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CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓNESTABLECIMIENTO PERMANENTE

FERNANDO ZUZUNAGAagosto 2009

ÍNDICE

• INTRODUCCIÓN⁻ 10 temas más relevantes en Tributación Internacional de los

últimos 50 años

• DEFINICIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE⁻ Ejemplos que grafican la problemática

⁻ Evolución del concepto en OECD y su comparación con ONU y CDI’s peruanos

• EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES: ¿CRITERIO INTERPRETATIVO PARA LOS CDI’S PERUANOS PRESENTES Y FUTUROS?

2

INTRODUCCIÓN

• GLOBALIZACIÓN Y TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

• “TOP 10” LOGROS EN MATERIA DE CDI’S EN LOS ÚLTIMOS 50 AÑOS1. Concepto de Beneficiario Efectivo

2. Primera provisión de Limitación de Beneficios (USA)

3. Reporte OECD sobre sociedad de personas

4. 1ª edición en inglés del Tratado de Klaus Vogel

5. Inicio de los trabajos de OECD sobre atribución de utilidades a EP’s

6. Guías sobre Precios de Transferencia

7. Convención de Arbitraje de la Comunidad Europea

8. Modelo de CDI de la ONU

9. Obligatoriedad de la Convención de Viena

10. El desarrollo del parágrafo 2 del artículo 3 sobre definición de conceptos

3Fuente: OECD “Special Conference september 2008”

DEFINICIÓN DE EP: EJEMPLOS QUE GRAFICAN LA PROBLEMÁTICA

CASO 1

HECHOS:

• Mainco y Oilco, ambos residentes en el Estado R, tienen un contrato

por el cual Mainco se compromete a prestar servicios de “catering”

en las instalaciones (plataforma petrolera) de Oilco ubicadas en el

Estado F (donde los trabajadores de Mainco permanecerán y tendrán

acceso exclusivo al comedor)

• Mainco subcontrata a Subcontratista, una empresa independiente y

residente del Estado F, para que efectúe los servicios. Mainco sigue

siendo responsable ante Oilco por la prestación del servicios

• Mainco no tiene oficinas en el Estado F. El convenio suscrito entre F y

R es idéntico al modelo OCDE


MAINCO

SUBCONTRATISTA

OILCO

Estado R

Estado F

Contrato por serviciosEntre MAINCO y OILCO

Subcontratación a SUBCONTRATISTA

Empleados



CASO 1

• ¿Hay un lugar a disposición de Mainco?

Sí, la cocina de uso exclusivo

• ¿El lugar es fijo?

Sí, el lugar está en un punto geográfico determinado y

hay un grado suficiente de prestación de servicios

constante

• ¿Mainco presta servicios a través de ese lugar?

Sí, aunque no tiene empleados, presta servicios a través

del subcontratista


CASO 1: POSICIÓN 1


• El servicio que presta Mainco es organizar la prestación

de servicios por un tercero, Subcontratista

• Mainco no tiene EP en Estado F pues:

⁻ El personal del subcontratista no califica como empleados ni

recibe instrucciones del contratista general

⁻ La atribución del tiempo de los servicios prestados por el

subcontratista no se computa, pues para ello también tendría

que haber prestación de trabajadores de Mainco

7Fuente: OECD “Special Conference setiembre 2008”


CASO 1: POSICIÓN 2


CASO 2

HECHOS:

• Zco es una empresa residente del estado R dedicada a distribuir equipos médicos. La distribución en otros países la realizaba a través de sus subsidiarias, las cuales compraban los productos de la matriz y los vendían localmente de forma directa en sus países respectivos

• Bajo un nuevo modelo de negocios Zco deja de vender los bienes a sus subsidiarias, las cuales ahora sólo mantienen en sus respectivos países un inventario de bienes propiedad de Zco. Las ventas y el marketing siguen siendo realizados por las subsidiarias pero ahora como agentes de Zco. En los contratos celebrados en Europa se ha otorgado la figura de “agencias de representación indirecta” a las subsidiarias



CASO 2

HECHOS:

• De acuerdo al contrato suscrito entre Zco y sus subsidiarias, Zco reembolsaría a sus subsidiarias cualquier gasto debido a productos defectuosos

• En la práctica, las subsidiarias continúan negociando con los clientes y aceptando órdenes de compra sin la aprobación previa de Zco. Las subsidiarias únicamente distribuyen productos de Zco y no tienen ninguna otra línea de negocios

• Adicionalmente, en los contratos de venta, los clientes reconocen expresamente que todos los derechos y obligaciones de los contratos se limitan a la subsidiaria, sin involucrar a ningún tercero (por ejemplo Zco)


ZCO

SUBSIDIARIA LOCAL

Estado R

Otro país

Propietario del inventario mantenido por las subsidiarias

Agente de representación indirecto

Cliente Local



CASO 2

CRITERIOS DE ANÁLISIS:

Parágrafo 1: Lugar de almacenamiento del inventario de Zco en sus subsidiarias

• ¿Está a disposición de Zco?

• ¿Efectúa negocios a través de este lugar?

Excepciones del parágrafo 4

• ¿Sólo se usan las instalaciones para almacenaje y distribución?

Agente dependiente (parágrafo 5)

• ¿Las subsidiarias califican como agentes dependientes?

• ¿Quién tiene autoridad para celebrar los contratos?

• ¿A quién obligan los contratos?

Aplicación del parágrafo 6

• ¿Tiene Zco control sobre las subsidiarias?

• ¿Quién realiza en realidad el reembolso por productos defectuosos?

• ¿Quién tiene el riesgo de pérdida o devaluación del inventarios?



CASO 2: POSICIÓN 1


1. ¿El cambio de estructura genera un ajuste de Precios de Transferencia?

• ¿Hay compensación a las subsidiarias por el cambio?• ¿La comisión que se paga por las ventas está ajustada al riesgo que asumen las

subsidiarias?

2. ¿La nueva estructura crea un EP de acuerdo al parágrafo 5?

• ¿Hay dependencia? (no puede ser el único criterio pero puede analizarse si la situación es, por ejemplo, que no hubo una compensación adecuada por la reducción de funciones rentables)

• ¿Las subsidiarias actúan en su curso normal de negocios?



CASO 2: POSICIÓN 2


1. Agente dependiente (parágrafo 5 del artículo 5)

• ¿Quién tiene autoridad para celebrar los contratos?

• ¿Quién tiene posibilidad de modificar los contratos?

2. Aplicación del parágrafo 6 del artículo 5

• Determinar si las subsidiarias son independientes

• Determinar si la comisión pagada corresponde al valor de mercado



CASO 2: POSICIÓN 3

14

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DEL CONCEPTOMODELO OCDE vs. MODELO ONU

• ¿Sigue siendo el artículo 5 del Modelo ONU más amplio que el artículo 5 del Modelo OECD?

• Diferencias: países exportadores de capital vs. importadores de capital

15

Art. 5 (1) Definición general de EP

Art. 5 (2) Definición positiva (ejemplos)

Art. 5 (3) Proyectos de Construcción

Disposición Complementaria Opcional OCDE o Art. 5 (3) b) ONU

Servicios

Art. 5 (4) Definición Negativa (excepciones)

Art. 5 (5) Agentes Dependientes

Art. 5 (6) Agentes Independientes

Art. 5 (7) Subsidiarias

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO

16

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTOBENEFICIOS EMPRESARIALES

• Art. 7 (1)

⁻ Los ingresos empresariales son gravables sólo en el país

de residencia, a menos que:‐ Exista un EP en el Estado fuente; y,

‐ El ingreso sea atribuible al EP

• Art. 5

⁻ Definición de EP

CompañíaActividad

Empresarial

País Residencia País Fuente

Art.7(1)El país de fuente puede gravar sólo si la actividad empresarial configura un EP

Art. 5: Definición de EP

Art. 7: Atribución de beneficios al EP

17

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTOBENEFICIOS EMPRESARIALES

18

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5 (1) ‐ REGLAS BASICAS DE EP

Art. 5(1) ‐ 3 Condiciones

• Lugar de negocio

⁻ Presencia física: lugar/equipo

• Lugar fijo

• Llevado a través

⁻ Negocio

⁻ A través de EP

Aspecto geográfico: “location test”

Aspecto temporal: “permanent test”

“factual test”

“business activity test”

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DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5 (2) ‐ EJEMPLOS DE EP

• Sede de dirección

• Sucursal

• Oficina

• Fábrica

• Taller• Minas, petróleo, gas u otro

lugar de extracción de recursos naturales (no exploración)

NO ES UNA LISTA TAXATIVA

OECD ONU LIR

Estructuras fijas o móvibles, para la exploración o explotación

Centros administrativos

20

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTO ART. 5(4) ‐ ACTIVIDADES EXCLUIDAS

• Almacenaje, exhibición o entrega de bienes.

• Mantenimiento de un stock de bienes para propósito de:

– Almacenaje, exhibición o entrega; o

– Procesamiento por otra empresa

• Compra de bienes o captura de información

• Cualquier otra actividad preparatoria o auxiliar

• Combinación de las actividades arriba descritas

OECD ONU LIR

No entrega No entrega

No entrega No entrega

21

DEFINICIÓN DE EP: EVOLUCIÓN DE CONCEPTOART. 5(4) ‐ ACTIVIDADES EXCLUIDAS

¿Por qué excluir las actividades auxiliares y preparatorias

realizadas a través de un lugar fijo?

Son tan ajenas a la obtención de la utilidad que sería difícil determinar

la parte del beneficio atribuible a ese lugar

“El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del

lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial

y significativa de la actividad del conjunto de la empresa”

OCDE Párrafo 23OCDE Párrafo 24(Comentarios art.5)

SUPUESTOS EXCEPCIONALES DE EP ART.5 (3): CONSTRUCCIÓN/PRESTACIÓN DE SERVICIOS

22

‐ EXTENSIÓN‐ INICIO / FIN DE CÓMPUTO‐ INTERRUPCIONES

PLAZO

PROYECTO

SUBCONTRATISTAS

EMPRESAS ASOCIADAS

CONSTRUCCIÓN / INSTALACIÓN

SERVICIOS

SUPUESTOS QUE HABILITAN TRIBUTACIÓN EN FUENTE

SUPUESTOS QUE HABILITAN TRIBUTACIÓN EN FUENTE

‐ GEOGRÁFICO‐ COMERCIAL‐ SIMILAR O CONEXO

23

OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE

Nota: Comentarios al art. 5 Modelo OCDE incluyen: proyecto de instalación de cualquier máquina; planificación y supervisión in situ de una edificación

OCDE ONU LIR

CONCEPTO • Idem • Idem• Proyectos de Montaje• Actividades de supervisión

• No contempla el supuesto

PLAZO • Más de doce meses

• Más de seis meses • No contempla el supuesto

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EMPEZANDO Y FINALIZANDO UNA CONSTRUCCIÓN

Tiempo no considerado

El día en que el primer empleado que efectuará construcción arribe al lugar de la construcción o el día en que se efectúa la primera entrega del equipo o materiales de construcción

El período comienza

El traslado de los materiales yequipo desde el lugar de la construcción

Incluido dentro del período de trabajo

Visitas al lugar durante la negociación

Terminó el trabajoOCDE Parágrafo 19 (Comentarios art. 5)

INTERRUPCIONES TEMPORALES DE LA CONSTRUCCIÓN

• Mal tiempo• Problemas de provisión de• materiales• Huelgas• Situaciones inesperadas• Interrupciones

Durante el tiempo de la suspensión

continúa el cómputode tiempo

El lugar de construcción no deja de existir cuando el trabajo es temporalmente suspendido

25OCDE Parágrafo 19 (Comentarios art. 5)

26

MULTIPLES PROYECTOS: ¿HAY UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE?

País A País B

Proyecto 1(3 meses)

Proyecto 2(4 meses)

Proyecto 3 (3 meses)

Proyecto 4(3 meses)

Compañía

OECD Com. 18 (art.5)

MULTIPLES PROYECTOS – POSICIÓN OECD

• La prueba de doce meses aplica a cada locación de construcción o proyecto individual

• No se consideran otras locaciones o proyectos que están totalmente desconectados

27

¿QUE ES UN PROYECTO INDIVIDUAL?

Una locación de construcción = unidad individual,

la cual forma un todo comercial y geográfico

Posición OECD

UNIDAD COMERCIAL

UNIDADGEOGRAFICA

PROYECTO INDIVIDUAL

28OECD Com. 18 (art.5)

29

SUBCONTRATISTAS

Cliente

ESTADO A ESTADO B

Contratista

Subcontratista

CONTRATO

SUBCONTRATO

OECD Com. 18 (art.5)

30

OBRAS Y SERVICIOS EN CDIs PERUANOS

PRESTACIÓN DE SERVICIOS TEMPORALES

• Cuando entraron en vigencia los CDI’s Canadá/Chile y cuando se celebró el CDI con España, la OECD no contemplaba comentarios para el caso de los servicios temporales porque no los consideraba supuestos de EP

• ¿Aplican los Comentarios OECD establecidos por obras de construcción a la prestación de servicios temporales?

• Interpretación de Convenio

31

32

PRESTACIÓN DE SERVICIOS EMPRESARIALES – EP

OCDE ONU LIR

• No contempla este supuesto a nivel artículo pero sí a nivel comentario desde el 2008

• Prestación de servicios (incluida la consultoría)

• No contempla servicios temporales como supuesto de EP

• Por sus empleados u otro personal contratado

• Actividad durante más de 6 meses en un periodo cualquiera de 12 meses

• En relación con el mismo proyecto o proyecto conexo

EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS

TEMPORALES: ¿CRITERIO INTERPRETATIVO PARA LOS CDI’S PERUANOS PRESENTES Y

FUTUROS?

33

LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES

• La cláusula 42.23 de los comentarios al modelo de la OCDE (Versión 2008) establece 2 formas por las cuales se puede considerar constituido un E.P por la prestación de servicios temporales:

A) PERSONA NATURALB) PROYECTO

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A) PERSONA NATURAL:

Prestación de servicios por una empresa a través de una persona física que permanece en el Estado F más de 183 días en cualquier período de 12 meses y siempre que más del 50% de los ingresos brutos de la empresa imputables al periodo o periodos de la prestación del servicio correspondan a los servicios prestados por dicha persona en Estado F

Tiene 2 elementos principales:

1. Presencia de la persona física por más de 183 días en el Estado donde está prestando el servicio. La fórmula es idéntica al subapartado 2 a) del Art. 15 del modelo por tanto se aplica el cómputo de días en base a presencia física

2. 50% del ingreso bruto obtenido en el período de la prestación del servicio debe ser imputable a la actividad de dicha persona física en el país de F. El 100% de los ingresos brutos imputables de la empresa no consideran las rentas pasivas (recepción de intereses y dividendos de inversiones)


35OECD Com. 42.36 a 42.38 (art.5)

B)PROYECTO

A través de servicios prestados para un mismo proyecto o varios proyectos relacionados, por una o más personas físicas siempre que su extensión sume más de 183 días en un período de 12 meses

36


OECD Com. 42.23 (art.5)

• Para el cómputo de los 183 días debe tomarse en cuenta:

1. Concepto de “Proyectos relacionados”: Para determinar si son relacionados se debe revisar si:

i. Tienen un mismo contrato marco;

ii. Se trata de contratos distintos, pero es razonable suponer que cuando termina el primero concluyen también los demás;

iii. Si la naturaleza de los trabajos realizados en virtud de los proyectos es la misma; y,

iv. Si las mismas personas físicas prestan los servicios por razón de distintos proyectos

2. Días computables: El período por el que la persona física presta el servicio en el otro Estado incluirá sólo los días laborables de esa persona física. No obstante, los días de guardia (puesta disposición del personal sin prestación efectiva) también se cuentan

37


OECD Com. 42.39 a 42.42 (art.5

• El comentario 42.22 establece las siguientes limitaciones:

⁻ La imposición no debe incluir servicios prestados fuera del

territorio de un Estado

⁻ Se debe gravar únicamente utilidades y no ingresos brutos

⁻ Debe haber un nivel de presencia mínimo en un Estado antes de

permitir la imposición

38


EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES

• TEMA ABORDADO JORNADAS NACIONALES IFA 2008

¿Los contribuyentes y tribunales de justicia peruanos se

encuentran obligados o no a utilizar los Comentarios al

Modelo OCDE?

• ANÁLISIS:

⁻ Países Miembros

⁻ Aplicación de los comentarios por Perú

⁻ Aplicación de la CVDT ⁻ Medio interpretativo Niveles

⁻ Interpretación dinámica y estática

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EN APLICACIÓN DE LOS NUEVOS COMENTARIOS, LAS

PROYECTOS TEMPORALES DESARROLLADOS EN PERÚ PARA

CONFIGURAR COMO EP’S TENDRÍAN QUE CUMPLIR CON:

•Extenderse por 183 días considerando para esos efectos su cómputo en días hábiles

•No se computarán las interrupciones para el conteo del plazo

•Necesariamente se tendrá que tratar del mismo proyecto o

uno conexo

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EFECTOS DE LOS NUEVOS COMENTARIOS OECD EN MATERIA DE SERVICIOS TEMPORALES

SITUACIÓN ACTUAL DE PERÚ EN MANATERIA DE EP AL MARGEN DE LOS NUEVOS CONVENIOS

•Servicios del exterior gravados en caso no se cuente con CDI

•Servicios gravados al amparo de un CDI‐ Si califican como EP según el CDI y no conforme a la legislación

interna

•Posición de la Administración Tributaria chilena y de la

Administración Tributaria peruana

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convenios para evitar la doble …“n de ep: ejemplos que grafican la problemÁtica caso 1 hechos:...

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