CAP. I. ASPECTE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA CAPITALURILOR1.1. Evidenierea principalelor aspecte cu privire la rscumprarea i anularea aciunilor proprii

Modalitatea de rscumprare i anulare a aciunilor proprii intervine n urmtoarele cazuri: cnd o societate a dobndit aciuni proprii fr respectarea prevederilor articolului 103 din Legea 31/1990, fr a avea posibilitatea s le nregistreze n termen de cel mult 1 an de la data dobndirii lor; n scopul regularizrii cursului aciunilor proprii pe piaa bursier sau piaa organizat extrabursier dar numai cu avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. n principiu, entitatea economic nu poate dobndi propriile aciuni n afar de cazul n care adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte altfel, cu respectarea dispoziiilor prevzute de lege1. Procedura trebuie s in seama de egalitatea ntre asociai, oferta de cumprare fiind fcut tuturor acionarilor, iar n situaia n care numrul de aciuni prezentat spre cumprare este superior numrului de aciuni pe care societatea i l-a propus spre cumprare, reducerea se va face proporional. Exemple privind rscumprarea propriilor aciuni i anularea acestora 2. O entitate economic. deine capitaluri proprii nominalizate de 5.000 aciuni cu valoarea nominal, Vn= 11 lei/ aciune din care se rscumpr n vederea anulrii lor 1.000 de aciuni cu: pre de rscumprare 12 lei/ aciune ; pre de rscumprare 10 lei/ aciune. Evidenierea diferenei nefavorabile ntre valoarea aciunilor i preul de rscumprare Se nregistreaz rscumprarea aciunilor proprii1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000

Se nregistreaz reducerea capitalului i evidenierea diferenei nefavorabile Vn a aciunilor: 11 lei 1.000 aciuni = 11.000 lei V de rscumprare: 12 lei 1.000 aciuni = 12.000 lei Diferen nefavorabil: (12lei - 11lei) 1.000 aciuni = 1.000 lei% 1012 Capital subscris vrsat 1068 Alte rezerve = 1011 Capital subscris nevrsat 12.000 11.000 1.000

Se nregistreaz anularea aciunilor1

Legea 31/1990 privind societile comerciale, republicat.

1011 Capital subscris nevrsat

=

1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt

12.000

Evidenierea diferenei favorabile ntre valoarea aciunilor i preul de rscumprare Se nregistreaz rscumprarea aciunilor proprii1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului i evidenierea diferenei favorabile Vn a aciunilor: 11 lei 1.000 aciuni = 11.000 lei V de rscumprare: 10 lei 1.000 aciuni = 10.000 lei Diferen favorabil: (11 lei - 10 lei) 1.000 aciuni = 1.000 lei1012 Capital subscris vrsat = % 1011 Capital subscris nevrsat 1068 Alte rezerve 11.000 10.000 1000

3. Se nregistreaz anularea aciunilor1011 Capital subscris nevrsat = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 10.000

O alt form simplificatoare a acestei situaii este urmtoarea: a) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei nefavorabile i anularea aciunilor proprii% 1012 Capital subscris vrsat 1068 Alte rezerve = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 12.000 11.000 1.000

b) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei favorabile i anularea aciunilor proprii:1012 Capital subscris vrsat = % 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1068 Alte rezerve 11.000 10.000 1.000

i n acest caz pentru evidenierea diferenei favorabile i nefavorabile puteam conturile 6642 Pierderi privind investiiile pe termen scurt cedatei 7642 Ctiguri din

investiii pe termen scurt cedate. Deasemenea se mai ntlnete i situaia n care diferena favorabil se trece n creditul contului 1041 Prime de emisiune. Potrivit OMFP 2374/20072, pentru ctigurile i pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii s-au instituit conturile 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii i 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Regulile de funcionare a acestor conturi vor fi evideniate n subcapitolul 3.10., denumit Contabilitatea aciunilor proprii, pierderile i ctigurile generate de operaiuni cu aciuni proprii. innd cont de aceste aspecte, date de ordinul intrat n vigoare, pentru exemplul anterior (exemplul 2), filiera de nregistrri contabile este urmtoarea: a) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 12 1.000 = 12.0001091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei nefavorabile i anularea aciunilor proprii. (12-11) 1.000 = 1.000 lei% 1012 Capital subscris vrsat 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 12.000 11.000 1.000

b) 1. Se nregistreaz rscumprarea propriilor aciuni 10 1.000 = 10.000 lei1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000

2. Se nregistreaz reducerea capitalului respectiv evidenierea diferenei favorabile i anularea aciunilor proprii:. (11-10) 1.000 = 1.000 lei1012 Capital subscris vrsat = % 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 11.000 10.000 1.000

2

OMFP 2374/2007 pentru modificarea i completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.

1.2. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni Societile comerciale pot s-i majoreze capitalul social prin conversia obligaiunilor n aciuni, cu acordul creditorilor. n aceast situaie, societatea va face o emisiune de aciuni. Valoarea de emisiune a acestor aciuni poate fi: mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominal. Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni se determin cu ocazia majorrii capitalului social prin conversia mprumuturilor obligatare n aciuni, ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor i valoarea aciunilor (nominal sau de pia). Exemplu: O entitate economic majoreaz capitalul social prin conversia obligaiunilor evaluate la valoarea total de 1.400 lei, n aciuni cu valoarea nominal de 1.250 lei. S se determine prima de conversie a obligaiunilor n aciuni i s se nregistreze operaia aferent. Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni = 1.400 1.250 = 150 lei161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = % 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie obligaiunilor n aciuni a 1.400 1.250 150

Potrivit normelor metodologice, filieara de operatiuni contabile in acest caz poate fi urmatoaraea: 1. Se nregistreaz imprumutul din emisiunea de obligatiuni:5121 Conturi la bnci n lei = 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1.400

2. Se nregistreaz subscrierea aporturilor (emiterea de actiuni). Valoarea aporturilor:1400lei Val. Act.:1250 lei Astfel rezulta prima de conversie a obligatiunilor in actiuni: 1400 1250 =150 lei456Decontari cu asociatii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 1.400 1.250 150

3. Se nregistreaz conversia obligatiunilor in aciuni161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 456Decontari cu asociatii privind capitalul 1.400

4. Se nregistreaz transferul aporturilor subscrise la capitalul varsat:1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.250

Primele de conversie ulterior se pot transfera la capital, inregistrarea aferenta fiind urmatoarea:1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni = 1012 Capital subscris vrsat 150

1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezint plusul/minusul de valoare stabilit cu ocazia reevalurii activelor imobilizate de natura imobilizrilor corporale i financiare. Rezervele din reevaluare sunt incluse n categoria capitalurilor proprii i apar atunci cnd, cu ocazia reevalurilor imobilizrilor corporale i financiare se constat diferene ntre valoarea actual (valoare just) i valoarea contabil (valoarea contabil net). Diferena care reprezint o depreciere va fi contabilizat diferit astfel: dac deprecierea este reversibil se va evidenia prin constituirea de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor; dac deprecierea este ireversibil se va evidenia n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, constituirea fondurilor sau pentru acordarea de dividende. Ele pot fi ncorporate n capital. Cu privire la reevaluarea imobilizrilor corporale OMFP 2374/2007 precizeaz3: n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. 109. (1) Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. (2) La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. 110. (1) n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din3

OMFP 2374/2007, privind modificarea i completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14.01.2008, pct. 108, 109, 110, 111, 112, 113.

reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. (2) Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. (3) Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. (4) O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. (5) Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. (6) Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. (7) Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. (8) O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanent cumprtori i vnztori interesai; c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. (9) Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. 111. (1) n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve. Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. (2) Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. (3) Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n sensul prezentelor reglementari ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o

parte din ctig poate fi realizat pe msura ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. (4) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: - ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. (5) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. (6) Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. (7) Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. (8) Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. (9) Cu excepia cazurilor prevzute la alin. (3) i (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redus. 112. - Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii pentru acel exerciiu financiar. 113. - n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi: reglementat, decis prin hotrre de guvern; liber, aplicat periodic (la 2,3 ani) de ctre ntreprinderi pentru a asigura meninerea capitalului. Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea valorii contabile. n practic, se reevalueaz cel mai adesea terenurile, cldirile, care datorit funcionrii ndelungate, sufer cel mai puternic impact n perioadele caracterizate prin variaia preurilor. n general, societile care i evalueaz activele mai mult sau mai puin regulat sunt cele din industria hotelier, comerul cu amnuntul i sectorul bancar.

Aceasta ntruct, activele imobiliare din aceste ramuri trebuie s aib un aspect atractiv pentru public i s fie pstrate n condiii bune. Alte motive ar fi mbuntirea ratei ndatorrii sau pentru a justifica nenregistrarea amortizrii unor active a cror valoare de pia crete continuu. Societile ameninate de preluri ostile recurg la reevaluarea activelor fixe pentru a-i ntri poziia financiar, n special atunci cnd exist temerea c piaa de capital le subevalueaz. Se poate ivi situaia n care din reevaluare rezult o diferen negativ; ea poate fi recunoscut n contul de profit i pierdere. Totodat, dac aceast diferen corespunde total sau parial unei diferene pozitive de reevaluare constatat anterior, ea poate fi compensat proporional cu msura favorabil corespunztoare. n vederea determinrii rezervei din reevaluare se pot utiliza 2 metode: metoda valorii brute, cnd se recalculeaz amortizarea cumulat, proporional cu modificarea valorii contabile brute, n aceast situaie avndu-se n vedere urmtoarele calcule: valoare contabil net: valoarea contabil amortizarea calculat rezerva din reevaluare: valoarea just valoarea contabil net valoarea contabil actualizat: valoarea contabil neactualizat (valoarea just/valoarea contabil net) amortizarea actualizat: amortizarea calculat (valoarea just/valoarea contabil net) diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea calculat metoda valorii nete, cnd se elimin amortizarea din valoarea contabil brut. n creditul contului se nregistreaz creterile de valoare fa de valoarea contabil net rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent imobilizrilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214). n debit se nregistreaz capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct n capitalul propriu, atunci cnd acest surplus reprezint ctig realizat, respectiv la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe msura folosirii activului de ctre entitate (1065); descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale (211, 212, 213, 214); ajustarea amortizrii cumulate nregistrate pn la data reevalurii imobilizrii corporale, n cazul n care reevaluarea se efectueaz prin aplicarea unui indice (281). Soldul creditor al contului reprezint rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale existente n evidena entitii. Exemplu: n momentul reevalurii un utilaj are valoarea contabil de 20.000 lei i amortizarea cumulat 8000 lei . Valoarea reevaluat (valoarea just) este de 16.000 lei . Rezervele din reevaluare se transfer n mod ealonat la alte rezerve pe durata rmas de utilizare care este de 5 ani. VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT METODEI BRUTE Rezerva din reevaluare = Valoarea just Valoarea contabil net Valoarea contabil net = Valoarea contabil Amortizarea cumulat

Rezerva din reevaluare = Valoarea just (Valoarea contabil Amortizarea cumulat) Rezerva din reevaluare = 16.000 (20.000 -8000 ) = 4.000 lei Se nregistreaz rezerva din reevaluare2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 105 Rezerve din reevaluare 4.000

Valoarea

=Valoarea contabil neactualizat 16.000 = 20.000 =26.666,66 lei 12.000 Valoarea just Amortizarea actualizat =Val amortizrii cumulate = 8000 Valoarea contabil net 16.000 = 10.666,66 lei 12.000 Amortizarea actualizat Amortizarea calculat =10.666,66 8000 = 2.666,66 leiV aloarea just V aloarea contabil net

contabil

actualizat

Se nregistreaz diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea calculat2131 Echipamente tehnologice = 2813 Amortizarea echipamentelor, instalaiilor 2666,66

Se nregistreaz ncorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare n mod ealonat (4.000/5ani = 800)105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 800

Sau Se nregistreaz diferenta din actualizarea valorii contabile brute (cresterea valorii utilajului: a)Valoarea contabil actualizat - Valoarea contabil neactualizat = 26.666,67 20.000 6.666,66 respectiv: b)Rezerva din reevaluare + (Amortizarea actualizat Amortizarea calculat) = 4.000 + 2.666.66 = 6.666,66 Se nregistreaz diferenta din actualizarea valorii contabile brute2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 105 Rezerve din reevaluare = 105 Rezerve din reevaluare 6.666,66

Se nregistreaz diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea calculat= 2813 Amortizarea echipamentelor, instalaiilor 2666,66

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi. VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT METODEI NETE

1. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N: Se nregistreaz eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului: Valoarea contabila bruta = 8.000 lei Amortizarea cumulata = 600 lei Valoarea contabila neta = 7.400 lei Valoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 8.200 lei In momentul casarii utilajului rezerva din reevaluare se transfera la rezerve. Rezerva din reevaluare = Valoare justa Valoare contabila neta = 8.200 7.400 = 800 Valoarea utilanjului = 800 - 600 = 200 Se inregistreaza reevaluarea utilajului% 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2813 Amortizarea echipamentelor, instalaiilor = 105 Rezerve din reevaluare 800 200 600

Se nregistreaz ncorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare n momentul casarii utilajului105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 800

2. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N: Se nregistreaz eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului: Valoarea contabila bruta = 24.000 lei Amortizarea cumulata = 9.600 lei Valoarea contabila neta = 14.400 lei Valoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 21.600 lei Rezerva din reevaluare = Valoare justa Valoare contabila neta = 21.600 14.400 = 7.200 Valoarea justa Valoarea contabila bruta = 21.600 24.000 = - 2.400 lei( descresterea valorii utilajului) Se inregistreaza reevaluarea utilajului2813 Amortizarea instalaiilor echipamentelor, = % 105 Rezerve din reevaluare 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 9.600 7.200 2.400

Sau a) Eliminarea amortizarii din valoarea bruta a utilajului:2813 Amortizarea instalaiilor echipamentelor, = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 9.600

b) Inregistrarea rezervei din reevaluare:2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 105 Rezerve din reevaluare 7.200

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi. 1.4. Contabilitatea rezervelor din conversie Rezervele din conversie apar numai n situaiile financiare consolidate, reprezentnd n principal, diferenele de curs valutar ce apar n legtur cu investiia net a unei entiti economice ntr-o entitate extern, conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Potrivit acestui standard, investiia net ntr-o entitate extern este partea ntreprinderii raportoare n activele nete ale entitii respective 4. Pentru contabilizarea acestor diferene de curs valutar s-a instituit contul 107 Rezerve din conversie, cont bifuncional. Contul 107 Rezerve din conversie se utilizeaz numai n situaiile financiare consolidate. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare anuale ale societilor nerezidente. Contul 107 Rezerve din conversie este un cont bifuncional, folosit la consolidarea societilor nerezidente. n creditul contului 107 Rezerve din conversie se nregistreaz5: - diferenele favorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse n bilanul societilor nerezidente; - diferenele favorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse n bilanul societilor nerezidente; - diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea participaiilor deinute n societile nerezidente (665). n debitul contului 107 Rezerve din conversie se nregistreaz: - diferenele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse n bilanul societilor nerezidente; - diferenele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse n bilanul societilor nerezidente; - diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea participaiilor deinute n societile nerezidente (765). Soldul creditor reprezint diferenele favorabile aferente societilor nerezidente consolidate, iar soldul debitor, cele nefavorabile. Rezervele din conversie pot proveni din: a) Creane legate de investiia net ntr-o entitate extern; Exemplu:4 5

IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2006, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006, p. 1201,1667

OMFP 2374/2007 pentru modificarea i completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene.

Se cumpr de ctre o entitate economic, n exerciiul financiar N aciuni ale unei filiale din strintate n sum de 30.000 euro la preul de 3,5 lei/euro, cu plata prin virament bancar. La sfritul exerciiului financiar N, cursul valutar este de 3,9 lei/euro. n exerciiul financiar N+l se vnd participaiile n filial la un pre negociat de 50.000 euro, la un curs de 3,95 lei/euro. Operaiuni n exerciiul financiar N: 1. Se nregistreaz cumprarea aciunilor filialei din strintate, cu plata prin virament bancar (30.000 euro 3,5 lei/euro = 105.000 lei)261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 5124 Conturi la bnci n valut 105.000

2. Se nregistreaz reevaluarea creanei fa de filiala din strintate, n funcie de cursul valutar de la 31.12.N: 30.000 euro (3,9 lei/euro - 3,5 lei/euro) = 12.000 lei261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 107 Rezerve din conversie 12.000

Operaiuni n exerciiul financiar N+1: 1. Se nregistreaz vnzarea aciunilor filialei din strintate (50.000 euro x 3,95 lei/euro = 197.500 lei):461 Debitori diveri = 7583 Venituri din cedarea activelor i altor operaii de capital 197.500

2. Se nregistreaz scderea din patrimoniu a participaiilor (aciunilor filialei din strintate) vndute, inndu-se cont de ultima lor valoare contabil, respectiv 117.000 lei (105.000 lei +12.000 lei):6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 117.000

6. Se nregistreaz anularea rezervelor din conversie aferente participaiilor (aciunilor filialei din strintate) vndute, respective 12.000 lei (soldul creditor al contului 107 Rezerve din conversie):107 Rezerve din conversie = 765 Venituri din diferene de curs valutar 12.000

b) Datorii legate de investiia net ntr-o entitate extern; Exemplu: O entitate economic mprumut n exerciiul financiar N suma de 20.000 Euro, de la o filial din strintate (fr dobnd), pe care o ncaseaz prin banc la un curs de 3 lei/Euro. La sfritul exerciiului financiar N, cursul valutar este de 3,1 lei/Euro. n exerciiul financiar N+l se ramburseaz, prin virament bancar, suma mprumutat de la filiala din strintate, la un curs valutar de 3,15 lei Euro. 1) Operaiuni n exerciiul financiar N: Se nregistreaz ncasarea, prin banc, a mprumutului de la filiala din strintate: (20.000 lei 3 lei /euro = 60.000 lei):

5124 Conturi la bnci n devize

=

167 Alte asimilate

mprumuturi

i

datorii

60.000

1.2) Se nregistreaz reevaluarea datoriei fa de filiala din strintate, n funcie de cursul valutar de la 31.12.N: 20.000 lei (3,1 lei/ euro 3 lei /euro) = 2.000 lei):107 Rezerve din conversie = 167 Alte mprumuturi i datorii 2.000

2) Operaiuni n exerciiul financiar N+1: 2.1) Se nregistreaz rambursarea, prin virament bancar, a mprumutului primit de la filiala din strintate, inndu-se cont de valoarea nominal a acestuia la nceputul exerciiului financiar N+l i anume: a) Valoarea nominal la 1.01.N+l (60.000 lei+ 2.000 lei)....................................................................62.000 lei b) Valoarea de rambursare (20.000 euro 3,15 lei/euro............................................................63.000 lei c) Diferene de conversie nefavorabile (b-a).....................................1.000 lei% 167 Alte mprumuturi i asimilate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = datorii 5124 Conturi la bnci n devize 63.000 62.000 1.000

2.2) Se nregistreaz anularea rezervelor din conversie aferente mprumuturilor primite i, respectiv, rambursate filialei din strintate (soldul debitor al contului 107 Rezerve din conversie):665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 107 Rezerve din conversie 2.000

1.5. Contabilitatea aciunilor proprii, pierderile i ctigurile generate de operaiuni cu aciuni proprii Operaiunile cu aciuni proprii sunt derulate de entitile economice care acioneaz pe piaa de capital i const n rspunderea acestora de pe pia, realizat n urmtoarele scopuri: 1. decapitalizarea entitilor economice prin reducerea capitalului social, ca urmare a supradimensionrii acesteia sau pentru acoperirea pierderilor; 2. distribuirea de aciuni personalului; 3. tezaurizarea aciunilor proprii; 4. conversia unor datorii ale emitentului n aciuni; 5. nchiderea societilor deschise (retragerea societii de pe piaa de capital). Operaiunile cu aciuni proprii au un regim special reglementat, n vederea evitrii influenrii artificiale a cursului la burs a acestora. Tezaurizarea aciunilor proprii se realizeaz n baza hotrrii Adunrii Generale Extraordinare a Acionarilor i numai dac aciunile au fost integral liberate. Valoarea aciunilor proprii rscumprate nu poate depi 10 % din valoarea capitalului social, iar

perioada de rscumprare nu trebuie s depeasc 18 luni de la publicarea hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor n Monitorul Oficial6. Contabilitatea operaiunilor cu aciuni proprii vizeaz urmtoarele aspecte: rscumprarea aciunilor de pe pia; revnzarea aciunilor proprii; distribuirea de aciuni personalului n contul participrii acestuia la profit; retratarea contabil a aciunilor proprii n funcie de durata deinerii; anularea aciunilor proprii n urma operaiunilor de reducere a capitalului social. Contabilitatea aciunilor proprii se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 109 Aciuni proprii, fiind un cont de activ i care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena aciunilor proprii, rscumprate potrivit legii. n debitul contului 109 Aciuni proprii se nregistreaz: - preul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate (512). n creditul contului 109 Aciuni proprii se nregistreaz: - reducerea capitalului cu valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate, potrivit legii (101); - diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor nominal (149); - valoarea sumei de ncasat/ncasate din vnzarea aciunilor proprii (461, 512); - diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare (149); - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (149). Soldul contului reprezint valoarea aciunilor proprii, rscumprate, existente. Prezentarea aciunilor proprii n coninutul situaiilor financiare (bilan) ca i poziie rectificativ a capitalurilor proprii se bazeaz pe urmtorul raionament contabil: Aciunile proprii reprezint capitaluri proprii retrase de pe pia care, dezafecteaz capitalul din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcia corectiv a acestui cont determin reflectarea capitalului real al entitilor. Soldul debitor al contului Aciuni proprii va reflecta valoarea capitalurilor proprii deinute de entitate. Ctigurile sau pierderile generate de operaiuni cu aciuni proprii (emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, ci, direct n capitalurile proprii alturi de aciunile proprii. n acest scop s-a instituit grupa de conturi: 14 Ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii cu urmtoarele conturi operaionale: 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii6

Paraschivescu, M., Olaru, D., Contabilitatea financiar aplicaii i studii de caz, Ed. Termopress, Iai, 2007, p. 85;

Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal. Soldul creditor al contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, respectiv soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, poate majora, respectiv diminua suma rezervelor. Contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii este un cont de pasiv. n creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: - diferena ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare (461, 512); - diferena ntre valoarea nominal a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor de rscumprare (101). n debitul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: - ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106). Soldul contului reprezint ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii este un cont de activ. n debitul contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: - diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i preul lor de vnzare (109); - diferena ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor nominal (109); - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109); - cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (512, 531, 462); - alte cheltuieli legate de rscumprarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462). n creditul contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii se nregistreaz: - pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106). Soldul contului reprezint pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

n ceea ce privete prezentarea acestora n situaiile financiare anuale, respectiv n bilan, OMFP 2374/20077 prevede urmtoarele aspecte: (1) Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu. (2) Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel: - ctigurile sunt reflectate n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - pierderile sunt reflectate n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. (3) Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Exemplu O entitate economic achiziioneaz la data de 1 ianuarie a exerciiului financiar 2007, 2000 de aciuni proprii la preul de 3 lei/aciune, valoarea nominal a acestora fiind de 2 lei/aciune. La data de 31 Martie, entitatea revinde 800 de aciuni la preul de 5 lei/aciune. La data de 31 August revinde 400 de aciuni la preul de 2,5 ei/aciune. La data de 31 Decembrie 2007, AGA decide distribuirea a 50 de aciuni angajailor n contul participrii acestora la profit i diminuarea capitalului social cu 14.000 de lei prin anularea a 700 de aciuni, restul de aciuni urmnd a fi tezaurizate. 1. Se nregistreaz achiziionrii a 2.000 de aciuni la pre de 3 lei/aciune (2.000 aciuni 3 lei/aciune = 6.000 lei)1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = 5121 Conturi la bnci n lei 6.000

2. Se nregistreaz vnzarea la 31.03 2007, a 800 de aciuni la preul de 5 lei/aciune (800 aciuni 5 lei/aciune = 4.000 lei) Mod de calcul:Valoarea aciunilor la pre de vnzare (800 aciuni 5 lei/aciune) = 4.000 lei Valoarea aciunilor la cost de achiziie (800 aciuni 3 lei/aciune) = 2.400 lei Diferena va fi un ctig de = 1.600 lei % = % 5121 Conturi la bnci n lei 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri7

4.000 2.400 1.600

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunittilor Economice Europene aprobate de OMFP nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicat n MOf. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

proprii

3. Se nregistreaz vnzarea la 31.08.2007 a 400 aciuni/ la preul de 2,5 lei/aciune (400 aciuni 2,5 lei/aciune = 1.000 lei, dar valoarea de intrare a aciunilor proprii este de 3 lei, deci 400 3 = 1.200 lei, astfel va rezulta o pierdere de 200 lei)% 5121 Conturi la bnci n lei 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1.200 1.000 200

4. Se nregistreaz distribuirea celor 50 de aciuni angajailor la data de 31 Decembrie 2007. Mod de calcul:Valoarea nominal a aciunilor (50 aciuni 2 lei) = 100 lei Valoarea aciunilor la cost de achiziie (50 aciuni 3 lei/aciune) = 150 lei Diferen nefavorabil, deci o pierdere (150 lei 100 lei) = 50 lei % = 1091 Aciuni proprii deinute 424 Prime reprezentnd participarea pe termen scurt personalului la profit 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

150 100 50

5. Se nregistreaz diminurii capitalului social prin anularea a 700 de aciuni: Mod de calcul:a. Valoarea nominal a aciunilor (700 aciuni 2 lei) = 14.000 lei b. Valoarea aciunilor la cost de achiziie (700 aciuni 3 lei/aciune) = 21.000 lei c. Diferen nefavorabil, deci o pierdere (21.000 lei 14.000 lei) = 700 lei % = 1091 Aciuni proprii deinute 1012 Capital subscris vrsat pe termen scurt 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

21.000 14.000 700

6. Se nregistreaz retratarea a 50 de aciuni (respectiv numrul de aciuni rmase: 2.000 800 400 50 700) n exerciiul financiar 2008 (50 aciuni 3 lei/aciune = 150 lei), ca fiind deinute pe termen lung:1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 150

n vederea utilizrii contului 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung se consider urmtorul exemplu: O entitatea economic., n vederea regularizrii cursului aciunilor pe piaa bursier, rscumpr cu plata prin banc 250 de aciuni proprii, cu preul de 3 lei/ aciune, iar dup o perioad de 18 luni, entitatea revinde la burs aciunile proprii n numerar, cu preul de 4 lei/ aciune.

Se nregistreaz dobndirea aciunilor proprii (250 aciuni 3 lei/ aciune= 750)1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung = 5121 Conturi la bnci n lei 750

Se nregistreaz vnzarea n numerar a aciunilor proprii (250 aciuni 4 lei / aciune 1.000 lei, respectiv 1.000 750 250 lei sau 250 ( 4 3) 250 )5311 Casa n lei = % 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 1.000 750 250

1.6. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de AGA, se includ n categoria capitalurilor proprii. Entitatea economic i poate determina rezultatul fie pe parcursul exerciiului financiar, fie la sfritul acestuia, rezultatul putnd mbrca forma profitului sau a pierderii. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite de lege i statutul ntreprinderii societare. Profitul/pierderea realizat() la sfritul exerciiului financiar va fi supus hotrrii adunrii generale a acionarilor care pot decide asupra destinaiilor profitului sau respectiv asupra reportrii pierderii asupra exerciiului urmtor pentru a fi recuperat. Dac adunarea general a acionarilor nu repartizeaz integral profitul sau nu stabilete modalitatea de acoperire a pierderii, respectivele valori rmn n ateptare i formeaz rezultatul reportat evideniat n contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 117 Rezultatul reportat. n Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 2374/2007, contul 117 Rezultatul reportat s-a detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperit 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Coninutul economic i corespondenele contabile se prezint astfel: Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului sau prii din rezultatul exerciiului precedent nerepartizat de ctre adunarea general a acionarilor/asociailor, respectiv a pierderii neacoperite i a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, fiind un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: - profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat, evideniat la nceputul exerciiului financiar urmtor n rezultatul reportat (121); - pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente, acoperite din prime de capital, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (104); - pierderile contabile ale exerciiilor financiare precedente, acoperite din rezerve, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (106);

- pierderile contabile realizate n exerciiile financiare precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (101); - pierderile contabile nregistrate n exerciiile financiare precedente, acoperite din rezultatul reportat reprezentnd profit, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor/asociailor (117); - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (411, 461 i alte conturi n care urmeaz s se evidenieze corectarea erorilor); - sume anulate reprezentnd datorii fa de furnizori, creditori diveri acionari/asociai aferente exerciiilor financiare anterioare (401, 404, 462, 455, 457 i alte conturi n care urmeaz s se evidenieze sumele anulate); - sume anulate reprezentnd alte datorii privind asigurri sociale, ajutorul de omaj, impozitul pe profit/venit i taxa pe valoarea adugat, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, fonduri speciale i alte datorii cu bugetul statului aferente exerciiilor financiare anterioare, potrivit legii (431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448 i alte conturi n care urmeaz s se evidenieze sumele anulate, potrivit prevederilor legale n vigoare). n debitul acestui cont se nregistreaz: - pierderile contabile realizate n exerciiul financiar ncheiat, transferate la nceputul exerciiul financiar urmtor asupra rezultatului reportat (121); - profitul contabil realizat n exerciiile financiare precedente, utilizat ca surs de majorare a capitalului social, potrivit legii (101); - profitul net realizat n exerciiile financiare precedente, i care se repartizeaz n exerciiile financiare urmtoare pe destinaiile aprobate de adunarea general a acionarilor/asociailor, potrivit legii (1068, 117, 446, 457); - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 i alte conturi n care urmeaz s se evidenieze corectarea erorilor); - sume anulate reprezentnd creanele fa de clieni, debitori diveri, acionari/asociai, aferente exerciiilor financiare anterioare (411, 461, 456 i alte conturi n care urmeaz s se evidenieze sumele anulate). Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit. Soldul creditor reprezint profitul nerepartizat. Deci, soldul contului este: fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat. n principiu, rezultatele reportate sunt: rezultate calculate n perioada curent, aferente acestei perioade dar transferate din motive diverse spre soluionare i utilizare n perioadele urmtoare;

rezultate calculate n exerciiul curent pentru exerciii (perioade) precedente i care de asemenea, se raporteaz (transfer) n anii urmtori; rezultate (profit sau pierdere) preluate de un exerciiu financiar de la celelalte exerciii precedente. Exemple privind rezultatul reportat S se nregistreze urmtoarele operaii privind pierderea din anii precedeni: Acoperirea unei pierderi contabile precedente din profitul anului curent:129 Repartizarea profitului = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 150

Acoperirea din rezervele legale a unei pierderi contabile precedente:1061 Rezerve legale = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 100

Reportarea profitului net realizat n exerciiul precedent, care nu a fost nc repartizat:121 Profit i pierdere = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 200

Reportarea pierderii contabile realizate n exerciiul precedent:1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = 121 Profit i pierdere 300

Se repartizeaz profitul reportat la rezerve statutare n sum de 300 lei:1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = 1063 Rezerve contractuale statutare sau 300

Se ncorporeaz n capitalul social o parte din profitul reportat n sum de 650 lei:1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = 1012 Capital subscris vrsat 650

Se corecteaz 2 erori concretizate n emisiunea nregistrat n exerciiul precedent a unei facturi aferente prestrii unor servicii de ctre un client n sum de 500 lei i a unor cheltuieli cu materialele n sum de 100 lei: nregistrarea facturii:411 Clieni = % 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 4427 TVA colectat 595 500 95

nregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile (rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile):1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale = 302 Materiale consumabile 100

S se nregistreze profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru: - alte rezerve n valoare de 600 lei; - dividende de plat 7.000 lei; - participarea personalului la profit n sum de 3.500 lei; - alte impozite n valoare de 1.500 lei.1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = % 1068 Alte rezerve 457 Dividende de plat 424 Participarea personalului la profit 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 12.600 600 7.000 3.500 1.500

Se nregistreaz reducerea capitalului social n vederea acoperirii pierderii reportate n sum de 750 lei:1012 Capital subscris vrsat = 1171 Rezultatul reporta reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit t 750

1.7. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile pentru investiii prezint sume primite cu titlu gratuit i nepurttoare de dobnzi pentru acordarea crora principala condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie. Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Contabilitatea sintetic a subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii 133 Donaii pentru investiii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138 Alte sume primite ca subvenii pentru investiii Dup coninutul economic aceste conturi sunt conturi de surse pe termen lung, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Funcionalitatea conturilor operaionale din grupa 13, subvenii pentru investiii este similar cu adaptarea corespunztoare la cazuistica concret de adjudecare i utilizare a surselor de finanare a investiiilor, asimilate subveniilor guvernamentale. Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena subveniilor guvernamentale pentru investiii, mprumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, donaiilor pentru investiii, plusurilor de inventar de natura imobilizrilor i a altor sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii. Se crediteaz cu: valoarea subveniilor guvernamentale primite sau de primit;

sume primite ce reprezint valori monetare acordate de ctre organisme neguvernamentale romne sau internaionale entitii solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiia achiziionrii sau construirii de active imobilizate; valoarea just a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit; valoarea imobilizrilor constatate plus la inventariere. Alte sume primite ca subvenii pentru investiii ce reprezint bonusuri de bun execuie a proiectelor subvenionate, restituiri de taxe pentru active construite n zonele sinistrate. Se debiteaz cu: partea din subvenii pentru investiii restituit sau de restituit, cota parte a subveniilor pentru investiii trecut la venituri corespunztoare amortizrii calculate; cota parte a donaiilor pentru investiii trecut la venituri corespunztor amortizrii calculate; cota parte a plusurilor de inventar a activelor imobilizate trecut la venituri corespunztor amortizrii calculate, alte sume virate la venituri. n ipoteza n care subvenia pentru investiii acoper doar parial valoarea amortizabil a activului necorporal sau corporal subvenionat, transferul subveniei la venituri, etalat n timp, se va face proporional cu cota-parte din valoarea amortizabil subvenionat; Soldul creditor reprezint valoarea acestor tipuri de subvenii pentru investiii nevirate n contul de profit sau pierdere. Succint, n creditul conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii se nregistreaz: - subveniile pentru investiii, mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii i alte sume de primit cu caracter de subvenii pentru investiii (445); - valoarea imobilizrilor necorporale i corporale primite drept subvenii guvernamentale; - valoarea imobilizrilor necorporale i corporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar. Iar n debitul conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii se nregistreaz: - cota parte a subveniilor pentru investiii trecute la venituri, corespunztor amortizrii calculate (758); - partea din subvenia pentru investiii restituit sau de restituit (512, 462). Soldul conturilor din aceast grup reprezint subveniile pentru investiii, netransferate la venituri. Exemple privind contabilitatea subveniilor pentru investiii Operaiuni contabile privind primirea unor subvenii guvernamentale 1. Se nregistreaz primirea n contul bancar a unei subvenii guvernamentale n valoare de 50.000 lei Se nregistreaz subvenia de primit4451 Subvenii guvernamentale = 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii 50.000

Se nregistreaz primirea subveniei5121 Conturi la bnci n lei = 4451 Subvenii guvernamentale 50.000

2. Se nregistreaz achiziionarea unui utilaj din subvenia primit n valoare de 55.000 lei, plata facturii fcndu-se din contul curent. Se nregistreaz achiziionarea utilajului% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 65.450 55.000 10.450

Se nregistreaz plata datoriei404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 65.450

3. tiind c durata normal de funcionare a utilajului este de 5 ani s se nregistreze amortizarea lunar a utilajului i respectiv virarea la venituri a unei pri din subvenie. Se nregistreaz amortizarea lunar a utilajului (55.000 : 60 luni = 916,67)6811 Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizrilor privind = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 916,67

Se nregistreaz trecerea lunar la venituri a unei pri din subvenie (50.000: 60 luni = 833,33)131 Subvenii investiii guvernamentale pentru = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 833,33

Operaiuni contabile privind primirea ca donaii a unor imobilizri 4. Se nregistreaz primirea ca donaie a unui mijloc de transport a crui valoare este de 25.000 lei Se nregistreaz primirea donaiei2133 Mijloace de transport = 133 Donaii pentru investiii 25.000

5. Se nregistreaz amortizarea lunar a autoturismului tiind c durata acestuia este de 5 ani, urmnd apoi s se includ la venituri a unei cote pri din subvenie. Se nregistreaz amortizarea lunar a autoturismului (25.000: 60 luni = 416, 67)6811 Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizrilor privind = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 416,67

Se nregistreaz includerea lunar la venituri a unei pri din subvenie (25.000:60 luni = 416,67)133 Donaii pentru investiii = 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 416,67

Operaiuni contabile privind constatarea la inventariere a unui plus de imobilizri 6. Se nregistreaz constatarea unui plus la inventar a unui mobilier, n valoare de

3.000 lei Se nregistreaz plusul constatat la inventariere214 Mobilier, aparatur birotic i alte active corporale = 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 3.000

7. Se nregistreaz amortizarea pe o perioad de 4 ani a mobilierului i includerea lunar la venituri a unei pri din plusul la inventar constatat. Se nregistreaz amortizarea lunar a mobilierului (3.000: 48 luni = 62,5)6811 Cheltuieli de exploatare amortizarea imobilizrilor privind = 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 62,5

Se nregistreaz includerea la venituri a cotei pri din valoarea plusului la inventar (3.000: 48 luni = 62,5)134 Plusuri imobilizrilor de inventar de natura = 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 62,5

1.8. Contabilitatea provizioanelor n conformitate cu Reglementrile contabile n vigoare, convergente cu referenialul contabil internaional, un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert care trebuie recunoscut n contabilitate, n momentul n care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: (b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i (c) suma poate fi estimat credibil. Provizioanele se disting de datoriile clasice (explicite) cum ar fi creditele comerciale sau cheltuielile angajate dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor ieiri de resurse necesare stingerii datoriei provizionate. Exemple de obligaii (datorii) care trebuie sau pot fi recunoscute ca provizioane sunt: a. amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare. b. costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse mediului, sub presiuni de ordin comercial sau legal, dac astfel de cheltuieli viitoare nu pot fi evitate de exemplu, prin modificarea tehnologiilor i proceselor de fabricaie. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) cheltuielile legate de vnzarea sau ncetarea unei pri a afacerii, nchiderea unor sedii, modificri n structura conducerii, reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul entitii; d) pensiile private administrate de diferite entiti;

e) impozitele, amenzile, majorrile viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate n bilan ca datorie n relaia cu statul Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Pentru contabilizarea provizioanelor s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane dezvoltat n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Contul 1511 Provizioane pentru litigii Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor financiare pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu. Potrivit legislaiei n vigoare cheltuielile viznd constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar i n acest context constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corect a profitului net contabil de repartizat i, respectiv, a dividendului pe aciune. Contul 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea defeciunilor aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, n conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane se constituie lunar, numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective, ce au perioada de garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate, dar nu mai mult decat cota realizata in exercitiul financiar precedent. Cota medie realizata in exercitiul financiar precedent reprezinta raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile in perioada de garantie si veniturile realizate din vanzarea bunurilor, pentru care s-au acordat garantii conform contractelor incheiate. Trecerea la venituri a provizioanelor create se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrisa in contract. Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea Potrivit legislaiei din Romnia, acest provizion urmeaz a fi folosit de ctre agenii economici care desfoar activiti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale i care sunt obligai s nregistreze i s deduc fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor n vederea redrii acestora n circuitul economic. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pn la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrilor zcmintelor minerale.

Pe masura efectuarii cheltielilor pentru dezafectarea imobilizarilor si redarea terenurilor in circuitul economic se vor anula provizioanele ramase fara obiect. Contul 1514 Provizioane pentru restructurare Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a. vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b. nchiderea unor sedii ale entitii; c. modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii; d. reorganizrii fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Contul 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare Acest cont se utilizeaz n contabilitatea entitilor care vor administra pensiile private i alte beneficii ale angajailor asimilate pensiilor. Contul 1516 Provizioane pentru impozite Provizioanele pentru impozite se utilizeaz pentru a reflecta acele provizioane constituite pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care, potrivit legislaiei n vigoare, sumele respective nu apar ca datorii aferente perioadei curente n relaia cu statul. Contul 1518 Alte provizioane n aceast categorie sunt reflectate provizioanele constituite pentru alte elemente dect cele care pot fi ncadrate n categoriile precedente. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan pentru a reflecta cea mai bun estimare curent, iar n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este posibil o ieire de resurse, provizionul trebuie reajustat prin anulare i reluare la venituri. Conturile de provizioane sunt dup coninutul economic conturi de capitaluri, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Cu ajutorul contului 151 Provizioane se ine evidena provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor, pentru restructurare, pensii i obligaii similare, pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum i a altor provizioane. n creditul contului 151 Provizioane se nregistreaz: - valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor (681); - costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212, 213). n debitul contului 151 Provizioane se nregistreaz: - sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor constituite pentru demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului (781). Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentnd valoarea provizioanelor existente la sfritul exerciiului financiar, respectiv provizioanele constituite. n contabilitatea provizioanelor se disting urmtoarele momente: A. Constituirea provizioanelor a) ca parte a costului perioadei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

b) ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentelor:2xx Imobilizri corporale = 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

B. Modificri i anulri ale provizioanelor Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun evaluare curent: n cazul n care nu mai este probabil, pentru stingerea unei obligaii, necesitatea unei ieiri de resurse concretizate n beneficiile economice, provizionul trebuie anulat. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. De asemenea, n cazul n care folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut ca i o cheltuial cu dobnda. Tipurile de nregistrri contabile sunt: a) dac valoarea contabil a provizionului a crescut:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

sau:2xx Imobilizri corporale = 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

b) dac valoarea contabil a provizionului s-a micorat: - provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

- provizionul iniial a fost inclus n costul activului (inndu-se seama de amortizarea i deprecierea acumulat:151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 2xx Imobilizri corporale

C. Utilizarea provizioanelor Provizionul se utilizeaz numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. n aceste condiii numai cheltuielile corespunztoare scopului iniial pentru care a fost constituit provizionul se regleaz cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a dou evenimente diferite, respectiv: a) recunoaterea cheltuielilor devenite exigibil:6xx Conturi de cheltuieli pe naturi = 3xx 4xx 5xx Conturi bilaniere de resurse utilizate X lei

b) reluarea provizionului constituit:151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Y lei

Se precizeaz c operaiile de constituire i utilizare a provizioanelor pot s afecteze rezultatul entitii economice prin diferenele dintre x (sume efectiv angajate) i y (sume previzionate). D. Rambursarea provizioanelor n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit, dac firma i onoreaz obligaia, rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, entitatea economic va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va recunoate un activ i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:512 Conturi curente la bncii 151 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = = 7xx Venituri din rambursarea provizionului 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Exemple privind provizioanele 1. O entitate economic se afl, la sfritul exerciiului financiar N, in litigiu cu un ter pentru daune n sum de 60.000 lei pretinse de acesta din urm. n exerciiul financiar N+1 litigiul este pierdut pentru suma de 55.000 lei care se pltete prin banc. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz 1.1.) Constituirea provizionului pentru litigii:6812 Cheltuieli provizioanele de exploatare privind = 1511 Provizioane litigii pentru 60.000

2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1.) Plata daunelor ctre teri pe baza Hotrrii judectoreti i a Extrasului de cont:6588 Alte cheltuieli de exploatare = 5121 Conturi la bnci n lei 55.000

2.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rmas fr obiect:1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 60.000

2. O entitate economic se afl, la sfritul exerciiului financiar, in litigiu cu un client pentru suma de 7.500 lei, reprezentand marfuri livrate si neincasate. n exerciiul financiar urmator litigiul este castigat pentru suma de 6.500 lei care se pltete prin banc. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz:

1.1.) Se inregistreaza separarea clientilor incerti de clienti, scoaterea in evidenta a clientilor aflati in litigiu:4118Clienti incerti sau in litigiu = privind = 4111Clienti 1511 Provizioane litigii pentru 7.500 7.500

1.2) Constituirea provizionului pentru litigii:6812 Cheltuieli provizioanele de exploatare

2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1.) Se inregistreaza stingerea creantelor fata de clienti pe baza Hotrrii judectoreti i a Extrasului de cont:% 5121 Conturi la bnci n lei 654Pierderi din creante si debitori diversi 1511 Provizioane pentru litigii = 4118Clienti litigiu incerti sau in 7.500 6.500 1.000 7.500

2.2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru litigiu, rmas fr obiect:= 7812 Venituri din provizioane

3. La sfritul exerciiului financiar N, o entitate economic dispune constituirea unui provizion in valoare de 8.500 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii sai externi, procesul aflandu-se pe rol. n exerciiul financiar N+1 procesul continua si se estimeaza ca societatea va fi obligata la plata sumei de 9.000 lei colaboratorului extern cu care se afla in litigiu. In exercitiulfinanciar N+2 se incheie procesul si se pronunta hotararea judecatoreasca ce ramane definitiva prin care se satbileste ca unitatea patrimoniala va plati in numerar colaboratorului extern suma de 9.200 lei. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz 1.1.) Constituirea provizionului pentru litigiul in curs de desfasurare in valoare de 8.500 lei:6812 Cheltuieli provizioanele 121 Profit si pierdere de exploatare privind = 1511 Provizioane litigii pentru 8.500

1.2.) Inchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:= 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 8.500

2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1.) Majorarea provizionului conform estimarii facute cu suma de 500 lei:6812 Cheltuieli provizioanele 121 Profit si pierdere de exploatare privind = 1511 Provizioane litigii pentru 500

2.2) Inchiderea contului de cheltuieli:= 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 500

3) n exerciiul financiar N+2 se nregistreaz: 3.1.) Se inregistreaza plata colaboratorului extern pe baza Hotrrii judectoreti in suma de 9.200 lei:621Cheltuieli cu colaboratorii = 5311 Casa n lei 9.200

3.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rmas fr obiect:1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 621Chelt. cu colaboratorii 121 Profit si pierdere 9.000

3.3.) Inchiderea contului de cheltuieli:121 Profit si pierdere = = 9.200 9.000

3.4.) Inchiderea contului de venituri:7812 Venituri din provizioane

4. Se constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor n valoare de 6.000 lei. n perioada de garanie se efectueaz remedieri n valoare de 4.500 lei respectiv n valoare de 6.700 lei. Varianta a) 1. Se nregistreaz constituirea provizionului6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 6.000

2. Se nregistreaz efectuarea remedierilor n perioada de garanie (factur)628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = = 401 Furnizori 7812 Venituri din provizioane 4.500 4.500

3. Se nregistreaz utilizarea parial a provizionului constituit anterior 4. Se nregistreaz anularea provizionului pentru diferena neacoperit, la expirarea perioadei de garanie1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = 7812 Venituri din provizioane 1.500

Varianta b) 1. Se nregistreaz constituirea provizionului6812 Cheltuieli provizioanele de exploatare privind = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 401 Furnizori 7812 Venituri din provizioane 6.000

2. Se nregistreaz efectuarea remedierilor n perioada de garanie (factur)628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = = 6.700 6.000

3. Se nregistreaz utilizarea provizionului pentru acoperirea remedierilor

5. O entitate economic vinde n exerciiul financiar N produse finite n valoare de 500.000 lei, TVA 19%, pentru care acord garanie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livrrilor cu termen de garanie, realizat n exerciiul financiar precedent N-1, este de 2%. n exerciiul financiar N+1, pn la momentul ieirii din garanie, se efectueaz cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n exerciiul financiar N, conform unei facturi (emise de o unitate de service agreat) n valoare de 9.000 lei, TVA 19 %.

1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) Livrarea produselor finite ctre clieni:4111 Clieni = % 701 Venituri din produselor finite 4427 TVA colectat vnzarea 595.000 500.000 95.000

1.2.) Constituirea, la sfritul exerciiului financiar N, a provizionului pentru garaniile acordate clienilor, n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanie (500.000 2% = 10.000 lei):6812 Cheltuieli provizioanele de exploatare privind = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 10.000

2) n exerciiul financiar N+1: 2.1) nregistrarea cheltuielilor cu remedierea defeciunilor, conform facturii prestatorului:% 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 10.710 9.000 1.710

Sau: Cheltuielile cu reparatiile in perioada de garantie in suma de 9.000 lei au constat din: cheltuieli cu materialele consumabile in valoare de 4.000 lei; cheltuieli cu salariile in valoare de 3.500 lei si respectiv CAS 1.000 lei, Fond de somaj 500 lei. In aceasta situatie se genereaza urmatoare inregistrare contabila:6xx Cheltuieli....... = % 302 Materiale consumabile 421 Personal salarii datorate 431 Asigurari sociale 437Ajutor de somaj 9.000 4.000 3.500 1.000 500

2.2) Anularea provizionului pentru garanii acordate clienilor ca urmare a rmnerii lui fr obiect:1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = 7812 Venituri din provizioane 10.000

6. O entitate economica produce aparatura electronica pentru care la vanzare acorda o perioada de garantie de un an. Pentru remedierea eventualelor defectiuni neimputabile intervenite in aceasta perioada (exercitiul financiar N), entitatea economica va constitui un provizion in valoare de 12.000 lei. In perioada de garantie ca urmare a reclamatiilor primite de la clienti se estimeaza ca societatea va fi obligata ca in exercitiul financiar N+1 sa efectueze remedieri in valoare de 12.500 lei. Cumparatorul care solicita remedierea defectiunilor aparute in perioada de garantie se afla intr-o localitate in care unitatea producatoare nu are reprezentanta proprie, in aceasta situatie lucrarile de reparatii fiind efectuate de catre o terta entitate economica, facturandu-le producatorului la valoarea de 12.700 lei, TVA 19%. a) Operatiuni in exercitiul financiar N 1) Se nregistreaz constituirea provizionului in suma de 12.000 lei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 12.000

2) Inchiderea contului de cheltuieli:

121 Profit si pierdere

=

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

12.000

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1 1) Se nregistreaz majorarea provizionului cu suma de 500 lei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 500

2) Se nregistreaz efectuarea remedierilor n perioada de garanie (factur12.700 lei, TVA 19%)% 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426TVA deductibila = 401 Furnizori 15.113 12.700 2.413

3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru garanii acordate in suma de 12.500 lei:1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 121 Profit si pierdere = 7812 Venituri din provizioane 12.500

4) Se nregistreaz inchiderea contului de cheltuieli:= % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 121 Profit si pierdere 13.200 12.700 500

5) Se nregistreaz inchiderea conturilor de venituri7812 Venituri din provizioane = 12.500

7. O entitate economica constituie un provizion la sfarsitul exercitiului financiar N intrucat are in vedere restrangerea activitatii in exercitiul financiar urmator si efectuarea unor plati compensatorii personalului afectat in suma de 130.000 lei. a) Operatiuni in exercitiul financiar N 1) Se nregistreaz constituirea provizionului pentru restructurare in suma de 130.000 lei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1514 Provizioane restructurare pentru 130.000

2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 Profit si pierdere = 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 130.000

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1 1) Se nregistreaz datoria catre personal in suma de 130.000 lei:6588 Alte cheltuieli de exploatare = 4281 Alte datorii in legatura cu personalul (462Creditori diversi) 130.000

2) Se nregistreaz plata compensatiilor catre personal

4281 Alte datorii in legatura cu personalul (462Creditori diversi) 1514 Provizioane pentru restructurare 121 Profit si pierdere

=

5121 Conturi la banci in lei

130.000

3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru restructurare ramas fara obiect:= = 7812 Venituri din provizioane 6588 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 121 Profit si pierdere 130.000 130.000

4) Se nregistreaz inchiderea contului de cheltuieli: 5) Se nregistreaz inchiderea conturilor de venituri7812 Venituri din provizioane = 130.000

8. In exercitiul financiar N, o entitate economica constituie un provizion pentru penalitatile probabile calculate in urma neachitarii la termen a unor impozite in suma de 3.250 lei, urmand a fi achitate in exercitiul financiar N+1.In exercitiul financiar N+1, entitatea economica achita penalitatile calculate pentru neachitarea unor impozite pentru exercitiul financiar N in suma de 3.000 lei. a) Operatiuni in exercitiul financiar N 1) Se nregistreaz constituirea provizionului in suma de 3.250 lei:6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1516 Provizioane impozite pentru 3.250

2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 Profit si pierdere = 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 3.250

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1 1) Se nregistreaz plata penalitatilor in suma de 3.000 lei:6581 Despagubiri, amenzi si penalitati = 5121 Conturi la banci in lei 3.000

2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru impozite ramas fara obiect:1516 Provizioane pentru impozite 121 Profit si pierdere = = 7812 Venituri din provizioane 6581 Despagubiri, amenzi si penalitati 121 Profit si pierdere 3.250 3.000

3) Se nregistreaz inchiderea contului de cheltuieli: 4) Se nregistreaz inchiderea conturilor de venituri7812 Venituri din provizioane = 3.250

CAP. II. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE2.1. Aspecte cu privire la deprecierea activelor imobilizate Activele imobilizate sunt supuse unui proces de depreciere prin care i pierd n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic. Dup caracteristica de manifestare, se cunosc dou criterii de depreciere: a) deprecierea ireversibil, ca urmare a uzurii fizice sau morale a activelor imobilizate. Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se depreciaz n timp, prin procedee i sisteme de amortizare. Imobilizrile financiare, datorit caracteristicilor i naturii lor, nu se depreciaz sistematic i ca atare nu sunt supuse amortizrii. b) deprecieri reversibile, constau n posibilitatea ca n perioada urmtoare activele imobilizate (necorporale, corporale, n curs i financiare) s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i prin aceast, preul lor de pia s fie inferior valorii de intrare. O asemenea depreciere se estimeaz la sfritul exerciiului cu prilejul inventarierii, astfel nct prin calcul s se fac o evaluare real n bilan a activului imobilizat. ntruct deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat i reglat n calculele de gestiune, prin sistemul ajustrilor.

2.2. Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate deprecierea reversibil Noiuni cu privire la ajustrile pentru deprecierea activelor imobilizate Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor reprezint o constatare a diminurii valorii unei imobilizri, n condiiile n care natura ajustrii este clar precizat, dar incert n ceea ce privete mrimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau n curs o fac previzibil la data stabilirii situaiilor din conturi. Ca tehnic ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe cheltuieli. Se poate aprecia c ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor reprezint echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil, acestea constituindu-se, de regul, la sfritul anului, cnd, n urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile ale imobilizrilor neamortizabile: terenuri i imobilizri financiare. Mrimea unei ajustri se calculeaz ca diferen ntre valoarea de intrare a imobilizrii n entitate (mai mare) i valoarea actual (mai mic), stabilit la inventariere, care este dat de preul presupus a fi acceptat de ctre un cumprtor. Pentru imobilizrile amortizabile se calculeaz ajustri numai atunci cnd, la inventariere, se constat diferene n minus ntre valoarea contabil net (mai mare) (adica din valoarea contabila s-au scazut deprecierile ireversibile sub forma amortizarilor) i valoarea de inventar (mai mic).

Dup constituirea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor la sfritul unui exerciiu, cu ocazia inventarierii, n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu, ori la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor se procedeaz dup cum urmeaz: - dac deprecierea este superioar ajustrii constituie, se constituie o ajustare suplimentar; - dac deprecierea constatat este inferioar ajustrii constituite, diferena se reduce din ajustarea constituit i se nregistreaz la venituri; - cu ocazia anulrii unei ajustri, la ieirea din patrimoniu a imobilizrii, ajustrile constituite se nregistreaz la venituri. Cheltuielile privind ajustrile pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustri pentru depreciere reprezint deduceri fiscale, adic sunt neimpozabile. Conform prezentelor reglementri, ajustrile de valoare sunt reprezentate de totalitatea coreciilor care au n vedere reducerile valorii activelor individuale, determinate la data bilanului, indiferent dac reducerea este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare se prezint n bilan ca i deduceri clare din elementele de activ corespunztoare. Pierderea de valoare a imobilizrilor necorporale este considerat cheltuial n momentul determinrii lor, de obicei la data bilanului, i venit n situaia revenirii la valoarea naintea deprecierii provizorii. Ajustrile pentru deprecierea activelor se constituie i se suplimenteaz odat cu nregistrarea n conturile de cheltuieli a sumei echivalente. Calculul i nregistrarea ajustrii pentru deprecierea valorii imobilizrilor necorporale asigur respectarea prudenei i fidelitatea datelor prezentate n situaiile financiare anuale. Reducerile provizorii ale imobilizrilor corporale, la data bilanului, sunt tratate drept cheltuieli pentru ajustarea acestora, iar eventuala revenire a acestor reduceri vor fi considerate venituri la data bilanului. Ajustrile provizorii de valoare, tratate ca i cheltuieli la data bilanului sunt deductibile fiscal, iar veniturile din ajustrile de valoare sunt impozabile. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor sunt elemente rectificative care corecteaz valoarea de bilan a activelor fixe prin scderea din valoarea contabil sau valoarea net contabil, dup caz. 2.3. Reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate Deprecierea reversibil a imobilizrilor necorporale se conduce cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cont sintetic de gradul I, care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II pentru fiecare categorie de imobilizare necorporal. Aceste conturi sunt dup coninutul economic conturi rectificative ale valorii de nregistrare a imobilizrilor necorporale, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv, creditndu-se cu mrimea deprecierii reversibile sau cu majorarea acesteia, prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i

debitndu-se cu diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale constituite prin reluarea acestora la venituri. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale la o anumit dat. Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor corporale utilizm contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, care se dezvolt pe conturi operaionale de gradul II aferente fiecrei categorii de imobilizri corporale. Toate conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi de pasiv, rectificative a valorii imobilizrilor recunoscute n bilan, creditndu-se cu mrimea deprecierii reversibile a acestor active, precum i cu majorarea acestora, i debitndu-se pe msura diminurii deprecierii sau rmnerii acestor ajustri rmase fr obiect. Soldul lor creditor reprezint mrimea valoric a ajustrilor constituite i nc nepreluate la venituri. Evidena ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare se ine cu ajutorul contului 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, acesta la rndul lui detaliindu-se pe conturi sintetice de gradul II specifice fiecrei categorii de imobilizri financiare Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor necorporale i corporale n curs de execuie utilizm contul: 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie, care se dezvolt pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale in curs de execuie; 2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale in curs de execuie. Exemplu privind contabilitatea deprecierii reversibile a imobilizrilor O entitate economic constituie la sfritul exerciiului 2007 cu ocazia inventarierii, diferite ajustri pentru deprecierea urmtoarelor tipuri de imobilizri: - pentru imobilizri necorporale 650 lei - pentru imobilizri corporale (mijloc de transport) 2.000 lei - pentru imobilizri n curs 420 lei - pentru imobilizri financiare 230 lei n cursul anului 2008, entitatea economic vinde o main la preul de vnzare de 90.000 lei, TVA 19% care a constituit obiectul ajustrii pentru deprecierea imobilizrilor corporale, valoarea contabil a datoriei este de 75.000 lei. La sfritul anului 2008, se analizeaza ajustarile constituite si se constat urmtoarele situaii corespunztoare ajustrilor constituite la sfritul anului 2007: - deprecierea imobilizrilor necorporale este de 600 lei, iar diferena de 50 lei din ajustarea constituit se nregistreaz la venituri; - imobilizrile n curs nu mai sunt depreciate iar ajustarea constituit cu aceast destinaie n valoare de 420 lei, se anuleaz; - deprecierea imobilizrilor (investitiilor) financiare este de 400 lei, iar pentru diferena de 170 lei neacoperit de ajustarea constituit la sfritul exerciiului anterior s-a constituit o ajustare suplimentar.

S se nregistreze n contabilitate operaiile economice prezentate mai sus. 1. Se nregistreaz constituirea, la sfritul anului 2007, cu ocazia inventarierii a celor trei ajustri6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = % 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 3.070 650 2.000 420

2. Se nregistreaz constituirea la sfritul anului 2007 cu ocazia inventarierii a ajustrii pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 461 Debitori diveri = 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 230

3. Se nregistreaz vnzarea unei maini la preul de 90.000 lei, TVA 19%= % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 107.100 90.000 17.100

4. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mainii vndute, valoarea de intrare fiind de 75.000 lei6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 2133 Mijloace de transport 75.000

5. Se nregistreaz anularea ajustrii pentru deprecierea cldirii consti