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INVERSIÓN DEL
SUJETO PASIVO
EN EL IVA.
Aplicación a
Inmobiliarias
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CUADERNOS
PRÁCTICOS
DEL
PROMOTOR Y
GESTOR
INMOBILIARIO
2015/20 Edición 4ª
Antonio Caparros Navarro
Juan Fernández Caparros
(Prayde Gestión, SL)
ÍNDICE
20.1.- EL SUJETO PASIVO DE IVA
20.1.1.- MARCO LEGAL
20.1.2.- HECHO IMPONIBLE
20.1.3.- CONCEPTO DE EMPRESARIO
20.1.4.- TIPOS DE SUJETOS PASIVOS
20.1.5.- DERECHOS DE LOS SUJETOS PASIVOS RELACIONADOS CON EL IVA
20.1.6.- OBLIGACIONES DE LOS SUJETOS PASIVOS RELACIONADOS CON EL IVA
20.2.- TIPOS DE ACTIVIDADES INMOBILIARIAS EN RELACIÓN AL IVA
20.3.- INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA
20.31.- RENUNCIA A LA EXENCION D EL IVA
20.4.- OBLIGACIONES FORMALES DE LA INVERSIÓN
20.5.- EJEMPLOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN A LAS PROMOCIONES INMOBILIARIAS
20.5.1.- INVERSIÓN EN LA ADQUISICIÓN DEL SOLAR
20.5.2.- INVERSIÓN DE LA OBRA CONTRATADA
20.5.3.- CURVAS COMPARATIVA Y CONCLUSIONES
CUADERNOS PRACTICOS DEL PROMOTOR Y GESTOR INMOBILIARIO Prayde Gestión
CONCEPTOS TRATADOS EN ESTE CUADERNO.-
- Alquiler de inmuebles - Ámbito espacial de aplicación del IVA - Arrendamiento - Arrendador - Arrendatario - Asociado - Actividad empresarial - Bienes Inmuebles - Bienes de Inversión - Cesión de uso a favor de terceros - Cliente - Consumidor final - Empresa mercantil - Empresa promotora inmobiliaria - Empresario - Entrega de bienes - Factura - Hecho Imponible - Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD( - Impuesto sobre el Valor Añadido /IVA) - Inquilino - Inversión del sujeto pasivo en el IVA - Miembro - Operación sujeta y no exenta de IVA - Operación Sujeta y Exenta de IVA - Operación no sujeta a IVA - Participe - Personas físicas - Personas Jurídicas - Prestación de servicios - Socio - Sujeto pasivo de IVA - Sujeto pasivo ocasional de IVA - Transmisión Onerosa - Venta de Inmuebles
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 1
20.1.- EL SUJETO PASIVO DEL
IVA
Son los que realizan las operaciones u
actividades sujetas al impuesto y, en
consecuencia en los epígrafes siguientes
veremos algunos conceptos básicos de la
mecánica del impuesto en relación al sujeto
pasivo: sus derechos y obligaciones, para
terminar con la mecánica de la inversión del
sujeto pasivo en determinadas operaciones
que la ley del IVA permite-
20.1.1.- MARCO LEGAL
Es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre sobre
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y su
reglamento
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido
modificada en numerosas ocasiones, la última
por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre, con la
que se redacta el texto de este Cuaderno nº
20, por lo que su redacción es la vigente en el
ejercicio de 2015.
20.1.2- HECHO IMPONIBLE
En el artículo 4 Uno de la citada ley del IVA se
recoge el concepto de hecho imponible
definido como:
Estarán sujetas al impuesto las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas
en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso,
con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de
los propios socios, asociados, miembros o
partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo
de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por las sociedades
mercantiles, cuando tengan la condición de
empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a
terceros de la totalidad o parte de
cualesquiera de los bienes o derechos que
integren el patrimonio empresarial o
profesional de los sujetos pasivos, incluso las
efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio
de las actividades económicas que
determinan la sujeción al Impuesto
c) Los servicios desarrollados por los
Registradores de la Propiedad en su condición
de liquidadores titulares de una Oficina
Liquidadora de Distrito Hipotecario.
Tres. La sujeción al impuesto se produce con
independencia de los fines o resultados
perseguidos en la actividad empresarial o
profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este
impuesto no estarán sujetas al concepto
«transmisiones patrimoniales onerosas» del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo
anterior las entregas y arrendamientos de
bienes inmuebles, así como la constitución o
transmisión de derechos reales de goce o
disfrute que recaigan sobre los mismos,
cuando estén exentos del impuesto, salvo en
los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la
exención en las circunstancias y con las
condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
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Es decir que en ese artículo lo que se certifica
es que el IVA grava el trafico de las empresas,
mientras que la ley del impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados grava las operaciones civiles
entre particulares.
Y, ambas leyes son incompatibles, es decir
una determinada operación puede resultar
gravada por IVA, en cuyo caso no lo está por
ITP y AJD y, al contrario, si una operación de
entrega de bienes o prestación de servicios no
esta gravada por IVA automáticamente pasa a
ser gravada por ITP y AJD.
Para que una operación quede gravada por
IVA es necesario que según el artículo que
estamos comentando se den las siguientes
características generales:
1- Se trate de una entrega de bienes o de prestación de servicios
2- Se ejerza por un empresario 3- Se realice en el ámbito espacial del
impuesto 4- A titulo oneroso 5- Se ejerza habitual u ocasionalmente 6- En el ejercicio de su actividad
empresarial
Lógicamente si falta alguna de estas seis
circunstancias de carácter general, la
operación no estará sujeta a IVA como son las
que señala el artículo siguiente de la Ley del
IVA, para el caso de entregas de bienes:
Artículo 14. Adquisiciones no sujetas.
Uno. No estarán sujetas al impuesto las
adquisiciones intracomunitarias de bienes,
con las limitaciones establecidas en el
apartado siguiente, realizadas por las
personas o entidades que se indican a
continuación:
1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca,
respecto de los bienes destinados al desarrollo
de la actividad sometida a dicho régimen.
2.º Los sujetos pasivos que realicen
exclusivamente operaciones que no originan
el derecho a la deducción total o parcial del
impuesto.
3.º Las personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado
anterior sólo se aplicará respecto de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes,
efectuadas por las personas indicadas, cuando
el importe total de las adquisiciones de bienes
procedentes de los demás Estados miembros,
excluido el Impuesto devengado en dichos
Estados, no haya alcanzado en el año natural
precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en
curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este
apartado debe considerarse que el importe de
la contraprestación relativa a los bienes
adquiridos no podrá fraccionarse a estos
efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este
apartado se computará el importe de la
contraprestación de las entregas de bienes a
que se refiere el artículo 68, apartado tres, de
esta Ley cuando, por aplicación de las reglas
comprendidas en dicho precepto, se
entiendan realizadas fuera del territorio de
aplicación del impuesto.
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Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no
será de aplicación respecto de las
adquisiciones de medios de transporte nuevos
y de los bienes que constituyen el objeto de
los Impuestos Especiales, cuyo importe no se
computará en el límite indicado en el apartado
anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el
apartado uno, las operaciones descritas en él
quedarán sujetas al impuesto cuando las
personas que las realicen opten por la
sujeción al mismo, en la forma que se
determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos
años.
Por último, señalemos que en el artículo 4 de
la ley que estamos comentando se cita al
sujeto pasivo del impuesto sin dar ninguna
definición al respecto, para lo que debemos
acudir al artículo 84 Uno de la ley que
desarrolla el concepto de sujetos pasivos en la
forma que transcribimos a continuación:
20.1.3- CONCEPTO DE EMPRESARIO
En el artículo 5 de la ley se define el concepto
de empresario a los efectos del IVA, como
sigue:
a) Las personas o entidades que realicen las
actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este
artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de
empresarios o profesionales quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título gratuito, sin
perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba
en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de
bienes o prestaciones de servicios que
supongan la explotación de un bien corporal
o incorporal con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los
arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de
terrenos o la promoción, construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas, en
todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las
entregas de medios de transporte nuevos
exentas del Impuesto en virtud de lo
dispuesto en el artículo 25, apartados uno y
dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se
refiere esta letra sólo tendrán dicha condición
a los efectos de las entregas de los medios de
transporte que en ella se comprenden.
En el apartado Dos de este artículo se
consideran actividades empresariales
… las que impliquen la ordenación por cuenta
propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las
actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas
las de artesanía, agrícolas, forestales,
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ganaderas, pesqueras, de construcción,
mineras y el ejercicio de profesiones liberales
y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades
empresariales o profesionales se considerarán
iniciadas desde el momento en que se realice
la adquisición de bienes o servicios con la
intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales
actividades, incluso en los casos a que se
refieren las letras b), c) y d) del apartado
anterior. Quienes realicen tales adquisiciones
tendrán desde dicho momento la condición de
empresarios o profesionales a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades
empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo
3.º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las
operaciones definidas en el artículo 4 de esta
Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre
Actividades Económicas.
Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en
los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se
reputarán empresarios o profesionales
actuando como tales respecto de todos los
servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales
o profesionales simultáneamente con otras
que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado Uno del
artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales siempre que
tengan asignado un número de identificación
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
suministrado por la Administración española.
20.1.4.- TIPOS DE SUJETOS PASIVOS
Como hemos visto en el texto legal existen
dos clases de sujetos pasivos:
A) El que realiza las operaciones sujetas a IVA
B) El que las recibe de otro sujeto pasivo de IVA
Y, con respecto a la actividad inmobiliaria
ambos son empresarios o profesionales, si
realizan actividades empresariales.
Pero a su vez hay que distinguir, en cuanto a la
habitualidad de tales actividades:
1) Quien las realiza habitualmente
2) Quien las realiza con carácter ocasional
En el primer caso se trata de una persona
jurídica: una empresa de carácter mercantil.
En el segundo caso, el sujeto pasivo que
realiza operaciones sujetas a IVA con carácter
ocasional, puede ser una persona física que
realice una cualquiera de las siguientes
actividades:
a) El arrendamiento de inmuebles b) La urbanización de terrenos c) La construcción o rehabilitación
de edificios
Y, en los casos de arrendamiento de
inmuebles por empresa tienen que darse dos
circunstancias añadidas:
a) Que la empresa tenga al menos una persona en nomina dada de alta como trabajador a tiempo completo
b) Tenga un local donde ejerza su actividad de propiedad a alquilado,
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20.1.5.- DERECHOS DE LOS SUJETOS
PASIVOS RELACIONADOS CON EL
IVA
Los sujetos pasivos de IVA tienen los
siguientes derechos:
1. A deducir el 100 % de la cuota
soportada en operaciones sujetas al
impuesto
2. A deducir un porcentaje determinado
por la ley de la cuota soportada en
operaciones sujetas y exentas
3. A renunciar a la exención si cumplen
los requisitos establecidos legalmente
4. A solicitar de la HP el régimen
voluntario de prorrata especial
siempre que lo soliciten en el mes de
diciembre del año anterior
5. A solicitar de la HP la opción de
liquidar el IVA mensualmente
6. A solicitar de la HP la devolución de
las cuotas de IVA resultantes de la
última declaración del ejercicio si
resultara negativa o la del mes
anterior en caso de que este
autorizado a presentar declaración
mensual.
7. A que sus proveedores le emitan la
correspondiente factura por las
entregas de bienes o la prestación de
servicios realizadas.
20.1.6.- OBLIGACIONES DE LOS
SUJETOS PASIVOS RELACIONADOS
CON EL IVA
Las obligaciones fundamentales de los
sujetos pasivos en relación a las actividades
inmobiliarias son:
A) Repercutir el IVA en sus clientes que
podrán ser otros sujetos pasivos o bien
consumidores finales. Emitiendo la
correspondiente factura.
B) Soportar el IVA facturado por sus
proveedores y contratistas, técnicos
facultativos y proyectistas y demás
profesionales entre los que están los Notarios
y registradores de la Propiedad y Mercantiles.
C) Presentar en la HP las liquidaciones de IVA
en los plazos marcados y, en su caso ingresar
en la HP las cantidades resultantes de las
liquidaciones referidas.
20.2.- TIPOS DE ACTIVIDADES
INMOBILIARIAS EN RELACIÓN
AL IVA
Las actividades u operaciones realizadas por
las empresas pueden estar con respecto al
IVA:
A) Sujetas y no exentas de IVA
B) Sujetas y exentas de IVA
Y, en este último caso, el sujeto pasivo,
cumpliendo las condiciones exigidas
legalmente puede renunciar a la exención, en
cuyo caso quedaran sujetas a IVA. O bien
pueden no renunciar a la exención, en cuyo
caso quedaran sujetas automáticamente al
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impuesto de ITP y AJD en la modalidad de
transmisiones onerosas (IPO).
En el caso de operaciones inmobiliarias son
operaciones sujetas y no exentas
1. La venta de edificaciones cualquiera que sea su uso
2. El alquiler de edificios de uso distinto de vivienda
3. Los alquileres con opción de compra de edificios de cualquier uso
4. La venta con entrega de determinados tipos de terrenos
Y son operaciones sujetas y exentas, las
siguientes:
1. Ventas con entrega de determinados tipos de terrenos
2. Alquiler de viviendas
En cuanto a las operaciones realizadas para la
empresa promotora, están sujetas la
adquisición de determinados terrenos y
sujetas y exentas la de otros tipos de terrenos
y, referente al resto, están sujetas y no
exentas:
- El pago de comisiones - Los honorarios técnicos - Los aranceles notariales - Los aranceles del Registro de la
Propiedad - Los aranceles del Registro Mercantil - La ejecución de obras - La prestación de servicios externos de
gestión, administración y gerencia o dirección del promociones
20.3.- INVERSIÓN DEL SUJETO
PASIVO EN EL IVA
Hasta aquí hemos reseñado la actividad usual
de los sujetos pasivos de IVA que repercuten
y soportan el IVA
Pero la Ley 7/2012, de 29 de octubre
introduce en el texto legal una nueva
posibilidad de invertir los papeles del sujeto
Pasivo en determinadas operaciones sujetas al
impuesto.
Por ejemplo el contrato de ejecución de obra
de un edificio de oficinas, en su desarrollo
habitual significa que el contratista factura la
certificación mensual de obra ejecutada por
importe de 50.000 € cargando en la factura el
IVA correspondiente al tipo vigente del 21%,
lo que significa que el total a pagar por el
promotor por esa certificación asciende a un
total de 60.000 euros.
Puyes bien, la ley permite invertir el sujeto
pasivo, con lo cual el promotor paga al
contratista solo 50.000 euros y queda deudor
ante la HP de pagarle 10.500 euros.
.Evidentemente los requisitos para que pueda
realizarse esta operación, además de los
exigidos por la legislación, es que las partes
acepten el trato y así lo especifiquen en el
contrato de obras.
Las ventajas para el promotor son evidentes:
1. Difiere parte del pago
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2. En su caso, administra el importe de IVA que puede compensar con otros IVAS soportados
También para la HP puede tener ventajas
cuando la solvencia de las partes es
asimétrica ya que siempre le interesara cobrar
del más solvente.
Comprendida la esencia de la operación
veamos donde viene recogida legalmente.
Su marco legal evidente es la ley del IVA en su
artículo 84, que a continuación transcribimos:
Uno. Tendrán la consideración de sujetos
pasivos
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan
la condición de empresarios o profesionales y
realicen las entregas de bienes o presten los
servicios sujetos al Impuesto, salvo lo
dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a
continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por
personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se
aplicará en los siguientes casos:
a. Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b. Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c. Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
d. Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.
e. Cuando se trate de: - Entregas de desechos nuevos de la
industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
- Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
- Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
- Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
- En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los
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materiales definidos en el Anexo de esta Ley.
d) Cuando se trate de prestaciones de
servicios que tengan por objeto derechos de
emisión, reducciones certificadas de
emisiones y unidades de reducción de
emisiones de gases de efecto invernadero a
que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo,
por la que se regula el régimen del comercio
de derechos de emisión de gases de efecto
invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de
20 de julio, por el que se desarrolla el marco
de participación en los mecanismos de
flexibilidad del Protocolo de Kioto.
e) Cuando se trate de las siguientes entregas
de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como
consecuencia de un proceso
concursal.
– Las entregas exentas a que se
refieren los apartados 20.º y 22.º del
artículo 20.Uno en las que el sujeto
pasivo hubiera renunciado a la
exención.
– Las entregas efectuadas en
ejecución de la garantía constituida
sobre los bienes inmuebles,
entendiéndose, asimismo, que se
ejecuta la garantía cuando se
transmite el inmueble a cambio de la
extinción total o parcial de la deuda
garantizada o de la obligación de
extinguir la referida deuda por el
adquirente.
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra,
con o sin aportación de materiales, así como
las cesiones de personal para su realización,
consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la
urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será
también de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez
el contratista principal u otros subcontratistas
en las condiciones señaladas.
g) Cuando se trate de entregas de los
siguientes productos definidos en el apartado
décimo del anexo de esta Ley:
– Plata, platino y paladio, en bruto, en
polvo o semilabrado; se asimilarán a los
mismos las entregas que tengan por
objeto dichos metales resultantes de la
realización de actividades de
transformación por el empresario o
profesional adquirente. En todo caso ha
de tratarse de productos que no estén
incluidos en el ámbito de aplicación del
régimen especial aplicable a los bienes
usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección.
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores
portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo
se aplicará cuando el destinatario sea:
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a) Un empresario o profesional revendedor de
estos bienes, cualquiera que sea el importe de
la entrega.
b) Un empresario o profesional distinto de los
referidos en la letra anterior, cuando el
importe total de las entregas de dichos bienes
efectuadas al mismo, documentadas en la
misma factura, exceda de 10.000 euros,
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se
atenderá al importe total de las entregas
realizadas cuando, documentadas en más de
una factura, resulte acreditado que se trate de
una única operación y que se ha producido el
desglose artificial de la misma a los únicos
efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario
o profesional a que se refieren las dos letras
anteriores deberá realizarse con carácter
previo o simultáneo a la adquisición, en las
condiciones que se determinen
reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en
que sean sujetos pasivos del Impuesto sus
destinatarios conforme a lo establecido en
este número 2.°, deberán documentarse en
una factura mediante serie especial.
3.º Las personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales pero sean
destinatarias de las operaciones sujetas al
Impuesto que se indican a continuación
realizadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del
mismo:
a) Las entregas subsiguientes a las
adquisiciones intracomunitarias a que se
refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta
Ley, cuando hayan comunicado al empresario
o profesional que las realiza el número de
identificación que, a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, tengan asignado por la
Administración española.
b) Las prestaciones de servicios a que se
refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley.
4. Sin perjuicio de lo dispuesto en los números
anteriores, los empresarios o profesionales,
así como las personas jurídicas que no actúen
como empresarios o profesionales, que sean
destinatarios de entregas de gas y electricidad
o las entregas de calor o de frío a través de las
redes de calefacción o de refrigeración que se
entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto conforme a lo
dispuesto en el apartado siete del artículo 68,
siempre que la entrega la efectúe un
empresario o profesional no establecido en el
citado territorio y le hayan comunicado el
número de identificación que a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido tengan
asignado por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este
artículo, se considerarán establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto los
sujetos pasivos que tengan en el mismo la
sede de su actividad económica, su domicilio
fiscal o un establecimiento permanente que
intervenga en la realización de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto.
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 10
Se entenderá que dicho establecimiento
permanente interviene en la realización de
entregas de bienes o prestaciones de servicios
cuando ordene sus factores de producción
materiales y humanos o uno de ellos con la
finalidad de realizar cada una de ellas.
Tres. Tienen la consideración de sujetos
pasivos las herencias yacentes, comunidades
de bienes y demás entidades que, careciendo
de personalidad jurídica, constituyan una
unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición, cuando realicen
operaciones sujetas al Impuesto.
Con estas excepciones se pretende evitar que
los empresarios y profesionales hayan de
satisfacer el IVA en un país en el que no están
establecidos, con la consiguiente
simplificación burocrática entre distintos
países, si bien su uso es más habitual en el
ámbito intracomunitario
Concretándonos al sector inmobiliario,
fundamentalmente consiste en que en una
operación de por ejemplo, una adquisición de
terreno sujeto y exento de IVA, en el que la
empresa inmobiliaria compradora reúne las
condiciones requeridas para renunciar a la
exención y, en consecuencia sujetar la
operación a IVA, con aplicación del
mecanismo siguiente: el sujeto pasivo, que
sería el vendedor, debe repercutir el IVA de la
operación, en este caso el 21 % según el tipo
vigente en febrero de 2015, y la empresa
adquirente soportarlo
La modificación referida favorece, en el caso
de compra de solares, no solo la financiación
del comprador, sino la seguridad de cobro de
la HP, ya que la empresa adquirente, que pasa
a ser responsable único de todas las
operaciones derivadas de la aplicación del IVA,
queda obligada a compensar o ingresar, según
el caso, el IVA devengado en la operación y, en
el momento de la firma de la rescritura de
venta solo debe abonar al vendedor el precio
acordado
El hecho de que la inversión del sujeto pasivo
afecte a todos los agentes intervinientes en
la operación puede dar lugar a importantes
problemas en su aplicación práctica, ya que,
para una correcta aplicación de la normativa
vigente se hace necesario el conocimiento por
parte de los subcontratistas del tipo de
ejecución de obra que está realizando su
cliente. Es decir, el subcontratista debe
conocer que la ejecución de obra entra dentro
del ámbito subjetivo y objetivo de aplicación
de la letra f) del art. 84.Uno.2º (calificación
como empresario del promotor y/o
contratista y que se trata de obras de
urbanización, construcción y rehabilitación de
edificaciones).
La inversión del sujeto pasivo no afecta por
tanto a los proveedores que no realicen en
modo alguna ejecución de obra (proveedores
que única y exclusivamente suministren
materiales, alquileres, otros servicios, etc.).
Sin embargo, si se verán afectados aquellos
proveedores-subcontratistas que realicen y
facturen conjuntamente prestaciones mixtas
(ejecución de obra y suministro de
materiales).
20.3.1.- RENUNCIA A LA EXENCIÓN
DEL IVA
Ya hemos comentado que si se renuncia a la
exención del IVA se queda, lógicamente,
sujeto a él
Y, en este caso, según el artículo que
transcribimos en lo que nos afecta, además se
invierte el sujeto pasivo
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Artículo 84. Sujetos pasivos.
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2.º Los empresarios o profesionales para
quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a
continuación:
….
e) Cuando se trate de las siguientes entregas
de bienes inmuebles:
– Las entregas exentas a que se refieren los
apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en
las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a
la exención.
Artículo 20. Exenciones en operaciones
interiores.
Uno. Estarán exentas de este impuesto las
siguientes operaciones:
20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás
que no tengan la condición de edificables,
COMENTARIO
En resumen, a efectos del promotor
inmobiliario dedicado a la rehabilitación de
edificios, se puede invertir el sujeto pasivo,
cuando:
A) Realice operaciones de adquisición de edificios para su rehabilitación u operaciones de venta de los mismos una vez rehabilitados, siempre que se trate de entregas, siempre que se trate de operaciones sujetas al impuesto y que si están exentas no se renuncie a la exención.
B) Ejecución de toda clase de obras de rehabilitación contratadas directamente entre el promotor y el contratista o contratistas principales (lo mismos pueden hacer estos respecto a los subcontratistas).
20.4.- OBLIGACIONES
FORMALES DE LA INVERSIÓN
Requisitos para emitir la factura
Criterios establecidos por la Dirección General
de Tributos en la consulta nº. V2583-12, de 27
de diciembre de 2012, en relación con la
inversión del sujeto pasivo (artículo 84. Uno.
2º. f) LIVA)
¿Cómo se documentan las operaciones
realizadas entre promotor y contratista en las
que se produce la inversión de sujeto pasivo?
El contratista emitirá factura sin IVA, debiendo
hacer constar en la misma que el sujeto pasivo
del impuesto es el destinatario de la operación
o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención
“inversión del sujeto pasivo”.
El promotor no tendrá que emitir factura
alguna. Al recibir la factura del contratista,
incluirá en su declaración el IVA devengado y
soportado de la operación.
Será necesario que el contratista principal y
los sucesivos subcontratistas destinatarios de
las operaciones de ejecución de obra o de
cesión de personal, comuniquen expresa y
fehacientemente al proveedor o
prestador que las mismas se integran en un
contrato principal, promotor-contratista, que
tiene por objeto la urbanización de terrenos o
la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
Por lo tanto, de nada sirve seguir un modelo de factura con inversión de sujeto pasivo si la actividad no estuviera englobada dentro de los supuestos contemplados como excepción a la normativa general del IVA, pues aún cumpliendo los requisitos formales no sería válida.
Así, pese a que la inversión del sujeto pasivo traslada al destinatario la obligación de repercutir y liquidar el IVA, este trasvase no implica hacerlo figurar en la misma. Calcularlo
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 12
será el primer paso que dará el destinatario para luego poder repercutirlo y liquidarlo. Por nuestra parte, en una factura con inversión del sujeto pasivo se incluirán los siguientes requisitos:
• Nos emitirán la factura sin IVA. • Indicaremos en la misma un texto que
mencione la normativa aplicable: “Operación con inversión del sujeto pasivo conforme al Art.84 de la Ley del IVA 37/1992.”
• Debe figurar la mención: “inversión del sujeto pasivo”.
Además de emitir la factura, aunque esté
exenta del IVA se debe hacer constar el
importe de la operación en nuestra
declaración de IVA.
Por ello, en el momento de rellenar el modelo
330 del IVA al final del trimestre (o del periodo
correspondiente), seguiré el siguiente
procedimiento
1. Cojo todas las facturas de lo que
hemos vendido, sumo sus importes y el
importe del IVA que yo he cobrado a los
compradores y con ello relleno la primera
parte de dicho modelo, que es en la que se
refleja lo que yo tengo que dar a Hacienda; es
decir el IVA que yo he repercutido a los que he
vendido algo y que ahora debo devengar
Hacienda. Relleno las casillas 01 al 09
2. Además, tendré que añadir en ese
apartado la operación de la inversión del
sujeto pasivo, que tiene la peculiaridad de que
en la factura no figura el IVA y, por lo tanto, yo
no se lo he pagado al que me ha vendido el
solar, pero, sin embargo, debo devengarlo a
Hacienda (ya que, en este caso, yo soy el
sujeto pasivo de esa operación). Por ello, este
importe de la compra figura en el primer
apartado (IVA devengado) en las casillas 12 y
13
3. Cojo todas las facturas de lo que yo he
comprado, e igualmente sumo todos los
importes y los IVAs que yo he pagado pongo
ese importe en el apartado de IVA deducible,
casillas 28 y 29 y las otras que correspondan
4 En ese apartado también incluyo el importe
dela operación con inversión del sujeto pasivo,
de manera que los importes se compensan, al
estar reflejados en el IVA devengado y el
deducible
Como se desprende del espíritu de la LEY, la
inversión del sujeto pasivo está condicionada
a que se pacte en el contrato que formalicen
las partes, tanto de entrega de bienes como
de ejecución de obra o de prestación de
servicios paro loe técnicos facultativos que
dirigen las mismas; es decir, lo primero que es
necesario para realizar la inversión del sujeto
pasivo es contar con la voluntariedad de las
partes
20.5.- EJEMPLOS PRÁCTICOS
DE APLICACIÓN A LAS
PROMOCIONES
INMOBILIARIAS. A efectos prácticos, en el desarrollo de una
promoción inmobiliaria, y también en su
estudio, nos vamos a encontrar con que la
aplicación de la inversión del sujeto pasivo se
lleva a cabo en 2 supuestos que pueden ser
combinados o no:
• la adquisición del solar a una
empresa
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 13
• el contrato de obras
Con ayuda del programa Gestinmo vamos a
establecer cómo se comportaría la tesorería
de nuestra promoción en el caso de adoptar la
inversión del sujeto pasivo, o no
Nuestra afección es puramente de tesorería
y de movilización de recursos para soportar
financieramente el IVA, con lo que nos
centraremos en el estado del cash-flow de
nuestra operación y en la curva del Saldo Final
de Tesorería
Compararemos esta tesorería con el método
“clásico”; es decir, SIN inversión y como afecta
al mismo la aplicación de la inversión del
sujeto pasivo
En Gestinmo disponemos de una opción para
elegir si nos acogemos a la inversión del sujeto
pasivo en uno de esos dos supuestos, en los
dos a la vez o en ninguno de ellos, lo que
afectara a la conciliación del IVA que se
desarrolla en el resultado de “Flujo en
detalle”, de la siguiente manera
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En la pantalla de “datos Básicos” podremos elegir, en el Régimen Fiscal
Primeramente veamos que ocurre en el caso de “No se acoge” (el de siempre)
I.-PAGOS
ADQUISICION DE SOLAR
300.000 0 0 1.200.000 0
I.T.P. Y A.J.D. SOLAR
0 0 0 0 22.500
OBRA DE EDIFICACION
0 0 0 0 0
En los meses de señalización y compra del solar, se soporta un IVA
III.- CONCILIACION del IVA Inversion Sujeto Pasivo del IVA: No se acoge IVA REPERCUTIDO - 10 y 21%
0 0 0 0 0
IVA SOPORTADO - 10 y 21%
63.001 0 0 261.875 9.458
DIFERENCIAS (R-S) IVA
(63.001) 0 0 (261.875) (9.458)
IVA ACUMULADOS
(63.001) (63.001) (63.001) (324.876) (334.334)
El IVA soportado (meses 1 y 4) supone un desembolso al abonar las facturas de compra
Con un saldo de tesorería
Saldo de TESORERIA 136.893 136.893 136.893 42.084 291.443
Veremos el Saldo de Tesoreria grafico mas adelante
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20.5.1.- INVERSIÓN EN LA ADQUISICIÓN DEL SOLAR
Los desembolsos netos son los mismos
I.-PAGOS
ADQUISICION DE SOLAR
300.000 0 0 1.200.000 0
I.T.P. Y A.J.D. SOLAR
0 0 0 0 22.500
OBRA DE EDIFICACION
0 0 0 0 0
En los meses de señalización y compra del solar, NO se soporta un IVA, y por tanto NO hay
desembolso, pero si se refleja en IVA repercutido y soportado, para que se compensen
III.- CONCILIACION del IVA Inversion Sujeto Pasivo del IVA: Solar
unicamente
IVA REPERCUTIDO - 10 y 21%
63.000 0 284.623 19.947 0
IVA SOPORTADO - 10 y 21%
63.000 0 266.877 2.618 0
DIFERENCIAS (R-S) IVA
0 0 17.746 17.329 0
IVA ACUMULADOS
0 0 17.746 35.075 0
LIQUIDACION IVA HACIENDA
0 0 0 0 0
Por lo tanto, el pago a Hacienda de ese IVA, al estar compensado, no se produce, con lo que se
mejora el saldo de tesorería
La misma mecánica curre con la obra contratada
20.5.2.- INVERSION DE LA OBRA CONTRATADA
En los pagos de la OBRA de EDIFICACION SIN INVERSION DEL SUJETO PASIVO, tenemos
12 13 14 15 16 17
0 0 0 0 0 0
OBRA de EDIFICACION 16.036 40.090 74.167 120.270 160.360 190.428
Y EN LA CONCILIACION DEL IVA, incluyendo la obra y otros gastos e ingresos
Repercutido 3.437 3.547 3.667 3.796 3.937 4.092 Soportado 16.706 21.465 25.240 27.140 28.766 29.164
Diferencias (R-S) (13.269) (17.918) (21.573) (23.344) (24.830) (25.072)
IVA acumulado (48.586) (66.504) (88.077) (111.421) (136.251) (161.323)
Con un SALDO DE TESORERIA
Saldo
Tesoreria 97.221 202.554 321.565 445.730 542.595 623.888
SE produce la misma situación de retraso de IVA soportado, aunque en este caso, al encontrarnos
en el medio de la operacion, con otros cobros e ingresos, la mejora no es tan ostentosa
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 3
20.5.3.- CURVAS COMPARATIVAS Y CONCLUSIONES
A continuación, ofrecemos las curvas comparativas de cash flow de los ejemplos anteriores
comparando la inversión del sujeto pasivo o no, y contemplando en las opciones de liquidación
trimestral del IVA o de liquidación mensual
Saldo de tesorería SIN Inversion del Sujeto Pasivo
Saldo de tesorería CON Inversion del Sujeto Pasivo para la adquisición del Solar
Saldo de tesorería CON Inversion del Sujeto Pasivo para la obra únicamente (Ver meses 12 en
adelante)
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INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO del IVA Noviembre 2015 Página 4
A la vista de estas curvas, podemos extraer las siguientes conclusiones:
1. La inversión del sujeto pasivo del IVA supone una suavización de las puntas de tesorería, sobre la no inversión
2. La inversión del sujeto pasivo del IVA en la adquisición del terreno o en la ejecución de obra, al realizarse en periodos de tiempo distintos, no se suelen superponer
3. Como ya se ha indicado en otros cuadernos, para el promotor inmobiliario, la liquidación mensual del IVA siempre es más beneficiosa que la trimestral, aunque suponga más trabajo para el departamento de contabilidad. Con la, esta ventaja se hace mucho mas considerable
4. En el caso de la inversión en la compra del solar, la mejora de tesorería SI es apreciable, porque, además, se produce en un momento (al inicio de la promoción) en el que se producen desembolsos de importancia, y cuando no disponemos de más recursos, en general, que nuestros fondos propios y, por tanto, es cuando somos más “débiles” desde el punto de vista de la tesorería. Ahí es cuando cualquier compensación en los desembolsos nos beneficia
5. Para el promotor inmobiliario, la ventaja principal de la inversión del sujeto pasivo es que su director financiero controla directamente los importes de tesorería derivada de este supuesto, y que no se produce una salida de fondos en los momentos en que estamos más necesitados de ellos. Por otra parte, como ese IVA del solar y de la obra, en su caso, se compensa en el momento, cuando se vendan las viviendas terminadas, todo el IVA repercutido abra que ingresarlo en la AEAT , ya que no habrá con que comensarlo
6. La adquisición de un terreno a una persona física, que es sujeto pasivo ocasional de IVA, le supone unas complicaciones administrativas que la inversión del sujeto pasivo, hace que sean asumidas por el promotor, liberándole de las mismas, con lo cual este proceso de adquisición puede tener mas fácilmente aceptado por la parte vendedora, que en general, es reacia a todo tipo de novedades, sobre todo si las propone el comprador
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Autores An ton io Capa rrós Nava rro .
I n g en i e ro de Cam ino s . L i cen c i a do
e n C ien c i a s Em pre sa r i a l e s .
L i cen c i a do en De recho . 4 2 año s de
e xp er i e nc i a en e l s e c to r
I nmob i l i a r i o (CALP I SA , Te l e fón i c a ,
GESM AD ISA) . Amp l i a e xp er i e nc i a
do ce n te ( EO I , Un i v .Co mi l l a s ,…) en
t e ma s i nmo b i l i a r i o s
Juan Fe rnández Capa rró s .
I n g en i e ro d e Cam ino s . Fu nc ion a r i o
e n ex ce den c i a . 3 2 a ños d e
e xp er i e nc i a en l o s se c to re s
I n fo rm át i co , I nm ob i l i a r i o y en l a
Adm in i s t r a c ió n d e l E s t ado .
D i re c to r de P r a yde Ge s t ión y de
I n v e r s ion e s Urb an a s Re un id a s
T amb ién Co Au to re s d e :
• B log “E l An á l i s i s de
V i ab i l i d ad I nmo b i l i a r i a “
• B log “ C U A D E R N O S P R A C T I C O S
D E L P R O M O T O R Y G E S T O R
I N M O B I L I A R I O “
• So f twa re d e Aná l i s i s d e
V i ab i l i d ad eco nóm ico -
f i n an c i e r a : Ge s t i n mo ,
I nmo Sue lo , I nm oEx te r io r ,
I nmo Fa se , e t c . , a t r a v é s de
P r ayde Ges t ió n , SL
• E l l i b ro “ Manua l de
Ge st ión Inmobi l i a r ia ” , 7 ª
e d . d e l Co l e g io d e
I n g en i e ro s de Cam i no s ,
Can a l e s y Pue r to s
SINOPSIS . -
En el Cuaderno n 18 se exponen los conceptos básicos de la fiscalidad del IVA aplicados a los
diversos tipos de promociones inmobiliarias en alquiler y, para cerrar el tema exponemos en este
Cuaderno nº 20 la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en la fiscalidad del IVA aplicado a las
promociones inmobiliarias en general.
Este novedoso concepto de inversión del sujeto pasivo, introducido recientemente por la ley
2/2012 que ha sido modificada por la ley 28/2014 de 27 de noviembre, que se aplica desde el 1 de
enero de 2015 tiene para el promotor inmobiliario unas ventajas considerables desde el punto de
vista de las necesidades de financiación.
Muchos de estos conocimientos básicos, de reciente aprendizaje, nos servirán ahora, para
comprender mejor el mecanismo de la inversión.
Así pues en este cuaderno se exponen los conceptos básicos apoyados en unos ejemplos prácticos
desarrollados con el programa GESTINMO que recientemente hemos adecuado para el análisis de
esta opción en el planteamiento de la viabilidad económico financiera de las promociones
inmobiliarias.
.
PRÓXIMOS CUADERNOS DE TEMAS RELACIONADOS.
Cuaderno nº 20.- Proyección Temporal de Actividades Promotoras
Cuaderno nº 21.- Tributación de los resultados de las Promotoras.
Cuaderno nº 22.- Las empresas Inmobiliarias en España: pasado, presente y futuro
Cuaderno nº 31.- Modelo Económico de la Transformación Urbanística del Suelo.
CU
AD
ER
NO
S P
RÁ
CT
ICO
S
2015/2
0. IN
VER
SIÓ
N D
EL S
UJE
TO
PA
SIV
O