curs af conf isa 2016.pdf

8/16/2019 curs AF conf ISA 2016.pdf

1/94

CAPITOLUL ICONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Istoria și evoluția auditului financiar La originile sale, cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este

vorba de ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba

engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Noţiunea de audit defineşte astăzi o multitudine de activităţi din domenii diferite. Însă nu

poate fi contestat faptul că apariţia şi dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluţiacontabilităţii. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt is toric al audituluifinanciar.

Contabilitatea şi auditul au apărut în cadrul unor civilizaţii foarte diferite şi foarte îndepărtateunele de altele din punct de vedere istoric şi geografic: sumeriană, egipteană, greacă, romană, chineză.

O sinteză a evoluţiei auditului este prezentată în tabelul următor:

Tabelul nr. 1 – Evoluţia auditului financiar Perioada Solicitanţii auditului Auditorii Obiectivele auditului

2000 î.H-1700d.H

Regi, împăraţi, biserici şiinstituţii ale statului

Clerici sau scriitori Pedepsirea celor caredeturnează fonduri. Protejarea patrimoniului.

1700-1850 Instituţii ale statului,tribunale comerciale şiacţionari

Contabili Reprimarea fraudelor şipedepsirea celor care le produc.Protejarea patrimoniului.

1850-1900 Instituţii ale statului şiacţionari

Profesionişti contabilisau jurişti

Evitarea fraudelor şi atestareafiabilităţii bilanţului contabil.

1900-1940 Instituţii ale statului şiacţionari

Profesionişti aiauditului şi aicontabilităţii

Evitarea fraudelor şi a erorilor şi atestarea fiabilităţii situaţiilorfinanciare.

1940-1970 Instituţii ale statului, băncişi acţionari

Profesionişti aiauditului şi ai

contabilităţii

Atestarea sincerităţii şiregularităţii situaţiilor

financiare.1970-1990 Instituţii ale statului, terţi

şi acţionari Profesionişti aiauditului, aicontabilităţii şi aiconsultanţei

Atestarea calităţii controluluiintern şi respectarea normelorcontabile şi a normelor de audit.

Începând din1990

Instituţii ale statului, terţişi acţionari

Profesionişti aiauditului şi aiconsultanţei

Atestarea imaginii fidele aconturilor şi a calităţiicontrolului intern înconcordanţă cu normele. Protejarea contra fraudeiinternaţionale.

Preluat dupăCollins, L., Valin, G., Audit et contrôle intern. Aspects financiers,

opérationnels et stratégiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17

1.2. Definirea noţiunii de audit Cuvântul “audit” a fost popularizat în Franţa începând din anii 1960, prin cabinetele anglo–

saxone de audit, în ciuda originii latine a cuvântului. Activitatea p rincipală a acestor cabinete de auditera, în 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; încă din anii 1970, în Franţa, i s-au adăugatmisiuni de consultanţă destinate ameliorării performanţelor.

După anii 1970, cuvântul “audit” s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare aconturilor, apoi s-a extins până la controlul şi certificarea conturilor anuale sau situaţiilor financiare.

În România, de-abia după anul 1990 acest termen a început să fie introdus, din dorinţa de aalinia reglementările naţionale la cele internaţionale.

Auditul contabil şi financiar a fost definit pe plan naţional şi internaţional de diferiţi autori şide diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom constata în cele ceurmează că toate definiţiile auditului acoperă aceeaşi problematică.


2/94

În accepţiunea lui modernă, auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare,reprezentând, în esenţă, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoarăo activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. Acceptând aceastădefiniţie foarte generală a auditului, trebuie în acelaşi timp să arătăm că segmentul cel mai cunoscut alauditului este auditul financiar care, aşa cum am arătat anterior, a avut o evoluţie paralelă cu cea acontabilităţii.

Dezvoltarea auditului şi, ca o consecinţă a acestui fapt, apariţia organizaţiilor profesionale

naţionale şi a organismelor internaţionale de reglementare în domeniu au avut ca rezultat şi apariţia,pe lângă numărul mare de standarde, norme şi recomandări şi a numeroase definiţii ale auditului. Încontinuare vom prezenta câteva definiţii ale auditului financiar-contabil aşa cum au fost ele enunţatede unele organizaţii ale profesioniştilor contabili şi de organismul internaţional de reglementare îndomeniu.

În plus, pe lângă aceste puncte de vedere, se cuvine să menţionăm şi abordările unor autori înceea ce priveşte conceptul de audit .

Astfel, auditul se poate defini ca fiind

1

OECCA

Franta

AAA

SUA

1

1

1

1

1 IFAC

Auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată)este asigurată de o altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutrăsau independentă) cu privire la calitatea, condiţiile şi statut ul unuianumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului

este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o areprima persoană (cea interesată de respectivul aspect).

Definitiegenerala


3/94

Din definiţiile prezentate mai sus se desprind o suită de concepte comune tuturor. De altfel,prin vocaţia ei, orice definiţie trebuie să surprindă principalele idei de bază, elemente cheie, adicăprincipalele concepte care operează în domeniul de referinţă. În cazul nostru concret, al audituluifinanciar, pentru a putea formula o definiţie cât mai completă, mai sugestivă şi mai cuprinzătoare, nepropunem să trecem în revistă principalele concepte care delimitează auditul financiar de alte formede audit şi care permit o abordare rezonabilă a eventualelor extensiuni ale concepţiei iniţiale.

1.3. Conceptele de bază ale auditului Din examinarea diferitelor definiţii formulate de diversele organizaţii profesionale (inclusiv

de Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacraţi ai

domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate străină) şi a experienţelor dobândite în practicaauditului pe plan mondial, desprindem următoarele concepte de bază ale auditului în general,aplicabile evident şi auditului financiar:

a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional alexaminării se manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, iar încadrul acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este unprofesionist, deoarece cunoaşte foarte bineactivităţile şi informaţiile ce fac obiectul examinărilor saleşi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al

examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii profesionale care au dreptul să emită norme şisă controleze aplicarea lor. b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării

diferite tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi previzionale,

“emiterea unei opinii motivate asupra corespondenţei între existent(faptic) şi criteriul de referinţă (referenţialul)”.

“un examen critic care permite să se verifice informaţiile date de

întreprindere şi să se aprecieze operaţiile şi sistemele aplicate„pentru prezentarea acestora”.

“auditul reprezintă o misiune de opinie, încredinţată unui profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizează ometodologie specifică şi justifică un nivel al diligenţelor acceptabil prinraportare la norme”.

“auditul este procedura de control a contabilităţii şi gestiunii uneiîntreprinderi” 1.


4/94

informaţii interne şi externe, informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii standardizate şiinformaţii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cuinformaţia contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele esenţiale ale acesteia.

c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmăreşteexprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă pentru că îlangajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât faţă de emitentulinformaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al conţinutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă aprecieresau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evidentinfluenţat şi de natura misiunii sau de mandatul primit.

d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii decalitate. În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunturmătoarele:

- regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile,standardele, regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit deconformitate;

- sinceritatea ( sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credinţă anormelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate

„obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are totuşi şi un caracter„relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi la anumite reguli; - eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de

regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale (cunoscute sunexpresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea resurselor materiale şi umaneutilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi serviciile produse şi resurseleconsumate pentru acestea), eficacitatea propriu- zisă (măsura în care scopurile vizate sau efecteleurmărite au fost cât mai bine atinse).

e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii informaţiei. Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii informaţiei şi a

gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatoriiinterni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a conturilor contabileşi îndeosebi a celor anuale, respectiv:

- utilitatea internă – care priveşte conducerea şi gestiunea întreprinderii; - utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor. Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să aprecieze

corect raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile legale,reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.

f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi uzanţele din ţara în care îşi are sediul întreprinderea auditată.

Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale,particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.4. Extensiuni ale auditului financiarAuditul financiar a fost, este şi va rămâne, fără nici o îndoială, principala formă de audit

modern, fie şi numai datorită faptului că este cea mai veche. Dar, în ultimii ani se manifestă opronunţată tendinţă de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcţionării întreprinderiişi societăţii. Se vehiculează tot mai mult termeni precum audit social, audit juridic, audit industrial,auditul calităţii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul producţiei, auditul sistemelorinformaţionale şi chiar auditul marketingului. Dar, aceste noţiuni sunt relativ recente şi o definirefoarte clară a lor nu s-a realizat încă.

În schimb, o formă a auditului cunoscută de mai mult timp şi tratată pe larg în literatura despecialitate, mai ales străină, este auditul intern. Dezvoltarea largă a activităţii de audit intern adeterminat, la fel ca şi în cazul auditului extern, apariţia de organizaţii care-i regrupează pe auditorii

interni din diferite ţări. Acestea au dat primele definiţii ale auditului intern, sintetizând totodată şifuncţiile acestuia. Definiţia reţinută de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanţilor Interni (Institut Français

des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este următoarea: “ Auditul este, în interiorul unei


5/94

întreprinderi sau al unui organism, o activitate independentă de apreciere a controlului operaţiunilor; eleste în serviciul conducerii”.1

Printre funcţiile auditului intern putem enumera: identificarea şi aprecierea riscurilor specifice controlului intern; revizia şi îmbunătăţirea procedurilor de control; evaluarea performanţelor firmei. Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii şi

recomandări privind activităţile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dinc olode aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern serveşte nu numai managerilor, ci şi auditorilorexterni. Astfel, aceştia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura, timpulafectat şi întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externidepinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditoriiexterni.

O parte a auditului intern care constă în verificarea modului de realizare a unei operaţiun i degestiune reprezintă auditul operaţional . Punctul de sprijin în auditul operaţional îl reprezintă unanumit număr de reguli şi principii care constituie procedurile întreprinderii. Dacă auditul financiarverifică respectarea regulilor contabile în special, auditul operaţional controlează corecta aplicare aprocedurilor de gestiune internă. Judecata persoanei care efectuează auditul operaţional în legătură cu

derularea operaţiunilor firmei se bazează pe cunoaşterea politicilor aplicate de către aceasta. Acestaudit va fi realizat cel mai bine de către specialişti ai sectorului examinat, apţi atât să înţeleagă detaliileprocedurilor tehnice, cât şi să facă dovada unei cunoaşteri practice a problemelor respective. În urmaefectuării unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectării procedurilor de gestiune internăşi, mai mult decât atât, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vârf a întreprinderii, se potface propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie menţionat aici, şi anume că auditul operaţional nu vizează decât operaţiunilecurente şi care au caracter repetitiv, de tipul: cumpărarea de materii prime, producerea şi vânzarea debunuri etc.

Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiţie importantă ori lansarea unui nouprodus reprezintă cazuri particulare care reflectă politica generală, făcând obiectul auditului strategic.Putem afirma că auditul strategic vizează alegerea de către o întreprindere sau o instituţie a politiciisale pe termen lung.

În literatura de specialitate străină sunt menţionate ca probleme care pot face obiectulauditului strategic următoarele:2

- alegerea căilor şi a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector aleconomiei naţionale;

- identificarea consecinţelor închiderii unei filiale străine la care se înregistreazăpierderi;

- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;- internaţionalizarea sau întărirea poziţiei pe piaţa naţională; - politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca şi în cazul celorlalte tipuri de audit,existenţa unui referenţial. În ceea ce priveşte auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:

- obiectivele pe termen lung ale întreprinderii care pot fi formalizate plecând de ladeciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraţiile publice sau de lanotele interne;

- regulile de conduită în afaceri (codul de etică) adoptate de întreprindere; - de afaceri şi particularităţile sectoriale.

Pentru reuşita unei misiuni de audit strategic este necesară respectarea constrângerilormetodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are în vedere sectorul finanţelor publice. Ne referim aici la auditul performanţelor apărut în anii 1960-1970 în ţările dezvoltate, când parlamentarii au început să cautedate pe care să se bazeze pentru a stabili dacă guvernele şi -au îndeplinit programele. Exista la nivelul

1 Collins, L., Valin, G., o p.cit ., p.23

2 Preluat după Collins, L., Valin, G., o p.cit ., pp.295-296.


6/94

instituţiilor supreme de control asupra finanţelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit deregularitate (financiar) definit de Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Control(International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind “atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor implicând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimareaopiniilor asupra declaraţiilor financiare (bilanţurilor); atestarea responsabilităţii financiare aadministraţiei ca un întreg; auditul sistemelor financiare şi tranzacţiilor, inclusiv evaluarea conformităţiicu legile şi reglementările aplicabile; auditul funcţiilor de control intern; auditul probităţii deciziiloradministrative luate în cadrul entităţii auditate; raportarea şi alte aspecte care apar din sau în legăturăcu auditul, pe care SAI consideră că ar trebui să le dezvăluie”.3

Ulterior a apărut necesitatea controlului asupra rezultatelor obţinute şi asupra modului încare s-a ajuns la acestea. S-a conturat în acel moment un nou concept, cel de audit al performanţelor,definit de INTOSAI ca “un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată îşiutilizează resursele în îndeplinirea responsabilităţilor pe care le are”.4

Apariţia acestui concept a evidenţiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale să fiemai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendinţa de a transfera controalele de la procese larezultatele acestora.

În ţările dezvoltate s-au experimentat metode şi tehnici de audit de performanţă, s-au stabilitcriterii pentru măsurarea performanţelor guvernamentale şi s-au elaborat indicatori de performanţă şi

tehnici de control.Şi ţara noastră se aliniază tendinţelor mondiale în domeniu, profilându-se modificări îndirecţia dezvoltării auditului performanţelor în cadrul Curţii de Conturi a României.

1.5. Rolul auditului

În condiţiile economiei de piaţă, suportul relaţiilor dintre partenerii de afaceri îl constituieinformaţia financiară, care se regăseşte în conturile anuale ale fiecărui agent economic. Condiţiaimpusă prin lege, ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, asituaţiei financiare şi a rezultatelor (a poziţiei financiare, a performanţelor şi a modificării poziţiei

financiare) este însoţită de obligaţia impusă cenzorilor5

să supravegheze gestiunea societăţii, săverifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele,dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s -a făcut, conform regulilorst abilite pentru întocmirea bilanţului contabil.

Informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă n-arprimi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme,reguli şi principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor destinate a fitransmise terţilor de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi public.

Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerealor este apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după publicarea situaţiilorfinanciare. Terţii au nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau

alţi angajaţi ai firmei pot obţine avantaje furnizând informaţii false sau prea optimiste. De aiciderivă rolul auditului financiar de a atesta situaţiile financiare prin intermediulprofesioniştilor contabili care prin calitatea lor recunoscută public dau credibilitate acestorinformaţii.

Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singurăreprezentare a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să confirme că,în acel moment şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situaţia reală.

De fapt, între emiţătorul mesajului contabil şi utilizatorii acestuia se interpune activitateaauditorului financiar.

3 Mitroi, F., Auditul de performanţă (Controlul rezultatelor). Conţinut şi perspective. Societatea “Adevărul” S.A.,

Bucureşti, 1999, p.11.4 Ibidem, p.11.

5 *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi republicată în M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie

1998, art. 158.


7/94

În general, auditul financiar are ca rol controlul informaţiei financiare care are atât outilitate internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de informarea terţilor ( fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită în fapt înscopul protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date publicităţii.

Rolul final al auditului financiar 6 îl constituie însă verificarea şi certificareadocumentelor contabile de sinteză, aşa cum se poate vedea din schema următoare.

Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea:“pentru cine există cerere de audit?”7.

Trei factori principali explică existenţa unei cereri de audit, şi anume: - auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele; - auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului

întreprinderii şi funcţionează în mod eficient; - auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale

întreprinderii pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea activităţilor.

Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil are învedere întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”.

În acest context, se defineşte auditul ca- “un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situaţiilor financiare (ce?),- în interesul tuturor participanţilor actuali sau viitori la viaţa întreprinderii ( pentru

cine?).- Acest examen critic corespunde necesităţii de a confirma validitatea informaţiilor date

de întreprindere cu privire la rezultate şi la situaţia sa financiară ( de ce?)”8.

6

Toma, M., Chivulescu, M.,Ghid pr actic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR,Bucureşti, 1995, p. 12.

7Pigé, B., Audit et contrôle interne, Éditions Litec, 1997, p.39.

8Combes, J. E., ş.a., Audit financier et contrôle de gestion, Éd. Publi – Union, 1997, p.4.


8/94

1.6. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale

Auditul financiar a fost, este şi va rămâne, fără nici o îndoială, principala formă de auditmodern, fie şi numai datorită faptului că este cea mai veche.

Dar, în ultimele decenii şi mai ales în prezent se manifestă o pronunţată tendinţă de extinderea auditului la alte numeroase aspecte ale funcţionării întreprinderii şi societăţii, vorbindu -se astăzi de

un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calităţii, auditul mediului sau ecologic, auditulfiscal, auditul producţiei, auditul sistemelor informaţionale şi chiar auditul marketingului. Dar, acestenoţiuni sunt relativ recente şi o definire foarte clară a lor nu s-a realizat încă.

În schimb, o formă a auditului cunoscută de mai mult timp şi tratată pe larg în literatura despecialitate, mai ales străină, este auditul intern. Dezvoltarea largă a activităţii de audit intern adeterminat, la fel ca şi în cazul auditului extern, apariţia de organizaţii care-i regrupează pe auditoriiinterni din diferite ţări. Acestea au dat primele definiţii ale auditului intern, sintetizând totodată şifuncţiile acestuia.

“ Auditul este, în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism, o activitateindependentă de apreciere a controlului operaţiunilor; el este în serviciul conducerii” 9 .

Printre funcţiile auditului intern putem enumera: - identificarea şi aprecierea riscurilor specifice controlului intern; - revizia şi îmbunătăţirea procedurilor de control;- evaluarea performanţelor firmei.

Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii şirecomandări privind activităţile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dincolode aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern serveşte nu numai managerilor, ci şi auditorilorexterni. Astfel, aceştia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura, timpulafectat şi întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externidepinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii

externi. O parte a auditului intern care constă în verificarea modului de realizare a unei operaţiuni degestiune reprezintă auditul operaţional . Punctul de sprijin în auditul operaţional îl reprezintă unanumit număr de reguli şi principii care constituie procedurile întreprinderii. Dacă auditul financiarverifică respectarea regulilor contabile în special, auditul operaţional controlează corecta aplicare aprocedurilor de gestiune internă. Judecata persoanei care efectuează auditul operaţional în legătură cuderularea operaţiunilor firmei se bazează pe cunoaşterea politicilor aplicate de către aceasta. Acestaudit va fi realizat cel mai bine de către specialişti ai sectorului examinat, apţi atât să înţeleagă detaliileprocedurilor tehnice, cât şi să facă dovada unei cunoaşteri practice a problemelor respective. În urmaefectuării unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectării procedurilor de gestiune internăşi, mai mult decât atât, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vârf a întreprinderii, se potface propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie menţionat aici, şi anume că auditul operaţional nu vizează decât operaţiunilecurente şi care au caracter repetitiv, de tipul: cumpărarea de materii prime, producerea şi vânzarea debunuri etc.

Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiţie importantă ori lansarea unui nouprodus reprezintă cazuri particulare care reflectă politica generală, făcând obiectul auditului strategic.Putem afirma că auditul strategic vizează alegerea de către o întreprindere sau o instituţie a politiciisale pe termen lung.

În literatura de specialitate străină sunt menţionate ca probleme care pot face obiectulauditului strategic următoarele:10

- alegerea căilor şi a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector aleconomiei naţionale;

9Definiţia reţinută de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanţilor Interni (Institut Français desAuditeurs/Consultants Internes-IFACI) dupa Collins, L., Valin, G., o p.cit ., p.23

10 Preluat după Collins, L., Valin, G., o p.cit ., pp.295-296.


9/94

- identificarea consecinţelor închiderii unei filiale străine la care se înregistreazăpierderi;

- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;- internaţionalizarea sau întărirea poziţiei pe piaţa naţională; - politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca şi în cazul celorlalte tipuri de audit,existenţa unui referenţial. În ceea ce priveşte auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:

- obiectivele pe termen lung ale întreprinderii care pot fi formalizate plecând de ladeciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraţiile publice sau de lanotele interne;

- regulile de conduită în afaceri (codul de etică) adoptate de întreprindere; - de afaceri şi particularităţile sectoriale.

Pentru reuşita unei misiuni de audit strategic este necesară respectarea constrângerilormetodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are în vedere sectorul finanţelor publice. Ne referim aici la auditul performanţelor apărut în anii 1960-1970 în ţările dezvoltate, când parlamentarii au început să cautedate pe care să se bazeze pentru a stabili dacă guvernele şi-au îndeplinit programele. Exista la nivelul

instituţiilor supreme de control asupra finanţelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit deregularitate (financiar) definit de Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Control(International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind “atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor implicând examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimareaopiniilor asupra declaraţiilor financiare (bilanţurilor); atestarea responsabilităţii financiare aadministraţiei ca un întreg; auditul sistemelor financiare şi tranzacţiilor, inclusiv evaluarea conformităţiicu legile şi reglementările aplicabile; auditul funcţiilor de control intern; auditul probităţii deciziiloradministrative luate în cadrul entităţii auditate; raportarea şi alte aspecte care apar din sau în legăturăcu auditul, pe care SAI consideră că ar trebui să le dezvăluie”.11

Ulterior a apărut necesitatea controlului asupra rezultatelor obţinute şi asupra modului încare s-a ajuns la acestea. S-a conturat în acel moment un nou concept, cel de audit al performanţelor,definit de INTOSAI ca “un audit al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea auditată îşiutilizează resursele în îndeplinirea responsabilităţilor pe care le are”.12

Apariţia acestui concept a evidenţiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale să fiemai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendinţa de a transfera controalele de la procese larezultatele acestora.

În ţările dezvoltate s-au experimentat metode şi tehnici de audit de performanţă, s -au stabilitcriterii pentru măsurarea performanţelor guvernamentale şi s-au elaborat indicatori de performanţă şitehnici de control.

Şi ţara noastră se aliniază tendinţelor mondiale în domeniu, profilându-se modificări îndirecţia dezvoltării auditului performanţelor în cadrul Curţii de Conturi a României.

Deşi abordările noastre se axează pe auditul financiar, pentru a nu se crea confuzii,este necesară o clasificare a diferitelor forme de audit.

11 Mitroi, F., Auditul de performanţă (Controlul rezultatelor). Conţinut şi perspective. Societatea “Adevărul” S.A.,

Bucureşti, 1999, p.11.12 Ibidem, p.11.


10/94

I. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a audituluidistingem:

a. Audit de conformitate;b. Audit operațional,c.

Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).

a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea examinatărespectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate supraordonată saude un superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unorpersoane din interiorul unei entități şi nu unei game largi de utilizatori.

Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradulde conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de consecință, cea maimare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entității.Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori externi. De exemplu auditul fiscalsau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care seurmăreşte respectarea, de către entitate, a legislației în materie fiscală.

Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă princare se girează rezultatul activitățilordesfăşurate, prin intermediul exprimării unei opiniiasupra conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) saureglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).

b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile şi deficiențeleexistente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri saude a propune noi strategii”. Auditul operațional urmăreşte „dacă activitatea a condus larezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operațional se mai numeşte şiauditul performanței. Scopul auditului operațional este evaluarea eficienței şi eficacitățiiprocedurilor şi metodelor operaționale ale unei entități. Prin urmare, aprecierile,

recomandările, sfaturile auditorului se vor face înfuncție de obiectivele prestabilie (care suntdiferite de la un caz la altul).În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuant ificare

financiară (profit, disponibilități, datorii etc.)Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera unor

verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional şi raportarearezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv.Pe aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând de consultanța pentrumanagement decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin noțiunea de „audit”.

c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul desituații financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra conformăriiacestora sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme naționale (ex.Legea nr. 82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International Financial ReportingStatements) ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex. UK General AccountigAccepted Principle).


11/94

Tip de audit Exemplu Informaţii Criterii predefinite Probe disponibile

Auditul de

conformitateDeterminarearespectării condiţiilorimpuse de bancă învederea continuăriicontractului deîmprumut

Evidenţe contabile Clauzele contractuluide împrumut

Situaţii financiare

Auditoperaţional

Evaluarea eficienţei şieficacităţii operaţionalea metodelor deprelucrarecomputerizată aoperaţiunilor legate desalarii în cadrul filialeiX

Numărul de operaţiuniprivind salariileprelucrate într-o lună,costuriledepartamentului şinumărul de eroriapărute

Standarde de eficienţăşi eficacitate definite decompanie pentrudepartamentul depersonal

Rapoarte de eroare,state de plată şicheltuieli de prelucrarea operaţiunilor privindsalariile

Auditul

situaţiilor financiare

Auditul anual alsituaţiilor financiare alecompaniei X

Situaţiile financiare alecompaniei X

Reglementărilecontabile

Documente, evidenţecontabile, surse externede probe.

II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit:a. audit extern,b. audit intern.

a) Auditul externeste realizat de un profesionist independent şi răspunde nevoilorterților şi entității auditate înceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi acordatsituațiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale,statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum şirespectarea principiilor economicității, eficienței şi eficacității în activitatea desfăşurată (auditoperațional).

b) Auditul internreprezintă o funcție independentă stabilită în cadrul structurii decontrol intern al unei entități, cu scopul examinării şi evaluării permanente a activităților şiserviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă şiconsultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze îmbunătățirea activității entității, pecare îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică şi ordonată aevaluării şi creşterii eficacității proceselor de gestionare a riscului decontrol şi de conducere.Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independența funcției de auditintern în raport cu activitățile auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel,statutul organizatorical funcției de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizareaindependentă a responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la atitudinea deindependență a raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea

auditului.Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare şi să

antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate deestimare stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al audituluiintern estede a acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirearesponsabilităților oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şicontroaleleefectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sauacțiunilor greşiteacționează eficient. astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața managementului, îngeneral, şi în fața celor care răspund direct de funcția de audit intern, în special (comitetul deaudit).

Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operațiunilorverificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizezeanalize obiective, sugestii şi recomandări.


12/94

Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei decuprindere şi activităților care urmează a fi supuse auditării

Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât şi depersoane din exteriorul entității (outsourcing).

III. Din punct de vedere juridic distingem:a. audit statutar (legal)b. audit nestatutar (contractual)

Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilorfinanciare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpusă înreglementările naționale.

În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar şi pentrusocietățile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legeacompaniilor (companies act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugălegea societăților din construcții (buillding societies act 1965), sindicatele (trade unions and

labor relations act 1974), asociațiile de proprietari şi de caritate etc.Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi

desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale (legeacontabilității, legea societăților comerciale, legea pieței de capital etc.) şi ca urmare a unuimandat primit din parte proprietarilor entității (asociați, acționari). Auditul statutar poateaduce numeroase beneficii entităților şi proprietarilor printr-o privire imparțială dată deauditor asupra setului de situații financiare.

Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații,acționarii, organisme profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest lucru şiapoi pentru că legea l-ar putea solicita.

Alte angajamente care pot fi realizate de auditoriToate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:


13/94

1. misiuni (angajamente) de audit si asigurareasupra situatiilor financiare ale unei entităticonsiderate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internationalede Audit (ISA);

2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare aleunei entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele deRevizuire (ISRE);

3. măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prinStandardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe(ISRS).

1.7. Normalizarea auditului financiar.În contextul general al informării financiare externe, noţiunea de norme de audit ar putea fi

percepută în mod diferit de către cei implicaţi. Astfel, profesioniştii, respectiv auditorii, au adeseatendinţa să substituie cerinţele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-afost dată şi de experienţa lor practică. La rândul lor, utilizatorii de informaţii contabile şi îndeosebiunităţile supuse auditării, vor fi tentaţi să judece existenţa unor norme numai prin prisma dimensiuniionorariilor ce trebuie plătite în cazul aplicării efective a unor norme de nivel elevat.

Şi totuşi normele de audit sunt necesare, ele putând fi utile atât pentru auditori, cât şi pentrubeneficiarii de audit. De exemplu, în cazul auditorilor, normele vor constitui mai întâi un element desprijin, un ghid sau un suport în aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor şi, în la doilea rând, unelement de susţinere, de refugiu sau de justificare, în eventualitatea apariţiei unor dificultăţi. În ce îipriveşte pe terţi, aceştia vor fi asiguraţi că auditul se efectuează în funcţie de criterii unitare, indiferentcine îl realizează.

Din păcate, cu toate eforturile de internaţionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt încăuniforme în diferitele ţări şi chiar în aceeaşi ţară. Existenţa unei pluralităţi de norme naţionale şiinternaţionale obligă cabinetele şi societăţile de profil (de expertiză şi de audit) să-şi definească unoarecare număr de norme interne, care vin să întărească sau să expliciteze normele externe (celeelaborate de organismele profesionale naţionale şi internaţionale). Mai mult decât atât, orice societate

sau cabinet de audit trebuie să-şi organizeze un control de calitate intern, care vizează aplicareaunitară a normelor. Distinct de acest control intern, organizaţiile profesionale (la noi Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi Camera Auditorilor Financiari din România) trebuiesă instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care priveşt e omisiune determinată sau fiecare misiune luată individual, controlul de calitate extern vizează toateactivităţile unui cabinet sau societăţi de expertiză ori audit.

O problemă ce merită să fie abordată este legată de procesul de normare sau de normalizareîn audit. În prezent, procesul de elaborare şi autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate îndiverse ţări, cuprinzând în general cinci etape:

a. Mai întâi, la nivel naţional, trebuie să existe un act normativ13 care instituie oorganizaţie profesională14, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor săi;

b.

În al doilea rând, trebuie să existe un cod de etică profesională15 care stipulează

obligaţia membrilor organizaţiei de a aplica normele în misiunile lor şi care prevede crearea unuiorganism (comisie, comitet, grup de lucru) însărcinat cu elaborarea proiectului de norme;

c. Respectivul organism realizează sau coordonează lucrările de cercetare şi consultărilenecesare şi prezintă o versiune finală a recomandărilor, versiune care se supune dezbaterii, urmând a fiaprobată de către forul suprem al organizaţiei profesionale16 (singurul organism care dispune deputeri depline de control şi de sancţiune asupra membrilor săi);

13 la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenită ulterior Legea nr.42/1995, modificată prin O.G. nr.89 /1998,

aprobată prin Legea nr.186/1999 şi apoi de O.G. nr.75/1999, aprobată prin Legea nr.133/2002 .14

în ţara noastră CECCAR şi CAFR.15la noi se numeşte Codul etic naţional al profesioniştilor contabili (aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a

Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România).16 Conferinţa Naţională a CECCAR şi respectiv Conferinţa Naţională a CAFR .


14/94

d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaţia profesionalăadoptă măsuri adecvate de publicare, de informare şi de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) îndomeniu.

e. Ultimul episod al procesului de normalizare în audit este organizarea controlului decalitate. Potrivit practicilor internaţionale, controlul de calitate extern se poate organiza în treivariante:

o primă variantă ar fi aceea în care orice societate sau cabinet de expertiză ori de auditacceptă să fie controlată periodic (de regulă o dată la 3 ani), în mod colegial, de către o altă societate sau cabinet de profil;

o altă variantă presupune implicarea directă a organizaţiei profesionale, în sensul căaceasta desemnează un număr de cabinete sau societăţi care acceptă să facă temporar numai controlde calitate; asta înseamnă că respectivele cabinete nu mai efectuează, în perioada respectivă, lucrăriobişnuite de expertiză sau audit, consacrându-se exclusiv controlului altor cabinete ori societăţirepartizate lor;

în sfârşit, există şi varianta în care organizaţia profesională creează în structurile salesuperioare un organism specializat, încadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poateutiliza şi controlori înscrişi în lista naţională şi în listele filialelor.

Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:

-

norme contabile;- norme de control sau norme de audit propriu-zis.Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru toţi cei

care ţin contabilitatea, întocmesc bilanţul contabil, verifică, certifică sau utilizează conturileanuale.

Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritateexterioară societăţilor sau cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un organismprofesional naţional sau internaţional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii şimetode omogene în toate misiunile de audit.

Cu toate că auditul financiar este solicitat de practică el nu poate fi desfăşurat decât încontextul stabilit de normele internaţionale sau legislaţia naţională. Datorită importanţei crescânde a

auditului financiar în mediul financiar s-a impus necesitatea elaborării unor norme de referinţă, a unorstandarde profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de audit financiar şi o anumităprestanţă a auditorului financiar.

Standardele de audit pot fi grupate în următoarele 3 categorii: 1. standarde sau norme generale (calificare şi conduită) 2. standarde de lucru3. standarde privind raportarea sau rezultatele

Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesioniştilor, auditori şi contabili, şi eleprivesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fiformulate în mod explicit (aşa cum se întâmplă în Franţa şi mai ales în SUA). În general, aceste normeprivesc independenţa, competenţa, calitatea muncii şi controlul de calitate, secretul profesional. Dacă

sunt formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etică, undesunt descrise de o manieră generală (aşa cum se întâmplă, de exemplu, în Marea Britanie, Canada,România etc.).

În România, regulile de etică ale Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi, dar şi cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc că relaţiile/raporturileprofesioniştilor contabili cu terţii (mai exact spus, cu întreaga societate) trebuie să seîntemeieze pe şase principii fundamentale, care sunt:

- integritate;- obiectivitate;- independenţă; -

competenţă profesională;

-

confidenţialitate sau secret profesional; - comportare deontologică.


15/94

a) Integritatea presupune că auditorul sau expertul trebuie să fie drept, cinstit şisincer.

b) Obiectivitatea vizează în esenţă corectitudinea profesionistului, comportarea luiimparţială, lipsită de prejudecăţi şi idei preconcepute.

c)

Independenţa este un concept complex care presupune ca auditorul să semanifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integrităţii şi obiectivităţii sale.

Auditorul nu trebuie să se lase supus unor influenţe exterioare nefavorabile şi mai ales să facăobiectul unor presiuni.

În practică, cele mai frecvente situaţii în care un auditor îşi poate pierde independenţasunt:

implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitatea unui client. Asta poatesă însemne deţinerea unui interes financiar de către auditor sau de membrii familiei sale,darea sau luarea de împrumuturi, condiţionarea sau garantarea unui împrumut;

implicarea auditorului în activităţile unui client în calitate de membru alexecutivului sau de salariat. El trebuie să evite, de asemenea, activităţile incompatibile saucontradictorii. Ca regulă, un auditor nu poate angaja simultan activităţi sau misiuni care potgenera un conflict de interese. De exemplu, în cazul unei misiuni care se încheie printr-unraport el nu poate presta pentru acelaşi client alte servicii şi mai ales nu se poate implic a îndecizii de gestiune. Dacă nu se implică în adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poateoferi clientului său, în anumite limite, servicii de consultanţă sau chiar de pregătire adocumentelor contabile sau de raportare financiară;

incidenţa relaţiilor personale sau familiale poate genera un risc pentruindependenţa unui auditor. Se au în vedere nu numai poziţia auditorului, dar şi relaţiilemembrilor familiei. Normele noastre de audit vor să evite orice surse de presiuni şi influenţe,stabilind că auditorii sau experţii nu pot accepta misiuni la un client unde au în conducere(administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini până la al patruleagrad.

situaţia onorariilor poate influenţa şi ea independenţa. În principiu, se admite cădacă onorariile primite de la un singur client reprezintă mai mult de jumătate din totalulonorariilor încasate, înseamnă că auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea,nu este permisă oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonării facturii acestoraîn funcţie de obţinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poateconstitui o ameninţare pentru independenţa profesioniştilor contabili acceptarea de bunuri şiservicii sau a unei ospitalităţi nejustificate/exagerate.

d) Competenţa profesională este un al patrulea principiu fundamental, care trebuierespectat. Competenţa trebuie probată în momentul accesului la profesie şi apoi trebuieîntreţinută pe toată durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert,contabil autorizat, auditor) trebuie să accepte numai acele misiuni pe care el însuşi, cabinetulsau societatea din care face parte speră să le realizeze cu competenţă. În unele cazuri se poaterecurge la colaboratori externi, care pot fi alţi experţi contabili, cadre tehnice, jurişti, experţi înevaluare, informaticieni etc.

e) Secretul profesional. Datele şi informaţiile cu care vine în contact un auditor aude regulă un caracter confidenţial şi ele nu pot fi comunicate altor persoane, decât în cazurileexpres prevăzute de lege sau în cazurile în care comunicarea de informaţii este autorizată decătre client.

Cazurile de dezvăluire prevăzute de lege privesc: mărturiile în cadrul unor procedurijudiciare; obligaţia de a releva autorităţilor competente infracţiunile constatate; protejareaintereselor Corpului şi ale membrilor săi.

Pe de altă parte, atunci când comunicarea de informaţii este autorizată de client,auditorul este obligat să aibă în vedere interesele tuturor terţilor interesaţi/implicaţi care arputea fi lezaţi.


16/94

Acest principiu al confidenţialităţii sau secretului profesional se aplică şicolaboratorilor pe care îi foloseşte un auditor şi el operează şi după încheierea unei misiuni.

În sfârşit, potrivit normelor şi practicilor internaţionale, nu numai divulgarea deinformaţii este interzisă de lege, dar şi utilizarea acestor informaţii în interes propriu sau înbeneficiul altora.

a. Comportarea deontologică. Aceasta presupune un mod de concepţie şi de acţiune

al auditorilor care să fie compatibil cu buna reputaţie a profesiunii. Pe acest principiu seîntemeiază şi garanţia pe care organizaţiile profesionale le oferă atât publicului larg(beneficiarilor), cât şi fiecărui membru al organizaţiei, în parte.

Pentru aceasta, profesioniştii contabili trebuie să aibă o suită de calităţi, considerateesenţiale, cum sunt:

- ştiinţă, competenţă şi conştiinţă; -

independenţă de spirit şi dezinteres material; - moralitate, probitate şi demnitate. Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil să facă eforturile necesare pentru

dezvoltarea acestor calităţi şi îndeosebi: - să-şi dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesională, dar şi cunoştinţele

generale, singurele în măsură să-i întărească discernământul; -

să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesarpentru a-şi fundamenta opinia personală înainte de a face o propunere;

- să-şi exprime opiniile fără reţinere şi să se pronunţe cu sinceritate, fărăocolişuri, exprimându-şi (dacă este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;

- să nu dea niciodată ocazia de a suporta îngrădiri în exercitarea libertăţii sale degândire;

- să considere că independenţa sa trebuie să-şi găsească expresia în exercitareaprofesiei şi protejarea ei.

În sinteză standardele generale solicită următoarele:

- Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar- Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,- Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod profesional

Utilizatorii situaţiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilorfinanciari, solicitând ca aceştia să facă parte din asociaţii profesionale ale auditorilor. Organizaţiileprofesionale ale audit orilor financiari impun auditorilor cerinţe precum:

- studii superioare- experienţă dovedită- promovarea unui examen de specialitate.

Standaredele generale pun accentul pe principalele calităţi profesionale pe care trebuie să leaibă auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie să : - să fie persoană calificată- să fie persoană independentă- să acţioneze cu rigoare profesională.

Auditorul financiar trebuie să fie o persoană calificată care să aibă o pregătirecorespunzătoare şi competenţe adecvate şi să dispună de o educaţie formală în audit şi contabilitate, săaibe experienţă adecvată în ramurile de activitate ale clienţilor şi să se perfecţioneze continuu. Dacăauditoruil financiar nu este suficient de calificat pentru un anumit angajament el este obligat săacumuleze cunoştinţele şi aptitudinile necesare, să propună implicarea unei alte persoane pregătite, sărefuze angajamentul de audit.

De asemenea auditorul financiar trebuie să fie o persoană independentă în orice aspect alangajamentului pe care îl îndeplineşte. Independenţa este un principiul prezentat în codul etic alauditorilor financiari şi are două obiective:


17/94

- independenţa faptică – trebuie să menţină o atitudine nepărtinitoare pe tot parcursulanagajamentului de audit

- Independenţă aparentă – dată de încrederea pe care utilizatorii o au în aceastăindependenţă a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane faţă deindependenţa auditorului financiar.

Auditorul financiar trebuie să acţioneze cu rigoare prefesională, ceea ce înseamnăconştiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesională presupune: exhaustivitatea foilorde lucru, suficienţa probelor de audit, justeţea raportului de audit, să se evite reaua credinţă,neglijenţa.

Aceasta nu înseamnă că auditorul financiar este obligat să facă raţionamente perfecte.

Standarde de lucru se referă la colectarea probelor de audit şi alte activităţi desfăşurate peteren. Aceste standarde au în vedere:

- Planificarea si supravegherea adecvata- Intelegerea controlului intern – dacă auditorul financiar este convins de eficacitatea

controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mică decât în caz contrar.- Existenta unor probe suficiente si temeinice – colectarea probelor, cantitatea, tipul

acestora se bazează pe raţionamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit de

importantă cunoaşterea modului şi a circumstanţelor în care au fost colectate probele de audit.Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale şi pun accentul pe cantitatea sicalitatea probelor de audit

Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:- Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu criteriile

contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),- Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, atât în

perioada curentă, cât şi în perioada precedentă. - Cuprinderea în raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor explicative

ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.Raportul de audit trebuie să conţină:

- Opinia privind SF in ansamblul lor;

- Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivând acest fapt- Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;- Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;- Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de

mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare

Organizaţia internaţională de reglementare în domeniul auditului este IFAC (InternationalFederation of Accountants – Federaţia Internaţională a Contabililor), înfiinţată la Munchen în 1977.Scopul IFAC este asigurarea unor servicii de calitate superioară care să coordoneze normalizareainternaţională în audit, din punct de vedere ethnic, etic, educativ. IFAC este o organizaţie profesională

non-profit, neguvernamentală, având drept membri organizaţii profesionale naţionale.

Principale instrumente de normalizare internaţională în audit sunt:- standardele internaţionale de audit – ISA- declaraţiile

Standardele internaţionale de audit – ISA asigura uniformizarea internationala a practicilorde audit, aplicându-se pentru auditarea situatiilor financiare şi la prestarea unor servicii conexe. ISAContin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile tuturor aspectelorsemnificative, cu excepţia situaţiei în care într-un paragraf al standardului se menţionează o limitare aariei de aplicabilitate.

ISA nu au putere mai mare decat normele nationale. Dacă normele naţionale de audit intră înconflict cu standardele internaţionale de audit, organizaţiile profesionale din ţara respectivă trebuie să


18/94

depună eforturi pentru asimilarea standardelor internaţionale – obligaţie asumată de ţările membreprin semnarea actului de constituire al IFAC.

Declaraţiile – sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică auditorilor financiari carefolosesc standardele internaţionale de audit. Ele nu au aceeaşi forţă ca şi standardele.

În România primele tentative de normalizarea a auditului financiar în România au fostreglementarile emise de C.E.C.C.A.R.

– Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil (1995); – Norme nationale de audit (1999);

În 2001 a luat fiinţă Camera Auditorilor financiari din România - CAFR – organismreprezentativ al profesiei de auditor financiar din România. CAFR a adoptat ISAs ad-litteram

1.8. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Organizatiile obligate sa efectueze un audit financiar conform legislatiei romanesti sunt:1. societatile care, la inchiderea unui exercitiu financiar, indeplinesc cel putin două din

următoarele trei criterii: a. Au active totale peste 3.650.000 eurob. Au cifra de afaceri neta peste 7.300.000 euroc. Au un numar mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar mai mare sau egal cu

50.2. societăţile de interes public: instituţiile de credit, societăţile de asigurare/reasigurare,

entităţile reglementate şi supravegheate de CNVM (Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare),societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţăreglementată, companiile şi societăţile naţionale, persoanele juridice care aparţin unui grup desocietăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplicăStandardele Internationale de Raportare Financiara, societatile de leasing şi persoanele

juridice, altele decât cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cugarantia statului.


19/94

CAPITOLUL IIOBIECTIVELE, RESPONSABILITĂŢILE ȘI ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Scopul auditului financiar

În vederea realizării unui audit financiar auditorii trebuie să înţeleagă scopul auditului

financiar, obiectivele şi responsabilităţile pe care le au pentru realizarea anagajamentului de audit.În general scopul auditului financiar are în vedere obiective situaţiilor financiare: poziţia

financiară, performanţa entităţii, politici şi tratamente contabile.Pentru validarea şi examinarea poziţiei financiare şi performanţelor redate pprin situaţiile

financiare, auditorul va avea în vedere:- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii - realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii- concordanţa dintre conturile sintetice şi analitice- corectitudinea operaţiilor- corectitudinea evaluărilor- aplicarea corectă a principiilor contabile, etc.

Scopul auditului se realizează prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situaţiilefinanciare, anume măsura în care această imagine este fidelă, în toate aspectele seminificative, conformstandardelor sau reglementărilor contabile.

În acest scop auditorii financiari colectează probe care să susţină opinia formulată.Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidelă a informaţiilor în situaţiile financiare duce

la asocierea numelui auditorului financiar cu situaţia financiară în cauză. Dacă ulterior se dovedeşte căsituaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, atunci auditorul financiar va trebui poate, sădemonstreze că auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit documentelorprobante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind imaginea fidelă oferită desituațiile financiare, însă el este responsabil pentru opinia exprimată pe baza elementelor probantecolectate, astfel încât să informeze corect utilizatorii situațiilor financiare privind corectitudinea

informațiilor din acestea.

2.2. Ciclurile situațiilor financiare Pentru realizarea auditului financiar, în vederea unei bune gestionări a angajamentului de

audit, dar și pentru ușurarea muncii prin repartizarea sarcinilor între membrii echipei, se procedeazăla împărțirea ciclului situațiilor financiare pe părți. Fiecare parte se tratează separat, dar și corelat cucelelalte.

Exemplu: Auditul imobilizărilor corporale corelat cu auditul plăților efectuate pentru imobilizăricorporale.

Există mai multe modalități de fragmentare a ciclului contabil, precum: - tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare – nu este eficientă deoarece

abordează auditarea separată a unor solduri care pot fi strâns corelate între ele; - tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate – metoda ciclurilor;

Ciclurile ce pot fi abordate sunt:- ciclul vânzări – încasări; - ciclul cumpărări – plăți; - ciclul salarii – personal;- ciclul stocuri depozitare;- ciclul atragere – rambursare capital;


20/94

2.3. Obiectivele auditului financiar și declarațiile managementului

2.3.1. Declarațiile (aserţiunile) managementului redate prin situațiile financiare

Modul de întocmire și prezentare a informațiilor în situațiile financiare constituieresponsabilitatea managementului societății deoarece acestea cuprind declarații implicite sau

explicite ale managementului privind activitatea desfășurată, redate prin informațiile prezentate însituațiile financiare. Se înțelege că aceste declarații ale managementului prezentate în informațiilefinanciare sunt constituite potrivit criteriilor utilizate de management pentru înregistrarea șiprezentarea informațiilor din situațiile financiare, criterii care ar trebui să fie conforme cureglementările contabile.

Potrivit ISA, aceste declarații sunt cu referire la: • existență; • exhaustivitate;•

evaluare;• drepturi și obligații; • prezentare și dezvăluire;

Declarațiile managementului privind existența (apariția) se referă la faptul că elementele(active, datorii, capitaluri proprii) există la data întocmirii bilanțului întrucât operațiunile prezentateîn situațiile financiare s-au produs cu adevărat.

Exemplu – Datoriile către furnizori declarate în soldul contului 401 – „Furnizori” au rezultatpe baza unor achiziții reale de bunuri sau servicii necesare entității

Declarațiile managementului privind exhausitivitatea au în vedere includerea în situațiilefinanciare a tuturor operațiunilor și tranzacțiilor efectuate.

Exemplu – Rulajul debitor al contului 4111 – „Clienți” constituie o declarație a

managementului entității că toate operațiunile de vânzare au fost înregistrate.

Dacă declarația falsă privind existența vizează operațiuni fictive care care ar fi posibil să fieincluse în situațiile financiare, declarația falsă privind exhaustivitatea are în vedere posibilitateaomiterii înregistrării unor operațiuni reale produse.

În acest context declarația falsă privind existența înseamnă supraevaluarea conturilor, întimp ce declarația falsă privind exhaustivitatea înseamnă subevaluarea conturilor.

Declarațiile managementului privind evaluarea au în vederea corectitudinea sumei asociateactivului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor declarate în situațiile financiare.

Declarațiile managementului privind drepturile și obligațiile se referă la faptul că:

- activele sunt proprietatea entității sau sunt închiriate (leasing financiar), constituinddrepturile ecesteia la data elaborării situațiilor financiare;

- pasivele sunt obligațiile societății la data elaborării situațiilor financiare;

Declarațiile managementului privind prezentarea și dezvăluirea au în vedere corectitudineaînsumării, divizării, descrierii, dezvăluirii elementelor din situațiile f inanciare.

2.3.2. Obiectivele auditului financiar

Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie să înțeleagă declarațiile

managementului redate prin situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criteriiprestabilite. Atât pentru operațiunile derulate în cursul perioadei, cât și pentru soldurile conturilorasociate operațiunilor există mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta își orienteazăactivitatea pentru a putea concluziona la sfârșitul angajamentului.


21/94

Obiective referitoare la operatiuni Obiective referitoare la solduri

1. realitatea (existenta)2. exhaustivitatea3. corecta inregistrare

- perioada corecta- evaluare corecta- imputare corecta- intocmirea corecta a SF

1. realitatea (existenta)2. exhaustivitatea3. corecta inregistrare si prezentare

- perioada corecta- evaluare corecta- imputare corecta- intocmirea corecta a SF- valoarea realizabila4. drepturi si obligatii5. prezentare si dezvaluire

Obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni sunt obiective generale, ele

urmând a fi aplicate operațiunilor derulate în entitate, potrivit ciclurilor situațiilor financiare, ceea cele va transforma în obiective specifice auditului acelor operațiuni.1. realitatea (existenţa) – Operațiunile înregistrate există?

Se are în vedere dacă elementele înregistrate în contabilitate (active, datorii, capitaluriproprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile și corespund unor operațiuni care s -auprodus în realitate, operațiuni verificare prin diverse proceduri: confirmări de la terți, analize delaborator, etc. De asemnea se are în vedere dacă elementele de activ, datorii sau capitaluri propriiaparțin și sunt în numele entității.

2. exhaustivitatea – Operațiunile existente sunt înregistrate? Potrivit cerințelor acestui obiectiv, auditorul financiar examinează dacă toate evenimentele și

toate tranzacțiile au fost corect și integral înregistrate în documentele justificative corespunzătoare,dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în contabilitate, dacă nu există documente sau

tranzacții înregistrate de mai multe ori.Pentru realizarea cerințelor acestui obiectiv auditorul financiar verifică atent procedurile

utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor și capitalurilor proprii.Auditorul utilizează rezultatele inventarierii, examinând dacă inventarierea a fost efectuată potrivitlegii, dacă s-au descoperit evenimente sau tranzacții neînregistrate în contabilitate și dacă rezultateleinventarierii au fost operate în contabilitate.

3. corecta inregistrare- perioada corecta - operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?

Obiectivul se referă la: - respectarea principiului independenței exercițiilor- utilizarea contabilității de angajament

- folosirea conturilor de regularizare- evaluare corecta – operațiunilor le sunt asociate sumele corecte?

Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situațiile financiare să foe făcută conformunui cadru normativ (Legea Contabilității, OMFP 3055/2009, IAS/IFRS). Evaluarea corectă are învedere respectarea tratamentelor de bază, alternative și a politicilor contabile alese de entitate.

- imputare corectă – operațiunile sunt corect clasificate în conturi? Acest obiectiv urmărește corespondența între conturi, potrivit Planului Contabil General, la

înregistrarea în contabilitate a unor evenimente sau tranzacții.De exemplu înregistrarea unei vânzări pe credit ca și vânzare în numerar constituie o

încălcare a obiectivului imputare corectă.

- întocmirea corecta a situațiilor financiare (sistematizar, sintetizare) – operațiunileînregistrate sunt corect sintetizate?


22/94

Acest obiectiv urmărește concordanța dintre evidența cronologică (Registrul Jurnal) șievidența sistematică (Registrul Cartea Mare) și concordanța dintre conturile analitice și conturilesintetice.

Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri diferă de obiectivele audituluifinanciar referitoare la operațiuni prin faptul că au în vedere colectarea elementelor probante aferentesoldurilor conturilor, față de cele aferente diverselor tipuri de operațiuni desfășurate de entitate. Deregulă aceste obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar există și excepții, când acesteobiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.

1. realitatea (existenta) – Sumele aflate în cont există? În baza acestui obiectiv se verifică dacă sumele aflate în soldul contului trebuie declarate

întradevăr întrucât există în realitate.

2. exhaustivitatea – Sumele existente sunt incluse în sold?Auditorul financiar are în vedere ca elementele existente la data întocmirii situațiilor

financiare să fie incluse în soldul conturilor.3. corecta inregistrare si prezentare

perioada corecta – operațiunile produse în jurul datei de închidere a

exercițiului financiar sunt aferente exercițiului contabilcorespunzător? Obiectivul are în vedere operațiunile produse în apropierea datei de

închidere a exercițiului financiar întrucât acestea prezintă cel mai marerisc din punctul de vedere al perioadei.

evaluare corecta – sumele aflate în soldul contului sunt valoricorecte?

imputare corecta – sumele aflate în soldul conturilor sunt corectclasificate în acele conturi?

Obiectivul se referă la corecta înregistrare în conturi a elementelorauditate.

întocmirea corecta a situațiilor financiare (concordanța detaliilor)– sumele aflate în soldurile conturilor corespund sumelor dinevidența sistematică și totalului aferent din Cartea Mare?

Acest obiectiv urmărește dacă elementele din evidența unui soldsunt corect totalizate corespunzând informațiilor din Registrul CarteaMare.

valoarea realizabila – soldurile conturilor de active au fost estimatela valoarea realizabilă netă?

Se are în vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activaflate în sold potrivit principiului prudenței și redarea acestuia lavaloarea realizabilă.

4. drepturi si obligatii – soldurile conturilor de active redau drepturile entității, iar soldurile conturilor de pasive redau obligațiile entității?

5.

prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor și alte informații adiționaleacestora sunt corect pre zentate în situațiile financiare?

2.5. Etapele procesului de audit financiar

Auditorul planifică obiectivele de audit și probele ce trebuie colectate pentru atingereaacestor obiective. Acest lucru se realizează aplicând un proces de audit, respectiv o metodologie bine

stabilită de realizare a auditului, astfel încât acesta să se asigure că probele colectate sunt suficiente șitemeinice și că toate obiectivele de audit sunt confirmate.Într-o anumită măsură acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de cercetare.

Cercetările empirice încep de obicei cu formularea unor întrebări și a unor ipoteze, urmează stabilirea


23/94

planului și a metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza rezultatelor și interpretarea.Procesul de audit începe cu cererea unui client pentru un audit al situațiilor financiare, care esteurmată de un plan de audit și teste ale probelor de audit, culminând cu exprimarea unei opinii asupraimaginii oferite de situațiile financiare.

Procesul de audit este format din faze specifice. În literatura de specialitate aceste etape suntprezentate în maniere diferite (mai detaliat sau mai restrâns), dar, în esenţă, procesul de audit vizeazăaceleaşi etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din etapele de parcurs poate avea oincidenţă asupra precedentei, după cum rezultatele activităţilor precedente au o incidenţă importantăasupra activităţilor ce urmează a fi desfăşurate în etapele următoare.

O abordare mai analitică regăsim în lucrarea: „Audit – o abordare integrată”17, în care autoriiscot în evidenţă atât procedurile, cât şi testele de audit care trebuie aplicate pentru susţinerea opinieiemise. Astfel demersul auditorului este structurat în patru faze şi 19 etape, pe care încercăm să leprezentăm în tabelul nr. 2.1.

Tabelul nr. 2.1. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare extinsă) Faze Etape

Faza I – Planificarea şidefinirea unei metode deauditare

1. Preplanificare2. Obţinerea informaţiilor de context 3.

Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului

4.

Efectuarea procedurilor analitice preliminare5. Fixarea pragului de semnificaţie şi estimarea riscului de auditacceptabil şi a riscului inerent

6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului de control 7. Întocmirea planului de audit general şi a programului de audit

Faza a II-a – Efectuareatestelor de control şi a testelordetaliilor operaţiunilor

8. Efectuarea testelor mecanismelor de control (dacă există un SCIorganizat)

9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor (dacă nu există un SCIorganizat)

10. Estimarea probabilităţii prezenţei unor elemente eronate însituaţiile financiare

Faza a III-a – Efectuarea

precedurilor analitice şi atestelor detaliilor soldurilor

11. Efectuarea procedurilor analitice (în funcţie de probabilitateaestimată anterior: mică, medie, mare sau necunoscută)

12.

Efectuarea testelor elementelor-cheie13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor

Faza a IV – a – Finalizareaauditului şi emiterea unui raportde audit

14. Verificarea datoriilor condiţionate din notele explicative 15.

Verificarea evenimentelor ulterioare16. Colectarea probelor finale17. Evaluarea rezultatelor obţinute 18. Emiterea raportului de audit19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul

Pe de altă parte în lucrarea „Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi”18, autorulstructurează activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asuprasituaţiilor financiare ale unei entităţi în trei faze şi 10 etape, care în succesiunea lor logică şi practică se

prezintă ca în tabelul nr. 2.2. Tabelul nr. 2.2. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare restrânsă)

Faze Etape

I. Faza iniţială 1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit 2. Orientarea şi planificarea auditului

II. Faza executăriilucrărilor

3. Aprecierea controlului intern4. Controlul conturilor5. Examenul situaţiilor financiare

III. Faza finală

6. Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului 7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti 8. Alte lucrări necesare închiderii 9. Întocmirea raportului de audit10. Documentarea lucrărilor de audit

17 Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrată, Editura Arc, traducere, ediţia a 8-a, 2006, p. 437.

18Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi , ediţia a III-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009,

p. 106.


24/94

Din informaţiile prezentate în tabelele anterioare, putem observa că în varianta extinsă, faza

executării lucrărilor din primul tabel este decompusă în alte două faze şi pune în evidenţă procedurilede audit care sunt utilizate în fiecare etapă. Pentru a înţelege mai bine asocierea dintre variantarestrânsă şi varianta extinsă, prezentăm corespondenţa în tabelul nr. 8.

Tabelul nr. 8 – Corespondenţa etapelor misiunii de audit (varianta restrânsă/varianta extinsă)

Varianta restrânsă Varianta extinsă 1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor

de audit1. Preplanificare

2. Orientarea şi planificarea auditului

2. Obţinerea informaţiilor de context 3. Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile

juridice ale clientului4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare5. Fixarea pragului de semnificaţie şi estimarea

riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent 6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea

riscului de control7. Întocmirea planului de audit general şi a

programului de audit3. Aprecierea controlului intern 8. Efectuarea testelor mecanismelor de control

(dacă există un SCI organizat)

4. Controlul conturilor5. Examenul situaţiilor financiare

9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor (dacănu există un SCI organizat)

10. Estimarea probabilităţii prezenţei unorelemente eronate în situaţiile financiare

11. Efectuarea procedurilor analitice (în funcţie deprobabilitatea estimată anterior: mică, medie, maresau necunoscută)

12. Efectuarea testelor elementelor-cheie13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor

soldurilor

6. Analiza evenimentelor ulterioare închideriiexerciţiului

7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti 8. Alte lucrări necesare închiderii 9. Întocmirea raportului de audit10. Documentarea lucrărilor de audit

14. Verificarea datoriilor condiţionate din noteleexplicative

15. Verificarea evenimentelor ulterioare16. Colectarea probelor finale17. Evaluarea rezultatelor obţinute 18. Emiterea raportului de audit19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu

managementul


25/94

CAPITOLUL IIIPLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR

3.1. Obiectivele şi etapele planificării anajamentului de audit financiar

Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit eficient și eficace.

Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul încare activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are oimportanţă deosebită. Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şielaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Obună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context necesare pentru concepereaunei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la: -

Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii laclientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;

- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o concilierecorespunzătoare cu preţul prestaţiei;

-

Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientulrespectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante aleauditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de auditeste organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipeimisiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea munciiacesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi auditori şi experţi atraşi înrealizarea misiunii.

Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea entităţii,de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind entitatea.

Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şirepetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şicontinuă până la finalizarea misiunii curente de audit 19.

Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul (firma

curs af conf isa 2016.pdf

Documents