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CAPITULO IV

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN

En este capítulo se desarrollan los objetivos que fueron planteados en el

capítulo I de la investigación y se exponen los resultados a los que se llegó.

Para comenzar se enuncian los fundamentos legales en relación a las

nuevas normativas y decisiones impositivas, que están impactando la capacidad

contributiva o económica de los inversionistas. Se hace un análisis del impacto

económico en los inversionistas, debido a la recarga tributaria ejercida por los

entes públicos producto de las nuevas normativas y, decisiones impositivas.

Seguidamente, se describen los argumentos que los contribuyentes, pueden

alegar en vía administrativa o jurisdiccional: (i) escrito de descargos en contra del

acta fiscal; (ii) Recurso Jerárquico en caso que haya denegatoria total o parcial del

escrito de descargos, que se interpondría en contra de la Resolución Culminatoria

de Sumario; (iii) Recurso Contencioso Tributario en caso que haya denegatoria

total o parcial del Recurso Jerárquico; (iv) en caso que el Tribunal Superior de lo

Contencioso Tributario dicte sentencia definitiva declarando total o parcialmente

sin lugar el Recurso Contencioso Tributario, interponer el recurso de apelación,

para ser presentado por ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo

de Justicia.

Dado el caso que sean objetados los ingresos, costos o deducciones en las

declaraciones de Impuesto sobre la Renta y aportes establecidos en la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, Ley Orgánica de Drogas, Ley

Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, Ley del Instituto

Nacional de Capacitación y Educación Socialista, Ley del Régimen Prestacional

106

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de Vivienda y Hábitat, igualmente partidas que sean consideradas no deducibles y

de alguna manera vulneren sus derechos y garantías constitucionales o legales,

tales como los aportes al Fondo Social de PDVSA, y las pérdidas de capital

originadas por las operaciones de permutas de títulos valores.

Por otro lado, están señalados los medios de prueba con los que cuenta el

contribuyente para demostrar la deducibilidad de los aportes al fondo social de

PDVSA y las pérdidas de capital originadas por las operaciones de permutas de

títulos valores y a su vez se exponen los criterios jurisprudenciales que

actualmente sostienen los Tribunales Contencioso Tributarios Venezolanos y el

Máximo Tribunal de la República en relación con la materia.

RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN.

1. Enunciar los fundamentos legales en relación a las nuevas

normativas y decisiones impositivas.

1.1. Ley Orgánica del Trabajo, Utilidades, cálculo y fiscalizaciones

efectuadas.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que los artículos

que nombraremos a continuación, representan el fundamento legal sobre los

cuales se basan las fiscalizaciones y argumentos presentados sobre el cálculo de

las utilidades pendientes de pago a los trabajadores, de tal manera que los

artículos 174 al 179 de la Ley Orgánica del Trabajo y los artículos 131 y 136 de la

Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores, coinciden con la

metodología de cálculo, sin embargo a los efectos fiscales estos artículos inciden

sobre la normativa que grava el impuesto sobre la renta, de conformidad con lo

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establecido en el artículo 80 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta

establece: que los asientos (por ajustes) a los ingresos, costos o gastos en el

ejercicio gravable, correspondiente a los dos (2) años inmediatamente anteriores,

serán deducibles mediante la presentación de declaraciones sustitutivas, si y sólo

sí, el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del respectivo

ingreso, costo o deducción.

1.2. Fiscalizaciones efectuadas por la Gerencia General de Control

Aduanero y Tributario.

Con fecha 21 de enero de 2009, fue publicado en Gaceta Oficial N° 39.103 la

Providencia Administrativa N° SNAT 2009 0011, por la cual se crea la Gerencia

General de Control Aduanero y Tributario (GGCAT). El autor de esta investigación

considera que las fiscalizaciones efectuadas por dicha gerencia tienen su

fundamento legal en el acto administrativo antes mencionado.

1.3. Falso Supuesto de Derecho en la Sentencia N° 02975 del 20/12/2006,

caso: Destilería Yaracuy, C.A.

El autor de esta investigación considera que en la sentencia antes mencionada,

expediente N° 1996-12849 de fecha 20/12/2006, donde las Partes involucradas

son: Destilería Yaracuy, C.A., contra la Contraloría General de la República y el

Magistrado Ponente es HADEL MOSTAFÁ PAOLINI. Establece su inquietud por el

hecho que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

(SENIAT) está aplicando dicha sentencia, para efectuar objeciones a los

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contribuyentes sobre las deducciones de sueldos pagados a directores, gerentes y

administradores, causados en un ejercicio y pagados en el siguiente.

1.4. Rechazo de la Federación de Asociaciones de Distribuidores

Automotrices, sobre los cierres a concesionarios de vehículos, por

la no utilización de máquina fiscal para facturar.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que los artículos

que nombraremos a continuación, representan el fundamento legal sobre los

cuales este tipo de contribuyentes están obligados a emitir facturas por todas sus

ventas o prestación de servicios artículos 54 y 5 de la Ley de Impuesto al Valor

Agregado. Conjuntamente con lo establecido en la normativa que regula las

Normas Generales en Materia de Facturación, correspondiente a la Providencia

Administrativa Nº/SNAT/2011/00071, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.795 del

08 de noviembre de 2011, en sus artículos 6, 8 y 11 respectivamente.

1.5. Doctrina N° SNAT/GGSJ/DDT/2010/6310-6987 de fecha 19/11/2010,

sobre la deducibilidad de las pérdidas obtenidas por la venta o

permuta de títulos valores negociables.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que el artículo que

nombraremos a continuación, representa el fundamento legal sobre el cual se

basa la objeción por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria, para rechazar el gasto por concepto de pérdida en las

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operaciones de permuta de títulos valores emitido por la República, nos es otro

que el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece: Para

que un gasto sea deducible, debe estar causado, no imputable al costo, normal y

necesario y hecho en el país con el objeto de producir la renta.

1.6. Consulta N° DCR-5-36428 de fecha 25/09/2007 emitida por la Gerencia

General de Servicios Jurídicos, referente a la no deducibilidad de los aportes

al fondo social.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que el artículo que

nombraremos a continuación, representa el fundamento legal sobre el cual se

basa la objeción por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria, para rechazar el gasto por concepto de aportes al Fondo

Social de PDVSA y sus empresas filiales, nos es otro que el artículo 27 en su

numeral 22 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece: Para que un

gasto sea deducible, debe estar causado, no imputable al costo, normal y

necesario y hecho en el país con el objeto de producir la renta, y entre ellos

tenemos enunciativamente una descripción de los numerales del 1 al 21, mientras

que en el numeral 22 encontramos, todos los demás gastos causados o pagados

no mencionado en los numerales anteriores, sólo que deben ser normales y

necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.

111

1.7. Estados de Cuentas enviados por el Fondo Nacional de Ciencia y

Tecnología (FONACIT).

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que los siguientes

artículos representan el fundamento legal sobre los cuales, el Fondo Nacional de

Ciencia y Tecnología (FONACIT), objeta las declaraciones presentadas por los

contribuyentes, estos artículos son los siguientes: artículo 2 numeral 7 Reglamento

de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (2006) y artículo 2

numeral 4 Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación

(2011).

El estado de cuenta emitido por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología

(FONACIT), tiene el objetivo de comunicarle a los contribuyentes que el monto del

Aporte según la ley, correspondiente a los ejercicios económicos 2005, 2006,

2007, 2008, 2009 y 2010, genera un monto de deuda por el orden de Bs. F.

73.070,19 e intereses moratorios por monto de Bs. F. 45.975,24 para un total de

Bs. F. 119.045,43, de acuerdo con la información declarada por la empresa, en el

portal del SIDCAI, la cual fue objeto de revisión y verificación por parte del Fondo

Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT), sin perjuicio de la aplicación del

Título VII de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (2010).

112

1.8. Fundamento legal de la base imponible establecida en la Ley Orgánica

Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y

Psicotrópicas y en la Ley Orgánica de Drogas.

El autor considera que los siguientes artículos representan el fundamento legal

sobre los cuales se encuentra indeterminada la base de cálculo establecida en los

artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de

Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (25-10-2005) y los artículos 32 y 34

de la Ley Orgánica de Drogas (15-09-2010).

1.9. Base imponible establecida en la Ley Orgánica de Deporte,

Actividad Física y Educación Física.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que el artículo 68 y la disposición transitoria octava de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física, representa el fundamento legal sobre los cuales se basan las objeciones del organismo fiscalizador, entiéndase Instituto Nacional del Deporte (IND), al establecer que los aportes se deben determinar desde el mismo momento en el cual fue publicada en Gaceta Oficial dicha norma. 1.10. Aporte establecido en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación

Educativa, hoy Ley del Instituto Nacional de Capacitación y

Educación Socialista.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que los artículos 10

de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (1970) y 14 de la

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Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) (2008),

representa el fundamento legal sobre los cuales se basan las objeciones del

organismo fiscalizador, al establecer que los aportes es sobre el salario normal,

sin embargo el organismo los aplica a conceptos como: vacaciones, bono

vacacional, utilidades, horas extras y cualquier bonificación accidental.

1.11. Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, los aportes realizados

al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda.

Como resultado para el primer objetivo, el autor considera que la sentencia Nº

1771, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 28 de

noviembre de 2011, fue revisada y anulada la sentencia de la Sala Político

Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 1202 del 25 de noviembre de

2010, representa el fundamento legal sobre los cuales se basaran las objeciones

que presentará el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, al haberse establecido en

la sentencia que dichos aportes no tienen naturaleza fiscal, son imprescriptibles y

autorizaron anular todas las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa

que había calificado los aportes como parafiscales.

114

2. Analizar el impacto en la capacidad contributiva o económica de

los inversionistas.

2.1. Ley Orgánica del Trabajo, Utilidades, cálculo y fiscalizaciones

efectuadas.

De los fundamentos legales mencionados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que la no deducibilidad en el pago de las

utilidades, prestaciones sociales e intereses de conformidad con lo tipificado en el

artículo 80 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003),

representa un incremento en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que

en caso de una fiscalización efectuada por el Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le serán objetados los gastos

antes mencionados, debido a que el contribuyente, no estuvo imposibilitado de

precisar el monto del respectivo costo o deducción en los ejercicios 2007 al 2010,

ambos inclusive, por lo que la Administración Tributaria, estaría en su deber de

objetarle tales costos y deducciones apegada a la normativa, lo cual acarrearía un

incremento en la renta neta fiscal previamente determinada para el ejercicio fiscal

precedente, afectando su capacidad contributiva al tener que pagar impuestos de

un treinta y cuatro por ciento (34%) por dichos desembolsos.

2.2. Fiscalizaciones efectuadas por la Gerencia de Control Aduanero y

Tributario.

De los fundamentos legales mencionados en el objetivo número uno,

considera el autor de la presente investigación que la las fiscalizaciones realizadas

115

por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, amparadas en la

Providencia Administrativa N° SNAT 2009 0011, publicada en Gaceta Oficial N°

39.103 de fecha 21 de enero de 2009, y referidas a ejercicios económicos, ya

fiscalizados por las Gerencias Regionales de cada estado, atentan contra el

principio de la capacidad contributiva, por el hecho que los administrados tienen

que desembolsar grandes cantidades de dineros en honorarios profesionales a

sus asesores jurídicos para impugnar las objeciones realizadas por dicha gerencia

general de control aduanero y tributario, más si llegara a allanarse por dichas

objeciones incrementaría la renta previamente determinada, y con la

correspondiente aplicación de la alícuota del treinta y cuatro por ciento (34%).

2.3. Reparos efectuados basados en la Sentencia N° 02975 del

20/12/2006, caso: Destilería Yaracuy, C.A.

De los fundamentos legales mencionados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que la las fiscalizaciones y objeciones a los

sueldos pagados a directores, gerentes y administradores realizadas por el

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región

Zuliana, amparadas en la sentencia antes mencionada, atentan contra el principio

de la capacidad contributiva, por el hecho que los administrados tienen que

desembolsar grandes cantidades de dineros en honorarios profesionales a sus

asesores jurídicos para impugnar las objeciones realizadas, más si llegaran a

allanarse por dichas objeciones incrementaría la renta previamente determinada, y

116

con la correspondiente aplicación de la alícuota del treinta y cuatro por ciento

(34%).

2.4. Federación de Asociaciones de Distribuidores Automotrices, sobre

los cierres a concesionarios de vehículos, por la no utilización de

máquina fiscal para facturar.

Los fundamentos legales establecidos en el objetivo número uno, considera el

autor de la presente investigación que los cierres sin fundamento legal, realizados

por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por la

no utilización de Máquina Fiscal como medio para emitir factura no está ajustado a

derecho y atenta contra la capacidad contributiva de estos sujetos pasivos, al

aplicarle los respectivos cierres, no permitiéndole general ingresos y tener que

desembolsar cuantiosas sumas de dinero para buscar la respectiva asistencia

jurídica con los profesionales abogados conocedores del derecho tributario.

2.5. Impacto en la Capacidad Contributiva por la no deducibilidad de las

pérdidas obtenidas por la venta o permuta de títulos valores

negociables.

Los fundamentos legales mencionados en el objetivo número uno, considera el

autor de la presente investigación que la no deducibilidad en la pérdida de capital,

generada por la pérdida en las operaciones de permuta de títulos valores emitidos

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por la República, representa un aumento muy cuantioso en la capacidad

contributiva del sujeto pasivo, dado que al no permitir su deducción incrementa la

renta neta previamente determinada, lo cual genera un mayor cálculo en el

impuesto sobre la renta, al aplicarle la alícuota del 34%.

2.6. Impacto en la Capacidad Contributiva por la no deducibilidad de los

Aportes al Fondo Social de PDVSA.

Los fundamentos legales mencionados en el objetivo número uno, considera el

autor de la presente investigación que la no deducibilidad en los aportes al fondo

social de PDVSA y sus empresas filiales, representa un aumento muy cuantioso

en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que al no permitir su

deducción incrementa la renta neta previamente determinada, lo cual genera un

mayor cálculo en el impuesto sobre la renta, al aplicarle la alícuota del 34%.

2.7. Impacto en la Capacidad Contributiva de las objeciones

presentadas por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología en los

estados de cuenta.

De los fundamentos legales considerados en el objetivo número uno, considera

el autor de esta investigación que la aplicación de manera exegética o gramatical

de los artículos 2 numeral 7 del Reglamento (2006) y artículo 2 numeral 4 del

Reglamento (2011), atenta contra la capacidad contributiva de los sujetos pasivos

118

al no permitirles disminuir de los ingresos brutos, las devoluciones, rebajas y

descuentos, ocasionando pagos del 0,5% de dichos montos, concretándose

gravabilidad de una ficción.

2.8. Impacto en la capacidad contributiva del aporte establecido en la

Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias

Estupefacientes y Psicotrópicas y en la Ley Orgánica de Drogas.

De los fundamentos legales considerados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que la indeterminación de la base de cálculo

establecida en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias

Estupefacientes y Psicotrópicas y en la Ley Orgánica de Drogas, representa un

incremento en la capacidad contributiva del sujeto pasivo al realizar

interpretaciones el órgano administrativo a través de normas de rango sublegal,

para establecer lo que debe entenderse por Ganancia Neta Anual y por Ganancia

o Utilidad en Operaciones del Ejercicio.

2.9. Impacto en la capacidad contributiva del aporte establecido en la

Ley Orgánica de Deporte, Actividad Física y Educación Física.

De los fundamentos legales considerados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que la obligación de gravar a los

contribuyentes en forma prorrateada para el ejercicio en curso 2012, atenta contra

119

la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, dado que impera el principio de

irretroactividad de la norma.

2.10. Impacto en la capacidad contributiva del aporte establecido en la

Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista.

De los fundamentos legales considerados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que la obligación de gravar a los

contribuyentes los gastos por concepto de: vacaciones, bono vacacional,

utilidades, horas extras y cualquier bonificación accidental con la alícuota del dos

por ciento (2%), atenta contra la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

2.11. Impacto en la capacidad contributiva del aporte establecido en la

Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

De los fundamentos legales considerados en el objetivo número uno, considera

el autor de la presente investigación que al haber calificado la Sala Constitucional

del Tribunal Supremo de Justicia este aporte como imprescriptible y haber

ordenado la anulación de todas aquellas sentencias donde la Sala Político

Administrativa se pronunció sobre la parafiscalidad, atenta contra la capacidad

contributiva de los sujetos pasivos y sobre todo los siguientes: Vehicle Security

Resources de Venezuela, C.A., Alimentos Kellogg, S.A., C.A. De Cementos

Táchira, Condusid, C.A., Inversiones Selva, C.A., Omni Life de Venezuela, C.A.,

120

Estar Seguros, C.A., Snack América Latina Venezuela, S.R.L., Venco Empaques,

C.A., Vencred, S. A.

3. Argumentos que los inversionistas pueden ejercer, ante los entes

públicos acreedores de los tributos.

La existencia de argumentos que permitan a los inversionistas defender sus

derechos e intereses, resulta imprescindible y compensa de algún modo las

amplias facultades de fiscalización y las prerrogativas que posee, la

Administración Tributaria y los entes públicos acreedores de los tributos en el

ejercicio de sus funciones.

El establecimiento legal de garantías y derechos, muchos de ellos de jerarquía

constitucional, constituyen herramientas que los inversionistas pueden hacer valer

como argumentos en las relaciones jurídico tributarias que los involucran con el

Fisco Nacional, traduciéndose en definitiva en vínculos regidos por el principio de

igualdad de las partes.

En consecuencia, los inversionistas en general que se les realice un proceso

de fiscalización por parte de algún organismo público acreedor de un tributo,

resultando de dicha investigación objeciones a las declaraciones presentadas,

estos inversionistas estarían amparados por derechos y garantías consagrados en

la propia Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en las leyes

aplicables a cada uno de los tributos.

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La Carta Magna consagra una serie de derechos y garantías constitucionales,

que se presentan como inviolables por parte de los órganos administrativos y

jurisdiccionales del Estado, por ser fundamentales e inherentes a la persona

humana, previos y superiores al Estado mismo. Una de estas garantías es la del

debido proceso, concebida como un derecho fundamental, que sirve para hacer

respetar el derecho y colocar límites a las actuaciones de los funcionarios del

Estado, so pena de nulidad de los actos administrativos violatorios de esta

garantía.

El artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,

consagra el derecho al debido proceso y dentro de los postulados elementales del

mismo, el derecho a la defensa y el derecho a ser oído. Constituye esta norma un

pilar fundamental en el sistema de defensa de todos los ciudadanos.

Señala el artículo 49:

“El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley. (…).

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. (…).”

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejó

establecido su criterio en relación al derecho al debido proceso consagrado en la

122

Carta Magna y a tal efecto en sentencia de fecha 20 de noviembre de 2001,

indicó:

Se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental. El artículo en comento establece que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. En este mismo orden de ideas, el derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la cual en diversas normas, precisa su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos como son el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa.

Así, las declaraciones de derechos no tienen eficacia por sí mismas, deben ir

acompañadas de un conjunto de garantías que sirvan de instrumento para mover

al Estado, procurando el respeto y ejercicio de los derechos. El debido proceso se

concibe en consecuencia, como un derecho individual constitucional y

fundamental de naturaleza procesal.

Otro concepto que puede encausarse dentro del debido proceso, es el derecho

a la defensa, entendido como la oportunidad que tienen los ciudadanos para hacer

123

valer sus derechos, respaldándolos con cualquier tipo de pruebas legales en un

proceso administrativo o judicial. Este derecho se basa principalmente en los

principios de igualdad ante la ley y contradicción de las partes en el proceso.

En apoyo a lo expuesto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de

Justicia, en decisión del 22 de junio de 2000, citada por Arvelo, señala su opinión

al respecto:

(…), el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el “debido proceso” significa que ambas partes, tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de pruebas destinadas a acreditarlos. (2000:110).”

Por otra parte el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela, consagra el derecho de acceso a la justicia y expone:

“Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.”

Aunado a esto, la misma Carta Magna, establece en su artículo 51, otra de las

normas más importantes que todo contribuyente debe conocer, el derecho de

petición y oportuna respuesta, dicha norma prevé lo siguiente:

“Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de éstos, y a obtener oportuna y adecuada respuesta.

124

Quienes violen este derecho serán sancionados conforme a la ley, pudiendo ser destituidos del cargo respectivo.”

En consecuencia, quedan expresamente garantizados constitucionalmente, el

derecho a acceder a la justicia para los inversionistas (contribuyentes), que

consideren se les han vulnerado sus derechos en los procesos de fiscalización por

parte de los funcionarios de los entes públicos acreedores de los tributos, el

derecho inviolable a ejercer su defensa en cualquier estado y grado del proceso y

el derecho a ser oído, a expresar los argumentos que ha bien tengan hacer valer

en protección de sus intereses para tratar de obtener oportuna y adecuada

respuestas en solicitudes o actuaciones realizadas ante los organismos públicos

acreedores de los tributos.

3.1. Medios de Defensa ha invocar por Inversionista, que le hayan objetado

como no deducible pagos por concepto de utilidades, prestaciones sociales

e intereses de conformidad con el artículo 80 del Reglamento de la Ley de

Impuesto sobre la Renta.

De acuerdo a las consideraciones establecidas en relación a la incidencia en la

capacidad contributiva, producto de la no deducibilidad del gasto por concepto de

utilidades pagadas, prestaciones e intereses de conformidad con el artículo 80 del

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se hace necesario establecer

la inconstitucionalidad de dicho artículo, toda vez que el mismo transgrede el

principio de Reserva de Ley establecido en el artículo 317 de la Constitución de la

125

República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 3 numeral 1

del Código Orgánico Tributario.

Si bien es cierto que el hecho imponible del impuesto sobre la renta, lo

representa el enriquecimiento neto, el cual está definido en el artículo 4 de la ley

de impuesto sobre la renta, al establecer que resulta de restar de los ingresos

brutos, los costos y deducciones permitidos por la ley, sin perjuicio respecto del

enriquecimiento neto de fuente territorial, y del ajuste por inflación. Por lo tanto la

base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el

enriquecimiento neto de fuente territorial y el enriquecimiento neto de fuente

extraterritorial.

Así las cosas, para poder determinar el enriquecimiento neto de cada una de

las fuentes, las cuales sumadas conforman la base imponible, se hace necesario

realizar una conciliación de renta para saber que ingresos serán no gravable, que

costos y gastos serán no deducibles, es por lo que dichos ingresos, costos y

gastos deben estar establecidos en la ley, y no pretender que mediante una norma

de rango sublegal, como lo es el reglamento se imponga una norma que

establezca la no deducibilidad de ciertos costos y gastos de conformidad con lo

establecido en el artículo 80 citado supra. De esta manera dicho artículo está

vulnerando el principio de reserva de ley consagrado en el artículo 317 de la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3.1 del Código Orgánico

Tributario al establecer que los elementos integrantes del tributo y entre ellos el

126

hecho imponible y la base imponible deben sólo estar establecido en la ley y no en

alguna disposición reglamentaria.

3.2. Defensa para un Inversionista, fiscalizado por la Gerencia General

de Control Aduanero y Tributario, referido a ejercicios ya

investigados por la Gerencia Regional respectiva.

Con la creación de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario

GGCAT y las atribuciones asignadas de conformidad con dicha providencia,

estamos en presencia de lo que se conoce como: Reedición del Acto

Administrativo.

En este sentido la Corte Primera de lo contencioso Administrativo, en el caso

sociedad BOLIVAR BANCO, C.A., señaló que: “(…) la figura de la reedición de un

acto administrativo se cristaliza cuando emerge en la esfera jurídica del

administrado, un nuevo acto idéntico en su contenido y finalidad, a otro precedente

que fue objeto de algún tipo de allanamiento, impugnación, ya sea por

inconstitucionalidad, ilegalidad u otro tipo de vicio, que cause la inmediata

suspensión de los efectos del mismo.

En tal sentido, la jurisprudencia ha señalado que se entiende por acto reeditado

aquel que:

“(...) se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intención del órgano autor del acto de

127

reafirmar el contenido de su decisión originaria cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente (...)” (Cfr. Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 18 de junio de 1998, Exp. N° 13.865, donde la Magistrado Ponente fue HILDEGARD RONDÓN DE SANSÓ, en el caso de: AEROVIAS VENEZOLANAS, S.A. (AVENSA), estableció que la reedición, a groso modo, se presenta cuando el nuevo acto es sustancialmente idéntico al anterior, y ha sido emitido por la misma autoridad para producir los mismos efectos. Desde el ángulo de la Administración.

"La reedición del acto es un mecanismo que se ubica dentro de la esfera de la desviación de poder, por cuanto a través del mismo se dicta un nuevo acto por una autoridad pública que se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria, cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el organismo competente.”

Los supuestos generales para que se realice la reedición del acto están

constituidos por: (i) Es dictado un acto idéntico o semejante en sus elementos

esenciales a un acto precedente, que ha sido impugnado o cuya eficacia ha sido

suspendida o se encuentra en curso de serlo; (ii) A través del nuevo acto, se trata

de eludir el control del juez sobre el acto originario o desconocer la protección que

el mismo le ha otorgado o puede otorgarle al administrado.

En general se estima en la doctrina de avanzada que se tendrá como el mismo

acto objeto de un recurso contencioso-administrativo originario que hubiese sido

objeto de suspensión o de nulidad, a los actos posteriores de la Administración,

que conserven en esencia su mismo contenido, objeto y finalidad y se destinen a

los mismos sujetos.

Entre las consecuencias de la reedición tenemos las siguientes:

128

El procedimiento incoado contra el primer acto se extenderá al segundo, por lo

cual ambos serán considerados como objetos plurales de la impugnación

originaria. De allí que, no se tratará de un nuevo objeto o causa petendi

sobrevenido, sino de la prolongación del mismo acto inicial. Por lo anterior, el juez

podrá pronunciarse no sólo sobre el primer acto impugnado, sino también, sobre el

acto que se califique como reeditado.

La extinción del primer acto (por revocación, anulación o modificación

sustancial) no puede llevar a la declaratoria de que "no hay materia sobre la cual

decidir" en el recurso de nulidad, porque el mismo se considera, sobrevive en el

acto reeditado.

Constatada la reedición, esto es, la identidad entre los actos, la medida

cautelar que fuera acordada o solicitada respecto al primero, se trasladará al

segundo.

De todo lo anteriormente expuesto puede deducirse que los elementos

necesarios para que se califique a un acto como reeditado son: (i) Emisión de un

mismo acto sustancialmente idéntico; (ii) Emitido por una misma autoridad; (iii)

Emitido por una misma causa; (iv) Emitido para los mismos efectos.

Esta fue una posición que dogmáticamente se mantuvo en el campo del

contencioso-administrativo para preservar la esfera de la libre actuación de la

Administración, en beneficio de los intereses que tutela; sin embargo, para impedir

que la Administración se escude en tal principio y ejerza un poder desbordado y

arbitrario, lentamente la jurisprudencia ha encontrado fórmulas para contener tales

129

excesos. Dentro de estas fórmulas se encuentra el examen del vicio de desviación

de poder y la determinación de la existencia de los principios de racionalidad y

proporcionalidad, la revisión de los motivos del acto administrativo y de la

motivación en la cual el mismo se fundamente, que constituyen el verdadero límite

del poder de libre apreciación.

“Ahora bien, si independientemente de la anterior circunstancia se considerase que la Administración es la dueña de la calificación de sus propios actos, y que en este caso debe tenerse como revocación el que la misma emanara por haber sido en tal sentido su voluntad, esta Sala observa que, el límite absoluto de la figura en cuestión, es el no lesionar los derechos subjetivos o los intereses legítimos de los administrados.”

3.3. Defensa sobre reparos efectuados en base a la Sentencia N°

02975 del 20/12/2006, caso: Destilería Yaracuy, C.A.

Dado el caso que algún contribuyente realice la causación de los sueldos a

directores, gerentes o administradores en un ejercicio aunque no los pague en el

mismo, son deducibles en su totalidad, ya que la normativa vigente en su artículo

32 es similar a la del artículo 46 del año 1986, siempre y cuando en el ejercicio

siguiente sean pagados.

Así las cosas, cuando el órgano administrativo (Seniat o Contraloría General de

la República) incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad

no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un

falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

130

conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, absolutamente nulo. En este sentido reiteramos, lo que ha fijado

al respecto la jurisprudencia patria, como lo señalamos en las bases teóricas,

sobre el falso supuesto de derecho.

En este caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y

calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, están en la

contabilidad, pero los funcionarios de la Contraloría General de la República

incurren en una errática apreciación y calificación de los mismos. La causa así

viciada perturba la legalidad del acto administrativo (acta de reparo), “referido a la

cantidad, deducible por sueldos pagados a directores, gerentes y administradores,

haciendo, esta referencia del acta conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos, absolutamente nula. Así debió ser

declarada.

Obsérvese el falso supuesto de derecho cometido en la decisión de la Sala

Político Administrativa.

Así las cosas, observa esta Sala que el gasto por sueldos pagados a

Directores, Gerentes y Administradores, fue causado en el ejercicio comprendido

entre el 01-07-89 y el 30-06-90, correspondiéndole a la contribuyente de

conformidad con el artículo 46, parágrafo único de la Ley de Impuesto sobre la

Renta de 1986, la obligación de declararlo como ingreso en el ejercicio siguiente,

es decir, el comprendido entre el 01-07-90 y el 30-06-91.

131

Ahora bien, aún cuando la experticia contable expresó que el gasto antes

referido fue efectivamente pagado el 15 de junio de 1991 y practicada la retención

correspondiente, no quedó demostrado que dicho gasto haya sido declarado como

ingreso durante el ejercicio 1990-1991, motivo por el cual, es criterio de esta Sala

que tal deducción no debió declararse en el ejercicio comprendido entre los años

1989 y 1990, sino en el ejercicio en que efectivamente se hizo el pago, ello a los

fines de dar cumplimiento a lo previsto en la normativa aplicable antes analizada

que impone como regla que la deducción debe hacerse en el momento del pago o

abono en cuenta .

En razón de lo antes expuesto, considera esta Sala que la objeción formulada

por la Contraloría General de la República se encuentra conforme a derecho,

siendo procedente el rechazo de la deducción por Bs. 6.448.229,91 por concepto

de sueldos pagados a Directores, Gerentes y Administradores, motivo por el cual

se revoca la sentencia recurrida en lo que respecta a la referida deducción. Así se

declara.

Obsérvese el lapsus mental del magistrado al decir que los sueldos se

acumularon y causaron en el ejercicio 1989/1990 y que fueron pagados en el

ejercicio siguiente 1990/1991, específicamente el día 15 de junio de 1991, en otras

palabras se perfeccionó el supuesto de hecho establecido en el artículo 46 de la

Ley de ISLR, donde establece que los gastos causados y no pagados son

deducibles, cuando la disponibilidad del enriquecimiento es desde que se realiza

132

la operación que los produce y siempre que sean pagados en el ejercicio

siguiente, como en efecto ocurrió (se perfeccionó el supuesto de hecho).

Sin embargo el magistrado, menciona semejante dislate al decir que, no quedó

demostrado que dicho gasto haya sido declarado como ingreso durante el ejercicio

1990-1991. Señores como va a decir que no vio convertido en ingreso dicho

gasto, si el contribuyente lo pagó en el ejercicio siguiente, precisamente el

15/06/1991; la única forma que la decisión del magistrado tenga fundamento, es

que el contribuyente no lo hubiese pagado en el ejercicio siguiente (lo cual no

ocurrió). Cuando el legislador menciona en la norma sustantiva que al no pagarlo

en el ejercicio siguiente, hay que convertirlo en ingreso, es una mera ficción

jurídica, porque no ocurre contablemente sino que debe sumarse en el ejercicio

siguiente en el rubro de las partidas en conciliación como un gasto no deducible,

en la casilla del reverso de la planilla, donde dice: gastos causados en ejercicios

anteriores no pagados en el actual, lo cual surtiría el mismo efecto que convertir

en ingreso, pero esa no fue la consecuencia jurídica en dicha controversia.

3.4. Defensa de un Inversionista, concesionario de vehículo, que haya

sido objeto de cierre de su establecimiento por no usar como

medio de facturación máquina fiscal.

De ser reparado un concesionario de vehículo por la no utilización de máquina

fiscal, se debe alegar lo siguiente: Entre los medios de facturación existentes de

133

conformidad con la Providencia N° SNAT/2011/00071 del 08 de Noviembre de

2011, publicada en la Gaceta Oficial N° 39.795 de la misma fecha, tenemos:

1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el SENIAT.

2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el SENIAT.

En ningún caso, las facturas y otros documentos podrán emitirse

manualmente sobre formas libres.

3. Mediante Maquinas Fiscales.

La adopción de cualquiera de los medios establecidos queda a la libre elección

de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de esta Providencia

Administrativa.

Los sujetos pasivos que no están obligados al uso de máquinas fiscales,

podrán utilizar simultáneamente más de de un medio de emisión de facturas y

otros documentos.

De la norma en referencia se evidencia que los medios de facturación no

significan una camisa de fuerza, para un contribuyente, puede usar cualquier

medio que se adapte a sus requerimientos, sólo que hay cierta categorías de

contribuyentes, que no tienen otra opción sino la de usar las maquinas fiscales, si

y sólo si cumplen con tres circunstancias que son concurrentes de conformidad

con la normativa.

En este sentido, el Artículo 8 de la Providencia N° 0257 derogada el 08 de

noviembre de 2011 por la Providencia N° 00071 al igual que el artículo 8 de la

última de las mencionadas establece:

134

“Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libres de Impuestos (Duty Free Shops); y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias: 1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.). 2. Realicen mayor número de operaciones de ventas o prestaciones de servicios con sujetos que no utilicen la factura como prueba del desembolso o del crédito fiscal según corresponda. 3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican a continuación:

a. Venta de alimentos, bebidas, cigarrillos y demás manufacturas de tabaco, golosinas, confiterías, bombonerías y otros similares. b) Venta de productos de limpieza de uso doméstico e industrial. c. Ventas de partes, piezas, accesorios, lubricantes, refrigerantes y productos de limpieza de vehículos automotores, así como el servicio de mantenimiento y reparación de vehículos automotores, siempre que estas operaciones se efectúen independientemente de la venta de los vehículos. A los efectos de este numeral se entenderá por vehículo automotor cualquier medio de transporte de tracción mecánica. (omissis).”

Si realizamos un análisis de la Providencia N° 0591, Providencia N° 0257, que

regulaban las normas generales de emisión de facturas y otros documentos,

observamos que la actividad principal de los concesionarios de vehículos (es la

venta de vehículos), no estaba enmarcada en dicho artículo 8. Nos preguntamos,

¿Podría la Administración Tributaria alegar que por motivo de la venta de

repuestos y por el mantenimiento y reparación de vehículos, estaría n dichos

contribuyentes obligados al uso de maquina fiscal?.

135

Sin embargo con la derogatoria de la Providencia N° 0591, la 0257 y la entrada

en vigencia de la Providencia N° 00071 del 08 de noviembre de 2011, se

mantiene excluida la venta de vehículos del uso de maquinas fiscales, más no así

la venta de repuestos y el mantenimiento y reparación de vehículos, es menester

aclarar a la Administración Tributaria que estas actividades son accesorias de la

actividad principal (venta de vehículos), por exigirlo así los proveedores

automotrices o ensambladoras, por ello los concesionarios de vehículos se ven en

la opción de usar cualquier otro medio de facturación distinto a las maquinas

fiscales, ya sea medio de facturación en formatos, o sobre formas libres.

La adopción de cualquiera de los medios establecidos queda a la libre elección

de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de la Providencia

Administrativa. Los sujetos pasivos que no están obligados al uso de máquinas

fiscales, podrán utilizar simultáneamente más de de un medio de emisión de

facturas y otros documentos. Los concesionarios de vehículos son de la opinión,

que para poder establecer un criterio único, daremos un recorrido por los artículos

de las normativas referentes a las Normas Generales de Emisión de facturas y

Otros Documentos e igualmente la Norma Relativa a Imprentas y Máquinas

Fiscales para la Elaboración de Facturas y Otros Documentos.

En primer lugar debemos hacer algo de historia, la materia de facturación,

estaba regulada por la Resolución No. 3.061 del 27 de marzo de 1996, publicada

en la Gaceta Oficial No. 35.931 del 29 de marzo de 1996, por la cual se dictan las

“Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros

136

Documentos”, y la Providencia No. 158, “Que establecía el Régimen para Emitir

Facturas y Otros Documentos Equivalentes mediante Sistemas Computarizados

por parte de los Prestadores de Servicios de Electricidad, Telecomunicaciones,

Gas Doméstico, y Aseo Urbano”, de fecha 28 de mayo de 1997, publicada en

Gaceta Oficial No. 36.220 de fecha 04 de junio de 1997.

Con fecha 28 de diciembre de 1999 se emite la Resolución No. 320, publicada

en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, con la cual se

derogan la Resolución No. 3.061 y la Providencia No. 158 antes mencionadas, con

dicha Resolución No. 320 se dictan las Disposiciones Relacionadas con la

Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, dicha resolución estuvo

vigente hasta el 31 de enero de 2008, por haber sido derogada por la Resolución

No. 1.991 del 30 de enero de 2008, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.863 del

01 de febrero de 2008.

Hasta el 31 de enero de 2008 los contribuyentes ordinarios para efectos de la

elaboración y emisión de facturas estaban obligados a guiarse por los requisitos

establecidos en el Capítulo II, Sección 1, Artículo 2°, Literales desde “A” hasta “X”,

de la Resolución No. 320. A partir del 01 de febrero de 2008 entraron en vigencia

dos nuevas Providencias Nos. 0591 y 0592 de fecha 28 de agosto de 2007,

publicadas en la Gaceta Oficial No. 38.759 del 31 de agosto de 2007, las cuales

entrarían en vigencia el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir

de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

(01-02-2008).

Con las cuales se establece Las Normas Generales de Emisión de Facturas y

137

Otros Documentos; y las Normas Relativas a Imprentas y Máquinas Fiscales para

la Elaboración de Facturas y Otros Documentos, respectivamente. Con fecha 19

de agosto de 2008 es publicada en la Gaceta Oficial No. 38.997 la Providencia No.

SNAT/2008/0257, que deroga la Providencia No. 0591 y el artículo 12 de la

Providencia No. 0592. Finalmente con fecha 08 de noviembre de 2011 es

publicada en la Gaceta Oficial N° 39.795 la Providencia N° SNAT/2011/00071,

que deroga la Providencia N° 00257.

De la narrativa histórica en cuestión observamos que a partir del 08 de

noviembre de 2011, sólo tenemos vigente las Providencias Nros. 00071 y 0592

antes mencionadas.

En segundo lugar en Materia de Normas Generales de Emisión de Facturas y

Otros Documentos citaremos lo siguiente:

La Providencia No. 00071 en su Artículo 6° establece los únicos medios a

través de los cuales deben emitirse facturas, notas de débito y notas de crédito,

estos medios no son otros que tres (03): (i) sobre formatos elaborados por

imprentas autorizadas, (ii) mediante formas libres elaboradas por imprentas

autorizadas, y finalmente (iii) mediante el uso de Máquinas Fiscales. La adopción

de cualquiera de los medios establecidos en el precitado artículo queda a la libre

elección de los contribuyentes, salvo en los casos previstos en el artículo 8° de

esta providencia.

Pasaremos a citar algunas disposiciones comunes establecidas en el artículo

27°:

138

Las facturas y otros documentos emitidos conforme a lo dispuesto en el numeral 2

del Artículo 6 (Mediante formas libres elaboradas por imprentas autorizadas o

numeral 6 del artículo 11 de esta Providencia, operaciones de ventas fuera del

establecimiento a través de ruteros, vendedores a domicilio, representantes y

otros similares, en distintas áreas de un mismo establecimiento, en más de un

establecimiento o sucursal, siempre que el emisor carezca de un sistema

computarizado o automatizado de facturación centralizado, deben emitirse con

una numeración consecutiva y única precedida de la palabra “SERIE” seguida de

caracteres que la identifiquen y diferencien unas de otras.

De la normativa en cuestión, podemos entender que todos aquellos

contribuyentes que utilicen como medios de facturación sistemas computarizados

o automatizados, sobre formas libres, en distintas áreas del mismo

establecimiento, siempre que carezca de sistemas centralizados de facturación,

deben emitirse por series, poseer una numeración de facturación consecutiva y

única, por cada área, pero el número de control debe ser único por emisor, deben

contener la palabra “SERIE” seguida de caracteres que la diferencien e

identifiquen una de otras.

En el caso de los concesionarios de vehículos, supongamos Toyota, el único

proveedor es “TOYOTA DE VENEZUELA”, los obliga a vender repuestos y

prestar servicios a sus clientes que compran la marca de sus vehículos, es decir la

actividad de vender repuestos y prestar mantenimiento y servicios, no es

independiente de la venta de los vehículos, lo cual es realizado con la misma

139

personalidad jurídica, en distintas áreas del mismo establecimiento, por lo que se

hace necesario realizar facturación en el área de venta de vehículos, en el área de

venta de repuestos y en el área de mantenimiento y servicios, es imprescindible

emitir facturas por series en cada una de ellas.

Por ejemplo: Serie “A” para venta de vehículo, Serie “B” para venta de

repuestos y Serie “C” para mantenimiento y servicios, entonces el medio de

emisión de facturación, notas de débito y notas de crédito, más idóneo por las

actividades que realiza un concesionario será: Mediante Formas Libres elaboradas

por Imprentas Autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria.

El medio utilizado por un concesionario Toyota para la venta de vehículos debe

ser sobre formas libres de conformidad con el artículo 13 de la providencia No.

00071, debido a que dicha factura debe cumplir con una descripción especifica,

muy detallada de conformidad con lo establecido por el Instituto Nacional de

Transporte Terrestre (en lo sucesivo “INTT”), organismo emisor de los certificados

de origen y los correspondientes títulos de propiedad, en las facturas se debe

imprimir una descripción completa y detallada del bien.

Automóvil nuevo, Marca: Toyota, Modelo: Camry Lumiere, Año: 2012, Color:

Azul Oscuro Mica Metal, Serial Carrocería: JTDBE38K753011374, Serial Motor:

2AZ-1694772, Placa: AA617BV, Precio de Venta, Traslado, Alarma y Grabado de

Vidrios, Derecho registro vehículo, sobre y certificados pagados, IVA, automático,

equipado, tipo L-4 16 válvulas de 2.400 CC, con EFI y convertidor catalítico TWC,

tanque de gasolina 80 LTS, transmisión automática, dirección asistida, frenos

140

delanteros y traseros de discos ABS, neumáticos 295/65R16, cinturones de

seguridad retractiles, asientos de cuero, delanteros tipo butaca reclinable, asiento

trasero tipo banco abatible, capacidad total: 5 puestos, 4 puertas, peso neto

vehicular 1.415 Kg.

Como se puede observar sería imposible mediante una Máquina Fiscal,

colocar semejante descripción para la venta de un bien mueble llamado vehículo.

Tampoco puede un concesionario de vehículo utilizar facturas formas libres para la

venta de vehículos y maquinas fiscales para la venta de repuestos y servicios.

Toda vez, que en el artículo 11 de la Providencia No. 00071, prohíbe la utilización

de medios simultáneos de facturación con ciertas excepciones establecidas en la

misma norma, en otras palabras no puede utilizar un concesionario formas libres

para la venta de vehículos y maquina fiscal para la venta de repuestos y

prestación de servicios, es el único medio simultaneo que prohíbe la norma.

Los únicos medios simultáneos que pueden ser utilizados de conformidad con

la providencia, son los formatos elaborados por imprentas autorizadas que

cumplen con los requisitos mínimos del artículo 30. Si y solo cuando el que utiliza

formas libres a través de sistemas computarizados o automatizados para la

emisión de facturas y otros documentos, se encuentren inoperantes o averiados,

de conformidad con lo establecido en el artículo 10, o cuando los usuarios

obligados a utilizar maquina fiscal conforme al artículo 8, no pueden emplear

simultáneamente otro medio para emitir facturas, notas de débito o de crédito,

salvo cuando ocurra alguna de las situaciones que se enumeran en el artículo 11,

numerales 1 al 7.

141

Por lo antes expuestos podemos inferir que los concesionarios de vehículos

pueden adoptar de acuerdo a sus actividades antes descritas cualquiera de los

medios establecidos a su libre elección, por lo cual han seleccionado el medio de

facturación mediante formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, cumpliendo

con los requisitos establecidos en los artículos 13, 27, 28, 29 y 31 de la

Providencia No. 00071, conjuntamente con lo establecido en el artículo 8 de la

Providencia No. 0592.

La imprenta autorizada deberá asignarles una numeración de control a los

formatos y formas libres que elabore, el numero de control deberá ser consecutivo

y único para cada emisor, iniciar con la frase N° de Control y conformado por un

identificador de dos dígitos y un secuencial numérico de hasta ocho dígitos. Es

decir, si un concesionario envía a elaborar 9.000 formas libres, con los números

de control desde 00-00000001 hasta el 00- 00009000, destinará desde el 00-

00000001 hasta 00-00003000, para venta de vehículos signados con la SERIE

“A”; desde 00-00003001 hasta el 00-00006000 para venta de repuestos signados

con la SERIE “B” y desde 00-00006001 hasta el 00-00009000 para servicios

signados con la SERIE “C”.

Igualmente tendrá que enviar hacer formatos elaborados por imprentas

autorizadas, que cumplan con los requisitos mínimos del artículo 30 de la

providencia, podrían ser del 00-00009001 hasta el 00-00010000; la serie que se

termine primero enviará a elaborar a partir del número de control 00-00010001 en

142

adelante y colocar su serie respectiva por el sistema. Todo esto de conformidad

con los artículos de las providencias 00071 y 0592 mencionados anteriormente.

De manera, pues que ante esta normativa existente, es por lo que los

concesionarios de vehículos son de la opinión fundada sobre la improcedencia de

exigir la obligatoriedad en el uso de maquinas fiscales como medio de emitir las

facturas, por el simple hecho de estar realizando actividades accesorias a la venta

de vehículos y que son de estricta exigencia de su único proveedor, en el ejemplo

propuesto TOYOTA DE VENEZUELA, C.A.

3.5. Defensa de un Inversionista, que le hayan sido objetada las

pérdidas generadas por operaciones de permutas de títulos valores.

De acuerdo a las consideraciones establecidas en relación a la incidencia en la

capacidad contributiva, producto de la no deducibilidad del gasto por las pérdidas

en las operaciones de permuta de títulos valores se hace necesario establecer los

siguientes argumentos de hecho y de derecho. Nos preguntamos; ¿Porqué deben

ser consideradas deducibles del impuesto sobre la renta, las pérdidas generadas

en las operaciones de permutas de títulos valores por los contribuyentes con el

objeto de adquirir divisas para poder pagar a los proveedores extranjeros las

obligaciones contraídas producto del suministro de inventarios, activos o

insumos?., veamos los antecedentes a estos hechos.

143

Un contribuyente colocaba una orden ante un corredor de Bolsa Venezolano

para que a través de él adquiera Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPNs), o

en su defecto sean comprados a quien los posea. Ordena la transferencia del

pago en bolívares de su cuenta bancaria que posee en Venezuela, para la

cuenta bancaria del vendedor de los DPNs.

Luego ordena al corredor de bolsa venezolano, para que a través de un

contrato de permuta, cambie los DPNs con los T-Bills (Letras del Tesoro de

Estados Unidos), siendo ésta propietaria a partir de este momento de los T- Bills.

En este acto de permuta, es cuando se origina una pérdida en la operación de

permuta o mejor conocida como pérdida de capital en la operación de canje de los

DPNs con los T-Bills por poseer un mayor valor en el mercado los T-Bills que los

títulos venezolanos emitidos por la República.

Posteriormente ordena al corredor de bolsa que venda los T-Bills. Finalmente

es depositada en una cuenta bancaria en el extranjero a nombre de la persona

jurídica que realizó la operación, los dólares producto de la venta de los T-Bills,

con la finalidad de poder cubrir sus obligaciones con los proveedores extranjeros,

o de lo contrario ordenar con los mismos T-Bills pagar a sus proveedores

extranjeros. Para poder establecer un criterio solido, ajustado a derecho,

daremos un recorrido por nuestro ordenamiento jurídico referente a las pérdidas

de las operaciones de permuta o pérdidas de capital generadas en las

operaciones de permutas de los títulos valores emitidos por la República (DPNs)

con los T-Bills).

144

En primer lugar comentaremos sobre el Régimen de Control de Cambio y la

legalidad del Mercado de Permutas.

El régimen de control de cambios vigente, se inició con el Decreto N° 2.278 del

21/01/2003, mediante el cual el Ejecutivo Nacional autorizó al Ministerio de

Finanzas para convenir con el Banco Central de Venezuela, limitaciones o

restricciones a la convertibilidad de la moneda nacional y a la transferencia de

fondos del país hacia el exterior, y subsidiariamente con los Convenios Cambiarios

N° 1 y 2 de fecha 05/02/2003 (con posteriores modificaciones del Convenio N° 2

de la tasa de cambio aplicable, para el momento de las operaciones era de Bs. F.

2,15), mediante los cuales el Ministerio de Finanzas y el Banco Central de

Venezuela establecieron el Régimen para la Administración de Divisas y el tipo de

cambio aplicable.

El régimen de control de cambio básicamente contempla: (i) que el Banco

Central de Venezuela centralizará la compra y venta de divisas en el país, (ii) que

la adquisición de divisas por personas naturales o jurídicas para transferencias,

remesas, pago de importaciones de bienes y servicios y pago de capital e

intereses de la deuda privada externa debidamente registrada, estará limitada y

sujeta a los requisitos y condiciones establecidos por la Comisión de

Administración de Divisas (CADIVI), se hará al tipo de cambio fijado por el

Convenio Cambiario N° 2, y (iii) que serán de venta obligatoria al BCV al tipo de

cambio fijado por el Convenio Cambiario N° 2, entre otras, las divisas originadas

por exportaciones o las que ingresen al país.

145

En el Convenio Cambiario N° 1, se suspendió la compraventa en moneda

nacional de títulos de la República emitidos en divisas hasta que el BCV y el

Ministerio de Finanzas establecieran las normas que regirían dichas

transacciones. Esta suspensión, originalmente tuvo por objeto evitar que, a través

de la negociación de este tipo de instrumento que se cotizaran en divisas en el

mercado internacional y en bolívares en el mercado nacional, pudieran realizarse

operaciones indirectas de cambio fuera del régimen cambiario.

Sin embargo, desde el comienzo del Régimen de control de cambio existieron

operaciones financieras que estructuraron un mercado paralelo de facto basado

en el intercambio de títulos valores. Este mercado paralelo que había recibido una

aceptación tácita por parte del Gobierno Venezolano desde el 2003 en adelante,

recibió un reconocimiento formal de su legalidad en el artículo 6 de la anterior Ley

Contra los Ilícitos Cambiarios de 2005, la cual se mantuvo en el artículo 9 de la

nueva Ley contra los Ilícitos Cambiarios de 2007, que expresamente excluye las

operaciones con títulos valores de aquellas operaciones que están sujetas a las

penas pecuniarias y de prisión. El citado artículo 9 señala:

“Es competencia exclusiva del BCV, a través de los operadores cambiarios, la venta y compra de divisas por cualquier monto. Quien contravenga esta normativa está cometiendo un ilícito cambiario y será sancionado con multa del doble del monto de la operación. Quien en una o varias operaciones en un mismo año calendario, sin intervención del Banco Central de Venezuela, compre, venda o de cualquier modo ofrezca, enajene, transfiera o reciba divisas entre un monto de diez mil dólares (US$ 10.000,00) hasta veinte mil dólares (US$ 20.000,00) o su equivalente en otra divisa, será sancionado con multa del doble del monto de la operación o su equivalente en bolívares. Cuando en el caso señalado anteriormente, el monto de la operación sea superior a los veinte mil dólares de los Estados Unidos de América (US$

146

20.000,00) o su equivalente en otra divisa, la pena será de prisión de dos a seis años y multa equivalente en bolívares al doble del monto de la operación. Sin perjuicio de la obligación de reintegro o venta de las divisas ante el Banco Central de Venezuela, según el ordenamiento jurídico aplicable. Se exceptúan las operaciones en títulos valores.”

Basado en la clara excepción efectuada por el artículo 9 de la Ley contra los

Ilícitos Cambiarios, es legal utilizar las operaciones de permuta, pues la restricción

establecida para el Régimen de CADIVI es aplicable solamente a las divisas y no

se aplica a operaciones con bonos o a títulos valores. Las citadas operaciones de

compraventa o permuta de títulos, constituyen verdaderas transacciones indirectas

de cambio con una tasa de cambio implícita distinta a la oficial, que es producto

del libre juego de oferta y demanda en un mercado ordenado.

Estas operaciones, de las cuales se deriva otra tasa de cambio, del

denominado “mercado paralelo”, eran para ese momento perfectamente

legítimas, y están expresamente excluidas como operaciones cambiarias ilícitas

sujetas a sanción de multa, e incluso de prisión, dependiendo del monto de la

operación.

Esta situación no es extraña, si se compara con regímenes de control de

cambio anteriores en nuestro país. En efecto, durante el régimen de cambios

diferenciales (RECADI) que imperó en Venezuela desde 1983 hasta 1989, junto

con las tasas de cambio oficiales, aplicables dependiendo del tipo de bien o

servicio de que se trataba, coexistía una tasa de cambio libre, producto de la

oferta y la demanda, legalmente prevista en la normativa respectiva.

147

Durante la primera parte del régimen cambiario impuesto en 1994 por el

Presidente Rafael Caldera, el control de cambio fue muy estricto, existiendo una

sola tasa de cambio oficial, sin mercado libre o paralelo alguno, pero a partir de

1995, en una segunda etapa de dicho régimen de control de cambio, se promulgó

una normativa que consagraba un mercado de operaciones con los llamados

“Bonos Brady”, sujetas al libre juego de la oferta y la demanda y que daban lugar

a una tasa de cambio implícita más elevada que la tasa de cambio oficial, y

constituían un verdadero mercado paralelo de divisas, legalmente permitido.

De la misma manera, en el actual régimen de control de cambio, la propia Ley

contra los Ilícitos Cambiarios, como ya explicamos más arriba, contempla las

operaciones con títulos valores como exceptuadas de ser consideradas ilícitos

cambiarios sujetos a penalidad, y que constituyen sin duda, un verdadero

“mercado paralelo” legalmente permitido, con una tasa de cambio implícita que

coexiste con la tasa de cambio oficial.

En consecuencia, no es cierto que en Venezuela para ese momento existiera

una sola tasa de cambio, y por lo tanto, mal puede aplicarse necesariamente la

tasa de cambio oficial para registrar en Bolívares todo activo en moneda

extranjera, sin importar su verdadero costo de adquisición en un mercado paralelo

de divisas legalmente permitido.

Por lo tanto, es bien importante citar una sentencia muy antigua del 15 de

148

mayo de 1961 del Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Mercantil de la

Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, cuyo titular era el

ilustre profesor Gonzalo Parra Aranguren, que decidió un caso de una oferta real

formulada por Adriática de Seguros al Citibank, a la tasa de cambio oficial (Bs.

3,35 x US$) durante el control de cambio de 1960. Dicha sentencia sostuvo lo

siguiente:

“El problema de cómo avaluar la moneda extranjera sujeta a control constituye posiblemente una de las cuestiones más apremiantes y al mismo tiempo mas intrincadas del derecho monetario. (…) Cuando el control de cambio es aplicado en forma estricta no existen sino tipos oficiales para el manejo de la moneda y los cuales, a falta de mercados libres o paralelos deben ser necesariamente utilizados a los fines de resolver la cuestión de la intercambiabilidad recíproca de las monedas. Sin embargo, este molde general del control de cambios en su forma estricta ha sido abandonado por aquellos países que permiten dentro de límites cuidadosamente circunscrito por la ley, la existencia de un mercado libre, también denominado paralelo, del oro y de divisas extranjeras que coexiste con el control de cambio oficial. (…) Debe aclararse que cuando se habla de tipo de cambio espontáneo o libre se está haciendo referencia a aquel que resulta del juego de la oferta y de la demanda y en ningún caso se pretende vincular al tipo de cambio que exista en el llamado mercado negro o ilícito.” La citada sentencia declaró nula la oferta, ya que se consideró que el tipo de

cambio oficial era sólo aplicable a las operaciones del mercado controlado, y para

los demás casos, la valuación de la moneda extranjera debía hacerse al tipo de

cambio del mercado paralelo, espontáneo o libre, siempre que sea lícito y legal y

no constituyan mercado ilegal de divisas.

La doctrina autorizada en materia monetaria y cambiaria, plantea los distintos

tipos de control de cambio en cuanto a sus efectos, diferenciando entre un

régimen flexible bajo el cual coexisten un mercado controlado y un mercado libre

149

de divisas, y otro régimen más estricto, bajo el cual sólo existe un mercado

controlado, fuera del cual es imposible la adquisición de moneda extranjera, que

llamaríamos el “mercado negro” o como mejor debemos llamar “mercado

ilegal”.

En efecto, se ha sostenido que “un sistema de control de cambio va a limitar el

acceso del deudor al mercado de divisas, haciendo difícil o imposible el

cumplimiento de la obligación en moneda extranjera. Si el efecto del control de

cambio es el de hacer más oneroso el cumplimiento de la obligación, por ejemplo,

forzando al deudor a acudir a un mercado libre de divisas más caro que el

mercado controlado, el deudor continuará obligado a cumplir su obligación en la

moneda pactada. Si el sistema hace imposible el cumplimiento en moneda

extranjera, el deudor se liberará entregando el equivalente en moneda de curso

legal”.

En fin, y como vemos, son totalmente válidas las operaciones del mercado

paralelo, por lo que, cualquier efecto que esta operación derive debiera ser

reconocida fiscalmente, siempre y cuando no se tenga acceso a las divisas que

autoriza Comisión de Administración de Divisas.

En segundo Lugar haremos una interpretación restrictiva y literal.

En el supuesto de la operación de permuta desde Venezuela hacia el exterior

como una simple inversión de títulos, según la cual se adquirirían DPNs en

Bolívares para permutarlos por unos T-Bills expresados en Dólares de los Estados

Unidos de América, lo cual ocasionaría una pérdida de capital al comprador.

150

Visto que se estarían adquiriendo a través de este mercado de permutas unos

títulos venezolanos cuyo valor de adquisición es mayor al valor al que deben

registrarse las divisas a tasa oficial, una vez se obtengan y liquiden los títulos

extranjeros, pensamos que una interpretación restrictiva y literal de las

disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, pudieran

hacer llegar a la conclusión que las pérdidas derivadas de esta operación, no

pueden ser deducibles a los efectos del impuesto sobre la renta, ya que cualquier

ganancia derivada del rendimiento de los títulos venezolanos, está exenta del

citado impuesto.

En efecto, señala el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la

Renta respecto a las exenciones en materia de este impuesto:

“Están exentos de impuesto: (…) 13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido para la República”. Por su parte, señala el Parágrafo Primero del artículo 64 del Reglamento de la

Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a las pérdidas sufridas por el

contribuyente en el ejercicio gravable:

“No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.” De los artículos anteriores, se evidencia que si genera una pérdida en la

permuta de un título emitido por la República, ésta no sería deducible, visto que el

rendimiento que se derivaría de la inversión en el título, está exenta de impuesto

sobre la renta.

151

La doctrina calificada ha señalado sobre este tema, a los efectos de la pérdida

de capital generada, “que la operación planteada tendría implícita una tasa de

cambio superior a la oficial promulgada por el Ejecutivo Nacional y el Banco

Central de Venezuela. Así las cosas, realizada la conversión en bolívares del valor

en dólares de los Estados Unidos de América de los instrumentos recibidos en

permuta, el sujeto obtendrá menos bolívares de los que ordinariamente recibiría

mediante la venta de los DPNs a su valor nominal, pérdida equivalente al

diferencial entre la tasa de cambio del mercado no controlado y la tasa de cambio

oficial.

Por lo tanto, una interpretación literal en cuanto a que las operaciones

realizadas a través del mercado paralelo son simplemente una inversión en títulos

valores y no una adquisición de divisas a través de un mercado permisado

totalmente legal, llegará a la conclusión de que la pérdida originada en esa

operación no sería deducible.

Es de mencionar que si estas operaciones de permuta de títulos son realizadas

a través de la adquisición en Bolívares de títulos extranjeros y su permuta,

también por otro título extranjero, en este supuesto no aplicaría la prohibición

mencionada, puesto que el rendimiento del título de la permuta no estaría exento

del impuesto sobre la renta, por lo que la pérdida pudiera ser deducible.

Sin embargo, en este último supuesto pudiera señalarse que, si bien la citada

pérdida sería deducible, tendría que serlo del enriquecimiento de fuente

extraterritorial y no territorial, puesto que derivaría de una operación cuyo origen

sería la permuta de un título extranjero. Para poder aprovechar esta pérdida, los

152

contribuyentes tendrían que tener una renta de fuente extraterritorial de la cual

deducir la referida pérdida, toda vez que el artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta prohíbe imputar las pérdidas extraterritoriales al enriquecimiento de

fuente territorial.

Si la operación se realiza de manera contraria, es decir, desde el extranjero

hacia Venezuela, permutando los T-Bills con los DPNs, a los efectos de obtener

Bolívares, la ganancia que se pudiera derivar entre el registro de la operación en

moneda extranjera a tasa oficial y los mayores bolívares que se obtendrían con la

liquidación de los DPNs, lógicamente dicha ganancia no debiera ser gravable si la

pérdida no es deducible, visto los artículos antes citados.

Sin embargo, debe mencionarse que existe una consulta emitida por el SENIAT

en fecha 15 de marzo de 2007, que considera gravable la ganancia obtenida por

una permuta desde el extranjero a través de los T-Bills con unos DPNs en

Bolívares, puesto que para el SENIAT la ganancia se origina del mayor precio en

el mercado paralelo que tienen los T-Bills y no de la liquidación de los DPNs en

Bolívares, cuyo rendimiento es el que estaría exento del impuesto según lo

dispone el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Pudiera ser la intención del SENIAT con esta consulta, aun cuando no se

desprende expresamente, la de no permitir la deducibilidad de la pérdida cuando

la permuta se hace desde Venezuela con los bonos de la DPNs en Bolívares, ya

que si para ellos la ganancia se origina con la fluctuación de los T-Bills en el

mercado paralelo, la pérdida entonces se originaría de la compra y tenencia de los

DPNs, donde esa pérdida no sería deducible fiscalmente conforme a lo dispuesto

153

en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, visto que

las rentas derivadas de los bonos están exentas de este impuesto.

Por lo tanto, no sería correcto considerar, por un lado, que la ganancia es

gravable cuando la operación de permuta se realiza desde el extranjero hacia

Venezuela, y por otro, no deducible la pérdida que ocasiona cuando la operación

se realiza desde Venezuela hacia el extranjero, toda vez que debe existir un

equilibrio en cuanto a que las operaciones cuyas rentas están exentas, la pérdida

no es deducible, pero si la renta es gravable, por argumento en contrario, la

pérdida debe ser deducible, siempre y cuando se cumpla con las condiciones y

requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley de impuesto sobre la Renta para

la deducibilidad de los gastos.

En Tercer Lugar haremos una interpretación económica. Gastos deducible .

La doctrina calificada ha señalado que las pérdidas antes mencionadas con

base a la normativa no serían deducibles, a los fines de la determinación del

enriquecimiento neto. También ha señalado que en vista que la relación jurídico –

tributaria posee un eminente contenido económico, la Administración Tributaria

debe respetar la capacidad contributiva de los contribuyentes, por lo que así como

el fondo debe privar sobre la forma, cuando dicha Administración puede

desconocer contratos y actos celebrados por un contribuyente, a los fines de la

determinación de la obligación tributaria, según se autoriza conforme a lo

establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario, iguales parámetros

154

deben aplicarse a los contribuyentes a los efectos de determinar su verdadera

capacidad contributiva.

Partiendo de lo expuesto anteriormente, esta diferencia entre la tasa oficial y la

derivada implícitamente de la permuta de los títulos desde Venezuela hacia el

exterior, a través de la permuta de los DPNs por T-Bills, pudiera ser deducida

como pérdida derivada de una operación de cambio, visto que si se atiende a la

significación económica de la operación los contribuyentes no estarían comprando

unos DPNs para realizar una simple operación de inversión en títulos valores

emitidos por la República, sino que tales instrumentos son utilizados como una vía

o medio para adquirir las divisas no otorgadas o autorizadas por CADIVI.

El mismo artículo 5 del Código Orgánico Tributario (COT), señala que las

normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos permitidos en

derecho y atendiendo a su significación económica. En efecto, la citada

disposición señala:

“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. (…)”. Por lo tanto, si el fin económico de la compra de los bonos y su permuta es

para la adquisición de divisas con el objeto de afrontar compromisos comerciales

en el extranjero, realmente estas operaciones no se estarían realizando para

compra e inversión de esos títulos, por lo que la pérdida tendría que ser deducible

y no aplicaría la limitación establecida en el artículo 64 del Reglamento de la Ley

155

de Impuesto sobre la Renta.

Además, la imposibilidad de deducir esta pérdida, atentaría contra el artículo

316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) que

establece el principio de capacidad contributiva, que expresamente señala:

“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” Resulta evidente, que el hecho de que no se pueda deducir un gasto, a los

efectos del impuesto sobre la renta, que fue efectivamente realizado y que

cumpliría las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto

sobre la Renta (gasto normal y necesario, no imputable al costo y hecho en el país

para la producción de la renta), incrementa la renta gravable, y por tanto, se

violaría el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la

CRBV, toda vez que estaría pagando un mayor impuesto por dicho incremento, lo

cual no se generaría si se reconociera la deducibilidad del gasto efectuado.

“(…) la proporcionalidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza (capacidad contributiva), debe ser adecuada y razonable. Es decir, que la presión que el tributo produce sobre la riqueza debe guardar, según la naturaleza de la riqueza y características del tributo, una cierta medida que, para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una buena prudencia (…)” LUQUI, Juan Carlos. La Obligación Tributaria, Editorial Depalma, 1986, p.105.

156

Sobre la normalidad del gasto como requisito para tomar la deducción, está

más que demostrado, que el mayor precio en el pago de los bienes y servicios,

vendría dado por haber incurrido en un mayor gasto en la compra de las divisas a

los efectos de un mercado totalmente permisado y cuya tasa implícita derivaría de

la libre oferta y demanda de las operaciones de permuta, mercado al cual se tuvo

que recurrir porque no se podía optar a las divisas de CADIVI, bien porque los

bienes no se encuentran enumerados en la lista de bienes prioritarios del

Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnología e Industrias Intermedias

o porque habiendo hecho la solicitud a CADIVI, ésta no autorizó las divisas,

teniendo el contribuyente que hacer uso del mercado paralelo. Respecto al

requisito de necesidad, el contribuyente tendrá que demostrar que dicho gasto es

necesario para la producción efectiva de la renta.

En este supuesto de deducibilidad de la citada pérdida derivada de la compra

del título nacional y su permuta por el extranjero, se tendría que aceptar que

cuando la operación se realiza a través de la permuta del título extranjero con el

nacional, la ganancia que se generaría entre la tasa oficial a la cual estaban

registradas las divisas con las que se compraron los títulos en el extranjero y el

mayor valor en Bolívares, sería una ganancia gravable con impuesto sobre la

renta, ya que la operación no atendería a la simple compra y venta de unos bonos,

sino a una operación de adquisición de divisas a través de un mercado permisado,

tal y como se explicó anteriormente.

157

Registro de las operaciones al valor de adquisición de las divisas.

Desde que comenzó el control de cambio en el año 2003, se ha interpretado

que conforme a la Declaración de Principios de Contabilidad N° 12 (DPC-12), que

se refiere al Tratamiento Contable de las transacciones en Moneda Extranjera,

todas las operaciones del mercado paralelo debían necesariamente registrarse a

la tasa oficial, con lo cual, la diferencia entre la tasa oficial y el costo verdadero de

adquisición de la divisa, generaba una pérdida de capital. Dependiendo de la

interpretación que se adoptara de las arriba mencionadas, esa pérdida podía

deducirse o no a los efectos del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, si se parte de la misma teoría sobre la realidad económica de la

operación, arriba comentada (en el sentido de que no se está en presencia de una

inversión en títulos valores); y además, de que efectivamente el mercado paralelo

está autorizado a los efectos del presente Régimen de Control de Cambio y las

operaciones que se realicen a través de éste generan una tasa de cambio implícita

distinta a la oficial, consideramos que lo correcto sería registrar todas las

operaciones de cambio a través de este mercado, al verdadero costo de

adquisición de las divisas y no como una pérdida entre el valor invertido en los

bonos o títulos y el precio a tasa oficial que debe registrarse la divisa.

En efecto, la adquisición de T-Bills por permuta con DPNs debe registrarse

a su costo real de adquisición, que no es otro que los bolívares invertidos en la

compra de los DPNs, en cuyo caso, no se produce ganancia o pérdida contable o

fiscal alguna ni tampoco existe ganancia o pérdida en cambio. En efecto, el costo

158

de los Dólares de los Estados Unidos de América, producto de la liquidación de los

T-Bills no puede ser otro que el costo de adquisición de dichos T-Bills.

Por lo tanto, si estamos en presencia de un mercado paralelo permisado que

genera una tasa de cambio distinta a la tasa oficial, se debe partir del hecho de

que la tasa de cambio prevista en el Convenio Cambiario N° 2 (Bs. 2,15) no es

aplicable a todas las transacciones indiscriminadamente, sino sólo a las

operaciones de compraventa de divisas autorizadas por CADIVI a adquirirlas o los

obligados a venderlas al Banco Central de Venezuela conforme a la normativa

vigente.

Por lo tanto, quienes no tienen acceso a esta tasa oficial a través de CADIVI,

tienen que acudir al mercado paralelo y poder registrar sus operaciones a la tasa

de cambio implícita que se derive de sus operaciones, a fin de evitar las

distorsiones que se crean con estas operaciones.

Pensamos que los principios contables y las interpretaciones a estos principios,

debieran adaptarse a la realidad económica del país, visto que si realmente existe

un mercado de permutas totalmente legal, lo correcto sería poder acudir

libremente a éste y registrar las operaciones como si se tratara de un mercado de

fluctuación alternativo al controlado. No se trata de un mercado negro de divisas,

lo cual sí estaría totalmente prohibido.

Si se adquiere cualquier divisa a través de este mercado y se registra a su

valor de adquisición sin importar el destino de ésta, inclusive con el fin de

posicionarse en una moneda extranjera, es decir, no necesariamente para pagar

alguna obligación en el exterior, no debiera ocasionarse ninguna pérdida, sino que

la operación se registraría a su verdadero valor de adquisición. Si posteriormente,

159

por ejemplo, esas divisas se traen al país, a través del mismo mecanismo, dicha

operación pudiera originar una pérdida deducible o una ganancia gravable

dependiendo del costo de adquisición o del valor de registro de las divisas para el

momento en que fueron compradas originalmente a través del citado mercado

paralelo.

En fin, lo que se desea plantear, es que si se hace un reconocimiento completo

al mercado paralelo en cuanto a que coexiste una tasa de cambio distinta a la tasa

oficial, a los fines de registrar cualquier operación que se realice a través de éste,

se evitarían todas las distorsiones que se causan al registrar las operaciones a

tasa oficial y generando una pérdida.

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV)

empezó a adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad (VEN-NIF), en este

caso VEN-NIF 21 que se refiere a los efectos de la variación de la Tasa de

Cambio de la Moneda Extranjera, que sustituye a las DPC a partir de 2008, según

lo señalado en el Boletín de Aplicación de las VEN-NIF Nº 0; según las cuales las

operaciones realizadas a través del mercado de permuta, podían registrarse a su

verdadero costo de adquisición y no a la tasa oficial.

Dicha Federación emitió un comunicado en el mes de febrero de 2009, donde

estableció lo siguiente:

En caso que una entidad mantenga una posición monetaria neta pasiva en

moneda extranjera, para la cual no exista una expectativa razonable de que el

Estado suministrará las divisas al tipo de cambio oficial, se valorarán en función a

la mejor estimación de la expectativa de los flujos de bolívares que a la fecha de la

160

transacción o de los estados financieros, habrían de erogarse para extinguir las

obligaciones, utilizando los mecanismos de intercambio o pago legalmente

permitidos por el Estado o Leyes de la República.

En los casos de bienes y servicios importados asociados con pasivos en

moneda extranjera para la cual no exista una expectativa razonable que el Estado

suministrará las divisas al tipo de cambio oficial, su valoración inicial será según lo

indicado anteriormente.

Este comunicado señala que los pasivos en moneda extranjera y los bienes y

servicios importados, en caso de que no se tenga expectativa de recibir de CADIVI

las divisas a tasa oficial para el pago de dichas obligaciones y deba recurrirse al

mercado paralelo. Pareciera desprenderse de este comunicado, que cualquier

operación distinta a las antes señaladas, debe ser registrada a tasa oficial.

Sin embargo, este comunicado evidencia un reconocimiento efectivo de que,

en caso de que no se pueda optar por CADIVI, se tendría que recurrir al mercado

que fue permisado, con lo que las operaciones deben valorarse conforme a la tasa

que arroje ese mercado. Como bien sabemos, conforme al artículo 90 de la Ley

de Impuesto sobre la Renta, los principios contables de aceptación general, tienen

aplicación a los efectos fiscales, por lo que, cualquier reconocimiento contable que

se haga a las, operaciones realizadas a través del mercado de permutas, también

deben ser reconocidas por las autoridades fiscales.

161

Lo mencionado anteriormente en el comunicado, constituye una interpretación

contable de este tipo de operaciones, pero surge la duda sobre la manera de

registrar fiscalmente, por ejemplo, los pasivos en moneda extranjera al cierre del

ejercicio. En materia del reconocimiento de pérdidas cambiarias de cuentas u

obligaciones por pagar en moneda extranjera, la legislación y jurisprudencia en

materia impositiva ha pasado por dos etapas, separadas básicamente por la

promulgación de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

En efecto, antes de la promulgación de la Ley de Impuesto sobre la Renta de

1994, la jurisprudencia era conteste en sostener a los efectos de cualquier cuenta

por pagar denominada en moneda ext ranjera, que para que una pérdida cambiaria

se considerara realizada en un mercado de fluctuación de la moneda tenía

necesariamente que comprarse las divisas para el pago de las obligaciones en

moneda extranjera, a fin de poderse determinar el monto exacto de ésta. En el

supuesto de que existiera una devaluación oficial de la moneda, es decir, que el

Gobierno Venezolano hubiese devaluado ésta y establecido un tipo de cambio fijo

de dicha moneda, en tal caso no era necesario comprar las divisas para realizar la

pérdida, sino que ésta se consideraba realizada por cuanto podía determinarse su

cuantía, toda vez que la tasa de cambio en una devaluación, se encuentra fijada y

no depende de la libre oferta y demanda de divisas como sucede en un mercado

de fluctuación.

En sentencia dictada en fecha 30 de septiembre de 2005, por la Sala Político

Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Caso Couttenye & Co),

relacionada con unos reparos levantados para unos ejercicios anteriores a la Ley

162

de Impuesto sobre la Renta de 1994, se estableció que la pérdida podía ser

deducible en un mercado de fluctuación si se causa la operación que origina el

gasto, independientemente se hayan o no comprado las divisas a los efectos de la

realización del respectivo pago. Sin embargo, si el pago no se ejecutaba en el

ejercicio fiscal siguiente, debía declararse como ingreso en éste.

La citada sentencia señaló:

“De lo cual resulta lógico pensar que el diferencial o la pérdida en cambio se deberá considerar disponible e imputable a los efectos de la determinación de la fuente impositiva gravable, desde el momento en que se cause la operación que origina el gasto, aun cuando no se haya adquirido efectivamente una moneda a un tipo de cambio mayor al existente para el momento en que se contrajo la deuda. (…) No obstante ello, el artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986,

artículo 32 en la ley actual, advierten en su Parágrafo Único que en caso de que

los gastos se hubieren deducido antes de ser pagados, deberán ser declarados

como ingresos en el año siguiente si en este no fueren pagados (…)”

Es propicio traer a colación la Doctrina N° SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010/ 6310-

6987 de fecha 19 de noviembre de 2010, emanada de la Gerencia General de

Servicios Jurídicos Gerencia de Doctrina y Asesoría División de Doctrina

Tributaria, donde el asunto trata sobre la Deducibilidad de las pérdidas obtenidas

por la venta o permuta de títulos valores negociables.

Señala el consultante en su escrito que, en su carácter de persona natural, se

encuentra llevando a cabo los trámites necesarios para dedicarse a la importación

163

y posterior venta de ciertos bienes. En tal sentido, indica de manera textual lo

siguiente:

“Dentro del listado de bienes que estoy evaluando importar se encuentran

algunos que gozan del régimen de divisas preferenciales, los cuales a efectos de

esta consulta denominaremos Productos CADIVI, y otros que están excluidos de

dicho régimen y, que por ende, no gozan de divisas preferenciales, los cuales a

efectos de esta consulta denominaremos Productos No CADIVI.

Ahora bien, puede darse el caso que durante el giro de las operaciones

comerciales que pienso llevar a cabo, CADIVI, no cancele a los que serán mis

proveedores del exterior, en el tiempo establecido comercialmente, las facturas

correspondientes a los productos CADIVI, y si este es el caso creo que me veré

obligado a efectuar la compra de Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) o

algún otro tipo de Títulos negociables, los cuales mediante la figura de la Permuta

cambiaré por Bonos de la Deuda Pública Norteamericana denominados, por

supuesto, en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica …, y de esta manera

entregarlos como garantía del pago de mi deuda o como abono a las facturas de

compra mientras CADIVI me otorga los dólares preferenciales (…).

(…) como en la actualidad en nuestro país existe un control de Régimen de

Control Cambiario, cuando contablemente registre esta operación de compra de

los DPN., u otros títulos negociables, y su subsiguiente Permuta o Venta, se

registraría una Pérdida de Capital producto de la venta o permuta de Títulos

Valores la cual es que deseo saber si en opinión de la Administración Tributaria

debe ser considerada como una Pérdida Fiscalmente Deducible o como una

164

erogación más que forma parte del Costo de Venta Fiscal de los Productos que

serían importados.

Todo ellos a los fines de considerar dicha Pérdida de Capital como Gasto

Fiscal o Costo fiscal, en lo que sería mi Declaración de Impuesto sobre la Renta.

(…) En los casos de Productos No CADIVI, tengo entendido que la única forma

de cancelar las compras por importación de mercancía del exterior, es a través del

único mecanismo que legalmente está permitido para accesar a moneda

extranjera como es el de la Permuta de DPN u otros Títulos Negociables. (…).

DEL DERECHO Y DEMÁS FUNDAMENTOS DE LA OPINIÓN

Expuesto el contenido de su consulta, esta gerencia pasa a exponer su opinión

en los siguientes términos:

Implementado en febrero de 2003 por el Ejecutivo Nacional, el control de

cambio consiste en la intervención por parte del Estado en el mercado de divisas y

el flujo normal de moneda extranjera, de tal manera que los mecanismos normales

de oferta y demanda, quedan total o parcialmente fuera de operación y en su lugar

se aplica una reglamentación administrativa sobre compra y venta de divisas,

regidas por el BCV y CADIVI, que implica un conjunto de restricciones tanto

cuantitativas como cualitativas de una entrada y salida de cambio extranjero.

Mientras exista en el país un control de cambio sobre las divisas extranjeras, el

importador que desee introducir mercancías en el territorio nacional deberá

cumplir los trámites y demás requisitos establecidos por CADIVI y procurarse, de

esta manera divisa al tipo de cambio oficial para realizar sus actividades

comerciales. En razón de ello, las operaciones en moneda extranjera que se

165

hagan al margen del régimen cambiario regulado por CADIVI son contrarias a

derecho e incluso pueden ser sancionadas como delitos cambiarios, de

conformidad con la ley contra los Ilícitos Cambiarios.

Esta regla general resulta aplicable para todo tipo de importaciones, tanto las

de aquellos bienes a los que se ha acordado un derecho preferencial en el

otorgamiento de divisas, como las de aquellos que no gozan de ese trato, pues

todo tipo de importación puede y debe ser acreedora de divisas por parte de

CADIVI, sólo que unas tendrán preferencia sobre otras por razones políticas,

sociales y económicas.

Sin embargo, el régimen cambiario por CADIVI, no es el único mecanismo

legalmente válido que existe en la actualidad para la adquisición de divisas, pues

en ejercicio de las facultades de ejecución de la política cambiaria que

corresponden al BCV, y conforme a lo establecido en el artículo 9 de la Ley contra

los Ilícitos Cambiarios y los Convenios Cambiarios dictados a partir del año 2003,

el BCV ha posibilitado la adquisición de títulos negociables de la República, sus

entes descentralizados o de cualquier otro emisor, emitidos o por emitirse en

divisas o la permuta de bonos o papeles de la Deuda Pública Nacional (DPN)

denominados en moneda nacional por títulos equivalentes en moneda extranjera.

(…).

Ahora bien, en las operaciones de venta o permuta de estos títulos valores

negociables, normalmente surge una diferencia de precios entre el valor que se

pagó por la inversión en títulos valores y el menor y el menor precio obtenido al

venderlos o permutarlos. Ello da como resultado un tipo de cambio implícito

166

distinto al tipo de cambio oficial y una pérdida para el enajenante de esos títulos,

pérdida que no puede considerarse como una pérdida cambiaria sino como una

pérdida de capital. (…).

Se desprende claramente de este dispositivo que, sólo las operaciones de

compra o venta de moneda extranjera a cambio de bolívares puede calificarse

como operaciones cambiarias. En consecuencia, operaciones distintas –como la

venta o permuta de bienes (incluidos los títulos valores) a cambio de moneda

extranjera, o la compra o venta de monedas extranjeras entre sí – no califican

como operaciones cambiarias a los efectos legales pertinentes. Siendo ello así, las

operaciones objeto de análisis, en tanto que no califican como operaciones

cambiarias, mal podrían entonces generar una “diferencia cambiaria” o una

pérdida cambiaria. (…).

No obstante, en las pérdidas objeto de análisis no existiría la referida

vinculación o asociación directa con los bienes importados, pues ellas no se

generan propiamente en la adquisición de esos bienes, ni por la diferencia entre el

valor CIF que se declara en la aduana y lo que pagó el contribuyente por el dólar

permuta, sino que la pérdida se originaría en la operación previa e independiente

de negociación de unos títulos valores a un precio menor al que fueron

originalmente adquiridos; con lo cual esa pérdida no resulta imputable al costo

fiscal a los efectos de la determinación de la renta bruta en el impuesto sobre la

renta.

Una vez establecido que las pérdidas de capital bajo análisis se originan en

operaciones perfectamente legales y que no resultan imputables al costo de los

167

bienes comercializados, es menester analizar entonces su deducibilidad a los

efectos de la determinación del ISLR. En este sentido, el artículo 27 de la Ley de

ISLR, en su encabezado y numeral 22, es del tenor siguiente:

“Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. (…). 22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. (…).” (Resaltado Gerencia Jurídico)

Como es de observar, la norma parcialmente transcrita es clara al señalar que

para obtener la renta neta se deberán sustraer de la renta bruta las deducciones,

las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos

causados no imputables al costo , normales y necesarios, hechos en el país con el

objeto de producir el enriquecimiento neto global del contribuyente.

Ahora bien, casi todas las deducciones establecidas en el citado artículo tienen

que cumplir una serie de requisitos para su admisibilidad y en el caso especifico

del numeral 22, se indican las condiciones que deben concurrir para que proceda

la deducción por concepto de otros gastos no detallados de forma expresa en

dicha norma, los cuales, de no estar presentes, harían improcedente la deducción.

(…).

OPINIÓN DE ESTA GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS

Con fundamento en todo lo anteriormente expuesto esta Gerencia General

concluye indicando lo siguiente:

168

1.- Todo importador que desee introducir mercancías en el territorio nacional está

obligado a cumplir los trámites y demás requisitos establecidos por CADIVI para

obtener al tipo de cambio oficial las divisas necesarias para realizar sus

actividades comerciales, sea que éstas recaigan sobre bienes de primera

necesidad o no.

2.- La compra de títulos negociables de la República, sus entes descentralizados o

de cualquier otro emisor, emitidos o por emitirse en divisas y la permuta de bonos

o papeles de la Deuda Pública Nacional (DPN) denominados en moneda nacional

por títulos equivalentes denominados en moneda extranjera, es legal dentro del

régimen cambiario vigente y constituye una manera legítima de obtener divisas

fuera del sistema CADIVI.

3.- Las pérdidas experimentadas en las operaciones de compra venta o permuta

de estos títulos valores negociables, constituyen pérdidas de capital, y no son

imputables al costo de importación de los bienes comercializados por el

consultante, toda vez que se originan en una operación previa e independiente,

como es la enajenación de títulos valores en el mercado de capitales, y no en la

adquisición directa de esos bienes.

4.- Las pérdidas de capital bajo análisis serán deducibles de impuesto sobre la

renta en la medida en que el contribuyente pueda demostrar la afectación de la

misma a la obtención de sus enriquecimientos netos, así como la normalidad y

necesidad de la misma para producir tal enriquecimiento, lo cual habrá de ser

valorado y sopesado en cada caso en particular.

169

Así, las cosas, cuando las funcionarios actuantes establecen, que las

“Pérdidas en Negociación de Permuta”, realizadas por los contribuyentes con la

finalidad de adquirir divisas para pagar a sus proveedores extranjeros los bienes

que ellos comercializan, al decir que tal erogación no está contemplado como

deducción en ninguno de los numerales del artículo 27 de la ley de impuesto sobre

la renta (LISLR), se cae por su propio peso al invocar el ordinal 22 de dicho

artículo comentado supra.

Con referencia a la Doctrina citada por los funcionarios, donde establece que

cualquier transacción en moneda extranjera que se haga al margen del régimen

cambiario vigente es contraria a derecho. Quedó demostrado con los argumentos

que anteceden que carece de todo fundamento legal, de manera tal que si

aplicamos a los administrados el Principio de Expectativa Legitima y/o Principio

de Expectativa Plausible , el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen

los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera

como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares, es por lo que los

contribuyentes deben solicitar la aplicación de la doctrina, identificada con los

números y letras SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010/6310-6987 a cualquier reparo que

formule la administración tributaria sobre las pérdidas por operaciones de permuta

o pérdidas de capital, donde podemos concluir que las pérdidas generadas por las

operaciones de permutas de títulos valores son deducibles en su totalidad y deben

solicitar que así se declare.

170

3.6. Argumentos por la no deducibilidad de los aportes al fondo social

de PDVSA.

De acuerdo a las consideraciones establecidas en relación a la incidencia en la

capacidad contributiva, producto de la no deducibilidad del gasto por concepto de

aporte al fondo social de PDVSA y sus empresas filiales, se hace necesario

establecer, el rango constitucional que tiene la responsabilidad social en nuestro

país y el falso supuesto de derecho cometido por la Administración Tributaria en

cuanto a dicha no deducibilidad de ese desembolso.

Del Falso Supuesto de Hecho y de Derecho. Error en la interpretación del

numeral 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta . En este orden, y

a los efectos de que la Administración Tributaria tome decisión, es menester hacer

las siguientes consideraciones: La actuación administrativa debe siempre

corresponderse y ajustarse a las disposiciones legales que la regulan, de lo

contrario los actos por ella dictados, estarán viciados de nulidad.

Ello así, las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos

con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están

sometidas a varias reglas a saber: a) La Administración debe verificar los hechos

realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación;

b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos

de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica

correspondiente.

171

Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la

consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico

con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la

manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio

alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el

legislador.

La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la

Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico

subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,

por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los

hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman

su proceder.

Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber

constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado

éstos yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente

ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma

jurídica. Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones,

su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según

el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de

derecho o de ambos.

172

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos, absolutamente nulo.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha señalado:

“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano.” (TSJ-SPA, Sentencia del 09-06-90, Caso José Amaro, S.R.L.). “En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos…)” (Revista de Derecho Público No. 52. Pág. 126, Sentencia de fecha 22-10-96 de la CSJ- SPA). Al respecto, ha señalado el tratadista Allan R. Brewer Carías, en su obra “El

Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”,

Colección Estudios Jurídicos No. 16, editorial Jurídica Venezolana, Pág. 69 lo

siguiente:

“(…) Como hemos dicho, ciertos vicios de los actos administrativos, como algunos vicios de la causa, no son convalidables, pues es imposible subsanar, por ejemplo, hechos inexistentes o respecto de los cuales ha habido error en la apreciación o calificación.” Y a tal respecto, la jurisprudencia del máximo Tribunal ha sostenido:

173

“Esta disposición atañe a los casos de nulidad relativa (artículo 20) por oposición a lo dispuesto expresamente en el artículo 19 de esa ley que comprende los supuestos de nulidad absoluta.” (Sentencia de la SPA – CSJ de fecha 31-01-90). En el caso que nos ocupa, se observa , que la Administración Tributaria

Regional incurrió en una errada interpretación de los hechos, por lo que resulta

evidente que se configuró el vicio de falso supuesto de hecho, vicio éste que no

puede ser convalidado al fundamentarse el acto administrativo en hechos que no

fueron apreciados adecuadamente por la Administración Tributaria.

El vicio de falso supuesto es un vicio en la causa del acto administrativo de

gravedad extrema. Supone, en efecto, que la Administración hace uso de su

poder en casos diversos y distintos a los previamente fijados por la Ley (DIEZ,

MANUEL MARÍA. El Acto Administrativo, Pág. 220). La carencia de causa jurídica

equivale a la inexistencia de presupuesto válido de la actuación de la

Administración. La trascendencia de este vicio en la validez del acto ha sido

ratificada por el Tribunal Supremo de Justicia en diversas oportunidades:

“En aquellos casos en los cuales los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, esto incide decisivamente en los derechos subjetivos del administrado, y se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Resaltado nuestro) (S.P.A-T.S.J. 2-3-2000, Caso: Luisa Gioconda Yaselli)”. “Constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionan el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las

174

acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinada a la correcta creación del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano” (Subrayado nuestro) (CSJ/SPA, 9.6.90) Diversos autores, y entre ellos Adolfo Carretero Pérez, en su artículo

“Causa, Motivo y Fin del Acto Administrativo”, publicado en la Revista Española de

la Administración Pública, expresa que la doctrina ha estimado que cuando se

violenta la causa, en algunos casos se produce un vicio absoluto (error en los

hechos, error de derecho, falso supuesto, ausencia de procedimiento); vale decir

que trae intrínsecamente el acto, un vicio formal producido por su falta de

adecuación o proporcionalidad con la realidad objetiva que justifica el acto o error

en la valoración de esa realidad. El vicio de la causa no puede entenderse como

subjetivo, ya que versa sobre la comprobación o no de una realidad.

Es por ello que la causa, está conformada por: Los Motivos del acto, de

conformidad con los artículos 9 y 18 numeral 5° de la Ley Orgánica de

Procedimientos Administrativos. Por las reglas de valoración que van a tener como

medida axiológica la proporcionalidad y adecuación de los supuestos de hecho

con los fines de la norma, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la

Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por el fin mismo de la norma, que va a estar representado en el interés general

determinado en una regla de derecho; y por los antecedentes que van a estar

vinculados con los principios de unidad y uniformidad en los términos de los

artículos 31 y 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y el

derecho al procedimiento legalmente establecido en los artículos 48 y siguientes

175

de la Ley in comento. Se vicia al acto en su causa –tal como lo comentáramos

supra- cuando el ente administrativo incurre en un falso supuesto de hecho, al

interpretar de manera errónea determinada situación y ocasionando en

consecuencia, que el acto administrativo produzca sus efectos en un sentido

distinto al correcto.

Se trata de una mala apreciación de la realidad, de los acontecimientos o mejor

dicho, de los hechos, lo que configura el citado vicio del Falso Supuesto de Hecho

que afecta uno de los elementos esenciales del acto administrativo como lo es la

causa, al igual que habría falso supuesto de derecho cuando el ente administrativo

interpreta de manera errónea una norma o aplica una norma que no es aplicable al

caso bajo su análisis, vulnerando así mismo la causa, vicio en el cual incurrió la

Administración Tributaria en la fiscalización practicada y que se evidencia del Acta

de Reparo en la referencia 733.a. Costos por Empresa de Producción Social No

deducible.

Por lo tanto, existen dos modalidades básicas del falso supuesto, a saber:

Error en la apreciación y calificación de los hechos y/o el derecho;

Tergiversación en la interpretación de los hechos y/o el derecho.

Ahora bien, en este caso el Acta de Reparo incurre en el vicio de falso

supuesto de hecho y de derecho, concretamente en errar al aplicar el derecho en

los hechos que constan, es decir, el yerro se produce en la fundamentación

jurídica del acto administrativo y por las siguientes razones:

176

En primer lugar tenemos que indicar que el artículo 27 citado supra de la Ley

de Impuesto Sobre la Renta dispone: Que para obtener el enriquecimiento se

harán de la renta bruta las deducciones comprendidas en los numerales del 1 al

22, las cuales deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo,

normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el

enriquecimiento. Así las cosas, los numerales 1 al 21 está claramente identificado

el tipo de gasto, y los no mencionados en ese rango estarían comprendidos en el

numeral 22, al establecer como todos los demás gastos causados o pagados,

según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir

la renta.

Sin embargo, la Administración Tributaria por el solo hecho de querer aplicar la

consulta N° DCR-5-36428 de fecha 25/09/2007 emitida por la Gerencia General de

Servicios Jurídicos del SENIAT, referente a las empresas de producción social y

la deducibilidad del gasto por concepto de aportes al fondo social, la cual señala

que el referido aporte social no constituye un costo o gasto, por cuanto no se trata

de una erogación específica para la producción o adquisición de bienes y

servicios.

Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de

requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser

admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así,

para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y

necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento .

177

Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto

se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en

cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su

admisibilidad.

En tal sentido, deberá la Administración Tributaria en vía administrativa o el

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario en vía jurisdiccional, analizar si en

el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la deducibilidad del gasto

se cumplieron o no.

En vista de lo anterior mal puede la Administración Tributaria por el solo hecho

de interpretar que los aportes retenidos por PDVSA y sus Filiales no son gastos

normales y necesarios para la producción de la renta, persiguiendo dichas

erogaciones como destino único y exclusivo un fin social de desarrollar proyectos

en beneficio de las comunidades, en miras a la disminución del desempleo y

aumentar el bienestar general de la población y que los mismos son retenidos de

manera coactiva, procede a rechazar los gastos y costos en la referencia 733.a.

La Administración Tributaria debió atender un examen equitativo y racional de

los aportes al fondo social de PDVSA y sus Filiales. Por tal motivo, al rechazar los

costos por empresa de producción social aplicando el numeral 22 del artículo 27

de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, yerra en la interpretación de la norma, ya

que la Administración debe actuar de conformidad con el conjunto de normas que

178

imperan la actuación del contribuyente y de conformidad con lo señalado por

nuestra carta magna en su artículo 2 que establece:

“Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, (…), la responsabilidad social, (…).” Así las cosas, se observa, que la Administración Tributaria Regional incurre en

una errada interpretación de los hechos, por lo que resulta evidente que se

configura el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, vicio éste que no

puede ser convalidado al fundamentarse el acto administrativo en hechos que no

fueron apreciados adecuadamente por la Administración Tributaria, como ha

quedado demostrado.

Como pretende la Administración Tributaria a través de la consulta DCR-5-

36428 de fecha 25/09/2007, establecer que los aportes al fondo social de PDVSA,

son no deducibles a los efectos fiscales, por no cumplir con lo establecido en el

acápite del artículo 27 de la ley de impuesto sobre la renta (LISLR), y que las

exigencias que se le hacen a las empresas para participar en el Programa de

Empresas de Producción Social, que en su mayoría realizan aportes al fondo

social de PDVSA que oscila de un 2% al 5% y en algunos casos esos porcentajes

han llegado hasta el 10% del monto del contrato, son aplicados de manera

coactiva por parte de la estatal.

Así las cosas, si los prestadores de servicios no aceptan que se les haga la

retención antes mencionada no se materializarían los contratos entre ellos,

PDVSA y sus empresas mixtas, contratos estos que representan para la mayoría

de los administrados, la totalidad de sus ingresos, entonces como pretende la

179

Administración establecer que los Aportes al Fondo Social de PDVSA y sus

Filiales, no sean gastos normales y necesarios para generar la renta.

Este aporte es tan normal y necesario que sin él, no se hubiese generado

ninguna fuente de ingreso para los prestadores de servicios, lo cual incidiría en

que no generaría enriquecimiento o renta, hablando en lenguaje coloquial tendrían

que bajar la Santamaría los prestadores de servicios, por no existir fuente de

ingresos.

Es por ello que no existe un gasto de los preceptuados en el artículo 27 que

esté más íntimamente relacionado con la producción de la renta para los

contribuyentes que los Aportes al Fondo Social de PDVSA y sus Filiales, incluso

podríamos afirmar, que es un gasto más normal y necesario, hecho en el país con

el objeto de producir la renta que los mismos sueldos y salarios que se le pagan al

personal, porque si no se genera el gasto por Aporte al Fondo Social de PDVSA y

sus Filiales, los prestadores de servicios, no generaría n ingresos, y si no generan

ingresos no habría empleo, por lo cual no tendríamos gastos por sueldos, salarios

y todos los demás gastos relacionados con las actividades que desarrollan.

Somos del criterio que el monto objetado por la Administración Tributaria de

Bs. 17.753.916,94, de los Aportes al Fondo Social PDVSA y sus Filiales, están

ajustados a nuestro derecho positivo, y avalados por nuestra norma suprema, y en

virtud de lo anteriormente expuesto; solicitamos se declare con lugar el presente

escrito relacionado con la deducibilidad y admisibilidad de los costos tipificados en

la referencia 733.a. Costos por Empresas de Producción Social, de conformidad

con los argumentos narrados con anterioridad. Solicitamos. Así sea declarado.

180

3.7. Argumentos para objetar los estados de cuenta emitidos por el

Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología.

De acuerdo a las consideraciones establecidas en relación a la incidencia en

la capacidad contributiva, producto de no permitir disminuir de los ingresos

brutos las devoluciones, descuentos y rebajas, ocasionando gravabilidad del

0,5% de dichos montos, originando que tal decisión transgrede el principio de

reserva de ley establecido en el artículo 317 de la Constitución en concordancia

con el artículo 3.1 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, en el cuadro resumen que mostraremos a continuación se

encuentran las objeciones establecidas por el FONACIT, a un contribuyente.

Ejercicio Económico

Ingresos Brutos en Bs. F.

AlícuotaMonto del

Aporte Bs. F.

Monto Declarado al

SIDCAI Bs. F.

Deuda en Bs. F.

Intereses Moratorios

Bs. F.

Total a Pagar Bs. F.

Ene a Dic. 2005 13.086.420,90 0,50% 65.432,10 54.380,20 11.051,90 14.548,75 25.600,65

Ene a Dic. 2006 15.020.765,19 0,50% 75.103,83 63.334,63 11.769,20 12.955,27 24.724,47

Ene a Dic. 2007 22.732.860,62 0,50% 113.664,30 93.857,54 19.806,76 15.798,62 35.605,38

Ene a Dic. 2008 27.327.832,31 0,50% 136.639,16 168.951,96 - - -

Ene a Dic. 2009 28.981.287,99 0,50% 144.906,44 136.631,53 8.274,91 2.169,98 10.444,89

Ene a Dic. 2010 26.618.461,19 0,50% 133.092,31 110.924,14 22.167,42 502,61 22.670,03

TOTALES 133.767.628,20 668.838,14 628.080,00 73.070,19 45.975,24 119.045,43

El Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT), en el estado de cuenta

que antecede, hace referencia a los ejercicios económicos 2005, 2006, 2007,

181

2008, 2009 y 2010, en el cual relaciona los ingresos brutos reflejados por el

contribuyente en las respectivas declaraciones ante el organismo correspondiente

a los períodos 2005 al 2010 ambos inclusive, no tomando en cuenta las

devoluciones, descuentos o rebajas, registrados contablemente, originando deuda

pendiente por monto de Bs. F. 73.070,19 e Intereses Moratorios por monto de Bs.

F. 45.975,24 para un total pendiente de pago de Bs. F. 119.045,43, el cual

rechazamos a todo evento, por las razones de hecho y de derecho que a

continuación invocamos.

Del Falso Supuesto de Hecho y de Derecho.

Error en la interpretación de la disposición transitoria quinta de la Ley Orgánica

de Ciencia Tecnología e Innovación (LOCTI), publicada en la G. O. N° 38.242 del

03/08/2005; artículo 2 numeral 7°, artículo 12 y disposición transitoria única ambos

del Reglamento Parcial de la LOCTI, publicado en la G. O. N° 38.544 del

17/10/2006; artículo 25 de la Reforma LOCTI publicada en la G. O. N° 39.575 del

16/12/2010 y el artículo 2 numeral 4° del Reglamento Parcial de la LOCTI,

publicado en la G. O. N° 39.795 del 08/11/2011.

A continuación citamos textualmente las normativas antes mencionadas:

Disposición Transitoria Quinta LOCTI (2005):

“El aporte que deben realizar los sujetos obligados, establecidos en el Título III de esta Ley, comenzarán a realizarlo a partir del 1º de Enero del 2006.” Artículo 2 Numeral 7° Reglamento LOCTI (2006):

“A los efectos de la aplicación del presente Reglamento, se entiende por: (…).7. Ingresos Brutos:

182

Se refiere a los beneficios o proventos económicos que obtiene la gran empresa o sujeto obligado e integrante del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, por cualquier actividad que realice, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A los efectos de determinar el monto de la inversión en ciencia, tecnología e innovación, se aplicará supletoriamente lo establecido en el Título II, Capítulo I, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tomando en cuenta las excepciones (Rectius Exenciones) consagradas en el artículo 14 de la referida ley, (…).”

Disposición Transitoria Única Reglamento LOCTI (2006):

“Los ingresos brutos obtenidos durante el ejercicio económico 2005, será la base de cálculo para los aportes e inversiones a realizarse durante el ejercicio económico 2006. La declaración definitiva de aporte e inversión correspondiente al ejercicio

económico 2006, deberá ser realizada por parte de las Grandes Empresas, en la

oportunidad que corresponda realizar la declaración definitiva de impuesto sobre

la renta para el referido ejercicio económico.”

Artículo 25 Reforma LOCTI (2010):

“A los efectos de esta Ley, se entiende como aportantes para la ciencia, tecnología, innovación y sus aplicaciones, aque llas personas jurídicas, entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República que realicen actividades económicas en el territorio nacional y hayan obtenido ingresos brutos anuales superiores a cien mil Unidades Tributarias (100.000 U.T.) en el ejercicio fiscal inmediato anterior, que se señalan a continuación: (…)”.

Artículo 2 Numeral 4° Reglamento Parcial LOCTI (2011):

“A los efectos de la aplicación del presente Reglamento, se entiende por: (…).4. Ingreso bruto: Se refiere a los beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad que realicen, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A tal efecto se excluirán de la base de cálculo del aporte las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes para la determinación del mismo. (…).” El estado de cuenta establece que faltan ingresos por declarar, rechazando

183

las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas realizados por el contribuyente ,

obviando el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT) los artículos

indicados supra, así las cosas, incurre en el vicio de falso supuesto (de hecho y

de derecho), desde que se ha interpretado erróneamente una norma y no ha

aplicado la totalidad de las normas a los hechos.

En este orden, y a los efectos de que el FONACIT tome decisión, es menester

hacer las siguientes consideraciones: La actuación administrativa debe siempre

corresponderse y ajustarse a las disposiciones legales que la regulan, de lo

contrario, los actos por ella dictados, estarán viciados de nulidad.

Ello así, las constataciones que realiza el FONACIT sobre unos hechos con

miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están

sometidas a varias reglas a saber: (i) El FONACIT debe verificar los hechos

realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación;

(ii) El FONACIT debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de

la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica

correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una

perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la

consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico

con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la

manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio

alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el

legislador.

184

La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que el

FONACIT ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico

subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y,

por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los

hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman

su proceder.

Sucede, sin embargo, que en ocasiones el FONACIT dice haber constatado

unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en

su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y

calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su

manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el

caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de

derecho o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo,

conforme lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos absolutamente nulo. En el caso que nos ocupa, la contribuyente

observa, que el FONACIT incurrió en una errada interpretación de los hechos, por

lo que resulta evidente, que se configuró el vicio de falso supuesto de hecho, vicio

éste que no puede ser convalidado al fundamentarse el acto administrativo en

hechos que no fueron apreciados adecuadamente por el organismo.

185

Se trata de una mala apreciación de la realidad, de los acontecimientos o mejor

dicho, de los hechos, lo que configura el citado vicio del Falso Supuesto de Hecho

que afecta uno de los elementos esenciales del acto administrativo como lo es la

causa, al igual que habría falso supuesto de derecho cuando el ente administrativo

interpreta de manera errónea una norma o aplica una norma que no es aplicable al

caso bajo su análisis, vulnerando así mismo la causa, vicio en el cual incurrió el

FONACIT en el proceso de verificación practicado y que se evidencia del estado

de cuenta.

Por lo tanto, existen dos modalidades básicas del falso supuesto, a saber:

• Error en la apreciación y calificación de los hechos y/o el derecho;

• Tergiversación en la interpretación de los hechos y/o el derecho.

Ahora bien, en el cobro que intenta efectuar el FONACIT, por medio del estado

de cuenta incurre en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho,

concretamente en errar al aplicar el derecho en los hechos que constan, es decir,

el yerro se produce en la fundamentación jurídica del acto administrativo y por las

siguientes razones:

.- En primer lugar tenemos que indicar que los artículos citados supra de la

LOCTI y su Reglamento disponen lo siguiente:

186

De conformidad con la disposición transitoria quinta de la LOCTI del

03/08/2005, establece que los aportes comenzarán a realizarse a partir del 01 de

enero de 2006, esto está en sintonía con nuestra Carta Magna, al establecer en su

artículo 24 que ninguna disposición legislativa tiene efecto retroactivo, por ser esta

una norma que posee contenido tributario, ya que en dicho aporte se evidencian

todos los elementos integrantes del tributo: Legalidad, hecho imponible, base

imponible, alícuota, periodicidad, sujetos a los cuales aplica y sanción.

Así las cosas, dicha normativa entró en vigencia desde su publicación en gaceta

oficial, pero en cuanto a la gravabilidad de los ingresos (los aportes), por ser estos

aportes un tributo, tenemos que ceñirnos por la norma matricial en materia

tributaria, que no es otra que el Código Orgánico Tributario (COT), el cual

establece en el cuarto párrafo del artículo 8 lo siguiente :

“(…) Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, (…).” En vista que la ley fue publicada el 03/08/2005, entró en vigencia desde su

publicación, pero por ser un tributo que se liquida por período anual, en cuanto a la

existencia o cuantía de la obligación (cálculo de los aportes) entrarían en vigencia

para el período o ejercicio económico 2006.

De manera que el primer error observado en el estado de cuenta, es cuando

colocan en la primera columna del recuadro los ejercicios económicos iniciando

con el 2005. Los ejercicios económicos sujetos a gravamen, son 2006, 2007,

2008, 2009, 2010 y 2011 respectivamente. Sólo que la disposición transitoria única

187

del reglamento de la LOCTI de fecha 17/10/2006, estableció que los ingresos

brutos obtenidos durante el ejercicio económico 2005, será la base de cálculo para

los aportes e inversiones a realizarse durante el ejercicio económico 2006.

En otras palabras la gravabilidad del ejercicio 2006, su base de cálculo son los

ingresos brutos del ejercicio 2005; la gravabilidad del 2007, los ingresos brutos

son los del ejercicio 2006; la gravabilidad del 2008, los ingresos brutos son los del

ejercicio 2007; la gravabilidad del 2009, los ingresos brutos son los del 2008; la

gravabilidad del 2010, los ingresos brutos son los del ejercicio 2009 y la

gravabilidad del 2011, los ingresos brutos son los del ejercicio 2010.

A pesar de estar establecido en la disposición transitoria única del reglamento

mencionado con anterioridad, posteriormente con la reforma de la LOCTI de fecha

16/12/2010 el legislador lo incorporó en el artículo 25 de la Ley. Observamos en la

LOCTI que el hecho imponible de este tributo es haber obtenido ingresos brutos

superiores a 100.000 Unidades Tributarias, y su base de cálculo o base imponible,

son los ingresos brutos del ejercicio inmediato anterior al ejercicio objeto de

gravamen.

El segundo yerro, que comete el FONACIT, es en la interpretación de lo que

establece el reglamentista en la definición de ingresos brutos: establecida en el

artículo 2 numeral 7° del reglamento de la LOCTI (2006) y en el artículo 2 numeral

4° del actual reglamento parcial de la LOCTI (2011). En ambas definiciones se

refiere a todos los beneficios económicos que obtienen los aportantes por

cualquier actividad que realicen sin tomar en consideración los costos o

deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.

188

Así las cosas, debemos aclarar al organismo que en sus cálculos de ingresos

brutos no está permitiendo al contribuyente descontar las devoluciones, rebajas y

descuentos en ventas, los cuales no tienen nada que ver con la expresión

tipificada en la norma, sin tomar en cuenta los costos o deducciones en que haya

incurrido para obtener dichos ingresos. Debemos aclarar desde el punto de vista

contable y jurídico el significado de las expresiones contables: Devoluciones,

rebajas y descuentos en ventas; costos y deducciones.

Devoluciones, rebajas y descuentos: según el contenido del plan contable de

toda empresa, en dicha cuenta se acumulan todas las devoluciones, rebajas y

descuentos concedidos por la empresa fuera de sus facturas de ventas. Dicha

cuenta presenta saldo deudor, contrario a la cuenta de venta, la cual que

presenta saldo acreedor, en otras palabras no podemos por principios contables

registrarle cargos o débitos a las cuentas de ventas o de ingresos brutos para

disminuir las ventas producto de ingresos no generados al realizarse las

devoluciones, rebajas o descuentos antes mencionados; en otras palabras esta

cuenta es complementaria de la cuenta de venta o ingresos brutos que disminuye

los ingresos respectivos, lo cual no deben enmarcar dentro de las expresiones

costos o deducciones, ya que estos serían otros conceptos distintos a los

ingresos.

Los Costos: En el caso de un contribuyente industrial fabricante de camisas,

está determinado por el gasto económico que representa la fabricación de un

producto, dichos costo lo integran materia prima o insumos (tela, hilo, botones,

189

entre otros; mano de obra directa y gastos de fabricación), el cual está en sintonía

con lo establecido en los artículos 21 al 25 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Deducciones: Son los gastos que conforme a la ley de Impuesto sobre la

Renta, se pueden descontar para fijar la utilidad gravable de la empresa. Dichas

deducciones se encuentran tipificadas en el artículo 27 Numerales 1 al 22

ejusdem. Salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos

causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el

objeto de producir el enriquecimiento.

Estamos claro que si una empresa vende Bs. F. 100,00 y le realizan

devoluciones por Bs. F. 90,00; es evidente que sus ingresos a ser gravados en

materia de Impuesto sobre la Renta (ISLR), Impuesto al Valor Agregado (IVA),

Impuesto a las Actividades Económicas (ISAE) e Impuesto establecido en la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI), no es otro que la

diferencia entre lo vendido y sus devoluciones, rebajas y descuentos, que en

definitiva serían Bs. F. 10,00; pretender gravar Bs. F. 100,00 atentaría contra el

principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 316 de la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Es menester citar dos normativas que también gravan los ingresos brutos, pero

que el legislador consciente de la situación permite afectar su base imponible o

base de cálculo, por medio de las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas,

por ser consideradas ventas no materializadas contable y jurídicamente. Una de

estas normativas es la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM),

cuando grava el Impuesto a las Actividades Económicas (ISAE), permite y así está

190

obligado hacerlo, disminuir de los ingresos brutos los siguientes conceptos:

devoluciones, rebajas y descuentos en ventas.

Artículo 215 LOPPM: “Se tendrán como deducciones de la base imponible: 1. Las devoluciones de bienes o anulaciones de contratos de servicio, siempre que se haya reportado como ingreso la venta o servicio objeto de la devolución. 2. Los descuentos efectuados según las prácticas habituales de comercio.”

La segunda normativa que permite disminuir o afectar la base imponible por

medio de las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas, es la Ley de Impuesto

al Valor Agregado (IVA). En su artículo 24 establece, afectará la base imponible,

las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas:

“Se deducirá de la base imponible las rebajas de precios, bonificaciones y descuentos normales del comercio, otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con hechos determinados, tales como el pago anticipado, el monto o el volumen de las operaciones. Tales deducciones deberán evidenciarse en las facturas que el vendedor emita obligatoriamente en cada caso.” Así las cosas, la base imponible para los aportes establecidos en la Ley

Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI), estará conformada por los

ingresos brutos, sin haber deducido los costos y las deducciones en que haya

incurrido para obtener dichos ingresos, no formando parte de los costos y las

deducciones, las devoluciones, rebajas y descuentos en ventas; es por ello que

las mismas deben ser rebajadas a objeto de obtener los ingresos brutos

depurados y poder aplicar la alícuota correspondiente, normativa que no permita

191

esto, estaría aplicando una alícuota sobre ingresos brutos que no se

perfeccionaron.

Producto de haber generado una devolución de los bienes, o por haberse

efectuado rebajas o descuentos en ventas, a través de un documento contable

llamado nota de crédito; en otras palabras no podemos aplicar la alícuota del 0,5%

sobre el monto de los ingresos facturados, si estamos en presencia de

devoluciones, rebajas o descuentos en ventas, ya que las mismas representan

realmente ventas o ingresos afectados por operaciones propias del comercio,

como lo son las notas de crédito que generarían cargos o débitos a una cuenta

contable llamada: devoluciones, rebajas o descuentos en ventas, la cual

representa una cuenta complementaria de la cuenta ingresos, porque disminuyen

los ingresos reales respectivamente.

Por lo tanto la situación ajustada a derecho del contribuyente sería la

siguiente:

Ejercicio Económico a

Declarar

Ingresos Brutos del Ejercicio

Ingresos Brutos en Bs. F.

Devolución, Rebajas y Descuentos en

Ventas

Total Ingresos a Declarar

AlícuotaMonto del Aporte

Bs. F.Monto Declarado al SIDCAI Bs. F.

Diferencia en Bs. F.

Ene a Dic. 2006 2005 13.086.420,90 2.210.381,35 10.876.039,55 0,50% 54.380,20 54.380,20 -0,00

Ene a Dic. 2007 2006 15.020.765,19 2.353.838,63 12.666.926,57 0,50% 63.334,63 63.334,63 0,00

Ene a Dic. 2008 2007 22.732.860,62 3.961.908,19 18.770.952,43 0,50% 93.854,76 93.854,76 0,00

Ene a Dic. 2009 2008 27.327.832,31 4.276.657,71 23.051.174,60 0,50% 115.255,87 115.255,87 0,00

Ene a Dic. 2010 2009 28.981.287,99 4.450.601,86 24.530.686,13 0,50% 122.653,43 122.653,43 0,00

Ene a Dic. 2011 2010 26.618.461,19 4.433.483,81 22.184.977,38 0,50% 110.924,89 110.924,14 0,75

133.767.628,20 21.686.871,54 112.080.756,66 560.403,78 560.403,03 0,75 TOTALES

192

En vista de los argumentos indicados supra, queda claro que el FONACIT

yerra en la interpretación de la disposición transitoria quinta de la LOCTI (2005),

artículo 2 numeral 7°, artículo 12 y disposición transitoria única ambos del

Reglamento Parcial de la LOCTI (2006), artículo 25 de la Reforma LOCTI (2010) y

el artículo 2 numeral 4° del Reglamento Parcial de la LOCTI (2011), lo cual

evidencia que estamos en presencia de un falso supuesto de hecho y de derecho

que conlleva a la nulidad del acto administrativo, concretamente, el estado de

cuenta enviado por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT) al

contribuyente , y así solicitamos se declare.

3.8. ¿Será suficiente la fijación de base imponible a los efectos de cumplir

con el principio de reserva de ley en materia tributaria en la Ley Orgánica

contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias estupefacientes y

Psicotrópicas (LOCTICSEP) y en la Ley Orgánica de Drogas (LOD)?

El artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,

establece: Sólo podrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que estén

establecidos en la ley. Dicho principio, que aparece en la Carta Fundamental

desde que se creó la República, constituye la base jurídica fundamental del

Derecho Tributario. El Código Orgánico Tributario (COT) desarrolla dicho principio

en su artículo 3.1, según el cual sólo a las leyes corresponde “crear, modificar o

suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de

193

su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo”.

La ley debe incorporar los criterios que deben guiar al particular o a la

Administración para fijar o precisar el monto imponible. En estos casos estamos

ante una actividad administrativa de carácter técnico, no discrecional, que debe

cumplirse en función de criterios recogidos en la ley. Potestad discrecional:

libertad que tiene la administración de escoger entre varias alternativas, todas

justas, nos preguntamos. ¿Es válido hablar de potestad discrecional en el marco

del principio de reserva legal en materia tributaria?.

En lo que respecta al principio de reserva legal en materia tributaria, resultará

inconstitucional el ejercicio de la potestad discrecional a la hora de concretar,

mediante un acto administrativo (particular o de efectos generales), los elementos

esenciales del tributo, entre los cuales se encuentra la base imponible, visto que

estos necesariamente deben ser fijados por ley.

En el caso bajo análisis, podría pensarse que se cumpliría con la reserva legal

en materia tributaria en la medida de que la interpretación del término “ganancia

neta”, fijado como base imponible de las contribuciones previstas en los artículos

96 y 97 de la LOCTICSEP, y “ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio”

previstas en los artículos 32 y 34 de la LOD, conlleve a determinar una única

solución justa aplicable, como ocurriría en el caso de la aplicación de los

denominados “conceptos jurídicos indeterminados”.

Aspecto fundamental de la técnica normativa de los conceptos jurídicos

indeterminados: en razón de su carácter concreto (independientemente de su

194

determinación), su aplicación o la calificación de la circunstancia a que se refiere

no admite más que una solución: Se da o no el concepto, no siendo posible un

término medio, permitiendo una “unidad de solución justa”, en cada caso.

En la discrecionalidad técnica “la escogencia del comportamiento a seguir,

tomando en cuenta los intereses públicos, ya fue realizada a priori (de una vez y

para siempre) de manera vinculante, por el Legislador”, por lo que a la

Administración sólo le queda realizar una valoración sobre la base de

conocimientos (y por lo tanto, de reglas) técnicos, como son aquellos de la

medicina, de la ética, de la economía, como es el caso, por ejemplo, de valor

económico de un bien. La “discrecionalidad técnica” por tanto, en realidad no es

discrecionalidad, derivando su denominación de lo que Giannini llamó un error

histórico de la doctrina”.

Parte de la doctrina nacional ha postulado categóricamente su rechazo a la

llamada discrecionalidad técnica, por considerar que carece de fundamento en el

derecho positivo, en la jurisprudencia y en la doctrina. Entonces nos preguntamos.

¿Es “ganancia neta” o “ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio”

conceptos jurídicos indeterminados?

Nos surgen serias dudas de que lo sean. En la doctrina española se ha

señalado que en la normativa financiera no existen conceptos jurídicos

indeterminados, señalándose además que en el Derecho Financiero se da una

“propensión a la tipicidad” que no puede ser predicada de otras actividades

administrativas, tales como ocurre con el orden público, la sanidad y el urbanismo,

por lo que los conceptos jurídicos indeterminados constituyen una verdadera

195

excepción en el Derecho Tributario.

Para cumplir con las exigencias de la reserva de ley en materia tributaria, los

elementos esenciales del tributo, al ser establecidos por la ley, deben venir

correctamente determinados, visto que el empleo de conceptos jurídicos

excesivamente amplios que remitiesen a un desarrollo reglamentario posterior

vulneran el principio de reserva de ley en la materia.

Existen normas contables coercibles aplicables a actividades sectoriales, en el

sector de mercado de valores, la competencia en materia de normas contables es

atribuida a la Superintendencia Nacional de Valores por el numeral 15 del artículo

8 de la Ley de Mercado de Valores. Igual ocurre en los sectores regulados por la

Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, la Ley de Cajas de

Ahorro y Fondos de Ahorro y la Ley de la Actividad Aseguradora, de acuerdo con

las cuales los respectivos organismos reguladores están facultados para dictar

normas contables referidas a la presentación y cuantificación de estados

financieros de las entidades sometidas a su control.

Para aquellos contribuyentes de los tributos previstos en los artículos 96 y 97

de la LOCTICSEP y 32 y 34 de la LOD, que pertenezcan a los sectores de

mercado de valores, seguros, financiero y bancario, y por lo tanto, sujetos a

normas contables de aplicación coactiva que permitan determinar su “ganancia

neta anual” o su “ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio”, la base

imponible estaría suficientemente fijada por las referidas normas, a los efectos de

dar cumplimiento al principio de reserva de ley en materia tributaria.

196

Situación del resto de las empresas, con la excepción de regulaciones

contenidas en leyes sectoriales específicas que establecen reglas contables

obligatorias, en Venezuela no existen Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados (PCGA) jurídicamente coercibles, pues desde el punto de vista legal la

Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) no tiene

competencia normativa para dictarlos. Para los demás contribuyentes no

pertenecientes a los sectores antes mencionados rige una amplia libertad para

escoger los Principios Contables para la elaboración del balance social y la

determinación del beneficio conforme a la indeterminación que se deduce del

artículo 304 del Código de Comercio.

“Los administradores presentarán a los comisarios, con un mes de antelación por lo menos el día fijado para la asamblea que ha de discutirlo, el balance respectivo con los documentos justificativos, y en él se indicará claramente: 1º El capital social realmente existente. 2º Las entregas efectuadas y las demoradas. El balance demostrará con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma. A los créditos incobrables no se les dará valor.” Tal libertad de escogencia tendrá por límites la razonabilidad, la consistencia y

la buena fe del contribuyente, esa libertad de escogencia de método contable por

parte de los contribuyentes vulneraría el principio de reserva legal en materia

tributaria, visto lo excesivamente indeterminado que resultaría la base imponible

fijada por el legislador, cuestión que sería insubsanable por cualquier pretendida

reglamentación de la LOCTICSEP o la LOD. En tal sentido, dicha indeterminación

197

además podría llevar también a indeseables resultados de desigualdad en la

aplicación de este tributo entre contribuyentes que apliquen distintos métodos

contables para determinar su ganancia neta anual o su ganancia o utilidad en

operaciones del ejercicio.

Asimismo, tal inadecuada tipicidad de la norma atentaría contra la seguridad

jurídica de los contribuyentes, manifestada a través de la necesaria previsibilidad

de la actuación administrativa, esto es, que el particular sepa anticipadamente los

posibles sentidos del actuar administrativo, todo ello aunado a las dificultades

inherentes a la concreción de esa “única solución” que persigue la aplicación de la

denominada “discrecionalidad técnica”.

Para aquellos contribuyentes de los tributos previstos en los artículos 96 y 97

de la LOCTICSEP, 32 y 34 de la LOD que pertenezcan a los sectores de mercado

de valores, financiero y bancario, y por lo tanto, sujetos a normas contables de

aplicación coactiva que permiten determinar su “ganancia neta anual” o su

“ganancia o utilidad en operaciones del ejercicio”, la base imponible está

suficientemente fijada a los efectos del principio de reserva de ley en materia

tributaria.

Sin embargo, para aquellos contribuyentes que no se encuentren en tales

sectores económicos y por ende, para quienes no aplican Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados jurídicamente coercibles, la fijación de la

base imponible es insuficiente, y por ende, inconstitucional, visto su excesiva

indeterminación. Se debería haber reformado los artículos 96 y 97 de la

LOCTICSEP, 32 y 34 de la LOD, con el fin de que el período de autoliquidación no

198

sea “dentro de los sesenta días continuos contados a partir del cierre del ejercicio

fiscal,” sino el mismo plazo concedido para la presentación de la declaración de

impuesto sobre la renta, y determinar su “ganancia o utilidad en operaciones”,

descontando el ISLR.

Quedaría a discreción de cada contribuyente, aplicar los criterios de la Oficina

Nacional Antidrogas (ONA) o los criterios sustentados por cada uno de ellos,

aquellos contribuyentes que no aplicaron los criterios de la ONA, en caso de ser

fiscalizados serán objeto de reparos por parte del organismo, pero los

contribuyentes tienen todos los medios de defensa necesarios para hacer valer

sus derechos, interponiendo Escrito de Descargos y el Recurso Jerárquico en vía

administrativa y el Recurso Contencioso Tributario en la vía judicial, para lo cual

deben solicitar asistencia jurídica necesaria por profesionales avezado en materia

tributaria.

Como mencionáramos supra, con fecha 15 de septiembre de 2010, fue

publicada en Gaceta Oficial No. 39.510, la Ley Orgánica de Drogas (LOD),

derogando la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias

Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP). Su vigencia es a partir de su

publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, sin

embargo, nuestra Carta Magna en su artículo 24 establece: “Ninguna disposición

legislativa tendrá efecto retroactivo , excepto cuando imponga menor pena. (…).”

Observamos en la normativa constitucional, que por ser una disposición

legislativa, no la podemos aplicar a los ejercicios que están en curso, por no tener

efecto retroactivo. Igualmente el Código Orgánico Tributario establece en su

199

artículo 8, que cuando se trate de tributos que se liquiden por períodos, en cuanto

a la existencia o la cuantía de la obligación tributaria entrará en vigencia el primero

del período siguiente. Siendo que el tributo establecido en la LOCTICSEP,

actualmente Ley Orgánica de Drogas, no puede aplicarse para el ejercicio en

curso 2010, es importante destacar que para el ejercicio en curso se debe aplicar

la LOCTICSEP y luego a partir del siguiente ejercicio la Ley Orgánica de Drogas.

Esto lo podemos ilustrar con unos ejemplos: Supongamos un contribuyente que

su ejercicio es el civil 01 de enero al 31 de diciembre, la ley entraría en vigencia en

el ejercicio 2011; para un contribuyente que su ejercicio sea del 01 de octubre al

30 de septiembre de cada año, la ley entraría en vigencia para el ejercicio 01 de

octubre 2010 al 30 de septiembre 2011. Para un contribuyente que su ejercicio

sea del 01 de julio al 30 de junio, la ley entrará en vigencia para el ejercicio del 01

de julio 2011 al 30 de junio 2012.

En esta nueva ley se establece un aporte genérico en el artículo 32 y una

contribución especial en el artículo 34, como mostramos a

200

continuación:

Ø Legalidad Creado mediante leyØ Sujetos Pasivos Personas Jurídicas Privadas, Consorcios y

entes públicos con fines empresarialesØ Hecho Imponible Ocupen 50 trabajadores o más y obtengan ganancia

o utilidad en operacionesØ Base Imponible: Ganancia o Utilidad en OperacionesØ Alícuota 1%

Ø Programas de Prevención trabajadores y entorno familiar 40%Ø Programas de prevención niños, niñas y adolescentes 25%Ø Programas contra el tráfico ilícito de drogas 25%Ø Costos Operativos del FONA 10%Ø Sanción Multa equivalente al doble del aporte, reincidencia

tres veces el aporteØ Declaración Dentro de los 60 días continuos al cierre del

ejercicio fiscal respectivoØ Los grupos económicos presentaran declaración consolidada

APORTE GENÉRICO

Ø Legalidad Creado mediante ley

Ø Sujetos Pasivos Personas Jurídicas fabricantes eimportadores de bebidas alcohólicas, tabaco

Ø Hecho Imponible Fabricación e importación de bebidasalcohólicas, tabaco

Ø Base Imponible: Ganancia o Utilidad en Operaciones

Ø Alícuota 2%• Programas y proyectos relacionados con centros de tratamientos de adicciones 90%• Costos Operativos del FONA 10%

Ø Declaración Dentro de los 60 días continuos al cierre delejercicio fiscal respectivo.

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

De conformidad con la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de

Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), la base imponible,

estaba referida a la “Ganancia Neta Anual”, la Oficina Nacional Antidrogas (ONA),

realizó varios definiciones de dicha base de cálculo, de conformidad con los

siguientes actos administrativos: (i) Providencia Nº 007-2009 de fecha 29/12/2009,

201

establecía en su artículo 4:

“La base imponible de los aportes especiales es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta .” (ii) Providencia Nº 004-2011 de fecha 24/03/2011, establece en su artículo 6, la

Base de Cálculo en la LOCTICSEP es:

“(…) la ganancia neta fiscal anual antes del cálculo del Impuesto sobre la Renta . (…).” (iii) Providencia Nº 006-2011 de fecha 31/03/2011, establece en su artículo 6, la

Base de Cálculo en la LOCTICSEP es:

“(…) la Utilidad Contable Antes del Impuesto sobre la Renta . (…).” De conformidad con la Ley Orgánica de Drogas (LOD), la base imponible, está

referida a la “Ganancia o Utilidad en Operaciones del Ejercicio”, según el artículo 3

Numeral 14º de dicha ley establece la definición de la base de cálculo :

“(…) A los efectos de esta Ley, se entenderá como ganancia o utilidad en operaciones, el monto que resulte de restar la utilidad bruta del ejercicio económico menos los gastos operacionales, de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) en la República. Una vez analizadas ambas normativas, entiéndase Ley Orgánica Contra el

Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancia Estupefacientes y Psicotrópicas

(LOCTICSEP), que establecía como base de cálculo la “Ganancia Neta Anual”,

base esta no definida en la ley, sino meros criterios establecidos en actos

administrativos por la Oficina Nacional Antidrogas (ONA). Luego con su

derogatoria y la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Drogas (LOD), la base

202

de cálculo de este tributo estaría representada por la “Ganancia o Utilidad en

Operaciones”.

Donde el legislador define dicha base de cálculo en el numeral 14º del artículo

3, asignando a dos (2) términos diferentes la misma definición, los cuales serían (i)

Ganancia, y (ii) Utilidad en Operaciones, expresando en su definición que se

obtendría de restar de la utilidad bruta los gastos operacionales, de conformidad

con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), cuando en

realidad dichos principios no definen lo que se entiende como gastos

operacionales y aún más la ganancia o utilidad en operaciones.

Lo que podemos equiparar a tales definiciones la encontramos en las normas

internacionales de contabilidad (NIC).

Ganancia. Según M.105, M.107:

“Importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital)”. Ganancia Contable NIC 12.5:

“Ganancia o pérdida del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias”. Ganancia o Pérdida Neta del Período NIC 8:

“Es aquella determinada después de deducir de los ingresos todos los costos, gastos e impuestos en los que incurre una persona sea esta natural o jurídica.” Entonces nos preguntamos: ¿Será suficiente dicha fijación de base imponible

a los efectos de cumplir con el principio de reserva de ley en materia tributaria en

la LOCTICSEP y en la LOD?

203

Evidentemente que no, de conformidad con el artículo 317 de la Constitución

de la República Bolivariana de Venezuela, que establece el principio de reserva

de ley. Dicho principio, que aparece en la Carta Fundamental desde que se creó

la República, constituye la base jurídica fundamental del Derecho Tributario. El

Código Orgánico Tributario (COT) lo desarrolla en su artículo 3 numeral 1,

según el cual sólo a las leyes corresponde “crear, modificar o suprimir tributos;

definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e

indicar los sujetos pasivos del mismo”.

Para cumplir con las exigencias de la reserva de ley en materia tributaria, los

elementos esenciales del tributo, al ser determinados por la ley, deben venir

correctamente determinados, visto que el empleo de conceptos jurídicos

excesivamente amplios que remitiesen a un desarrollo reglamentario posterior,

vulneran el principio de reserva de ley en la materia.

3.9. Argumentos para impugnar la base de cálculo en la Ley Orgánica

de Deporte, Actividad Física y Educación Física y su

gravabilidad desde el momento de su publicación en gaceta oficial.

Establece el artículo 3, numeral 6 del Reglamento de la Ley Orgánica de

deporte, Actividad Física y Educación Física, lo que se debe entenderse por

Utilidad Neta o Ganancia Contable. Es la utilidad contable del ejercicio que se

204

utiliza para la declaración anual del Impuesto sobre la Renta, disminuyendo el

gasto por este concepto, si existiese; obsérvese que el reglamentista, trata de

conceptualizar o definir dos (2) frases que tienen contenidos y significados

diferentes, como lo son Utilidad Neta o Ganancia Contable Anual.

Para ambas sólo desarrolla una definición, donde dice que es la utilidad

contable del ejercicio que se utiliza para la declaración del impuesto sobre la renta ,

en otras palabras la Utilidad o (pérdida) Contable. Obsérvese que en la parte

infine del artículo 3, numeral 6, dice, disminuyendo el gasto por este concepto si

existiese, esto quiere decir que si el contribuyente realizó una provisión de dicho

aporte para determinar la utilidad o (pérdida) contable, debe disminuirse, esto

quiere decir que debe excluirlo para determinar la base de calculo, aparentemente

la palabra disminuyendo, no es la apropiada, sino lo correcto es excluyendo el

gasto por ese concepto si existiese.

Nos preguntamos: ¿Será suficiente dicha fijación de base imponible a los

efectos de cumplir con el principio de reserva de ley en materia tributaria en la

LODAFEF?

El Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

(CRBV) establece: Sólo podrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que

estén establecidos en la ley. Dicho principio, que aparece en la Carta

Fundamental desde que se creó la República, constituye la base jurídica

fundamental del Derecho Tributario. De igual manera el Código Orgánico

Tributario desarrolla dicho principio, al establecer que; sólo a las leyes

205

corresponde “crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

La ley debe incorporar los criterios que deben guiar al particular o a la

Administración para fijar o precisar el monto imponible. En estos casos estamos

ante una actividad administrativa de carácter técnico, no discrecional, que debe

cumplirse en función de criterios recogidos en la ley. En lo que respecta al

principio de reserva legal en materia tributaria, resultará inconstitucional el

ejercicio de la potestad discrecional a la hora de concretar, mediante un acto

administrativo (particular o de efectos generales), los elementos esenciales del

tributo, entre los cuales se encuentra la base imponible, visto que estos

necesariamente deben ser fijados por ley.

En el caso bajo análisis, podría pensarse que se cumpliría con la reserva legal

en materia tributaria en la medida que la interpretación del término “utilidad neta o

ganancia contable anual”, fijado como base imponible del aporte previsto en el

artículo 68 de la LODAFEF, conlleve a determinar una única solución justa

aplicable.

“ESTE APORTE NO CONSTITUIRÁ UN DESGRAVAMEN AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”

¿Será un error en la técnica legislativa?, porque los desgravamen aplican para

las personas naturales, o se refiere a no deducción del ISLR. De ser así, la

negativa a la deducción del aporte en la ley contraría el principio de capacidad

contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución. Los tributos

206

constituyen egresos ineludibles para la producción del enriquecimiento, que deben

ser reconocidos para lograr la reiteración de la verificación del incremento

patrimonial y garantizar la racionalidad de la imposición y la consulta a la

capacidad contributiva y, por tanto, comportan la naturaleza de una deducción, es

decir, un elemento de depuración y determinación de la base imponible del

Impuesto sobre la Renta.

El artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece como

gastos deducibles los tributos pagados por los contribuyentes por razón de

actividades económicas o de bienes productores de rentas. Dicho artículo, así

concebido comparte la naturaleza de armonización y coordinación prevista en el

artículo 156 numeral 13 de la Constitución, que procura una tributación racional,

no confiscatoria y la definición de un estatuto del contribuyente que garantice su

justa contribución a la satisfacción de las cargas públicas mediante la consulta a

su capacidad económica.

El carácter acusado de la norma contenida en el artículo 27 numeral 3 de la

LISLR exige que su reforma o supresión se efectúe mediante ley de reforma

parcial a la Ley de Impuesto sobre la Renta. En todo caso, de aceptarse la

posibilidad de establecer una norma de armonización o coordinación en una ley

distinta a la Ley de Impuesto sobre la Renta, la misma no puede demeritar o

desconocer los principios propios del sistema tributario, de la imposición a la renta

y desmejorar la exposición patrimonial de los contribuyentes mediante una

pretendida “indeducibilidad” del tributo establecido en la LODAFEF.

207

Finalmente podemos decir, que la previsión contenida en el artículo 68 de la

ley, más que negar la condición de gasto normal y necesario para la producción de

la renta y, por lo tanto, deducible de la renta bruta para la obtención del

enriquecimiento neto gravable, establece el desconocimiento de importe

acreditable a la cuota o importe anual del contribuyente del ISLR de aquel que

está representado por la LODAFEF pagado y no trasladado.

La interpretación literal de la referida norma caracterizada por la ausencia de

técnica legal e imprecisión, conduce a sostener la improcedencia de un

mecanismo de acreditación como el que se encontraba previsto en la Ley de

Impuesto a los Activos Empresariales (LIAE) o como el vigente entre los

impuestos específicos al consumo de licores y cigarrillos y el impuesto a las

actividades económicas (ISAE), desarrollado en el artículo 213 de la Ley Orgánica

del Poder Público Municipal.

Disposición Transitoria Octava de la Ley: “El artículo 68 de esta Ley adquiere vigencia desde el momento de la publicación del presente cuerpo legal en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela . Durante su primer año de vigencia, los sujetos contribuyentes realizarán el aporte correspondiente en proporción a los meses de vigencia de la ley, considerando en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios fiscales.” Disposición Transitoria Segunda del Reglamento: “Para el primer ejercicio económico luego a la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad física y Educación Física y en los casos que el cierre contable del sujeto pasivo no alcance a un (1) año, el Aporte al Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte que deben enterar, será parcial y se calculará en días.

208

Sin perjuicio del instructivo que publicará el Instituto Nacional de Deportes en

su portal o página web, el Aporte será el resultado de multiplicar el Uno por ciento

(1%) de la Utilidad Neta o Ganancia Contable por los días de diferencia de entrada

en vigencia de la Ley Orgánica de Deporte, Actividad física y Educación Física y el

cierre del ejercicio contable del sujeto pasivo y dividirla entre trescientos sesenta y

cinco (365).”

Estamos de acuerdo que la ley entra en vigencia a partir de su publicación en

la Gaceta Oficial, o sea martes 23 de agosto de 2011, pero lo que no podemos

compartir, es la vigencia del contenido tributario establecido en el artículo 68, que

por mandato de la disposición transitoria octava, ordena que entre en vigencia

desde su publicación, sin tomar en cuenta nuestro ordenamiento jurídico.

Establece nuestra Constitución en su artículo 7: “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución.”

Establece en su artículo 24: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena . (…).”

Así las cosas, el aporte establecido en el artículo 68 de la LODAFEF, su

periodicidad es anual, ya que su base de cálculo está referida a la utilidad neta o

ganancia contable anual, por lo tanto además de nuestra carta magna, debemos

enmarcar este tributo en la norma matricial en materia tributaria, que no es otra

que el Código Orgánico Tributario (COT), el cual establece en su artículo 8 que;

209

ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando

suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las

normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán

desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir

de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este

artículo.”

Esto lo podemos explicar con un ejemplo: Para el momento de publicación en

Gaceta Oficial de la LODAFEF, todos los ejercicios económicos fiscales de la

mayoría de los contribuyentes están en curso, los que tienen su ejercicio enero a

diciembre de cada año, ya llevan un avance de casi ocho (8) meses, por ser un

tributo que se le liquida por períodos anuales, para estos contribuyentes el artículo

68 de la LODAFEF, se aplicará a partir del ejercicio enero/2012 a diciembre/2012,

esperando los resultados de utilidad neta o ganancia contable anual de ese

ejercicio y no pretender realizar prorrateos como lo establece la disposición

transitoria octava, anteriormente citada, cuya disposición no está ajustada a

derecho.

Se podrá destinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte aquí previsto

para la ejecución de proyectos propios del contribuyente , propendiendo al

desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y para el patrocinio del

deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional

de Deportes (IND).

210

Proyectos Propios del Contribuyente; Son aquellos contenidos en el Banco de

Proyectos a los que el Contribuyente destina porciones del pago de la obligación

consagrada en el artículo 68 de la LODAFEF al momento de efectuar la

declaración. Banco de Proyectos: Es la compilación de proyectos presentados por

alguna de las entidades deportivas indicadas en la LODAFEF, las del Deporte

Profesional o las Universidades de Gestión Pública, debidamente inscritas en el

Registro Nacional del Deporte la Actividad Física y la Educación Física,

aprobados por el Directorio del IND, podrán ser financiados con los recursos que

conforman el Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y

la Educación Física.

Todo sujeto pasivo que se inscriba por primera vez en el Registro del Fondo

Nacional del Desarrollo del Deporte, la Actividad Física y la Educación Física está

obligado a declarar los ejercicios económicos sucesivos, así su utilidad neta o

ganancia contable sea menor a Veinte Mil Unidades Tributarias (20.000 UT) y no

esté obligado a aportar. Deberá realizarse en línea mediante el portal o página

web y de acuerdo a los manuales, instructivos y resoluciones que el IND emita,

dentro de los ciento veinte (120) días continuos al cierre del ejercicio contable del

sujeto pasivo.

Podrán declarar y enterar al IND, en efectivo, la totalidad de su obligación

legal, pero, cuando los sujetos pasivos, decidan realizar el aporte en su totalidad

en efectivo, su liquidación podrá realizarse en tres (3) porciones, el primer pago al

momento de declarar y las restantes dos (2) con un plazo de hasta veinticinco (25)

días continuos entre cada pago.

211

Los sujetos pasivos deberán realizar una declaración estimada del Aporte para

el Fondo Nacional para el territorio del Deporte, la Actividad física y la Educación

Física. Dicha declaración estimada será el Cero coma Veinticinco por ciento

(0,25%) de la Utilidad Neta o Ganancia Contable del ejercicio económico del año

inmediatamente anterior y deberá ser realizada en línea mediante el portal o

página web del IND según los manuales, instructivos y resoluciones que éste

emita, se declarará a los ciento noventa (190) días del cierre contable de los

sujetos pasivos y su liquidación podrá realizarse en tres (3) porciones, con un

plazo de hasta treinta (30) días continuos entre cada pago.

El Instituto Nacional del Deporte (IND) reconocerá para la declaración y

liquidación del Aporte establecido en el Artículo 68 de la Ley Orgánica de Deporte,

Actividad Física y Educación Física (LODAFEF), el pago que se haya realizado en

exceso, el ejercicio del año inmediatamente anterior.

3.10. Argumentos de defensa de las objeciones presentadas en las

fiscalizaciones efectuadas por Instituto Nacional de

Capacitación y Educación Socialista.

En sentencia Nº 01624 del 22 de octubre de 2003, Expediente Nº 2003-0051,

donde las partes son el Instituto de Cooperación Educativa (INCE), contra la

sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario,

en fecha 31/07/2002, a favor del Banco Caracas, C.A., Banco Universal. La Sala

Político Administrativa (SPA) del tribunal Supremo de Justicia declaró sin lugar el

212

Recurso de Apelación ejercido por el abogado Juan de Dios Niño, actuando con el

carácter de apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa

(INCE).

En este orden de ideas, advierte la Sala que la decisión dictada por el a quo

sostuvo, contrariamente a lo invocado por el apelante, que la contribución

consagrada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de

Cooperación Educativa, encuentra su limitación en el artículo 133 de la Ley

Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de

diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo

examen, el cual es del siguiente tenor:

“Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago. (...)“

Con fundamento en la normativa parcialmente transcrita, la recurrida concluyó

que las utilidades anuales no participan del carácter salarial, es decir, no forman

parte del salario normal de los trabajadores, el cual no debe ser tomado como

base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a

los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas al terminar

la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo.

213

Valga destacar que el criterio que antecede ha sido confirmado, en forma

pacífica y reiterada, en un importante número de sentencias dictadas por la Sala

Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de entre las cuales cabe

mencionar, aparte de la citada con anterioridad, otras muchas, como las

siguientes: (i) la Nº 01624 publicada el 22 de octubre de 2003 en el caso: Banco

Caracas, C.A., Banco Universal; (ii) la Nº 01163 publicada el 31 de agosto de

2004 en el caso: Banco Confederado, S.A.; (iii) la Nº 05397 publicada el 4 de

agosto de 2005 en el caso: Montana Grafica Convepal, C.A.; (iv) la Nº 03676

publicada el 2 de junio de 2005 en el caso: Laboratorios Gentek, C.A.

(v) la Nº 06147 publicada el 9 de noviembre de 2005 en el caso: Droguería

Cobeca Centro, C.A.; (vi) la Nº 06607 publicada el 21 de diciembre de 2005 en

el caso: Central Cafetero Flor de Patria – Gerónimo Briceño & Cía, S.A.; (vii) la

Nº 00045 publicada el 11 de enero de 2006 en el caso: General de Seguros,

S.A.; (viii) la Nº 00290 publicada el 15/02/2007 en el caso: Digas Tropiven,

SACA.; (ix) la Nº 01540 publicada el 3/12/ 2008 en el caso: Cotécnica Caracas,

C.A.; (x) la Nº 00273 publicada el 26/02/ 2009 en el caso: H. L. Boulton & Co, S.

A.; (xi) la Nº 00296 publicada el 4/03/2009 en el caso: C. A. Electricidad de

Caracas.; (xii) la Nº 00761 publicada el 3/06/2009 en el caso: Comunicaciones

Corporativas C.C.D., C. A.

Como se podrá observar el Instituto Nacional de Cooperación Educativa

(INCE), resultó vencido en todos los casos debido a que la base de cálculo para

214

este aporte es el salario normal; producto de esto con la publicación del Decreto

con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista

(INCES), se estableció que la base de cálculo para este aporte es el salario

normal y se amplían los sujetos pasivos de conformidad con lo establecido en el

artículo 14:

“El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes: 1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades. (…).” 2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia. (…).” En la actualidad podemos observar como el Instituto Nacional de Capacitación

y Educación Socialista (INCES), en los procesos de fiscalización y verificación

proceden a objetar a los contribuyentes o administrados las siguientes partidas

como integrantes de la base imponible: vacaciones, bono vacacional, horas extras,

utilidades y cualquier bonificación de fin de año, los cuales a la luz de las

normativas citadas conjuntamente con la jurisprudencia no serían gravables con el

aporte del 2% y del ½% respectivamente.

215

Supongamos que una Universidad privada le fiscalicen los últimos seis (6)

años; por lo que desde enero de 2007 hasta junio de 2008 aplicarían la Ley del

Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicada en la Gaceta

Oficial N°29.155 de fecha 08/01/1970 y desde julio 2008 hasta diciembre de 2012

le aplicaran el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Instituto Nacional de

Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicada en la Gaceta Oficial N°

39.958 de fecha 23/06/2008.

En lo que respecta a las utilidades anuales de conformidad con la Ley del

INCE, y las utilidades, aguinaldos o bonificaciones de conformidad con la Ley del

INCES, no estarían gravadas con ninguna de las dos (2) alícuotas del 2% patronal

y del 1/2% trabajador de conformidad con lo establecido en los parágrafos 4° y 2°

del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 con sus reformas en 1997

y 2011, al igual de conformidad con los artículos 107 y 104 de la Ley Orgánica del

Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras publicada el 07/07/2012 y con la

opinión reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de

Justicia que dichas partidas no forman parte del salario normal por no ser regular y

permanente.

3.11. Argumentos de defensa en las fiscalizaciones efectuadas por los

funcionarios del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH),

en aplicación de la Sentencia N° 1771 del 28/11/2011 de la Sala

Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

216

Bien es sabido que mediante sentencia N° 1771, la Sala Constitucional del

Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 28/11/2011, fue revisada y anulada la

sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N°

1202 del 25/11/2010. En dicha decisión la Sala hizo tres declaraciones

extraordinariamente importantes y muy delicadas en el devenir de nuestra

legislación tributaria y para futuros procedimientos de verificación y fiscalización

por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

(i) A la naturaleza no tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para

Vivienda (FAOV); (ii) la imprescriptibilidad de estos aportes y (iii) la nulidad de

todas las sentencias de la Sala Político Administrativa que habían calificado estos

aportes como contribuciones parafiscales, sometidas por tanto al Código

Orgánico Tributario.

- En cuanto a la naturaleza no tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro

Obligatorio de Vivienda (FAOV), la Sala Constitucional estaría en lo cierto por

establecerlo así el artículo 112 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad

Social (LOSSS): “Las cotizaciones, constituyen contribuciones especiales

obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente Ley y a la normativa del

Sistema Tributario con excepción a las correspondientes al Régimen Prestacional

de Vivienda y Hábitat, las cuales estarán sometidas a la ley especial que rige la

materia y demás normativas aplicables.”

217

Como podemos observar en el artículo precedente, todas las cotizaciones,

entiéndase aportes al seguro social, régimen Prestacional de empleo, instituto

nacional de capacitación y educación socialista (INCES), están regidas por la Ley

Orgánica del Sistema de Seguridad Social (LOSSS) y por el Código Orgánico

Tributario (COT), con excepción de las cotizaciones al Fondo de Ahorro

Obligatorio para Vivienda (FAOV), que estarán sometidos a la ley especial que

rige la materia, y no es otra que la propia Ley del Régimen Prestacional de

Vivienda y Hábitat, es por ello el carácter no tributario de dicho aporte.

- Sobre la imprescriptibilidad de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para

Vivienda, al estar desprovistos de su naturaleza tributaria, significa, simple y

llanamente, que el banco nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIT) puede iniciar

en cualquier momento la fiscalización y determinación de las obligaciones

impuestas a los patronos, desde que se creó legalmente la obligación de efectuar

estos aportes en la Ley de Política Habitacional publicada en Gaceta Oficial N°

4.659 Extraordinario del 15/12/1993.

Al ordenar la nulidad no sólo de la sentencia revisada, sino de todas las

dictadas por la Sala que calificaron como tributo al aporte bajo análisis, y al

señalar que tales aportes no prescriben, se podría entender que no sólo se

autoriza la revisión de casos ya resueltos en sede judicial mediante sentencias con

autoridad de cosa juzgada formal y material, sino que además se permite, sobre la

base de la aludida imprescriptibilidad de tales aportes, que se inicien

fiscalizaciones sin limitación temporal alguna.

218

Esta situación de incumplimiento podría presentar dos realidades, una de ellas,

que los patronos hayan retenido al trabajador el 1% de sus salarios, como se

establece desde la Ley de Política Habitacional y que el patrono no lo haya

aportado a la cuenta individual a que han hecho referencia las normas

relacionadas con la materia; o que no se hayan hecho ni la retención ni el aporte

correspondiente.

Resulta conveniente señalar que la prescripción no es una simple excepción

como señala la sentencia, sino una verdadera garantía inmersa en la garantía

suprema de la “seguridad jurídica” que la Constitución enarbola en su artículo 299

como uno de los pilares fundamentales del sistema socioeconómico de la

República, tal como lo ha reconocido la propia Sala Constitucional en sentencias

de fecha 6/02/2001 caso: Corpoturismo y 30/06/2004, caso: José Andrés Romero

Agrisano.

Todo derecho se extingue cuando el titular no lo ejercita durante el tiempo

determinado por la ley. La seguridad jurídica exige que todo derecho, acción o

sanción sean ejercidos o aplicados, según el caso, dentro de un espacio temporal

determinado, con o cual se persigue evitar la incertidumbre que provoca el estado

de expectación indefinido.

Es reconocido universalmente y desde tiempos inmemoriales que es

socialmente útil, en interés de la certeza de las relaciones jurídicas, el que los

derechos sean ejercitados, al punto que si no ocurre así por un período de tiempo

prolongado, opera una ficción de acuerdo con la cual se entiende que el titular del

derecho ha decidido renunciar a su ejercicio. El ejercicio oportuno del derecho

219

tiene entonces una vocación conservativa del mismo, y a la inversa, la pasividad o

inercia tiene una vocación extintiva del derecho.

El cumplimiento de la obligación que correlativamente implica el ejercicio del

derecho, no puede estar en estado de pendencia indefinida; tal situación atenta

contra la seguridad y la paz que debe reinar en las relaciones jurídicas. De modo

pues que la prescripción cumple una función de capital importancia en orden al

funcionamiento normal de las relaciones jurídicas.

No podemos olvidar que infinidades de situaciones jurídicas mucho más

importantes y trascedentes que el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para

Vivienda (FAOV), están sujetas al instituto de la prescripción. Por ejemplo,

prescriben las acciones para perseguir toda clase de delitos, incluso los más

abominables, y aplicar las penas correspondientes; prescriben derechos

asociados a las relaciones de familia y de menores; y en el ámbito que nos ocupa,

prescriben los derechos derivados de las relaciones de trabajo y también los

vinculados con la seguridad social.

El punto medular de esta situación es: (i) que se declare imprescriptible el

derecho a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para Vivienda (FAOV), lo

que pudiera tener una justificación plausible, y (ii) muy distinto que por vía de

consecuencia se declare imprescriptible el ejercicio de las potestades

administrativas de fiscalización, determinación, liquidación y sanción que tienen

los órganos competentes para garantizar el cumplimiento de las obligaciones

derivadas del Sistema Prestacional de Vivienda y Hábitat.

220

Obsérvese que una interpretación conduce a lesionar gravemente al trabajador

y la otra lleva a perjudicar gravemente a la empresa, pero hay un actor

fundamental en esta relación jurídica triangular que no pareciera afectado, que no

asume responsabilidad alguna, que no resulta comprometido en modo alguno

cualquiera que sea la interpretación asumida; nos referimos al Estado.

El artículo 82 de la Constitución dice claramente que la satisfacción progresiva

del derecho a la vivienda es una obligación compartida entre los ciudadanos y el

Estado en todos sus ámbitos. El artículo 10 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley

Orgánica del Sistema de Seguridad Social, dice que las cotizaciones obligatorias

que establece la ley a los empleadores y trabajadores u otros afiliados para

financiar los regímenes prestacionales del Sistema de Seguridad Social, sólo

podrán ser administrados con fines sociales y bajo la rectoría y gestión de los

órganos y entes del Estado.

El artículo 17 ejusdem establece que es el Sistema de Seguridad Social quien

garantiza el derecho a la vivienda y el hábitat; y de acuerdo con el artículo 25.7 de

la Ley, al órgano rector del Sistema de Seguridad Social le corresponde garantizar

el cumplimiento de las obligaciones del Sistema de Seguridad Social en las

materias de su competencia, así como de las obligaciones bajo la potestad de sus

entes u órganos adscritos.

El artículo 5 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del

Sistema Prestacional de Vivienda y Hábitat, dispone que el Ejecutivo Nacional a

221

través del Ministerio del Poder Popular con competencia en materia de vivienda y

hábitat ejercerá la rectoría del Sistema Nacional de Vivienda y Hábitat y el artículo

9 de la misma Ley señala que al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH)

le corresponde la promoción, supervisión y financiamiento del Sistema Nacional de

Vivienda y Hábitat y la administración exclusiva de los recursos de los fondos

establecidos en la Ley, entre los cuales está el Fondo de Ahorro Obligatorio para

Vivienda (FAOV).

Los artículos 88 y 89 de la Ley Orgánica del Sistema Prestacional de Vivienda

y Hábitat prevén que el control, inspección y supervisión de la aplicación de la

normativa contenida en la misma es ejercido por el Ministerio del Poder Popular

con competencia en materia de vivienda y hábitat y el Banco Nacional de Vivienda

y Hábitat (BNAVIH), con las más amplias facultades, pudiendo ejecutar

inspecciones y averiguaciones administrativas de oficio o a solicitud de

particulares. A este último, de acuerdo con el artículo 100 de la Ley, le

corresponde la aplicación de las sanciones administrativas derivadas de la

transgresión de las normas de la ley.

En general, la interpretación conjunta y congruente de la Constitución y las

Leyes citadas dejan clara evidencia de que todo el Sistema de Seguridad Social y

en concreto del Sistema Prestacional de Vivienda y Hábitat, están bajo el control,

la supervisión, la gestión y en definitiva la responsabilidad del Estado.

222

El Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) podrá ejercer sus

potestades administrativas para fiscalizar, determinar, liquidar y sancionar el

incumplimiento de la obligación de aporte de los patronos al Fondo de Ahorro

Obligatorio para Vivienda (FAOV), ya no sujeto a la prescripción tributaria, pero sí

dentro del plazo de prescripción de cinco años a que alude el artículo 70 de la Ley

Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).

Porque los órganos administrativos no pueden ejercer sus potestades

administrativas hacia situaciones ocurridas en el pasado, sin limitación temporal

alguna, pues a ello se oponen la garantía constitucional de la seguridad jurídica

prevista en el artículo 299 de la Constitución, los principios de buena fe, confianza

legítima y oportunidad previstos en el artículo 10 de la Ley Orgánica de

Administración Pública (LOAP) y la garantía de la prescripción establecida en el

artículo 70 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Vencido ese plazo de cinco (5) años, prescribe la acción para fiscalizar,

determinar, liquidar y sancionar los aportes debidos por los patronos, y el Estado

se hace patrimonialmente responsable frente al trabajador por los fondos que éste

ha debido tener disponibles en su cuenta respectiva y que por la omisión de una

fiscalización oportuna, es decir, por una falta del servicio, no están en la cuenta

correspondiente.

No debe olvidarse que de acuerdo con los artículos 30 y 140 de la Constitución de

la República Bolivariana de Venezuela, el Estado es responsable patrimonial por

los daños que su actuación -o la falta de ella- cause en los bienes y derechos de

223

los particulares, en especial cuando esta actuación –o falta de ella - suponga la

violación de derechos humanos.

- Sobre los efectos de la Revisión Constitucional, atañe a una de las

declaraciones contenidas en el dispositivo del fallo, de acuerdo con la cual: Se

Acuerda el carácter extensivo de la decisión a todas aquellas sentencias que

versen sobre la misma materia y que hayan contrariado el criterio establecido por

la Sala Constitucional en cuanto a los Aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de

Vivienda (FAOV).

De lo anterior resulta que sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada y

que no fueron objeto de solicitud de revisión constitucional, han sido anuladas,

debiendo la Sala Político Administrativa abrir de nuevo las causas respectivas

para pronunciarse sobre el fondo de las mismas. Conviene hacer algunas

precisiones entorno al mecanismo extraordinario de la revisión constitucional

prevista en el artículo 336 numeral 10º de la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela, para determinar si lo que ha hecho la Sala está de

acuerdo con la Constitución y con su propia jurisprudencia.

“Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia: (…).10. Revisar las sentencias de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los Tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica. (…).” La Sala Constitucional ha dicho, en sentencia de fecha 20 de febrero de 2004,

caso: Wilmer Antonio Zambrano Rodriguez, que la eficacia de la cosa juzgada se

224

traduce en tres aspectos: (i) inimpugnabilidad, según la cual la sentencia con

autoridad de cosa juzgada no puede ser revisada por juez alguno cuando ya se

hayan agotado los medios impugnatorios disponibles (non bis in idem).

(ii) inmutabilidad, según la cual la sentencia no es atacable indirectamente, por

no ser posible abrir un nuevo proceso sobre el mismo tema; no puede otra

autoridad modificar los términos de una sentencia pasada con autoridad de cosa

juzgada; y (iii) coercibilidad, que consiste en la eventualidad de ejecución forzada

en los casos de sentencia de condena, esto es, la fuerza que el derecho atribuye

normalmente a los resultados procesales; lo que en conjunto, se traduce en un

necesario respeto y subordinación a lo dicho y hecho en el proceso. La revisión

constitucional sería una de las excepciones a la garantía fundamental de la cosa

juzgada.

La Sala Constitucional en la que sin duda es la sentencia líder de esta materia,

de fecha 6 de febrero de 2001, caso: Corpoturismo, que al interpretar el artículo

336 numeral 10°, es necesario reconocer la naturaleza constitucional de la cosa

juzgada, así como su alcance social y político, y su repercusión determinante en la

certidumbre jurídica y el estado de derecho del país, y cohesionar dicha garantía

constitucional con la potestad extraordinaria que el propio texto fundamental

otorga a la Sala Constitucional para revisar sentencias que han adquirido el

carácter de cosa juzgada.

225

Además señaló, y esto es crucial, que las normas constitucionales no pueden

analizarse en forma independiente, sino que cada norma forma parte de un todo

correlacionado que conforma el texto fundamental. Y asimismo, cada derecho

fundamental se encuentra limitado por los demás derechos fundamentales

contenidos dentro del conglomerado de normas constitucionales.

La Sala Constitucional insistió en esa decisión en señalar que en el derecho

venezolano la inviolabilidad de la cosa juzgada es, en principio, inquebrantable, y

es extrema su protección tal como lo expresa la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela en su artículo 49, numeral 7, por lo que sólo

excepcionalmente y por causas específicamente establecidas en la ley o en la

propia Constitución, o debido a la existencia de un fraude procesal, es posible

revisar sentencias que hayan adquirido carácter de cosa juzgada.

Por otra parte, en decisión de fecha 23/06/2003, caso: Carmen Bartola Guerra,

reiterada en decisión de fecha 10/05/2010, caso: Fernando Pérez Amado, la Sala

Constitucional ha sostenido que el artículo 336 numeral 10 de la Constitución no

dispone de manera alguna la creación de una tercera instancia en los procesos

cuyas decisiones son sometidas a revisión, sino que incorpora una potestad

estrictamente excepcional y facultativa para la Sala Constitucional, quien está

obligada, de acuerdo con una interpretación uniforme de la Constitución y en

consideración a la garantía de la cosa juzgada, a guardar la máxima prudencia en

cuanto a la admisión y procedencia de solicitudes que pretendan la revisión de

sentencias que han adquirido el carácter de cosa juzgada judicial.

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Entonces, si se trata de: (i) un mecanismo de revisión extraordinario,

excepcional y restringido; (ii) que no es una tercera instancia judicial; y, (iii) que

debe ser ejercido con la máxima prudencia, nos resulta complejo entender como

podría la Sala Constitucional, respetando su propia doctrina y los derechos y

garantías constitucionales del debido proceso, del derecho a la defensa, de la

cosa juzgada, de la seguridad jurídica y del doble grado de instancia, entre otros,

irradiar los efectos de su decisión a casos que no han sido objeto de revisión, con

lo cual le dio efectos ex tunc (para el pasado, presente y futuro) a la revisión

efectuada, algo que resulta inédito.