CONTABILITATE FINANCIARĂ

CAPITOLUL I

CEREREA DE INFORMAŢII CONTABILE

Cererea de informaţii contabile: utilizatorii şi necesităţile lorRealitatea social-economica şi culturală a fiecărei ţări determină o ierarhie de priorităţi

în rândul utilizatorilor informaţiilor contabile. Se poate aprecia faptul că recunoaşterea utilizatorului preferenţial al unui sistem contabil ne arată stadiul în care se află progresul contabilităţii într-o ţară sau alta.

În lumea anglo-saxonă satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor reprezintă o prioritate, investitorii reprezentând utilizatorul preferenţial al informaţiilor contabile.

În ţările Europei continentale, Directiva a IV-a şi armonizarea legislaţiilor naţionale cu spiritul ei au permis detaşarea contabilităţii de caracterul său instrumentalist, în serviciul prioritar al statului, contabilitatea devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere.

Există ţări în care contabilitatea îşi menţine, cu prioritate, un rol instrumentalist în folosul realizării interesului statului, prin diferite pârghii fiscale. Prof. Feleagă (ASE – Bucureşti): “acest nivel de mediocritate contabilă poate fi depăşit prin (i) o reformă profundă a sistemului de normalizare; (ii) o întărire a rolului jucat de profesia contabilă liberală în mediul economic şi social al ţărilor respective”.

Doctrina contabilă internaţională prezintă mai multe categorii de utilizatori ai informaţiei contabile şi diverse ierarhii ale acestora. În ceea ce ne priveşte vor reţine viziunea organismului internaţional de normalizare contabilă IASB “International Accounting Standards Board” (cunoscut pană nu demult ca fiind IASC International Accounting Standards Committee).

Conform IASB informaţiile contabile trebuie să satisfacă cerinţele următoarelor categorii de utilizatori:

- investitorii actuali şi potenţiali;- personalul angajat;- creditorii;- furnizorii şi alţi creditori comerciali;- clienţii;- guvernul şi instituţiile acestuia;- publicul.

InvestitoriiPrincipalii parteneri ai întreprinderilor pe piaţa financiară sunt investitorii. Aceştia

sunt acele persoane care furnizează capital în condiţii de risc. Ei sunt interesaţi să cunoască, pe de o parte, riscul inerent investiţiilor pe care le angajează sau intenţionează să le angajeze, iar pe de altă parte, rentabilitatea pe care o asemenea investiţie o aduce. Aceste informaţii determină luarea unor decizii care privesc menţinerea investiţiilor realizate, achiziţionarea unor noi părţi de capital sau reducerea, prin vânzare a părţii deţinute.

1

În lumea anglo-saxonă, societăţile de capitaluri se finanţează de multă vreme prin apel la piaţa de capital. În ţările dezvoltate ale Europei continentale se apelează mai mult la finanţarea bancară şi la creditorii obligatari (emisiune de împrumuturi obligatare). De aici putem vorbi şi de regula de aur pentru anglo-saxoni şi anume obţinerea unei imagini cât mai fidele privind situaţia întreprinderii, în timp ce pentru continentali este prudenţa.

În mediul american, în lista de utilizatori ai informaţiilor contabile locul cel mai important îl ocupă investitorii.

În mediul financiar de tip bursier, întreprinderile publică în contul de profit şi pierdere câştigul (dividendele) pe acţiune (earning per share). Pentru a fi cât mai atractive, întreprinderile sunt tentate să prezinte în situaţiile financiare profituri cât mai mari, pentru atragerea potenţialilor investitori. Deşi documentele de sinteză reprezintă o formă de bază în publicarea informaţiei contabile, pentru a fi relevantă, deci pentru a fi utilă luării deciziilor, comunicarea trebuie să aibă în vedere şi informaţia previzioanală, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (cash-flows). În ţările occidentale s-a demonstrat că investitorii utilizează, mai degrabă, informaţia de tip cash-flow decât beneficiul contabil. Conform organismului american de normalizare contabilă, informaţiile trebuie să ajute investitorii actuali şi potenţiali în evaluarea mărimii, eşalonarea şi determinarea incertitudinii, referitoare la fluxurile monetare.

Investitorii, în calitatea lor de proprietari, vor să se asigure că managerii nu au profitat de mandatul ce le-a fost încredinţat pentru a-şi însuşi o parte din bogăţia firmei. Deci, ei vor fi foarte atenţi la remuneraţiile directe şi indirecte cuvenite managerilor şi la volumul şi structura cheltuielilor generale ale întreprinderii.

În ultimul timp, creşterea numărului investitorilor “etici” a condus la creşterea sporită de informaţii privind costurile generate de gestiunea mediului (taxe legale, achiziţia de instalaţii antipoluante, cheltuieli cu decontaminarea zonelor etc.).

Personalul angajat

După cel de al doilea război mondial, în ţările occidentale, presiunea exercitată de salariaţi şi sindicatele lor asupra ofertei de informaţii contabile a crescut necontenit.

Exemple1: În Germania, o lege votată în anul 1952 permitea salariaţilor să aibă reprezentanţi în consiliile de administraţie.

În Franţa, Planul Contabil General este opera Consiliului Naţional al Contabilităţii, în calitatea sa de organism de normalizare contabilă. În urma reformei contabilităţii franceze derulată în ultimii ani, în compoziţia CNC sunt cuprinşi, printre alţii, specialişti reprezentanţi ai salariaţilor (sindicatelor). Rolul lor dinamic asigură normelor contabile franceze o logică în care să nu fie exclus interesul salariaţilor.

Organismul internaţional de normalizare contabilă recunoaşte salariaţii şi grupurile lor reprezentative (sindicatele etc.) ca fiind una dintre cele şapte categorii de utilizatori ai informaţiilor contabile. Aceştia sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. De asemenea, ei doresc să aibă acces la informaţii care să le permită să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferii remuneraţii, pensii şi alte avantaje, precum şi oportunităţi profesionale.

1 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Editura Economică Bucureşti 1998, pag. 52

2

Creditorii

Creditorii sunt terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pentru o durată stabilită în prealabil. Aceştia vor obţine în urma acestor plasamente dobânzi, iar rambursarea sumelor este realizată conform unor termene stabilite de comun acord, la o dată cunoscută sub numele de scadenţă. De remarcat faptul că nu trebuie să confundăm creditorii financiari, adică persoanele ce alocă fonduri întreprinderii, cu categoria de “creditori diverşi” din planul de conturi românesc, care joacă un rol cu totul neglijabil în sistemul de finanţare al întreprinderii.

Credibilitatea întreprinderii în faţa creditorilor este caracterizată prin informaţii grupate în jurul axei “solvabilitate”.

Principala categorie de creditori o reprezintă băncile. Acestea acordă importanţă deosebită capacităţii întreprinderii de a rambursa împrumuturile la scadenţă. În Europa continentală pe lângă apelul la creditarea bancară, întreprinderile pot face apel şi la împrumutul din emisiunea de obligaţiuni. Astfel spus, creditorii finanţatori se regăsesc, pe de o parte, în sistemul bancar şi al altor instituţii de credit, iar, pe de altă parte, pe piaţa financiară. Cea de a doua cale este, deocamdată, absentă în contextul românesc.

Este cunoscut faptul că solvabilitatea nu ridică probleme reale decât într-o optică de lichidare a întreprinderii. Lichidarea întreprinderii ne pune în faţa cu trei serii de consideraţii:

- valori posibile de lichidat;- ierarhia între creditori şi eventualele garanţii personale sau reale;- forma juridică a întreprinderii lichidate.În condiţii normale de continuitate a activităţii solvabilitatea rămâne în centrul atenţiei

creditorilor. Bilanţul şi unele anexe stau la baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.

O informaţie cheie pentru creditorii financiari este constituită din sistemul de garanţii (ipoteci, gaj). De altfel, într-o situaţie de lichidare a întreprinderii, un creditor ipotecar va fi achitat înaintea creditorilor care nu dispun de nici un privilegiu, de nici o garanţie.

Solvabilitatea era un indicator ce ocupa un loc aparte în analiza unei întreprinderi. Dar postura de lichidare este una “post-mortem”. Mult mai bine ar fi să diagnosticăm din vreme boala de care suferă întreprinderea, să-i apreciem şansele de vindecare, ceea ce financiar înseamnă grad de lichiditate. Fără lichidităţi întreprinderea nu poate supravieţui. Se poate aprecia că noţiunea de lichiditate se acordă cu viitorul apropiat al întreprinderii, întârzierea apariţiei disponibilităţilor conducând la falimentul acesteia.

Furnizorii şi alţi creditori comerciali

Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă.

De asemenea, ei vor să cunoască posibilităţile de continuitate a activităţii sau de creştere a activităţii întreprinderii debitoare pentru că aceasta ar putea însemna o creşterii a volumului şi valorii comenzilor ce le sunt adresate.

ClienţiClienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi,

în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.

3

Guvernul şi instituţiile saleÎn calitate de garant al interesului general, statul se implică direct sau indirect în

procesul de reglementare a contabilităţii, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimală a infomaţiei publicate.

Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit, de activitatea întreprinderilor. Aceştia solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici similari.

În ţările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, contabilitatea financiară este folosită ca un mijloc de control al Administraţiei fiscale.

Datele contabilităţii de întreprindere sunt utilizate de administraţiile publice pentru întocmirea conturilor naţionale şi elaborarea previziunilor macroeconomice.

În exercitarea rolului intervenţionist, administraţiile publice pleacă de la datele contabilităţii firmelor, în vederea stabilirii subvenţiilor publice acordate pentru diverse activităţi economice.

PubliculDespre evoluţia activităţii întreprinderii se interesează un public din ce în ce mai larg.

Astfel, responsabilii politici ai colectivităţilor locale sunt preocupaţi de contribuţia întreprinderilor la economia locală, îndeosebi în ce priveşte ocuparea şi formarea forţei de muncă, dar şi de impozitele şi taxele vărsate de acestea la bugetul local.

Mişcările ecologiste şi cele de protecţie a consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de consecinţele activităţilor desfăşurate de întreprinderi (politici antipoluante promovate de întreprinderi, justificarea creşterii preţurilor, raportul calitate-preţ pentru bunurile şi serviciile oferite spre vânzare etc.).

Utilizatorii menţionaţi fac parte din categoria utilizatorilor externi de informaţii contabile. În afara lor există şi un grup de utilizatori interni, şi anume managerii. Nevoia de informare a acestora este satisfăcută, în principal, de contabilitatea de gestiune. Totuşi, ei utilizează şi informaţii oferite de contabilitatea financiară, cum ar fi gestiunea curentă a clienţilor şi furnizorilor. Managerii alocă o atenţie deosebită informaţiilor furnizate în documentele de sinteză, deoarece acestea informează terţii despre capacitatea lor de a conduce societatea comercială.

Deoarece managerii stabilesc politica contabilă a întreprinderii şi sunt responsabili de elaborarea situaţiilor financiare, aceştia privilegiază, adesea funcţia de comunicare externă a contabilităţii financiare în detrimentul rolului său şi de instrument de gestiune internă a afacerilor firmei.

Pentru creşterea valenţelor gestionare ale contabilităţii financiare, managerii pot cere, pentru nevoile informaţionale, întocmirea de documente care ţin cont de prescripţiile reglementare privind evaluarea şi prezentarea conturilor anuale.

ConcluzieElementele prezentate demonstrează că cererea de informaţii contabile provine din

partea unor utilizatori diferiţi. O parte dintre nevoile acestor utilizatori sunt comune. De ex.: toţi utilizatorii vor informaţii despre vulnerabilitatea şi capacitatea beneficiară a întreprinderii.

Fiecare grup de utilizatori, însă, are şi o serie de nevoi informaţionale proprii, adesea conflictuale. Ex.: managerii nu vor ezita să supraplătească unele achiziţii pentru că remuneraţiile şi puterea lor depind de mărimea întreprinderii, acest lucru nu este în interesul investitorilor; distribuirea de dividende sporeşte bogăţia acţionarilor, dar reduce securitatea creditorilor.

4

CAPITOLUL II

OFERTA DE INFORMAŢII CONTABILE

Oferta de informaţii reprezintă ansamblul informaţiilor furnizate de către întreprindere terţilor.

În mod normal singurele situaţii de care dispun utilizatorii externi sunt cele a căror publicare este obligatorie, adică bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. La aceste trei conturi anuale (documente de sinteză) se adaugă, pentru anumite întreprinderi, un tablou de finanţare.

Specialiştii sunt de părere că documentele de sinteză sunt rezultatul interacţiunii a trei grupuri: societăţile comerciale, utilizatorii şi profesioniştii contabili. Această interacţiune ar putea fi reprezentată grafic astfel:

a) b)

c)

- cercul a) : reprezintă informaţiile pe care întreprinderea acceptă să le publice;- cercul b) : informaţiile necesare utilizatorilor pentru fundamentarea deciziilor lor;- cercul c) : informaţiile pe care profesioniştii contabili le pot produce şi verifica.

Zona pe care o acoperă toate cercurile este zona informaţiilor pe care întreprinderea acceptă să le furnizeze, profesioniştii le pot produce şi verifica şi utilizatorii au nevoie de ele. Aceasta este zona informaţiilor furnizate de documentele de sinteză.

1. Bilanţul1.1. Abordări contemporane privind bilanţul

O primă grupă de abordări sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. Plecând de la conceptul de patrimoniu bilanţul poate fi interpretat de o manieră economică, juridică sau economico-juridică.

Din punct de vedere economic, bilanţul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), cât şi al modului de utilizare (bunuri economice, creanţe, pierderi etc.). Acest mod de interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului:

5

Pe plan procedural, această ecuaţie este echivalentă cu ecuaţia:

Abordat din punct de vedere juridic, un bilanţ reflectă:- în activ, drepturile de proprietate şi de creanţă, clasificate într-o ordine raţională;- în pasiv, datoriile întreprinderii faţă de terţi şi datoriile acesteia faţă de aportorii de

capitaluri, clasificate într-o ordine raţională.Bilanţul juridic s-ar putea prezenta astfel:

ACTIV PASIV

O a doua grupă de abordări sunt centrate pe finalitatea bilanţului de a răspunde nevoilor analizei economico-financiare.

În cadrul acestor abordări de detaşează ca importanţă bilanţul funcţional care grupează elementele bilanţiere pe funcţiile întreprinderii.

Funcţia Funcţia deInvestiţii finanţare

Funcţia deExploatare

Funcţia detrezorerie

6

(drepturi de proprietate şi de (capitaluri proprii)creanţă)

(datorii sau capitaluri împrumutate)

Activ imobilizat Capitaluri proprii

Stocuri (+)Creanţe clienţi (-)Datorii faţă de furnizori Datorii financiare

Titluri de plasament

(+) Disponibilităţi

Pornind de la bilanţul prezentat mai sus, prin efectuarea unor retratări (reclasificarea activelor şi pasivelor în funcţie de durata lor), se poate ajunge la bilanţul financiar.

Acest model permite calculul următorilor indicatori: fond de rulment;

fondul de rulment nevoia (necesar) de fond de rulment; trezoreria netă.

Fondul de rulment = Capitaluri permanente - active imobilizateNevoia de fond de rulment = Stocuri + creanţe – datorii comerciale Trezoreria netă = Disponibilităţi – împrumuturi bancare pe termen scurt

Indicatorii prezentaţi se reunesc în relaţia ce reflectă echilibrul financiar:

Fond de rulment – Necesarul în fond de rulment = Trezoreria netă (FR) (NFR) (TN)

A treia grupă de abordări sunt de sorginte anglo-saxonă. Într-o astfel de viziune sunt excluse judecăţile patrimoniale. Bilanţul este documentul de sinteză care prezintă situaţia financiară a întreprinderii.

Spre deosebire de multe ţări europene, în care activele bilanţiere sunt prezentate în ordinea crescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele, în ordinea crescătoare a exigibilitatăţii lor, în Statele Unite, firmele îşi prezintă activele şi pasivele în ordinea descrescătoare a lichidităţii, respectiv exigibilităţii lor. Această clasificare denotă un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe elementele pe termen scurt: lichidităţile şi exigibilităţile imediate, prezentate ca prime elemente ale structurilor bilanţiere:

7

Active imobilizate Capitaluri permanente

StocuriCreanţe Datorii comerciale, salariale,

faţă de stat

Disponibilităţi Împrumuturi bancare pe termen scurt

Assets (Active) Liabilities (Datorii)

Current assets (active pe Current liabilities (datoriipe termen scurt) termen scurt)

Tangibles assets (imobilizări Noncurrent liabilities (datorii pecorporale) termen mediu şi lung)

Intangible assets (imobilizări Shareholders equity (situaţia netă)necorporale)

1.2. Bilanţul în viziunea Uniunii Europene

Eforturile făcute de Uniunea Europeană pe linia armonizării sistemelor de contabilitate şi a întocmirii rapoartelor societăţilor comerciale, s-au concretizat în directivele la care sunt supuse statele membre.

Directiva a IV-a (iulie 1978) a vizat, cu predilecţie, coordonarea dispoziţiilor naţionale cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât şi la publicarea acestor documente. Directivele nu sunt legi, deci nu au un caracter imperativ pentru statele membre. Directivele contabile nu au condus la prezentarea identică a conturilor anuale ale societăţilor statelor membre deoarece ele lasă statelor membre un număr mare de opţiuni şi de dispoziţii care încep cu expresia “statele membre pot autoriza …”.

În ceea ce priveşte bilanţul Directiva a prevăzut două scheme:- o formă bilaterală (formă de cont);

ACTIV PASIV

- o formă listă;

8

A. Capital subscris nevărsat A. Capitaluri propriiB. Cheltuieli de constituire B. Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieliC. Activ imobilizat C. DatoriiD. Activ circulant D. Conturi de regularizareE. Conturi de regularizare E. Beneficiul exerciţiuluiF. Pierderea exerciţiului

A. Capital subscris nevărsatB. Cheltuieli de constituireC. Activ imobilizatD. Activ circulantE. Conturi de regularizareF. Datorii a căror valoare reziduală nu este superioară unui anG. Activul circulant (inclusiv E) care depăşeşte datoriile cu durată

reziduală mai mică sau egală cu un anH. Mărimea totală a elementelor de activ după deducerea datoriilor a

căror valoare reziduală nu este superioară unui anI. Datorii a căror valoare reziduală este superioară unui anJ. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliK. Conturi de regularizareL. Capitaluri proprii

Remarci: capitalul social subscris nevărsat prezentat ca element al activului se referă de fapt

la creanţele întreprinderii asupra asociaţilor pentru capitalul subscris dar nevărsat încă. Directiva lasă posibilitatea înscrierii acestei creanţe ca primă rubrică a activului sau în categoria activelor circulante;

cheltuielile de constituire sunt înscrise distinct înaintea activelor imobilizate. Directiva lasă şi posibilitatea înscrierii lor ca un element component al imobilizărilor necorporale;

primul model de bilanţ prevede înscrierea distincă a pierderii în activ şi a profitului în pasiv, dar se lasă posibilitatea înscrierii acestora în capitaluri proprii;

modelul listă este orientat spre analiza economico-financiară şi anume: prezentarea datoriilor pe categorii de exigibilitate, prezenţa unor indicatori precum nevoia în fond de rulment etc.

1.3. Bilanţul în România

Criteriul principal îl reprezintă provenienţa pentru pasive şi destinaţia pentru active;Criteriul secundar (care acţionează în interiorul grupelor formate de primul criteriu) îl

reprezintă ordinea crescătoare a lichidităţii pentru active şi ordinea crescătoare a exigibilităţii pentru pasive.

Elemente din activ sunt prezentate în valori nete, rezultate din valorile brute corectate cu deprecierile constatate pe parcursul exerciţiului. Informaţiile bilanţiere se referă la două exerciţii consecutive: sfârşitul exerciţiului precedent şi sfârşitul exerciţiului recent încheiat.

Activul bilanţierActivele reprezintă elemente care au valoare economică pentru întreprinderi.Potrivit IASC “un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere”.

În România se permite înregistrarea unor cheltuieli în activ. Capitalizarea (înscrierea în activ) lor are ca obiect repartizarea lor prin amortizarea asupra mai multor exerciţii (ani contabili).

I. Activele imobilizate sunt acele bunuri şi valori care, având în vedere destinaţia lor, au vocaţia să rămână o perioadă îndelungată (de regulă, mai mare de un an) în întreprindere. Ele nu se consumă după prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică.

Imobilizările necorporale Deşi pare paradoxal, datorită poziţiei pe care o ocupă (prima categorie de imobilizări), ele sunt definite de o manieră reziduală: alte imobilizări decât cele corporale şi financiare.a) Cheltuieli de constituire reprezintă cheltuieli generate de înfiinţarea întreprinderii,

dezvoltarea ulterioară a acesteia. Trebuie remarcat faptul că nu se precizează condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească aceste cheltuieli pentru a fi înscrise în activ. În unele ţări aceste condiţii se referă la volumul lor, la neafectarea lor asupra unei producţii viitoare.

Întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durată de maximum cinci ani.

b) Cheltuieli de cercetare dezvoltare

9

Cheltuielile de cercetare şi dezvoltare pot fi considerate ca un ansamblu de lucrări întreprinse în scopul creşterii volumului de cunoştinţe ştiinţifice şi tehnice, precum şi al introducerii de noi aplicaţii. În conţinutul lor se disting:

i. Lucrările de cercetare fundamentală întreprinse din pură curiozitate ştiinţifică (cercetare fundamentală pură), fie pentru a aduce o contribuţie teoretică la rezolvarea unor probleme tehnice (cercetare fundamentală orientată);

ii. Cercetare aplicativă, vizează descoperirea unor soluţii de rezolvare a unor probleme tehnice concrete;

iii. Dezvoltarea, vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme şi servicii noi, precum şi ameliorarea substanţială a celor vechi.

Atât cheltuielile de cercetare cât şi cele de dezvoltare sunt capitalizabile (activabile) numai în condiţiile în care este vorba de proiecte individualizabile în mod clar, pentru care se poate calcula un cost distinct recuperabil (prin amortizare) în timp şi care să aibă şanse mari de reuşită tehnică şi de rentabilitate comercială.Ca şi cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare sunt amortizabile pe o perioadă de cinci ani.c) Alte imobilizări necorporale se referă la concesiuni, brevete, licenţe, mărci, alte

drepturi şi valori similare, fondul comercial, programe informatice.Concesiunea se referă la un contract prin care o persoană numită concendent cedează,

contra plată, unei alte părţi, numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Concesiunea poate fi publică sau privată.

Concesiunea privată este dreptul acordat de administraţia publică unei întreprinderi, de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public.

Concesiunea privată reprezintă dreptul acordat de o firmă unui terţ de a fi agentul sau reprezentantul său pe un teritoriu geografic precis, în legătură cu comercializarea unor produse sau servicii. Concesiunea se amortizează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetul se referă la titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu monopolul de exploatare pe o perioadă de timp. Se pot amortiza de unitatea care le deţine pe o perioada monopolului de exploatare.

Licenţa este o imobilizare necorporală implicată în general de utilizarea brevetelor. Fără a ceda brevetul său titularul acestuia poate să consimtă unui terţ dreptul de exploatare: se spune, atunci, că titularul acordă terţului, contra unei redevenţe, o licenţă de exploatare.

Marca este considerată marca de fabrică, de comerţ sau de serviciu etc. Mărcile fac obiectul unei protecţii pe o durată nelimitată în timp şi nu pot face obiectul, în principiu, pentru amortizare. Dimpotrivă aceste mărci pot face obiectul provizioanelor pentru depreciere.

Programele informatice deşi se prezintă sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura dischetelor, CD-lor etc.), un atare bun nu este decât un element accesoriu prestaţiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Modul de contabilizare este diferit, după cum ele sunt create de întreprindere pentru uzul propriu, achiziţionate de la terţi şi utilizate în cadrul acesteia, sau în sfârşit sunt pentru uzul comercial. Valoarea lor se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate să depăşească o perioadă de cinci ani.

Fondul comercial reprezintă elementele necorporale care fac obiectul unei evaluări şi unei contabilizări separate în bilanţ şi care concură la menţinerea şi la dezvoltarea potenţialului întreprinderii.

Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comerţ.În principiu fondul comercial este supus amortizării. De altfel, Directiva a IV-a

exprimă cu claritate: elementele care figurează la postul “Fond comercial”, conform

10

terminologiei utilizate de această directivă, trebuie să fie amortizate într-un termen maxim de cinci ani.

Regulamentul contabil din România precizează: “Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, aceasta poate fi amortizată.”

Imobilizări corporaleCaracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:- ele sunt achiziţionate, produse pentru a fi utilizate în activitatea unităţii economice

o perioadă îndelungată de timp;- durata lor de utilizare este relativ lungă şi pot să fie amortizate;- aceste bunuri sunt de natură corporală: au o existenţă materială şi se disting astfel

de imobilizările necorporale.În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenţă. Fiecare

mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registru pentru evidenţa operativă a mijloacelor fixe).

Imobilizările corporale în curs sunt acele imobilizări, aflate în diferite faze de execuţie sau finalizate, dar nerecepţionate.

Imobilizările care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporară a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exerciţiului şi ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

- Valoarea de intrare sau valoarea contabilă:- Costul de achiziţie al imobilizărilor achiziţionate cu titlu oneros;- Costul de producţie al imobilizărilor construite sau produse de

întreprindere;- Valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport, obţinute cu titlu

gratuit sau prin donaţie.- Valoarea de inventar:Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau

de utilitate a fiecărui element.- Valoarea bilanţieră este stabilită la închiderea exerciţiului prin compararea valorii

de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor cu valoarea de utilitate (valoarea actuală) stabilită cu ocazia inventarierii.

- Valoarea de ieşire din patrimoniu.De regulă, la ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la

valoarea lor de intrare. Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială excepţională privind operaţiile de capital.

Imobilizările financiare reprezintă titluri şi creanţe financiare, în special sub

formă de împrumuturi acordate. În structura lor sunt cuprinse titlurile de participare, titlurile imobilizate în activitatea de portofoliu, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

Titluri de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare, în capitalul altor unităţi patrimoniale, care asigură întreprinderii deţinătoare, în primul rând, exercitarea unui control sau influenţe, dar şi realizarea unui venit financiar.

Titluri imobilizate din activitatea de portofoliu – pentru o întreprindere, activitatea de portofoliu constă în a investi toate sau o parte din activele sale într-un portofoliu de titluri, pentru a obţine, la o scadenţă mai mare sau mai mică, o rentabilitate satisfăcătoare.

11

Alte titluri imobilizate, spre deosebire de celelalte două categorii de titluri deţinerea lor nu este judecată utilă pentru activitatea întreprinderii. Deţinerea durabilă este mai degrabă suportată decât voită.

Creanţele imobilizate includ creanţele legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate de natura depozitelor, garanţiilor şi cauţiunilor plătite.

II. Activele circulante cuprind elementele care, luate individual, datorită destinaţiei şi naturii lor, nu au vocaţia să rămână durabil în întreprindere, cu excepţia acelora legate de particularităţile ei. Cunoaşterea informaţiilor privind activele circulante ale întreprinderii este utilă din multe puncte de vedere. Să reţinem, deocamdată, nevoia de a-l pune în relaţie cu îndatorirea pe termen scurt, la fel cum îndatorirea pe termen lung şi capitalurile proprii sunt contrapuse activului imobilizat, pentru aprecierea structurii financiare a întreprinderii. De asemenea, putem vorbi despre nevoia de a proceda la unele raţionamente financiare: calculul duratei de rotaţie a stocurilor, termenele de încasare a creanţelor – clienţi etc.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi revândute în aceeaşi stare sau la terminarea procesului de producţie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări. În modelul bilanţier din ţara noastră, sunt individualizate următoarele categorii de bunuri:

- stocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar şi baracamente;

- stocuri aflate la terţi (reprezintă diferite valori materiale de natura stocurilor aflate în curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la terţi, aflate în custodie sau consignaţie la terţi);

- producţia în curs de execuţie;- semifabricate;- produsele finite;- produsele reziduale (sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricaţie:

rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri);- animalele;- mărfuri;- ambalaje.Dacă valoarea de inventar a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie este mai mică

decât valoarea de intrare, întreprinderea trebuie să constituie, pentru minusul de valoare constatat, provizioane pentru deprecierea acestor elemente, astfel încât în bilanţ să fie prezentate la valoarea lor actuală.

Avansuri acordate furnizorilor (furnizori – debitori) reprezintă, în esenţă, creanţe generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, înaintea execuţiei comenzilor sau contractelor.

Clienţi şi conturi asimilate cuprind creanţe sub formă de clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu şi clienţi – facturi de întocmit.

- creanţe clienţi corespund facturilor de vânzare de bunuri, executare de lucrări şi prestare de servicii, care nu au fost încasate până la data închiderii exerciţiului;

- efectele de primit sunt creanţe generate în momentul în care clienţii au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. Ambele documente sunt efecte comerciale, adică titluri negociabile care reprezintă creanţe decontabile, la vedere sau pe termen scurt, în beneficiul persoanelor care le posedă.

Cambia reprezintă un înscris prin care o persoană numită trăgător dă ordin unei alte persoane, numită tras, să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o anumită dată, unei terţe persoane numite beneficiar.

12

Biletul la ordin este un înscris prin care o persoană, numită subscriptor, se angajează să verse, la o anumită dată, o sumă determinată, unei alte persoane, numită beneficiar.

- clienţi incerţi sau în litigiu reprezintă creanţele faţă de clienţi incerţi, rău platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu;

- clienţi – facturi de întocmit se referă la creanţele generate de livrări către terţi, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Alte creanţe se referă la creanţe salariale, sociale şi fiscale determinate ca net al operaţiilor de decontare cu personalul, organismele sociale şi bugetul statului.

Decontări cu asociaţii privind capitalul reprezintă creanţa netă a relaţiilor întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare la gestiunea capitalului social.

Titlurile de plasament sunt titluri achiziţionate de întreprindere, în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit, într-un termen scurt. În structura titlurilor de plasament sunt cuprinse: acţiuni cotate, obligaţiuni, bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt, acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de întreprindere, titluri de creanţe negociabile.

Disponibilităţile sunt reprezentate în bilanţul întreprinderilor româneşti printr-o serie de posturi: conturi la bănci în lei şi devize, în ţară; conturi la bănci în devize, în străinătate; casa în lei; casa în devize; acreditive în lei, în devize; valori de încasat; alte valori.

III. Conturi de regularizare

Existenţa lor reprezintă o consecinţă a aplicării principiului independenţei exerciţiului, care presupune înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în exerciţiul căruia i se cuvin. În cadrul grupului de posturi privind “conturile de regularizare şi asimilate – activ” fac parte: cheltuielile constatate în avans, decontările din operaţii în curs de clarificare şi diferenţe de conversie activ.

Cheltuielile constatate în avans sunt cheltuieli înregistrate în cursul exerciţiului, dar care corespund cumpărărilor de bunuri sau de servicii a căror furnizare sau prestare trebuie să intervină ulterior.

Decontările din operaţii în curs de clarificare se referă la sumele în curs de lămurire (amenzi, locaţii, cheltuieli de judecată sau rezultate din unele operaţii efectuate în conturi bancare), pentru care nu există documente. Contul în cauză şi postul bilanţier aferent reprezintă, mai degrabă, un cont tranzitoriu sau de aşteptare.

Diferenţe de conversie-activ reprezintă pierderi latente din creanţe sau din datorii exprimate în monede străine. Ele sunt determinate ca diferenţă între valoarea de intrare, în lei, a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize, stabilită la cursul zilei operaţiei de vânzare sau de cumpărare, şi valoarea în lei a acestora, la cursul ultimei zile a exerciţiului.

IV. Prime privind rambursarea obligaţiunilor reprezintă cheltuieli financiare capitalizate. Ele se stabilesc ca diferenţă între preţul de rambursare al obligaţiunilor şi preţul de emisiune. Prezenţa lor în activ este datorată necesităţii de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, în urma emisiunii de obligaţiuni de către o întreprindere, activul creşte, prin majorarea masei disponibilităţilor (la nivelul preţului de emisiune), în timp ce pasivul creşte, prin majorarea masei capitalurilor împrumutate (la nivelul preţului de rambursare). Primele privind rambursarea obligaţiunilor sunt supuse amortizării, pe toată durata împrumutului din emisiunea de obligaţiuni.

13

Pasivul bilanţierPotrivit IASC:- “capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale”.- “o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice”.

I. Capitalurile proprii exprimă numai pasivul intern al întreprinderii. Păstrând structura capitalurilor proprii relevată de bilanţul întreprinderilor româneşti, vom definii şi caracteriza următoarele elemente:

Capital social este sursa generată iniţial de aporturile în natură şi în bani ale asociaţilor. Pe parcursul vieţii întreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaţiilor de creştere şi de reducere de capital.

Primele legate de capital se referă la primele de emisiune, de aport şi de fuziune. Aceste surse sunt generate de operaţii de creştere a capitalului realizate prin emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale, cumpărate în numerar sau care vin să remunereze aporturile în natură, precum şi de operaţiile de fuziune, care presupun, la rândul lor, emisiunea de acţiuni noi.

Diferenţele din reevaluare reprezintă contrapartida plusului de valoare degajat asupra ansamblului imobilizărilor, în cursul operaţiei de reevaluare.

Rezervele sunt, în principiu, beneficii ale anilor precedenţi capitalizate de întreprindere, în mod durabil, până la decizia contrară a organelor competente.

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultat a cărui afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

Rezultatul exerciţiul se determină fie prin calcularea variaţiei situaţiei nete, între sfârşitul şi începutul exerciţiului, fie ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.

Fondurile sunt constituite prin modalităţi precis explicitate şi pentru un scop precizat.

Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul statului sau pe alte căi, de care beneficiază o întreprindere, pentru procurarea sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizărilor.

II. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri şi cheltuieli pe care evenimente survenite sau în curs de desfăşurare le fac probabile şi al căror obiect este determinat cu precizie, dar a căror realizare este incertă. Acestea se clasifică în provizioane pentru riscuri şi provizioane pentru cheltuieli.

Provizioanele pentru riscuri traduc existenţa unor riscuri privind plăţi previzibile, la sfârşitul exerciţiului, dar care comportă un element de incertitudine în privinţa mărimii şi realizării lor.

Provizioanele pentru cheltuieli se referă cu predilecţie, la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii.

III. Datoriile sunt surse de finanţare externe puse la dispoziţia unei întreprinderi, fie de obligatari şi de instituţii de credit, fie de furnizori, fie de alţi terţi. Gruparea lor presupune: împrumuturi şi datorii asimilate; furnizori şi conturi asimilate; avansuri primite de la clienţi şi alte datorii (sociale, fiscale, faţă de asociaţi şi acţionari, datorii faţă de creditori etc.).

14

IV. Conturile de regularizare şi asimilateProblematica acestor conturi se analizează similar şi simetric cu cea a conturilor de

regularizare şi asimilate, cuprinse în structura activului. Cuprind: veniturile constatate în avans, decontările din operaţii în curs de clarificare şi diferenţele de conversie – pasiv.

2. Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanţele activităţii unei întreprinderi, în cursul unei perioade date.

Măsurarea performanţelor întreprinderii vizează, în mod esenţial, măsurarea profitului, care poate fi abordată astăzi din trei unghiuri de vedere:

- patrimonial, - economic;- financiar.

Din punct de vedere patrimonial, măsurarea profitului întreprinderii pleacă de la ecuaţia juridică a bilanţului:

ACTIVE – PASIVE = CAPITALURI PROPRII

Prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii succesive, se poate determina rezultatul:

Capitaluri proprii – Capitaluri proprii = Rezultatul aferente exerciţiului aferente exerciţiului exerciţiului

N N-1 N

Pentru a fi completă această relaţie, ea trebuie corectată cu eventualele modificări de capital social şi cu distribuirile de dividende realizate în cursul exerciţiului financiar-contabil:

Variaţia capitalurilor Creşterea de capital Distribuiri = Rezultatul proprii între două - social aferente - de dividende exerciţiului exerciţii succesive exerciţiului N şi eventual, N

reduceri de capital social aferente ex N

Din punct de vedere economic, rezultatul exerciţiului se calculează ca diferenţă între venituri şi cheltuieli:

VENITURI – CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIŢIULUI

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului apare ca variaţia trezoreriei întreprinderii în cursul perioadei, prin compararea fluxurilor de încasări cu cele de plăţi.

15

Capacitatea de – Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul autofinanţare şi provizioanele exerciţiului

Practica contabilă contemporană permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului de profit şi pierdere, care are la bază două criterii:

a) clasificarea conturilor de profit şi pierdere după forma de prezentare:- sub formă bilaterală sau forma cont;- sub formă de listă.b) clasificarea conturilor de profit şi pierdere după conţinutul informaţional:- cont cu prezentarea destinaţiei cheltuielilor şi veniturilor;- cont cu prezentarea după natura economică a cheltuielilor şi veniturilor.Practica prezentării contului de profit şi pierdere în forma listă verticală şi pe funcţiuni

ale întreprinderii (sau după criteriul centrelor de costuri) este întâlnită, în special, în ţările anglo-saxone, cu un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată cu contabilitatea de gestiune, cât şi în alte ţări unde normalizatorul contabil a prevăzut şi această alternativă.

Această formă de prezentare a contului de rezultate răspunde mai bine nevoilor informaţionale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în special, costul vânzărilor), aşa cum rezultă din următoarea schemă simplificată:

Cifra de afaceri - Costul producţiei vândute

= Marja- Cheltuieli externe şi interne, altele decât cheltuielile de producţie

= REZULTAT

De regulă, prezentarea contului de profit şi pierdere după natura veniturilor şi cheltuielilor se întâlneşte în ţările cu un sistem contabil de întreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, în diverse grade, a contabilităţii financiare de contabilitate de gestiune. Prezentarea contului de rezultate după natura veniturilor şi cheltuielilor este considerată că răspunde contabilităţii generale deoarece prezintă mărimea valorii adăugate de întreprindere şi explică modul ei de împărţire între participanţii la crearea acestei valori.

Organismul internaţional de normalizare contabilă consideră contul de profit şi pierdere ca un component al ansamblului de situaţii financiare destinate procesului de informare financiară.

Elementele de venituri şi cheltuieli sunt definite după cum urmează:“Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”.

16

Modelul de prezentare a contului de profit şi pierdere în ţara noastră

Începând cu 01.01.1994 s-a introdus modelul contului de profit şi pierdere în forma lista, cu prezentarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor economică.

Deşi normele contabile româneşti răspund armonizării cu prevederile Directivei a IV-a europene, acestea nu creează posibilitatea opţiunii între mai multe modele de prezentare a contului de rezultate.

Într-o formă schematică, contul de profit şi pierdere se prezintă:

1. Venituri din exploatare2. Cheltuieli din exploatare

3. Rezultat din exploatare4. Venituri financiare5. Cheltuieli financiare

6. Rezultatul financiar7. Rezultatul curent al exerciţiului

8. Venituri excepţionale9. Cheltuieli excepţionale

10. Rezultat excepţional11. Venituri totale12. Cheltuieli totale

13. Rezultatul brut al exerciţiului14. Impozit pe profit15. Rezultatul net al exerciţiului.

Veniturile şi cheltuielile din exploatareÎn varianta românească a contului de profit şi pierdere, veniturile din exploatare

cuprind:- venituri din vânzarea mărfurilor;- producţia vândută;- venituri din producţia stocată;- venituri din producţia de imobilizări- venituri din subvenţii de exploatare;- venituri din provizioane privind exploatarea. Veniturile din vânzarea mărfurilor sunt întâlnite la întreprinderile comerciale, dar

şi la alte tipuri de întreprinderi cu activitate de distribuţie. Acestea sunt evaluate la preţ de vânzare.

Veniturile din producţia vândută include veniturile din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrări, prestări de servicii, venituri din redevenţe, din chirii, venituri din activităţi anexe.

Cifra de afaceri se obţine prin însumarea veniturilor din vânzarea mărfurilor şi a veniturilor din producţia vândută.

Venituri din producţia stocată reprezintă variaţia în plus sau în minus, între valoarea la cost de producţie a stocurilor de produse şi producţie în curs de execuţie, de la finele perioadei şi valoarea iniţială a acestor stocuri, fără a lua în considerare provizioanele constituite pentru depreciere.

17

Venituri din producţia imobilizată reprezintă costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială, pentru ea însăşi, şi înregistrate ca active imobilizate corporale şi necorporale.

Venituri din subvenţii de exploatare reprezintă sumele primite cu titlu gratuit pentru finanţarea activităţii de exploatare, sume alocate din partea statului, colectivităţilor publice etc.

Alte venituri din exploatare se referă la venituri din creanţe reactivate şi alte venituri din exploatare, altele decât cele prezentate anterior.

Venituri din provizioane privind exploatarea reprezintă venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor şi activelor circulante aferente activităţii de exploatare.

Veniturile din exploatare sunt conectate cu cheltuielile de exploatare, reprezentate de:- cheltuieli privind mărfurile;- cheltuieli cu materiile prime;- cheltuieli cu materialele consumabile;- cheltuieli cu energia şi apa;- alte cheltuieli materiale;- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;- cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;- cheltuieli cu remuneraţiile personalului;- cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială;- alte cheltuieli de exploatare- cheltuieli cu amortizări şi provizioane.

Veniturile şi cheltuielile financiare În categoria veniturilor financiare sunt incluse:- venituri din participaţii, alte imobilizări financiare;- venituri din titluri de plasament;- venituri din diferenţe de curs valutar;- venituri din dobânzi;- alte venituri financiare;- venituri din provizioane. Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare sunt formate din dividende

încasate din participaţiile la capitalul altor societăţi şi din alte titluri imobilizate şi dobânzi aferente creanţelor imobilizate.

Venituri din titluri de plasament reprezintă venituri nete rezultate din vânzarea titlurilor de plasament, atunci când preţul de vânzare al acestor titluri este superior valorii de achiziţie.

Venituri din diferenţe de curs valutar Venituri din dobânzi Alte venituri financiare se referă la sconturile obţinute de la furnizori şi alţi

creditori cât şi alte venituri financiare. Venituri din provizioane.În cheltuielile activităţii financiare sunt incluse: Pierderi din creanţe legate de participaţii reprezintă pierderi din creanţele

imobilizate ale întreprinderii; Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; Cheltuieli din diferenţă de curs; Cheltuieli privind dobânzile;

18

Alte cheltuieli financiare reprezentate prin sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor şi alte cheltuieli financiare;

Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor financiare şi a titlurilor de plasament)

Venituri şi cheltuieli excepţionale Veniturile excepţionale cuprind veniturile provenite din: Operaţii de gestiune, au un caracter accidental dar sunt legate de activitatea de

exploatare, cum sunt primirea de donaţii de active circulante, drepturi de personal neridicate şi prescrise, venituri din despăgubiri şi penalităţi şi alte venituri excepţionale din operaţii de gestiune;

Operaţii de capital, cuprind veniturile din vânzarea activelor imobilizate, subvenţiile pentru investiţii virate la rezultatul exerciţiului;

Provizioane.Cheltuielile excepţionale: Operaţii de gestiune: pierderi de stocuri datorate calamităţilor, pierderi din debite

prescrise sau din debitori insolvabili, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite etc;

Operaţii de capital; Amortizări şi provizioane, respectiv cheltuieli excepţionale efectuate ca urmare a

amortizărilor şi provizioanelor cu caracter excepţional, cum sunt: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate, cheltuieli excepţionale privind amortizarea imobilizărilor corporale sau necorporale.

În contul de profit şi pierderi, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute la data angajării lor, indiferent de data încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor.

Soldurile intermediare de gestiune – reprezintă o prezentare economică a contului de profit şi pierdere. Acestea sunt utilizate în analiza economico-financiară a întreprinderii şi la întocmirea conturilor naţionale.

VENITURI CHELTUIELI SOLDURI

Venituri din vânzarea mărfurilor

Cheltuieli cu marfa vândută Marja comercială

V. din producţia vândută+ V. din prod stocată+V. din producţia de imobilizări

Producţia exerciţiului

Marja comercialăProducţia exerciţiului

Consumaţia exerciţiului provenind de la terţi (din ct. 600 la 608, exclusiv 607, ct. 61 şi ct.62)

Valoarea adăugată

Valoarea adăugată+ Subvenţii din exploatare

Chelt cu imp., taxele şi vărsăminte asimilate, chelt. de personal

Excedent brut de exploatare

EBE+ alte venituri din exploatare+ venit. din pro. privind activ. de exploatare

Alte cheltuieli de exploatareChelt. de exploatare privind amort. şi provizioanele

Rezultatul din exploatare

Rezultatul din exploatare Chelt. financiare Rezultatul curent al

19

+ venituri financiarevenit. fin. din provizioane

Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele

exerciţiului

Venituri excepţionale Cheltuieli excepţionale privind amortizarea şi provizioanelor

Rezultatul excepţional

Rezultatul curentRezultatul excepţional

Cheltuieli cu impozitul pe profit

Rezultatul net al exerciţiului

Producţia exerciţiului – se obţine prin însumarea unor elemente eterogene din punct de vedere al evaluării.

Deşi nu este un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri reprezintă un indicator global al vânzărilor, din activitatea de distribuţie şi cea de producţie.

Valoarea adăugată – indicator impus de contabilitatea naţională. La nivel naţional prin însumarea valorii adăugate se obţine PIB. Aceasta exprimă o creare de valoare sau o creştere de valoare pe care întreprinderea o aduce bunurilor şi serviciilor provenind de la terţi.

Excedentul brut de exploatare măsoară eficienţa capitalului economic. Reprezintă sursa rezultată din exploatare şi folosită pentru menţinerea şi dezvoltarea potenţialului utilizate şi a statului.

Rezultatul exploatării – reprezintă rezultatul degajat din activitatea de exploatare, normală şi curentă a întreprinderii. Acest sold de gestiune constituite primul element de măsurare a rentabilităţii economice, independent de politica financiară a întreprinderii şi incidenţa elementelor excepţionale.

Rezultatul net al exerciţiului este ultimul sold de gestiune şi exprimă rezultatul degajat de întreaga activitate a întreprinderii, în cursul unui exerciţiu.

Capacitatea de autofinanţare este surplusul monetar potenţial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o contribuţie esenţială a activităţilor curente la variaţia fondului de rulment net global.

CAF se poate calcula plecând de la rezultatul exerciţiului:

Rezultatul exerciţiului + cheltuielile cu amortizările+ cheltuielile cu provizioanele (din exploatare, financiare şi excepţionale)- veniturile din provizioane (din exploatare, financiare şi excepţionale)+ valorile contabile ale activelor cedate- veniturile din vânzarea imobilizărilor- subvenţiile pentru investiţii virate la venituri= Capacitatea de autofinanţare

Acest indicator are însă anumite limite. Printre acestea am putea menţiona:- CAF reprezintă un surplus monetar potenţial, deoarece nu ia în consideraţie

decalajele de plată. Ea nu devine un flux disponibil de trezorerie decât după încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor.

- CAF este influenţată de politicile contabile şi fiscale ale întreprinderii.

20

3. Anexa

Informaţiile furnizate de bilanţ şi contul de profit şi pierdere nu sunt suficiente pentru a prezenta o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii.

Din aceste motive se întocmeşte anexa care are rolul de a explica şi de a completa informaţiile din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Elaborarea unei anexe de calitate impune căutarea informaţiilor care au o importanţă semnificativă, fie pentru a explica, fie pentru a completa elementele furnizate de bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Anexa îndeplineşte, în ansamblu documentelor contabile de sinteză, un dublu rol:- unul explicativ, deoarece permite o mai bună înţelegere a bilanţului şi contului de

profit şi pierdere;- un al doilea rol, de instrument complementar bilanţului şi contului de profit şi

pierdere.Pentru a fi un document util, anexa nu trebuie să fie nici prea “schematică” dar nici o

“enciclopedie” de informaţii. De aceea, ea trebuie să furnizeze doar informaţiile de importanţă semnificativă pentru utilizatori.

Regulamentului de aplicare a legii contabilităţii în România se precizează că “anexa are ca obiective principale completarea şi explicarea datelor înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere şi conţine informaţii cu privire la situaţia patrimonială şi financiară şi la rezultatele aferente exerciţiului încheiat”.

În România anexa se prezintă sub formă de tabele:Anexa 1 – “Repartizarea profitului” – se prezintă repartizarea profitului net al

exerciţiului (reflectat în soldul creditor al contului 121 “Profit şi pierdere”) pe următoarele destinaţii:

- constituirea de rezerve legale;- acoperirea pierderilor din anii precedenţi;- fond de participare a salariaţilor la profit;- cota managerului din profitul net;- surse proprii de finanţare;- vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome;- constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve;- alte repartizări din profit, prevăzute de lege;- dividende de plătit.Anexa 2 – “Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs” – prezintă o detaliere a

existenţelor de stocuri la începutul şi sfârşitul anului. Rubricile de stocuri sunt evidenţiate în valori brute, deci necorectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte.

Anexa 3 – “Situaţia creanţelor şi datoriilor” – serveşte studiului echilibrului financiar al întreprinderii. Această anexă detaliază diferitele creanţe aparţinând activului imobilizat şi celui circulant, aflate în sold la sfârşitul anului, în funcţie de termenul de încasare sub un an şi peste un an. La rândul lor, datoriile, exprimate în lei şi în devize, aflate în sold la sfârşitul anului, sunt detaliate în funcţie de termenele de exigibilitate, în:

- datorii exigibile într-un termen de sub un an;- datorii exigibile într-un termen situat în intervalul 1-5 ani;- datorii exigibile într-un termen mai mare de 5 ani.Anexa 4 – “Situaţia altor provizioane” – prezintă situaţia provizioanelor în cursul unui

exerciţiu, pe următoarele categorii:- provizioane reglementate;

21

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;- alte provizioane pentru depreciere.Anexa 5 – “Date informative” – cuprinde informaţii eterogene, evaluate în etalon fizic

(nr. mediu de salariaţi, număr de colaboratori cu contract civil etc.) şi în etalon monetar, grupate pe următoarele categorii:

- date informative privind rezultatele înregistrate;- date informative privind situaţia unor indicatori fizici şi valorici;- date informative privind evoluţia creditelor;- date privind alocaţiile de la buget;- date privind investiţiile străine.Această anexă răspunde nevoilor informaţionale ale instituţiilor statului implicate în

gestiunea macroeconomică.Anexa 6 – “Situaţia activelor imobilizate” – furnizează informaţii privind valoarea

brută, amortizările şi provizioanele pentru depreciere aferente imobilizărilor. Această anexă se descompune în trei părţi:

- A. această situaţie prezintă existenţele şi mişcările diferitelor elemente de imobilizări (necorporale, corporale, financiare);

- B. prezintă existenţa şi mişcarea amortizărilor aferente imobilizărilor.- C. prezintă existenţa şi mişcarea provizioanelor pentru depreciere aferente

diferitelor elemente de imobilizări necorporale.Anexa 7 – “Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date

complementare”, cuprinde două părţi:- informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile folosite;Practic este vorba despre: indicarea modului de evaluare a diverselor poziţii din bilanţ şi din contul de profit

şi pierdere (ex. metoda de evaluare a stocurilor, metoda de evaluare a titlurilor etc.);

metoda utilizată pentru calculul amortismentelor şi provizioanelor; indicarea şi justificarea derogărilor de la principiile generale; comentarii asupra absenţei comparabilităţii conturilor.- Alte informaţii: Angajamente financiare reflectate în conturi în afara bilanţului; Informaţii referitoare la modificarea capitalului; Alte elemente semnificative.

4. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Bilanţul conferă o viziune statică asupra structurii financiare, iar contul de profit şi pierdere, o viziune dinamică asupra activităţii desfăşurate de o întreprindere. Nici bilanţul, nici contul de profit şi pierdere nu permit obţinerea unei viziuni dinamice asupra structurii financiare, adică, asupra evoluţiei acestei structuri.

Practica contabilă, printr-un instrument extrem de interesant, tabloul fluxurilor de trezorerie a găsit o soluţie pentru obţinerea informaţiilor necesare cu privire la modul de creare a fluxurilor de lichidităţii, pe de o parte, iar pe de altă parte, a modului lor de utilizare.

Analiza structurii de detaliu vizează modelul tabloului relevat de norma internaţională IAS 7 “Cash-flow Statement” (Situaţiile fluxurilor de numerar). Alegerea aceasta este datorată rolului pe care normele internaţionale îl joacă azi asupra normalizării contabile din România.

Prin flux de trezorerie se înţelege încasarea/plata de lichidităţi (numerar) sau de echivalente de numerar.

22

Conform normei mai sus menţionate numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.

Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

Un tabloul al fluxurilor de numerar permite utilizatorilor situaţiilor financiare: Evaluarea capacităţii întreprinderii de a degaja lichidităţi; Determinarea necesităţii de lichidităţi; Cunoaşterea scadenţelor şi riscului încasărilor viitoare;Tabloul fluxurilor de numerar trebuie să prezinte intrările şi ieşirile de fonduri ale

exerciţiului, clasificate în: Fluxuri generate de activităţile de exploatare; Fluxuri generate de activităţile de investiţii; Fluxuri generate de activităţile de finanţare.IAS 7 precizează că în activitatea de exploatare sunt incluse principalele activităţi

producătoare de venit, precum şi alte activităţi ce nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. Fluxurile monetare provenite din activitatea de exploatare sunt derivate din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. Exemple:

a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;b) încasările în numerar din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;c) plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;d) plăţi în numerar către angajaţi;e) plăţi în numerar sau restituiri de impozite pe profit etc.Activitatea de investiţie constă în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen

lung, precum şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalente de numerar. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţile de investiţie: plăţi în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte asemenea active pe termen lung; încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi echipamente,

active necorporale şi alte asemenea active pe termen lung; plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţe

ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie etc.Activitatea de finanţare constă în schimbări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalului

propriu şi datoriilor unei întreprinderi. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar provenite din partea finanţatorilor întreprinderii. Exemple de activităţi de finanţare:

veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital propriu;

plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii;

veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;

rambursările în numerar ale unor sume împrumutate etc.Există controverse în ceea ce priveşte asimilarea dobânzilor şi dividendelor unui

anumit tip de activităţi. Astfel, în cazul dobânzilor şi dividendelor plătite, unii specialişti sunt de părere că acestea trebuie incluse în activitatea de finanţare pentru că ele sunt o consecinţă a politicii financiare a întreprinderii. Alţi specialişti recomandă includerea lor în activitatea de exploatare.

23

În cazul dobânzilor şi dividendelor încasate, unele grupuri recomandă includerea lor în activitatea de investiţii pentru că reprezintă o consecinţă a achiziţiei titlurilor. Alţii recomandă includerea lor în activitatea de exploatare.

IAS 7 nu oferă o soluţie acestei controverse, dar recomandă prezentarea fluxurilor de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite, separat. De asemenea, solicită clasificarea acestor fluxuri de numerar de o manieră consecvenţă de la o perioadă la alta.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit se recomandă includerea lui în totalitate în activitatea de exploatare.

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie aferente activităţii de exploatare făcând apel:

- fie la metoda directă, conform căreia informaţiile se referă la încasări şi plăţi brute;

- fie la metoda indirectă, conform căreia rezultatul net este corectat, pentru a ţine cont: de influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar; de orice report sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau viitoare; de elementele de venituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investiţiile sau finanţarea.

IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe, pentru că această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.

Model privind întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie (metoda directă):

1. Fluxurile de numerar relative la activitatea de exploatare+ încasările generate de relaţiile cu clienţii- vărsăminte în favoarea furnizorilor şi personalului- dobânzi şi dividende plătite- impozit pe profit plătit- alte plăţi generate de activitatea de exploatare+ elemente extraordinare= Flux net de numerar relativ la activitatea de exploatare (I)

2. Fluxurile de numerar relative la activitatea de investiţii- achiziţionarea de imobilizări- achiziţionarea de plasamente+ încasările ce rezultă din cesiunea de imobilizări+ încasări ce rezultă din cesiunea de plasamente+ dobânzi încasate+ dividende primite- achiziţionarea filialei x+ cesiunea filialei y= Flux net de numerar din activitatea de investiţii (II)

3. Fluxuri de trezorerie relative la activitatea de finanţare:+ creşterea de capital în numerar;- rambursarea de capital, în numerar+ emisiunea (contractarea) de împrumuturi- rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)- rambursarea de datorii ce rezultă din contractele de locaţie-finanţare- dobânzi şi dividende plătite (dacă nu sunt incluse în categoria celor de

exploatare)

24

= Flux net de numerar din activitatea de finanţare (III)4. Creşterea netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi (IV)

IV = I + II +III5. Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei (V)6. Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei (IV + V)

Folosind metoda indirectă, fluxul net de numerar din activitatea de exploatare se obţine astfel:

Profitul net înainte de impozitare şi elemente extraordinareAjustări:

+ Cheltuieli cu amortizări şi provizioane + Pierderi din diferenţe de curs- Venituri din provizioane+Cheltuieli cu dobânzi+ Rezultatul cesiunii imobilizărilor şi plasamentelor+ Variaţia stocurilor+ Variaţia conturilor clienţi şi altor conturi de creanţe+ Variaţia conturilor furnizori şi altor conturi de datorii de exploatare- Dobânzi şi dividende plătite- Impozit pe profit+ Elementele extraordinare

Numerarul net provenit din activitatea de exploatare.

Tabloul fluxului de numerar prezintă capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri pozitive de numerar. Prin intermediul lor se pot face aprecieri cu privire la solvabilitatea întreprinderii şi la flexibilitatea financiară a acesteia. Cercetările şi practica bursieră au dovedit că interesul investitorului se regăseşte, mai degrabă, în fluxurile monetare, decât în beneficiile contabile sau indicatorii derivaţi.

Fluxul net din exploatare este un indicator cheie, în aprecierea capacităţii întreprinderii de a genera lichidităţi suficiente, în vederea realizării de noi investiţii, fără să se recurgă la sursele externe de finanţare.

25

CAPITOLUL III

PRINCIPII CONTABILE

Principiile contabile sunt enunţuri conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili în procesul de elaborare a normelor contabile, profesioniştilor contabili în procesul de întocmire a documentelor de sinteză şi auditorilor în cadrul lucrărilor de certificare a conturilor.

Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii din ţara noastră precizează că pentru atingerea obiectivului de imagine fidelă este necesară respectarea a 6 principii contabile:

a) principiul continuităţii activităţii;b) principiul independenţei exerciţiilor;c) principiul prudenţei;d) principiul permanenţei metodelor;e) principiul necompensării;f) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.

a) Principiul continuităţii activităţii – este principiul potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii.

Definiţia este corectă, dar nu se precizează modul de aplicare al acestui principiu şi nici consecinţele neaplicării lui.

Acest principiu nu semnifică faptul că întreprinderea are o viaţă infinită, ci doar că ea va funcţiona suficient timp pentru a-şi îndeplinii obiectivele stabilite ca şi contractele încheiate. De asemenea, se presupune că perioada de existenţă a întreprinderii va fi mai lungă decât perioada utilă de viaţă a activelor.

Factorii care pot afecta capacitatea întreprinderii de a-şi urmării activitatea, şi deci continuitatea activităţii sunt diverşi. Dintre aceştia, cei mai frecvenţi sunt de natură financiară.

Dintre criteriile de natură financiară putem menţiona:- situaţia netă negativă;- fond de rulment negativ;- situaţia de trezorerie negativă sau agravată;- starea financiară precară a unui debitor foarte important;- imposibilitatea de a reînnoi la scadenţă creditele indispensabile etc.Criteriile bazate pe exploatare pot fi:- pierderi importante de clientelă;- dispariţia unor surse importante de venit;- grad de subactivitate mare şi continuu etc.Nici unul din aceşti factori nu poate conduce singur la declararea stării de

necontinuitate. Este necesar un complex de factori nefavorabili pentru starea de necontinuitate a exploatării să fie declarată.

Continuitatea exploatării este ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, în funcţie de utilitatea lor. În caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori decât valoarea de utilitate, numite, în teorie şi în practică, valori lichidative.

Valoare lichidativă este preţul posibil de obţinut pe piaţă din vânzarea unui bun în condiţiile de necontinuitate a activităţii. Exemple:

1) societatea x achiziţionează un utilaj pe data de 01.07.N. Acest utilaj este amortizabil linear timp de 5 ani. Costul de achiziţie al utilajului este de 10 mil lei.

26

La sfârşitul exerciţiului N valoarea netă a utilajului va fi de 9 mil lei (în condiţii de continuitate a activităţii). În situaţia în care la sfârşitul anului N se constată starea de necontinuitate a activităţii, valoarea de 9 mil lei nu mai are nici o semnificaţie, utilajul rămânând a fi prezentat la o valoare posibil de lichidare. Această valoare de lichidare poate fi diferită.

2) Producţia neterminată – în condiţii de continuitate este evaluată la costul de producţie, în condiţii de necontinuitate valoare de lichidare poate fi mult mai mică decât costul de producţie.

3) Cheltuielile de constituire trebuie înregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru că nu vor mai exista exerciţii viitoare asupra cărora să se repartizeze.

4) În pasivul bilanţier pot apărea datorii suplimentare (penalizări pentru nerealizarea contractelor, indemnizaţii pentru concedierea salariaţilor, datorii fiscale etc.).

b) principiul independenţei exerciţiului – presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. Acest principiu funcţionează prin următoarele mecanisme:

1) contabilitatea de angajamente: presupune înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor la data transferului de proprietate, nu la data încasării, respectiv a plăţii. Exemple: vânzarea unui stoc de marfă, cu încasare ulterioară; consumarea unui stoc de materii prime, plătit înainte de consumul efectiv. În România, cheltuielile cu stocurile achiziţionate nu sunt recunoscute la data achiziţiei (transferarea dreptului de proprietate) ci la data ieşirii din gestiune (prin consum sau prin vânzare). Notă: varianta românească de recunoaştere a cheltuielilor încalcă contabilitatea de angajamente, dar permite conectarea cheltuielilor la veniturile obţinute din utilizarea acestor cheltuieli.

Ex. vânzarea unui stoc de marfă pe data de 10.03.N, preţ de vânzare 1.000.000 lei, TVA 19%. Încasarea creanţei se va face o lună mai târziu.Presupunem că aceeaşi societate cumpără materii prime în valoare de 500.000 lei, TVA 19%. Stocul de materii prime este plătit şi este consumat în procesul de fabricaţie pe 15.06.N.În România, cheltuielile cu stocurile achiziţionate nu sunt recunoscute la data achiziţiei (transferului de proprietate) ci la data ieşirii din gestiune (prin consum sau prin vânzare).2) utilizarea conturilor de regularizare; în contabilitatea românească există trei conturi

de regularizare:- diferenţe de conversie activ şi diferenţe de conversie pasiv;- cheltuieli înregistrate în avans, venituri constatate în avans;- cheltuieli de plătit (ex. 408 Furnizori facturi nesosite), venituri de primit (ex. 418

Clienţi facturi de întocmit).3) necesitatea calculului amortizărilor şi provizioanelor la sfârşitul exerciţiului, fără

de care obiectul decupării în timp a activităţii nu şi-ar atinge finalitatea;4) prezentarea în anexă a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiilor precedente;5) contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului dar anterioare

închiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci când respectivele evenimente au consecinţe semnificative asupra patrimoniului şi rezultatului şi când au o legătură de cauzalitate directă cu situaţia financiară şi performanţele exerciţiului încheiat.

27

6) Evidenţierea evenimentelor posterioare închiderii conturilor, evenimente care nu au o legătură de cauzalitate directă cu patrimoniul şi rezultatul exerciţiului încheiat, dar au o incidenţă destul de gravă asupra situaţiei întreprinderii.

c) principiul prudenţei: este principiul potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

Deci, acest principiu solicită contabilizarea minusurilor de valoare şi interzice luarea în cont a plusurilor de valoare. Din punct de vedere operaţional, principiul prudenţei este legat de evaluarea patrimoniului.

În cazul activelor: atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare plusul de

valoare nu este (în principiu) contabilizat; atunci când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, diferenţa

poartă numele de minus de valoare, care face obiectul următoarei analize: dacă este vorba despre un minus cu caracter definitiv (bunuri supuse uzurii

fizice şi/sau morale), acesta se va contabiliza prin sistemul amortizărilor; dacă este vorba despre un minus de valoare cu caracter reversibil, acesta se

va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.În cazul pasivelor: regulamentul de aplicare a legii contabilităţii nu prevedere reguli

speciale.

Exemple: achiziţionarea unui teren, cost de achiziţie 30 mil lei. La inventar valoarea de utilitate este de 20 mil lei.

212 = 404 30.000.000Mijloace fixe Furnizori pentru imobilizări

6813 = 291 10.000.000Cheltuieli de expl. privind Provizioane pentru depreciereaprovizioane pentru imobilizărilor corporaledeprecierea imobilizărilor

La vânzarea bunului, provizionul trebuie anulat, fiind fără obiect:291 = 7813 3.000.000

Provizioane pentru Venituri din provizioanedeprecierea imobilizărilor pentru deprecierea imobilizărilor

Exemplu 2: cu ocazia inventarului aferent exerciţiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000 lei, pentru un litigiu cu unul dintre colaboratorii externi ai întreprinderii. Se apreciază că un astfel de litigiu se referă la activitatea de exploatare. În cursul exerciţiului N+1, se plăteşte colaboratorului extern suma de 7.000.000 lei, ca rezultat al deciziei de judecată. Riscul întreprinderii, în legătură cu acest litigiu, şi finalizarea acestuia (după decizia instanţei de judecată) obligă contabilitatea la următoarele înregistrări:

6812 = 1511 10.000.000Cheltuieli de exploatare Provizioane pentruprivind provizioanele litigiipentru riscuri şi cheltuieli

28

621 = 5121 7.000.000Cheltuieli cu colaboratorii Conturi la bănci în lei

1511 = 7812 10.000.000Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli

remarcă: este foarte importantă evaluarea cât mai precisă a riscului, în momentul constituirii provizionului, răspunzându-se astfel, cerinţelor prudenţei şi obiectivului imaginii fidele.

Normalizarea şi aplicarea uneori defectuoasă a principiului prudenţei, în contabilitatea românească, sunt date de confuzia care se mai face între motivul constituirii provizioanelor şi caracteristica lor fiscală (deductibilitatea).

d) principiul permanenţei metodelor: este principiul care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Remarci:- nu este vorba despre continuitatea aplicării regulilor şi normelor, ci de continuitatea aceloraşi metode;- permanenţa metodelor are în vedere doar evaluarea şi prezentarea informaţiilor

contabile nu şi înregistrarea în contabilitateexemplu: dacă un provizion este înscris în activul bilanţului ca element substractiv, în

ex N, iar în exerciţiul următor este tratat ca un provizion pentru riscuri, mărind astfel masa pasivelor (capitaluri permanente), compararea celor două bilanţuri succesive devine dificilă, analiza unor indicatori financiari conducând la unele erori de interpretare.

Permanenţa metodelor nu trebuie absolutizată. Practica relevă o serie de evenimente economice, financiare sau sociale, în care contabilitatea unei întreprinderi este obligată să-şi schimbe o parte din metode. Cele mai ilustrative cazuri sunt:

- restructurarea întreprinderii fie prin fuziunea acesteia cu o altă societate, fie prin înregistrarea unui aport parţial de activ;

- schimbarea structurii economice, politicii economice şi comerciale. Deci, schimbarea metodelor în astfel de cazuri nu este interzisă, iar aceasta trebuie să

facă obiectul unei informaţii în anexă. Informarea constă în semnalarea schimbării, motivarea ei şi explicarea consecinţelor schimbării asupra situaţiei patrimoniale şi rezultatelor.

e) principiul necompensării – este principiul potrivit căruia elementele de activ şi pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului ca şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.

f) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere – este principiul conform căruia bilanţul de deschidere a unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.

Acest principiu are drept scop să evite pierderea de informaţii şi deci, să concilieze continuitatea exploatării cu independenţa exerciţiului. Principiul presupune interzicerea imputării efectelor schimbărilor de metode sau ale corectărilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o întreprindere îşi începe exerciţiul.

29

În afara celor 6 principii menţionate explicit în regulamentul de aplicare ala legii contabilităţii, în contabilitatea românească se aplică implicit încă două principii:

Principiul costului istoric Principiul importanţei relative (sau pragului de semnificaţie).Principiul costului istoric - acest principiu constă în conservarea, la nivelul structurilor

bilanţiere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere.

Costul istoric este consecinţa evaluării diferitelor active şi pasive, la data intrării lor în patrimoniu. În momentul intrării în patrimoniu, aceste elemente sunt evaluate după cum urmează:

- pentru bunurile intrate cu titlu oneros – cost de achiziţie;- pentru bunurile produse de întreprindere – cost de producţie;- pentru bunuri intrate cu titlu gratuit – valoare de utilitate;- creanţele şi datoriile - valoarea lor nominală.Costul de achiziţie al unui bun cuprinde următoarele elemente: preţul de cumpărare convenit între vânzător şi cumpărător la data operaţiei; taxele fiscale nerecuperabile; cheltuieli accesorii, implicate în mod direct sau indirect de achiziţionare, până la

prima punere în stare de utilizare a bunului sau până la intrarea lui în depozit.Costul de producţie al unui bun se obţine prin cumularea următoarelor elemente: costul de achiziţie al materiilor prime consumate pentru producţia bunului

respectiv; (alte) cheltuieli directe de producţie; cheltuieli indirecte de producţie, în măsura în care acestea pot să fie raţional

conectabile producţiei bunului şi care vizează perioada de fabricaţie.Valoarea de utilitate a unui bun este preţul presupus să fie acceptat la plată de un

eventual cumpărător, tinând cont de starea şi locul în care se găseşte respectivul bun, precum şi de utilitatea pe care acesta o procură întreprinderii.

În literatura şi practica contabilă pot fi reţinute următoarele baze de evaluare:- costul de înlocuire – consumurile de fonduri pe care ar trebui să le facem astăzi

pentru a cumpăra sau a obţine un bun identic sau echivalent;- valoarea netă de realizare – preţul pe care l-am obţine din cesiunea unui activ dacă

el ar fi vândut astăzi;- valoarea economică – valoarea actualizată a beneficiilor ce vor fi obţinute din

utilizarea bunului respectiv.

Principiul importanţei relative este un principiu de origine anglo-saxonă (“materiality”). Potrivit lui situaţiile financiare trebuie să prezinte toate informaţiile a căror importanţă poate să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi. Importanţa relativă nu se aplică de o manieră indiscutabilă; în fiecare exerciţiu trebuie să se ia decizii dificile din acest punct de vedere. Soluţiile cele mai rezonabile nu pot să apară decât în urma exersării în timp a judecăţii profesionale de către contabil sau expert contabil.

Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele legate de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi de evaluare.

30

CAPITOLUL IV

CONTABILIZAREA OPERAŢIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANŢARE AL ÎNTREPRINDERII

1. Repere privind finanţarea unei întreprinderi

Principalele căi de asigurare a finanţării întreprinderii sunt: fondurile proprii, împrumutul obligatar şi mai ales, bancar, leasingul financiar. Pe lângă acestea subvenţiile primite de la stat sau de la alt organism al puterii publice poate reprezenta o sursă externă de finanţare de loc de neglijat.

Prin fondurile proprii gestiunea financiară a întreprinderii înţelege suma capitalurilor proprii: capital social, rezerve, beneficiul exerciţiului, provizioane reglementate (eventual). Fondurile proprii reprezintă sursa financiară pe termen lung cea mai sigură.

Creşterea fondurilor proprii este asigurată, mai ales prin politica de constituire de rezerve ca urmare a afectării beneficiilor şi a majorării capitalului social prin aport în numerar.

În economiile dezvoltate, majoritatea operaţiilor de împrumut au ca obiectiv finanţarea cu predilecţie a investiţiilor, în detrimentul consumului. Cum investiţiile reprezintă unul dintre factorii creşterii economice, eficacitatea unei politici financiare, la nivel de întreprindere, va depinde de capacitatea sa de a mobiliza un volum mare de economii (împrumut obligatar) sau de a recurge la împrumut bancar. Cât priveşte ţara noastră calea împrumutului obligatar se găseşte în faza incipientă. Împrumutul bancar este un procedeu tradiţional pentru a finanţa investiţiile şi un necesar mai voluminos în fond de rulment.

În ţările dezvoltate, recursul la contractele de locaţie-finanţare devine o cale tot mai importantă de finanţare a investiţiilor. Această preferinţă este explicată din două motive:

- plata unei chirii este, din punct de vedere financiar, mai uşor de suportat decât costul investiţiei;

- chiria este deductibilă, din punct de vedere fiscal, în timp ce, pentru un împrumut, numai cheltuielile financiare pot să aibă acest statut.

Sistemul de finanţare dominant al unei ţări îşi pune amprenta, în mod decisiv, asupra arhitecturii contabilităţii. Atunci când finanţarea bursieră domină, contabilitatea se adresează, în mod preferenţial, investitorilor. Pentru atragerea acestora, politicile contabile trebuie să vizeze, în limitele respectului faţă de norme, maximizarea profitului. Situaţia financiară cea mai valorificată este contul de profit şi pierdere.

Atunci când finanţarea bancară domină, sub aspect financiar contabilitatea se adresează, în mod preferenţial, creditorilor. Pentru a răspunde cerinţelor acestora, politicile contabile trebuie să vizeze, în limitele respectului faţă de norme, o atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. Situaţia financiară cea mai utilizată este bilanţul.

2. Evaluarea părţilor sociale şi a acţiunilor

Evaluarea părţilor sociale sau a acţiunilor capitalului unei societăţi conduce însăşi la evaluarea societăţii.

Valoarea bursieră a unei acţiuni este valoarea rezultată din raportul dintre cererea şi oferta de titluri care apare prin intermediul pieţei bursiere, raport numit cotaţie. Această

31

valoare nu este totdeauna semnificativă deoarece ea poate să evolueze sub influenţa unor parametri străini societăţii considerate.

Titlurile presupun calcularea a două categorii de valori:a) Valori determinate pe baza beneficiilor distribuite sau realizate: valoarea

financiară şi valoarea de randament;b) Valori determinate plecând de la patrimoniu: valoarea matematică contabilă şi

valoarea intrinsecă.

Valoarea financiară este suma de bani care investită de întreprindere pe parcursul unui an, generează un venit egal cu dividendul pe acţiune.

Ex: divident/acţiune = 4000 leiRata = 15% VF = 4000/15% rezultă 26.667 lei

Valoarea de randament (VR) este suma de bani care plasată pe parcursul unui exerciţiu la o anumită rată generează un venit egal cu rezultatul pe acţiune.

Ex: k = 40.000 de acţiuniÎn ultimele trei exerciţii a obţinut un profit de 400.000.000 lei

Rezultă rezultatul /acţiune = 400.000.000/40.000 = 10.000Dacă rata este de 20%

Rezultă VR = 10.000/0.20 = 50.000 lei

Valoarea matematică contabilă (VMC) exprimă activul net contabil aferent unei acţiuni.Activul net contabil reprezintă diferenţa dintre activul real şi datoriile întreprinderii.Activul real este egal cu diferenţa dintre activul contabil şi activul fictiv.

Valoarea intrinsecă reprezintă activul net corijat aferent unei acţiuni.

Activul net corijat reprezintă activul net contabil corectat (+/-) cu plusurile sau minusurile de valori latente. Acest activ se determină fie pe cale de expertiză, fie printr-o evaluare a elementelor de activ nemonetar.

3. Contabilitatea operaţiilor privind creşterile de capital

Tipuri de operaţii de creştere de capital:- prin aport în numerar;- prin aport în natură;- prin încorporarea rezervelor, primelor sau a beneficiilor în masa capitalului;- prin conversia unei datorii în capital;- dubla creştere simultană de capital.

a) creşterea de capital prin aport în numerarMotivul unei asemenea operaţii este dat de necesitatea procurării de noi resurse în

vederea finanţării operaţiilor de investiţii sau pentru însănătoşirea situaţiei financiare.Creşterea de capital se realizează prin emisiunea de acţiuni noi la un preţ de emisiune

cuprins între nominal şi valoarea titlului.

32

Ex: fie SA “X” cu un capital de 200.000 mii lei (20.000 acţiuni x 10.000 lei, nominalul unei acţiuni). Acţiunea este evaluată la 12.000 lei.

Societatea decide să emite 10.000 acţiuni noi, în numerar, la un preţ de emisiune de 10.800 lei. Acţiunile sunt eliberate în proporţie de 50%, cu ocazia subscrierii. Prima de emisiune este eliberată integral la subscriere.

- înregistrarea vărsămintelor cu ocazia subscrierii:

50% din nominalul acţiunilor nou emise: 10.000 acţiuni x 10.000 lei x 50% = ……… 50.000.000 lei

prime de emisiune:10.000 acţiuni x (10.800 – 10.000) = …….. 8.000.000 leiTotal vărsăminte = ………………………… 58.000.000 lei

5121 = 456 58.000.000Conturi la banci Decontări cu asociaţiiîn lei privind capitalul

- creşterea capitalurilor prin emisiunea a 1.000 de acţiuni noi:pentru fracţiunea vărsată:

456 = % 58.000.0001012 50.000.000

Capital social subscris vărsat1041 8.000.000

Prime de emisiune

pentru fracţiunea nevărsată:10.000 x 10.000 lei x 50% = 50.000.000 lei

456 = 1011 50.000.000Decontări cu asociaţii Capital subscris nevărsatprivind capitalul

- încasarea ulterioară a creanţei faţă de acţionari pentru partea de capital subscris nevărsat:

5121 = 456 50.000.000Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii

privind capitalul

-înregistrarea eliberării capitalului social pentru partea ulterior vărsată:

1011 = 1012 50.000.000Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

b) creşterea capitalului prin aport în natură

33

Motivul acestei operaţii este dat de necesitatea creşterii potenţialului economic al societăţii, ca urmare a integrării directe a noilor active atrase prin acest tip de aport. Creşterea de capital se realizează prin emisiunea de acţiuni noi care vor remunera aportorul de bunuri.

Ex: societatea “x” are un capital social de 300.000.000 lei (30.000 acţiuni x 10.000 lei, nominalul unei acţiuni). Acţiunea este evaluată la 11.600 lei. Societatea decide să emite 4.000 acţiuni noi pentru remunerarea unui aport în natură constituit dintr-un imobil.

- nominalul acţiunilor noi emise 4.000 x 10.000 lei = ………………….. 40.000.000

- prime de aport:4.000 x (11.600 –10.000) = …………… 6.400.000

46.400.000

2121 = % 46.400.000Clădiri 1012 40.000.000

Capital subscris vărsat1041 6.400.000

Prime de emisiune

c) creşterea capitalului social prin încorporarea rezervelor, primelor de emisiune sau a beneficiilor

Motivul creşterii este dat de necesitatea întăririi capitalului societăţii, în vederea creării unui efect psihologic favorabil în faţa acţionarilor. Creşterea de capital se realizează prin emisiunea de acţiuni noi gratuite (eventual prin creşterea nominalului acţiunilor).

Ex: Societatea com. “X” cu un capital de 340.000.000 lei (34.000 acţiuni x 10.000 lei, nominalul unei acţiuni). Acţiunea este evaluată la 11.600 lei. Societatea decide să emită 3.400 acţiuni noi gratuite prin încorporarea unei rezerve facultative a cărei mărime este de 34.000.000 lei.

- creşterea de capital social prin emisiune de 3.400 acţiuni noi gratuite având un nominal de 10.000 lei:

3.400 x 10.000 = 34.000.000 lei

1068 = 1012 34.000.000Alte rezerve Capital subscris vărsat

Remarcă: încorporarea rezervei nu se poate face decât în cuantumul nominalului acţiunilor gratuite (nu sunt degajate prime).

d) creşterea de capital prin conversiunea unui angajament financiar în capital

Motivul creşterii este dat de necesitatea anulării anumitor datorii fără să se afecteze trezoreria societăţii.

e) dubla creştere simultană de capital

34

Ex: fie S.C. “x” cu un capital de 200.000.000 lei (20.000 acţiuni x 10.000 lei, nominalul unei acţiuni). Acţiunea este evaluată la 12.000 lei. Societatea decide să emită simultan:

- 10.000 acţiuni noi, în numerar, la un preţ de emisiune de 11.120 lei, eliberate integral în momentul subscrierii;

- 1.000 acţiuni noi gratuite, prin încorporarea unor prime legate de capital în valoare de 10.000.000 lei.

Înregistrarea vărsămintelor cu ocazia subscrierii:10.000 acţiuni x 11.120 lei = 111.200.000 lei

5121 = 456 111.200.000Conturi la banci în lei Decontări cu asociaţii

privind capitalul

Creşterea de capital prin emisiunea a 10.000 acţiuni noi:

456 = % 111.200.000Decontări cu asociaţii 1012 100.000.000

Capital subscris vărsat1041 11.200.000

Prime de emisiune sau de aport

Creşterea de capital prin emisiunea a 1000 acţiuni noi gratuite, ca urmare a încorporării unor prime legate de capital:

1000 acţiuni x 10.000 lei = 10.000.000 lei

104 = 1012 10.000.000 leiPrime legate de capital Capital subscris vărsat

4. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea potenţialului de finanţare al întreprinderii

Practica societăţilor comerciale pune în evidenţă două cazuri frecvente privind reducerea de capital:

- anularea sau compensarea pierderilor exerciţiilor anterioare sau a celui recent încheiat;

- rambursarea de capital.

Reducerea de capital prin anularea pierderilor Motivul reducerii este dat de necesitatea însănătoşirii situaţiei financiare prin resorbţia

pierderii. Diminuarea capitalului se poate realiza prin reducerea nominalului acţiunilor (fără a se coborî sub minimul legal), fie reducerea nominalului de acţiuni (varianta mai complexă, din punct de vedere practic). Reducerea de capital prin resorbţia pierderilor exerciţiului curent nu poate fi realizată decât după ce pierderile capătă o existenţă şi o mărime sigure, adică după aprobarea conturilor anuale de către Adunarea Generală a acţionarilor.

Reducerea de capital prin rambursarea unei fracţiuni din mărimea acestuia

35

Motivul este dat de gestiunea dificilă, în perioadele de criză, a unui capital devenit excesiv de mare sau de permisiunea retragerii unor acţiuni. Diminuarea capitalului se realizează, în acest caz, pe următoarele căi:

- reducerea nominalului acţiunilor;- reducerea numărului acţiunilor ca urmare a anulării unei fracţiuni din totalul

acestora;- reducerea numărului acţiunilor ca urmare a răscumpărării în bursă a unei fracţiuni

din totalul acestora şi anularea titlurilor răscumpărate. 5. Finanţarea prin subvenţii

Problema subvenţionării întreprinderilor a fost, este şi va fi reglementată sub aspect contabil pe 2 căi:

- calea bilanţieră – subvenţiile pentru investiţii sunt considerate capitaluri proprii şi ca atare contul corespondent este un cont de capitaluri proprii (această modalitate se regăseşte în contabilitatea franceză);

- considerarea subvenţiilor ca o formă de câştig, contabilizat prin contul de profit şi pierdere.

A doua modalitate refuză practic să pună puterea publică pe acelaşi loc cu proprietarii întreprinderilor. Acest mod de abordare formează spiritul normei IAS 20.

Exemplu: societatea comercială “x” SA cu capital majoritar de stat primeşte subvenţii pentru investiţii de 150.000.000 lei. Pe baza acestei sume ea achiziţionează utilaje de 300.000.000 lei. Utilajele sunt supuse amortizării pe durata a 5 ani, folosind metoda liniară. Achiziţia utilajului are loc la data de 01.07.N.

- subvenţii pentru investiţii, de primit de la buget:

445 = 131 150.000.000Subvenţii Subvenţii pentru investiţii

- încasarea subvenţiei:

5121 = 445 150.000.000Conturi la bancă în lei Subvenţii

- achiziţionarea utilajului:

% = 404 540.000.0002123 300.000.000Maşini, instalaţii şi utilaje lucru4426 140.000.000TVA deductibilă

- înregistrarea amortizării utilajului:

6811 = 2813 60.000.000Cheltuieli de exploatare Amortizarea maşinilor, utilajelorprivind amort. imobilizărilor

36

şi instalaţiilor de lucru

- virarea subvenţiei pentru investiţii la venituri:

131 = 7727 30.000.000Subvenţii pentru Subvenţii pentru investiţiiinvestiţii virate la venituri

6. Finanţarea externă străină

După determinarea volumului autofinanţării disponibile, ţinând cont de rolul secundar pe care îl poate juca creşterea de capital într-o ţară cu economie neaxată pe piaţa financiară, politica de finanţare se traduc, în practică, prin determinarea volumului îndatorării şi prin alegerea între diferitele tipuri de îndatorire.

Din punct de vedere contabil, finanţarea externă străină este reflectată prin conturile grupei 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

a) contabilitatea împrumuturilor obligatare:Împrumutul obligatar este împrumutul pe termen lung obţinut de întreprindere prin

emisiunea către public a unor titluri negociabile numite obligaţiuni. Aceste împrumuturi pot fi ordinare sau complexe. Împrumuturi ordinare: nu conferă deţinătorilor de obligaţiuni decât dreptul de a încasa

dobânda şi de a le rambursa o sumă egală cu cea adusă de ei; Împrumuturile complexe: conferă deţinătorilor şi alte prerogative decât cele menţionate

mai sus.(obligaţiuni convertibile în acţiuni, obligaţiuni schimbabile, obligaţiuni rambursabile în acţiuni).

Dobânda practicată pentru aceste împrumuturi obligatare poate fi fixă şi variabilă. Emisiunea obligaţiunilor se face de regulă la un preţ de emisiune care de obicei este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor (pentru ca împrumutul să fie mai incitant).

Rambursarea obligaţiunilor presupune de regulă un preţ de rambursare mai mare decât valoarea nominală a obligaţiunii. Diferenţa dintre preţul de rambursare a obligaţiunii şi preţul lor de emisiune este prima de rambursare a obligaţiunii.

Primele de rambursare a obligaţiunii sunt supuse amortizării pe toată durata de existenţă a împrumutului.

Dobânda cuvenită obligatarilor se determină prin aplicarea ratei dobânzii la valoarea nominală. Valoarea dobânzii aferente unui an de serviciu se numeşte cupon.

Procesul de rambursare a obligaţiunii se mai numeşte şi amortizarea obligaţiunilor. Amortizarea obligaţiunilor se poate face prin două metode:

- răscumpărarea unui număr de obligaţiuni în bursă şi apoi anularea lor.- prin procedeul tragerii la sorţi (ex. intervale de 2 ani din momentul emisiunii

împrumutului)

Emisiunea unui împrumut obligatar presupune efectuarea unor cheltuieli care, în principiu sunt capitalizate (încrise în activ). Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioadă de max. 5 ani (regula pentru cheltuieli de constituire).

Exemplu: o societate pe acţiuni emite 50.000 obligaţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/obligaţiune. Preţul de emisiune este de 9.800 lei/obligaţiune. Preţul de rambursare este de 10.300 lei/obligaţiune. Se fac cheltuieli de emisiune în valoare de 10.000.000 lei,

37

amortizabile în 2 ani. Lansarea s-a făcut la 01.10.N . Durata împrumutului este de 8 ani (4 tranşe). Presupunem că amortizarea obligaţiunilor se face prin metoda tragerii la sorţi, care se face la fiecare 2 ani de la lansarea împrumutului. Rata dobânzii este de 40%. Prima este amortizată pe toată durata împrumutului. Plata dobânzii (a cupoanelor) se face anual la sfârşitul serviciu.

1.10.N – emisiunea împrumutului (încasarea imediată)

% = 161 515.000.000 la preţ de rambursare5121 490.000.000 (50000x9800)Conturi la bănci în lei169 25.000.000 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

- înregistrarea cheltuielilor de emisiune:

201 = 5121 10.000.000Cheltuieli de constituire Conturi la bănci în lei

31.12.N – amortizarea cheltuielilor de constituire

10000000 / 2 x 3/12 = 1.250.000

6811 = 2801 1.250.000Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilorprivind amortizarea de constituireimobilizărilor

- amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:

25000000 / 8 x 3/12 = 781.250

6868 = 169 781.250Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea privind amortizarea primelor obligaţiunilorde rambursare a obligaţiunilor

- înregistrarea dobânzilor datorate:

50000 x 10000 x 0.4 x 3/12 = 50.000.000

666 = 168 50.000.000Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

şi datoriilor asimilate

- operaţie de regularizare pentru aplicarea principiului independenţei exerciţiilor (are rol de a da o imagine fidelă bilanţului şi contului de profit şi pierdere)

38

La începutul exerciţiului N+1 se stornează operaţia de mai sus, pentru aceeaşi sumă:

168 = 666

Operaţii ce se înregistrează la data de 01.10.N+1:- dobânda este de 500.000.000 x 40% = 200.000.000

666 = 1681 200.000.000Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilordobânzile din emisiunea de obligaţiuni- plata cupoanelor:

1681 = 5121 200.000.000Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi la bănci în leidin emisiunea de obligaţiuni

31.12.N+1:

- amortizarea cheltuielilor de constituire:

6811 = 2801 5.000.000Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilorprivind amortizarea de constituireimobilizărilor

- amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:

6868 = 169 3.125.000Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea privind amortizarea primelor obligaţiunilorde rambursare a obligaţiunilor

- înregistrarea dobânzilor datorate la sfârşitul anului N+1:

666 = 1681 50.000.000Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilordobânzile din emisiunea de obligaţiuni

01.01.N+2, stornarea operaţiei de mai sus:

1681 = 666 50.000.000

01.10.N+2:

- înregistrarea dobânzilor exigibile:

666 = 1681 200.000.000Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilordobânzile din emisiunea de obligaţiuni

39

- achitarea dobânzilor:

1681 = 5121 200.000.000Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi la bănci în leidin emisiunea de obligaţiuni

- înregistrarea datoriei faţă de obligatari deţinători de obligaţii trase la sorţi (amortizarea obligaţiunilor aferente primei tranşe):

50000 / 4 tranşe = 12.500 obligaţiuni

12500 x 10300 lei/obligaţiune = 128.750.000 lei

161 = 16y 128.750.000Împrumuturi din emisiuneade obligaţiuni

( 16y reprezintă datoria scadentă din totalul împrumutului, cont care nu apare în planul de cont, dar reprezintă o soluţie posibilă pentru această operaţie. Profesorul N. Feleagă propune ca acest cont să se intituleze “Datorii faţă de obligatari privind obligaţiile de rambursat”)

- achitarea datoriei scadente:

16y = 5121 128.750.000

De la această rambursare dobânzile se vor calcula de la noul nominal, adică:500.000.000 – (12.500 x 10.000) = 375.000.000 lei

(50.000 x ¼ = 12.500 obligaţiuni rambursate)

b) Finanţarea externă străină prin creditare bancară

- în Europa creditarea bancară reprezintă o formă frecventă de obţinere a surselor necesare finanţării;

- finanţările bancare sunt realizate pe un termen mediu şi lung. Obiectivul lor este realizarea de investiţii, în sensul larg al termenului.

Contractarea împrumutului:

5121 = 1621Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen

lung şi mediu

Rambursarea unei părţi a împrumutului sau în totalitate:

1621 = 5121Credite bancare pe termen Conturi la bănci în lei

40

lung şi mediu

Dobânda exigibilă:

666 = 1682Cheltuieli privind dobânzi Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung şimediu

În cazul unor împrumuturi contractate în valută, rambursarea lor presupune contabilizarea unor diferenţe de curs valutar.

c) Finanţarea prin leasing

Întreprinderile mari se confruntă deseori cu probleme complexe pentru rezolvarea cărora ele fac apel la încheierea şi derularea unor contracte de locaţie.

Practicile financiar-contabile recunosc două categorii de contracte de locaţie:- contracte de locaţie simplă;- contracte de locaţie finanţare.

Contabilizarea contractelor de locaţie simplă:Locatar:Chiriile sunt înregistrate în cheltuieli pe baza unei eşalonări în timp.Proprietarul contabilizează bunul închiriat în activul său şi-l amortizează (dacă este

cazul) pe durata sa de utilizare. Chiriile reprezintă pentru el venituri înregistrate pe toată durata contractului.

Exemplu: societatea “X” este proprietara unei clădiri pe care o închiriază pe 3 ani societatea “Y”. Contractul se semnează la 01.04.N. Chiriile sunt de 20.000 u.m. (lunar). Societatea “X” suportă cheltuieli de căutare a locatarului, în sumă de 60.000 u.m. Ea decide să eşaloneze această sumă de 60.000 u.m. Ea decide să eşaloneze această sumă pe durata contractului. Costul de achiziţie al clădirii: 5.000.000 u.m., durata ei de utilizare este de 50 de ani.

- la locatar: (contabilizarea chiriilor)

612 = 5121 180.000Cheltuieli cu redevenţe, Conturi la bănci în leilocaţii de gestiune şi chirii

(20.000 x 9 = 180.000 lei)

- la proprietar:

471 = 5121 60.000Cheltuieli constatate în avans Conturi la bănci în lei

- înregistrarea încasării chiriilor aferente bunului dat în locaţie:

5121 = 706 180.000

41

Conturi la bănci în lei Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

- amortizarea bunului dat în locaţie pt. exerciţiul N:

6811 = 2811 75.000Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale

- repartizarea cotei de cheltuieli constatate în avans:

612 = 471 15.000Cheltuieli cu redevenţe, locaţii Cheltuieli constatatede gestiune şi chirii în avans

CAPITOLUL V

42

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE INVESTIRE

Investiţiile materiale şi nemateriale

În contabilitatea întreprinderilor româneşti, investiţiile materiale şi nemateriale şi mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentative. Ele sunt denumite imobilizări corporale şi imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale sunt elemente de activ de natură durabilă utilizate în exploatarea curentă a întreprinderilor. Aceste elemente se referă la terenuri, construcţii, maşini, utililaje, instalaţii, mobilier etc. precum şi la resursele naturale neregenerabile.

Imobilizările necorporale nu au o existenţă fizică şi sunt caracterizate, de obicei, printr-un grad înal de incertitudine în privinţa avantajelor viitoare pe care o întreprindere le-ar putea obţine din utilizarea lor.

Delimitări şi evaluări privind investiţiile materialeÎndeplinirea cumulativă a celor două criterii – durata de utilizare mai mare de un an şi

o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 8.000.000 lei) – stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Această distincţie poate să apară în situaţiile următoare:

- transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante) în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

- bunuri tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi valoare sunt considerate obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci o categorie de stocuri).

În cazul unei element nou, cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea în stare de funcţionare a unui mijloc fix).

În cazul elementelor deja existente:- cheltuielile care au ca efect menţinerea bunului în stare normală de utilizare, până

la sfârşitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;- cheltuielile care au ca efect o creştere de valoare a unei imobilizări sau o creştere a

duratei sale probabile de utilizare (de ex. chelt. legate de modernizarea unei linii de fabricaţie ce contribuie la creşterea valorii acesteia) au natura de imobilizări.

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exerciţiului şi ieşirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

a) valoarea de intrare (valoarea contabilă) este reprezentată de: costul de achiziţie al imobilizărilor achiziţionate cu titlu oneros (preţ format din

preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuileile de transport şi alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate);

costul de producţie este constituit din costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie şi cota de cheltuieli legate de fabricaţia imobilizărilor. Costul de producţie al unei imobilizări poate să cuprindă şi cheltuieli financiare, cu condiţia ca ele să reprezinte dobânzi

43

aferente împrumuturilor pentru finanţarea investiţiei şi să vizeze perioada ei de execuţie;

valoarea de utilitate, pentru imobilizările ca aport, obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie.

b) valoarea de inventar cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală

sau de utilitate a fiecărui element. Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reţinute la inventar trebuie să ţină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptând situaţia în care valoarea actuală este considerată inferioară valorii nete contabile.

c) valoarea bilanţieră este stabilită la închiderea exerciţiuluila închiderea exerciţiului, valoarea de intrare a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate, stabilită cu ocazia inventarierii: constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în contabilitate,

dar pot să facă obiectul unei menţiuni în anexă; constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate,

sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversivibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrare la valoarea lor contabilă, în timp ce în bilanţul contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferenţă între valoarea contabilă şi mărimea deprecierilor sub formă de amortizare sau provizioane constatate.

d) valoarea la ieşirea din patrimoniuIeşirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate să fie datorată mai multor

cauze:- scoaterea din folosinţă, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de aceste

termen;- constatarea unui minus în gestiune, la inventariere;- scoaterea din folosinţă ca urmare a unor situaţii de forţă majoră; - vânzarea activelor imobilizate corporale;- cedarea cu titlu gratuit;- alte clauze.

Delimitări şi evaluări privind investiţiile materialeÎn sistemul contabil românesc, imobilizările necorporale sunt delimitate pe obiecte de

evidenţă: cheltuieli de constituire, indiferent de mărimea lor; fiecare brevet, licenţă, concesiune, marcă de fabricaţie, fondul comercial în totalitatea sa, fiecare program informatic. Acele imobilizări necorporale aflate în diferite faze de execuţie sau finalizate, dar nerecepţionate, constituie imobilizări necorporale în curs. Ca şi investiţiile materiale, investiţiile nemateriale fac obiectul amortizării sau al provizionării, pentru constatarea deprecierilor definitive, respectiv temporare.

Pentru unele cheltuieli capitalizabile nu se prevede nici o condiţie de mărime valorică, înscrierea lor în activ rămâne facultativă deoarece, în cazul unei sume mici, astfel de cheltuieli pot fi contabilizate în categoria cheltuielilor perioadei de gestiune, şi nu în cea de active imobilizate.

Evaluarea lor se face similar imobilizărilor corporale.

44

Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acţiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau altor cauze.

Concepţia juridico-economică – amortizarea este legată de valoarea patrimonială a elementelor de bilanţ. Amortizarea reprezintă o constatare contabilă a micşorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză.

Concepţia financiară – amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia întreprinderii.

Amortizarea reprezintă o metodă de repartizare a costului. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii.

În ţara noastră regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale prevăd următoarele regimuri de amortizare:

- amortizare lineară;- amortizare degresivă;- amortizare accelerată.Amortizarea lineară – această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau a unei

utilizări repartizate în timp în mod regulat. Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota de amortizare se calculează astfel:

C = 100/Durata normală de utilizare din catalog (exprimă în ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină după cum urmează:

C = 100/Durata normală de utilizare rămase (exprimată în ani)

Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Exemplu: societatea “x” a achiziţionat un mijloc fix pe 01.02.N la un cost de 50.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5 ani. Metoda de amortizare folosită este cea lineară.

Anul

NN+1N+2N+3N+4

Baza de calcul50.000.00050.000.00050.000.00050.000.00050.000.000

Amortizare anuală10.000.00010.000.00010.000.00010.000.00010.000.000

Amortizare cumulată10.000.00020.000.00030.000.00040.000.00050.000.000

Val. Netă = val. Rămasă40.000.00030.000.00020.000.00010.000.0000

45

Amortizarea degresivă – această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciţii de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor ulterioare.

În ţara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu următorii coeficienţi:

a) 1.5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;b) 2.0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 şi 10 ani;c) 2.5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprobă de Consiliul de administraţie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.Amortizarea degresivă se aplică în două variante:

- fără influenţa uzurii morale (AD1);- cu influenţa uzurii morale (AD2 - Nu face obiectul cursului).

Amortizarea degresivă varianta AD1:

Exemplu: valoarea de intrare a unui mijloc fix este de 40.000.000 lei.Durata normală de funcţionare conform catalog este 10 ani. Consiliul de administraţie

hotărăşte utilizarea metodelor degresive pentru amortizarea mijlocului fix.Cota medie de amortizare degresivă este de 20% (10% linear x 2).

Anul Modul de calcul Amortizare anuală degresiva

Valoarea rămasă (netă contabilă)

1 40.000.000 x 20% 8000000 320000002 32000000 x 20 % 6400000 256000003 25600000 x 20% 5120000 204800004 20480000 x 20% 4096000 163840005 16384000 x 20% 3276800 131072006 13107200x20%≤13107200:5

ani2621440 10485760

7 2621440 78643208 2621440 52428809 2621440 262144010 2621440 0

Amortizarea accelerată (varianta românească)Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de

funcţionare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în

cheltuieli de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Pentru aprobarea utilizării metodei accelerate de amortizare este necesar avizul organului teritorial al Ministerului Finanţelor.

46

Instrumentarea contabilă a operaţiilor privind gestiunea investiţiilor materiale şi nemateriale

Intrările de imobilizări corporale şi necorporalea) achiziţionarea ex: la 15.03.N societatea “x” contractează achiziţionarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei. La 20.08.N se primeşte factura furnizorului: costul de achiziţie este de 100.000.000 lei, cota de TVA este 19%. Diferenţa de plătit se achită prin ordin de plată.

15.03.N:

409 = 5121 20.000.000Furnizori – debitori Conturi la bănci în lei

20.08.N:

% = 404 119.000.000212 Furnizori pt. imob. 100.000.000

Mijloace fixe4426 19.000.000

Taxa pe valoarea adăugată deductibilă

- regularizarea avansului achitat şi virarea sumei rămase de plată:

404 = 409 20.000.000Furnizori pentru imobilizări Furnizori – debitori

404 = 5121 99.000.000Furnizori pentru imobilizări Conturi la bănci în lei

b) producţia de imobilizăriProducţia de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărui mărime este dată de

costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăşi, înregistrat în corespondenţă cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.

c) achiziţionarea unei imobilizări din import cu plata în devize: Exemplu: societatea X achiziţionează un utilaj din import, la un preţ de 4.000 dolari, condiţiile de livrare fiind franco-frontiera română. Data efectuării livrării şi facturării este 15.03.N. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuirea, la plata taxelor vamale şi a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. Taxa vamala este de 10% din valoarea în vamă. Plata furnizorului extern se face 50% la data de 30.03.N şi restul la 10.01.N+1. Cursurile de schimb:

15.03.N 28.000 lei/$30.03.N 30.000 lei/$31.12.N 33.000 lei/$10.01.N+1 35.000 lei/$.

- înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condiţiilor contractuale:

212 = 404 112.000.000Mijloace fixe Furnizori pentru

imobilizări

47

- determinarea şi contabilizarea plăţii taxei vamale şi a TVA: valoarea în vamă: 4.000 $ x 28.000 = 112.000.000 lei taxe vamala: 112.000.000 lei x 10% = 11.200.000 lei TVA : (112.000.000 + 11.200.000 = 123.200.000 lei)

123.200.000 x 19% = 23.408.000 lei

446 = 5121 11.200.000Alte impozite, taxe şi vărsăminte Conturi la bănci în leiasimilate

4426 = 5121 23.408.000Taxa pe valoarea adăugată Conturi la bănci în leideductibilă

212 = 446 11.200.000Mijloace fixe Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

- plata furnizorului extern (50% din datorie):

% = 5124 60.000.000404 Conturi la bănci în devize

Furnizori pentru imobilizări 56.000.000

665 4.000.000Cheltuieli din diferenţe decurs valutar

- la închiderea exerciţiului financiar-contabil:

476 = 404 10.000.000Diferenţe de conversie activ Furnizori pentru imobilizărişi concomitent:

6862 = 1514 10.000.000Cheltuieli financiare privind Provizioane pentruprovizioanele pentru riscuri şi riscuri şi cheltuielicheltuieli

- pe data de 10.01.N+1 se achită diferenţa rămasă:

% = 5124 70.000.000404 Conturi la bănci în devize

Furnizori pentru imobilizări 56.000.000

665 14.000.000Cheltuieli din diferenţe decurs valutar

48

şi concomitent anularea provizionului constituit la închiderea exerciţiului anterior:

1514 = 7862 10.000.000Provizioane pentru riscuri şi Venituri din provizioane cheltuieli pentru riscuri şi cheltuieli

d) aportul de imobilizăriAceastă operaţie va conduce la debitarea unui cont din grupele 20 “Imobilizări

necorporale” sau “Imobilizări corporale”, prin creditarea contului ce reflectă diminuarea creanţei faţă de asociaţi/acţionari pentru promisiunea de aport, respectiv 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

e) intrarea de imobilizări cu titlu gratuit se poate realiza prin subvenţionarea integrală sau parţială a costului de achiziţie al imobilizărilor şi prin donaţii; sunt asimilate acestor operaţii plusurile de imobilizări constatate la inventar. Imobilizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării.

Operaţiile de ieşire din patrimoniu a imobilizărilor corporale

a) cesiunea unei imobilizări integral amortizate

exemplu: la data expirării duratei de utilizare societatea X vinde un utilaj unui terţ la un preţ de vânzare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Valoarea de intrare a utilajului este de 45.000.000 lei.

- scoaterea din evidenţă a mijlocului fix:

281 = 212 45.000.000Amortizări privind Mijloace fixeimobilizările corporale

- vânzarea mijlocului fix complet amortizat:

461 = % 5.950.000Debitori diverşi 7721 5.000.000

Venituri din cedareaactivelor

4427 950.000TVA colectată

b) cesiunea unei imobilizări parţial amortizate

exemplu: la data de 15.09.N societatea X vinde o clădire, cu o valoare contabilă de intrare de 120.000.000 lei, şi o amortizare cumulată până în momentul vânzării de 85.000.000 lei. Preţul de vânzare obţinut este fără TVA de 55.000.000 lei, TVA 19%.

- vânzarea clădirii:

461 = % 65.450.000

49

Debitori diversi 7721 55.000.000Venituri din cedareaactivelor

4427 10.450.000TVA colectată

- scoaterea din evidenţă a mijlocului fix amortizat parţial:

% = 212 120.000.000281 Mijloace fixe 85.000.000

Amortizări privind imobilizărileCorporale

6721 35.000.000Cheltuieli privind activele cedate

c) scoaterea din funcţiune şi casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia casării se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe şi la valorificarea acestora astfel:

- vânzarea componentelor rezultate în urma vânzării;- utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul

unităţii.

Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe:6728 = %

Alte cheltuieli excepţionale conturi de stocuriprivind operaţiile de capital” conturi de terţi

Înregistrarea ansamblurilor, pieselor, materialelor rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe:

% = 7728 “Alte venituri Ct. de stocuri excepţionale din oper.

de capital”

Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral:

% = 212 “Mijloace fixe”281 “Amortizarea privindimobilizările corporale”471 “Chelt. constatate în avans”

analitic distinct

50

- concomitent, includerea pe cheltuieli, pe o perioadă de maximum 5 ani, a valorii neamortizate înregistrate în contul 471/analitic distinct.

Investiţiile financiareÎn cazul imobilizărilor financiare constituie obiecte de evidenţă fiecare categorie de

titluri şi creanţe imobilizate stric delimitate după valoarea de intrare în patrimoniu, data achiziţiei, emitentul titlurilor etc.

Pentru evaluarea titlurilor imobilizate, contabilul trebuie să ţină cont de următoarele particularităţi:

valoarea de intrare este reprezentată de preţul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie referitor la titlurile imobilizate. Cheltuielile accesorii legate de achiziţionarea titlurilor se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale exerciţiului.

Valoarea de inventar: este valoarea actuală sau de utilitate a fiecărei categorii de titluri de participare, de titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu sau alte titluri imobilizate.

În principiu, valoarea actuală a titlurilor imobilizate se determină astfel: pentru titlurile cotate la bursă, cursul mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate, valoarea probabilă de negociere. Valoarea bilanţieră: atunci când valoarea de inventar a imobilizărilor financiare

este mai mică decât valoarea de intrare, având în vedere natura reversibilă a deprecierii, se procedează la constatarea unui provizion. În bilanţul contabil, imobilizările financiare, ca de altfel toate activele, sunt înscrise la valoarea netă contabilă.

Evaluarea la ieşirea din patrimoniu se analizează în contextul cesiunii, care presupune două operaţii:- constatarea preţului de cesiune;- ieşirea bunului din activ, de unde şi anularea valorii sale contabile.

Achiziţionarea titlurilor de participare:261 = 404

Titluri de participare Furnizori pentru imobilizărisi eventual

261 = 269 pt vărsămintele rămase de efectuat

Cheltuieli ocazionate de achiziţionarea titlurilor:

622 = 401Cheltuieli privind comisioanele Furnizorişi onorariile

Vânzarea titlurilor de plasament:

461 = 7721Debitori diverşi Venituri din cedări de activeScoaterea din evidenţă a titlurilor vândute:

6721 = 261Cheltuieli privind activele cedate Titluri de participare

51

CAPITOLUL VI

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE

Operaţiile ciclului de exploatare efectuate de o întreprindere se identifică cu operaţiile cu caracter ordinar şi repetitiv pe termen scurt şi care contribuie la realizarea obiectului de activitate.

Contabilitatea operaţiilor comerciale Cumpărările şi vânzările

Factura este documentul comercial care descrie în termeni generali tranzacţiile de vânzare-cumpărare efectuate între doi agenţi economici: unul numit furnizor, pentru care operaţia reprezintă o vânzare, iar celălalt, numit client, pentru care aceeaşi operaţia reprezintă cumpărare. Factura se întocmeşte de furnizor în trei exemplare şi serveşte ca:

- document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;

- document de însoţire a mărfii pe timpul transportului;- document de încărcare în gestiunea primitorului;- document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a

cumpărătorului.Factura este un formular tipizat şi cu regim special de înscriere şi numerotare.

Vânzare-cumpărare pe creditVânzare de produse finiteVânzare de mărfuri, pe credit şi cu plata imediată

Facturi care comportă reduceri şi majorăriDerularea tranzacţiilor de vânzare –cumpărare presupune operarea cu reduceri de preţ

destinate să plătească fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii.

În literatura de specialitate şi în practica afacerilor sunt întâlnite două categorii de reducere de preţ:

- reduceri de natură comercială care au o influenţă directă asupra mărimii nete a unei facturi;

- reduceri de natură financiară care poartă denumirea de sconturi.

În categoria reducerilor comerciale se include: rabatul, remiza şi risturnul.Rabatul reprezintă reducerea practicată, în mod excepţional asupra preţului curent de

vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont de unele defecte de calitate sau de conformitate a bunurilor comercializate, faţă de clauzele prevăzute în contract.

Remiza este o reducere practicată, în mod excepţional asupra preţului curent de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului.

Risturnul reprezintă o reducere de preţ calculată asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţă normală.

52

Sub aspectul metodologic de calcul şi contabilizate trebuie reţinute următoarele reguli:- toate reducerile de preţ sunt înscrise în factură;- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;- reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele sau sumele

absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra netului anterior;- scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială, adică la

netul comercial;- taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul “net” determinat şi se adună cu

acesta pentru a obţine totalul facturii;- reducerile comerciale, acordate iniţial, adică în momentul întocmirii facturii de

vânzare-cumpărare, deşi înscrise în factură, nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client;

- reducerile financiare, respectiv scontul de decontare, se contabilizează ca o cheltuială financiară la cel care îl acordă (furnizorul) şi ca venit financiar la cel care îl primeşte.

Exemplu:Presupunem că totalul brut al unei facturi pentru vânzare de mărfuri este de 1.800.000

lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 100.000 lei; remiza pentru vânzări superioare sumei de 1.000.000 lei este de 5%; remiza pentru poziţia preferenţială a cumpărătorului în clientela întreprinderii este de 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de scadenţă este de 2%, TVA 19%.

Val brută a mărfurilor vândute 1.800.000 (-) rabat 100.000

1.700.000(-) remiza 1 (pentru vânzări superioaresumei de 1.000.000 lei): 1.700.000 x 5% 85.000

1.615.000(-) remiza 2 (pentru importanţa clientului)

1.615.000 x 10% 161.500NET COMERCIAL 1.453.500(-) scont de decontare: 1.453.000 x 2% 29.070NET FINANCIAR 1.424.430TVA: 1.424.430 x 19%

În contabilitatea furnizorului:% = %411 Clienţi 707 Venituri din vânzarea mărfurilor667 Cheltuieli privind 4427 TVA colectată sconturile acordate

În contabilitatea clientului:% = 401 Furnizori371 Mărfuri4426 TVA deductibilă

401 Furnizori = 767 Venituri din sconturiacordate

53

Reduceri de preţ efectuate după facturareÎn practica comercială se întâlnesc situaţii când reducerile de preţ sunt acordate

ulterior facturării, deci după derularea tranzacţiei de vânzare-cumpărare. Conform acestei uzanţe, reducerile comerciale şi financiare fac obiectul unor facturi de reducere.

Atunci când reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere, ele trebuie să fie contabilizate deoarece modifică efectele facturii iniţiale.

Exemplu: la sfârşitul anului furnizorul “x” trimite clientului “z” o factură de reducere reprezentând risturnuri în sumă de 1.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrărilor efectuate.

- în contabilitatea clientului “z”:401 Furnizori = % 1.190.000

371 Mărfuri 1.000.0004426 TVA deductibilă 190.000

- în contabilitatea furnizorului “x”:% = 411 Clienţi 1.190.000707 Venituri din vânzarea mărfurilor 1.000.0004427 190.000

Atunci când reducerile financiare sunt acordate ulterior, sconturile sunt contabilizate similar facturilor iniţiale, adică sunt contabilizate cheltuieli financiare, la furnizorul care le acordă şi sunt înregistrate ca venituri financiare la clientul care beneficiază de aceste sconturi.

Mecanismul TVATVA este un impozit indirect asupra consumului de bunuri şi servicii, oricare ar fi

provenienţa lor, din producţie indigenă sau din import. Fiind un impozit pe consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta şi vărsa la bugetul statului taxa pe valoare adăugată.

Probleme de evaluare şi gestiune a stocurilorLa intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate în funcţie de modalitatea lor de

dobândire, astfel:- Pentru stocurile din cumpărări evaluarea se face la cost de achiziţie. - Pentru stocurile din producţie proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje,

producţia în curs de execuţie) evaluarea se face la cost de producţie.Reglementările contabile româneşti menţionează că stocurile din cumpărări sau/şi din

producţia proprie pot fi evaluate şi la preţul standard (prestabilite), stabilite pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia înregistrării distincte a abaterilor faţă de costul standard de achiziţie sau de producţie, după caz.

- Pentru stocurile provenite din aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit (plus în gestiune, donaţii primite etc.) evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv.

Evaluarea ieşirilor de stocuri, prin consum sau vânzare se realizează în funcţie de natura elementului considerat.

Stocurile pot fi:- stocuri identificabile;

54

- stocuri interschimbabile sau fungibile.Stocurile identificabile sunt bunuri individualizabile pentru fiecare articol sau

categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi al stocării şi ieşirii din stoc.Stocurile fungibile sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod

unitar identificabile, după intrarea lor în depozit. Metodele de evaluare în cazul acestor stocuri sunt:

- metoda costului mediu ponderat;- metoda primei intrări – primei ieşiri;- metoda ultimei intrări – primei ieşiri.

Pentru prezentarea fiecărei metode – pag. 72 – 83 din lucrarea “Tratat de contabilitate financiară”, autori N. Feleagă. I.. Ionaşcu

Contabilitatea efectelor comercialeEfectele de comerţ sunt titluri negociabile care reprezintă creanţe decontabile la vedere

sau pe termen scurt, în beneficiul persoanelor care le posedă.În practica ţărilor cu economii de piaţă, gama de efecte comerciale este diversă: cel

mai vechi este cambia, care, prin forma sa, este un act de comerţ; biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementări foarte apropiate cambiei; warantul este un bilet garantat printr-un gaj; cecul deşi este un act de comerţ prin forma sa se bucură de o legislaţie actuală copiată după cea referitoare la cambie.

Cambia este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadenţă, o sumă de bani determinată; ea este un înscris prin care creditorul numit trăgător, dă un ordin unei alte persoane, numită tras să plătească o sumă determinată, la vedere sau la o anumită dată, unei terţe persoane numite beneficiar.

Scadenţa este termenul la care cambia trebuie plătită; ea trebuie să rezulte cu precizie din textul cambiei care trebuie să conţină ziua sau termenul maxim în interiorul căruia creditorul trebuie să se prezinte la plată. Scadenţa poate fi: la vedere; la un anumit timp de la vedere; la un anumit timp de la data emiterii; la o dată fixă.

Cambia îndeplineşte o triplă funcţionalitate:- funcţia de instrument de încasare la iniţiativa creditorului;- funcţia de instrument de credit, ceea ce în limbaj financiar, poartă numele de

mobilizare a creanţelor comerciale (această funcţie apare în cazul în care trăgătorul, beneficiarul sau posesorul scontează efectul comercial, ceea ce presupune ca, o dată cu prezentarea efectului la bancă, să-I fie creditată suma înscrisă în cambie). Scontarea este o operaţie de credit prin care banca pune la dispoziţia posesorului unui efect comercial neajuns la scadenţă suma corespunzătoare înscrisului, percepându-i un comision;

- funcţia de instrument de plată, atunci când posesorul cambiei prezintă cambia ca mijloc de decontare unui creditor al său. Posesorul cambiei care nu este plătibilă la vedere trebuie să o prezintă la plata în ziua scadenţei sale sau la cel mult două zile de la aceasta.

Cambia poate fi transmisă în următoarele moduri:- prin gir: cambia care cuprinde sau nu menţiunea “la ordin” poate fi transmisă prin

gir. Girul este un act prin care posesorul cambiei, numit girant, transferă altei persoane numită giratar toate drepturile izvorând din cambia. Girul trebuie să fie necondiţionat şi semnat de către girant. Toate menţiunile privind circulaţia cambiei prin gir se fac pe versoul acestuia, de unde şi denumirea de andosare.

55

- Prin cesiunea de creanţă ordinară: dacă trăgătorul a înscris în cambie menţiunea “nu la ordin”, titlul se transmite prin cesiune de creanţă ordinară. O cambie poate fi avalizată. Avalul reprezintă angajamentul necondiţionat prin care un terţ sau semnatar al cambiei (avalistul), altul decât trăgătorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaţiile unui co-obligat faţă de o cambie (avalizatul).

Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti, la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creată la iniţiativa creditorului, biletul la ordin este creat la iniţiativa debitorului care se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar, aflat în calitate de creditor.

Principalele operaţii generate de gestiunea efectelor comerciale:

a) crearea efectelor de comerţ

exemplu: la data de 31 martie N furnizorul X trage asupra clientului y o cambie de 2.000.000 lei, mobilizând astfel o creanţă anterioară

în contabilitatea furnizorului:

413 “Efecte de primit” = 411 “Clienţi” 2.000.000

în contabilitatea clientului:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit” 2.000.000

Furnizorul poate să tragă o cambie al cărei beneficiar este în acelaşi timp unul din proprii creditori.

Exemplu: întreprinderea X cumpără mărfuri în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%, de la furnizorul Y; totodată, ea vinde mărfuri clientului Z, la un preţ de vânzare de 2.440.000 lei (inclusiv TVA). Întreprinderea X trage o cambie de 2.440.000 lei asupra lui Z, cu scadenţa de 60 de zile, beneficiarul acesteia fiind întreprinderea Y.

În contabilitatea întreprinderii X se înregistrează:1) vânzarea de mărfuri, pe baza facturii, clientului Z:

411 “Clienţi” = % 2.440.000707 2.000.000

Venituri din vânzarea mărfurilor4427 440.000

TVA colectată

2) achiziţia de mărfuri de la furnizorul Y:

% = 401 2.440.000Furnizori

371 2.000.000Mărfuri4426 440.000TVA deductibilă

56

3) tragerea unei cambii asupra clientului Z având ca beneficiar întreprinderea Y (furnizorul Y ordonă întreprinderii X tragerea unei cambii asupra clientului Z):

401 = 411 2.440.000

b) decontarea efectelor comerciale se poate face fie prin încasarea directă de către trăgător sau beneficiarul efectului, a contravalorii acestora, fie ca urmare a încasării prin bănci, în urma operaţiei de girare.

Decontarea directă cu trasul:Beneficiarul unei cambii încasează la 31 martie, în numerar, la domiciliul trasului,

contravaloarea acestuia, în sumă de 900.000 lei.

- în contabilitatea beneficiarului cambiei:

5311 = 413 900.000Casa în lei Efecte de primit

- în contabilitatea trasului:

403 = 5311 900.000Efecte de plătit Casa în lei

Decontarea prin intermediul unei unităţi bancare:În ziua de 15 martie N, beneficiarul unei cambii girează la banca B1, în vederea

încasării, efectul respectiv (scadent la 30 aprilie) asupra trasului care are un cont de disponibilităţi la banca B2. Valoarea cambiei este de 3.000.000 lei. Beneficiarul este avizat de bancă, în ziua de 5 mai, asupra încasării şi reţinerii unui comision de 150.000 lei aferent efectuării operaţiunii.

- în contabilitatea beneficiarului:5 mai N

% = 413 3.000.000Efecte de primit

5121 2.850.000Conturi la bănci în lei627 150.000Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

- în contabilitatea trasului:

403 = 5121 3.000.000Efecte de plătit Conturi la bănci în lei

Circulaţia efectelor comerciale se realizează prin operaţiile de girare, nevizând decât beneficiarii succesivi ai acestor creanţe mobilizate.

57

Girări la ordinul terţilor:- în contabilitatea girantului:

401 = 413 3.800.000- în contabilitatea giratarului:

413 = 411 3.800.000

Efecte remise spre scontare şi scontarea acestora:Scontarea permite purtătorului (trăgătorul) unui efect comercial să mobilizeze creanţa

reprezentată de acest înscris înainte de scadenţa sa. Cambia este supusă girării la ordinul unităţii bancare care devine proprietară până la scadenţă, în schimbul plăţii imediate a nominalului înscrisului diminuat cu dobânzile aferente (calculate în funcţie de scadenţă) şi cu diversele comisioane. Suma reţinută de bancă vine să remunereze serviciile pe care aceasta le prestează purtătorului efectului, şi poartă numele de agio.

% = 413 Efecte de primit5121 Conturi la bănci în lei666 Cheltuieli privind dobânzile

58

CAPITOLUL VII

GESTIUNEA ŞI CONTABILITATEA TREZORERIEI

1. Contabilitatea operaţiilor privind titlurile de plasament

Titlurile de plasament sunt titluri achiziţionate de întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt

În structura titlurilor de plasament sunt incluse: acţiuni (cotate sau necotate); obligaţiuni (cotate sau necotate); alte titluri de plasament şi creanţe asimilate (bonuri de tezaur, certificate de depozit, titlurile instituţiilor financiare specializate).

Evaluarea titlurilor de plasament:- valoarea de intrare este determinată de costul de achiziţie (preţul de achiziţie sau

valoarea determinată în urma unui contract de achiziţie). Cheltuielile accesorii de cumpărare nu sunt înregistrate ca element al costului de achiziţie, ci afectează cheltuielile de exploatare ale exerciţiului;

- valoarea de inventar este valoarea actuală a titlurilor de plasament. Pentru titlurile cotate aceasta este dată de valoarea de cotare din 31 decembrie, iar pentru titlurile necotate se are în vedere valoarea probabilă de vânzare;

- valoarea la închiderea conturilor impune comparaţia între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în contextul aplicării principiului prudenţei;

- valoarea la ieşire din patrimoniu:Preţul de cesiune este cel indicat în actul de vânzare-cumpărare, el nefiind afectat de

cheltuielile legate de efectuarea operaţiunii (înregistrate distinct ca şi cheltuieli de exploatare). Valoarea contabilă cu ocazia cesiunii este dată de valoarea brută a titlurilor, neţinându-se cont de un eventual provizion pentru depreciere.

Contabilitatea operaţiilor privind titlurile de plasament vizează achiziţia, deprecierea şi cesiunea acestor titluri.

Achiziţionarea titlurilor de plasament:- se debitează conturile din grupa 50 “Titluri de plasament” la preţul de achiziţie;- se creditează:

- contul de disponibilităţi vizat, dacă plata se face imediat;- contul 462 “Creditori diverşi”, dacă plata se face ulterior;- contul de datori 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de plasament”

pentru partea neeliberată a acestor titluri.La închiderea exerciţiului, pierderile temporare de valoare aferente titlurilor de

plasament sunt contabilizate sub forma provizioanelor pentru depreciere, prin debitarea contului 6863 “Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru depreciere” şi creditarea contului 590 “Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament”.

Conform normelor contabile româneşti, diferenţa între valoarea contabilă a titlurilor de plasament şi preţul lor de vânzare se înregistrează în:

- contul 664 “Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate”, atunci când există o diferenţă nefavorabilă;

- contul 764 “Venituri din titluri de plasament”, atunci când există o diferenţă favorabilă.

59

2. Contabilitatea decontărilor prin conturi bancare

În această categorie sunt cuprinse: operaţiuni cu valori de încasat; operaţiuni efectuate prin conturile curente la bănci; credite bancare pe termen scurt.

Operaţiuni cu valori de încasatContul 511 “Valori de încasat” este utilizat pentru reflectarea valorilor de încasat cum

sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă. Se debitează cu valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate şi a sconturilor acordate, în cazul încasării sumelor înainte de scadenţă.

Cecul este instrumentul de plată creat de trăgător care, în baza unui disponibil constituit în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiţionat acesteia, care se află în poziţia de tras, să plătească la prezentare, o sumă determinată, unei terţe persoane sau însuşi trăgătorului aflat în poziţia de beneficiar.

Ca tipuri de cecuri se întâlnesc: cecuri la purtător, cecul barat, cecul certificat şi cecul de călătorie.

Exemplu: o societate comercială primeşte la data de 10.11.N de un client al său un cec pentru suma de 25.000.000 lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor livrate cu factura nr. 123456 din 09.11.N. La data de 11.11.N cecul este remis la bancă spre încasare, iar confirmarea încasării sumei se face prin extrasul de cont nr. 76 din 13.11.N.

Primirea cecului de la client:

5112 = 411 25.000.000Cecuri de încasat Clienţi

Încasarea cecului remis spre încasare:

5121 = 5112 25.000.000Conturi la bănci în lei Cecuri de încasat

Operaţiuni efectuate prin conturile curente la bănci

În principiu o întreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponibil bancar, deschise la diferite bănci. În acest caz se impune desfăşurarea contului 5121 pe analitice, funcţie de necesităţile informaţionale ale societăţii.

Plata prin contul la bancă se face pe baza unui ordin de plată.Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată, dată de emitentul acesteia unei

societăţi bancare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani, la data ordinului de plată.

Contul 5121 poate funcţiona ca un cont de activ, în situaţia în care disponibilităţile existente în sold la un moment dat acoperă integral volumul plăţilor. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţi bancare în lei.

Plăţile angajate pot fi mai mari decât disponibilităţile existente, caz în care banca poate acorda un credit, pe baza contractelor de credit bancar. În această situaţie contul 5121 funcţionează ca un cont de pasiv şi prezintă sold creditor. Soldul creditor reprezintă creditul acordat de bancă prin contul curent.

60

Operaţiunile bancare în devize sunt reflectate de contul 5124 “Conturi la bănci în devize”. Deoarece contabilitatea se ţine în monedă naţională, la finele exerciţiului, disponibilităţile în valută existente în conturi la bănci se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, în vigoare la aceea dată.

Exemplu: La data de 12.12.N se fac următoarele operaţiuni prin contul curent în devize:

- încasarea unei creanţe pentru suma de 10.000 $; la data încasării cursul leu/$ era de 29.000, iar la data înregistrării creanţei de 30.000.

- plata unei facturi externe de 5.000 $; la data plăţii cursul leu/$ era de 29.500, iar la data înregistrării datoriei de 30.000.

La data închiderii exerciţiului financiar-contabil cursul leu/$ este de 32.000.

- înregistrarea încasării creanţei:

% = 411 300.000.000665 (10.000 $ x (30.000-29.500)) Clienţi 5.000.000Cheltuieli din diferenţă curs valutar5124 (10.000 $ x 29.500) 295.000.000Conturi la bănci în devize

- achitarea facturii externe:

401 (5.000 x 30.000) = % 150.000.0005124 147.500.000

Conturi la bănci în devize765

Venituri din diferenţă curs valutar 2.500.000(5.000 x (30.000-29.500)

- regularizarea soldului în valută ţinând cont de cursul valutar la închiderea exerciţiului financiar-contabil:

- soldul în valută trebuie să fie egal cu: 5.000 $ x 32.000 = 160.000.000 lei

- soldul în lei înainte de regularizare este de 147.500.000 lei

Din compararea celor două valori în lei rezultă o diferenţă favorabilă de curs valutar de 12.500.000 lei, diferenţă ce se contabilizează:

5124 = 765 12.500.000Conturi la bănci în devize Venituri din diferenţă

de curs valutar

61

Contabilitatea acreditivelor şi altor operaţiuni de trezorerie

Acreditivul reprezintă disponibilităţi băneşti ale unităţii, aflate într-un cont bancar, la dispoziţia unui terţ (de regulă furnizor) şi destinate plăţii acestuia pe măsura îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivului.

Contul utilizat pentru deschiderea de acreditive, plăţi din acreditive, lichidarea acreditivelor este 541 “Acreditive”, cont de activ, desfăşurat pe două subconturi: 5411 “Acreditive în lei” şi 5421 “Acreditive în devize”.

Contul 541 “Acreditive”:- se debitează cu sumele depuse la bancă cu acest titlu, la deschiderea acreditivului,

cât şi cu diferenţele favorabile de curs valutar aferente existentului în conturile de acreditive în devize;

- se creditează cu plăţile efectuate din acreditive sau cu sumele retrase ca urmare a încetării folosirii acreditivelor cât şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente acreditivelor în devize.

Soldul debitor reprezintă acreditive deschise la bănci şi neutilizate.

Exemplu:1) deschiderea unui acreditiv pentru suma de 10.000.000 lei:

5411 = 581 10.000.000Acreditive în lei Viramente interne

2) plata unui furnizor pentru suma de 6.000.000 lei din acreditivul deschis la bancă:

401 = 5411 6.000.000 Furnizori Acreditive în leiContabilizarea operaţiilor cu acreditivele în devize este similară cu cea privind

disponibilităţile bancare în devize.

Avansurile de trezorerie sunt sume încredinţate unor terţi în vederea efectuării unor plăţi în favoarea unităţii şi justificării avansului acordat. Operaţiunile cu aceste sume sunt contabilizate în contul 542 “ Avansuri de trezorerie”, cont de activ.

Se debitează cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi se creditează cu sumele justificate (plata unor furnizori, cheltuieli de deplasare etc.). Soldul debitor reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie.

Exemplu:O societate comercială acordă unui angajat al său suma de 1.400.000 lei în numerar,

sumă necesară pentru acoperirea cheltuielilor legate de deplasarea în interesul serviciului. La întoarcere acesta justifică avansul astfel:

- bilet tren 450.000 lei; diurnă 60.300 lei/zi; plata unei facturi 500.000 lei.

Contabilizarea acordării avansului de trezorerie:542 = 5311 1.400.000Avansuri de trezorerie Casa în lei

62

Înregistrarea justificării avansului în regie:

% = 542 1.400.000625 Avansuri de trezorerieCheltuieli de deplasare 510.630401Furnizori 500.0005311Casa în lei

Operaţiunile de viramente interne reprezintă viramente de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie sau, mai general, a operaţiunilor care trebuie să facă obiectul unei înregistrări în mai multe registre auxiliare.

Aceste operaţiuni sunt înregistrate în contul de tranzit 581 “Viramente interne”, destinat să permită contabilizarea fără risc de dublă folosire a viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie.

Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, în momentul dispunerii efectuării viramentului, şi se creditează cu aceleaşi sume, în momentul confirmării efectuării viramentului.

63

CAPITOLUL VIII

LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR-CONTABIL

Lucrările de închidere a exerciţiului financiar-contabil reprezintă o activitate de o importanţă deosebită pentru desăvârşirea operei pentru fiecare producător de conturi.

Legea contabilităţii (nr. 82/1991) cu modificările şi completările ulterioare, în articolul 27, al.(1), prevedere că “persoanele prevăzute la art. 1 au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale …”, iar la al. (9), “exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării, potrivit legii, a persoanelor prevăzute la art. 1”.

Art. 19 din Legea menţionată anterior precizează: “În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului.” Din acest considerent putem spune că există o anumită stare de inconsistenţă, stare ce se bazează pe raţiuni de ordin fiscal, afirmându-se implicit că sistemul nostru contabil este unul poluat fiscal.

În centrul lucrărilor de închidere se plasează inventarierea generală a patrimoniului.Orice persoană fizică sau juridică, având calitatea de comerciant (indicată de articolul

1 din Legea contabilităţii), trebuie să controleze prin inventar, cel puţin o dată pe an, existenţa şi valoarea elementelor de activ şi pasiv ale patrimoniului întreprinderii.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului şi presupune recenzarea tuturor elementelor patrimoniale, precum şi a bunurilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice.

Lucrările de închidere a exerciţiului financiar se derulează în conformitate cu următorul scenariu:

1. Întocmirea balanţelor înainte de inventariere

Prin sistemul de balanţe se controlează relaţiile de echilibru între debitul şi creditul conturilor, între înregistrarea cronologică şi cea sistematică, între elementele valorice ale conturilor analitice şi cele ale conturilor sintetice.

2. Inventarierea generală a patrimoniului

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prezintă principalele coordonate referitoare la inventarierea generală a patrimoniului:

În funcţie de natura şi complexitatea activităţii lor, unităţile patrimoniale au obligaţia să asigure următoarele: stabilirea perioadelor, organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea, pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii, înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor aferente exerciţiului, efectuarea faptică a inventarierii, determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Inventarierea se efectuează la locurile de existenţă, de depozitare sau păstrare a bunurilor, prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace de determinare a existenţei faptice a acestora.

64

Toate elementele patrimoniale inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri, se înscriu în liste de inventariere, care se semnează de persoanele împuternicite să efectueze inventarierea.

Bunurile ce aparţin altei persoane fizice sau juridice se inventariază şi se înscriu în liste separate.

Cu ocazia inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci, precum şi creanţele şi datoriile faţă de terţi sunt supuse, de regulă, verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcţie de necesităţi, după caz.

Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ şi de pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi datoriile incerte ori în litigii se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

Evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, se realizează după cum urmează:

- bunurile de natura imobilizărilor, stocurile şi celelalte bunuri sunt evaluate la valoarea actuală, denumită valoare de inventar. Diferenţele între soldurile scriptice corespunzătoare bunurilor respective şi stocurile constatate cu ocazia inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, după efectuarea, în prealabil, a compensărilor admise, de regulă, numai în cazurile în care există riscul de confuzie între acestea, pentru aceeaşi perioadă de gestiune.

- Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea lor nominală.- Bunurile depreciate , inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu

vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate sunt evaluate la valoarea de utilitate a fiecărui element, în funcţie de utilitatea bunului în unitatea respectivă şi de preţul pieţei.

- Creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate, stabilită în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

- Creanţele, datoriile, precum şi disponibilităţile în devize sunt evaluate la cursul în vigoare în ultima zi a exerciţiului.

- Titlurile imobilizate sunt evaluate la valoarea de utilitate pe care o reprezintă pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni a exerciţiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal: perioada şi gestiunile inventariate, precum şi persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile şi minusurile constatate; compensările efectuate; bunurile depreciate, precum şi creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea şi regularizarea provizioanelor, precum şi alte elemente privind concluziile şi propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unităţii.

Registrul inventar regrupează datele de inventar structurate după natura elementelor inventariate şi modul de evaluare a acestora.

65

3. Instrumentarea contabilă a regularizării diferenţelor constatate la inventariere

Plusurile la inventar

a) În cazul stocurilor, plusurile constatate din aprovizionări de stocuri conduc la scăderea cheltuielilor (conturi la care s-ar fi înregistrat consumul), iar cele constatate la stocurile din producţie proprie conduc la creştere de venituri (conturi la care s-ar fi înregistrat producţia obţinută).

Exemple:- plusurile la materii prime constatate în depozite:

300 = 600Materii prime Cheltuieli cu materiile prime

- plusuri la obiecte de inventar:

321 = 602Obiecte de inventar Cheltuieli privind obiectele de inventar

- plusuri la mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”:

371 = 607Mărfuri Cheltuieli cu mărfurile

- plusuri la o întreprindere comercială “en detail”:

371 = %607

Cheltuieli privind mărfurile378

Diferenţe de preţ la mărfuri4428

TVA neexigibilă

- plusurile de produse finite:

345 = 711Produse finite Venituri din producţia stocată

b) În cazul mijloacelor fixe, plusurile constatate la inventar se înregistrează ca o subvenţie pentru investiţii:

212 = 131Mijloace fixe Subvenţii pentru investiţii

66

c) În cazul numerarului existent în casierie, plusurile conduc la înregistrarea unui venit excepţional:

5311 = 7718Casa Alte venituri excepţionale din operaţii

de gestiune

Minusurile la inventarMinusurile sunt asimilate unor ieşiri din patrimoniu. În funcţie de cauzele ce au

generat minusurile şi înregistrările contabile sunt diferite:a) Minusuri ca urmare a unor lipsuri datorate unor perisabilităţi prevăzute legal:- minusuri la materii prime:

600 = 300Cheltuieli cu materiile Materii primeprime

- minusuri la mărfuri la o întreprindere comercială “en gros”:

601 = 301Cheltuieli cu materialele Materiale consumabileconsumabile

- minusuri de mărfuri la o întreprindere comercială “en detail”:

% = 371607 MărfuriCheltuieli privind mărfurile378Diferenţe de preţ la mărfuri4428TVA neexigibilă

- minusuri de produse finite:

711 = 345Venituri din producţia stocată Produse finite

b) Minusuri generate de calamităţi naturale sunt operaţii cu caracter excepţional. În acest sens se utilizează contul de cheltuieli excepţionale 6718 “Alte cheltuieli excepţionale privind operaţii de gestiune” pentru toate cazurile, indiferent de categoria de activ care este constatată lipsă.

c) Minusuri constatate de unele persoane fizice sau juridiceFiecare operaţie în parte generează două înregistrări:- evidenţierea minusului propriu-zis, soluţionată pentru stocuri, ca în cazul

minusurilor în cadrul normelor legale de perisabilităţi;- imputarea prejudiciului în contul persoanelor vinovate: debitarea fie a contului

4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”, dacă persoanele vinovate sunt

67

salariaţi ai întreprinderii, fie a contului 461 “Debitori diverşi”, în toate celelalte cazuri; în contrapartidă se înregistrează un venit.

Exemple:

- minusuri de materii prime:

600 = 300Cheltuieli cu materii Materii primeprime

- imputarea prejudiciului referitor la materii prime:

4282 = %Alte creanţe în legătură 758

Alte venituri din exploatare4427TVA colectată

- minusuri de produse finite:

711 = 345Venituri din producţia Produse finitestocată

- imputarea prejudiciului referitor la produse finite:

4282 = %Alte creanţe în legătură 758 cu personalul Alte venituri din exploatare

4427TVA colectată

- minusuri de mijloace fixe neamortizate integral:

% = 212281 Mijloace fixeAmortizări privind imobilizările corporale6721Cheltuieli privind activelecedate

- imputarea prejudiciului referitor la mijloace fixe:

4282 = %Alte creanţe în legătură 758cu personalul Alte venituri din exploatare

4427TVA colectată

68

Cuantumul sumei imputate este dat de utilizarea preţului pieţei la care se adaugă cota de TVA corespunzătoare.

c) minusuri pentru care, la data terminării inventarierii, nu se poate stabilii vinovăţia unei persoane sau o altă cauză sunt considerate minusuri în curs de clarificare. Ulterior, în urma clarificării, contul 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”, se creditează, în corespondenţă cu debitul contului ce reflectă cauza minusului.

Exemple:- minusul la o întreprindere en gros pentru care, până la data inventarierii, nu se

poate determina faptul generator:

473 = 371Decontări din operaţii în Mărfuricurs de clarificare

- soluţionarea ulterioară:

dacă este vorba despre perisabilităţi:

607 = 473Cheltuieli privind mărfurile Decontări din operaţii în

curs de clarificare

dacă este vorba despre minus imputabil persoanei vinovate:

607 = 473Cheltuieli privind mărfurile Decontări din operaţii în

curs de clarificare

4282 = %Alte creanţe în legătură 758cu personalul Alte venituri din exploatare

sau 4427461 TVA colectatăDebitori diverşi

4. Închiderea exerciţiului financiar şi principiile contabile

Lucrările de închidere a exerciţiului financiar-contabil sunt completate cu câteva consideraţii referitoare la trei principii, care au o importanţă decisivă în realizarea obiectivului imaginii fidele în conturile anuale.

Aceste consideraţii se referă la principiul continuităţii activităţii, principiul prudenţei şi principiul independenţei exerciţiului.

Principiul continuităţii activităţii stă la baza regulilor de evaluare prevăzute în Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii. Continuitatea activităţii este apreciată, la

69

închiderea conturilor, de către conducerea întreprinderii, ţinând cont de toate elementele susceptibile să afecteze continuarea activităţii într-un viitor previzibil. Evenimentele posterioare care să repună în cauză continuitatea, au o incidenţă asupra conturilor anuale, dacă ele au o legătură directă şi semnificativă cu situaţia existentă la închiderea exerciţiului.

Provizioanele sunt o consecinţă a aplicării principiului prudenţei. Prin ele se regularizează bilanţul. Prin regularizarea bilanţului, provizioanele permit, în fapt, prezentarea activului la valoarea minimă a bunurilor posedate şi a pasivului, la valoarea maximă a datoriilor.

Sub aspect practic, valoarea minimă a activului este dată de valoarea netă contabilă (la corectarea valorilor brute contribuind, în mod evident, şi amortizările), în timp ce valoarea maximă a pasivului presupune încorporarea în mărimea acestuia a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (datorii probabile). Prin provizioane se asigură transferul de cheltuieli de la un exerciţiu la altul: la constituirea sau cu ocazia creşterii lor se diminuează rezultatul exerciţiului care se încheie, evitându-se, în acelaşi timp, ca rezultatul exerciţiului următor să fie în mod sensibil influenţat de aceste cheltuieli.

Principiul independenţei exerciţiilor contribuie la o repartizare corectă a cheltuielilor şi veniturilor întreprinderii. Din punct de vedere practic, independenţa exerciţiilor se realizează, mai ales, prin conturile de regularizare. Ele sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor şi veniturilor (dar şi a creanţelor şi datoriilor) în timp, astfel încât să se afecteze fiecărui exerciţiu numai părţile din aceste elemente care îl vizează efectiv.

5. Constatarea variaţiei stocurilor

Utilizarea metodei inventarului intermitent impune, în cazul conturilor de stocuri şi de producţie în curs de execuţie, ajustarea lor odată cu executarea inventarierii generale a patrimoniului.

După stabilirea stocurilor faptice şi după evaluarea acestora, din punct de vedere contabil, se procedează la înregistrarea variaţiilor de stocuri aferente exerciţiului:

Stoc iniţial – stoc final, pentru stocurile din aprovizionări

şi

Stoc final – stoc iniţial, pentru stocurile din producţie.

Cu ocazia inventarierii se va înregistra:- anularea stocurilor iniţiale:

600 = 300Cheltuieli cu materii Materii prime

prime607 = 371Cheltuieli privind Mărfuri

mărfurile711 = 331Venituri din producţia Produse în curs de execuţie

stocată711 = 345Venituri din producţia Produse finite

stocată

70

- constatarea stocurilor finale:

300 = 600 materii prime Cheltuieli cu materii prime371 = 607Mărfuri Cheltuieli cu mărfuri331 = 711Produse în curs de Venituri din producţia stocatăexecuţie345 = 711Produse finite Venituri din producţia stocată

Variaţiile de stocuri sunt determinate la nivelul valorilor de intrare (cost de achiziţie, cost de producţie etc.). Deprecierile pot fi constatate după determinarea variaţiei.

6 Determinarea rezultatuluiDeterminarea globală a rezultatului exerciţiului presupune însumarea algebrică a

cheltuielilor şi veniturilor şi închiderea lor prin intermediul contului de rezultat.

7. Întocmirea conturilor anuale

Întocmirea contului de profit şi pierdere se realizează pornind de la soldurile conturilor claselor 6 şi 7. Stocurile de cheltuieli şi de venituri sunt prezentate cu valorile corespunzătoare exerciţiilor N şi N-1. Pentru o corectă determinare a diferitelor categorii de rezultat este necesar închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri pentru fiecare categorie în parte.

Întocmirea bilanţului Soldurile conturilor de active, datorii şi capitaluri sunt grupate funcţie de cerinţele

formularului de bilanţ. Întocmirea bilanţului se realizează după ce conturile de bilanţ au fost închise. Posturile bilanţiere sunt prezentate la valoarea netă contabilă (după deducerea eventualelor amortizări sau provizioane), prin valorile corespunzătoare exerciţiilor N şi N-1.

Întocmirea anexeiPentru întocmirea anexei trebuie să se ţină cont de cerinţele informaţionale ale fiecărei

componente ale anexei.

71

CUPRINS

CAPITOLUL I – CEREREA DE INFORMAŢII CONTABILE.......................1

CAPITOLUL II – OFERTA DE INFORMAŢII CONTABILE.........................5

CAPITOLUL III – PRINCIPII CONTABILE..................................................26

CAPITOLUL IV – CONTABILITATEA OPERAŢIILOR

IMPLICATE DE CICLUL DE FINANŢARE AL ÎNTREPRINDERII...........31

CAPITOLUL V – CONTABILITATEA OPERAŢIILOR IMPLICATE DE

CICLUL DE INVESTIRE...................................................................................43

CAPITOLUL VI – CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

CICLUL DE EXPLOATARE..............................................................................52

CAPITOLUL VII – GESTIUNEA ŞI CONTABILITATEA TREZORERIEI 59

CAPITOLUL VIII – LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A

EXERCIŢIULUI FINANCIAR-CONTABIL.....................................................64

72