理解合营安排会计准则：八点关注 ·...

《金融会计》 FINANCIAL ACCOUNTING

2014年第6期／总第247期·月刊 03

理解合营安排会计准则：八点关注宣和

（财政部财政科学研究所）

引言

合营安排作为一种特殊的合约安排，其存

在历史久远；近年来，市场主体对之兴趣渐浓，

因为这种特殊的合同安排可以在许多方面发挥

灵活作用。比如，为了开拓境外市场、分散经营

风险、保护供应链和生产能力、联合进行新产

品开发、构建公私合作关系提供公共服务等。市

场主体业务的持续创新以及竞争、法律约束等

所导致的合营安排方式的多样性，凸显会计准

则反映的迟滞，修改完善现行合营安排会计准

则并加强国际协调的议题，摆在国际会计准则

理事会（IASB）的面前。

关注1：修订的历程和动因

1990年，国际财务报告准则制定机构的

前身国际会计准则委员会（IASC）对外发布了

IAS31“在合营中权益的报告”；2001年4月，新

成立的IASB沿用了IAS31。2001年7月，IASB

启动了对原IASC发布的准则的技术修订工作，

其中包括对IAS27“合并财务报表和对子公司

投资的会计处理”和IAS28“对联营企业投资

的会计处理”两项准则。而IAS31与IAS27、

IAS28存在“天然”的关系，故在IAS27（修订

后名称为“单独财务报表”）和IAS28（修订后

名称为“在联营企业和合营企业中的投资”）

修订后，IASB对IAS31进行了后续修订，实现

了三项准则之间的协调；修订后的IAS31，以新

名称“合营中的权益”呈现。站在今天的角度

看，当时修订过的IAS31在许多方面有所改进，

但仍存在两个主要瑕疵：一是将合营安排的结

构（或组织形态）作为会计处理的唯一依据。

按IAS31，如果合营安排是通过一个主体构建

（比如，两个投资方以共同控制的方式新设立

[摘要]IASB于2011年发布了对IAS31“在合营1中权益的财务报告”修订后形成的IFRS11“合营安排”；

之后，又对IFRS11作了若干补充。遵循与IFRS持续趋同的原则，我国于2014年2月对外发布了与IFRS11实质趋同

的《企业会计准则第40号——合营安排》，并定于2014年7月1日起实施。相对而言，合营安排会计比诸如存货

等一般业务的会计要复杂一些。为此，本文在回顾IAS31形成和修订情况的基础上，就如何理解IFRS11作了

深入讨论，并对运用好该准则提出了初步建议。

[关键词]合营安排；会计；准则

1.此处的“合营”对应英文的“Joint venture”。由于IAS31中的“Joint venture”既包括企业，也包括普通合伙，还包

括其他的合资经营方式，故直接对应中文“合营企业”可能词不达意。

会计研究ⅠAccounting Research

04 2014年第6期／总第247期·月刊

一个企业进行新产品开发；此例中，合营安排

就是通过一个主体，即新设立的“企业”，来构

建的），那么该合营安排应分类为共同控制主

体（joint controlled entity），否则应分类为

共同控制经营（joint controlled operation）

或共同控制资产（joint controlled asset）。很

明显，这种规定体现的是“形式重于实质”而非

“实质重于形式”的一般会计原则。二是主体

对共同控制主体中的权益的会计处理拥有选择

权。按IAS31，如果某合营安排分类为共同控

制主体，那么，参与构建合营安排的各合营方

可按比例合并法将其在共同控制主体中拥有的

资产、负债和损益份额，“合并”到该合营方的

期末财务报表中；各合营方也可采用权益法核

算其在共同控制主体中拥有的权益。选择权的

存在不仅不利于不同财务报告提供者之间的信

息比较，还可能出现一种奇怪的现象，即同为

一个共同控制主体的两个合营方或投资方（假

设只有两个投资方），其中一方可能对在共同控

制主体中的权益采用比例合并法处理，而另一

方则可能采用权益法来处理。事实上，就其本

质而言，两个投资方对该共同控制主体拥有的

权利和承担的义务一致，却因为会计方法存在

可选择性，产生了完全不同的结果。这两方面

不足的存在，加之与美国GAAP之间协调的需

要（虽然美国财务会计准则委员会仍在进行相

关项目的讨论，最终结果尚不可预料），IASB

遂决定对IAS31进行系统的修订。2011年5月，

IFRS11“合营安排”和IFRS12“在其他主体中

权益的披露”同时发布，分别取代了IAS31会计

核算规定和披露要求。同时，IFRS11还将解释

公告第13号（SIC13）“共同控制主体——合营

者的非货币投入”中的合理内容予以吸纳。

2012年6月，IASB发布对IFRS10“合并财

务报表”、IFRS11、IFRS12的补充规定，提供

了执行该3项准则的过渡性指南。2014年5月，

IASB再次对IFRS11进行补充，对参与方购买

在共同经营（IFRS11规定下的“合营安排”中

的一种）的权益的会计处理提供明确指南，解

决长久以来争论的问题，为IFRS11的顺利实施

提供了进一步的便利。

关注2：与其他准则的关联

抛开IFRS11来审视市场主体的行为，人们

称之为“合营安排”的组织是花样繁多的，这其

中既有IFRS11中界定的“合营安排”，也有一些

非IFRS11界定却也常称作合营安排的组织。比

如，在若干投资方合资建立的主体（企业或其他

类型组织）中，可能只有一方能够控制该主体，

也可能根本就没有任何一方控制该主体。面对

实务中的这种复杂情况，在会计准则和操作实

务层面上，至少应有几方面的应对。一是界定何

为“控制”（IFRS12对“控制”作了界定：如果

投资方因参与被投资方而承担其变动回报之风

险，或享有该变动回报之收益，且有能力通过其

对被投资方的权力影响该回报，那么投资方控

制了被投资方；由此，提出了控制“三要素”：对

被投资方的权力、因参与被投资方而承担变动

回报之风险或享有该变动回报之收益、有能力

运用对被投资方的权力影响投资方获得变动回

报的金额）；二是界定何为会计上的“合营安排”

（在IFRS11已明确，具体见后面的讨论）；三是

从投资方的视角，梳理清楚不同情况下适用哪

项会计准则，否则可能有点“摸不着”方向。关

于第三方面，图1（见下页）简要做了梳理。

需要指出的是，我国均有与其实质一致的

企业会计准则对应在图1涉及的IFRSs。比如，

《企业会计准则第33号——合并财务报表》

（财会［2014］10号）对应IFRS10“合并财务

报表”、《企业会计准则第40号——合营安排》

（财会［2014］11号）对应IFRS11“合营安排”、

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益

的披露》（财会［2014］10号）对应IFRS12“在


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对资产、负债、收入

和费用进行处理

按IFRS11对合营安排分类

按IAS28采用权益法处理

按IFRS12披露按IFRS12和其他IFRS

披露

共同经营

合营企业

投资方对主体有重大

影响吗？

按IFRS9将权益作为

一项金融工具处理

按IFRS12和其他IFRS披露

按其他IFRS处理

按IFRS12披露是

是

否

否

投资方自己控制主体吗？

按IFRS10合并财务报表投资方共同控制安排吗？

是否

图1��IFRS10、IFRS11、IFRS12和IAS28之间的关联

其他主体中权益的披露”、《企业会计准则第2

号——长期股权投资》（财会［2014］14号）对应

IAS28“在联营企业和合营企业中的投资”等。

关注3：对合营安排的认定

按IFRS11，合营安排指由两个或两个以

上的参与方共同控制的一项安排。它具有以下

特征：（1）参与方受到合同的约束；（2）合同

赋予两个或两个以上的参与方共同控制该合

同安排。这里隐含两个关键概念：一个是“合

同”；另一个是“共同控制”。一般而言，合同可

以多种方式呈现，比如书面合同、口头合同、双

方达成的备忘录等。当合同通过一个单独工具

（separate vehicle）体现时，该合同或其某些

方面有时隐含在该单独工具所订定的条款、章

程或规定中。此外，合同会设定一些条款以约束

参与方的行为。比如：（1）合营安排的目的、活

动和持续期间。（2）合营安排的董事会，或类似

管理机构的成员的任命方式。（3）决策程序：需

要参与方决策的事务，参与方的表决权，对这些

事务所要求的支持程度。合同安排中体现的决

策程序形成了对该安排的共同控制。（4）要求

参与方提供的资本或其他投入。（5）参与方分

享或分担与合营安排相关的资产、负债、收入、

费用或损益的方式。

相对于合同，共同控制的存在与合营安排

认定更为直接；不存在共同控制也就无从谈起

合营安排的存在。按IFRS11，“共同控制”指按

合同约定分享对一项安排的控制权，并且仅在

对相关活动（即对该项安排的回报产生重大影

响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一

致同意时才存在。通俗地讲，凡事得商量且一致

同意后才行时，共同控制方存在。在实务中运用

“共同控制”概念进行判断，需把握好两个步

骤。先判断是否存在“集体控制”，然后在存在

集体控制的基础下判断是否存在“共同控制”。

IFRS11没有特别明确解释何为“集体控制”，

但可推断，它是指所有参与方或一组参与方，在

主导某项安排的“相关活动”时须一起行动。

这里，又引出一个问题，即为何会出现“一组参

与方”的概念？实际上，它对应这样一种情形，

即某项安排的所有参与方中，有两个或两个以

上参与方之间存在共同控制该项安排的关系，

而其他参与方仅是“被动”投资，不涉及对该项


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安排的“共同控制”，从而这些参与方对所拥有

的投资的会计处理，须遵循IFRS9“金融工具”

或IAS28。源自IFRS11的图2逻辑地标示了判断

“共同控制”隐含的两步骤。

图2��评估共同控制

排除在

IFRS11

范围之

外

合同安排是否使所有或一组

参与方集体控制该安排？否

是

是

否

该安排被共同控制；

该安排是合营安排。

对相关活动的决策是否要求

集体控制该安排的所有或一

组参与方的一致同意？

为更好地理解上述两步骤判断方法，可以

分析以下例子。例如，有两个投资者成立一家

公司，开发并销售一种医药产品。其中，一个投

资者负责研发并获取药品监管部门的许可（此

项责任包括对有关产品研发及获取许可）的所

有事项的独立决策权。一旦监管部门批准此产

品，另一投资者将生产并销售该产品，而该投

资者对有关生产与销售此产品的所有事项具有

独立决策权。从这个例子中可以看出，这两个投

资者没有“集体控制”所设立的公司，因而谈不

上“共同控制”的存在，自然也就无所谓合营安

排的认定问题。但是，如果将这个例子中的条

件改为：研发、取得许可、生产和销售等相关活

动，均由两个投资者共同主导，那就符合“集体

控制”的这个前提条件，两个投资者成立的该公

司也就有可能被认定为合营安排了（假如其他

条件均符合）。又如，A、B、C三个投资方签订

协议设立一项安排，Ａ在该安排中拥有50%的

表决权，B拥有30%的表决权，C拥有20%的表

决权。A、B、C三方约定，对该安排相关活动的

最终决策至少需要获得75%的表决权的同意。

在这个例子中，存在集体控制，因为A和B须联

手才能主导该安排的相关活动；而且，这个例

子的条件还隐含着，该安排涉及的相关活动的

决策没有A和B一致同意还办不到。由此，可得

出结论，该安排是IFRS11所指的合营安排。如

果其他条件不变，仅是将B、C的表决权均改为

25%，则结论就变了。虽然改变条件后的例子仍

存在集体控制，但不存在“共同控制”的关系，

从而条件改变后的例子不属于合营安排。从上

述例子的分析也可以看出，在认定合营安排是

否存在时，职业分析和判断是非常重要的。

关注4：对合营安排的分类

在认定合营安排后，需要对合营安排作进

一步分类才能完成其相关的会计处理。对此，

IFRS11提出的目标是，确定在共同控制安排中

拥有权益的主体在编制财务报告时应遵循的原

则；为实现此目标，IFRS11要求参与合营安排

的主体根据对其权利和义务的评估确定所参

与合营安排的类型，并根据该合营安排类型对

其权利和义务进行会计处理。相对于IAS31，

IFRS11在合营安排分类方面提出的原则相对

更为科学和合理，解决了IAS31下“将合营的

结构作为会计处理的唯一依据”这个问题。但

是，IAS31中使用的“joint venture”（在IAS31

下应对应中文的“合营”）也被IFRS11使用，

但其含义却改变了，易把人搞糊涂！IFRS11以

“joint arrangement”代替IAS31的“joint

venture”，同时赋予“joint venture”更窄的含

义。这可以通过图3（见下页）说明。

按IFRS11，“共同经营”指共同控制某项

安排的参与方享有与安排相关资产的权利，并

承担与安排相关负债的义务的合营安排；其

中，共同经营的参与方也被称作共同经营者。


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IAS 31合营

joint ventures

共同控制资产

joint controlled assets

共同经营

joint operations

共同控制经营

joint controlled operations

共同控制主体

jointly controlled entities

合营企业

joint ventures

合营安排

joint arrangementIFRS 11

图3

而合营企业（暂用“企业”，实际上IFRS11的

“joint venture”既可指企业，还可指其他形

式的组织，比如资产管理计划），则指共同控制

某项安排的参与方对安排的净资产享有权利的

合营安排；其中，合营企业的参与方也被称作

合营者。分析这两个概念的含义，可以推论，企

业在判断合营安排具体划分为共同经营还是合

营企业的过程中，职业判断的运用不可或缺。

从逻辑上看，宜先看合营安排的组织结构和法

律形式，再分析合营安排参与方认可的合同条

款以及其他相关的事实和情况。这可参见源于

IFRS11流程图4。

（1）合营安排的结构。IFRS11没有将合营

安排的结构作为判断的唯一依据，但不表明合

营安排的结构这个因素不重要。如合营安排不

是通过单独工具来构建，则可判断该合营安排

一定是共同经营。原因在于，此种情况下，各参

与方有权享有与该安排相关的资产的权利、承

担相关负债的义务，且有权获得相应的收入、承

担相应的费用。但是，合营安排通过单独工具构

合营安排的结构

通过单独工具构造未通过单独工具构造

共同经营合营企业

主体应考虑：

（1）单独工具的法律形式；

（2）合同安排的条款；

（3）其他相关的事实和情况。

图4��合营安排的分类：�

评估参与方源于安排的权利和义务

建不表明该合营安排就一定是合营企业。理论

上讲，单独工具或独立工具，只是一个独立的

可辨认的财务结构，包括独立的法律主体或依

法设立的主体，至于是否为独立法人要看适用

的法律管辖权。它可以是一般的企业，也可以是

普通合伙、信托计划，甚至可以是金融资产证券


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化交易中常用的、功能事先设定的“自动飞行器

（silo）”。对于通过单独工具构建的合营安排，

各参与方需要进一步评估该单独主体的法律形

式、合同安排的条款以及其他相关的事实和情

况是否赋予其享有与安排相关资产的权利，并

承担与安排相关负债的义务；如果是，则该安排

是共同经营；如不是，也就是说，赋予其享有安

排的净资产的权利，则该安排是合营企业。

（2）单独工具的法律形式。在确定单独工

具存在的情况下，接下来就应分析该单独工具

的法律形式。这可以看作是IFRS11对IAS31重

大的改变。按IFRS11，合营安排的参与方应对

合营安排的法律形式进行评估，以确定该合营

安排给予参与方的是否是对该合营安排净资产

的权利。换句话说，参与方应通过对单独工具

法律形式的评估，确定其与该单独工具之间是

否存在“隔离”机制；如存在，那么合营安排即

使出现破产清算的情况，也不会追索到该合营

安排的参与方。在我国，如果单独工具是依法

设立的有限公司或企业，就能做到这一点；而

如果单独工具是依法设立的有限公司或企业以

外的组织（如合伙），则因为存在“担责的无限

性”而可能难以做到这一点。很明显，具体情况

须具体分析。

（3）合同条款。在分析了单独工具的法律

形式后，下一步就要分析合营安排的合同条款，

以确定这些条款是否表明可以给参与方提供对

合营安排净资产的权利。此处隐含的意思是，单

独工具的法律形式虽然赋予了各参与方权利，

但合营安排的合同条款可能“缓释”了该法律形

式，使得单独工具形式上可能赋予参与方对合

营安排净资产的权利，但实质上却赋予参与对

合营安排资产的权利，并要求其承担对负债的

义务。这也是IFRS11比IAS31更为合理之处。

比如，有两个参与方以公司形式（即单独工具是

依法成立的公司）设立了某合营安排。各参与方

在该公司中分别拥有50%的所有者权益。该公

司能够与该合营安排的参与方或所有者实现破

产隔离。也就是，该公司的资产和负债与各参与

方的资产和负债不“混”在一起，各有归属。在

此情况下，通过单独工具的法律形式赋予各参

与方权利和义务的评估表明，各参与方均有权

获得合营安排的净资产。但是，各参与方通过合

同条款调整（“缓释”或改变）了该公司的“特

征”，让各参与方均按约定比例对该公司的资产

拥有权益，对该公司的负债承担义务。通过合同

条款调整了该公司的特征后，可能导致该公司

（或该合营安排）为共同经营，而非合营企业。

（5）其他相关的事实和情况。在经过对单

独工具的法律形式和合同条款进行分析评估

后，如仍不能确定合营安排是共同经营还是合

营企业，则需要进行对其他相关的事实和情况

进行评估，以判断合营安排是否给予其参与方

享有对该安排资产的权利、承担该安排相应的

债务。IFRS11就此认为，某合营安排可能通过

单独工具构建，该单独工具的法律形式将参与

方和单独工具分离。参与方之间达成的合同条

款可能没有明确参与方对资产的权利和对负债

的义务，但考虑其他事实和情况，也可以使该合

营安排归类为共同经营；而当其他事实和情况

赋予参与方享有与安排相关的资产的权利并承

担与该安排相关的负债的义务，则可以将该合

营安排归类为共同经营。

以上四个方面的分析和评估可以透过源于

IFRS11图5（见下页）概括（通过单独工具构建

的合营安排的分类）。

关注5：共同经营参与方的处理

IFRS11对企业如何在财务报表中反映其

在共同经营中权益提出了明确要求，主要可

概括为：（1）共同经营者应在财务报表中确认


2014年第6期／总第247期·月刊 09

各参与方对安排的设计，是

否使：

（1）该项安排所从事的活

动主要向各参与方提供产出

（即各参与方实质上有权获

得单独工具持有资产的所有

经济利益），并且

（2）该项安排是否依赖于

各参与方持续清偿因安排的

活动所产生的负债？

是

是

是

否

其他事实和情况

单独工具的法律形式

单独工具的法律形式是否赋

予各参与方享有与安排相关资

产的权利，并承担与安排相关

负债的义务？

合同安排条款是否约定各参

与方享有与安排相关资产的权

利，并承担与安排相关负债的

义务？

合同安排的条款

合营企业

共同经营

否

否

图5

与其在共同经营中权益相关的资产（包括共

同持有的资产的份额）、负债（包括共同承担

的负债的份额）、共同经营产出中所占份额销

售后形成的收入、在共同经营产出销售后形

成的收入中所占份额、费用（包括共同承担的

费用的份额）；（2）上述这些项目的计量和具

体会计处理遵循相关的国际财务报告准则。

IFRS11对共同经营参与方提出的上述会计处

理原则，很容易让人提出疑问，即这与IAS31

曾要求的比例合并处理原则是否同出一辙？不

是。IAS31所要求的比例合并处理原则，作为

其中的一种选择，适用于IAS31下合营方对其

在“共同控制主体”权益的处理；而在IAS31

下分类为“共同控制主体”的合营（安排），在

IFRS11下可能不会分类为“共同经营”，这至

少说明相关原则的适用情景不再一致。此外，

更为主要的差异还有两方面：第一，参与方就

共同经营相关的资产、负债、收入和费用所享

有的权利和承担的义务（这些在合营安排中通

常都有约定），通常不同于参与方在共同经营

中拥有的所有者权益（ownership interest）

（注：所占权益比例）不同。而IFRS11要求在

共同经营中拥有权益的参与方，根据合同安排

中约定的参与方在共同经营资产、负债、收入

和费用中的份额（或比例），确认相应的资产、

负债、收入和费用，而不是根据其在共同经营


10 2014年第6期／总第247期·月刊

中所拥有的所有者权益（比例）确认相应的资

产、负债、收入和费用。如遇到某种特殊情况

正好这两个“比例”一致，则可能出现两种原则

下的处理结果相同的情况，而那必是巧合！第

二，按IAS31，参与方在共同经营中的拥有的

权益份额，须在单独财务报表中确认；如此一

来，参与方在单独财务报表所确认的金额，与

参与方在合并财务报表中所确认的金额，或参

与方采用权益法对投资进行会计处理的结果

反映在财务报表上的金额，三者之间不存在差

异。关于共同经营情况下参与方的会计处理问

题，还会涉及参与方与共同经营之间“顺流”和

“逆流”交易（upstream and downstream

transactions）的处理。IFRS11认为，作为共

同经营者的主体与共同经营之间进行的交易

（如出售或投入资产），类似于主体与共同经

营的其他参与方之间进行的交易，因而该共同

经营者仅应确认交易产生的归属于共同经营中

其他参与方损益之份额；而当有证据表明向共

同经营出售或投入资产的可变现净值下降，或

这些资产发生减值损失，作为共同经营者主体

应全额确认这些损失。此外，作为共同经营者

的主体从共同经营购入资产时，在该资产向第

三方转售之前，作为共同经营者的主体不能确

认其分享的该交易产生的损益份额；而当有证

据表明所购入资产的可变现净值下降，或这些

资产发生减值损失，作为共同经营者的主体应

确认其在这些损失中的份额。

关注6：合营企业参与方的处理

按IFRS11的要求，作为合营企业的参与方

（也可称作投资者）不能再按IAS31那样，允许

投资者在比例合并法和权益法之间任选其一对

其在合营企业中的权益进行会计处理。这就解

决了IAS31中存在的“主体对共同控制主体中

的权益的会计处理拥有选择权”这个问题。理

论上讲，比例合并法虽有一定的合理性，但确实

也存在一定的逻辑缺陷。但是，IFRS11之所以

摒弃比例合并法，很大程度上也是为了与美国

相关财务会计准则协调；问题是，现行美国相

关财务报告准则尚没有完全与IFRS11“一致”

起来，未来发展不好预料！主体在合并财务报

表中采用权益法核算对外股权投资所应遵循的

国际财务报告准则，是IAS28“在联营企业和

合营企业中的投资”（2011年）。这里有一点需

要注意，按IAS28，作为IFRS11下的合营企业

的合营方，也就是合营企业的投资方，如果它

的组织形态属于风险资本组织、共同基金、信

托计划、投资联结保险基金和类似主体，依然

可以不按权益法来核算在合营企业中的权益，

而是可选择按IFRS9“金融工具”，采用“以公

允价值计量且其变动计入当期损益”方式进行

确认、计量和反映。这不是IFRS11的要求，而

是IAS31开的“口子”，本质上属于“计量原则

的例外”。以下是改自IFRS11的合营企业分类

及其相关会计处理的例子。例如，银行Ａ、银行

Ｂ（作为参与方）通过设立一项单独工具（银行

Ｃ）将各自的投行、资产管理和客户服务等汇合

在一起。银行A、银行B两方预期该安排能使多

方面获益。银行Ａ认为，该安排能使其通过扩

大产品和服务的提供，获得高速增长的机会，

促成实现做大规模的战略计划；银行Ｂ则预期

该安排能增强其吸储和市场产品供给能力。银

行Ｃ的法律形式，使其可以站在自身立场上考

虑问题（因该单独工具持有的资产和负债是其

自身的资产和负债，不是参与方银行A和银行

B的资产和负债）。银行Ａ和银行Ｂ各自持有银

行Ｃ40%的有表决权股份，剩余的20%有表决

权股份通过公开发售由其他投资者拥有。银行

A和银行B的股东同意共同控制银行C的经营

活动。此外，银行Ａ和银行Ｂ签订了不可撤销


2014年第6期／总第247期·月刊 11

协议：如需要，即使两家银行发生争执，仍须共

同或各自提供相同数量的必要资金，以确保银

行C符合适用的法律和银行资本监管要求，并

履行其向银行监管部门所作的承诺。该承诺代

表各方支付所需资金的50%，以确保银行Ｃ符

合适用的法律和银行的资本监管要求。在此例

中，该合营安排通过一个单独工具（银行C）来

实现，且该工具的法律形式将银行A、银行B这

两个参与方与该单独工具区分开来。其次，合

同的条款虽没有明确参与方拥有银行Ｃ资产的

权利和承担负债的义务，却规定参与方对银行

Ｃ的净资产拥有权利；当银行Ｃ不能够符合适

用的法律和银行监管要求时，参与方向银行Ｃ

提供资金支持的承诺并不是参与方对银行Ｃ的

负债承担义务的决定性因素。再者，没有其他

事实和情形表明参与方实质上拥有与银行Ｃ相

关的资产的所有经济利益，并承担与银行Ｃ相

关负债的义务。因此，该合营安排属于合营企

业，从而银行Ａ和银行Ｂ都应将其在银行Ｃ中

对净资产的权利确认为股权投资，且以权益法

进行会计处理。

关注7：对合营安排的披露

IFRS11没有对合营安排的披露作出规定，

而是由IFRS12对合营安排的披露提出要求。

从内容上看，IFRS12对合营安排披露提出的要

求，与IAS31对合营（安排）披露的要求有类似

之处，但亦有创新和突破。IFRS12就合营安排

披露提出的要求，可以概括如下：第一，披露遵

循的原则。IFRS12提出，主体对合营安排的披

露，应有助于财务报表使用者评估其在其他主

体中权益的性质及与相关的风险，有助于评估

这些权益对其财务状况、财务业绩和现金流量

的影响。从实务角度分析，主体要符合这些要

求，须注重相关的职业判断。第二，披露职业

判断。要求披露相关的职业判断，是IFRS12相

对IAS31提出的新要求。具体讲，要求主体披露

确定是否存在对安排的共同控制关系（以及此

种关系是否发生改变）时所运用的重要判断和

假设；要求主体披露，在合营安排系通过单独

工具构建的情况下，对该合营安排分类所运用

的重要判断。第三，披露主体在合营安排中权

益的性质。对于每项重要的合营安排，主体应

披露合营安排的名称、与合营安排关系的性质

（比如，通过描述合营安排活动的性质，及其对

主体经营活动而言是否具有战略影响等）、业

务的主要发生地、主体所持有的所有者权益的

比例或份额及与具有表决权的份额比例之间的

差异等。第四，披露主体在合营企业中权益的

性质、范围和财务影响。这方面的披露要求比

IAS31要详细的多，且不像IAS31允许概要披露

那样，IFRS12一般要求以非概要形式披露在合

营企业中权益相关信息。具体可见下表：

披露项目单个重要的

合营企业

单个非重要的

合营企业

（1）会计政策（采用“权益法”，

还是“以公允价值计量且其变动计

入当期损益”来处理）

要求不要求

（2）概要财务信息要求要求（加总）

（3）公允价值（如采用权益法处

理且对合营企业的投资具有市场

报价）

要求不要求

（4）有关合营企业向主体转移资

金（如现金股利等）的重要限制要求不要求

（5）财务报告期期末日期（如不同

于作为投资方的企业的日期），以

及使用不同日期的原因

要求要求

（6）在采用权益法处理的情况下，

于财务报告期期末，当期未确认

的、在合营企业中的亏损份额及其

累积数

要求要求

第五，披露与主体在合营企业中权益相关

的风险。此项内容的披露直接指向合营安排披

露的目标。就此，IFRS12要求披露的内容主要

有两方面：一是与合营企业有关的承诺；二是根

据IAS37“准备、或有负债和或有资产”，除非


12 2014年第6期／总第247期·月刊

损失的可能性极小，与主体在合营企业中相关

的或有负债（包括与其他对合营企业具有共同

控制或重大影响的投资者共同发生的或有负债

中属于主体承担的份额），应与其他或有负债分

别披露。

关注8：若干其他（特殊）情况的处理

理解合营安排会计准则，还有若干值得注

意的地方。比如，以下两方面。（1）合营方或投

资者以外的“其他方”在其财务报表上如何反

映涉入合营安排的财务影响。对某个合营安排

而言，涉及的各方中，既有共同控制该合营安排

的，也可能有与该合营安排不存在共同控制关

系的。比如，某合营企业的投资方一共有3个，

其中两个共同控制该合营企业，而剩下的那一

方仅是拥有对该合营安排的投资份额，与该合

营安排不存在控制、共同控制、重大影响等关

系，它就是“其他方”。一般情况下，“其他方”

的处理原则可参见下表。

处理，都没有提出相应指南。实务中的做法各

不相同。有的按IFRS3的要求处理，也有的将

购买总成本按共同经营的资产和负债的相对

公允价值为基础予以分摊。2014年5月，IASB

通过对IFRS11进行补充，解决了这个问题。按

补充后的IFRS11，共同经营（其相关活动构成

“业务”）的参与方购买其在共同经营中的权

益时，应按IFRS3和其他相关会计准则的要求

进行处理。相应地，参与方就该购买业务的会

计处理应遵循如下要求：（1）按公允价值计量

可辨认资产和负债（除非IFRS3或其他相关会

计准则有例外规定）；（2）将购买相关的费用确

认为费用（除非该费用系发行债务或权益证券

而产生）；（3）确认递延所得税资产和负债（除

非递延所得税负债因商誉的初始确认而产生）；

（4）将所转让的对价超出购买日可辨认净资产

的金额的部分确认为商誉；（5）对每个与该商

誉被分摊的现金产生单元进行年度减值测试；

合并财务报表单独财务报表

合营企业的其他方

如存在重大影响，该“其他方”应按IAS28（2011）

运用权益法处理；或按IFRS9/IAS39以公允价值计

量且其变动计入当期损益处理（如投资通过风险

资本组织或类似持有）。

如存在重大影响，该“其他方”可以按成本反映，也

可按IFRS9/IAS39有关要求处理。不过，如“其他

方”在其合并财务报表中按IFRS9/IAS39有关要求

处理，单独财务报表中也要按同样要求处理。

共同经营的其他方

如“其他方”对合营安排中的资产拥有权利并对其负债承担义务，则应在合并财务报表和单独报表中确

认相关资产、负债等；如不拥有权利或承担义务，则应根据其在合营安排中权益的性质，按IFRS9/IAS39/

IAS28有关要求处理。

（2）共同经营（该共同经营的活动构成

IFRS3“企业合并”中所指“业务”）的参与方

购买其在该共同经营中的权益的会计处理。

按IFRS11，共同控制的参与方应通过确认其

在共同经营中相关资产、负债、收入和费用的

份额，来确认其在共同经营中的权益。但是，

IFRS11和IAS31对共同经营（该共同经营的活

动构成IFRS3“企业合并”中所指“业务”）的

参与方购买其在该共同经营中的权益的会计

（6）按IFRS3和其他相关会计准则要求披露有

关信息。从这些要求进行初步判断，对作为购买

者的参与方而言，最有影响的当属商誉、递延所

得税资产和负债的确认。

除以上八个主要方面外，就某个主体（企业）

而言，要理解和运用好合营安排会计准则还需要

对过渡性指南进行透彻把握，同时还可能需要对

（财务）信息系统进行调整等。唯有准备充分，才

有可能顺利实现新旧准则运用的转换。

理解合营安排会计准则：八点关注 ·...

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