conclusiones del abogado general sr. niilo jÄÄskinen

I - 11119

COMISIÓN Y ESPAÑA / GOVERNMENT OF GIBRALTAR Y REINO UNIDO

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERALSR. NIILO JÄÄSKINEN

presentadas el 7 de abril de 2011 1

I. Introducción

1. Mediante sus recursos de casación, la Co-misión Europea y el Reino de España solicitan la anulación de la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Eu-ropeas de 18 de diciembre de 2008, Gover-nment of Gibraltar y Reino Unido/Comisión (T-211/04 y T-215/04, Rec. p. II-3745; en lo sucesivo, «sentencia recurrida»), por la que dicho Tribunal anuló la Decisión 2005/261/CE de la Comisión, de 30 de marzo de 2004, sobre el régimen de ayudas que el Reino Uni-do tiene previsto ejecutar con respecto a la reforma del impuesto de sociedades del Go-vernment of Gibraltar. 2 En dicha Decisión, la Comisión declaró que la reforma en cuestión constituía un régimen de ayudas incompati-ble con el mercado común.

2. El núcleo de los presentes recursos de ca-sación son las cuestiones de la existencia de la ventaja y de la selectividad desde el punto de vista regional y material. Por una parte, hay

que determinar si un territorio en el sentido del artículo 299 CE, apartado 4, 3 que no for-ma parte del territorio de un Estado miembro, puede tomarse como ámbito de referencia a efectos de aplicar el artículo 87 CE, aparta-do 1. Más concretamente, el presente asunto exige examinar la aplicabilidad a Gibraltar de la jurisprudencia existente en relación con la selectividad regional.

1 — Lengua original: francés.2 — (DO 2005 L 85, p. 1); en lo sucesivo, «Decisión controvertida».

3. Por otra parte, se insta al Tribunal de Justi-cia a efectuar una elección con consecuencias transversales en lo que respecta a la metodo-logía que debe emplearse en el contexto de las medidas indirectas que puedan constituir ayudas de Estado. Se trata de determinar el método que permita apreciar la selectividad material de una medida indirecta adoptada en el ámbito de un régimen fiscal nacional, respetando a la vez el reparto de competen-cias entre los Estados miembros y la Unión Europea en el ámbito de la fiscalidad directa.

4. En efecto, la Comisión propone que el Tribunal de Justicia consagre un nue-

3 — Debido a que la sentencia recurrida se dictó el 18 de diciem-bre de 2008, las referencias a las disposiciones del Tratado CE siguen la numeración aplicable antes de la entrada en vigor del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

I - 11120

CONCLUSIONES DEL SR. JÄÄSKINEN — ASUNTOS ACUMULADOS C-106/09 P Y C-107/09 P

vo tipo de sistema fiscal «intrínsecamente discriminatorio» 4 y un método de análisis que se aparta del que figura en su comunica-ción relativa a la aplicación de las normas so-bre ayudas estatales a las medidas relaciona-das con la fiscalidad directa de las empresas 5 (en lo sucesivo, «método ad hoc»).

5. Sin embargo, la medida que, basándose en este concepto, puede calificarse, en el caso de autos, como ventaja selectiva, es una medida fiscal que se aplica a más del 99 % de las em-presas de Gibraltar. 6

6. La cuestión principal planteada por el pre-sente asunto se refiere, por lo tanto, a la selec-tividad material y a la aclaración del concepto de ayuda de Estado en relación con el fenó-meno de la competencia fiscal perjudicial.

4 — La Comisión entiende que este concepto de sistema «intrín-secamente discriminatorio» se refiere a un régimen fiscal que por su propia estructura puede procurar una ventaja a una o varias categorías de empresas merced a una selección de los criterios que deben aplicarse en el sistema de imposi-ción supuestamente «normal».

5 — Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C 384, pp. 3 a 9; en lo sucesivo, «comunicación de 1998»).

6 — Si bien admito que, de conformidad con la jurisprudencia, la calificación de una medida estatal a la vista del artículo 87 CE debe basarse en sus efectos económicos en la competencia, sin que el número significativo de empresas que pueden aspirar a acogerse a la medida pueda desvirtuar su carácter selectivo (véase la sentencia de 3 de marzo de 2005, Heiser, C-172/03, Rec. p. I-1627, apartado 42), no es menos cierto que, si los efectos económicos son determinantes, no me parece que una medida que afecta a la casi totalidad de las empresas pueda calificarse como ventaja selectiva.

7. En mi análisis, me propongo examinar sucesivamente la selectividad regional y la selectividad material, sin atenerme, sin em-bargo, al orden de los motivos invocados por las partes recurrentes en los recursos de casación.

II. Hechos que originaron el litigio y sen-tencia recurrida

A. La reforma del impuesto de sociedades del Government of Gibraltar

8. Mediante escrito de 12 de agosto de 2002, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte notificó a la Comisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 CE, aparta-do 3, la reforma del impuesto de sociedades que tenía previsto aplicar el Government of Gibraltar. 7

7 — Debe señalarse que, antes de esa notificación, el 11 de julio de 2001, la Comisión había resuelto iniciar el procedimiento formal de examen con arreglo al artículo 88 CE, apartado 2, en relación con dos normas aplicadas a Gibraltar referentes al impuesto de sociedades y que afectaban, respectivamente, a las «sociedades exentas» (DO 2002, C 26, p. 13) y a las «sociedades calificadas» (DO 2002, C 26, p. 9). Mediante sentencia de 30 de abril de 2002, Government of Gibraltar/Comisión (T-195/01 y T-207/01, Rec. p. II-2309), el Tribu-nal de Primera Instancia, por una parte, anuló la decisión de incoación del procedimiento formal de examen relativo a las sociedades exentas y, por otra parte, desestimó la soli-citud de anulación de la decisión de incoación relativa a las sociedades calificadas. El 27 de abril de 2002 el Government of Gibraltar anunció su intención de establecer un régimen fiscal completamente nuevo para todas las sociedades de Gibraltar. El presente litigio tiene por objeto dicha reforma del impuesto de sociedades proyectada por el Government of Gibraltar.

I - 11121


9. El sistema de imposición previsto en vir-tud de la reforma fiscal y aplicable a todas las sociedades establecidas en Gibraltar se compone de un impuesto sobre el número de empleados («payroll tax»), de un impues-to sobre la ocupación de locales de negocio («business property ocupation tax»; en lo sucesivo, «BPOT») y de una tasa de registro («registration fee»), regulados en los siguien-tes términos:

— Impuesto sobre el número de empleados: todas las sociedades de Gibraltar estarán sujetas a un impuesto sobre el número de asalariados empleados en Gibraltar a ra-zón de 3.000 GBP [Great British Pound; divisa del Reino Unido] por asalariado y año.

— BPOT: todas las sociedades que ocupen locales en Gibraltar para fines profesio-nales deberán satisfacer un impuesto so-bre la ocupación de dichos locales fijado a un tipo equivalente a un tanto por cien-to de su sujeción al tipo general del im-puesto de bienes inmuebles en Gibraltar.

— Impuesto de registro: todas las socieda-des de Gibraltar deberán satisfacer un impuesto de registro anual cuyo importe ascenderá a 150 GBP para las sociedades que no tengan por objeto producir rendi-mientos y de 300 GBP para las socieda-des que tengan por objeto producirlos.

10. El límite máximo del impuesto sobre el número de empleados y del BPOT será igual al 15 % de los beneficios. El establecimiento de ese límite máximo supone que las socieda-des pagarán el impuesto sobre el número de

empleados y el BPOT únicamente si obtienen beneficios.

11. Determinadas actividades, concretamen-te los servicios financieros y las actividades de red, estarán sujetas a un impuesto adicional sobre los beneficios que obtienen.

12. La imposición total de las sociedades de servicios financieros (impuesto sobre el nú-mero de asalariados, BPOT e impuesto adi-cional sobre los beneficios generados por las actividades de servicios financieros a un tipo comprendido entre el 4 % y el 6 % de los be-neficios) estará sometida a un límite máximo del 15 % de los beneficios. Las empresas de red estarán sometidas a un impuesto adicio-nal sobre los beneficios obtenidos de sus ac-tividades que será del 35 % de los beneficios. Estas empresas estarán autorizadas a deducir el impuesto sobre el número de empleados y el BPOT de su impuesto adicional. 8

B. Decisión controvertida

13. Después de examinar la notificación, de conformidad con el procedimiento esta-

8 — El Government of Gibraltar aplicará la legislación sobre la reforma fiscal después de que ésta se apruebe por la House of Assembly. Cabe señalar, de forma complementaria, que, de conformidad con las observaciones del Government of Gibraltar, en junio de 2009, el Chief Minister de Gibraltar anunció que la reforma no entraría en vigor, pero que un nuevo sistema del impuesto de sociedades entraría en vigor en 2010.

I - 11122


blecido en el artículo 88 CE, apartado 2, la Comisión consideró que la reforma del sis-tema de fiscalidad de las empresas en Gibral-tar, en los términos notificados por el Reino Unido, constituía un régimen de ayudas de Estado incompatible con el mercado común, que, por lo tanto, no podía aplicarse.

14. En esencia, la Comisión declaró, en los considerandos 98 a 152 de la Decisión contro-vertida, que dicha reforma era selectiva tanto en el ámbito regional como en el material. Por una parte, puesto que la reforma establece un sistema del impuesto de sociedades en virtud del cual las sociedades de Gibraltar tributan, de forma general, por un tipo inferior al de las sociedades del Reino Unido, dicha reforma, según la Comisión, otorga una ventaja selec-tiva a las empresas gibraltareñas.

15. Por otra parte, los siguientes aspectos de la reforma fiscal referentes al impuesto sobre el número de empleados y el BPOT son ma-terialmente selectivos, según la Comisión. En primer lugar, el requisito de obtener benefi-cios para quedar sujetos favorece, en su opi-nión, a las empresas que no los obtienen. En segundo lugar, el límite máximo del 15 % de los beneficios aplicado a la sujeción favorece a las empresas que, en el año fiscal en cuestión, tienen escasos beneficios en relación con el número de empleados y con la ocupación de locales de negocio. En tercer lugar, el impues-to sobre el número de empleados y el BPOT favorecen por naturaleza, según la Comisión, a las empresas que carecen de verdadera presencia f ísica en Gibraltar y que, por este

hecho, no son deudoras por el impuesto de sociedades.

16. Finalmente, la Comisión concluye que la concesión de las exenciones y de los benefi-cios fiscales antes mencionados comporta una pérdida de ingresos fiscales equivalente al consumo de recursos del Estado en forma de gastos fiscales. Las medidas en cuestión, por lo tanto, han sido calificadas como ven-tajas concedidas por el Estado por medio de recursos estatales.

C. Procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia en relación con la sentencia recurrida

17. Mediante demandas presentadas en la Secretaría del Tribunal de Primera Instancia el 9 de junio de 2004, el Government of Gi-braltar, demandante en el asunto T-211/04, y el Reino Unido, demandante en el asunto T-215/04, interpusieron sendos recursos de anulación de la Decisión controvertida. Me-diante auto del Presidente de la Sala Tercera del Tribunal de Primera Instancia de 14 de di-ciembre de 2004, se admitió la solicitud de intervención del Reino de España en apoyo de las pretensiones de la Comisión. Mediante auto de 18 de diciembre de 2006, los asuntos fueron acumulados a efectos de la fase oral.

18. Dicho Tribunal acogió dos de los tres motivos invocados por los demandantes en primera instancia, relativos, respectivamente, a la selectividad regional y a la selectividad

I - 11123


material, por lo que se abstuvo de examinar el tercer motivo, basado en la infracción de las formalidades esenciales. Por consiguiente, el Tribunal de Primera Instancia anuló la Deci-sión controvertida.

III. Sobre los recursos de casación

A. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

19. Mediante auto del Presidente del Tribu-nal de Justicia de 26 de junio de 2009, se orde-nó la acumulación de los asuntos C-106/09 P y C-107/09 P a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento, así como de la sen-tencia. Mediante auto del Presidente del Tri-bunal de Justicia de 25 de septiembre de 2009, se admitió la intervención de Irlanda en di-chos asuntos en apoyo de las pretensiones del Reino Unido y del Government of Gibraltar.

20. En su recurso de casación, la Comisión invoca un solo motivo, dividido en seis partes, que se refiere al examen realizado por el Tri-bunal de Primera Instancia sobre la selectivi-dad material, y basado en la vulneración del artículo 87 CE, apartado 1. En su recurso de casación, el Reino de España invoca once mo-tivos referidos al examen de la selectividad re-gional y material realizado por el Tribunal de

Primera Instancia. Asimismo invoca motivos basados en irregularidades de procedimiento.

21. En sus escritos de contestación a los re-cursos de casación interpuestos por la Comi-sión y por el Reino de España, el Government of Gibraltar y el Gobierno del Reino Unido solicitan la desestimación de dichos recur-sos. Irlanda sólo ha intervenido en apoyo de las pretensiones del Reino Unido en el asunto C-106/09 P.

22. La Comisión, el Government of Gibral-tar, el Gobierno del Reino Unido, Irlanda y el Gobierno español presentaron observacio-nes en la vista, celebrada el 16 de noviembre de 2010.

B. Observaciones preliminares sobre los as-pectos procedimentales de los recursos de casación – Consecuencias de una anulación parcial de la sentencia recurrida

23. En su recurso de casación, la Comisión critica únicamente la parte de la sentencia del Tribunal de Primera Instancia referente a la selectividad material. Según la Comisión, la Decisión controvertida declaró que la re-forma tenía carácter selectivo tanto desde el punto de vista regional como desde el mate-rial. Su anulación, por lo tanto, sólo podría tener lugar si la sentencia que la censura de-mostrara debidamente que ambas declara-ciones son erróneas. Por consiguiente, supo-niendo que el Tribunal de Justicia estimara el

I - 11124


recurso de casación de la Comisión, la anula-ción de la Decisión controvertida perdería su justificación y la sentencia debería ser casada.

24. A este respecto, opino que el hecho de estimar el recurso de casación de la Comisión no podría bastar para anular en su integridad la sentencia recurrida. Por el contrario, si la dicha sentencia se anulara en la parte referen-te a la selectividad material, el fallo quedaría inalterado, lo que bastaría para justificar la anulación de la Decisión controvertida, ya que la solución jurídica que allí figura en rela-ción con la selectividad regional era errónea.

25. En efecto, en el caso de un territorio en el sentido del artículo 299 CE, apartado 4, o de entidades infraestatales, el análisis de la selec-tividad regional en la Decisión controvertida es un elemento constitutivo de la apreciación de la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE. Con objeto de completar el aspecto referente a la selectivi-dad regional, la Comisión, por lo tanto, de-berá adoptar una nueva decisión sobre la le-galidad del régimen en cuestión, teniendo en cuenta lo dispuesto en dicho artículo 87 CE.

26. Por otra parte, en caso de que el razo-namiento del Tribunal de Primera Instancia sobre la selectividad material fuera rechazado por el Tribunal de Justicia, de ello se derivaría la anulación de la motivación correspondien-te de la sentencia recurrida, pero no la confir-mación de la parte dispositiva de la Decisión controvertida. En efecto, por una parte, el Tribunal de Primera Instancia no ha resuelto sobre el tercer motivo de los demandantes,

planteado ante él en primera instancia y, por otra parte, no ha podido examinar las con-clusiones de la Comisión en relación con la compatibilidad de las medidas en cuestión con el mercado común en una situación en la que el marco geográfico de referencia fue-ra diferente del contemplado en la Decisión controvertida (esto es, Gibraltar, antes bien que el conjunto formado por el Reino Unido y Gibraltar).

27. Habida cuenta de lo anterior, por lo tanto, me parece que el Tribunal de Justicia puede, o bien desestimar ambos recursos de casación, o bien estimarlos devolviendo al Tribunal General el examen del tercer motivo planteado en primera instancia. En cualquier caso, considero que, en su estado actual, el litigio no permite al Tribunal de Justicia pro-nunciarse con carácter definitivo sobre todos sus aspectos.

IV. Sobre la selectividad regional 9

A. Sobre la admisibilidad del recurso de casa-ción del Reino de España

28. En sus escritos de contestación, el Go-vernment of Gibraltar alega que las alega-ciones formuladas por el Reino de España y

9 — Primero a séptimo y noveno motivos del recurso de casación de España.

I - 11125


la Comisión sobre la selectividad regional se limitan a repetir, en lo esencial, las alegacio-nes presentadas ante el Tribunal de Primera Instancia.

29. A este respecto, se observa que el Reino de España gozaba ante el Tribunal de Primera Instancia de la condición de parte coadyu-vante, mientras que la Comisión defendía la Decisión controvertida ante dicho Tribunal. En principio, el ámbito del litigio ante ese Tri-bunal no ha sido delimitado por las alegacio-nes de ambos, sino por los motivos invoca-dos en los respectivos escritos de recurso [de anulación] presentados por los Gobiernos de Gibraltar y del Reino Unido.

30. Según reiterada jurisprudencia, del ar-tículo 56 del Estatuto del Tribunal de Jus-ticia de la Unión Europea se desprende que los coadyuvantes ante el Tribunal General se consideran partes ante ese órgano jurisdic-cional. Por ello, el artículo 40, párrafo cuar-to, de dicho Estatuto no se opone a que el coadyuvante formule alegaciones distintas a las de la parte que apoya, siempre y cuando se proponga apoyar las pretensiones de esta parte. 10

31. Se observa que, si el Reino de España hubiera interpuesto su recurso en el caso de autos sin haber intervenido previamente ante el Tribunal de Primera Instancia, no habría estado sometido a otra restricción que la

vinculada al objeto del litigio, definido por los demandantes ante dicho Tribunal. Lo mismo cabría decir si el Reino de España no hubiera interpuesto el recurso de casación contra la sentencia recurrida, limitándose a presentar observaciones en apoyo de las pretensiones de la Comisión. En efecto, en ausencia de limitaciones expresas, la parte coadyuvante legitimada para presentar un escrito de con-testación, en virtud de lo dispuesto en el ar-tículo 115 del Reglamento de Procedimiento debe tener la posibilidad de invocar motivos referentes a toda consideración jurídica que sirva de fundamento a la sentencia recurri-da. 11 Habida cuenta de estos datos, la posi-ción procesal de una parte privilegiada como un Estado miembro que tenga la condición de coadyuvante ante el Tribunal de Primera Instancia implica, necesariamente, que el al-cance material de su recurso de casación sólo puede quedar limitado por el objeto del liti-gio, y no por el alcance de las observaciones que hubiera presentado ante dicho Tribunal.

10 — Véase la sentencia de 8 de julio de 1999, Chemie Linz/Comisión (C-245/92 P, Rec. p. I-4643).

32. Por añadidura, de los artículos 225 CE, 58, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia y 112, apartado 1, letra c), de su Re-glamento de Procedimiento se desprende que el recurso de casación debe indicar de manera precisa los elementos impugnados de la sen-tencia cuya anulación se solicita, así como los fundamentos jurídicos que apoyan de mane-ra específica esta pretensión. No responde a esta exigencia el recurso de casación que se

11 — Véase la sentencia de 11 de febrero de 1999, Antillean Rice Mills y otros/Comisión (C-390/95 P, Rec. p. I-769), apartados 21 y 22.

I - 11126


limita a reproducir los motivos y alegaciones ya formulados ante el Tribunal de Primera Instancia, lo cual es, en realidad, un recurso destinado a obtener un nuevo examen del presentado ante el Tribunal de Primera Ins-tancia, cosa que excede de la competencia del Tribunal de Justicia. 12

33. No obstante, cuando un recurrente im-pugna la interpretación o la aplicación del Derecho de la Unión efectuada por el Tribu-nal de Primera Instancia, las cuestiones de Derecho examinadas ante él pueden volver a discutirse en el recurso de casación. Si no fue-ra así, el recurso de casación quedaría privado en parte de su sentido. 13

34. Por consiguiente, procede desestimar en su conjunto las alegaciones sobre la inadmisi-bilidad del recurso de casación del Reino de España.

12 — Véanse, en particular, las sentencias de 4 de julio de 2000, Bergaderm y Goupil/Comisión (C-352/98 P, Rec. p. I-5291), apartados 34 y 35, y de 30 de septiembre de 2003, Eurocoton y otros/Consejo (C-76/01 P, Rec. p. I-10091), apartados 46 y 47. Véanse también las sentencias de 19 de enero de 2006, Comunità montana della Vanerina/Comisión (C-240/03 P, Rec. p. I-731), apartados 105 y 106, y de 14 de octubre de 2010, Deutsche Telekom/Comisión (C-280/08 P, Rec. p. I-9555), apartado 24.

13 — Véanse, en particular, las sentencias de 16 de mayo de 2002, ARAP y otros/Comisión (C-321/99 P, Rec. p. I-4287), apar-tado 49; de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C-487/06 P, Rec. p. I-10505), apartados 121 y siguientes; y Deutsche Telekom/Comisión, antes citada, apartado 25. Véase también la sentencia recaída en el asunto Comunità montana della Valnerina/Comisión, antes citada, apartado 107; y, entre otros muchos, los autos de 11 de noviembre de 2003, Martínez/Parlamento (C-488/01 P, Rec. p. I-13355), apartado 39, y de 13 de julio de 2006, Front national y otros/Parlamento y Consejo (C-338/05 P), apartado 23.

35. Por otra parte, también se reprocha al Reino de España el haber invocado la vulne-ración de los artículos 5 y 307 CE de forma intempestiva, en la fase de réplica. En efecto, al tomar posición sobre los escritos de con-testación del Government of Gibraltar y del Reino Unido, el Reino de España afirma en su réplica que el enfoque del Tribunal de Prime-ra Instancia equivale a reconocer a Gibraltar una soberanía fiscal a pesar de su condición de «territorio no autónomo», lo cual, en su opinión, contraviene lo dispuesto en los ar-tículos 5 CE y 307 CE.

36. Es cierto que el Tribunal de Justicia tie-ne por norma rechazar todo motivo presen-tado por primera vez en la fase de réplica, salvo en una de las tres situaciones particu-lares siguientes: cuando se evidencia que, o bien el motivo en cuestión no constituye, de hecho, más que una ampliación de un moti-vo expuesto anteriormente, 14 o bien cuando ese motivo es de orden público y debe exa-minarse de oficio, 15 o bien se basa en razo-nes nuevas que hayan aparecido durante el procedimiento. 16

37. En el caso de autos, podría considerarse que mencionar la vulneración de los artícu-los 5 CE y 307 CE es una ampliación del pri-mer motivo del Reino de España expresado

14 — Véase la sentencia de 30 de septiembre de 1982, Amylum/Consejo (108/81, Rec. p. 3107), apartado 25.

15 — Véase la sentencia de 20 de febrero de 1997, Comisión/Daffix (C-166/95 P, Rec. p. I-983), apartado 24.

16 — Véase la sentencia de 15 de octubre de 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij y otros/Comisión (C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P a C-252/99 P y C-254/99 P, Rec. p. I-8375), apartados 369 a 379.

I - 11127


anteriormente en el recurso de casación, y que presenta un estrecho vínculo con este motivo. No obstante, como el Gobierno español no ha vinculado expresamente esta problemática al citado motivo de su recurso, no corresponde al Tribunal de Justicia establecer el vínculo en lugar del recurrente en el recurso de casación. Por consiguiente, propongo que se inadmita el motivo basado en la invocación de dichos artículos 5 CE y 307 CE.

B. Sobre la extensión del control efectuado en el recurso de casación por el Tribunal de Justicia respecto a la apreciación del Derecho nacional realizada por el Tribunal de Primera Instancia.

38. Teniendo en cuenta la pertinencia de la cuestión planteada en el sexto motivo del Rei-no de España, propongo examinarla en una fase preliminar. El Tribunal de Justicia, por lo tanto, debe pronunciarse sobre el valor que debe atribuirse a las disposiciones de Dere-cho nacional examinadas en el caso de autos por el Tribunal de Primera Instancia.

39. Hay que poner de relieve, ante todo, que la cuestión planteada se refiere a un recurso directo. 17

17 — Por consiguiente, los datos jurisprudenciales referentes a los recursos indirectos, como los asuntos prejudiciales, no parecen en absoluto decisivos. Véanse al respecto las sentencias de 25 de octubre de 2001, Ambulanz Glöckner (C-475/99, Rec. p. I-8089), apartado 10; de 2 de junio de 2005, Dörr y Ünal (C-136/03, Rec. p. I-4759), apartado 46; de 22 de junio de 2006, Conseil général de la Vienne (C-419/04, Rec. p. I-5645), apartado 24, y de 14 de febrero de 2008, Dynamic medien (C-244/06, Rec. p. I-505), apartado 19.

40. Cabe señalar que, en su jurisprudencia más antigua, el Tribunal de Justicia declaró que no le correspondía pronunciarse sobre las normas de Derecho interno y, por lo tan-to, que no podía examinar la imputación de que, al adoptar su decisión, la Alta Autoridad hubiera vulnerado disposiciones o principios del Derecho constitucional nacional. 18

41. No obstante, es indiscutible que, al ejer-cer sus competencias jurisdiccionales, en los recursos indirectos, el Tribunal de Primera Instancia se ve conducido a basarse en deter-minada concepción o interpretación, que yo calificaría como «reconstrucción interpreta-tiva», de las disposiciones del ordenamiento jurídico interno del Estado miembro afecta-do. Al respecto, me parece necesario distin-guir entre tres hipótesis.

42. En primer lugar, el Tribunal de Primera Instancia puede ser llevado a aplicar e inter-pretar directamente las normas del Derecho interno de un Estado miembro. Esta situación puede producirse mediante una remisión al Derecho nacional contenida en un precep-to del Derecho de la Unión, o mediante una

18 — Véase la sentencia de 4 de febrero de 1959, recaída en el asunto 1/58, así como la de 15 de julio de 1960 en los asun-tos acumulados 36/59 a 38/59 y 40/59.

I - 11128


cláusula compromisoria. 19 En tal caso, el Tribunal General aplica el Derecho nacional como un órgano jurisdiccional competente. Por lo tanto, un precepto del Derecho nacio-nal se interpreta por el Tribunal General como una norma jurídica que extrae determinadas consecuencias de los hechos jurídicamente relevantes. Corresponde así a dicho Tribunal formular las conclusiones jurídicas, 20 a pesar de las visibles dificultades para comprobar el contenido del Derecho nacional.

43. La segunda hipótesis se refiere a la apli-cación indirecta del Derecho nacional por el Tribunal General. En tal caso, aplica las

normas del Derecho nacional como normas jurídicas, pero no actúa en calidad de órgano jurisdiccional competente en lo que respecta a su interpretación. Este supuesto puede ilus-trarse mediante la calificación, por parte de ese Tribunal, de un informe jurídico relativo a un concepto que no tenga carácter autónomo en el Derecho de la Unión, como el matrimo-nio o el contrato. 21 Igualmente pueden entrar en esta categoría las situaciones en que el Tri-bunal debe resolver una cuestión preliminar, ya sea de carácter procesal, ya sea sobre el fondo, que se refiera, por ejemplo, a la con-dición de abogado del representante de una parte en el sentido del Estatuto del Tribunal de Justicia, o a la existencia de una transmi-sión válida del derecho de propiedad de una empresa. 22

19 — Véanse, en sede de Derecho de marcas, las sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 9 de diciembre de 2010, Tresplain Investments/OAMI – Hoo Hing (Golden Elephant Brand) (T-303/08, Rec. p. I-5659) y de 14 de mayo de 2009, Fiorucci/OAMI – Edwin (ELIO FIORUCCI) (T-165/06, Rec. p. II-1375). Esta sentencia fue recurrida en casación y el recurso fue registrado con el número de asunto C-263/09 P. Véanse las conclusiones en dicho asunto de la Abogado General Kokott, de 27 de enero de 2011, puntos 49 a 78. Véase, en el ámbito de los contratos públi-cos, el auto del Tribunal de Primera Instancia de 2 de julio de 2009, Evropaïki Dynamiki/BCE (T-279/06). Dicho auto fue recurrido en casación y el recurso fue registrado con el número de asunto C-401/09 P. Véanse las conclusio-nes en dicho asunto del Abogado General Mengozzi, de 27 de enero de 2011, puntos 66 a 76. Véanse asimismo, tam-bién con carácter reciente, en el ámbito de la cláusula com-promisoria, la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 10 de junio de 2009, ArchiMEDES/Comisión (T-396/05 y T-397/05), así como la sentencia del Tribunal de Justi-cia de 18 de noviembre de 2010, ArchiMEDES/Comisión (C-317/09 P), y las sentencias del Tribunal General de 17 de diciembre de 2010, Comisión/Acentro Turismo (T-460/08, Rec. p. I-6351), y de 16 de diciembre de 2010, Systran y Systran Luxembourg/Comisión (T-19/07, Rec. p. I-6083). Véase la nota 10, Clause Compromisoire, Europe, enero de 2011, p. 19.

20 — Cabe señalar que la principal diferencia entre el primer caso y el segundo deriva de la autoridad de la cosa juzgada que posee, en mi opinión, la sentencia del Tribunal en el primer supuesto. En el segundo supuesto, la sentencia goza de una considerable autoridad en cuanto a los hechos, pero no establece de forma definitiva las conclusiones jurídicas que se derivan de los hechos jurídicamente relevantes del asunto conforme a una norma del Derecho nacional.

44. Se evidencia así que, en determinados casos de aplicación del Derecho nacional por

21 — Véanse la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 21 de abril de 2004, M/Tribunal de Justicia (T-172/01, Rec. p. II-1075), y la sentencia de 14 de abril de 2005, Gaki-Kakouri/Tribunal de Justicia (C-243/04 P). Véanse, asimismo, en lo que respecta a la jurisprudencia del Tribu-nal de la Función Pública, la sentencia de 14 de octubre de 2010, W/Comisión (F-86/09), sobre el análisis del concepto de acceso al matrimonio civil y las implicaciones de las dis-posiciones del ordenamiento jurídico de un Estado tercero. En el ámbito de las ayudas de Estado, véase, en particular, la sentencia del Tribunal General de 3 de marzo de 2010, Bundesverband deutscher Banken/Comisión (T-163/05, Rec. p. I-387), en la que el Tribunal tuvo que examinar las disposiciones del Derecho nacional con objeto de determi-nar si existía una ventaja.

22 — Respecto a la condición de abogado, véanse el auto del Tribunal de Primera Instancia de 28 de febrero de 2005, ET/OAMI – Aparellaje eléctrico (UNEX) (T-445/04, Rec. p. II-677), apartados 7 y 9; y, del mismo Tribunal, la sen-tencia de 27 de septiembre de 2005, Cargo Partner/OAMI (CARGO PARTNER) (T-123/04, Rec. p. II-3979, aparta-dos 20 y 22); el auto de 9 de septiembre de 2004, Alto de Casablanca/OAMI – Bodegas Chivite (VERAMONTE) (T-14/04, Rec. p. II-3077, apartado 11); la sentencia de 8 de junio de 2005, Wilfer/OAMI (ROCKBASS) (T-315/03, Rec. p. II-1981), apartado 11; la sentencia de 3 de febrero de 2010, Enercon/OAMI-Hasbro (ENERCON) (T-472/07), apartados 12 a 15, y el auto de 10 de julio de 2009, Hasbro (C-59/09 P).

I - 11129


el Tribunal General, el Tribunal de Justicia se verá conducido, en el recurso de casación, a controlar el tenor de las disposiciones del De-recho nacional como cuestión de Derecho y no tanto como cuestión de hecho.

45. En tercer lugar, el Tribunal General po-dría llegar a basarse en una disposición de Derecho nacional con objeto de determinar una situación de hecho concreta. La aplica-ción de las disposiciones del Derecho de la Unión sobre las ayudas de Estado proporcio-na numerosos ejemplos de ello, concretamen-te, en lo referente a los conceptos de ventaja y de selectividad. En este tipo de situación, por lo tanto, se necesita el análisis del Dere-cho nacional para determinar una situación de hecho que debe tenerse en cuenta para la aplicación del Derecho de la Unión. 23

46. En el caso de autos, hay que poner de re-lieve que la cuestión del estatuto de Gibral-tar, tal como se regula por el Derecho de la Unión, es sin duda una cuestión de Derecho sometida al control del Tribunal de Justicia.

47. Como se desprende de los autos, el es-tatuto de Gibraltar también está regulado,

en el ámbito nacional, por las disposiciones constitucionales que fueron examinadas por el Tribunal de Primera Instancia. 24 En efecto, las argumentaciones de ese Tribunal sobre el estatuto político y administrativo de Gibral-tar, son una reinterpretación del Derecho na-cional destinada a determinar la situación de hecho de Gibraltar según los criterios juris-prudenciales adoptados en la sentencia Azo-res. 25 El Tribunal de Primera Instancia, por lo tanto, no aplica, al ejercer sus funciones ju-risdiccionales, las disposiciones constitucio-nales sobre el estatuto jurídico de Gibraltar como normas jurídicas. En cambio, se basa en dichas disposiciones con objeto de apreciar la situación de Gibraltar en lo que concierne al Derecho de la Unión.

23 — Por ejemplo, en el apartado 82 de la sentencia de 11 de sep-tiembre de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja (C-248/06 a C-434/06, Rec. p. I-6747; en lo sucesivo, sen-tencia «UGT-Rioja»), el Tribunal de Justicia constató que «son las normas aplicables, tal como las interpretan los órganos jurisdiccionales nacionales las que determinan los límites de las competencias de una entidad infraestatal, y deben ser tomadas en consideración para verificar si esta última tiene suficiente autonomía».

48. Por consiguiente, con objeto de preservar el equilibrio estructural establecido entre el ordenamiento jurídico nacional y el Derecho de la Unión, propongo al Tribunal de Justicia que tenga en cuenta que, en el presente asun-to, cuando el Tribunal de Primera Instancia

24 — En los apartados 98 a 100 de la sentencia recurrida, dicho Tribunal abordó la interpretación de las citadas disposicio-nes nacionales en relación con las de la Carta de las Nacio-nes Unidas. No corresponde al juez de la Unión, dentro de la competencia exclusiva que le confiere el artículo 220 CE, controlar la legalidad de una resolución aprobada por dicho órgano internacional. Véase la sentencia de 3 de septiembre de 2008, Kadir y Al Barakaat International Foundation/Con-sejo y Comisión (C-402/05 P y C-415/05 P, Rec. p. I-6351), apartado 287. Por otra parte, respecto a la calificación de Gibraltar como «territorio de ultramar» en Derecho cons-titucional británico acogida por el Tribunal de Primera Ins-tancia en el apartado 5 de la sentencia recurrida, es preciso señalar que el Ministerio de Asuntos Exteriores español utiliza la misma calificación. Véase, a este respecto, «The Question of Gibraltar», Gobierno de España, Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación, Madrid 2008, p. 15.

25 — Véase la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión (C-88/03, Rec. p. I-7115; en lo sucesivo, sentencia «Azores»).

I - 11130


reinterpreta las disposiciones del Derecho na-cional, incluidas las de rango constitucional, para poder aplicar la jurisprudencia Azores, se trata, a efectos del presente recurso de ca-sación, de constataciones de hecho realizadas por ese Tribunal, entre las cuales únicamente la desvirtuación está sometida al control del Tribunal de Justicia.

C. Sobre el estatuto singular de Gibraltar

49. Es evidente que Gibraltar 26 es un territo-rio europeo cuyas relaciones exteriores asu-me un Estado miembro, en el sentido del ar-tículo 299 CE, apartado 4, y al que se aplican las disposiciones del Tratado CE. 27 El Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, y a las adaptaciones de los Tratados dispone, no

obstante, que determinadas partes del Trata-do no se aplican a Gibraltar. 28

26 — Cabe señalar que la extensión geográfica de Gibraltar es objeto de disputa entre el Reino Unido y el Reino de España, ya que este último no reconoce la pertenencia del istmo que une la Roca de Gibraltar con la Península Ibérica al terri-torio cedido a la corona británica en virtud del Tratado de Utrecht de 1713.

27 — Al crearse la Comunidad Económica Europea en 1957, la disposición de dicho apartado 4 no se refería a ningún supuesto concreto, pues más bien fijaba una forma de peti-ción de principio, herencia del Tratado CECA, que contenía una precisión idéntica en su artículo 79, la cual, en 1951, tenía por objeto contemplar el caso del Sarre. Fue la adhe-sión del Reino Unido a las Comunidades lo que le permitió adquirir una utilidad concreta. Véase, al respecto, Ziller, J.: Champ d’application du droit communautaire, Juris Clas-seur, ed. 1991, no 36.

50. En virtud de la declaración no 55 aneja al Tratado de Lisboa, los Tratados se aplicarán a Gibraltar como territorio europeo cuyas rela-ciones exteriores asume un Estado miembro. Ello no supone modificación alguna de las respectivas posiciones de los Estados miem-bros de que se trata.

51. Como ya ha referido el Tribunal de Justicia, 29 Gibraltar fue cedido por el Rey de España a la Corona británica mediante el Tra-tado de Utrecht celebrado entre el primero y la Reina de Gran Bretaña el 13 de julio de 1713, en el marco de los Tratados por los que se ponía fin a la Guerra de Sucesión española. El artículo X, última frase, de dicho Tratado precisa que si en algún tiempo a la corona de la Gran Bretaña la pareciere conveniente dar, vender o enajenar de cualquier modo la pro-piedad de la dicha ciudad de Gibraltar, se dará a la corona de España la primera acción antes que a otros, para redimirla.

28 — (DO 1972, L 73, p. 14). Por lo tanto, Gibraltar goza de un tratamiento de excepción. Véase, igualmente, el informe especial no 2/93 del Tribunal de Cuentas sobre el territo-rio aduanero de la Comunidad (DO 1993, C 347). Hay que poner de relieve que, si bien no se prevé derogación explí-cita alguna en lo referente a las normas de competencia, la exclusión de Gibraltar de la Unión Aduanera comporta res-tricciones ratione materiae en este ámbito. Véanse, al res-pecto, las conclusiones del Abogado General Tizzano en el asunto sobre el que recayó la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Comisión/Reino Unido (C-30/01, Rec. p. I-9481).

29 — Véase la sentencia de 12 de septiembre de 2006, España/Reino Unido (C-145/04, Rec. p. I-7917), apartados 14 a 19.

I - 11131


52. El Tribunal de Justicia también señaló que Gibraltar es actualmente una colonia de la Corona británica, que no forma parte del Reino Unido. Ejercen el poder ejecutivo en Gibraltar un Gobernador nombrado por la Reina y, respecto a determinadas competen-cias internas, un Chief minister y ministros elegidos en el ámbito local. Estos últimos son responsables ante la Asamblea legisla-tiva (House of Assembly), elegida cada cin-co años. La Asamblea legislativa está habili-tada para votar leyes relativas a determinadas materias internas. El Gobernador tiene, no obstante, la potestad de negarse a sancionar una ley. El Parlamento del Reino Unido y la Reina en el ámbito de su Consejo Privado (Queen in Council) tienen, además, la facul-tad de promulgar leyes aplicables a Gibraltar. Se han instituido órganos jurisdiccionales propios de Gibraltar. No obstante, las senten-cias del órgano jurisdiccional de mayor rango de Gibraltar son recurribles ante la Comisión judicial del Consejo Privado (Judicial Com-mittee of the Privy Council). 30

53. Finalmente, es preciso mencionar la Re-solución no 1514 de las Naciones Unidas y el derecho a una autodeterminación (self-deter-mination) reivindicado por las autoridades gibraltareñas 31 Con ocasión de una sesión ex-traordinaria celebrada el 4 de agosto de 2004, el Parlamento de Gibraltar aprobó por una-nimidad una moción en la que proclamaba el

«derecho inalienable del pueblo de Gibraltar a la autodeterminación». Una nueva cons-titución «Gibraltar Constitution Order», 32 entró en vigor después de ser aprobada en referéndum, 33 y concedió a Gibraltar una autonomía muy amplia, al tiempo que rea-firmaba la soberanía británica sobre dicho territorio. 34

30 — Véase la sentencia España/Reino Unido, antes citada, apar-tados 14 a 19.

31 — Lincoln, S.: «The legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?», Fordham International Law Journal, 1994-1995, vol. 18, no 1-5, pp. 285 a 330, especialmente p. 319.

D. Aplicabilidad de las normas sobre ayudas de Estado a los territorios contemplados en el artículo 299 CE, apartado 4

54. Con carácter preliminar, hay que recor-dar que la selectividad regional de una me-dida fiscal se aprecia en relación con el tipo impositivo normal, esto es, el tipo en vigor en la zona geográfica de referencia. La difi-cultad con que se encontraba el Tribunal de Primera Instancia en este asunto consistía en determinar si era procedente razonar como lo había hecho la Comisión, al considerar al Reino Unido y Gibraltar como un conjunto, o si debía admitirse que Gibraltar era el ámbito de referencia apropiado.

32 — En el preámbulo puede leerse lo siguiente: «this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self-government which is compatible with British sovereignity of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibratar’s external relations».

33 — Los otros dos referendos tuvieron lugar en 1967 y en 2002. Hay que señalar que la Constitución de 2007 no era aplica-ble en el caso de autos.

34 — Lombart, L: «Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles», Annuaire français du droit interna-tional, LIII – 2007, p. 157.

I - 11132


55. Esta cuestión plantea, a mi entender, un problema de interpretación autónoma del Derecho de la Unión. En efecto, el Derecho primario concedió a Gibraltar un estatuto particular en el ordenamiento jurídico de la Unión. Los efectos jurídicos de ese estatuto respecto a la aplicación de las normas del Derecho de la Unión sobre ayudas de Esta-do, por lo tanto, no dependen del estatuto de Gibraltar, como se define en Derecho in-ternacional o, aún menos, del definido en el Derecho constitucional del Reino Unido, sino que proceden exclusivamente de una inter-pretación del Tratado. Ciertamente, el Dere-cho internacional y el Derecho constitucional de un Estado miembro afectado pueden de-finir los elementos constituyentes de los he-chos jurídicos a los que se aplica el Derecho de la Unión. No obstante, dichos elementos no tienen repercusión alguna en la naturaleza exclusivamente comunitaria de las cuestiones jurídicas sobre las que debe pronunciarse el Tribunal de Justicia al resolver los presentes recursos de casación.

56. En el asunto Azores, 35 la cuestión funda-mental consistía en saber si podía considerar-se que las reducciones tributarias en cuestión eran una medida de aplicación general a las Azores o si se trataba más bien de una medida selectiva, que confería una ventaja únicamen-te a los agentes económicos establecidos en las Azores, con respecto a los que operaban en Portugal.

57. Como ha propuesto el Abogado General Geelhoed, la región debe ser autónoma en el sentido institucional, procedimental y econó-mico, para poder considerar que la medida

no tiene carácter selectivo. 36 En efecto, en la sentencia Azores, el Tribunal de Justicia consideró que, para que pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en es-tas circunstancias lo ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del del Gobierno central. Además, debe ha-ber sido adoptada sin que el Gobierno cen-tral haya podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impo-sitivo nacional aplicable a las empresas loca-lizadas en la región no deben verse compen-sadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. 37 El Tribunal de Justicia ha reiterado estos prin-cipios, aportando algunas precisiones en el asunto UGT-Rioja. Respecto al tercer requisi-to, ha precisado, en particular, que se trataba de la «autonomía económica y financiera». 38

35 — Sentencia antes citada en la nota 25.

58. La importancia de la sentencia Azores estriba, de forma incuestionable, en el hecho de que, aun cuando no se refería a un Estado federal que posee una distribución simétri-ca de las competencias tributarias, el Tribu-nal de Justicia no declaró que el ámbito de referencia debiera ser necesariamente todo

36 — Conclusiones en el asunto Azores, antes citado, apartado 54.37 — Sentencia Azores, antes citada, apartados 67 y 68.38 — Sentencia antes citada.

I - 11133


el territorio de un Estado miembro. 39 Por el contrario, admitió que el ámbito de referen-cia de la normativa tributaria de una entidad regional pudiera corresponder a su propio te-rritorio cuando dicha entidad fuera suficien-temente autónoma del Gobierno central del Estado miembro.

59. Habida cuenta de su estatuto, contempla-do en el artículo 299 CE, apartado 4, las nor-mas del Tratado, en particular, las relativas a las ayudas de Estado, se aplican a Gibraltar. Por otra parte, la adhesión del Reino Unido a las Comunidades Europeas fue posible sin que existiera sistema tributario común entre dicho Estado miembro y Gibraltar, que per-tenece a un tipo de territorios que tienen una relación específica con la Unión Europea.

60. A la vista de las anteriores consideracio-nes, considero excluida la posibilidad de que una interpretación de conformidad con el objetivo del Tratado permita exigir al Reino Unido que aplique su propio sistema tribu-tario al territorio de Gibraltar. En cambio, en la medida en que los Tratados no establezcan excepciones para la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado en el territorio en cuestión, me parece lógico que los requisitos de la selectividad regional se aprecien con arreglo a los mismos principios que los que se

aplican a las otras entidades intraestatales 40 que poseen sus propias competencias tri-butarias. Esta interpretación, a mi entender, es la única que preserva el efecto útil del ar-tículo 299 CE, apartado 4, interpretado con-juntamente con el principio de que las nor-mas de Derecho de la Unión que regulan las ayudas de Estado se aplican en Gibraltar.

39 — Cabe señalar que, en los Estados con una descentralización simétrica que sea modelo de la soberanía fiscal compartida, no hay sistema de referencia común en el plano nacional. En efecto, en un sistema de descentralización simétrica, los poderes están repartidos de manera uniforme. La descen-tralización asimétrica, en cambio, es un sistema en el que algunas entidades infraestatales gozan de poderes autóno-mos, mientras que el resto del territorio del Estado miem-bro se somete al régimen general. Véanse las alegaciones de la Comisión que figuran en los apartados 22 a 24 de la sentencia Azores, antes citada, así como la argumentación del Tribunal de Justicia en los apartados 64 a 65 de la misma sentencia.

61. Por otra parte, el hecho de que el Tribu-nal de Justicia nunca antes haya conocido del caso de un territorio de cuyas relaciones se ocupa un Estado miembro no puede bastar, contrariamente a lo alegado por el Reino de España, para excluir de plano la aplicabilidad de la jurisprudencia Azores a Gibraltar.

62. En consecuencia, es preciso dejar cons-tancia de que el Tribunal de Primera Ins-tancia pudo aplicar dicha jurisprudencia al caso de Gibraltar sin que este enfoque, por sí solo, vulnere uno de los criterios del con-cepto de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. A la luz de estas observaciones generales, puedo emprender el análisis de los distintos motivos invocados por el Reino de España.

40 — Considero que el concepto de entidad intra o infraestatal, en el contexto de las ayudas de Estado, se refiere a los suje-tos de Derecho público distintos de los Estados soberanos.

I - 11134


E. Primer motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en el desconocimien-to del estatuto de Gibraltar

1. Alegaciones

63. Mediante su primer motivo, el Reino de España sostiene que el Tribunal de Primera Instancia vulneró el artículo 299 CE, aparta-do 4, en la medida en que ignoró el estatuto jurídico de Gibraltar con arreglo al Derecho Internacional, así como el artículo 74 de la Carta de las Naciones Unidas y el Derecho de la Unión, y en la medida en que ha elevado a Gibraltar a la condición de nuevo Estado miembro de la Unión Europea en materia fis-cal. En su opinión, se desprende del enfoque de ese Tribunal que Gibraltar puede aprobar medidas tributarias perjudiciales sin que pue-da ejercerse un control eficaz.

2. Sobre la admisibilidad

64. El Government of Gibraltar invoca la in-admisibilidad de la alegación del Reino de Es-paña de que el Tribunal de Primera Instancia debería haber citado el artículo 74 de la Carta de las Naciones Unidas. Habida cuenta de los argumentos expuestos en los puntos 35 y 36 de las presentes conclusiones, propongo de-clarar admisible esta parte del primer motivo.

3. Sobre el fondo

65. Considero que la cuestión fundamental y la única pertinente a la vista del escrito de contestación al recurso de casación del Reino de España, en general, es si el Tribunal de Pri-mera Instancia realizó una exacta aplicación del estatuto de Gibraltar mencionado en el Derecho de la Unión.

66. Al respecto, basta con señalar que, en los apartados 5 a 10 de la sentencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia resumió el estatuto de Gibraltar en términos análogos a los empleados por el Tribunal de Justicia en la sentencia España/Reino Unido, antes ci-tada. En el apartado 10 de la misma senten-cia, también recordó, con arreglo a Derecho, la situación de Gibraltar en virtud del ar-tículo 299 CE, apartado 4.

67. En cuanto a los apartados 98 a 100 de la sentencia recurrida, como he explicado más arriba, el control del Tribunal de Justi-cia se ciñe a la desvirtuación de los hechos, que no ha sido alegada y que, en cualquier caso, está descartada a tenor de los apartados pertinentes.

68. Por otra parte, se observa que el razo-namiento del Tribunal de Primera Instancia, que incluye un recordatorio del tenor del artículo 73 de la Carta de las Naciones Uni-das, se inscribe en una argumentación enca-minada a comprobar si Gibraltar cumplía el segundo requisito señalado por la sentencia Azores, antes citada, esto es, el referente a la autonomía legislativa.

I - 11135


69. En este contexto, basta con recordar que el Tribunal de Justicia ha puesto de relieve en múltiples ocasiones que las competencias comunitarias deben ejercerse de conformi-dad con el Derecho Internacional, 41 siendo la sentencia Racke 42 el ejemplo más destacado de esta jurisprudencia. El Tribunal de Prime-ra Instancia, por lo tanto, pudo citar válida-mente la Carta de las Naciones Unidas en su análisis de la aplicación de los requisitos de la sentencia Azores a Gibraltar. No obstante, no se desprende de ello que dicho Tribunal estuviera obligado a ampliar su análisis a los otros preceptos de la citada Carta, como el artículo 74, el cual, por lo demás, me parece que aborda aspectos que, por una parte, no fueron resueltos en la Decisión controvertida y que, por otra parte, no figuraban en las de-mandas presentadas ante ese Tribunal.

70. En efecto, en lo que respecta a la cues-tión de si la reforma tributaria de que se trata fue proyectada sin que el Gobierno del Reino Unido pudiera intervenir directamente en su contenido, el problema del respeto a la buena vecindad contemplado en el artículo 74 de la Carta me parece distinto del análisis efectua-do por el Tribunal de Primera Instancia en los apartados 90 a 100 de la sentencia recurrida.

Por consiguiente, aun suponiendo que debie-ra interpretarse que las alegaciones del Reino de España invocan una defectuosa motiva-ción de la mencionada sentencia, no podrían prosperar.

41 — Véanse las sentencias de 24 de noviembre de 1992, Poulsen y Diva Navigation (C-286/90, Rec. p. I-6019); de 5 de julio de 1994, Anastasiou y otros (C-432/92, Rec. p. I-3087), apartado 43; de 2 de agosto de 1993, Levy (C-158/91, Rec. p. I-4287), apartado 19, y de 9 de agosto de 1994, Francia/Comisión (C-327/91, Rec. p. I-3641), apartado 25. Véase también la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 22 de enero de 1997, Opel Austria/Consejo (T-115/94, Rec. p. II-39), apartados 79 y 90 a 93.

42 — Sentencia de 16 de junio de 1998 (C-162/96, Rec. p. I-3655). El principio del respeto al Derecho Internacional ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 3 de septiembre de 2008, Kadi y Al Barakaat International Foundation/Con-sejo y Comisión (C-402/05 P y C-415/05 P, Rec. p. I-6351), apartado 291.

71. Por último, de ningún apartado de la sen-tencia recurrida se desprende que el Tribunal de Primera Instancia haya equiparado Gibral-tar a un nuevo Estado miembro. En particu-lar, no pueden interpretarse en tal sentido las argumentaciones de dicho Tribunal en relación con la selectividad regional cuando, tras examinar la situación de Gibraltar según los criterios de la jurisprudencia Azores, ese Tribunal, en el apartado 115 de la sentencia recurrida, declara que el ámbito de referencia corresponde exclusivamente a Gibraltar.

72. Haciendo esto, se ha limitado a aplicar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en virtud de la cual, al apreciar la selectividad de la medida, el marco de referencia no debe necesariamente coincidir con el territorio del Estado miembro considerado. 43

73. Por cuanto antecede, propongo que se desestime por infundado el primer motivo invocado por el Reino de España.

43 — Véase el apartado 57 de la sentencia Azores, antes citada.

I - 11136


F. Cuarto motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en el desconocimien-to de la exigencia de que una ayuda de Estado debe ser concedida por un Estado o mediante recursos estatales

1. Alegaciones

74. Mediante su cuarto motivo, el Reino de España alega que el ámbito de referencia geo-gráfico para aplicar el artículo 87 CE, aparta-do 1, debe ser necesariamente el territorio de Gibraltar y el del Reino Unido o el del Reino de España. En efecto, a su entender, el con-cepto de ayuda en el sentido de dicho artículo supone que las ventajas se concedan directa o indirectamente mediante los recursos de un Estado miembro. Ahora bien, Gibraltar no es un Estado miembro, sino únicamente un territorio que no forma parte de Estado miembro alguno, de conformidad con el ar-tículo 299 CE, apartado 4.

2. Apreciación

75. Como ya he indicado anteriormente, la única interpretación conforme con el espí-ritu del artículo 299 CE, apartado 4, inter-pretado conjuntamente con el principio de

aplicabilidad a Gibraltar de las normas sobre ayudas de Estado, es la que consiste en aplicar, en el caso de autos, los principios proclama-dos en la jurisprudencia relativa a las regiones y territorios que disponen de competencias tributaria propias.

76. Por consiguiente, propongo desestimar por infundado el cuarto motivo invocado por el Reino de España.

G. Quinto motivo del recurso de casación del Reino de España, basado en la vulneración del principio de no discriminación

1. Alegaciones

77. Mediante su quinto motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Instancia vulneró el principio de no discri-minación, en la medida en que aplicó la ju-risprudencia Azores al caso de autos, que sin embargo corresponde a una situación total-mente diferente. Por una parte, considera que dicho Tribunal aplicó los criterios de la sentencia Azores, elaborados por el Tribunal de Justicia para el caso de una región de un Estado miembro, al caso de Gibraltar, que tie-ne estatuto de colonia. Por otra parte, opina que en el asunto Azores sólo se debatía una reducción del tipo del impuesto de socieda-des, y no del establecimiento de un sistema completo de tributación de las sociedades.

I - 11137


2. Sobre la admisibilidad

78. El Government of Gibraltar alega que debe considerarse que el quinto motivo es un nuevo motivo, por lo que debe inadmitirse.

79. Según el apartado 2 del artículo 113 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el recurso de casación no podrá modificar el objeto del litigio planteado ante el Tribunal de Primera Instancia. La compe-tencia del Tribunal de Justicia, en el marco del recurso de casación, está en efecto limitada a la apreciación de la solución jurídica que se haya dado a los motivos objeto de debate ante los jueces de primera instancia. Permi-tir que una de las partes invoque por primera vez ante el Tribunal de Justicia un motivo que no haya invocado ante el Tribunal de Prime-ra Instancia equivaldría a permitirle plantear al Tribunal de Justicia, cuya competencia en materia de recursos de casación es limitada, un litigio más extenso que aquel del que co-noció el Tribunal de Primera Instancia. 44

80. No obstante, cabe señalar que una in-terpretación restrictiva de la jurisprudencia puede privar a una parte privilegiada, como lo es un Estado miembro, de la posibilidad de invocar ante el Tribunal de Justicia motivos distintos de los alegados ante el Tribunal de Primera Instancia. Ahora bien, puesto que es-tos últimos se dirigían contra la Decisión con-trovertida, me parece natural que se adapten a la fase del recurso de casación, cuando se

dirigen contra una sentencia pronunciada en respuesta a los primeros recursos. Considero que los motivos que puede invocar un Estado miembro contra una sentencia del Tribunal de Primera Instancia no deberían limitarse por la sola circunstancia de haber participa-do en el procedimiento en primera instancia, aun cuando sólo lo haya hecho en calidad de coadyudvante.

44 — Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 1 de junio de 1994, Comisión/Brazzelli Lualdi y otros (C-136/92 P, Rec. p. I-1981), apartado 59; de 26 de octubre de 2006, Koninklijke Coöperatie Cosun/Comisión (C-68/05 P, Rec. p. I-10367), apartado 96, y de 12 de noviembre de 2009, SGL Carbon/Comisión (C-564/08 P), apartado 22.

81. Si lo que pretende Gibraltar, por lo tan-to, es reprochar al Reino de España el haber modificado el litigio, tal pretensión no puede prosperar, ya que ninguna modificación del litigio puede derivarse del hecho de invocar la vulneración del principio de no discrimi-nación en relación con la aplicación de la jurisprudencia Azores. Dicha jurisprudencia constituye el núcleo del razonamiento del Tribunal de Primera Instancia, por lo que propongo que el quinto motivo se considere admisible.

3. Sobre el fondo

82. Con carácter preliminar, recuérdese que el principio de igualdad de trato y de no dis-criminación exige que no se traten de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de

I - 11138


manera idéntica, salvo que este trato esté jus-tificado objetivamente. 45

83. En el caso de autos, el Reino de España plantea la cuestión de si, habida cuenta de las diferencias entre el estatuto de las Azores y el de Gibraltar, estaba bien fundada en Dere-cho la aplicación directa de la jurisprudencia Azores a Gibraltar.

84. Al respecto, ante todo, hay que señalar que, si bien el Tribunal de Primera Instancia se refirió a dicha jurisprudencia, no realizó una comparación entre ambos territorios. En consecuencia, considero que la cuestión planteada por el Reino de España carece de relevancia para la aplicación de las disposi-ciones que regulan las ayudas de Estado.

85. Por el contrario, en la medida en que la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Azores es una pauta de inter-pretación del artículo 87 CE, apartado 1, que puede aplicarse a diversos territorios y enti-dades, resulta imprescindible definir previa-mente el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión en estos supuestos.

45 — Véase la sentencia de 17 de diciembre de 1959, Societé des fonderies de Pont-à-Mousson/Alta Autoridad (14/59, Rec. p. 445). Véanse igualmente, entre otras muchas, la sentencias de 9 de septiembre de 2004, España/Comisión (C-304/01, Rec. p. I-7655), apartado 31; de 14 de diciembre de 2004, Swedish Match (C-210/03, Rec. p. I-11893), apartado 70, y de 14 de abril de 2005, Bélgica/Comisión (C-110/03, Rec. p. I-2801), apartado 71.

86. De este modo, en lo que respecta a los territorios y regiones que gozan de víncu-los particulares con determinados Estados miembros por razón de su pasado común o de un desarrollo reciente de la autonomía re-gional, considero que procede aplicar un ra-zonamiento en dos fases.

87. En primer lugar, es necesario investigar si el Tratado CE se aplica a dicho territorio. En caso afirmativo, y con independencia de la cuestión de si es una entidad infraestatal, un territorio autónomo o un territorio exte-rior respecto al de un Estado miembro, la se-gunda etapa consiste en identificar el ámbito de referencia adecuado, habida cuenta de lo señalado en la jurisprudencia Azores.

88. Por esta razón, considero que el Tribunal de Primera Instancia, después de determinar el estatuto de Gibraltar teniendo en cuenta lo dispuesto en el Tratado CE, aplicó con arre-glo a Derecho los criterios definidos por el Tribunal de Justicia en el asunto Azores, sin incurrir en el riesgo de vulnerar el principio de no discriminación.

89. Finalmente, no tienen incidencia alguna a este respecto las posibles diferencias en cuan-to a la profundidad de las reformas tributa-rias que pueden implantarse en las Azores y en Gibraltar.

90. En consecuencia, propongo desestimar el quinto motivo por infundado.

I - 11139


H. Sobre el sexto motivo del recurso de ca-sación del Reino de España, basado en la vul-neración de los requisitos establecidos en la sentencia Azores

1. Alegaciones

91. Mediante su sexto motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Ins-tancia vulneró el artículo 87 CE, apartado 1, al haber considerado erróneamente que con-currían los requisitos establecidos en la sen-tencia Azores para declarar que no existía selectividad regional. Al respecto, critica los apartados 76 a 117 de la sentencia recurrida.

2. Apreciación

92. Como he señalado más arriba, propongo al Tribunal de Justicia que limite su control de las argumentaciones sobre la interpretación del Derecho nacional por el Tribunal General únicamente a la desvirtuación de los compo-nentes de ese Derecho en la apreciación de los requisitos de la jurisprudencia Azores.

93. De conformidad con esa jurispruden-cia, para que una decisión adoptada por una

autoridad regional o local pueda conside-rarse adoptada en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas, es necesario, que concurran los tres criterios de autono-mía institucional, autonomía en materia de procedimiento y autonomía económica y financiera. 46

94. En primer lugar, en cuanto a la autono-mía institucional, el Tribunal de Primera Ins-tancia se ha limitado a declarar, en el apar-tado 89 de la sentencia recurrida, que «las partes principales» reconocen que las autori-dades de Gibraltar cuentan, desde el punto de vista constitucional, con un estatuto distinto. No obstante, el Reino de España cuestiona la existencia de tal acuerdo mediante el empleo de la expresión «acuerdo entre todas las par-tes» y alega, por su parte, no haberse adheri-do jamás a la tesis de la autonomía política y administrativa de Gibraltar.

95. Al respecto, se señala que el acuerdo in-dicado en el apartado 89 de la sentencia re-currida se refiere a las «partes principales». Ahora bien, el Reino de España participó en el procedimiento ante el Tribunal General como coadyuvante, lo que impide tenerlo en cuenta en virtud de dicho acuerdo. El aparta-do 89 de la sentencia, por lo tanto, no adolece en absoluto de desvirtuación, ya que se basa en la existencia de una convergencia de opi-niones entre las partes principales, dato que, por lo demás, no se discute por las otras par-tes en el recurso de casación que pende ante este Tribunal.

46 — Sentencias Azores, antes citada, apartado 67, y UGT-Rioja, antes citada, apartado 51.

I - 11140


96. Por otra parte, debo señalar el carácter contradictorio del recurso de casación del Reino de España, ya que sostiene, en su cuar-to motivo, que Gibraltar no forma parte del Reino Unido, al tiempo que alega, en el sexto motivo, que Gibraltar no dispone de un esta-tuto político y administrativo distinto del que posee el Gobierno del Reino Unido.

97. En segundo lugar, respecto a la autono-mía en materia de procedimiento, el Tribu-nal, después de recordar las disposiciones pertinentes de la Constitución de Gibraltar, concluyó que los poderes otorgados al Go-bernador por los artículos 33 y 34 de dicha Constitución, que nunca han sido ejercidos en materia tributaria, no demuestran la ca-pacidad de intervención directa del Gobierno del Reino Unido en el contenido de la reforma tributaria.

98. A este respecto, recuérdese que los ar-tículos 225 CE, 58, párrafo primero, del Es-tatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y 112, apartado 1, párrafo primero, letra c), del Reglamento de Procedimiento obligan, en particular, a un recurrente, cuan-do alega la desvirtuación de los datos de prue-ba por parte del Tribunal de Primera Instan-cia, a indicar de manera precisa los elementos que en su opinión han sido desvirtuados por éste y a demostrar los errores de análisis que, según su apreciación, han llevado al Tribunal de Primera Instancia a dicha desvirtuación. 47 En efecto, la desvirtuación existe cuando, sin

la práctica de nuevas pruebas, la apreciación de los datos de prueba que constan en autos es manifiestamente errónea. 48

47 — Sentencia de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P y C-219/00 P, Rec. p. I-123), apartado 50.

99. Sin embargo, a la vista de las alegaciones del Reino de España, que, en esencia, preten-den cuestionar el sentido de las disposiciones nacionales de que se trata y, en concreto, po-ner de relieve la hipotética existencia del po-der de intervención del Reino Unido, el Tri-bunal General no puede constatar alteración alguna del sentido preciso de la Constitución de Gibraltar.

100. Finalmente, respecto a la autonomía económica y financiera, cabe señalar que se desprende claramente de la jurisprudencia que, para que no concurra el tercer requisi-to de la jurisprudencia Azores, debe existir una compensación, es decir, una relación de causa a efecto entre una medida tributaria adoptada por las autoridades competentes y los importes puestos a cargo del Estado. 49 Por consiguiente, el Tribunal de Primera Instan-cia se basó, con arreglo a Derecho, en el apar-tado 106 de la sentencia recurrida, en dicha interpretación de la sentencia Azores.

101. Por otra parte, en el mismo motivo, el Reino de España no invoca dato alguno que pueda demostrar la desvirtuación de los da-tos examinados por el Tribunal de Primera Instancia en los apartados 108 a 113 de la sentencia recurrida, y que le sirvieron de fun-damento para llegar a la conclusión de que, a falta de prueba en contrario aportada por la Comisión, Gibraltar no recibía apoyo finan-ciero alguno del Reino Unido, con objeto de

48 — Sentencia de 6 de abril de 2006, General Motors/Comisión (C-551/03 P, Rec. p. I-3173), apartado 54.

49 — Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada, apartado 129.

I - 11141


compensar las consecuencias financieras de la reforma fiscal.

102. Habida cuenta de lo anterior, propongo que el sexto motivo se desestime en su inte-gridad, por infundado.

I. Sobre los motivos séptimo y noveno del Reino de España, basados en la supuesta existencia de un cuarto requisito en la jurisprudencia Azores

1. Alegaciones

103. Mediante su séptimo motivo, el Reino de España alega que el Tribunal de Primera Instancia interpretó erróneamente la senten-cia Azores, ya que no aplicó el cuarto requi-sito cuya existencia alega. En efecto, según el Reino de España, la autonomía debería estar encuadrada dentro de ciertas exigencias mí-nimas, con objeto de evitar que existan regí-menes tributarios profundamente divergen-tes que pongan el peligro el mercado común.

104. Mediante su noveno motivo, el Reino de España alega la defectuosa motivación de la sentencia recurrida, por haber rechazado que

exista un cuarto requisito, limitándose a in-dicar, en el apartado 88, que tal requisito no halla sustento alguno en la sentencia Azores.

2. Apreciación

105. En su séptimo motivo, el Reino de Es-paña intenta demostrar que el Tribunal de Primera Instancia incurrió en un error de Derecho en el apartado 88 de la sentencia recurrida. El Reino de España considera, al respecto, que del apartado 47 de la senten-cia Azores resulta un cuarto requisito, que se añade a los tres señalados por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia.

106. En la sentencia UGT-Rioja, el Tribunal de Justicia rechazó que existiera un cuarto requisito, en aquella ocasión, previo a la apli-cación de los tres criterios señalados en la sentencia Azores. 50 El Tribunal de Justicia de-claró allí que «los únicos requisitos que deben cumplirse para que el territorio en que ejerce su competencia una entidad infraestatal sea el marco pertinente para apreciar si una deci-sión adoptada por ésta tiene carácter selecti-vo son los requisitos de autonomía institucio-nal, autonomía en materia de procedimiento

50 — Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada, apartados 53 a 60: «Contrariamente a lo que afirma la Comisión, los apartados 58 y 66 de la sentencia Portugal/Comisión, antes citada, no establecen ningún requisito previo para la aplica-ción de los tres criterios precisados en el apartado 67 de la misma sentencia.»

I - 11142


y autonomía económica y financiera, precisa-dos en el apartado 67 de la sentencia Portu-gal/Comisión, antes citada».

107. Procede concluir, a partir de lo anterior, que el cuarto requisito que el Reino de Espa-ña cree poder derivar de la sentencia Azores nunca ha sido establecido por el Tribunal de Justicia. En consecuencia, propongo desesti-mar por infundado el motivo séptimo.

108. Habida cuenta de esta respuesta, no procede examinar el motivo noveno.

J. Sobre los motivos segundo y tercero del re-curso de casación del Reino de España

109. Puesto que estos dos motivos poseen caracteres similares, propongo examinarlos conjuntamente.

1. Argumentación

110. En su segundo motivo, el Reino de Espa-ña afirma que el Tribunal de Primera Instan-cia, al considerar que no pueden compararse

el régimen tributario aplicable a las empresas establecidas en Gibraltar y el de las empresas establecidas en el Reino Unido, deja sin con-tenido esencial el artículo 87 CE, apartado 1. Al interpretar ese precepto debería tenerse en cuenta, según dicho Estado miembro, el he-cho de que la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) considera que Gibraltar es un «paraíso fiscal» y que el Fondo Monetario Internacional (FMI) lo con-sidera un «centro financiero extraterritorial».

111. Mediante su tercer motivo, el Reino de España defiende que el Tribunal de Prime-ra Instancia debería haber interpretado el artículo 87 CE a la luz de la orientación del Banco Central Europeo (BCE) de 16 de julio de 2004. En su opinión, de ese documento, que es una norma vinculante en Derecho de la Unión, se desprende que Gibraltar respon-de al concepto de «centro financiero extrate-rritorial». En su réplica, el Reino de España alega, concretamente, que el Reino Unido forma parte del Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC) y que el artículo 5 del esta-tuto de este último es el fundamento jurídico de la orientación del BCE aquí mencionada.

2. Apreciación

112. Mediante estos dos motivos, el Reino de España reprocha, en esencia, al Tribunal de Primera Instancia, el no haber tenido en cuenta, en su apreciación de la reforma fiscal de Gibraltar a la luz del artículo 87 CE, apar-tado 1, los aspectos relativos a la calificación

I - 11143


de Gibraltar por parte de las organizaciones e instituciones financieras internacionales.

113. Por lo tanto, puede interpretarse que estos motivos se basan en una supuesta fal-ta de motivación de la sentencia recurrida, lo cual implica una cuestión de Derecho que, como tal, puede ser alegada en un recurso de casación. 51

114. No obstante, sin que proceda examinar los motivos segundo y tercero desde el punto de vista de la falta de motivación, es preciso señalar que ambos son inoperantes, ya que, aun cuando estuvieran fundados, no permi-tirían obtener la anulación de la sentencia recurrida.

115. En efecto, en el marco de un recurso de casación, la función del Tribunal de Justicia se limita a examinar si el Tribunal de Primera Instancia ha cometido un error de Derecho al ejercer su control jurisdiccional. Únicamente se trata, por lo tanto, de comprobar si el Tri-bunal de Primera Instancia pudo declarar vá-lidamente que el proyecto de reforma tribu-taria en Gibraltar respetaba las normas sobre ayudas de Estado y, por consiguiente, si podía anular la Decisión controvertida. Sin em-bargo, los estudios internacionales referen-tes al ámbito de la lucha contra la fiscalidad

perjudicial no pueden invalidar la conclusión a que llegó el Tribunal de Primera Instancia.

51 — Véase, en particular, la sentencia de 9 de septiembre de 2008, FIAMM y FIAMM Technologies/Consejo y Comi-sión (C-120/06 P y C-121/06 P, Rec. p. I-6513, apartado 90).

116. Por lo tanto, los motivos segundo y ter-cero deben inadmitirse por inoperantes.

V. La fiscalidad directa y las ayudas de Es-tado 52

A. Observaciones previas sobre la estructura del recurso de casación de la Comisión

117. En apoyo de su recurso, la Comisión invoca un solo motivo, basado en la vulnera-ción, por parte del Tribunal de Primera Ins-tancia, del artículo 87 CE, apartado 1. Aun cuando la Comisión lo ha dividido en seis partes, me parece que cuestiona principal-mente tres elementos del razonamiento de ese Tribunal.

118. El primer aspecto, que es objeto de la parte primera del motivo, se refiere a la eva-luación por dicho Tribunal de la relación

52 — Seis partes del único motivo del recurso de casación de la Comisión y motivo octavo del recurso de casación del Reino de España.

I - 11144


entre las normas comunitarias sobre las ayu-das de Estado y las competencias de los Es-tados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa. El segundo aspecto, abordado en las partes segunda a quinta, se refiere, en esen-cia, a la apreciación supuestamente errónea del criterio de la selectividad. Finalmente, la sexta parte del único motivo de la Comisión aborda un tercer aspecto, íntimamente liga-do al segundo, a saber, la supuesta falta de motivación en lo referente al examen de tres elementos de la selectividad señalados en la Decisión controvertida.

119. Por consiguiente, propongo analizar el recurso de casación desde el punto de vis-ta de estas tres alegaciones principales de la Comisión.

120. Debo poner de relieve, en primer lugar, que, mediante su recurso de casación, la Co-misión insta al Tribunal de Justicia a abando-nar un sistema establecido hasta el presente, relativo a la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, a medidas de apoyo indirecto que pueden constituir ayudas de Estado a efec-tos de dicho precepto, como las dispensas, exenciones fiscales, u otras formas de apoyo indirecto.

121. La apreciación de tales medidas impli-ca efectuar una comparación entre, por una parte, la situación de las empresas afectadas en caso de aplicarse las medidas y, por otra parte, un criterio de referencia, esto es, una regla objetiva como el régimen tributario de Derecho común o la prueba de compor-tamiento de un inversor privado. En efecto,

la apreciación de medidas de apoyo fiscal se basa en una comparación entre la situación de hecho de los beneficiarios de las disposi-ciones adoptadas por los Estados miembros en ejercicio de sus competencias tributarias y el régimen tributario del Derecho aplicable en el mismo territorio de referencia.

B. Sobre el concepto de competencia fiscal perjudicial

122. La mundialización de la actividad eco-nómica, de los intercambios y de las inver-siones, así como la multiplicación de las empresas que actúan más allá de las fronte-ras nacionales son fenómenos que plantean desaf íos importantes a la tributación y a los sistemas tributarios. En efecto, muchas en-tidades sujetas a imposición atraviesan ac-tualmente las fronteras para establecerse en Estados que ofrecen mejores condiciones en conjunto. Entre esas condiciones, desempeña una función muy importante la fiscalidad, si bien es dif ícil, en la práctica, determinar con precisión sus auténticas repercusiones. 53

123. Numerosos territorios fiscalmente so-beranos y Estados utilizan incentivos fisca-les y no fiscales para atraer las actividades financieras y otras prestaciones de servicios. Dichos territorios ofrecen al inversor extran-jero, generalmente, un entorno en el que una imposición nula o mínima se acompaña con frecuencia de una flexibilización de las cargas

53 — Carlos dos Santos, A.: Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne, Revue inter-nationale de Droit Économique, 2004, pp. 9 a 45.

I - 11145


normativas o administrativas. 54 Dichas «ju-risdicciones» son generalmente considera-das paraísos fiscales y constituyen uno de los aspectos cruciales del concepto de fiscalidad perjudicial. 55

124. Según una definición doctrinal, la «com-petencia fiscal» se manifiesta en la rebaja glo-bal de la presión fiscal, con objeto de mejorar la situación macroeconómica del país, al re-forzar la competitividad de la industria nacio-nal y atraer las inversiones extranjeras. 56 Este concepto desempeña una importante función tanto respecto a las relaciones económicas como dentro del mercado común de la Unión.

125. Por su parte, la Comisión admite que, sin duda, un determinado grado de compe-tencia fiscal dentro de la Unión es inevitable y que puede contribuir a que disminuya la presión fiscal. 57 En lo referido a la tributación directa, la Comisión pone de relieve que, si bien respetan las normas comunitarias, los

Estados miembros pueden elegir libremen-te los sistemas tributarios que consideren más apropiados y correspondan mejor a sus preferencias. 58

54 — Informe de la OCDE – Competencia fiscal perjudicial [en francés], apartado 47.

55 — A tenor del informe de la OCDE, cuatro factores esenciales ayudan a identificar los sistemas tributarios preferenciales perjudiciales: a) el tipo impositivo efectivo de la tributación sobre las rentas consideradas es reducido o inexistente; b) el sistema se encuentra «confinado»; c) el funcionamiento del sistema no es transparente; d) el país que lo aplica no rea-liza un verdadero intercambio de información con los otros países.

56 — Pinto, C.: Tax Competition and EU Law, p. 1.57 — Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento

Europeo y al Comité Económico y Social – Política fiscal en la Unión Europea: prioridades para los próximos años, COM(2001) 260 final, apartado 2.3.

126. En consecuencia, la Unión adopta me-didas destinadas a ordenar la competencia fiscal, ya que ésta puede falsear la competen-cia económica e industrial. El objetivo no es terminar con todo tipo de competencia fiscal, sino contenerla. 59

127. Por lo que respecta, en particular, a la tributación directa, tras varias tentativas de armonización de la tributación de las empresas, 60 que fracasaron ante el temor de

58 — Comunicación (2001) 260, apartado 2.4. No obstante, durante las negociaciones de adhesión, la República de Finlandia se comprometió frente a los Estados miembros a no permitir que las islas de Åland se transformaran en un paraíso fiscal. Véase, Kuosmanen, A.: Finland’s Journey to the European Union, Maastricht, 2001, pp. 262 y 264.

59 — Al adoptarse la Resolución del Consejo y de los Represen-tantes de los Gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 2; en lo sucesivo, «Código de conducta») el Consejo reconoció que una competencia leal podría tener efectos beneficiosos. Por ello, el Código fue concebido específicamente para descubrir únicamente las medidas que falsean la localización de las actividades económicas en la Comunidad por el hecho de contemplar únicamente a los no residentes y concederles un trato fiscal más favora-ble que el normalmente aplicado en el Estado miembro en cuestión. El Código define los criterios para hacer un reper-torio de las medidas potencialmente perjudiciales. Durante la reunión del Consejo «Ecofin» de 14 de marzo de 2008, los Ministros de Economía definieron la «buena gobernanza» en el ámbito fiscal como algo basado en los principios de transparencia, intercambio de información y competencia fiscal leal. La Comisión también aprobó en 2008 una comu-nicación al respecto. Véase Lambert, Th.: «Reflexions sur la concurrence fiscale», Recueil Dalloz, 2010, p. 1733.

60 — Schön, W.: «The European Commission Report», European Taxation, 2002.

I - 11146


los Estados miembros a perder una parte de sus ingresos fiscales, la Comisión decidió adoptar un nuevo enfoque, proponiendo lo que se ha convenido en llamar un «paquete fiscal», 61 que incluía una serie de medidas destinadas a luchar contra la competencia fis-cal perniciosa en la Unión.

128. Entre esas medidas se encontraba el Có-digo de conducta sobre la fiscalidad de las em-presas, que tenía por objeto mejorar la trans-parencia en el sector de la fiscalidad merced al establecimiento de un sistema de informa-ción recíproca entre Estados miembros. 62

129. Al debatir sobre la política fiscal per-judicial, la doctrina ha criticado una falta de claridad en la identificación de los requisi-tos equitativos o de la situación comparable

(«level playing field») en materia de fiscali-dad internacional. 63 Se reconoce, no obstan-te, que no se trata de aplicar un tipo y una base imponible iguales en todos los países ya que, en particular, los pequeños Estados, se encuentran con dificultades especiales rela-cionadas con el tamaño de sus jurisdicciones tributarias. 64

61 — Conclusiones del Consejo «Ecofin», de 1 de diciembre de 1997, sobre política fiscal (DO 1998, C 2, p. 1). El paquete incluía un código de conducta en el ámbito de la fiscalidad de las empresas, una propuesta de directiva sobre la fisca-lidad del ahorro, y una propuesta de directiva referente a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros.

62 — Resolución del Consejo y de los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 2). En virtud del Código de conducta, la Comisión se comprometió a publicar las directrices para la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las medidas de imposición directa. Véase la Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO 1998, C 384, p. 3).

130. Respecto a la lucha contra la fiscalidad perjudicial, puede parecer, a la vista de los da-tos anteriores, que la Comisión ha recurrido al único instrumento que quedaba a su alcan-ce, esto es, el artículo 87 CE, apartado 1. 65 La cuestión que se plantea, por tanto, es si esta disposición es un instrumento apropiado para dicho fin y, si ello es así, cuáles deberían ser los límites a su utilización, teniendo en cuenta el reparto de competencias en el ám-bito de la tributación directa.

131. Como se desprende de su exposición de motivos, el Código de conducta consti-tuye un compromiso político que no influye en los derechos y obligaciones de los Estados miembros ni en las competencias respectivas de los Estados miembros y de la Comunidad tal y como se derivan del Tratado. Las prác-ticas perjudiciales a que se refiere el Código son las medidas que influyen o pueden influir de manera significativa en la radicación de la

63 — Estos requisitos se garantizan en el ámbito de la fiscalidad de las empresas cuando todos los países aplican el mismo tipo marginal efectivo de imposición (marginal effective tax rate, METR), a efectos de imposición de la última unidad de la inversión transfronteriza.

64 — Vording, H.: «A Level Playing Field for Business Taxation in Europe», European Taxation, noviembre de 1999.

65 — Como ha señalado el Consejo en el punto J del Código de conducta, «parte de las medidas fiscales a que se refiere el presente Código podría entrar en el ámbito de aplicación de lo dispuesto en los artículos […] del Tratado sobre ayudas otorgadas por los Estados».

I - 11147


actividad empresarial dentro de la Comuni-dad. Igualmente deben considerarse perni-ciosas y, por consiguiente, comprendidas en el ámbito de aplicación del Código, las me-didas fiscales que impliquen un nivel impo-sitivo efectivo considerablemente inferior, in-cluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trata.

132. En consecuencia, el Código se refiere a un tipo de competencia entre los Estados miembros en la que unos y otros entran en liza para atraer las inversiones o los capitales extranjeros por la vía fiscal. El Código, por consiguiente, tiene por objeto las medidas de los Estados destinadas a favorecer a las em-presas o a los capitales extranjeros, no pro-teger a las empresas o capitales nacionales. Esto significa que el Código pretende apli-carse a la discriminación al revés, es decir, la que perjudica a los residentes de los Estados miembros. 66

133. Por el contrario, el régimen de las ayudas de Estado pretende proteger la competencia entre empresas de las distorsiones de la com-petencia o de los intercambios intracomuni-tarios generados por los Estados miembros a través de la concesión de medidas que favore-cen a determinadas empresas o determinados productos en perjuicio de los demás. Por otra parte, tiene por objeto proteger el mercado

interior contra su segmentación a través de las ayudas de Estado, al tiempo que se asegu-ra de que no se producen discriminaciones injustificadas contra los extranjeros o los no residentes, o formas de proteccionismo en fa-vor de empresas o de capitales nacionales. 67

66 — Carlos dos Santos, A.: «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscal», op. cit., p. 29.

134. De ello resulta que la competencia insti-tucional o fiscal perjudicial entre Estados no está comprendida en el ámbito de aplicación del mecanismo de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado, 68 aunque existan casos que puedan constituir tanto medidas de competencia fiscal perjudicial como ayudas de Estado incompatibles con el mercado común. No obstante, el objeti-vo legítimo de luchar contra la competencia fiscal perjudicial no puede justificar la des-virtuación del marco jurídico de la Unión, establecido en el ámbito del Derecho de la competencia aplicable a las ayudas de Estado, ni tampoco la adopción de soluciones ad hoc, contraviniendo el principio del Estado de De-recho consagrado en el artículo 2 TUE.

135. Procede examinar a la luz de dichos principios el recurso de casación de la Comisión.

67 — Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union Européenne et la régu-lation de la concurrence fiscale, Bruselas, 2009, p. 428.

68 — Véase, respecto a las diferencias y aspectos comunes entre el régimen del Código de conducta y el de las ayudas de Estado, Carlos dos Santos, A.: «Ayudas de Estado, Código de conducta y competencia fiscal», op. cit., pp. 30 y ss.

I - 11148


VI. Sobre las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad di-recta y su relación con la normativa sobre ayudas de Estado 69

A. Alegaciones formuladas en la primera par-te del motivo único de la Comisión.

136. En esta parte de su motivo único, la Comisión alega que el Tribunal de Primera Instancia evaluó incorrectamente la relación entre el artículo 87 CE, apartado 1, y la com-petencia de los Estados miembros en materia fiscal. La Comisión considera, a este respecto, que las competencias de los Estados miem-bros en materia fiscal están configuradas por los límites impuestos por el Derecho de la Unión, en particular por el artículo 87 CE, apartado 1, y que el mero hecho de que una norma nacional pertenezca al Derecho tri-butario no puede sustraer dicha norma de la observancia del citado artículo, el cual define las medidas estatales no por razón de su cau-sa u objetivos, sino por razón de sus efectos. El Reino de España comparte el análisis de la Comisión, si bien únicamente en la medida en que se refiere a las competencias del Reino Unido como Estado miembro en materia de fiscalidad directa.

69 — Primera parte del motivo único de la Comisión.

B. Observaciones generales

137. Si bien, de conformidad con el reparto de competencias establecido en el Tratado, la fiscalidad directa es competencia exclusiva de los Estados miembros, es patente que, cuando ejercen poderes, los Estados miembros deben respetar el Tratado. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin em-bargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. 70

138. Además, el hecho de que una medi-da que puede ser una ayuda de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1, haya sido adoptada en virtud del ejercicio de una competencia exclusiva de los Estados miembros, lo cual me parece un caso frecuente, no puede, por sí solo, afectar a la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado.

139. Sin embargo, en el ámbito de la fiscali-dad directa, los Estados miembros gozan de un alto grado de soberanía legislativa, regla-mentaria y administrativa. El poder tributario

70 — Véanse, en particular, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 19; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros (C-292/04, Rec. p. I-1835), apartado 19; de 24 de mayo de 2007, Holböck (C-157/05, Rec. p. I-4051), apartado 21, y de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 68. Véanse también las sentencias de 8 de marzo de 2001, Meta-llgesellschaft y otros (C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartado 37; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837), apartado 29; de 12 de septiem-bre de 2006 (Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes overseas, C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 40, y de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rec. p. I-2107), apartado 25.

I - 11149


sigue siendo una prerrogativa interna de los gobiernos, que pueden elegir los sistemas tri-butarios más adecuados dependiendo de sus preferencias, siempre que respeten el Dere-cho de la Unión.

140. Es patente que las disposiciones del De-recho de la Unión sobre las ayudas de Estado sólo pretenden remediar las distorsiones en la competencia resultantes de la voluntad de un Estado miembro de conceder, exceptuan-do sus orientaciones políticas generales, una ventaja particular a determinadas empresas o producciones. Por consiguiente, dado que el sistema tributario tiene carácter general, escapa a la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1. 71 En efecto, ya que las medidas adoptadas por el Estado miembro se refieren al conjunto del sistema tributario, deben ver-se como un caso de ordenación de la política fiscal general, no como ayudas de Estado. 72

141. El mismo principio se aplica a las me-dias fiscales perjudiciales, ya que no cumplen el criterio de la ventaja selectiva, pues el úni-co instrumento aplicable contra ellas es el

Código de conducta antes citado. 73 En efecto, una parte importante de las medidas fiscales perjudiciales se compone de medidas genera-les, a las que, según la doctrina mayoritaria, no se aplica el artículo 87 CE, apartado 1. 74

71 — Véanse, en la doctrina: Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», CMLR, 36(1999), p. 911; O’Brien, M.: «Company taxation, State aid and fundamen-tal freedoms», ELRev, 2005, p. 209, y Quigley, C.: European State Aid Law, 2009, p. 65.

72 — A contrario, cuando las autoridades gozan de facultades discrecionales, se trata de medidas «específicas». Véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Francia/Comisión (C-241/94, Rec. p. I-4551).

142. Las exenciones fiscales u otras formas de apoyo indirecto concedidas en el plano sectorial o regional, en cambio, son ayudas de Estado. 75 Por lo tanto, no puede considerarse, en principio, que una medida que no se aplica a todos los agentes económicos sea una medi-da general de política económica. 76

73 — La doctrina ha destacado la reticencia de la Comisión para aplicar el Código a las medidas fiscales generales clásicas, como en el caso de Irlanda, que estableció un tipo impo-sitivo del 12,5 %, netamente inferior al de los otros Estados miembros, pero que, sin embargo, no parece estar incluido en el ámbito de aplicación del Código, excepto que se demuestre su carácter perjudicial. Véase, Carlos dos Santos, A.: «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», op. cit., p. 35.

74 — Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne et la régu-lation de la concurrence fiscale, op. cit., p. 501.

75 — Véase la sentencia de 12 de julio de 1973, Comisión/Alema-nia (70/72, Rec. p. 813). Véase, asimismo, Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Prac-tice», World Competition, 24(3) 2001, pp. 319 a 342.

76 — Véanse las sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión (C-66/02, Rec. p. I-10901), apartado 10; de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano (C-148/04, Rec. p. I-11137), apartado 49; de 10 de enero de 2006, Casa di Risparmio di Firenze y otros (C-222/04, Rec. p. I-289), apartado 135. La definición así acogida por la jurispruden-cia, me parece demasiado amplia ya que, de forma general, las medidas fiscales no se aplican a todas las empresas, sino únicamente a las que responden a determinados requisitos. De este modo, por ejemplo, una reforma de la tributación de las sociedades de capital no puede considerarse una medida general por el solo hecho de no beneficiar a las socieda-des personalistas o a los empresarios individuales. Véase, Schön, W.: «Die Auswirkungen des gemeinschaftsrechtli-chen Beihilferechts auf das Steuerrecht». Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Öste-rreichischen Juristentages, Viena, 2009, IV/2 Steuerrecht, Viena, Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung, 2010, pp. 21 a 46.

I - 11150


143. Al respecto, se observa que, como se ha señalado en la doctrina, mediante el concep-to de selectividad, el artículo 87 CE abrió el camino a una verdadera armonización de las normas tributarias, si bien no es esa su fina-lidad. 77 En efecto, se considera que la aplica-ción de los principios que regulan las ayudas de Estado a la política fiscal nacional condu-ce a una regulación de la competencia de los sistemas tributarios, pues los Estados se en-cuentran sometidos a una obligación indirec-ta de neutralidad fiscal. 78

144. Sin embargo, considero que es imposi-ble alcanzar la neutralidad fiscal en sentido económico estricto en el ámbito de la fisca-lidad directa. 79 Más bien considero que cada sistema tributario se basa en cierta selec-tividad que depende de los objetivos del le-gislador nacional. De este modo, la cuestión fundamental es la existencia de la ventaja, a efectos del Derecho de la Unión, que podría

derivarse de una configuración concreta es-tablecida en el sistema tributario nacional. 80

77 — Waelbroeck, D.: «La condition de selectivité de la mesure», Aides d’État, 2005, p. 90.

78 — «Les aides d’État sous forme fiscale», Revue de droit fiscal, no 48, 2008. Además, debe señalarse que, en la vista, el agente de la Comisión afirmó que, en materia de fiscalidad directa, los Estados miembros debían mantener una polí-tica de neutralidad fiscal.

79 — Véase, Nicolaides, Ph, «Fiscal Aid in the EC», op. cit., pp. 332 a 333. Según este autor, desde un punto de vista económico, ninguna medida fiscal estatal es neutral, ya que modifica las condiciones del comportamiento de los agen-tes económicos en el mercado. Además, los efectos de una medida fiscal dependen de las circunstancias particulares propias de los sujetos destinatarios. De ello se deriva que todo sistema tributario directo se basa necesariamente en decisiones políticas discrecionales que tienen distintos efectos económicos para las empresas afectadas. Véase, igualmente, Carlos dos Santos, A.: L’Union Européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., p. 47, nota 100, que recuerda que la neutralidad fiscal es, no obstante, de carácter relativo.

145. Por consiguiente, resulta esencial con-servar la distinción entre medidas tributarias que son ayudas de Estado y las que corres-ponden a la configuración normal que el le-gislador nacional ha querido dar a su sistema fiscal, que puede contener diferencias necesa-rias para la consecución de los objetivos ge-nerales de interés público determinados por el Estado al ejercer sus facultades soberanas. 81

C. Sobre el razonamiento del Tribunal de Primera Instancia relativo a las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fis-calidad directa

146. En el apartado 146 de la sentencia recu-rrida, el Tribunal de Primera Instancia citó correctamente la jurisprudencia que afirma que la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, poniendo a la vez de relie-ve que la aplicación de las normas sobre ayu-das de Estado debe llevarse a cabo sin perjui-cio de la capacidad de los Estados miembros para escoger su política económica y, por

80 — Debo observar que, a menos que el sistema sea completa-mente uniforme, una diferencia de trato entre las empresas basada en criterios distintos de los sectoriales o regionales podría, no obstante, dar lugar a la vulneración de otras dis-posiciones del Tratado. Véase la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273).

81 — Merola, M. Capelletti: «Une analyse des dernièrs dévelop-pements en matière d’aides d’États fiscales», Fiscalité euro-péenne, Bruylant, p. 87.

I - 11151


consiguiente, el sistema fiscal y su régimen común o «normal». A continuación, examinó si la Comisión se atuvo a dichos principios a la hora de apreciar el carácter selectivo de la medida.

147. La cita contenida en el apartado 146 de dicha sentencia sostiene el razonamiento de ese Tribunal referente a que la Comisión debería haber realizado un análisis en tres fases con objeto de poder calificar una medi-da fiscal como selectiva. En concreto, como se desprende del apartado 145 de la senten-cia recurrida, dicho Tribunal quiso poner de relieve que la omisión de las dos primeras etapas conduciría a la Comisión a sobrepasar sus competencias, ya que sustituiría al Esta-do miembro en cuanto atañe a la determina-ción de su sistema fiscal. Además, tal enfoque conduciría, según el mencionado Tribunal, a imposibilitar al Estado miembro la justifica-ción de las diferenciaciones de que se trata basándose en la naturaleza y en la estructura del sistema tributario notificado.

148. Contemplado desde este punto de vis-ta, e independientemente de la cuestión de si la metodología acogida por el Tribunal de Primera Instancia es un marco de referencia jurídicamente correcto que haya podido im-poner a la Comisión, la declaración sobre la existencia de competencia fiscal por parte de los Estados miembros es, ciertamente in-completa, pero no es un error de Derecho te-niendo en cuenta la jurisprudencia recordada más arriba, en los puntos 137 a 145 de estas conclusiones.

149. Por lo tanto, propongo desestimar por infundada la primera parte del motivo úni-co de la Comisión, por manifiestamente infundado.

VII. Observaciones sobre el método que permite identificar la selectividad de un apoyo fiscal que puede constituir ayuda de Estado

A. Contenido de la Decisión controvertida de la Comisión

150. Según las declaraciones de la Comisión en la vista, el nuevo sistema tributario de Gi-braltar consiste en una combinación de im-puestos sobre el número de empleados y de una tasa por ocupación de los locales de ne-gocio, limitada al 15 % de los beneficios, y de dos tipos de impuestos adicionales para de-terminados tipos de sociedades. La Comisión alega que el sistema presentado como único es, de hecho, una combinación de regímenes fiscales diferentes e incompatibles entre sí, de forma que es imposible distinguir un ré-gimen de referencia e identificar un régimen especial. Por el contrario, el régimen que se presenta como un sistema fiscal realiza, por sí mismo, una diferenciación entre las distin-tas categorías de sociedades, de tal modo que presenta ventajas para determinadas socieda-des, en particular las propias de la economía extraterritorial.

151. La Comisión reprocha a la sentencia re-currida que haya seguido un enfoque formal, inspirado en la comunicación de esa institu-ción de 1998, y extraño respecto a la realidad económica, ya que, según la jurisprudencia

I - 11152


del Tribunal de Justicia, las medidas estatales deberían ser juzgadas según sus efectos.

152. A la vista de la Decisión controvertida, deseo atraer la atención del Tribunal de Jus-ticia sobre un aspecto que me parece funda-mental para tratar el presente litigio, y que está íntimamente vinculado al rechazo, por parte de la Comisión, del método derogatorio expuesto en su Comunicación de 1998.

153. En efecto, la apreciación, efectuada por la Comisión, de la reforma del sistema fiscal de Gibraltar se basa, en primer lugar, en el análisis de la selectividad regional y mate-rial del régimen. En cambio, la existencia de la ventaja se deduce, en el considerando 153 de la Decisión, de la demostración relativa a la naturaleza selectiva de la reforma. La Co-misión examina el sistema fiscal de Gibraltar en su conjunto, atribuyéndole una naturaleza intrínsicamente discriminatoria, lo cual equi-valdría, según dicha institución, a la existen-cia de una ventaja selectiva y, por lo tanto, a la existencia de una ayuda de Estado.

154. Sin embargo, con independencia de cuál debería ser el marco de referencia en el caso de autos, tal elección metodológica me parece errónea, por razones debidas a la estructura de la apreciación de una medida indirecta que puede constituir ayuda de Estado a efectos de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. La motivación de este enfoque se basa en los datos explicados en los puntos precedentes.

B. Sobre la función fundamental de la iden-tificación de la ventaja en el examen del con-cepto de selectividad, en caso de adoptarse medidas indirectas

155. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida de ayuda en el sentido del Tratado implica que se cumplan cada uno de los cua-tro requisitos acumulativos que establece el artículo 87 CE, apartado 1. 82 Por lo tanto, se trata de las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier for-ma, que falseen o amenacen falsear la compe-tencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones, en la medida en que afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros. El concepto de ayuda, en el sen-tido de ese precepto, es más general que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias sub-venciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupues-to de una empresa, respecto otra empresa que se encuentre en una situación comparable. 83

82 — Véase, en particular, la sentencia de 23 de marzo de 2006, Enirisorse (C-237/04, Rec. p. I-2843), apartados 38 y 39, y la jurisprudencia citada. Véase, igualmente, la sentencia de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821), apartado 52.

83 — Sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, Rec. p. I-877), apartado 13; de 29 de junio de 1999, DM Transport (C-256/97, Rec. p. I-3913), apar-tado 19; de 14 de septiembre de 2004, España/Comisión (C-276/02, Rec. p. I-8091), apartado 24; de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Rec. p. I-8365), apartado 38, y de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 y C-41/05, Rec. p. I-5293), apartado 29.

I - 11153


156. Con objeto de apreciar si tal ventaja es una ayuda a efectos de lo dispuesto en el ar-tículo 87 del Tratado, procede determinar si la empresa beneficiaria recibe una ventaja económica que no hubiera obtenido en con-diciones normales de mercado. 84 Teniendo en cuenta la particularidad de las medidas fis-cales, la doctrina ha sugerido considerar que existe ayuda de Estado cuando las autorida-des tributarias o el Gobierno pierdan ingresos fiscales o renuncien a ellos. 85

157. A este respecto, estoy convencido de que el concepto clave en las circunstancias del presente recurso de casación de la Comi-sión es el de ventaja.

158. Desde luego, opino que una medida que puede ser una ayuda de Estado, atribuida de forma indirecta, como una medida fiscal, no puede definirse sin marco de referencia. 86 El enfoque opuesto conduciría a confundir los conceptos de selectividad y de ventaja, ya que la selectividad de una medida supone, según mi parecer, una distribución desigual de las

ventajas entre las empresas que se encuentran en una situación comparable. Ahora bien, el examen del criterio de selectividad es distinto del examen del criterio de la ventaja. 87

84 — Sobre la pertinencia de la constatación de la ventaja en el examen de la selectividad, véanse las sentencias Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, antes citada, apartado 41; de 13 de febrero de 2003, España/Comisión (C-409/00, Rec. p. I-1487), apartado 47; Azores, antes citada, apartados 54 a 56; UGT-Rioja, antes citada, apartado 46, y British Aggregates/Comisión, antes citada, apartado 82.

85 — Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC», p. 325.86 — Véase asimismo, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne

et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., p. 506.

159. En el caso de autos, si la estructura del sistema fiscal que conduce, en definitiva, a no someter a tributación a las sociedades extra-territoriales en Gibraltar debiera considerar-se ayuda de Estado, quedaría por averiguar cómo calcular el importe de la supuesta ayuda sin haber identificado previamente cuál es el régimen de Derecho común, esto es, el mar-co de referencia general. De este modo, en concreto, los límites superiores del 15 % y del 35 % no revelan el importe de la ayuda, pues faltan, en el sistema tributario de Gibraltar, las disposiciones de referencia que permitan comprender cómo deberían haber tributado las sociedades extraterritoriales.

160. Efectivamente, hay que señalar que una medida que puede considerarse ayuda de Es-tado debe corresponder a un coste fiscal. 88 La Comisión debe estar en condiciones de iden-tificar el valor del impuesto real o potencial-mente «perdido» que representa el importe

87 — El examen del criterio de selectividad es distinto del de ventaja aun cuando, según la jurisprudencia «con objeto de apreciar la selectividad, es preciso examinar si, en un régi-men jurídico dado, una medida constituye una ventaja para determinadas empresas en relación con otras» (véase la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada, apar-tado 82). Como se desprende del apartado 12 de la Comu-nicación de la Comisión de 1998, la posibilidad de justificar la naturaleza selectiva basándose en la naturaleza general del régimen forma parte de la apreciación de la selectividad.

88 — Esto resulta pertinente, en particular, en caso de posible reintegro de una ayuda considerada ilegal.

I - 11154


de la supuesta ayuda. El único medio de que dispone la Comisión para estimar el valor «perdido» es remitirse a un régimen general aplicable en el orden de referencia objeto de examen.

161. A este respecto, cabe recordar la juris-prudencia según la cual incluso una ventaja concedida por medio de una carga poten-cialmente adicional para el Estado puede ser una ayuda estatal. 89 Las garantías suelen es-tar vinculadas a un préstamo u otra obliga-ción financiera contraída por un prestatario con un prestamista. Con la mayor frecuencia, tal es el caso de las garantías vinculadas a un préstamo o a otra obligación financiera con-traída por un prestatario ante un prestamis-ta. 90 Gracias a la garantía estatal, el presta-tario puede obtener normalmente tipos más bajos o dar menos garantías. Con objeto de determinar la existencia de una ayuda, hay que evaluar las posibilidades de la empresa beneficiaria de conseguir el préstamo en el mercado de capitales de no existir la garan-tía. 91 Una simple declaración de un represen-tante de las autoridades públicas puede, sin embargo, tener repercusiones considerables para que la empresa recobre la confianza de

los mercados financieros y pueda obtener nuevos créditos. 92

89 — Véanse la sentencia de 1 de diciembre de 1998, Ecotrade (C-200/97, Rec. p. I-7907), apartado 43, y la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 13 de junio de 2000, EPAC/Comisión (T-204/97 y T-270/97, Rec. p. II-2267), apartado 80.

90 — Véase la Comunicación de la Comisión relativa a la aplica-ción de los artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas estatales otorgadas en forma de garantía (DO 2000, C 71, p. 14). Una garantía del Estado presenta, según la Comisión, la ventaja de que es el Estado el que asume el riesgo vincu-lado a la garantía, que debería compensarse normalmente con una prima adecuada. Véase el apartado 2.1.2 de dicha Comunicación.

91 — Sentencia de 5 de octubre de 2000, Alemania/Comisión (C-288/96, Rec. p. I-8237), apartados 30 y ss.

162. Sin embargo, cuando se trata de medi-das de carácter tributario, sería un error con-siderar que una solución tributaria conducirá automáticamente a conferir una ventaja a la empresa de que se trate. Por este motivo, es necesario que la Comisión disponga de una visión de conjunto del sistema «normalmen-te» aplicable.

163. El punto de partida del análisis de las medidas tributarias, por lo tanto, debe ser una comparación de hechos, esto es, cuál sería la situación si no se adoptara la medida que puede ser una ayuda de Estado.

164. En la sentencia recaída en el asunto Bél-gica y Forum 187, 93 el Tribunal de Justicia de-claró que, para examinar si la determinación de los ingresos imponibles, tal como se prevé en el régimen de los centros de coordinación, les procura una ventaja, procedía comparar el citado régimen al del Derecho común basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia.

92 — Sentencia del Tribunal General de 21 de mayo de 2010, Francia/Comisión (T-425/04, T-444/04, T-450/04 y T-456/04, Rec. p. II-2099). Sin embargo, las declaraciones deben ser suficientemente claras, precisas y firmes para manifestar la existencia de un compromiso creíble del Estado. Hay que señalar que la sentencia de 21 de mayo de 2010, Francia/Comisión, antes citada, ha sido recurrida en casación con el número de asunto C-399/10 P.

93 — Sentencia de 22 de junio de 2006 (C-182/03 y C-217/03, Rec. p. I-5479, apartado 95).

I - 11155


165. En consecuencia, es necesario averi-guar, en una primera fase, si un sujeto debería haber sido sometido a tributación y, en caso afirmativo, si la falta de tributación es una ventaja. A continuación, habrá que averiguar si las otras empresas que se encuentran en una situación comparable gozan de la misma ventaja. Si tal no es el caso, es probable que se trate de una ventaja selectiva. La ventaja, sin embargo, sólo puede identificarse mediante la mencionada comparación de hechos.

166. Por ejemplo, si, en una jurisdicción tri-butaria dada, el establecimiento de un umbral fiscal implica que no tributen la mitad de las empresas, mientras que la otra mitad paga un impuesto que alcanza el 10 % de los bene-ficios, no puede considerarse que la primera categoría de empresas goce de una ventaja. En efecto, si un Estado miembro escoge no someter a imposición un determinado bien, factor o actividad, ello no implica que exista una ventaja, ya que ese bien, factor o activi-dad representaría la exención de la imposi-ción inexistente o inaplicable. 94

167. Otro ejemplo podría basarse en una me-dida de política económica, aplicable a todas las empresas, que concediera una amortiza-ción acelerada a las inversiones realizadas durante los años civiles A y B. Tal medida im-plica una ventaja, si bien su selectividad es in-cierta a primera vista. En efecto, las empresas

que no hayan escogido invertir durante el pe-ríodo de referencia no se benefician de ella. Por lo tanto, la medida me parece económi-camente selectiva, pero esta selectividad está justificada por la lógica inherente al sistema tributario, de modo que puede descartar-se que exista la ayuda. Por el contrario, si la medida continúa aplicándose durante el año C en un sector determinado, en tal ocasión estaríamos ante una ayuda estatal.

94 — En lo que se refiere a la tributación de las personas f ísicas, la misma constatación sirve para las jurisdicciones tributarias que contemplan la imposición sobre el patrimonio de los contribuyentes más acaudalados. No puede considerarse que los contribuyentes no sujetos por razón del umbral establecido gocen de ventaja alguna.

168. Además, hay constancia de que deter-minados sectores o tipos de empresas pueden exigir un trato fiscal distinto por razón de su naturaleza o finalidad. Me parece un buen ejemplo de ello una asociación sin ánimo de lucro o una sociedad cooperativa. 95

169. Como he indicado anteriormente, no me parece fundado el enfoque adoptado por la Comisión en la Decisión controvertida. Ir-landa ha señalado en la vista, con razón, que parece tratarse de un enfoque ad hoc que la Comisión justifica por el reducido tamaño de Gibraltar. Sin embargo, me parece que tal criterio no puede fundamentar el análisis que debe realizar la Comisión al examinar las me-didas fiscales que pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1. Si el Tribunal de Justicia optara en favor del enfoque propuesto por la Comi-sión, volvería a introducirse en el ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, un

95 — Véase la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 27 de enero de 1998, Ladbroke Racing/Comisión (T-67/94, Rec. p. II-1). Véanse también mis conclusiones en los asun-tos acumulados C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos y otros.

I - 11156


criterio adicional ligado a las dimensiones de la jurisdicción fiscal donde se ha originado la medida litigiosa.

170. Adherirse a la tesis de la Comisión ba-sada en el concepto de un sistema intrínse-camente discriminatorio llevaría igualmente a abandonar la metodología del examen de las medidas en forma indirecta en un asun-to aislado que, en mi opinión, no pertenece al ámbito del régimen de ayudas de Estado, sino a la problemática de la competencia fis-cal perjudicial. En efecto, no ignoro que la OCDE ha identificado a Gibraltar como un paraíso fiscal. Por lo tanto, el Tribunal de Jus-ticia está llamado a decidir si está dispuesto a liberarse del análisis clásico del concepto de ayuda de Estado en forma indirecta con ob-jeto de estigmatizar al régimen tributario de Gibraltar. 96

171. Si bien comparto plenamente la volun-tad de reforzar la lucha contra la fiscalidad perjudicial dentro de la Unión, opino que no puede emplearse para tal fin una interpreta-ción innovadora del artículo 87 CE, aparta-do 1. La creación de un método ad hoc está

destinada a permitir a la Comisión combatir las malas prácticas fiscales y económicas, sin que ello se asocie estrictamente al régimen de las ayudas de Estado. 97

96 — Por lo demás, como ya he indicado anteriormente, es pro-bable que el régimen en cuestión no entre nunca en vigor.

172. Finalmente, también me parece esencial poner de relieve que, aunque el sistema tri-butario en cuestión conduce a no someter a tributación a las empresas extraterritoriales, las sociedades cuya actividad en Gibraltar no exige contratar a empleados ni ocupar locales en Gibraltar se encuentran exactamente en la misma situación. Por ejemplo, las sociedades tenedoras de títulos que parecen constituir, desde el punto de vista cuantitativo, la ca-tegoría más importante entre las empresas gibraltareñas, 98 se encuentran en la misma situación tributaria, ya que ésta no depen-de del hecho de que los valores mobiliarios o los bienes mobiliarios o inmobiliarios que pertenecen a dichas sociedades se hallen si-tuados en Gibraltar o fuera de su territorio. El sistema, por lo tanto, no es selectivo en el sentido de que sus efectos difieran según el lugar en que se ejercen las actividades. Ade-más, podría realizarse una exclusión similar de las actividades extraterritoriales median-te un sistema de tributación de las empresas que sólo incluyera en la base imponible los

97 — Cabe señalar que, en su informe sobre la ejecución de la Comunicación de la Comisión sobre la aplicación de las normas en materia de ayudas de Estado a las medidas de fis-calidad directa de las empresas [C(2004) 434], la Comisión indicó que era totalmente posible que una medida calificada como perjudicial según el Código de conducta no pertene-ciera al concepto de ayuda de Estado (véase el apartado 66 de dicho informe).

98 — En la vista, el representante del Government of Gibral-tar confirmó que gran parte de las sociedades registradas en Gibraltar se limitan a poseer activos que representan segundas residencias, yates o barcos. Puesto que no hay actividad comercial ni beneficios, no están sujetas a tribu-tación, cualquiera que sea el régimen tributario aplicado. Su situación, por lo tanto, no se rige por el Derecho de la competencia.

I - 11157


criterios de consumo de energía o producción de residuos.

173. En el caso de Gibraltar, el sistema tri-butario ha mantenido como enfoque general una imposición casi nula, admitiendo a la vez que las entidades que utilizan factores de pro-ducción locales como la mano de obra y los locales estén más sujetos a tributación. Para-dójicamente, tal sistema presenta, a mi enten-der, esencialmente desventajas, de modo que podría caracterizarse como un sistema de «anti-ayudas de Estado».

174. Por el contrario, como ya he expuesto más arriba, no hay duda, a mi entender, de que el legislador de Gibraltar ha querido do-tarse de un sistema de competencia fiscal des-leal en relación con los Estados miembros. 99

175. Puesto que el Derecho de la Unión no es un sistema tributario supletorio, el marco de referencia debe seguir siendo el nacional o el identificado de conformidad con la jurispru-dencia Azores. Por consiguiente, si el Tribu-nal de Justicia considera que Gibraltar puede constituir, por sí solo, un marco de referencia

apropiado, procede atenerse al análisis clásico de la ventaja y de la selectividad.

99 — Sin embargo, hay que reconocer, a la vez, que un territorio de unos 5 km2, con una población de unas 27.500 personas, dispone de pocas opciones para su estrategia de desarrollo económico.

C. La selectividad material en el ámbito de la fiscalidad directa

176. El artículo 87 CE, apartado 1, prohíbe las ayudas de Estado que «[favorezcan] a de-terminadas empresas o producciones», es de-cir, las ayudas selectivas. El requisito de selec-tividad es constitutivo del concepto de ayuda de Estado. 100 Pese a la abundancia jurispru-dencial a este respecto, el concepto de selec-tividad resulta dif ícil de delimitar, en particu-lar, en lo relativo a las medidas tributarias.

177. El concepto de selectividad se examina desde el punto de vista material, cuando se trata de medidas aplicables a determinados sectores de la economía o a determinadas for-mas de empresas, 101 o desde el punto de vista regional (geográfico). 102 La selectividad ma-terial puede abarcar tanto las medidas tribu-tarias limitadas a las empresas caracterizadas por ciertos tipos de actividad (selectividad sectorial) como las aplicables dependiendo de situaciones definidas previamente en las que pueden encontrarse las empresas (selec-tividad horizontal), por ejemplo, en caso de

100 — Véase la sentencia Azores, antes citada, apartado 54.101 — Véase la sentencia Adria Wien Pipeline y Wietersdorfer &

Peggauer Zementwerke, antes citada.102 — Véase la sentencia UGT-Rioja, antes citada.

I - 11158


incentivos fiscales o de medidas para favore-cer un determinado tipo de mano de obra. 103

178. Habida cuenta de la diversidad de las medidas tributarias, trazar una línea de se-paración entre las medidas generales y se-lectivas resulta cada vez más complejo. 104 En consecuencia, la determinación del marco de referencia, por dif ícil que sea, es, por lo tan-to, fundamental para saber si el régimen en cuestión es «anormal» y, en consecuencia, «selectivo».

179. De la jurisprudencia se desprende que la concurrencia del requisito de selectividad debe ser objeto de una valoración caso por caso, destinada a comprobar si la medida de que se trata, habida cuenta de su naturaleza, su ámbito de aplicación, sus modalidades de ejecución y sus efectos, da lugar o no a ven-tajas en beneficio exclusivo de determina-das empresas o de determinados sectores de actividad. 105

180. La selectividad de la ventaja conferida por la medida en cuestión puede justificarse,

en una etapa posterior, por la naturaleza del sistema, siempre que la medida sea adoptada con arreglo a criterios objetivos (coherencia interna de la medida con la estructura del sis-tema) y compatible con la naturaleza del régi-men (conformidad externa de la medida). 106 Se desprende, en efecto, de reiterada jurispru-dencia que el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que introdu-cen una diferenciación entre empresas cuan-do esta diferenciación resulte de la naturaleza y la estructura del sistema de cargas en el que se enmarcan. En este supuesto, la medida de que se trata no puede considerarse, en prin-cipio, selectiva, aun cuando procure una ven-taja a las empresas que puedan invocarla. 107

103 — Sin embargo, las medidas también pueden resultar selec-tivas sin estar formalmente limitadas a determinados sectores. Véase al respecto la Decisión de la Comisión, de 17 de febrero de 2003, relativa al régimen de ayudas ejecutadas por Bélgica en favor de los centros de coordina-ción (DO L 282). Según la jurisprudencia, ni el importante número de empresas beneficiarias ni la diversificación e importancia de los sectores industriales a los que per-tenecen esas empresas garantiza el carácter general de una medida. Véase, en relación con esta cuestión, Rossi-Maccanico, P.: «Community review of direct Business Tax Measures», EstAL, 4/2009, p. 497. La doctrina pone de relieve que un sistema que se aplica a la casi totalidad de los operadores no puede considerarse selectivo. Véase, Schön, W.: «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», op. cit., p. 29.

104 — Como exposición sobre la selectividad, véase, entre otras muchas, Waelbroeck, D.: «La condition de sélectivité de la mesure», op. cit.

105 — Conclusiones del Abogado General Mengozzi en el asunto que dio lugar a la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada, punto 82.

181. Por lo tanto, hay que apreciar en dos fa-ses sucesivas el carácter selectivo de la ventaja conferida por la medida.

182. En la apreciación del requisito de selec-tividad en materia tributaria, a partir de las conclusiones del Abogado General Darmon en el asunto Sloman Neptun, el criterio aco-gido es el de la «excepción» al sistema general

106 — Véase, Rossi-Maccanico, P.: «Community Reviex of direct Busness Tax Measures», op. cit., p. 497.

107 — En este sentido, véase la sentencia de 17 de marzo de 1993, Sloman Neptun (C-72/91 y C-73/91, Rec. p. I-887), apartado 21. Véase la sentencia de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, (C 409/00 Rec. p. I-1487), apartado 52. Una parte de la doctrina incluso ha sugerido que no puede haber ventaja, en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, cuando la medida se deriva de la estructura general del sistema. Véase, en tal sentido, Schön, W.: «Auswirkungen des gemeinschaftrechtlichen Beihilferechts auf das Steue-rrecht», op. cit.

I - 11159


de imposición. 108 Según el Abogado General Darmon, «el único elemento fundamental re-querido para la aplicación del apartado 1 del artículo 92, es el carácter excepcional de la medida, en su propia naturaleza, en relación con la estructura del sistema general en el que se inserta».

183. Esta metodología fue observada en la Comunicación de la Comisión de 1998, que igualmente se inspira en el enfoque de la OCDE. 109 Según la Comunicación de 1998, para aplicar el artículo 86 CE, apartado 1, a una medida fiscal, resulta especialmente per-tinente el hecho de que esta medida establez-ca una excepción a la aplicación del sistema fiscal en favor de determinadas empresas del Estado miembro. 110

184. Este enfoque doctrinal es criticado por la doctrina, ya que ni la Comisión ni el Tribu-nal de Justicia han llegado a determinar con precisión qué es lo que incluye el concepto de «excepción a la norma» ni en qué con-siste la «norma» o «un sistema general». 111 Los autores también han puesto de relieve la

dificultad para determinar un tipo impositivo «normalmente aplicable» con objeto de fijar el tipo que pueda considerarse apartado de la norma. 112

108 — Conclusiones en el asunto en el que recayó la sentencia Sloman Neptun, antes citada, punto 50.

109 — Respecto al enfoque de la OCDE, véase el documento First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities, Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, pp. 6 a 8 y 13: «tax expenditure is usually defined as a departure from the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourale tax treatment of particular types of activities or groups of players».

110 — Comunicación de 1998, apartado 16.111 — Bacon, «State Aids and General Measures», YEL, 1997,

vol. 17 (ed. Barav and Wyatt) Clarendon Press, Oxford, pp. 269 a 322; Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», op. cit., pp. 911 a 936.

185. Además, se desprende del análisis de la jurisprudencia que se han propuesto va-rias soluciones por los Abogados Generales. Más allá de un enfoque de excepción, se ha sugerido considerar que una medida es ge-neral cuando resulta de la lógica interna del régimen tributario 113 o cuando preten-de conseguir la igualdad entre los agentes económicos. 114

186. Entre los enfoques propuestos por la doctrina, se ha sugerido, en particular, con-siderar que una medida tiene carácter ge-neral tanto tiempo como toda empresa, de cualquier sector de actividad, pueda ser be-neficiaria de tal medida. Debería realizarse un examen en dos etapas, la primera consis-tente en identificar los objetivos (o metas) de la medida («revealed potential targets»), y la segunda, por su parte, con objeto de identifi-car el alcance de la medida («revealed poten-tial scope»). En efecto, es en la segunda etapa donde resultaría posible identificar las razo-nes que sostienen la medida propuesta por el Estado miembro. 115

112 — Schön, W.: «Taxation and State aid Law in the European Union», op. cit., pp. 911 a 936.

113 — Conclusiones del Abogado General Colomer en el asunto C-6/97, punto 27 (sentencia de 19 de mayo de 1999, Italia/Comisión, Rec. p. I-2981).

114 — Conclusiones del Abogado General La Pergola en el asunto Bélgica/Comisión (sentencia de 17 de junio de 1999, denominado «Maribel», Rec. p. I-3671).

115 — Nicolaides, Ph.: «Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice», op. cit., pp. 319 a 342.

I - 11160


187. Según otra proposición, una análisis en tres etapas sucesivas consistiría, en primer lu-gar, en averiguar si la medida puede aplicarse a todas las empresas que se encuentren en la situación de hecho y de Derecho comparable y, a continuación, en comprobar si determi-nadas empresas gozan de un tratamiento más favorable (discriminación) y, finalmente, en garantizar que la medida pueda justificarse por la naturaleza o estructura del régimen tributario. 116

188. Admito que el criterio de excepción, que sirve principalmente para determinar la ven-taja, puede resultar incierto, cuando se trata de saber qué regla se exceptúa. 117 No obstan-te, es precisamente dentro de un sistema tri-butario definido por el marco de referencia, que, con la mayor frecuencia es el sistema tributario nacional, donde procede buscar un posible subsistema y, por consiguiente, ex-cepciones o exclusiones.

189. A pesar de las críticas arriba referidas, el enfoque de excepción me parece el más con-forme con el reparto de competencias entre los Estados miembros y la Comisión. En efec-to, aun admitiendo que los Estados miem-bros siguen siendo competentes para deter-minar sus regímenes tributarios, me parece justificado considerar que la autoridad que la Comisión encuentra en el artículo 87 CE, apartado 1, debe ceñirse únicamente a las

medidas que consisten en una excepción al sistema aplicable con carácter general.

116 — Véase, Bousin, J., y Piernas, J.: «Developments in the Notion of Selectivity», EStAL, 4/2008, pp. 634 y ss.

117 — Véase, asimismo, respecto a esta cuestión: Aldestam, M.: EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, p. 182.

190. Además, opino que la justificación del enfoque destinado a identificar, en una pri-mera fase, un régimen general y, en una se-gunda fase, una excepción a dicho régimen se deriva de la lógica que sostiene el concepto de ayuda de Estado, que exige identificar la exis-tencia de la ventaja antes de investigar si se trata de una ventaja selectiva.

VIII. Sobre el método utilizado para de-terminar la selectividad de la reforma tri-butaria – Análisis de los motivos

A. Método que permite identificar el sistema tributario «general» de un Estado miembro 118

1. Alegaciones de la Comisión en la segunda y tercera partes del motivo único

191. Mediante la segunda parte de su moti-vo único, la Comisión, apoyada por el Reino

118 — Segunda y tercera partes del motivo único del recurso de casación de la Comisión.

I - 11161


de España, reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado erróneamente que estaba obligada a identificar previamente el régimen tributario común o «normal» y, a continuación, a demostrar la naturaleza ex-cepcional de las medidas de que se trata en re-lación con dicho régimen. Tal enfoque, según la Comisión, subestima la posibilidad de que un Estado miembro o territorio autónomo de un Estado miembro instaure un sistema tri-butario intrínsecamente discriminatorio por su propia estructura. En efecto, gracias a una selección juiciosa de los criterios aplicables en su sistema supuestamente «normal», la Comisión considera que Gibraltar ha llegado a reproducir en gran medida los efectos de un régimen que contiene de forma manifiesta una ayuda de Estado en favor de determina-dos tipos de empresas. 119

192. Según la Comisión, ningún principio del Derecho de la Unión impone atenerse al enfoque definido por el Tribunal de Primera Instancia. Además, la Comisión niega que su Comunicación de 1998 tenga carácter obliga-torio. En respuesta al escrito de intervención de Irlanda, la Comisión observa, además, que la Comunicación de 1998 no se refería a un caso particular análogo al del régimen fiscal de Gibraltar y que, en cualquier caso, no pue-de suponer una excepción al artículo 87 CE. Las particularidades del caso de autos exigen, según esa institución, un enfoque innovador, con objeto de evitar una laguna en el control de las ayudas de Estado, y tal enfoque debe

limitarse a los casos de selectividad especial-mente claros.

119 — La Comisión menciona los apartados 170 a 174 de la sen-tencia recurrida, así como los apartados 143 a 146.

193. Mediante la tercera parte del motivo único, la Comisión, apoyada por el Reino de España, alega que el Tribunal de Prime-ra Instancia infringió el principio de que las medidas nacionales deben ser examinadas considerando sus efectos y no el objetivo per-seguido. 120 Según la Comisión, el Tribunal consideró que la Comisión estaba obligada a tomar como punto de partida de su análisis el sistema que el Estado miembro o territorio autónomo afirma que es el régimen común o «normal». 121 En su opinión, el Tribunal con-sideró erróneamente que la lógica inherente a un sistema tributario y el régimen común o «normal» previsto por éste pueden identi-ficarse por remisión a los objetivos supuesta-mente perseguidos por las autoridades nacio-nales o locales.

194. En respuesta a las alegaciones de Irlan-da, la Comisión aduce que no está justificado el temor de que los Estados miembros ya no puedan perseguir objetivos legítimos por me-dio de su régimen tributario, ya que el enfo-que defendido por la Comisión sólo es válido

120 — Véase, en particular, la sentencia British Aggregates/Comisión, antes citada.

121 — La Comisión se refiere a los apartados 145 y 146, así como 171 a 174 de la sentencia recurrida.

I - 11162


en casos excepcionales, si bien no da más con-creciones sobre esos «casos excepcionales».

2. Apreciación

195. En primer lugar, cabe observar que, en los apartados 143 a 146 de la sentencia recu-rrida, el Tribunal de Primera Instancia hizo un recordatorio carente de toda desvirtua-ción de los términos de la Comunicación de 1998, de la que se desprende que la califica-ción de una medida fiscal como selectiva por parte de la Comisión supone, en un primer momento, la identificación y el examen pre-vios del régimen común para poder, en un segundo momento, apreciar y determinar el carácter selectivo de la ventaja otorgada. El mismo Tribunal, a continuación, reprodujo correctamente en el apartado 144 de la sen-tencia recurrida la jurisprudencia que admite justificar la naturaleza selectiva de la medida por la naturaleza o estructura del sistema tri-butario en el que se inscribe.

196. Teniendo en cuenta dichos principios, el Tribunal de Primera Instancia, en el apar-tado 170 de la sentencia recurrida, reprochó a la Comisión, a la vista de los datos propor-cionados por el Government of Gibraltar y el Reino Unido, el no haber cumplido correcta-mente su deber de analizar el sistema fiscal en cuestión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 CE.

197. A este respecto, en primer lugar, en la medida en que admito la necesidad y

legalidad del enfoque de excepción basado en un análisis comparativo a la vista de las me-didas de apoyo indirecto que pueden consti-tuir ayudas de Estado, y habida cuenta de las explicaciones precedentes, propongo al Tri-bunal de Justicia que declare que el Tribunal de Primera Instancia reprochó a la Comisión, con arreglo a Derecho, el no haber seguido el enfoque recomendado en la Comunicación de 1998.

198. Se observa que, en el presente asunto, la argumentación del Tribunal de Primera Instancia se basa en mayor medida en el pro-blema del reparto de competencias entre los Estados miembros y la Comisión en el ámbito de la fiscalidad que en la mera posición de la Comunicación de 1998.

199. En cualquier caso, debo recordar que resulta claramente de la jurisprudencia que, al adoptar normas de conducta y anunciar mediante su publicación que las aplicará en lo sucesivo a los casos contemplados en ellas, se autolimita en el ejercicio de su facultad de apreciación y no puede ya apartarse de tales reglas, so pena de verse sancionada, en su caso, por violación de los principios gene-rales del Derecho, tales como la igualdad de trato y la protección de la confianza legíti-ma. 122 Los órganos jurisdiccionales comuni-tarios han precisado en numerosas ocasio-nes que la Comisión está vinculada por sus

122 — Véanse, concretamente, las sentencias de 11 de sep-tiembre de 2008, Alemania/Kronofrance (C-75/05 P y C-80/05 P, Rec. p. I-6619), apartado 60, y de 2 de diciem-bre de 2010, Holland Malt/Comisión (C-464/09 P, Rec. p. I-12443), apartado 46.

I - 11163


comunicaciones en relación con el Derecho de la competencia, por ejemplo, en materia de multas. 123

200. Se desprende de esa jurisprudencia, en el ámbito concreto de las ayudas de Estado, que la Comisión está vinculada por las direc-trices y comunicaciones que adopta, siempre que no se separen de las normas del Trata-do. 124 De ello se deriva que la Comisión no puede estar vinculada de forma definitiva por sus comunicaciones.

201. El problema del carácter intrínsicamen-te discriminatorio del régimen tributario de Gibraltar fue abordado implícitamente por la Comisión en la Decisión controvertida, si bien dicha institución únicamente se ha ex-plicado sobre dicha cuestión en la vista.

202. A mi entender, admitir tal enfo-que supondría efectuar una revolución

metodológica en la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. De acuerdo con este enfoque la existencia de una ventaja ya no se apreciaría basándo-se en una comparación entre la medida y el régimen tributario aplicable con carácter ge-neral, sino mediante una comparación entre el régimen tributario, tal como se presenta, y otro sistema, hipotético e inexistente. Ahora bien, tal enfoque exigiría elaborar un tertium comparationis fiscal para la Unión, con obje-to de poder apreciar el efecto supuestamen-te discriminatorio derivado de las opciones escogidas para determinar la base imponible (o los tipos impositivos) en el ámbito de la fiscalidad de las empresas. Sin embargo, no existe ese criterio común, y la aplicación del régimen jurídico sobre ayudas de Estado no justifica la adopción de facto de tal medida de armonización fiscal. 125

123 — Véase la sentencia de 28 de junio de 2005, Dansk Rorin-dustri (C-189/02 P, Rec. p. I-5425), apartados 211 a 213. Véase igualmente la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 9 de julio de 2003, Cheil Jedang (T-220/00, Rec. p. II-2473), apartado 77. En el ámbito de las ayudas de Estado, véanse las sentencias de 13 de febrero de 2003, España/Comisión, antes citada, apartado 95; de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión (C-91/01, Rec. p. I-4355), apar-tado 45, y de 26 de septiembre de 2002, España/Comisión (C-351/98, Rec. p. I-8031), apartado 53. Véanse asimismo las sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 8 de julio de 2004, Technische Glaswerke (T-198/01, Rec. p. II-2717), apartado 149; de 18 de noviembre de 2004, Ferriere Nord (T-176/01, Rec. p. II-3931), apartado 134, y de 14 de octubre de 2004, Pollmeier Malchow (T-137/02, Rec. p. II-3541), apartado 54.

124 — Véanse las sentencias de 5 de octubre de 2000, Alemania/Comisión (C-288/96, Rec. p. I-8237), apartado 62: Ale-mania y otros/Kronofrance, antes citada, apartado 61, y Holland Malt/Comisión, antes citada, apartado 47.

203. No puede acogerse la alegación de que este enfoque sólo es aplicable en casos excep-cionales. La metodología jurídica establecida hasta el momento se basa directamente en la estructura del artículo 87 CE, apartado 1, y resulta conforme con los objetivos del Dere-cho de competencia de la Unión. No puede ser abandonada por la sola razón de que no conduce al resultado deseado por la Comi-sión en un caso particular.

125 — Dicho enfoque ha sido a veces propuesto en la doctrina. El argumento decisivo para rechazarlo se basa en su incom-patibilidad con la distribución de competencias entre los Estados miembros y la Unión en el ámbito de la fiscalidad directa. Véase, Carlos dos Santos, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., pp. 505 a 508 y 522 a 528.

I - 11164


204. Respecto al supuesto error de Derecho denunciado en la tercera parte del motivo único de la Comisión, la jurisprudencia tie-ne bien reiterado que la finalidad perseguida por las intervenciones estatales no basta para sustraerlas, de inmediato, de la calificación de «ayudas», en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. En efecto, el ar-tículo 87, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos. 126

205. No obstante, visto el tenor de la senten-cia recurrida, considero que las alegaciones de la tercera parte del motivo único de la Co-misión se basan en una interpretación inco-rrecta de los apartados 145, 146 y 171 a 174 de dicha sentencia.

206. En efecto, el apartado 145 de dicha sen-tencia se inserta en el razonamiento seguido por el Tribunal de Primera Instancia para de-terminar de qué modo correspondía a la Co-misión aplicar las tres etapas del enfoque de excepción al examinar la naturaleza selectiva del régimen en cuestión. Ese Tribunal indicó que, al limitarse a la tercera fase del enfoque mencionado supra, la Comisión se arriesgaba a privar al Estado miembro afectado de la po-sibilidad de justificar las diferenciaciones del régimen tributario, ya que dicha institución –con carácter previo– ni había identificado el régimen común o «normal» ni establecido la naturaleza excepcional de las diferenciacio-nes en cuestión. Por otra parte, nada permite concluir que el Tribunal de Primera Instancia haya impuesto a la Comisión atenerse a una

posición previamente definida sin poder utili-zar sus prerrogativas de análisis derivadas del Tratado.

126 — Véase la sentencia British Aggregates, antes citada, aparta-dos 84 y 85, así como la jurisprudencia citada.

207. Teniendo en cuenta lo anterior, pro-pongo desestimar por infundadas las par-tes segunda y tercera del motivo único de la Comisión.

B. Sobre la naturaleza del examen de un régimen tributario llevado a cabo por la Comisión 127

1. Alegaciones formuladas en la cuarta parte del motivo único de la Comisión

208. En la cuarta parte del motivo único, la Comisión, apoyada por el Reino de España, reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado erróneamente que la lógica inherente a un sistema tributario y el régimen común o «normal» en el seno de di-cho sistema puede deberse a la aplicación de técnicas diferentes a distintos contribuyentes. En su opinión, tal enfoque conduciría a con-siderar que toda característica del sistema,

127 — Cuarta y quinta partes del motivo único de la Comisión.

I - 11165


sin consideración a la ventaja que confiere a determinados beneficiarios, es automática-mente parte integrante del sistema y no una excepción y que, por consiguiente, se sustrae de la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado. 128

209. Por otra parte, la Comisión responde que ha planteado el problema de la carga de la prueba. Esa institución reprocha al Tribunal de Primera Instancia que ha incurrido en un error de Derecho no al declarar que la Comi-sión no había asumido la carga de la prueba que le correspondía, sino al excluir de raíz que pueda considerarse que el régimen tri-butario «normal» de una entidad territorial pueda estar comprendido en el concepto de ayuda de Estado.

2. Apreciación respecto a la cuarta parte del motivo único

210. En esta cuarta parte, la Comisión critica los apartados 175 a 183 de la sentencia recu-rrida. Con arreglo al apartado 175 de dicha sentencia, el Tribunal puso de relieve que ni las consideraciones incluidas en la Decisión controvertida ni los argumentos esgrimidos por la Comisión y por el Reino de España

eran suficientes para cuestionar la fundamen-tación de la definición del régimen común o «normal» del sistema fiscal notificado.

128 — La Comisión menciona los apartados 175 a 183 de la sen-tencia recurrida.

211. Se desprende del apartado 187 de la sen-tencia recurrida que el problema en cuestión está relacionado con la carga de la prueba. Sin embargo, a este respecto, hay que recor-dar que, en principio, el Tribunal de Primera Instancia es el único competente para cons-tatar y apreciar los hechos. Asimismo, es el único que puede apreciar la importancia que puede atribuirse a los elementos que le hayan sido presentados, siempre que las pruebas que haya admitido en apoyo de esos hechos se hayan obtenido de modo regular y se hayan observado los principios generales del Dere-cho y las normas procesales aplicables en materia de carga y de valoración de la prue-ba. 129 El Tribunal de Justicia únicamente pue-de ejercer, con arreglo al artículo 225 CE, un control sobre la calificación jurídica de esos hechos y las consecuencias en Derecho que de ellos haya deducido el Tribunal de Primera Instancia. 130

212. Respecto al primer elemento de la argu-mentación del Tribunal de Primera Instancia, contemplado en el apartado 176 de la senten-cia recurrida, se observa que dicho Tribunal declaró, en el apartado 177 de la misma sen-tencia, que la Comisión no había rebatido, de modo suficiente en Derecho, la alegación del Government of Gibraltar según la cual el requisito de obtener beneficios es inherente a la lógica de un sistema de imposición que grava el número de empleados y la superficie

129 — Véanse las sentencias de 21 de septiembre de 2006, JCB Service/Comisión (C-167/04 P, Rec. p. I-8935), apar-tado 107 y jurisprudencia citada, y de 10 de mayo de 2007, SGL Carbon/Comisión (C-328/05 P, Rec. p. I-3921), apar-tado 41 y jurisprudencia citada.

130 — Véanse, en particular, las anteriormente citadas senten-cias JCB Service/Comisión, apartado 106 y jurisprudencia citada, y SGL Carbon/Comisión, apartado 41 y jurispru-dencia citada.

I - 11166


ocupada. Además, el mismo Tribunal indicó en el apartado 178 de la sentencia recurrida que la mera afirmación de la Comisión según la cual, en un sistema fiscal como el propues-to por las autoridades de Gibraltar, cuantas más personas emplea una empresa y más propiedad ocupa, mayor deberá ser su deuda impositiva, no es suficiente para cuestionar la fundamentación de la elección realizada por las antedichas autoridades por lo que respec-ta a los elementos constitutivos del régimen común o «normal» del referido sistema fiscal.

213. En cuanto al segundo elemento de la argumentación del Tribunal de Primera Ins-tancia, incluido en los apartados 179 a 181 de la sentencia recurrida, dicho Tribunal decla-ró que la calificación del sistema fiscal de Gi-braltar como híbrido no demuestra por sí sola que el referido sistema no pueda constituir un régimen fiscal común o «normal». El Tribu-nal de Primera Instancia también reprochó a la Comisión y al Reino de España el haber planteado argumentos meramente hipotéti-cos en relación con dos objetivos asignados al sistema fiscal y al régimen común introduci-dos por la reforma.

214. Por lo que se refiere al tercer elemento del razonamiento del Tribunal de Primera Instancia, incluido en los apartados 182 a 185 de la sentencia recurrida, después de citar algunos puntos de la Decisión controverti-da sin desvirtuarlos, dicho Tribunal declaró que las alegaciones de la Comisión no podían cuestionar la posición de las autoridades de Gibraltar.

215. Puesto que, en el presente asunto, la Co-misión no ha alegado desvirtuación alguna de

los datos sobre los que se ha pronunciado el Tribunal de Primera Instancia, la cuarta parte del motivo único puede, de inmediato, califi-carse de infundada.

216. En caso de que, no obstante, el Tribunal de Justicia juzgara útil pronunciarse sobre las consecuencias jurídicas deducidas por el Tri-bunal de Primera Instancia a partir de las ale-gaciones del Government of Gibraltar, debe indicarse que, en el apartado 184 de la senten-cia recurrida, ese Tribunal ha basado su des-estimación de las alegaciones de la Comisión en el error metodológico en el que considera que ésta incurrió en el caso de autos.

217. A este respecto, aun compartiendo el análisis del Tribunal de Primera Instancia respecto al enfoque metodológico erróneo seguido por la Comisión, debo señalar, des-de el punto de vista del reparto de la carga de la prueba, que correspondía a la Comisión identificar la existencia de una medida por la que se confiere una ventaja de carácter selec-tivo. Correspondía, a continuación, al Estado miembro que ha introducido tal diferencia-ción entre empresas en materia de cargas fis-cales, demostrar que está efectivamente jus-tificada por la naturaleza y la estructura del régimen de que se trate. 131 Ahora bien, al no seguir las etapas requeridas para determinar el carácter selectivo de la ventaja conferida por la reforma tributaria de Gibraltar, la Co-misión ha hecho imposible la aplicación de este principio.

131 — Sentencia de 29 de abril de 2004, Países Bajos/Comisión (C-159/01, Rec. p. I-4461, apartado 43).

I - 11167


218. Por lo tanto, en la medida en que la Comisión no se atuvo al razonamiento rela-tivo a la identificación del régimen común o «normal» y de sus excepciones, el Tribunal de Primera Instancia declaró, con arreglo a De-recho, en el apartado 184 de la sentencia re-currida, que dicha institución había impuesto su propia lógica por lo que respecta al con-tenido y al funcionamiento del sistema fiscal notificado.

219. Además, como se desprende de la sen-tencia recurrida, el Tribunal de Primera Instancia declaró que la Comisión no había presentado argumentos atendibles que per-mitieran comprender de qué modo un régi-men fiscal como el de que se trata puede ser una ayuda de Estado.

220. Habida cuenta de lo expuesto en los puntos 122 y siguientes de las presentes con-clusiones, referentes a las medidas de lucha contra la fiscalidad perjudicial en la Unión, así como de las competencias de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad direc-ta, considero que el Tribunal de Primera Ins-tancia declaró, con arreglo a Derecho, que las alegaciones de la Comisión no podían fundar-se en el régimen de ayudas de Estado del Tra-tado. En efecto, el objetivo del artículo 87 CE es evitar que los intercambios entre los Es-tados miembros resulten afectados por ven-tajas otorgadas por las autoridades públicas que, bajo cualquier forma, falseen o amena-cen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. 132 No habiendo demostrado tal ventaja, la Co-misión no puede criticar la adaptación de un régimen tributario realizada por un Estado

miembro o por un territorio en los que se aplica el Tratado CE.

132 — Sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión (173/73, Rec. p. 709).

221. Ciertamente, si el Estado o territorio en cuestión establece un régimen fiscal perjudi-cial e invoca como justificación la pertenen-cia de las medidas en cuestión a un régimen tributario general, dicho régimen escapará al control ejercido por la Comisión en virtud de las normas sobre ayudas de Estado. Por con-siguiente, tal supuesto está contemplado en las normas del Código de conducta, ya que el problema planteado por ese régimen tributa-rio está relacionado con la posible competen-cia fiscal perjudicial y no con el régimen de ayudas de Estado.

222. Por las razones que anteceden, propon-go desestimar por infundada la cuarta parte del motivo único de la Comisión.

3. Análisis de la quinta parte del motivo único de la Comisión

223. En la quinta parte de su motivo único, la Comisión reprocha al Tribunal el haber con-siderado erróneamente que la Comisión no había identificado el régimen fiscal común o «normal» ni demostrado que algunas carac-terísticas dadas de la reforma eran excepcio-nes a dicho régimen. En efecto, la Comisión considera que identificó clara y regularmente

I - 11168


el sistema fiscal notificado como un sistema basado en la imposición sobre la mano de obra empleada y la ocupación de los locales profesionales. Además, la Comisión pone de relieve que el motivo invocado para la anulación de la Decisión controvertida no era la falta de motivación, sino un error de Derecho. 133

224. El Reino de España considera que la Comisión efectuó un examen completo de la reforma tributaria, lo cual le permitió llegar a la conclusión de que el régimen normal es el sistema de tributación de las sociedades basa-do en los criterios del número de empleados y de la superficie ocupada, con la reserva de aplicación del límite superior del 15 % de los beneficios. En su opinión, tales criterios favo-recen a diferentes tipos de empresas: las que carecen de ingresos, las que a falta de dicho límite superior tributarían en mayor medida y las empresas extraterritoriales.

4. Apreciación en relación con la quinta parte del motivo único

225. Aunque esté vinculada a la segunda par-te del motivo único, referente a la aplicación del enfoque metodológico, la cuarta parte se

refiere más bien a la demostración de la iden-tificación de la naturaleza del régimen tribu-tario en cuestión. No obstante, a la vista de la respuesta proporcionada a la segunda parte del motivo único, considero, ante todo, que esta parte no puede prosperar, ya que la críti-ca de la Comisión se basa en una interpreta-ción errónea de la sentencia recurrida.

133 — La Comisión menciona los apartados 170 a 174 de la sen-tencia recurrida.

226. En efecto, al imputar a la Comisión el no haberse atenido al enfoque descrito en la Co-municación de 1998, el Tribunal de Primera Instancia no constató que la Comisión no ha-bía realizado un análisis en profundidad del régimen tributario en cuestión. Por el contra-rio, varios apartados de la sentencia recurrida reproducen los pasajes de la Decisión contro-vertida, confirmando, de este modo, que el tribunal realizó una apreciación del examen efectuado por la Comisión.

227. Con objeto de analizar la quinta parte del motivo único de la Comisión, procede, no obstante, determinar únicamente si dicha institución se atuvo a los principios de análi-sis de la selectividad recordados por el Tribu-nal de Primera Instancia en los apartados 143 a 145 de la sentencia recurrida. En la medida en que la propia Comisión aboga en su recur-so de casación por la aplicación de un método ad hoc que se aparte de dichos principios, la quinta parte del motivo único resulta mani-fiestamente infundada.

I - 11169


IX. Los tres elementos de selectividad se-ñalados en la Decisión controvertida

A. Alegaciones formuladas en la sexta parte del motivo único de la Comisión y en el motivo octavo del Reino de España

228. En la sexta parte del motivo único, ca-lificada de «esencial» por la propia Comi-sión, esa institución alega que el Tribunal de Primera Instancia omitió examinar los tres elementos de selectividad señalados en la Decisión controvertida, en particular, al ha-ber omitido analizar las declaraciones de la Comisión basadas en los efectos concretos de la medida, esto es, que establece niveles de tributación diferentes para diferentes secto-res de la economía gibraltareña y que procura una ventaja selectiva a las empresas de la eco-nomía extraterritorial sin empleados y que no ocupan locales en Gibraltar.

229. La Comisión reprocha al Tribunal de Primera Instancia el no haber expresado su posición sobre los aspectos selectivos así identificados, cuando incluso ha reproducido los pasajes pertinentes de la Decisión con-trovertida en los apartados 157 a 162 de la sentencia recurrida. Sólo el apartado 186 de dicha sentencia contiene, según ella, una ob-servación a este respecto, pero no considera pertinente la jurisprudencia allí menciona-da. A este respecto, la Comisión admite que la comparación con el sistema anterior no es en sí misma pertinente a efectos de apreciar la selectividad de una medida, pero afirma

recordar que puso de relieve, al referirse al sistema anterior, que el régimen examinado en la Decisión controvertida pretendía perpe-tuar la situación anterior, al producir los mis-mos efectos mediante una técnica distinta. En definitiva, según la Comisión, el enfoque del Tribunal de Primera Instancia concede un peso excesivo a las consideraciones de técni-ca fiscal en detrimento del contenido cuando, según reiterada jurisprudencia, una ayuda de Estado debería ser apreciada por sus efectos.

230. Los Gobiernos de Gibraltar y del Reino Unido consideran errónea la tesis, defendida por la Comisión, de que el régimen tributa-rio debe considerarse selectivo por el hecho de no estar sometida a tributación la econo-mía de carácter extraterritorial. En efecto, en todo sistema tributario, las sociedades que no disponen de una base imponible correspon-diente a la definida por el régimen tributario nacional, no pagan impuestos en ese territo-rio. De este modo, consideran que la tesis de la Comisión conduce a imponer a los Estados miembros, con vulneración de su soberanía fiscal, sus propias tesis respecto a la elección de la base imponible del tributo. El hecho de que diferentes tipos de sociedades tributen de forma diferente no permite, por sí solo, con-cluir que existe selectividad.

231. Mediante su octavo motivo, el Reino de España reprocha al Tribunal de Primera Instancia el haber considerado que no con-currían los requisitos del artículo 87 CE,

I - 11170


apartado 1, desde el punto de vista de la se-lectividad material. En efecto, la gran mayoría de las empresas establecidas en Gibraltar, a saber, 28.978 de un total de 29.000, consiguen tributar a tipo cero. Por consiguiente, dicho Estado miembro considera que el régimen que el Tribunal de Primera Instancia califica de «general» es, en realidad, un régimen es-pecial que crea una «selectividad de hecho».

B. Apreciación

232. La sexta parte del motivo único de la Comisión parece estar basada en la falta de motivación de la sentencia recurrida. Corres-ponde al Tribunal de Justicia ejercer su con-trol a este respecto en el recurso de casación.

233. En la Decisión controvertida, la Comi-sión había señalado tres elementos de selecti-vidad, resumidos en el punto 15 de estas con-clusiones. Respecto a la ventaja selectiva que puede haber sido concedida a las empresas de la economía extraterritorial que no tienen empleados y no ocupan locales en Gibraltar, la Comisión sostenía que el sistema presen-taba igualmente una selectividad material, al mantener de facto niveles de imposición muy bajos para las «sociedades exentas» y, más en general, al establecer niveles de tributación diferentes según los sectores, lo cual, a su entender, confiere una ventaja selectiva a las empresas pertenecientes a los sectores en los

que se aplican tipos inferiores. En consecuen-cia, la Comisión consideró que el sistema era un régimen de ayudas de Estado y que, puesto que no era aplicable ninguna de las excepcio-nes previstas en el Tratado, la ayuda era in-compatible con el mercado común.

234. En los apartados 143 a 146 de la senten-cia recurrida, el Tribunal de Primera Instan-cia recordó, en primer lugar, los principios que, a su juicio, regulan el carácter selectivo de una medida fiscal que pueda constituir una ayuda de Estado en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87 CE, apartado 1. Con objeto de apreciar si la Comisión había observado esos principios, dicho Tribunal citó, sin des-virtuarlos, los pasajes pertinentes de la Deci-sión controvertida en los apartados 148 a 162 de la mencionada sentencia.

235. En los apartados 163 a 168 de la sen-tencia recurrida, el Tribunal de Primera Ins-tancia inició el análisis de la ventaja selectiva utilizando los argumentos utilizados prin-cipalmente por el Government of Gibraltar según los cuales el conjunto de los elementos antes mencionados de la reforma fiscal cons-tituye un sistema tributario completo que debe considerarse como el régimen tributa-rio común o «normal» introducido por la re-forma tributaria en el territorio de Gibraltar. En dicho régimen, no hay ni tipo impositivo «normal», ni impuesto «principal», ni im-puesto «secundario» o «de carácter excepcio-nal». La carga fiscal de una sociedad a lo largo de un año dado está determinada, según esta argumentación, por dos elementos relaciona-dos: el número de empleados y la superficie

I - 11171


inmobiliaria ocupada por la sociedad, por una parte, y los beneficios obtenidos por ella, por otra.

236. Teniendo en cuenta esta constatación, el Tribunal de Primera Instancia reprochó a la Comisión, en el apartado 170 de su senten-cia, no haber cumplido su deber de identificar previamente el régimen común o «normal» del sistema notificado y, en su caso, de cues-tionar su calificación por las autoridades de Gibraltar.

237. En la medida en que el Tribunal de Pri-mera Instancia se dedicó sobre todo, confor-me a Derecho, a refutar el método ad hoc de la Comisión, considero que no incurrió en error de Derecho al abstenerse de analizar los as-pectos que la Comisión considera selectivos.

238. Puesto que el Tribunal de Primera Ins-tancia declaró errónea la misma metodología aplicada por la Comisión en la Decisión con-trovertida, le era posible limitarse a verificar, como así se desprende del punto 187 de la sentencia recurrida, que la Comisión no ha-bía demostrado la existencia de ventajas se-lectivas derivadas de los tres aspectos litigio-sos de la reforma tributaria.

239. Por otra parte, no puede prosperar la alegación del Reino de España referente a la «selectividad de hecho» del régimen tributa-rio en cuestión, ya que separa el concepto de ayuda fiscal de la concesión de una ventaja,

lo que, por las razones expuestas supra, está descartado a falta de la determinación previa de un sistema que funciona como marco de referencia. Además, desde el punto de vista de sus efectos económicos, el régimen gibral-tareño parece más bien tener por objeto con-ceder «desventajas selectivas», ya que menos del 1 % de las sociedades están realmente so-metidas a tributación.

240. Por consiguiente, propongo desestimar la sexta parte del motivo único de la Comi-sión y el octavo motivo del recurso de casa-ción del Reino de España.

X. Sobre la vulneración del plazo razona-ble y la no suspensión del procedimiento ante el Tribunal de Primera Instancia 134

A. Alegaciones

241. Mediante su motivo décimo, el Reino de España invoca la vulneración del Dere-cho de toda persona, consagrado por el ar-tículo 6, apartado 1, del Convenio Europeo de Derechos Humanos (en lo sucesivo, CEDH), a que el recurso sea resuelto dentro de un

134 — Décimo y undécimo motivos del recurso de casación del Reino de España.

I - 11172


plazo razonable y, en particular, del derecho a un proceso dentro de un plazo razonable. En efecto, la sentencia se pronunció 54 me-ses después de la presentación del asunto ante el Tribunal de Primera Instancia, aun cuando debía ser objeto de tratamiento prio-ritario. Considera que esta circunstancia tuvo repercusiones en el litigio, pues la excesiva duración del procedimiento permitió al Tri-bunal de Justicia pronunciar su sentencia en el asunto Azores en un momento en que el Tribunal de Primera Instancia ya debería ha-berse pronunciado.

242. El undécimo motivo del Reino de Espa-ña se basa en la vulneración del artículo 77, letras a) y d), del Reglamento de Procedimien-to del Tribunal [de Primera Instancia], en la medida en que éste no ordenó formalmente la suspensión del procedimiento después de dar audiencia a las partes, en vez de «dejarlo in-activo». Efectivamente, en su opinión, el Tri-bunal de Primera Instancia, al tratar el asunto sin una suspensión formal, privó a las partes de la posibilidad, ofrecida por el artículo 78 del Reglamento de Procedimiento, de alegar su punto de vista antes de que ese Tribunal procediera a la suspensión del asunto.

B. Apreciación

243. En primer lugar, quisiera precisar el al-cance del artículo 6 del CEDH, para pronun-ciarme a continuación sobre una eventual vulneración del derecho a que el recurso se resuelva dentro de un plazo razonable en el procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal de Primera Instancia.

244. Por lo que respecta a la irregularidad in-vocada en el motivo décimo, el Tribunal de Justicia ha declarado que el apartado 1 del artículo 6 del CEDH prevé que toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equi-tativa y públicamente dentro de un plazo razonable por un Tribunal independiente e imparcial, establecido por la Ley, que decidirá los litigios sobre sus derechos y obligaciones de carácter civil, o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella. 135

245. No obstante, es preciso señalar que, en el caso de autos, el motivo basado en la vul-neración de la garantía contenida en el ar-tículo 6, apartado 1, del CEDH se invoca por el Gobierno de un Estado miembro. Al res-pecto, considero que un sujeto de Derecho público, en ejercicio de sus prerrogativas y que goza del estatuto de Estado contratante, no puede invocar directamente en su favor las disposiciones del CEDH.

246. En el sistema de protección de derechos del hombre, el artículo 34 del CEDH excluye la admisibilidad de las demandas interpues-tas por organismos públicos en defensa de sus derechos humanos. 136 Además, conside-ro que se desprende del artículo 1 del CEDH que los Estados son los garantes de los dere-chos relacionados en el Convenio, y no los

135 — Sentencia de 16 de julio de 2009, Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comisión (C-385/07 P, Rec. p. I-6155), apartado 177.

136 — Véanse, en particular, la resolución del Tribunal Euro-peo de Derechos Humanos sobre la admisibilidad de la demanda no 55346/00 presentada por el Ayuntamiento de Mula contra España, así como la resolución parcial sobre la admisibilidad de la demanda no 48391/99 y 48392/99 presentada por Christos Hatzitakis y los Ayuntamientos de Thermaikos y Mikra contra Grecia.

I - 11173


beneficiarios directos de sus disposiciones. No encuentran allí la fuente de su protección, sino la de sus obligaciones.

247. Este razonamiento también es válido, en mi opinión, mutatis mutandis, respecto a la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. 137 En efecto, tanto la Unión como los Estados miembros están vinculados por la Carta, lo que impide que gocen de los derechos que garantiza.

248. Dicha constatación de principio no ex-cluye que una disposición de la Carta pueda reflejar un principio general del Derecho que proteja igualmente a los Estados miembros. No obstante, desde el punto de vista concep-tual, es importante conservar la distinción entre, por una parte, los sujetos vinculados por los derechos fundamentales, esto es, los sujetos pasivos, y, por otra parte, los que se benefician de aquéllos, esto es, los sujetos ac-tivos, es decir, las personas f ísicas y jurídicas con excepción de las entidades públicas que ejercen poderes públicos.

249. El principio general del Derecho de la Unión según el cual toda persona tiene de-recho a un proceso equitativo, inspirado en

esos derechos fundamentales, y especialmen-te en el derecho a un proceso dentro de un plazo razonable, es aplicable en un recurso jurisdiccional. 138 En efecto, el principio de tu-tela judicial efectiva es un principio general del Derecho comunitario que deriva de las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros, que ha sido consagrado en los artículos 6 a 13 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales 139 y que ha sido reiterado en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

137 — Proclamada en Niza el 7 de diciembre de 2000 (DO C 364, p. 1; en lo sucesivo, «Carta»).

250. Parece así que los derechos inheren-tes a la protección jurisdiccional efectiva, en particular, el derecho a un proceso equi-tativo, el respeto del derecho de defensa o el derecho a ser oído pueden ser invocados eficazmente por sujetos de Derecho como los Estados miembros en los procedimientos jurisdiccionales. 140

251. En la sentencia recaída en el asunto Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comisión, 141 el Tribunal de Justicia señaló que resultaba del artículo 58, párrafo prime-ro, del Estatuto del Tribunal de Justicia y de la Jurisprudencia, que el Tribunal de Justicia

138 — Véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de diciembre de 1998, Baustahlgewebe/Comisión (C-185/95 P, Rec. p. I-8417), apartado 21, y de 1 de julio de 2008, Chrono-post y La Poste/UFEX y otros (C-341/06 P y C-342/06 P, Rec. P. I-4777), apartado 45.

139 — Véanse las sentencias de 15 de mayo de 1986, Johnston (222/84, Rec. p. 1651), apartados 18 y 19; de 15 de octu-bre de 1987, Heylens y otros (222/86, Rec. p. 4097), apar-tado 14; de 27 de noviembre de 2001, Comisión/Austria (C-424/99, Rec. p. I-9285), apartado 45; de 25 de julio de 2002, Unión de Pequeños Agricultores/Consejo (C-50/00 P, Rec. p. I-6677), apartado 39, y de 19 de junio de 2003, Eribrand (C-467/01, Rec. p. I-6471), apartado 61.

140 — Véase, a este respecto, la jurisprudencia emanada de los recursos para la declaración de incumplimiento contra los Estados miembros en virtud de lo dispuesto en los ar-tículos 226 CE y 228 CE, así como las garantías procesales aplicables.

141 — Antes citada, apartados 176 a 179.

I - 11174


era competente para controlar si se habían cometido por el Tribunal de Primera Instan-cia las irregularidades de procedimiento que lesionaban los intereses de la demandante y debía garantizar que se hubieran respetado los principios generales del Derecho comu-nitario. 142 Procede, no obstante, recordar que el carácter razonable de la duración del pro-cedimiento debe apreciarse en función de las circunstancias propias de cada asunto, como la complejidad del litigio y el comportamien-to de las partes. 143

252. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha puntualizado que la lista de los criterios pertinentes no es exhaustiva y que la apre-ciación del carácter razonable de dicha dura-ción no exige un examen sistemático de las circunstancias del asunto en función de cada uno de ellos cuando la duración del proceso se revela justificada en función de uno solo. Así, la complejidad del asunto o un compor-tamiento dilatorio del recurrente pueden te-nerse en cuenta para justificar un plazo a pri-mera vista demasiado largo. 144

253. En el caso de autos, la duración del procedimiento empezó a computarse con la presentación, ante la Secretaría del Tribu-nal de Primera Instancia, de los recursos de

anulación del Government of Gibraltar y del Gobierno del Reino Unido, el 9 de junio de 2004. El procedimiento concluyó el 18 de di-ciembre de 2008, fecha en que se pronunció la sentencia recurrida. Por tanto, el procedi-miento ante el Tribunal de Primera Instancia duró aproximadamente cuatro años y seis meses.

142 — Véanse las sentencias Baustahlgewebe/Comisión, antes citada, apartado 19; de 15 de junio de 2000, TEAM/Comi-sión (C-13/99 P, Rec. p. I-4671), apartado 36.

143 — Véase, en este sentido, la sentencia de 25 de enero de 2007, Sumitomo Metal Industries y Nippon Steel/Comisión (C-403/04 P y C-405/04 P, Rec. p. I-729), apartado 116 y jurisprudencia citada, así como el auto de 26 de marzo de 2009, Efkon/Parlamento y Consejo (C-146/08 P), apartado 54.

144 — Véanse las sentencias Limburgse Vinyl Maatschappij y otros/Comisión, antes citada, apartado 188, y de 2 de octu-bre de 2003, Thyssen Stahl/Comisión (C-194/99 P, Rec. p. I-10821), apartado 156.

254. Por lo tanto, no me parece que la dura-ción del procedimiento pueda considerarse particularmente larga, teniendo en cuenta que el asunto tiene tal grado de complejidad e importancia. Por otra parte, las alegaciones del Reino de España no me parecen convin-centes en lo referente a las consecuencias de dicha duración en el resultado del litigio. Por el contrario, la complejidad y los intereses en juego en el asunto del que ha conocido el Tribunal de Primera Instancia abogan, en mi opinión, más bien en favor de una justifica-ción de la duración del procedimiento.

255. En consecuencia, opino que no puede declararse, en el presente asunto, que haya existido vulneración del principio general de Derecho de la Unión que proclama el derecho a un proceso equitativo dentro de un plazo razonable.

256. Finalmente, respecto al motivo undéci-mo, considero que no cabe alegar vulneración alguna de los derechos de las partes en el pro-ceso. En efecto, tal habría sido el caso si el Tri-bunal de Primera Instancia hubiera suspendi-do el procedimiento sin dar previa audiencia a dichas partes. Sin embargo, el hecho de no aplicar el artículo 78 del Reglamento de Pro-cedimiento no supone vulneración alguna de una norma procesal que constituya un error de derecho sometido al control del Tribunal de Justicia en el recurso de casación.

I - 11175


XI. Conclusión

257. A la luz de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que:

— Desestime por inadmisible la imputación del Reino de España basada en la vul-neración de los artículos 5 CE y 307 CE.

— Desestime en lo demás los recursos de casación de la Comisión Europea en el asunto C-106/09 y del Reino de España en el asunto C-107/09.

— Condene a cada una de las partes a cargar con sus propias costas.

conclusiones del abogado general sr. niilo jÄÄskinen

Documents