizarea concluziilor în raportul de audit

Norme profesionale ale auditorului financiarAprecierea controlului intern

-Sistemul de contabilitate si control intern (cursul C8)-Rolul si continutul controlului intern (cursul C8)-Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern (cursul C8)-Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern (cursul C9)-Raport asupra controlului intern (cursul C9)

Activitatile auditorului in evaluarea controlului internEvaluarea auditului internEste intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape:

1. Descrierea procedurilorDescrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor a documentelor primare unde

sunt consemnate operaţiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulaţiei şi de arhivare are efecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului sistem de evidenţe dintr-o unitate patrimonială.

Descriptive, ce constau în obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite. Se au în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc.

Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor în unitatea patrimoniala, precum şi controalele efectuate de salariatii anume imputerniciti.

2. Testele de conformitateObiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa şi

este corespunzatoare procedurilor aplicate în unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a testelor sunt diferite, şi printre acestea se număra :

o observarea directa;o confirmarea verbala a utilizatorilor;o existenta mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere);o observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa.

3. Evaluarea preliminară- examinarea sistemului şi căutarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului;- punerea unor întrebări reunite intr-un chestionar.

Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale sistemului, auditorul procedează la:

• examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul şi limitele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;

• punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionare permit compararea controlului intern teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.

4. Testele de permanenta

56


Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defecţiuni şi permanent.

Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.

Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective. Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditorul dispune de mai multe tehnici, cum sunt:

Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Repetarea controalelor Observarea executării unor controale5. Evaluarea definitiva şi documentul de sinteza

Auditorul poate, în final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand:

punctele forte (dispozitivul de control efectiv şi permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor.

Raportul asupra controlului internRezultatul controlului intern este formulat prin ‘Raportul asupra controlului intern’.

Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere şi sinteza, ce cuprinde:

- o recapitulare rapida a misiunii, a locului şi rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare şi metodele utilizate;

- concluziile raportului;- data şi semnatura.

Sumarul raportului, ce poate fi prezentat în diferite feluri :- recapitularea titlurilor şi punctelor, ce vor fi reluate în ultima parte ‘Detalii’;- reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate în sumar, sunt structurate conform anumitor principii:

- prezentarea punctelor în ordinea importantei;- recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi;- prezentarea unor informatii mai putin importante;- descrierea punctelor, care pot avea o incidenta asupra cuantificarii;- reluarea sfaturilor date în cursul exerciţiului precedent, daca nu li s-a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urmatoarele informatii :- descrierea punctelor slabe constatate;- consecinte şi incidente asupra conturilor anuale;- sfaturi şi masuri pentru ameliorarea situatiei.

Daca controlul intern este bine conceput şi functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele şi analizele proprii asupra conturilor şi se poate sprijini pe controlul intern.

Raport asupra controlului intern (Exemplu)

57


Subsemnaţii ……………………………………………, membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat la societatea S.C. „X“ S.A.

Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonate luate de conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promovării eficacităţii exploatării, a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi a asigurării fidelităţii şi exactităţii informaţiilor contabile.

Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnici descriptive ale procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă, tehnica observării directe şi folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circulaţiei documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A.

În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatat existenţa unui manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurileAuditul financiar contabil privind vânzările, încasările, plăţile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri al cărui conţinut este puţin cunoscut de personalul unităţii.

În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunoscute, având în vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se recomandă de aceea o mai bună stabilire a competenţelor personalului.

Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv.Sumar:1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor.2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor.4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor.5. Aprecierea controlului intern al plăţilor.6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.Detalii:1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilorImobilizările corporale ale unităţii S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect, în conformitate cu

Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, clădirilor şi construcţiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr. 403/07.06.2000.

2. Aprecierea controlului intern al stocurilorAm constatat în unitate o creştere a stocurilor de materie primă şi materiale auxiliare nefolosite,

ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea clienţilor datorită situaţiei precare a economiei.

3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilorÎn anul 2000, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu furnizorii, fără a ţine

seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi neavând o piaţă de desfacere a produselor finite bine structurată.

4. Aprecierea controlului intern al vânzărilorDepartamentul de marketing al unităţii S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu de piaţă al

produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000.Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a

facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii.

5. Aprecierea controlului intern al plăţilorCa punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor de

materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se recomandă unităţii S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor financiare.

6. Aprecierea controlului intern al încasărilorContractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen de plată a

facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale

58


unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la data livrării mărfii pentruo bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.

Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificăriisituaţiilor financiare.Data Semnătura

CURSUL C10 : Norme minimale de auditControlul conturilor


Norme profesionale ale auditorului financiarControlul conturilor-Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit (cursul C10)-Tehnicile si procedurile de control al conturilor (cursul C11)

IV. Controlul conturilor

Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale şi dispozitiile conducerii de către întreprindere. Se au în vedere în acest scop:

regulile de prezentare şi evaluare stabilite prin normele legale şi profesionale; principiile contabilitatii : prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii,

independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea; reglementarile referitoare la inventariere; regulile de organizare a contabilitatii şi de tinere a registrelor; existenta activelor şi detinerea lor de catre intreprindere; capitalul propriu, datoriile patrimoniale, veniturile şi cheltuielile, ce privesc întreprinderea.

Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima şi una maxima.Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de

siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor,

59


deoarece rulajele au fost verificate în etapa anterioara prin testele de conformitate, evaluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse se elaboreaza în situatia în care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In sondaje, se cuprind atat soldurile, cat şi rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au în vedere punctele slabe şi riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii şi a controlului intern.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde rubricile: lista controalelor de efectuat; intinderea esantionului; data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei

activitati; o referinta pentru foaia de lucru; problemele intalnite; numele şi prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective.

Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obţină, cu ajutorul procedurilor de conformitate şi valabilitate, elemente probante suficiente şi juste.

Caracterul suficient se apreciaza în functie de criterii variate, cum sunt : experienta auditorului; tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate, modul de organizare a evidentei

analitice şi sintetice; riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii şi planificarii misiunii şi a controlului

intern. Importanta riscului de inexactitate depinde de factori de genul celor enumerati în

continuare: natura operatiilor (curente, exceptionale); complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare; variatia anormala a soldurilor; importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor în bilant sau

în contul de profit şi pierdere, rulaje importante etc.); calitatea controlului intern; situatii deosebite, ce pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de

plata, credite ruinatoare, recesiune etc.).Caracterul just al elementelor probante se apreciaza în functie de pertinenta şi fiabilitatea

lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite şi de naturi diferite, sunt concordante intre ele. În caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor.

Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile în care s-au obtinut. Apar astfel anumite diferentieri :

elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne;

elementele interne sunt mai fiabile cu cat în intreprindere exista un control intern mai riguros;

elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii;

elementele probante materializate în documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale.Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca procedurile

descrise în manualul de proceduri, în instructiuni, în hotararile conducerii sunt puse in practica, sunt eficiente şi concepute în functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor în permanenta, fara derogari sau abateri.

60


Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca :- existenta unor elemente de activ şi de pasiv;- realitatea operatiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate;- exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate;- inregistrarea corecta a operatiunilor;- evaluarea exacta şi calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale,

veniturilor şi cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc. Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit în cadrul acestei etape trebuie sa tina

seama de trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii şi planificarii misiunii.

Tehnica sondajuluiSondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti

dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite:

Sondajele asupra atribuţiilor - auditorul căuta sa demonstreze ca elementele obţinute prezinta o caracteristica umana.

Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulţimi,.Auditorul poate folosi, în general, sondajul statistic şi sondajul nestatistic, care este bazat

exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime.

Auditorul trebuie sa explice :Ce urmăreşte să demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa definească caracteristicile a ceea

ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu în acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii, poate evidenţia toate expedierile în curs de facturare.

Ca rata erorilor existente în mulţime nu depăşeşte rata maxima acceptabila de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera ca modul de funcţionare al controlului intern este nesatisfacator.

Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit.

Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga multime.

Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este necesara, prin ea realizându-se impartirea în mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Masa aleasa trebuie bine identificata : Numarul de elemente sau valoarea cumulata în functie de natura sondajului facut; Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida în timpul efectuarii sondajului daca

elementul este corect sau nu; Cuantificarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.

Aceasta metoda comporta riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj . El poate fi redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit şi prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Elementele- cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau neintitulate), fie datorita valorii lor (elemente care exced pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri. Auditorul poate decide verificarea integrala a acestora. Daca verificarea elementelor- cheie nu este considerata a fi suficienta, se pot efectua şi alte sondaje pentru restul multimii.

61


După definirea obiectivelor sondajului şi alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune următoarele etape:

1. Alegerea tehnicilor, care este influenţata de doua elemente : Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor; Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de raţionamentul auditorului.Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori: talia masei respective- cu cat este mai mare, cu atât tehnicile statistice sunt mai indicate; capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru realizarea unui

sondaj statistic sunt disproporţionate fata de obiectivele şi utilitatea acestuia.

2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor.

3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica.

4. Studiul eşantionuluiPentru ca eşantionul sa aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie sa fie

controlate. In situaţia în care, auditorul se afla în imposibilitatea de a face acest control, se va pune întrebarea daca, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil. în cazul unui răspuns afirmativ, auditorul va căuta proceduri de control alternative, care sa-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba daca acest fapt nu este de natura sa pună în discuţie încrederea acordata controlului intern.

5. Evaluarea rezultatelorInainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie

constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala.Anomaliile exceptionale sunt analizate şi tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obţinute

asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai după izolarea efectelor acestor anomalii.

6. Concluziile sondajuluiConcluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul

controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi:- elementele cheie, care au facut obiectul unui control;- anomaliile exceptionale constatate;- restul masei (mulţimii).Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din mulţimile controlate depăşesc rata

de anomalii sau de anomalii aşteptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea în cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observării fiziceObservarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu

se obţin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici.

62


Procedura confirmării directeTehnica confirmării directe solicita unui terţ, cu care întreprinderea verificata are legături, sa

confirme direct auditorului informaţiile referitoare la existenta operaţilor, a soldurilor etc.Întreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. În caz contrar,

auditorul se poate afla intr-una din următoarele doua situaţii: Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente; Considera ca elementele obţinute prin alte controale nu sunt probante şi fata de limitele

impuse de conducerea întreprinderii. El va suporta astfel consecinţele necesare cu privire la certificare.

Tehnica verificărilor încrucişate (contraverificărilor)Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate în unitari,

compartimente sau locuri diferite.Astfel, se confrunta originalul chitanţei aflate la plătitor cu copia rămasa în chitanţier sau

anexata în Registrul de Casa. In mod asemănător, pentru controlul activităţii de aprovizionare- desfacere, se confrunta

factura originala de la beneficiar cu cea în copie a furnizorului.

Procedura verificarilor reciproceDocumente sau evidente diferite se confrunta, în ele fiind reflectate operaţiuni asemănătoare

sau intre care exista anumitre corelatii. Astfel, controlul aprovizionărilor se realizează prin compararea informaţiilor

din ‘Dispozitiile de livrare- avize de expeditie’ şi din ‘Facturi’ cu cele din ‘Notele de receptie şi constatare de diferente’, ‘Situatiile materialelor intrate’, ‘Jurnalul cumpararilor’, ‘Fisele de magazie’, din contabilitatea analitica a gestiunilor şi furnizorilor etc.

Probele de laborator şi expertizele tehniceAtunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise în documente depaseste nivelul de

pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize tehnice şi fizico- chimice.

Probele de laborator şi expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta şi fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc.

Pentru verificarea şi intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist în informatica.

Confirmarea constatărilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor

Auditorul obtine informaţii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor şi la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. în acest scop, auditorul are obligatia:

Sa verifice cu ajutorul surselor interne şi externe relitatea şi sinceritatea acestor informatii; Sa aprecieze corectitudinea şi coerenta informatiilor cu celelalte elemente probante detinute; Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati şi bine informati.

Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii :1. Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor.2. Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral şi care este semnat de

catre personalul intreprinderii.Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative şi de

contestare de catre organele de control financiar şi gestionar.

63


Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati şi care constituie un mijloc suplimentar de informare sau confirmare. Ele se pot intocmi în orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati.

Ridicarea documentelor originale de catre organele de controlAuditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la

unitatea patrimoniala audiata. În cazul în care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele în drept asupra neregulilor constatate.

Examinarea analiticaEste o tehnica comuna controlului conturilor şi al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta

presupune : unor rate specifice analizei economico- financiare; comparatii cu date din exercitiile anterioare şi cu cele previzionate; comparatii intre rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de

verificare); analiza fluctuatiilor şi tendintelor (rulaje şi solduri exagerate).

Verificarea documentelor primare intocmite în intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul, cat şi forma lor.

Sub aspectul formei se verifica :- daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale. - modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale.Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ.

- respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente;- autenticitarea documentele respective;- daca la baza inregistrarilor în evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca

acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura şi din aceeasi perioada de gestiune;- respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum şi intocmirea şi predarea lor la

termen şi în numarul prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original şi daca exista pe ele o mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori.

Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati şi daca evidenta lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei şi a numerelor de ordine. Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza în diagonala fara a se detasa de registru.

Datele din documentele primare pot conţine erori de natura logica sau sintetica.Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor

completarii documentelor (codificari gresite etc.).Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii

acestora, inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura.In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii şi operativitatii informatiilor, procesul de

organizare a sistemului informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administraţie, şefilor de compartimente şi a executanţilor, cat şi controlului comisiilor de cenzori şi organelor de control.

Principalele atributii ale auditului financiar contabil, în aceasta directie, sunt : Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale şi

caracteristicilor specifice ale unitatii.

64


Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor şi responsabilitatilor intre compartimentele şi persoanele implicate în culegerea, transmiterea, prelucrarea şi utilizarea informatiilor.

În auditarea conturilor se urmareşte respectarea normelor legale şi se verifică în special, daca :

forma de contabilitate aleasa este corect aplicata; gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde

marimii unitatii, organizarii, dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere;

evidenta operativa şi contabilitatea analitica (financiara şi de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale şi a altor situatii pagubitoare;

graficele de circulatie a documentelor şi de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata;

personalul din cadrul compartimentului financiar contabil şi din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţiuni de serviciu bine delimitate şi coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al lucrărilor de evidenta.

CURSUL C11 : Norme minimale de auditControlul conturilor


Norme profesionale ale auditorului financiarControlul conturilor-Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit (cursul C10)-Tehnicile si procedurile de control al conturilor (cursul C11)

Proceduri de auditAuditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora

să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora: Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a

evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor („proceduri de evaluare a riscurilor”).

65


Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor ( „teste ale controalelor”).

Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor ( „proceduri de fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).

Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri: inspecţie, observare, investigaţie şi confirmare, calcul şi proceduri analitice. Momentul aplicării acestor proceduri va depinde, parţial, de intervalele de timp în care probele de audit obţinute se află la dispoziţia auditorului.

Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în anumite momente.

Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

Inspecţia imobilizărilor corporale

Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.

Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă.

Participarea auditorului la inventar

66


În mod obişnuit, conducerea entităţii stabileşte proceduri în baza cărora stocurile sunt inventariate cel puţin o dată pe an, pentru a servi drept bază pentru întocmirea situaţiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere.

Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente cu privire la existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil. O astfel de participare va permite auditorului să inspecteze stocurile, să observe conformitatea operaţiunilor cu procedurile stabilite de conducere privind înregistrarea şi controlul rezultatelor inventarierii, şi să furnizeze probe referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.

Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi suficiente cu privire la existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a sferei angajamentului de audit.

În planificarea participării la inventariere sau a utilizării procedurilor alternative, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele:

Natura sistemelor de contabilitate şi de control intern utilizate în ceea ce priveşte stocurile. Riscul inerent, riscul de nedetectare şi riscul de control, precum şi pragul de semnificaţie

asociate stocurilor. Dacă se estimează a fi stabilite proceduri adecvate şi emise instrucţiuni corespunzătoare

pentru inventariere. Data sau perioada în care are loc inventarierea. Locurile în care stocurile sunt păstrate. Dacă este necesară participarea unui expert.

Atunci când cantităţile trebuie să fie determinate prin numărare şi auditorul participă la numărare sau când entitatea practică un sistem continuu de inventariere, şi auditorul participă la efectuarea inventarului o dată sau de mai multe ori pe parcursul unui an, în mod obişnuit auditorul trebuie să observe procedurile de numărare şi să efectueze teste de numărare.

Dacă entitatea foloseşte proceduri de estimare a cantităţii fizice, cum ar fi estimarea cantităţii de cărbune aflată pe stoc, auditorul trebuie să fie satisfăcut de caracterul rezonabil acelor proceduri.

Atunci când stocul este situat în mai multe locuri, auditorul trebuie să hotărască la care dintre amplasamente este mai potrivită participarea lui, luând în considerare pragul de semnificaţie pentru stocuri şi evaluarea riscului inerent şi a celui de control pentru diferitele amplasamente.

Pentru a obţine certificarea că procedurile stabilite de conducere sunt implementate în mod adecvat, auditorul trebuie să observe procedurile utilizate de angajaţi şi să efectueze numărări de control. Atunci când efectuează numărări, auditorul trebuie să testeze atât exhaustivitatea, cât şi acurateţea înregistrărilor în listele de inventar prin urmărirea elementelor selectate din listele de inventar care trebuie să se regăsească în stocul fizic şi a elementelor selectate din stocul fizic care trebuie să se regăsească în listele de inventar. Auditorul trebuie să ia în considerare măsura în care copii ale unor asemenea înregistrări ale numărării, respectiv, liste de inventar, trebuie reţinute pentru testare şi comparare ulterioară.

Auditorul trebuie, de asemenea, să ia în considerare procedurile de separare a exerciţiilor, incluzând detalii ale circulaţiei stocului chiar înainte de, în timpul şi după numărătoare, astfel încât contabilizarea unor astfel de mişcări să poată fi verificată la o dată ulterioară.

Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi făcută la o altă dată decât la sfârşitul exerciţiului financiar. În mod obişnuit, acest lucru va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci când riscul de control este stabilit ca fiind la un nivel mai puţin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul trebuie să evalueze dacă mişcările de stocuri ce apar între data numărării şi sfârşitul exerciţiului sunt corect înregistrate.

67


Atunci când entitatea operează un sistem continuu de inventariere care este folosit pentru a determina soldul de la sfârşitul exerciţiului, prin efectuarea procedurilor suplimentare auditorul trebuie să evalueze dacă sunt înţelese motivele existenţei oricăror diferenţe semnificative între rezultatele numărării stocului fizic şi înregistrările continue ale stocului, şi dacă înregistrările sunt în mod corespunzător ajustate.

Auditorul trebuie să testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dacă acestea reflectă cu acurateţe numărările de stoc reale.

Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe părţi, în mod obişnuit auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea terţei părţi privind cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele entităţii. În funcţie de pragul de semnificaţie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:

Integritatea şi independenţa terţei părţi; Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor

stocuri; Obţinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de

contabilitate şi de control intern ale terţei părţi pentru a se asigura că acele stocuri sunt corect numărate şi păstrate în mod corespunzător;

Inspectarea documentaţiei privind stocurile deţinute de terţe părţi, de exemplu recipise de depozit sau obţinerea confirmării din partea altor părţi, atunci când astfel de stocuri au fost gajate.

Investigarea

Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

Litigiile şi revendicările care implică o entitate pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi, de aceea, se poate cere prezentarea lor în situaţiile financiare şi sau crearea de provizioane pentru asemenea elemente în situaţiile financiare.

Auditorul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Aceste proceduri trebuie să includă:

Efectuarea unei investigări adecvate a conducerii, incluzând obţinerea de declaraţii; Revizuirea proceselor verbale încheiate la şedinţele consiliului de administraţie şi a

corespondenţei purtate cu avocaţii entităţii; Examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare etc.; Utilizarea oricărei informaţii obţinute privind afacerile entităţii, incluzând informaţii

obţinute din discuţiile cu propriul departament juridic.Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că

acestea pot exista, auditorul trebuie să stabilească o comunicare directă cu avocaţii entităţii. O asemenea comunicare va ajuta la obţinerea de probe de audit adecvate şi suficiente pentru a clarifica dacă litigiile şi revendicările potenţiale semnificative sunt cunoscute şi dacă estimările conducerii privind implicaţiile financiare, incluzând costurile aferente, sunt credibile.

68


Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul. Atunci când este puţin probabil că avocatul va răspunde unei investigări cu caracter general, scrisoarea trebuie să specifice, în mod obişnuit, următoarele:

a. O listă a litigiilor şi revendicărilor.b. Evaluarea de către conducere a rezultatului litigiilor şi revendicărilor, precum

şi estimarea implicaţiilor financiare, incluzând costurile implicate.c. O cerere prin care avocatul să confirme caracterul rezonabil al evaluărilor

conducerii şi care să ofere în continuare informaţii auditorului, dacă lista litigiilor şi revendicărilor este considerată de către avocat a fi incompletă sau incorectă.

Auditorul trebuie să ia în considerare situaţia problemelor juridice până la data raportului de audit. În unele cazuri, auditorul poate avea nevoie de informaţii actualizate de la avocaţi.

În anumite circumstanţe, de exemplu, acolo unde aspectul este complex sau există neînţelegeri între conducere şi avocat, poate fi necesar ca auditorul şi să se întâlnească cu avocatul şi să discute despre rezultatul probabil al litigiilor şi revendicărilor. Aceste întâlniri trebuie să aibă loc cu acordul conducerii şi de preferat în prezenţa unui reprezentant al acesteia.

În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica direct cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Acolo unde un avocat refuză să răspundă într-o manieră adecvată şi auditorul se află în imposibilitatea de a obţine probe de audit suficiente prin aplicarea procedurilor alternative, auditorul trebuie să considere dacă acest fapt reprezintă o limitare a ariei de aplicabilitate care poate conduce la o opinie cu rezerve (calificată) sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

Confirmarea

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor.

Probele de audit sub forma răspunsurilor scrise la cererile de confirmare primite direct de auditor de la terţi care nu sunt afiliaţi ai entităţii auditate, atunci când sunt avute în vedere individual sau cumulativ cu probe de audit din alte proceduri, pot ajuta la reducerea riscului de audit pentru aserţiunile aferente la un nivel acceptabil.

Confirmările externe sunt frecvent utilizate în legătură cu soldurile conturilor şi componentelor acestora, dar nu trebuie să se limiteze la acestea. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea externă a termenilor contractelor sau tranzacţiilor pe care entitatea le-a încheiat cu terţe-părţi. Cererea de confirmare este menită să clarifice dacă respectivul contract a suferit modificări şi dacă da, care sunt informaţiile relevante. Alte exemple de situaţii în care pot fi folosite confirmările externe sunt:

Soldurile conturilor la bănci şi alte informaţii de la bănci. Soldurile creanţelor.

69


Stocurile aflate la terţi în depozite pentru a fi prelucrate sau în consignaţie. Titluri de proprietate ţinute în custodie sau ca garanţie de avocaţi sau creditori. Titluri de valoare cumpărate de la brokeri de valori mobiliare dar nelivrate la data

bilanţului. Credite. Soldurile datoriilor comerciale.

Credibilitatea probelor obţinute prin confirmări externe depinde, printre altele, de aplicarea de către auditor a unor proceduri corespunzătoare pentru redactarea cererii de confirmare externă, aplicarea procedurilor de confirmare externă şi evaluarea rezultatelor procedurilor de confirmare externă. Factorii care afectează credibilitatea confirmărilor includ controlul pe care auditorul îl exercită asupra cererilor de conformare şi răspunsurilor, caracteristicile respondenţilor şi restricţiile cuprinse în răspuns sau impuse de management.

Cu cât nivelul evaluat al riscurilor inerent şi de control creşte, auditorul concepe teste detaliate pentru a obţine mai multe probe, sau probe mai convingătoare despre o aserţiune din situaţiile financiare. În aceste situaţii, utilizarea procedurilor de confirmare poate fi eficientă pentru furnizarea de suficiente probe de audit. Cu cât nivelul evaluat al riscului inerent şi al celui de control este mai scăzut, cu atât auditorul are nevoie de asigurări mai puţine din testele detaliate pentru a formula o concluzie despre o aserţiune din situaţiile financiare.

Tranzacţiile neobişnuite sau complexe pot fi asociate cu un nivel mai ridicat al riscului inerent sau de control decât tranzacţiile simple. Dacă entitatea a încheiat tranzacţii neobişnuite sau complexe iar nivelul riscului inerent şi de control este evaluat ca fiind ridicat, auditorul are în vedere confirmarea condiţiilor tranzacţiei cu celelalte părţi pe lângă examinarea documentelor păstrate de entitate.

Confirmarea externă a unei creanţe oferă probe solide privind existenţa contului la o anumită dată. Confirmarea oferă şi probe privind operarea procedurilor privind independenţa exerciţiilor financiare. Totuşi, astfel de confirmări nu oferă de regulă toate probele de audit necesare cu privire la aserţiunea despre valoare, pentru că nu se poate cere debitorului să confirme informaţii de detaliu cu privire la capacitatea sa de plată a creanţei.

În mod similar, în cazul bunurilor aflate în consignaţie, confirmarea externă va aduce probabil probe solide care să susţină aserţiunile privind existenţa şi drepturile şi obligaţiile, dar s-ar putea să nu aducă probe care să susţină aserţiunea privind valoarea.

Relevanţa confirmărilor externe pentru auditul unei aserţiuni din situaţiile financiare este de asemenea afectată de obiectivul auditorului la selectarea informaţiilor pentru confirmare. De exemplu, pentru auditul aserţiunii privind exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul trebuie să obţină probe că nu există datorii semnificative neînregistrate. Aşadar, trimiterea cererilor de confirmare către furnizorii principali ai unei entităţi prin care se solicită furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului în mod nemijlocit, chiar dacă evidenţele nu arată vreo sumă datorată lor, momentan, va fi de obicei mai eficientă pentru detectarea datoriilor neînregistrate decât selectarea conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari înregistrate în registrul datoriilor comerciale.

Atunci când obţine probe pentru aserţiuni neabordate în mod adecvat prin confirmări, auditorul ia în considerare alte proceduri de audit în completarea procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate în schimbul procedurilor de confirmare.

Auditorul trebuie să adapteze cererile de confirmare externă la obiectivul specific de audit. Atunci când concepe cererea, auditorul are în vedere aserţiunile abordate şi factorii probabili a afecta credibilitatea confirmărilor. Factori precum forma cererii de confirmare externă, experienţa anterioară în audit şi angajamente similare, natura informaţiilor ce se urmăreşte a fi confirmate şi destinatarul vizat afectează modul în care sunt concepute cererile deoarece aceşti factori au un efect direct asupra credibilităţii probelor obţinute prin procedurile de confirmare externă.

Cererile de confirmare de regulă menţionează autorizarea dată de conducere respondentului de a dezvălui informaţiile respective auditorului. Respondenţii s-ar putea să fie mai dornici să

70


răspundă unei cereri de confirmare conţinând autorizarea conducerii, şi în anumite cazuri s-ar putea să nu poată răspunde decât dacă cererea conţine autorizarea conducerii.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă (infirmare) ori o combinaţie între cele două.

Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile. Un răspuns la o cerere de confirmare externă pozitivă este de aşteptat, de cele mai multe ori, să furnizeze probe de audit credibile. Există riscul, totuşi, ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul nu este de regulă în măsură să afle dacă s-a întâmplat aşa. Auditorul poate, totuşi, reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii. Pe de altă parte, utilizarea acestui tip de cerere de confirmare cu „spaţiu liber” poate cauza o viteză mai scăzută de răspuns din partea respondenţilor întrucât aceştia trebuie să depună un efort în plus.

Cererea de confirmare externă negativă (infirmare) solicită destinatarului să răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu vor exista probe explicite că terţii vizaţi au primit cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea. Aşadar, utilizarea cererilor de confirmare negative de regulă asigură probe mai puţin credibile decât utilizarea cererilor pozitive, iar auditorul are în vedere efectuarea altor teste detaliate în completarea utilizării infirmărilor.

Cererile de infirmare pot fi utilizate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil atunci când:

nivelul evaluat al riscului inerent şi de control este scăzut; este implicat un număr mare de solduri mici; nu este aşteptat un număr substanţial de erori; şi auditorul nu are motive să creadă că respondenţii vor ignora aceste cereri.

Se poate utiliza o combinaţie între confirmările externe pozitive şi cele negative. De exemplu, dacă soldul total al creanţelor este alcătuit dintr-un număr mic de solduri mari şi un număr mare de solduri mici, auditorul poate decide că este bine să confirme toate sau un eşantion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitivă şi un eşantion din soldurile mici utilizând cereri de infirmare.

Dacă auditorul caută să confirme anumite solduri sau alte informaţii iar conducerea solicită auditorului să nu facă acest lucru, auditorul trebuie să vadă dacă existe motive întemeiate pentru o astfel de solicitare şi să obţină probe în sprijinul validităţii solicitărilor din partea conducerii. Dacă auditorul este de acord cu conducerea să nu obţină confirmarea externă a unui aspect anume, el trebuie să aplice proceduri alternative pentru a obţine suficiente probe adecvate cu privire la acel aspect.

Dacă auditorul nu acceptă validitatea solicitării conducerii şi este împiedicat de la obţinerea confirmărilor, atunci există o limitare a sferei activităţii auditorului şi acesta trebuie să ia în considerare impactul posibil asupra raportului de audit.

Pentru a analiza motivele oferite de conducere, auditorul are o atitudine de scepticism profesional şi are în vedere dacă solicitarea are vreo implicaţie privind integritatea conducerii. Auditorul are în vedere dacă solicitarea conducerii poate indica posibila existenţă a unor fraude sau erori. De asemenea auditorul are în vedere dacă procedurile alternative vor oferi suficiente probe cu privire la acel aspect.

Credibilitatea probelor furnizate de o confirmare este afectată de competenţa, independenţa, autoritatea de a răspunde, cunoştinţele despre aspectul care se cere a fi confirmat şi obiectivitatea respondentului. Din acest motiv, auditorul încearcă să se asigure, acolo unde este posibil, că cererea de confirmare este adresată persoanei competente. De exemplu, pentru a confirma că entitatea a fost scutită de la respectarea unei clauze speciale aferente unui împrumut pe termen lung, auditorul

71


adresează cererea unui reprezentant al creditorului care are cunoştinţe despre scutirea respectivă şi autoritatea de a furniza informaţii.

Totodată, auditorul verifică dacă există posibilitatea ca anumite persoane să nu ofere un răspuns obiectiv sau nepărtinitor la cererea de confirmare. Pot ajunge în atenţia auditorului informaţii despre competenţa, cunoştinţele, capacitatea sau dorinţa de a răspunde a destinatarului cererii. Auditorul ia în considerare efectul unor astfel de informaţii asupra redactării cererii de confirmare şi a evaluării rezultatelor, inclusiv asupra stabilirii eventualei nevoi de proceduri suplimentare. Auditorul are în vedere de asemenea dacă există un temei suficient pentru a concluziona că cererea de confirmare a fost trimisă unui respondent de la care auditorul poate aştepta un răspuns care să ofere suficiente probe adecvate. De exemplu, auditorul poate întâlni tranzacţii semnificative neobişnuite la sfârşitul anului care au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, tranzacţiile fiind încheiate cu o terţă-parte care este economic dependentă de entitate. În astfel de circumstanţe, auditorul verifică dacă terţa-parte poate fi motivată să ofere un răspuns inexact.

Atunci când aplică procedurile de confirmare, auditorul trebuie să menţină controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra întocmirii şi expedierii cererilor de confirmare şi asupra răspunsurilor la acele cereri. Controlul asupra comunicărilor între destinatarii vizaţi şi auditor este menţinut pentru a minimiza posibilitatea ca rezultatele procesului de confirmare să fie distorsionate datorită interceptării şi modificării cererilor de confirmare sau răspunsurilor la acestea. Auditorul se asigură că el este cel care expediază cererile de confirmare, că cererile sunt abordate în mod corespunzător şi că este obligatoriu ca toate răspunsurile să fie trimise direct auditorului. Auditorul verifică dacă răspunsurile provin de la expeditorii pretinşi.

Auditorul trebuie să aplice proceduri alternative atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare externă pozitivă. Procedurile de audit alternative trebuie să fie de aşa natură încât să furnizeze probele, despre aserţiunile din situaţiile financiare, pe care cererea de confirmare a fost menită să le ofere.

Dacă nu primeşte nici un răspuns, auditorul de regulă contactează destinatarul cererii pentru a obţine un răspuns. Dacă auditorul nu poate obţine un răspuns, utilizează proceduri de audit alternative. Natura procedurilor alternative variază în funcţie de contul şi aserţiunea în cauză. La examinarea creanţelor, procedurile alternative pot include examinarea încasărilor ulterioare, examinarea documentelor de expediţie sau alte documente referitoare la clienţi care să aducă probe pentru aserţiunea privind existenţa, şi testele de independenţa exerciţiilor asupra vânzărilor care să aducă probe pentru aserţiunea privind exhaustivitatea. La examinarea datoriilor comerciale, procedurile alternative pot include examinarea plăţilor ulterioare sau corespondenţei cu terţii care să aducă probe pentru aserţiunea privind existenţa şi examinarea altor evidenţe, cum ar fi procesele de recepţie bunurilor, care să aducă probe pentru aserţiunea privind exhaustivitatea.

Auditorul are în vedere dacă există vreun indiciu că respectivele confirmări externe primite ar putea să nu fie credibile. Auditorul ia în considerare autenticitatea răspunsului şi efectuează teste pentru a risipi orice îndoială. Auditorul poate alege să verifice sursa şi conţinutul unui răspuns printr-o convorbire telefonică cu pretinsul expeditor al răspunsului. În plus, auditorul solicită pretinsului expeditor să-i trimită lui direct confirmarea în original. Cu o utilizare din ce în ce mai răspândită a tehnologiei, auditorul ia în considerare validitatea sursei răspunsurilor primite în format electronic (de exemplu, fax sau e-mail). Confirmările verbale sunt transpuse în documentele de lucru. Dacă informaţiile din confirmările verbale sunt semnificative, auditorul cere părţilor implicate să-i trimită lui, în mod direct, confirmări scrise ale informaţiilor respective.

Dacă auditorul formulează concluzia că procesul de confirmare şi procedurile alternative nu au generat suficiente probe de audit privind o aserţiune, el trebuie să întreprindă alte proceduri pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate.

Dacă auditorul utilizează confirmări pentru o dată anterioară datei bilanţului pentru a obţine probe în sprijinul unei aserţiuni din situaţiile financiare, acesta va obţine suficiente probe de audit că tranzacţiile relevante pentru aserţiunea respectivă din perioada intervenită nu au fost semnificativ denaturate. Din motive practice, dacă nivelul riscului inerent şi de control este evaluat la mai puţin

72


de ridicat, auditorul poate hotărî să confirme soldurile la o altă dată decât cea de închidere a perioadei, de exemplu atunci când auditul urmează a fi finalizat la puţin timp după data bilanţului. Ca în cazul tuturor lucrurilor făcute înainte de finele anului, auditorul ia în considerare nevoia de a obţine şi alte probe de audit referitoare la restul perioadei.

Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.

Reefectuarea

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.

Proceduri analitice

Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare şi de revizuire generală ale auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate şi în cadrul altor etape.

Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare

ale unei entităţi şi:

Informaţiile comparabile aferente perioadelor anterioare; Rezultatele anticipate ale entităţii, cum ar fi prognozele şi previziunile, sau estimările

auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării; Informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea

indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramură sau cu alte entităţi comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri.

Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relaţiile dintre: Elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model

previzibil bazat pe experienţa entităţii, cum ar fi procentele marjei brute. Informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu

salarizarea raportat la numărul de angajaţi.Pentru aplicarea procedurilor menţionate mai sus se pot utiliza diverse metode. Acestea

variază de la comparaţii simple până la analize complexe care utilizează tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaţiilor financiare consolidate, situaţiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum şi elementelor individuale ale

73


informaţiilor financiare. Alegerea de către auditor a procedurilor, metodelor şi nivelului de aplicare constituie o problemă de raţionament profesional.

Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri: De a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de

audit. Ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi

eficientă decât testele detaliilor pentru reducerea riscului de nedetectare asociat anumitor aserţiuni din situaţiile financiare; şi

Ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit.

Procedurile analitice în planificarea activităţii de audit

Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl vor ajuta la determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit.

În planificarea activităţii de audit, procedurile analitice utilizează atât informaţii financiare, cât şi nefinanciare, de exemplu, relaţia dintre vânzări şi aria spaţiului de vânzare sau volumul de bunuri vândute.

Proceduri analitice privite ca proceduri de fond

Încrederea auditorului în procedurile de fond pentru reducerea riscului de nedetectare aferent anumitor aserţiuni privind situaţiile financiare, poate deriva din testele detaliilor, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia cu privire la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare în cazul anumitor aserţiuni specifice privind situaţiile financiare.

În mod normal, auditorul va investiga conducerea în legătură cu disponibilitatea şi credibilitatea informaţiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice şi cu rezultatele oricărei astfel de proceduri executate de entitatea în cauză. Ar putea fi eficientă utilizarea datelor analitice întocmite de entitate, în situaţia în care auditorul este convins de corecta întocmire a respectivelor date.

Atunci când auditorul intenţionează să execute procedurile analitice ca şi proceduri de fond, el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi:

Natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informaţiilor financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor unei entităţi diversificate, decât atunci când sunt aplicate situaţiilor financiare ale entităţii considerată în ansamblu.

Disponibilitatea informaţiilor, atât financiare, cum ar fi prognozele şi previziunile, cât şi nefinanciare, cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute.

Credibilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt întocmite cu suficientă atenţie).

Relevanţa informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile au fost întocmite mai degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi, decât ca obiective care se vor atinge).

74


Sursa informaţiilor disponibile (de exemplu, sursele independente de entitate sunt, în mod normal, mai credibile decât sursele interne).

Comparabilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entităţi care produce şi comercializează produse specializate).

Cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.

Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Totuşi, aceste concluzii pot să identifice, de asemenea, domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.

Aplicarea procedurilor analitice se bazează pe ipoteza ca relaţiile dintre date există şi se menţin, în absenţa unor condiţii cunoscute ca fiind contrare. Prezenţa acestor relaţii asigură probe de audit în ceea ce priveşte exhaustivitatea, precizia şi validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totuşi, încrederea în rezultatele procedurilor analitice va depinde de evaluarea de către auditor a riscului ca procedurile analitice să identifice relaţii asemănătoare cu cele aşteptate, atunci când există, de fapt, denaturări semnificative.

Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice depinde de următorii factori:

Pragul de semnificaţie al elementelor implicate, de exemplu, atunci când soldurile stocurilor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale;

Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit, de exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea colectabilităţii conturilor creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare de numerar, pot confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe;

Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevăzute. De exemplu, auditorul se va aştepta, în mod normal, la o consecvenţă mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioada la alta decât în cazul comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă; şi

Evaluarea riscului inerent şi a riscului de control, de exemplu, în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor decât în procedurile analitice.

Va fi necesar ca auditorul să ia în considerare testarea controalelor, dacă acestea există, asupra întocmirii situaţiilor utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Atunci când astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea o încredere mai mare în credibilitatea informaţiilor şi, prin urmare, în rezultatele procedurilor analitice. Controalele efectuate asupra informaţiilor nefinanciare pot fi adesea testate în strânsă legătură cu testele controalelor aferente contabilităţii. De

75


exemplu, în stabilirea controalelor asupra procesării facturilor de vânzări, o entitate poate include controale asupra înregistrării cantităţilor vândute. În aceste circumstanţe, auditorul ar putea testa controalele asupra înregistrării cantităţilor vândute în combinaţie cu testele controalelor asupra procesării facturilor de vânzări.

Atunci când procedurile analitice identifică fluctuaţii sau relaţii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate, auditorul trebuie să investigheze şi să obţină explicaţii adecvate şi probe coroborante corespunzătoare.

Investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor neobişnuite începe, de obicei, cu investigarea conducerii, urmată de:

Coroborarea răspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu cunoştinţele auditorului despre client şi cu alte probe obţinute pe parcursul procesului de audit; şi

Luarea în considerare a necesităţii aplicării altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea investigaţii, în cazul în care conducerea nu este capabilă să ofere o explicaţie sau dacă explicaţia nu este considerată corespunzătoare.

Controlul financiar, şi în special cel gestionar se realizeaza în trei etape:

1. Controlul iniţial asupra datelor de intrare:a.Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei şi al

conţinutului;b. Verificarea prelucrării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii lor în registrele

contabile în scopul asigurării preluării integrale. Pentru a se pune în evidenta erorile ce pot aparea, se utilizează procedee de control, cum ar fi :

Controlul corelaţiilor dintre solduri şi rulaje, care pune în evidenta inregistrarile contabile anormale;

Controlul respectării seriilor numerice ale documentelor cu regim special, prin care sunt descoperite situaţiile în care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori;

Controlul prin jocuri de incercare, ce se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe baza unui program informatic şi compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii.

c.Controlul automat asupra datelor initiale, cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic şi semantic continute de pachelele de programme informatice.

2. Controlul prelucrarii datelor urmareste depasirea erorilor ce pot apărea, fie ca urmare a conceperii gresite a sistemului, inclusiv a programelor de prelucrare, fie ca urmare a unor greşeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Cel mai des utilizate sisteme de control sunt ‘controalele prin balanţe’, care pot fi :

Balante sah, prin care fiecare rezultat se determina prin doua modalitati diferite. La final, aceste rezultate se compara intre ele.

Balante permanente, bazate pe obtinerea în cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control, care se compara cu totalurile obtinute prin alte programe.

3. Controlul final sau al rezultatelor obtinute în urma prelucrarii automate a datelorVizeaza forma şi continutul situatiilor de iesire sub aspectul formei şi a continutului şi

instrumentele contabilitatii, şi presupune urmarirea modului cum se asigura: Consemnarea operatiunilor în documente; Evaluarea elementelor patrimoniale, a cheltuielilor şi a veniturilor; Coretitudinea calculelor; Gruparea şi sistematizarea datelor în conturi;

76


Centralizarea şi verificarea datelor cu ajutorul balantelor de verificare; Verificarea cocordantei dintre informatiile contabile şi realitate cu ajutorul inventarierii; Sintetizarea şi generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilant,

cont de profit şi pierderi, anexe).

Clasificarea verificărilor documentare 1. Verificarile cronologice au în vedere examinarea documentelor în ordinea în care au

fost intocmite, inregistrate în contabilitate şi arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. în general, documentele sunt arhivate în practica pe probleme sau pe grupe de conturi şi trebuie sa fie verificate în acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate.

2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum şi în situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri.

3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme şi verificarea lor în ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare în practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente şi reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

CURSUL C12: Norme minimale de auditControlul bilanţului contabil


Norme profesionale ale auditorului financiarControlul bilantului contabil

V. Controlul bilanţului contabil

Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau în verificarea daca elementele acestuia:

sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate şi mediul social economic;

77


sunt prezentate toate principiile contabile şi reglementarile în vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine clara şi completa a patrimoniului, rezultatelor şi situatiei financiare.1. Pentru constatarea asigurarii imaginii fidele a patrimoniului, trebuie sa se urmareasca:

tinerea corecta şi la zi a contabilitatii; existenta inventarierii patrimoniului, a corectei verificari a acesteia şi cuprinderii

rezultatului în bilant; preluarea corecta în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanta

dintre acestea şi conturile analitice; efectuarea corecta a operatiilor de inregistrare sau modificare a capitalului social; evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare; intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

2. In ceea ce priveste rezultatele, auditorul trebuie sa analizeze: intocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada

de raportare; stabilirea profitului net şi a destinatiilor acestuia propuse AGA conform dispozitiilor

legale.

3. Analizand modul de asigurare a imaginii fidele asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa verifice:

existenta garantiilor pentru imprumuturile şi creditele obtinute sau acordate de intreprindere;

existenta suficienta a resurselor financiare.In mod deosebit se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale şi

sa contina toate informatiile necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ şi cantitativ pentru a se asigura ca anexele, în continutul lor şi informatiile furnizate sunt sincere şi impreuna cu celelalte documente de sinteza, dau o imagine fidela a intreprinderii.

Tehnicile de examinare analitica a bilantului contabil se bazeaza în special pe: stabilirea unor rate sau indicatori de analiza financiara şi compararea lor cu datele din

exercitiile precedente şi din sectorul de activitate al intreprinderii; comparatii intre datele din bilantul contabil şi datele anterioare, posterioare şi

previzionare ale intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; comparatii în procente ale cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de rezultate.

In cadrul activitatii de verificare a bilantului contabil, auditorul trebuie sa respecte anumite reguli generale şi particulare.

Reguli generaleAuditorul trebuie sa se asigure de respectarea anumitor cerinte, care se refera la: respectarea principiului prudentei şi celui al continuitatii activitatii. în situatia incetarii

totale sau partiale a activitatii, auditorul va tine cont de incidentele previzibile la închiderea exercitiului;

aplicarea principiului independentei exercitiului, cand se verifica daca cheltuielile şi veniturile exerciţiului au fost inregistrate;

intocmirea sub forma comparativa a bilantului şi mentinerea metodelor de evaluare şi prezentare. Modificarile trebuie sa fie inscrise şi justificate în anexa;

evaluarea separata a activelor şi pasivelor, fara compensatii;

78


concordanta bilantului de deschidere cu cel de inchidere a exercitiului; verificarea fiecarui cont şi a credibilităţii componentelor sale şi ale soldului sau; compararea valorilor contabile cu cele de inventar şi aprecierea credibilitati lor.

Reguli particulareIn ceea ce priveste bilantul, auditorul verifica aspecte legate de:- inregistrarea operatiilor aferente în conturile capitalurilor proprii;- imprumuturile şi datoriile asimilate (documentele permit urmarirea în detaliu a

operatiilor aferente);- imobilizarile (documentele corespunzatoare);- stocurile şi productia în curs;- conturile de terti (balantele conturilor analitice şi un inventar al creantelor şi datoriilor

existente la finele exercitiului).

Sunt supuse verificarii si: Conturile de regularizare şi asimilate, auditorul urmarind constituirea acestora pe baza

documentelor justificative necesare şi inregistrarea în bilant sau anexe; Conturile de provizioane, pentru care se stabileste constituirea şi inregistrarea corecta a

acestora; Conturile de trezorerie, pentru care auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste

periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

Pentru contul de profit şi pierderi, la finalul exerciţiului auditorul: examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,

impozitele, comisioanele şi onorariile, salariile diverse contracte şi plati etc. examineaza, daca este cazul, cu conducerea intreprinderii, insuficientele, anomaliile

constatate şi propuse, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare, în masura în care sunt justificate;

examineaza situatia comparativa a conturilor de venituri şi cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

Auditorul cere sa i se emita anexele la bilantul contabil pentru a analiza: evolutia conturilor din anexe, masurile luate sau propuse de conducerea intreprinderi; respectarea modului de evaluare a posturilor din bilant şi contul de rezultate; metodele utilizate pentru calculul amortizarii şi provizioanelor, precum şi fundamentarea

lor.

CURSUL C13: Norme minimale de auditSintetizarea concluziilor în raportul de audit

Etapele auditului financiar contabilI. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilorII. Orientarea şi planificarea activitatii de audit

79


III. Aprecierea controlului intern IV. Controlul conturilorV. Controlul bilanţului contabilVI. Sintetizarea concluziilor în raportul de audit

Norme profesionale ale auditorului financiarSintetizarea concluziilor in raportul de audit-Continutul raportului de audit-Tipuri de opinii exprimate de auditori

VI Sintetizarea rezultatelor în raportul de audit

Evenimente posterioare închiderii exerciţiului

Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit şi certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri şi la evenimente posterioare închiderii exerciţiului.

- între închiderea exerciţiului şi data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este în perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta în bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor şi provizioanelor etc.

- între data întocmirii bilanţului şi data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA.

Cercetarea evenimentelor posterioare se realizează prin următoarele tehnici:

1. Se solicita o „Scrisoare de afirmare” din partea reprezentantilor unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la:

contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.); angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar; emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni; cazuri fortuite şi de forta majora aparute; aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile; reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea; corectarea unor inregistrari contabile efectuate după închiderea exerciţiului etc.

2. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea;

3. Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate după închiderea exercitiului, pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis.

4. Se verifica incasarile după închiderea exerciţiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neincasare a creantelor;

5. Se analizează preturile de vanzare din facturile intocmite după 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a stocului;

6. Se analizează facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite după închiderea exerciţiului etc.

Raportul de audit

Potrivit standardului de audit nr.700 „Raportul de audit”, trebuie sa contina în scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar.

paragraful introductiv şi cel privind intinderea şi natura lucrarilor de audit;

80


paragraful de opinii; data raportului; adresa; semnatura auditorului;

1. Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditul, se deosebesc:

Raportul de audit şi certificarea globala a bilantului contabil; Raportul de audit şi certificarea limitata a bilantului contabil.

Acesta se intocmeste în situatiile în care contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere şi ca urmare auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului.

Rapoarte de audit speciale. Acestea se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau situatii cerute de beneficiari.

2. Paragraful introductiv Identificarea conturilor anuale şi a perioadei pentru care au fost intocmite; Identificarea relatiei pe baza careia s-a facut auditarea:

i. mandat pentru auditorii interni;ii. contract pentru auditorii externi.

Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi conturile anuale, auditorul avand sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza.

Precizarea naturii şi intinderii lucrarii, a Standardelor Internationale de Audit (IFAC) şi Normelor de Audit Interne sau Internationale,respectiv a normelor legale pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari.

Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de intreprindere.

3. Paragraful pentru opiniiRaportul trebuie sa prezinte clar opinia auditorului asupra reflectarii în conturile anuale a

imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului, rezultatelor şi situatiei financiare şi asupra respectarii normelor legale.

4. Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura şi parafa auditorului.

b. Tipurile de opinii exprimate de auditoriPentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este

necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilantului sase faca referiri şi la evenimente posterioare inchiderii exercitiului.

Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor:a) Opinia fara rezerve

Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse în posturile de bilant au fost culese şi sistematizate după o metoda acceptabila şi permanenta, conform normelor legale.

Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.

b) Opinia cu rezerveEste formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve,

dar limitele existente în intinderea misiunii şi neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila.

Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi:

81


Provizioane insuficiente; Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant; Nerespectarea independentei exerciţiului şi al prudentei; Aprecierea eronata a riscurilor etc.

Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata în raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente.

c) Opinia defavorabilaSe exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative şi au

o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator.

d) Imposibilitatea de a exprima o opinieAceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de

asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului.Este de datoria auditorului ca, în acest caz, sa explice în detaliu motivele deciziei sale şi sa

estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale.

Circunstante care pot conduce la o alta opinie decat cea „fara rezerve”:

1. Limitarea intinderii lucrarilor de auditIn aceasta situatie, anumite proceduri şi tehnici necesare colectarii elementelor probante

sunt imposibil de folosit.Limitarile pot fi impuse de:

imprejurari, cum ar atunci cand contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii şi auditorul nu a putut sa asigure observarea directa asupra etapelor inventarierii. O alta situatie este aceea cand registrele contabile prezinta neregularitati etc.

neajunsurile controlului intern, ceea ce determina renuntarea la sondaje şi necesita un control exhaustiv.

2. Dezacordul cu conducerea intreprinderiiCauzele acestei situatii sunt numeroase, şi printre ele se numara:

refuzul conducerii de a aplica unele principii sau procedee contabile; neacceptarea solicitarii de confirmari din partea tertilor; nepunerea la dispozitia auditorului a informatiilor necesare etc.

Incertitudinile asupra estimarilor contabile se datoreaza lipsei de informatii asupra cuantificarilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitatii.

Forme de raport de audit: modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi; modelul în forma lunga, care este destinat conducerii intreprinderii. La acesta din

urma, se anexeaza : bilantul; contul de profit şi pierderi; o descriere a regulilor şi metodelor contabile; o analiza în dinamica a principalelor posturi de bilant.

82


CURSUL C14: CURS SINTEZĂ

AUDITUL - SCURT ISTORIC

Denumirea de audit îşi are originea din latinescul „audiere”, care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul „audit” de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare.Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.Mulţi autori din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind “examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.”Conform normelor naţionale de audit, „o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreiasituaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate“.Referinţele contabile pot fi:- normele contabile internaţionale- normele contabile naţionale - alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

Prin audit se înţelege “examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale.”

ETAPELE FUNDAMENTALE CARE PUN ACCENTUAL PE CELE TREI NIVELURI GEOGRAFICE DISTINCTE:

• Lumea anglo-saxonă (in mod esenţial Regatul Unit şi S.U.A), • Reţelele internaţionale şi • Situaţia franceză.

CONCEPTUL DE AUDIT, AUDIT INTERN SI AUDIT FINANCIAR

Conceptul de Audit financiar

Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, în conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.);

Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile şi a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic şi rezultatul operatiunilor privind perioada specificata.

Este o trecere în revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile şi metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii şi metode.

Constituie o cercetare sau metodologie aplicata în mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare şi evaluare, în scopul de a produce o judecata

83


motivata şi independenta cu referinta la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilitatii şi eficientei sistemelor şi procedurilor unui agent economic.

Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garanţia : respectarii principiilor contabile general admise şi a procedurilor interne stabilite de

conducerea intreprinderii; reflectarii de catre contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele clare şi complete a

patrimoniului, a situatiei financiare şi a rezultatelor intreprinderii.Tipologia juridica a auditului financiar contabil

Auditul contractual; Auditul legal.

Auditul financiar contractual, se exercita de catre auditori, care lucreaza independent sau sunt organizati în societati comeciale de profil. în cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare şi atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente şi responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea şi utilizarea resurselor economico- financiare, precum şi asupra imagini fidele, clare şi complete a patrimoniului , situatiei financiare şi rezultatelor obtinute.Pentru asigurarea principiului independentei şi sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica şi certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea şi ii intocmeste bilantul contabil.

Auditul financiar legal se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea şi certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege şi sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor.

Clasificarea audituluia) În funcţie de modul de organizare a activităţii de audit se disting tipurile de audit

intern şi extern :Auditul intern reprezintă o evaluare sau monitorizare organizată de către conducerea unei entităţi sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independentă de asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătăţirea activităţii unui organism, pe care îl susţin în îndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii proceselor de gestionare a riscului de control şi de conducere.

Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt următoarele:

DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERNÎN CEEA CE PRIVEŞTE

AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

1.Statul Auditorul intern face parte din personalul întreprinderii

Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2.Beneficiarii auditului

Lucrează în folosul responsabililor întreprinderii

Lucrează în folosul utilizatorilor (statului, terţilor, băncilor, clienţilor, ş.a.)

3.Obiectivele auditului Apreciază bunul control asupra Certifică regularitatea, sinceritatea şi

84


activităţii întreprinderii şi recomandarea acţiunilor necesare

imaginea fidelă a calculelor şi situaţiilor financiare.

4.Domeniul de aplicare a auditului

Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funcţiile întreprinderii ci şi toate dimensiunile lor

Înglobează tot ceea ce participă la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiilor financiare în toate funcţiile întreprinderii.

5.Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel de întreprindere (exemplu: confidenţialitatea dosarelor întreprinderii).

Se preocupă de orice fraudă de îndată ce aceasta are sau nu o influenţă asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata.

6.Independenţa Auditorul intern are restricţiile analizate şi stabilite întra angajator şi angajat.

Independenţa auditorului extern este o profesie liberă juridică şi statutară.

7.Periodicitatea auditurilor

Este permanent. Este periodic.

8.Metoda Metoda auditorilor interni este specifică şi originală, ea se supune unor reguli precise.

Auditorul extern îşi efectuează lucrările după metode verificate pe bază de comparaţii, analize, inventare.

b) În funcţie de sfera de cuprindere a auditului :▬ auditul de regularitate – legalitate;▬ auditul de performanţă.Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor presupunând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea opiniilor asupra situaţiilor financiare şi anume :▬ atestarea responsabilităţii financiare a administraţiei guvernamentale în ansamblu;▬ auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare incluzând o evaluare a conformităţii cu statutele şi reglementările în vigoare;▬ auditul controlului intern şi a funcţiilor acestuia;▬ auditul onestităţii şi a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate în cadrul entităţii auditate;▬ raportarea oricăror altor chestiuni decurgând din audit sau în legătură cu auditul, pe care instituţiile supreme de control (SAI) consideră necesar a le face cunoscute.Auditul de performanţă se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei :▬ auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile şi practicile sănătoase şi cu politice manageriale;▬ auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;▬ auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane, financiare sau de altă natură şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate.Nu există însă o definiţie stabilită prin lege, referitoare la auditul performanţei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmărite în realizarea unui studiu.În acest sens, Oficiul Naţional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanţei în formă esenţializată, prin sintagma „Valoare Pentru Bani” (Value for money) .În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţia celor trei „E” recunoscute pe plan internaţional şi anume :Economicitatea – minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma

ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

85


Auditul financiar contabil este orientat spre:a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.

Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor menţionate mai jos: 1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă la două imperative:2. Principiul permanenţei metodelor3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimonială îşi va continua în mod 4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor 5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu.6. Principiul necompensării (noncompensării).7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului9. Principiul pragului de semnificaţieUtilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cum urmează:1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiul 2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesate3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit să evalueze dacă întreprinderea 4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine 5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, mai ales 6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea întreprinderii.7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi colaborarea cu 8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale 9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă cerinţelor de a evalua Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor.

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar-contabil are ca obiective următoarele :▬ sa constate reflectarea imaginii fidele a situaţilor patrimoniului şi a rezultatelor financiare

în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

▬ sa exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;

▬ sa menţina calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect, sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;

▬ sa asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;▬ aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

1.Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

86


Acest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate.2.Criteriul realităţii înregistrărilorAuditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc.3.Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anualeAcest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare.3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul debaplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse acestuia potrivit legii.3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşte concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ. Există două tipuri de corelaţii :a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah (Registrul Cartea Mare).b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în analitic.Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia de referinţă pentru întocmirea corectă a bilanţului contabil.

Principiile generale ale auditorilor financiari O caracteristică esenţială a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilităţii acesteia faţă de public.Interesul public este definit ca binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un auditor financiar profesionist.

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv – satisfacerea cerinţelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul publicCodul privind conduita etică şi profesională în domeniului auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază

Cerinte de baza : Credibilitatea, datorata nevoii tot mai mari de a obtine informatii corecte şi credibile, puse

la dispozitia intregii societati; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti în domeniul

serviciilor de audit; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un

auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta;

87


Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au în existenta unui cadru de etica şi profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii.

Principiile generale ale auditorilor financiariPrincipii fundamentale (ISA).

Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate în mod direct şi onest.Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligaţia de a a fi corect şi de a-si păstra

obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala şi atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea

desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta şi constiinciozite, precum şi la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele şi aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor.

Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale şi nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor în care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru.

Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa acţioneze fata de public conform reputaţiei sale şi sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate în considerare, în momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public: clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori.

Standardele tehnice Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare în concordanta cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija şi competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate şi independenta.

Standardele tehnice şi profesionale sunt elaborate de :-IFAC ( Standardele Internationale de Audit);-Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate;-organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare.

Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiariIn exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii:

Integritatea şi obiectivitatea Soluţionarea conflictelor etice Competenta profesionala şi atentia cuvenita Confidenţialitatea

Consultanta în domeniul fiscal Activitatile internationale

Publicitatea Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor

Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii în cadrul societatii: Alte servicii aduse clientilor de audit

Relatiile personale şi de familie Onorarii Bunurile şi serviciile

. Proprietatea asupra capitalului Fosti parteneri Litigiile în desfasurare sau iminente Asocierea pe termen lung a personalului cu experienţa cu clienţii de audit

88


Control intern : Concept, Caracteristici, Implementare, Principii, Standarde de control intern

În mod generic, controlul reprezintă analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii, pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire4. Controlul este considerat un atribut al managementului, o funcţie a conducerii, o posibilitate de cunoaştere, verificare şi corectare a erorilor. Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercetător în ştiinţa conducerii, considera că întreprinderea este definită prin 5 funcţii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul

Conform legislaţiei româneşti, controlul intern cuprinde întregul sistem de controale financiare şi nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit să-l ajute în administrarea entităţii în mod economic, eficient şi eficace, asigurând respectarea strategiilor manageriale. Are drept scop protejarea activelor şi resurselor asigurând acurateţea şi completitudinea înregistrărilor contabile, precum şi elaborarea la termenele stabilite şi în mod demn de încredere a datelor financiare şi manageriale.

Componentele controlului intern:Conform Standardului Internaţional de audit 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi

evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, controlul intern este alcătuit din următoarele componente:

F. mediul de control;G. procesul de evaluare a riscului de către entitate;H. sistemul informaţional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea

financiară şi comunicarea;I. activităţile de control;J. monitorizarea controalelor.

Controlul documentelor poate îmbrăca mai multe forme: controlul autenticităţii documentelor, controlul exactităţii, întocmirii şi valabilităţii lor, controlul efectuării corecte a calculelor, controlul legalităţii, controlul eficienţei şi economicităţii.

Activităţile de control intern stabilite în vederea implementării, care vor fi identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coerenţă sistemului de control intern şi pot fi grupate în următoarele şase categorii:

obiectivele; mijloacele; sistemele de informare; organizarea; procedurile; supervizarea.a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul funcţiei (activităţii) prima îndatorire pe care

trebuie să o îndeplinească după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă fixarea unei politici de acţiune.

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problemă care trebuie să fie în permanenţă în atenţia managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele fixate. În multe situaţii analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse inevitabile de eşecuri şi de ineficacitate.

c) Sistemele de informare pe care le găsim în cadrul tuturor activităţilor ca un sistem integrat al întreprinderii, sunt constituite atât din sisteme informaţionale, cât şi din sisteme 4 Academia Română - Dicţionarul explicativ al limbii române, ediţia a II-a, editura Univers enciclopedic, Bucureşti 1998, pag. 221

89


informatice. Sistemele informaţionale vizează toate activităţile, trebuie să fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora şi includ şi sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informaţional, iar în activitatea auditorilor, obiectivele de sine stătătoare.

d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, din cauza diversităţii mari a entităţilor, naturii activităţii desfăşurate, structurii juridice etc. şi nu în ultimul rând din cauza culturii organizaţionale.

e) Procedurile şi modalităţile de lucru ale entităţii trebuie să fie definite şi formalizate pentru toate procesele şi activităţile care se desfăşoară în organizaţie. În prezent trebuie să realizăm că ne aflăm în mileniul al treilea, nu mai putem lucra cu manageri care ştiu totul pentru că realizează acele activităţi de 10 sau 20 de ani sau cu subalterni care nu ştiu ce urmează să efectueze până nu comunică şeful.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de cei în responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri îi evaluează pe subordonaţi pe baza încrederii pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu este sinonimă cu „lipsa de încredere” şi adesea contribuie la creşterea acesteia.

Norme minimale de auditConţinutul şi scopul procedurilor minimale de audit sunt următoarele:

-acoperă domeniile cele mai des întâlnite şi enumeră procedurile rlevante pentru majoritatea angajamentelor de audit. Cu toate acestea, nu trebuie provite ca un program de audit deoarece nu tratează toat easpectele legate de fiecar eaudit.

-sunt destinate să ajute la aplicarea şi la documentarea procedurilor de audit prin asigurarea bazei pentru un program de lucru pe care firmele îl pot adopta astfel încât să se potrivească nevoilor proprii.

respecte aceste reglementări cu prioritate. De asemenea, auditorii sunt obligaţi săa menţină un anumit nivel de competenţă şi aptitudini profesionale pentru a-şi desfăşura activitatea.

„Ghidul utilizatorului” nu trebuie privit ca un manual de audit, pentru că nu îşi propune să trateze toate apectele legate de un audit. Acest ghid este structurat astfel:

Capitolul 1.- Abordarea auditului Capitolul 2.- Evidenţa activităţii Capitolul 3. – Proceduri de supervizare şi revizuire Secţiunea A – Lista de verificare pentru finalizarea activităţii Secţiunea B – Revizuirea generală a situaţiilor financiare Secţiunea C – Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru Secţiunea D – Observaţii finale şi întâlnirea cu clientul Secţiunea E – Confirmarea planului de audit Secţiunea F – Abordarea auditului Secţiunea G – Imobilizări corporale şi necorporale Secţiunea H – Investiţii (plasamente) Secţiunea I – Stocuri şi contracte pe termen lung Secţiunea J – Debitori şi plăţi anticipate Secţiunea K – Conturi la bănci şi disponibilităţi – credite pe termen lung Secţiunea L – Creditori şi angajamente Secţiunea M – Impozite şi taxe Secţiunea N – Capital, rezerve şi documente contabile obligatorii Secţiunea O – Contul de profit şi pierderi Secţiunea P – Cartea mare şi balanţa de verificare

90


În ceea ce priveşte Standardele Internaţionale de Audit (ISA), editia 2009, acestea sunt structurate astfel:ISQC 1 Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexeISA 200- Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de AuditISA 210- Convenirea asupra termenilor misiunilor de auditISA 220- Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiareISA 230- Documentaţia de auditISA 240- Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiareISA 250- Luarea în considerare a legii şi relemetărilor îtr-un audit al situaţiilor financiareISA 260- Comunicarae cu persoanle însărcinate cu guvernanţaISA 265- Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducereISA 300- Planificarae unui audit al situaţiilor financiareISA 315- Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului săuISA 320- Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui auditISA 330- Răspunsul auditorului l ariscurile evaluateISA 402- Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizeauă o organizaţie prestatoare de srviciiISA 450- Evaluarea denaturărilor identificate poe parcursul audituluiISA 500- Probe de auditISA 501- Probe de audit- consideraţii specifice pentru elementele selectateISA 505- Confirmări externeISA 510- Misiuni de audit iniţiale- solduri iniţialeISA 520- Proceduri analiticeISA 530- Eşantionarea în auditISA 540- Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferenteISA 550- Părţi afiliateISA 560- Evenimente ulterioareISA 570- Principiul continuităţii activităţiiISA 580- Declaraţii scriseISA 600- Considerente speciale- auditul situaţiilor financiare ale grupuluiISA 610- Utilizarea activităţii auditorilor interniISA 620- Utilizarea activităţii unui expert din partea auditoruluiISA 700- Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiareISA 705- Modificări ale opiniei raportului auditorului independentISA 706- Paragrafele de observaţii şi Paragrafele explicative din raportul auditorului independentISA 710- Informaţii comparative – cifre comparative şi situaţii financiare comparativeISA 720- Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii finnaciare auditateISA 800- Considerente speciale- auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop specialISA 805- Considerente speciale- audituri ale componentelor individuale ale situaţiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiareISA 810- Misiuni de raportare cu privire la situaţiile financiare simplificate

Etapele auditului financiar contabilI. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilorII. Orientarea şi planificarea activitatii de auditIII. Aprecierea controlului intern

91


IV. Controlul conturilorV. Controlul bilanţului contabilVI. Sintetizarea concluziilor în raportul de audit

Documentarea lucrarilor de audit-Dosarul permanent-Dosarul exercitiului

Informaţiile adunate de auditor pe parcursul misiunii sale sunt grupate în dosare de lucru, care vor fi prezentate în continuare.

Dosarul exerciţiuluiCuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depaseste exercitiul controlat.

El permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii, la sinteza şi formularea raportului. El cuprinde:

Planificarea misiunii: Supervizarea lucrărilor: Aprecierea controlului intern: Obţinerea de elemente probante:

Dosarul exerciţiului (E) se imparte în sase sectiuni, simbolizate de la ‚A’ la ‚F’ astfel: E.A. „Sinteza planificare şi rapoarte”, care cuprinde elemente privind sinteza misiunii,

planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte. E.B. „Aprecierea controlului intern”, în care sunt prezentate elemente referitoare la

exercitiu şi mai ales, verificarea functionarii controlului intern. E.C. „Controlul conturilor”, ce cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant şi asupra

conturilor rezultatelor financiare. E.D. „Studiul lucrarilor efectuate de terti”; foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi

clasate la alte sectiuni ale dosarului. E.E. „Verificari speciale”, în care sunt incluse foile de lucru privind lucrarile specifice, o

lista a lucrarilor în suspensie şi o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie. E.F. „Interventii conexe”, ce contine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente

particulare, fapte delictuale sau operatii particulare, cum ar fi cresteri sau reduceri de capital. Dosarul permanent

Unele informatii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toata perioada mandatului. Ele nu au nevoie sa fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor intr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea după aducerea sa la zi.

Dosarul permanent seorganizeaza în sectiuni, care usureaza clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare sectiune poate fi materializata printr-un despartitor comportand un sumar al continutului. Tinerea la zi se efectueaza pe sumar, indicand data introducerii documentului.

Sectiunile dosarului permanent (P) sunt de la ‚A’ la ‚F’, după cum urmeaza: P.A. „Generalitati”: identificarea intreprinderii; P.B. „Control intern”: analiza diferitelor functiuni; P.C. „Conturi anuale”: ale ultimelor trei exercitii; P.D. „Analize permanente”: ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. „Fiscal şi social”: documente privind mediul fiscal şi social al intreprinderii; P.F. „Juridic”: statute, procese verbale ale CA şi AGA, diverse contracte sau extrase

din aceste documente, care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice.

I. Angajamentul de audit şi contractarea lucrarilor

92


Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea în concordanta cu regulile profesionale şi tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, şi anume:

a)Culegerea şi analiza informatiilor despre intreprindere;b)Completarea unei foi de acceptare a mandatului;c)Incheierea contractului de audit şi certificare a bilantului contabil.

II. Orientarea şi planificarea activitatii de audit

Orientarea şi planificarea activităţii de audit structurata astfel:-Delimitarea caracteristicilor proprii ale societăţii- Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor-Pragurile de semnificaţie în audit-Planificarea auditului financiar

Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea în functie de domeniile şi sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci şi asiupra programarii şi planificarii misiunii, permitand :

- sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient şi la termenul stabilit;

- sa se determine natura şi intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii în functie de pragul de semnificatie ales.

Lucrarile efectuate în aceasta etapa sunt grupate în trei clase :-Cunoasterea generala a intreprinderii;-Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit şi importanta lor relativa;-Stabilirea planului de misiune.

Importanta relativa a unei exactitati sau omisiuni se stabileste în raport cu marimea şi natura sa, cu posibilitatea ca aceasta sa influenteze rationamentul sau decizia utilizatorilor de informatii contabile.

Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor, cat şi imaginea fidela asupra situatiei financiare şi patrimoniale. El se determina la inceputul angajamentului de audit, în cursul lucrarii şi la sfarsitul ei. La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, în functie de care se determina domeniile şi sistemele semnificative. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta:

- capitalurile proprii;- rezultatul net sau curent;- cifra de afaceri etc.

Riscurile audituluiÎntr-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare,

auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora.5

- întinderea testelor şi sondajelor;- durata şi succesiunea intervenţiilor.

5 M.Boulescu;M.Ghiţă;V.Mareş – op.cit., pag.43

93


Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le prevină, descopere şi corecteze. Sunt comune tuturor firmelor.

Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale, pe care întreprinderea nu încearcă sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se producă fără a fi detectate.

Tipurile de riscuri sunt multiple, şi cele mai răspândite sunt legate de specificul întreprinderii, de natura operaţiilor, funcţionarea sistemului şi procedeele şi domeniile semnificative alese de auditor.

Riscurile în auditAuditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la

stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

RA=RI*RC*RD => RD=RA/(RI*RC)

RA = riscul de auditRI = riscul inerentRC = riscul de controlRD = riscul de nedetectare

III. Aprecierea controlului intern-Sistemul de contabilitate si control intern -Rolul si continutul controlului intern -Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern -Activitatile auditorului in evaluarea controlului intern-Raport asupra controlului intern

Sistemul de contabilitate si control internStandardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern“, oferă norme pentru

înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate.

94


Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează prin testele de control efectuate pentru a obţine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modul lor de autorizare, investigarea şi observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de control pentru auditor.

Rolul si continutul controlului intern

Controlul intern consta în ansamblul masurilor luate intr-o întreprindere pentru a asigura: integritatea patrimoniului; creşterea eficientei operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi ineficiente; respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii; fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

Sfera de cuprindere a controlul intern:- Controlul administrativ intern- Controlul gestionar- Controlul financiar preventiv- Controlul reciproc între compartimente şi salariaţi pe baza separaţiei funcţiei- Controlul propriu asupra lucrărilor executate- Controlul contabil intern

Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului internAuditorul are obligatia sa urmărească :

a) Daca în intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzătoare, şi anume :- sarcinile de serviciu sa fie precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariati;- limitele de competenta şi responsabilitatile sa fie riguros stabilite;- sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda în

prelucrarea datelor.b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru şi competent.

Activitatile auditorului in evaluarea controlului internEste intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape:

1. Descrierea procedurilor2. Testele de conformitate3. Evaluarea preliminară

- punerea unor întrebări reunite intr-un chestionar.Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care

garantează o corectă contabilizare a acestora.Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri de

erori sau fraude. 4. Testele de permanenta

Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicări efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defecţiuni şi permanent.

5. Evaluarea definitiva şi documentul de sintezaAuditorul poate, în final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii,

determinand: punctele forte (dispozitivul de control efectiv şi permanent); punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor.

95


Raportul asupra controlului internRezultatul controlului intern este formulat prin ‘Raportul asupra controlului intern’.

Acest raport are urmatoarea structura: Nota de introducere şi sinteza, ce cuprinde:

- o recapitulare rapida a misiunii, a locului şi rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare şi metodele utilizate;

- concluziile raportului;- data şi semnatura.

Sumarul raportului, ce poate fi prezentat în diferite feluri :- recapitularea titlurilor şi punctelor, ce vor fi reluate în ultima parte ‘Detalii’;- reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate în sumar

IV. Controlul conturilor-Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit -Tehnicile si procedurile de control al conturilor

Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale şi dispozitiile conducerii de către întreprindere. Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima şi una maxima.

Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate în etapa anterioara prin testele de conformitate, evaluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse se elaboreaza în situatia în care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. In sondaje, se cuprind atat soldurile, cat şi rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au în vedere punctele slabe şi riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii şi a controlului intern.Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obţină, cu ajutorul procedurilor de conformitate şi valabilitate, elemente probante suficiente şi juste.Caracterul just al elementelor probante se apreciaza în functie de pertinenta şi fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite şi de naturi diferite, sunt concordante intre ele. În caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor.

Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile în care s-au obtinut.

Tehnica sondajuluiSondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti

dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite:

Sondajele asupra atribuţiilor - auditorul căuta sa demonstreze ca elementele obţinute prezinta o caracteristica umana.

Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei mulţimi,.

96


După definirea obiectivelor sondajului şi alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune mai multe etape.

Tehnica observării fiziceObservarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu

se obţin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici.

Tehnica confirmării directe solicita unui terţ, cu care întreprinderea verificata are legături, sa confirme direct auditorului informaţiile referitoare la existenta operaţilor, a soldurilor etc.

Tehnica verificărilor încrucişate (contraverificărilor)Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate în unitari,

compartimente sau locuri diferite.Procedura verificarilor reciproceDocumente sau evidente diferite se confrunta, în ele fiind reflectate operaţiuni asemănătoare

sau intre care exista anumitre corelatii. Probele de laborator şi expertizele tehniceConfirmarea constatărilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de

afirmare sau de catre auditorAuditorul obtine informaţii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea

operatiunilor şi la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise în documente depaseste nivelul de

pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize tehnice şi fizico- chimice.

Confirmarea constatărilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor

Auditorul obtine informaţii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor şi la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folositeAuditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la

Ridicarea documentelor originale de catre organele de controlunitatea patrimoniala audiata

Examinarea analiticaEste o tehnica comuna controlului conturilor şi al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta

presupune : unor rate specifice analizei economico- financiare; comparatii cu date din exercitiile anterioare şi cu cele previzionate; comparatii intre rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de

verificare); analiza fluctuatiilor şi tendintelor (rulaje şi solduri exagerate).

Proceduri de audit

Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:

Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor („proceduri de evaluare a riscurilor”).

Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor ( „teste ale controalelor”).

97


Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor ( „proceduri de fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri:

inspecţie, observare, investigaţie şi confirmare, calcul şi proceduri analitice. Momentul aplicării acestor proceduri va depinde, parţial, de intervalele de timp în care probele de audit obţinute se află la dispoziţia auditorului.

Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe.

Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă.

Participarea auditorului la inventarÎn mod obişnuit, conducerea entităţii stabileşte proceduri în baza cărora stocurile sunt

inventariate cel puţin o dată pe an, pentru a servi drept bază pentru întocmirea situaţiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere.

Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita

Procedurile analitice constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.

Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie manual, fie

98


utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.

Procedurile analitice în planificarea activităţii de auditAuditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la

înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvălui unele aspecte ale activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl vor ajuta la determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit.

În planificarea activităţii de audit, procedurile analitice utilizează atât informaţii financiare, cât şi nefinanciare, de exemplu, relaţia dintre vânzări şi aria spaţiului de vânzare sau volumul de bunuri vândute.

Proceduri analitice privite ca proceduri de fondÎncrederea auditorului în procedurile de fond pentru reducerea riscului de nedetectare

aferent anumitor aserţiuni privind situaţiile financiare, poate deriva din testele detaliilor, din procedurile analitice sau dintr-o combinare a acestora. Decizia cu privire la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit obiectiv de audit se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului, raţionament ce vizează funcţionarea şi eficienţa preconizată a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedetectare în cazul anumitor aserţiuni specifice privind situaţiile financiare.

Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul audituluiAuditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci

când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client. Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri sunt formulate cu intenţia de a corobora cu concluzii desprinse în timpul auditării componentelor sau elementelor individuale ale situaţiilor financiare şi să ajute la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaţiilor financiare. Totuşi, aceste concluzii pot să identifice, de asemenea, domenii care solicită aplicarea de proceduri suplimentare.

Clasificarea verificărilor documentare 1. Verificarile cronologice au în vedere examinarea documentelor în ordinea în care au

fost intocmite, inregistrate în contabilitate şi arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. în general, documentele sunt arhivate în practica pe probleme sau pe grupe de conturi şi trebuie sa fie verificate în acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate.

2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum şi în situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri.

3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme şi verificarea lor în ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare în practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente şi reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

V. Controlul bilanţului contabil

Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau în verificarea daca elementele acestuia:

99


sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate şi mediul social economic;

sunt prezentate toate principiile contabile şi reglementarile în vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine clara şi completa a patrimoniului, rezultatelor şi situatiei financiare.

VI Sintetizarea rezultatelor în raportul de audit

Evenimente posterioare închiderii exerciţiuluiPentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit şi certificare a

bilantului contabil trebuie sa faca referiri şi la evenimente posterioare închiderii exerciţiului.- între închiderea exerciţiului şi data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este în

perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta în bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor şi provizioanelor etc.

- între data întocmirii bilanţului şi data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA.

Raportul de auditPotrivit standardului de audit nr.700 „Raportul de audit”, trebuie sa contina în scris o

exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare ca un tot unitar. paragraful introductiv şi cel privind intinderea şi natura lucrarilor de audit; paragraful de opinii; data raportului; adresa; semnatura auditorului;

Tipurile de opinii exprimate de auditoriPentru asigurarea unei corecte informari a organelor care verifica bilantul contabil, este

necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilantului sase faca referiri şi la evenimente posterioare inchiderii exercitiului.

Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a opiniilor:-Opinia fara rezerve

Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o certitudine rezonabila asupra faptului ca toate datele semnificative incluse în posturile de bilant au fost culese şi sistematizate după o metoda acceptabila şi permanenta, conform normelor legale.

Daca auditorul a facut unele observatii sau recomandari care sunt folositoare celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.

-Opinia cu rezerveEste formulata atunci cand auditul nu poate conduce la exprimarea unei opinii fara rezerve,

dar limitele existente în intinderea misiunii şi neconcordantele cu conducerea intreprinderii nu impun o opinie nefavorabila.Auditorul poate constata abateri sau neregularitati, cum ar fi:

Provizioane insuficiente; Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de bilant; Nerespectarea independentei exerciţiului şi al prudentei; Aprecierea eronata a riscurilor etc.

Opinia cu rezerve trebuie sa fie argumentata în raport, aratandu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele ce au determinat limitarea misiunii sau incertitudinile existente.

-Opinia defavorabila

100


Se exprima atunci cand neintelegerile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative şi au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator.

-Imposibilitatea de a exprima o opinieAceasta situatie apare atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de

asa natura incat auditorul nu poate formula o opinie asupra bilantului.Este de datoria auditorului ca, în acest caz, sa explice în detaliu motivele deciziei sale şi sa

estimeze influentele posibile asupra conturilor anuale.

Bibliografie minimală obligatorie:

-Morariu A., Ţurlea E., - „Auditul financiar contabil”, Editura Economica, Bucuresti, 2008.-Arens A., Loebbecke J., - „Audit – O abordare integrata”, Editia a 8A , Editura ARC, Bucuresti, 2006

101

curs audit financiar - sarac aldea laura

Documents

audit curs

audit orientarea

audit financiarnote

controlului intern curs

control intern curs

curs titular curs

audit inspecia nregistrrilor

auditriscurile n audit