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RAPPORT D’ÉVALUATION DE RIKSREVISIONEN

La suppression de l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions

Une réforme coûteuse et peu rentable

RIR 2017:35

RIKSREVISIONEN

SUPPRESSION DE L’OBLIGATION D’AUDIT POUR LES PETITES SOCIÉTÉS PAR ACTIONS

Riksrevisionen* est une autorité placée sous la tutelle du Riksdag** qui est chargée de contrôler la gestion publique. Sa mission est de créer une transparence démocratique, de contribuer à une bonne utilisation des ressources et à une gestion efficace dans l’État.

Riksrevisionen effectue des audits annuels et des audits d’efficacité. Ce rapport a été élaboré lors d’un audit d’efficacité, dont l’objectif est d’analyser le niveau d’efficacité de la gestion publique. Depuis 2011, Les analyses d’efficacité sont transmises directement au Riksdag.

* Direction nationale du contrôle de la gestion publique** Parlement suédois

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ISBN 978-91-7086-465-0RIR 2017 :35PHOTO DE COUVERTURE : ULRIKA KESTEREIMPRESSION : IMPRIMERIE INTERNE DU RIKSDAG, STOCKHOLM 2017

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À L’INTENTION DU RIKSDAG TERMINÉ LE : 12-12-2017 DNR : 3.1.1- 2016-0866 RIR 2017:35

Conformément au § 9 de la loi (2002 :1022) relative à l’audit de la gestion publique, etc., nous vous remettons ci-joint le rapport d’évaluation :

La suppression de l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions

Une réforme coûteuse et peu rentable

Riksrevisionen a examiné la réforme visant à supprimer l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions. Le résultat de cette évaluation est décrit dans le présent rapport. Celui-ci contient les conclusions concernant le gouvernement, l’Agence suédoise des impôts, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés et l’Office suédois de la criminalité économique, ainsi que des recommandations à l’intention du gouvernement.

La vérificatrice de risques, Helena Lindberg, a pris les décisions dans ce dossier. Le commissaire aux comptes Nedim Colo était le rapporteur. La chef de département adjointe Maria Ljunggren, l’expert Joakim Hveem et le chef de département Robin Travis ont collaboré à l’instruction finale.

Helena LindbergNedim Colo

Pour information :

Services du gouvernement ; ministère de la justiceOffice suédois d’enregistrement des entreprises, Office suédois de la criminalité économique, Agence suédoise des impôts

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Table des matières

Résumé et recommandations

1. Introduction

1.1 Suppression de l’obligation d’audit1.2 Motif de l’évaluation1.3 Objectif et questions1.4 Bases d’évaluation1.5 Méthode quantitative1.6 Analyse de processus des méthodes de travail des autorités en rapport avec les réformes

2. La réforme et les sociétés

2.1 Les sociétés sous forme de sociétés par actions sont de plus en plus courantes2.2 De nombreuses sociétés par actions ont supprimé l’audit2.3 Une économie de coûts pour les sociétés ayant supprimé l’audit2.4 Le rythme de croissance est plus lent pour les sociétés qui ont supprimé l’audit2.5 Les erreurs de forme dans les rapports annuels ont augmenté2.6 Le prix relatif des prestations d’audit et le nombre de commissaires aux comptes ont diminué2.7 Peu de sociétés par actions dérogent à l’obligation d’audit2.8 Résumé des observations

3 La réforme et les autorités

3.1 L’Office suédois d’enregistrement des sociétés a constaté un nombre accru d’erreurs dans les rapports annuels

3.2 Les procédures de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’incluent pas les résultats erronés3.3 La procédure de contrôle de l’Agence suédoise des impôts a été renforcée3.4 La nouvelle possibilité de contrôle de l’Agence suédoise des impôts n’a pas répondu aux attentes3.5 L’absence d’audit complique le travail de l’Office suédois de la criminalité économique3.6 Informer pour prévenir la criminalité économique 3.7 Le gouvernement n’a pas accompagné la réforme3.8 Résumé des observations

Liste des références

Annexe 1. Synopsis des entretiens Annexe 2. DonnéesAnnexe 3. Diagrammes et tableaux complémentaires

Annexes électroniquesOn peut télécharger des annexes à partir du site Web de Riksrevisionen.On peut demander les annexes du dossier de l’affaire auprès du bureau d’enregistrement

Annexe 4. Description de la société par actionsAnnexe 5. Calcul des honoraires du Le commissaire aux comptesAnnexe 6. Bases de l’étude d’impact

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Résumé et recommandations

Contexte et objectif de l’évaluation

Riksrevisionen a examiné les conséquences de la réforme visant à supprimer l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions, entrée en vigueur le 1er novembre 2010. Cette réforme englobait plus précisément les trois quarts des sociétés par actions qui ont ensuite choisi de faire effectuer ou non un audit.

Les exigences d’audit réglementaires pour les sociétés ont été discutées à plusieurs reprises depuis leur introduction en 1895. Lors des discussions, on a mis en balance l’audit, en tant que mesure contre la criminalité économique et la fraude fiscale, et les coûts et la gestion administrative des sociétés. Durant la période 2006-2010, le gouvernement s’est focalisé sur la simplification des règles pour les entreprises et a procédé à un certain nombre de réformes. Il a notamment proposé de supprimer l’obligation d’audit pour les petites entreprises, et sa proposition a été validée par le Riksdag en 2010.

Cette réforme visait à réduire les charges et frais administratifs d’audit pour les entreprises. Un autre motif de la suppression de l’obligation d’audit était l’intention que cette réforme, associée aux autres réformes s’inscrivant dans le travail de simplification des règles entrepris par le gouvernement, renforce la compétitivité des entreprises et contribue au développement de plus nombreuses entreprises pour favoriser ainsi l’emploi. On craignait que ces réformes réduisent les recettes fiscales, accroissent la criminalité économique et altèrent la qualité de la tenue des documents comptables.

L’objectif de cette évaluation était d’étudier si ces réformes ont tenu leurs promesses vis-à-vis des entreprises concernées, quelles conséquences elles ont entraînées et comment les conséquences non souhaitées sont gérées.

L’évaluation est partie des questions suivantes :

1. Les objectifs de la réforme ont-ils été atteints ?2. La réforme a-t-elle entraîné des conséquences non souhaitées ?3. Les autorités concernées ont-elles géré les conséquences non souhaitées de la réforme ?

Résultats et conclusions de l’évaluation

La conclusion globale de Riksrevisionen est que les inconvénients de la réforme de la suppression d’obligation d’audit l’emportent sur les avantages. Grâce à cette réforme, les sociétés par actions ont eu une plus grande liberté de choix, mais celles qui ont supprimé l’audit n’ont pas vu leur croissance augmenter, et l’on constate même plutôt l’inverse. L’économie de coûts réalisée sur la suppression de l’audit a été faible, la rentabilité ne s’est pas améliorée et parallèlement, l’absence d’audit a réduit les possibilités de contrôle et de droit de regard dans l’entreprise.

La réforme et les autres simplifications règlementaires ont favorisé la forme juridique « société par actions » et de nombreuses nouvelles sociétés par actions ont vu le jour suite à cette réforme. Beaucoup d’entre elles ont choisi de supprimer l’audit après la réforme et la tendance à ce choix est plus importante dans les branches comportant un risque élevé de criminalité économique et de fraude fiscale. Certains éléments indiquent en outre que la réforme, associée à d’autres règles de simplification, peut avoir facilité la criminalité économique et réduit les possibilités, pour les autorités, de découvrir cette criminalité. Le ralentissement du rythme de la croissance peut également indiquer que les entreprises ayant supprimé l’audit pratiquent davantage la fraude fiscale qu’auparavant. Une autre conséquence de la réforme est la multiplication du nombre d’erreurs dans les rapports annuels. Ce fait est inquiétant car dans la situation

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actuelle, il n’existe pas de procédures pour remédier à ces erreurs. Ceci est problématique vu que les différentes parties prenantes ont un besoin légitime d’informations financières de qualité pour les évaluations effectuées dans leurs activités.

Les autorités concernées n’ont pas pu compenser les conséquences non souhaitées de la réforme. Elles ont, dans une certaine mesure, adapté leur travail, mais leurs actions n’ont pas pallié les inconvénients de la suppression d’audit dans les sociétés. Dans le contexte de la réforme, elles ont fourni des moyens et une nouvelle possibilité de contrôle à l’Agence suédoise des impôts pour endiguer l’augmentation des erreurs fiscales en s’assurant que la comptabilité des entreprises maintient une qualité de base, mais ceci ne s’est pas traduit par une diminution des erreurs dans les déclarations fiscales transmises.

Cette évaluation apporte des connaissances sur les intentions de la réforme et ses conséquences. Certains éléments indiquent que la réforme peut avoir accru la fraude fiscale. En revanche, on ne sait toujours pas si la réforme a entraîné une augmentation de la criminalité économique. Le gouvernement n’a pas évalué la réforme comme prévu et parallèlement, le Riksdag a demandé au gouvernement de réfléchir à ce que certaines entreprises aient la possibilité de déroger à l’obligation d’audit.

La situation ne s’est pas améliorée pour les entreprises qui ont supprimé l’audit

Les sociétés par actions qui ont supprimé l’audit ont ensuite connu une croissance plus faible, aussi bien en termes de chiffre d’affaires net que d’effectifs par rapport à celles qui on maintenu l’audit. La rentabilité ne s’est pas non plus améliorée dans les sociétés sans audit. Ceci signifie que la réforme n’a pas contribué à améliorer la croissance ni à renforcer la compétitivité pour les sociétés ayant supprimé l’audit.

Plusieurs raisons expliquent pourquoi les entreprises qui ont supprimé l’audit ont vu leur croissance ralentir. Beaucoup avancent que les entreprises ne présentent pas la transparence garantie par un audit, et nombre d’entre elles déclarent sciemment une activité économique globale réduite et donc, des bénéfices moindres pour éviter des impôts. Ce stratagème est plus facile à mettre en place en l’absence d’audit puisque l’entreprise risque moins que sa soustraction aux impôts - sa fraude fiscale - soit découverte. La réforme peut donc avoir facilité cette fraude pour les entreprises voulant se soustraire au fisc. On ne peut toutefois pas totalement exclure que les entreprises ayant supprimé l’audit aient bien davantage renoncé à leurs ambitions de croissance que celles qui l’ont maintenu.

Les sociétés qui ont supprimé l’audit n’ont réalisé que de faibles économies

60 pour cent des entreprises qui ont pu supprimer l’audit après la réforme l’ont fait à la fin de l’exercice comptable 2015. La tendance à supprimer l’audit a été plus importante parmi les petites entreprises et les start-ups. Celles qui l’ont supprimé ont réalisé en moyenne une économie directe d’environ 10 000 couronnes, étant donné qu’elles n’ont pas eu besoin de payer des honoraires de commissaire aux comptes. Au total, cela correspond à un peu moins de 1 pour cent de leur chiffre d’affaires net et devrait vraisemblablement peu influer sur leur rentabilité et leurs possibilités de croissance. Á l’approche de la réforme, le gouvernement estimait, sur la base d’une autre méthode de calcul, que les honoraires moyens d’audit pour toutes les entreprises qui pouvaient supprimer l’audit étaient d’environ 14 000 couronnes.

Outre les honoraires d’audit, les entreprises ont également économisé certains temps de travail et coûts liés au travail puisque le représentant de l’entreprise doit suspendre son travail pour aider le commissaire aux comptes dans sa tâche. Cependant, rien n’indique que cela a influé positivement sur la croissance ou la rentabilité de l’entreprise.

Depuis la réforme, le prix des prestations d’audit a stagné, ce qui a favorisé les entreprises payant des honoraires d’audit.

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Les entreprises des branches à risques ont été plus nombreuses à supprimer l’audit

La tendance à supprimer l’audit varie de façon relativement importante entre les différentes branches. Les entreprises qui ont supprimé l’audit appartiennent en grande majorité aux branches nécessitant beaucoup d’espèces comme les salons de coiffure, les salons d’esthétique, les restaurants et les taxis. Dans ces branches, on estime également que le risque de fraude fiscale et de criminalité économique est élevé. La disparition de la transparence que permettait l’audit est donc problématique.

Les erreurs de forme dans les rapports annuels se sont multipliées

Le nombre d’erreurs de forme dans les rapports annuels des sociétés a augmenté après la réforme. Les erreurs de forme sont par exemple l’absence de certification des comptes, de commentaires ou de comptes de résultat dans le rapport annuel. De ce fait, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés a dû enjoindre à plusieurs entreprises de compléter leurs informations. Cette injonction implique que les entreprises rectifient leurs erreurs et renvoient leur rapport annuel, ce qui peut prendre du temps aussi bien pour l’Office suédois d’enregistrement des sociétés que pour elles-mêmes. La multiplication de ces erreurs de formes s’observe surtout dans les jeunes entreprises non soumises à un audit.

Le contrôle de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’inclut pas les résultats erronés des rapports annuels

Le rapport d’évaluation contient des éléments indiquant que les résultats erronés et autres informations erronées des rapports annuels ont augmenté depuis la réforme, mais l’Office d’enregistrement n’a pas de procédures pour obliger les sociétés à corriger ces erreurs. Il enregistre à la place le rapport annuel. Les rapports annuels enregistrés risquent par conséquent de contenir des résultats erronés, ce qui va à l’encontre de l’exigence de l’objectif du rapport annuel - donner une image exact de la situation financière de l’entreprise. Les rapports annuels erronés sont transmis tels quels aux différentes parties prenantes, par exemple aux autorités enquêtant sur la criminalité économique et aux entreprises de notation de crédit, qui risquent alors de procéder à des évaluations sur de fausses bases. Ainsi, une entreprise peut inscrire des informations financières erronées dans son bilan ou ses comptes de résultat pour présenter sa situation financière comme meilleure ou dégradée.

L’Agence suédoise des impôts n’a pas connaissance des conséquences de la réforme, et les nouveaux contrôles n’ont pas entraîné une diminution des erreurs

L’Agence suédoise des impôts ne sait pas si la réforme a influé sur l’écart fiscal. Il n’a pas non plus suivi la qualité des documents comptables et les bases d’imposition dans les sociétés après la réforme. Globalement, l’Agence suédoise des impôts ne traite pas non plus de façon particulière les sociétés exemptes d’audit dans ses procédures de contrôle.

La réforme a offert à l’Agence suédoise des impôts une nouvelle possibilité de contrôle - le contrôle d’obligation de documentation - et lui a octroyé 40 millions de couronnes annuels pour l’augmentation des coûts du contrôle visant à assurer que les entreprises ont rempli leur obligation de documentation. Cette possibilité de contrôle devrait empêcher les erreurs de comptabilité des entreprises et ainsi, contrer la fraude fiscale. Cette possibilité, telle qu’elle a été exploitée, constitue un outil prospectif qui permet à l’Agence de guider et d’aider les nouvelles entreprises dans la tenue de leur comptabilité avant les futures déclarations. Elle a exploité cette nouvelle possibilité, mais cela n’a pas abouti à une diminution des erreurs dans leurs déclarations fiscales. Cette possibilité n’a pas d’effet préventif sur les entreprises et est applicable uniquement à un petit nombre de jeunes entreprises. Elle n’est pas spécifiquement destinée aux sociétés ne faisant pas effectuer d’audit. Elle ne s’est donc pas avérée efficace pour empêcher les erreurs dans la comptabilité des entreprises et donc, la fraude fiscale.

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La lutte contre la criminalité économique est devenue plus compliquée

Depuis la réforme, le nombre de dossiers de masse transmis à l’Office suédois de la criminalité économique a augmenté. Dans la majorité des cas, il s’agit d’erreurs de négligence telles que des rapports annuels en retard ou des lacunes dans la comptabilité. Il en résulte notamment que l’Office de la criminalité dispose de moins de ressources pour traiter les affaires relevant de la grande criminalité économique.

Par ailleurs, les signalements transmis par les commissaires aux comptes à l’Office de la criminalité économique ont fortement diminué. Cela a donc compliqué le processus de détection de délits économiques, et ceux-ci sont découverts dans une phase ultérieure, souvent en association avec une faillite. L’Agence suédoise des impôts a aussi reçu beaucoup moins de rapports d’audit qualifiés des commissaires aux comptes. L’Agence suédoise des impôts perd donc des informations précoces sur un dysfonctionnement de l’entreprise.

Le gouvernement n’a pas accompagné la réforme

Avant la suppression de l’obligation d’audit, le gouvernement avait déclaré qu’il accompagnerait la mise en œuvre de la réforme et évaluerait ses conséquences. Mais il n’a ni évalué la réforme ni missionné les autorités concernées pour mener à bien cette tâche.

Recommandations

Le gouvernement doit travailler à la réintroduction de l’obligation d’audit pur les petites sociétés par actions.

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1 Introduction

L’objectif de l’audit d’une entreprise est de contrôler de façon appropriée que l’entreprise exerce correctement son activité, conformément à la législation en vigueur, et que sa situation et ses résultats sont correctement enregistrés dans la comptabilité. La mission du commissaire aux comptes consiste à analyser le rapport annuel et les documents comptables de l’entreprise (audit comptable), ainsi que la gestion de la Direction (audit de gestion). Cette analyse doit être aussi approfondie et complète que l’exige un bon audit. Dans son rapport, le commissaire aux comptes doit vérifier si l’entreprise a respecté ses obligations de déduction fiscale, de déclaration fiscale et de paiement de ses impôts e taxes en temps voulu. Il doit également noter dans son rapport si l’entreprise n’a pas payé ses impôts et taxes en temps voulu, et envoyer une copie de son rapport à l’Agence suédoise des impôts - c’est ce que l’on appelle un rapport qualifié. Le commissaire aux comptes a en outre l’obligation de notifier aux autorités concernées les suspicions d’infractions de l’entreprise, par exemple les fraudes comptables et fiscales1.

L’obligation d’audit pour les sociétés par actions a été instaurée pour lutter contre la criminalité économique

L’exigence d’audit des sociétés par actions est une mesure qui a été motivée par la lutte contre la criminalité économique et la fraude fiscale. Les règles d’audit ont été introduites pour la première fois dans le droit suédois par la loi de 1895 sur les sociétés par actions2.

Durant les années 1970, les autorités ont mené un débat politique sur la criminalité économique 3 en entreprise. Pour lutter contre cette forme de criminalité dans les sociétés par actions, le Conseil national pour la prévention de la délinquance a recommandé que toutes les sociétés par actions aient l’obligation de faire appel à au moins un commissaire aux comptes agréé. Le Riksdag a donc décidé que toutes les sociétés par actions nouvellement créées à partir de 1983 devraient faire appel à un commissaire aux comptes agréé - les commissaire aux comptes se sont d’ailleurs vus attribuer un rôle plus actif dans le travail contre la fraude et l’évasion fiscales4.

Durant les années 1990, les autorités ont entamé des discussions en vue de supprimer l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions. Le gouvernement a toutefois déclaré que cela pourrait accroître le risque de criminalité économique dans les entreprises. Il a en outre fait valoir que les frais d’audit des petites sociétés par actions ne constituaient pas un motif suffisant pour soustraire ces sociétés aux règles régissant l’audit5. Durant la période 2006-2016, le gouvernement a au contraire estimé que l’audit représentait un coût important pour les petites entreprises. L’UE a aussi souligné l’importance d’une diminution des frais administratifs pour les entreprises6.

1.1 Suppression de l’obligation d’audit

Le 1er novembre 20107, le Riksdag a décidé de supprimer l’obligation d’audit, à savoir l’obligation de faire appel à un commissaire aux comptes agréé, pour les petites sociétés par actions et certaines sociétés en nom collectif. Cette décision faisait partie du travail de simplification réglementaire pour les entreprises. L’année précédente, en 2009, il était devenu plus facile d’obtenir une fiche de retenue d’impôt-F afin que

1 Voir le chap. 9 sur l’audit et les mesures en cas de suspicion de fraude des sociétés par actions (2005:551), ABL (loi sur les sociétés par actions)2 Prop. 1981/82:171, p. 8, et Prop. 1994/95:152, p. 44, dans SOU 2008:32, Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises, pp. 71-74.3 « Criminalité économique » est un terme générique qui désigne de nombreux types de délits. Les délits économiques les plus courants sont la fraude fiscale et la fraude comptable. 4 En association avec la proposition de loi étudiée par le riksdag (LU 1981/82:38 et LU 1981/82:42)5 Prop. 1997/98:996 Prop. 2009/10:2047 Prop. 2009/10:204, bet. 2009/10 : CU28, rskr. 2009/10: 368. Voir également Chap. 9, §1, sociétés par actions (2005 :551),ABL.

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plusieurs personnes aient la possibilité de créer une entreprise. L’exigence de capital social a été ensuite ramenée de 100 000 couronnes à 50 000 couronnes en avril 2010.

Dans une communication en janvier 2017, le gouvernement a demandé à étudier si plus d’entreprises pouvaient se soustraire à l’obligation d’audit8.

1.1.1 Les entreprises ne dépassant pas une valeur limite peuvent supprimer l’audit

La suppression de l’obligation d’audit impliquait que l’audit devenait facultatif pour les sociétés par actions n’ayant pas dépassé l’une des trois valeurs partielles suivantes (par la suite appelées valeur limite pour l’obligation d’audit)9 durant deux exercices comptables10 :

3 millions de couronnes pour le chiffre d’affaires 1,5 millions de couronnes pour le total du bilan Nombre moyen de salariés : trois

Un peu plus de 250 000 sociétés par actions ou environ 70 pour cent du nombre total de sociétés par actions ont été concernées par la réforme de 2010.

La règle de base est que toutes les sociétés par actions doivent avoir un commissaire aux comptes 11, que la société atteigne ou non les valeurs limites susmentionnées12. Avec cette réforme, de nombreuses sociétés ont toutefois la possibilité d’indiquer dans leurs statuts qu’elles n’auront pas de commissaire aux comptes. Si une société n’atteint pas plus d’une des trois valeurs partielles et veut supprimer l’audit, l’assemblée générale prendra la décision en introduisant dans les statuts une disposition spécifiant que la société n’aura pas de commissaire aux comptes et veut le désinscrire vis-à-vis de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés avant la clôture de l’exercice13. Si, lors de la clôture de l’exercice, une société par actions a un commissaire aux comptes enregistré dans le registre des sociétés par actions, elle doit toujours avoir un commissaire aux comptes qui remet un rapport d’audit pour l’exercice comptable. Les sociétés nouvellement créées doivent introduire dans leurs statuts une disposition spécifiant qu’elles n’auront pas de commissaire aux comptes. Si, par la suite, la société atteint la valeur limite, elle doit modifier ses statuts et prévoir un commissaire aux comptes. Une société par actions nouvellement créée n’a en revanche pas besoin de commissaire aux comptes durant les deux premières années, même si au départ, elle atteint au moins deux des valeurs partielles14.

1.1.2 L’objectif de la réforme était de réduire les coûts et de favoriser la croissance

L’objectif de la réforme était de réduire les charges administratives et les frais d’audit de l’entreprise en permettant aux entreprises concernées de pouvoir choisir librement d’acheter les prestations d’audit et d’expertise-comptable dont elles estimaient elles-mêmes avoir besoin15. Un autre motif de suppression de l’obligation d’audit était que cette réforme, associée à d’autres réformes du programme de simplification règlementaire du gouvernement16, devait renforcer la compétitivité des entreprises et contribuer au

8 Motion 2016/17:3380, bet. 2016/17:CU6, rskr. 2016/17:33.9 Prop. 2009/10:204, p. 68.10 Un exercice comptable est la période pour laquelle une entreprise doit clore ses comptes ou établir son rapport annuel. L’exercice comptable ne doit pas nécessairement coïncider avec une année civile. 11 Chap. 9, §1, sociétés par actions (2005 :551), ABL.12 Skog et Rhodes, 2011, Droit des sociétés par actions.13 Si un nouvel exercice comptable commence avant que l’exercice soit clos, la société peut, comme auparavant, supprimer l’audit avant le nouvel exercice comptable.14 Prop. 2009/10:204, p. 7115 Prop. 2009/10:204, bet. 2009/19:CU28, rskr. 2009/10:368 et prop. 2009/10:100, utg.omr. 3, par. 7.3.2.16 Skr. 2007/08:131, p.4.

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développement de plus nombreuses entreprises et favoriser l’emploi17. La diminution des charges et frais administratifs devait libérer des ressources pour développer l’activité principale et à terme, contribuer à la croissance et favoriser l’emploi18. La diminution de la demande de prestations d’audit était également censée faire baisser les tarifs des prestations. Le Riksdag a estimé qu’il était urgent d’instaurer cette réforme pour réduire les charges administratives des entreprises19.

1.1.3 La réforme soulève de plus en plus d’inquiétudes

Avant l’entrée en vigueur de la réforme, le gouvernement a nommé une commission qui avait pour mission de proposer les amendements nécessaires à la suppression de l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions20. La commission a étudié quelles pourraient être les conséquences de la réforme sur les sociétés par actions et leurs parties prenantes, et elle constaté que les effets négatifs sur l’écart fiscal 21 et la criminalité économique étaient difficiles à quantifier. En ce qui concerne l’importance de l’audit pour le contrôle fiscal et son influence sur les recettes fiscales, la commission a constaté que le bénéfice des effets préventifs de l’audit était difficile à évaluer, et elle a estimé que les retombées sur les recettes fiscales seraient insignifiantes22. En revanche, l’Agence suédoise des impôts a estimé que la suppression de l’obligation d’audit augmenterait certainement le nombre d’erreurs intentionnelles et involontaires dans la comptabilité des entreprises et par extension, également dans leurs déclarations aux autorités. Cela devrait donc aussi entraîner une augmentation de l’écart fiscal23. Le gouvernement a estimé que les recettes fiscales provenant des sociétés par actions et de certaines sociétés en nom collectif devraient diminuer de 1,3 milliards de couronnes par an et donc, accroître l’importance de l’écart fiscal24.

La commission et le gouvernement ont tous les deux estimé que la coopération des commissaires aux comptes dans la lutte contre la criminalité économique n’avait pas été particulièrement significative 25. L’Office de la criminalité économique a en revanche souligné que l’audit d’une société constitue une condition importante de lutte contre la criminalité économique et que la suppression de l’obligation d’audit pourrait se traduire par une augmentation de cette criminalité26.

Le gouvernement a jugé que l’audit procure certaines garanties - la comptabilité de l’entreprise reflète de façon exacte la situation et les résultats de l’entreprise27. L’Office suédois d’enregistrement des sociétés a estimé dans son avis que la comptabilité des sociétés par actions supprimant l’audit serait de moindre qualité28.

17 Prop. 2009/10:204, p. 67, et prop. 2009/10:100, utg.omr. 3, par. 7.3.2.18 Skr. 2007/08:131, p.4, prop. 2009/10:100, utg.omr. 3, par. 7.3.2 et prop. 2009/10:204, utg.omr. 3, p.56.19 Prop. 2009/10:204, bet. 2009/10 :CU128, rsk. 2009/10 :368 .20 Directive du comité 2006:96 et directive complémentaire 2006:128.21 L’écart fiscal se définit comme la différence entre l’impôt que l’administration fiscale aurait fixé si tous les documents comptables étaient corrects et l’impôt qu’elle a réellement fixé. L’écart fiscal inclut tous les types d’erreur qui influent sur le recouvrement de l’impôt, c’est-à-dire toutes les erreurs allant des fraudes fiscales intentionnelles aux erreurs involontaires.22 SOU 2008:32, Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises, pp.14 et 228.23 Avis de l’office suédois d’enregistrement des sociétés sur le rapport SOU 2008 :32, Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises.24 Prop. 2009/10:204, pp. 102-103.25 SOU 2008:32, pp.21-24 et 229, ainsi que prop. 2009/10 :204, p. 103.26 Avis de l’office de la criminalité économique sur le rapport SOU 2008 :32, Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises.27 Prop. 2009/10:204, p.6628 Avis de l’office suédois d’enregistrement des sociétés sur le rapport SOU 2008 :32, Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises.

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1.2 Motif de l’évaluation

La suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises est l’une des grandes réformes qui ont marqué le droit suédois des sociétés29. De nombreuses sociétés par actions ont ainsi supprimé l’audit et les entreprises ont beaucoup plus nombreuses qu’auparavant à exercer leurs activités sous forme de sociétés par actions.

La réforme impacte les sociétés par actions, les commissaires aux comptes et les parties prenantes des sociétés, ainsi que les autorités concernées. On n’a toutefois eu qu’une connaissance limitée des effets de cette réforme. On n’a pas pu vraiment établir si l’objectif et les intentions de la réforme avaient été atteints. On n’a pas non plus très bien pu déterminer si elle a accru l’écart fiscal et si la criminalité économique avait augmenté. On n’a pas pu évaluer clairement si elle avait influé négativement sur la qualité des rapports annuels et engendré des effets non souhaités. On ne sait pas très bien non plus si la suppression de l’obligation d’audit avait uniquement généré moins de frais administratifs pour les entreprises ou si les frais correspondants avaient migré des entreprises vers l’état.

En se basant sur les faits susmentionnés, Riksrevisionen a décidé d’évaluer dans quelle mesure la suppression de l’obligation d’audit a répondu aux attentes suscitées par la réforme et si cette réforme a entraîné d’autres conséquences.

1.3 Objectif et questions

L’objectif de l’évaluation est d’étudier si les intentions de la réforme ont été atteintes pour les sociétés concernées et quelles conséquences elles ont entraînées. Il faut également étudier de façon plus approfondie quelles mesures ont pris l’Agence des impôts, l’Office de la criminalité économique et l’Office de la criminalité économique pour remédier aux conséquences non souhaitées de la réforme.

L’évaluation repose sur les questions suivantes :

1. Les intentions de la réforme ont-elles été réalisées ?2. La réforme a-t-elle entraîné des conséquences non souhaitées ?3. Les autorités concernées ont-elles remédié aux conséquences non souhaitées de la réforme ?

Le rapport d’évaluation inclut les sociétés par actions actives concernées par la réforme. Les autres formes de sociétés, par exemple les sociétés en nom collectif, ne sont pas incluses.

1.3.1 Autorités concernées par la réforme

Les autorités principalement concernées par la réforme sont l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, l’Agence suédoise des impôts et l’Office suédois de la criminalité économique.

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés reçoit, contrôle et transmet les rapports annuels

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés est l’autorité qui est responsable de l’enregistrement des sociétés par actions et des sociétés en nom collectif. Il a notamment pour mission d’enregistrer les sociétés et les modifications apportées aux sociétés, ainsi que de recevoir, de contrôler et d’enregistrer les rapports annuels. Il décide des liquidations. Lorsque l’Office a vérifié et enregistré le rapport annuel, celui-ci devient public et l’Office vend les informations à des entreprises de renseignements commerciaux. L’Office transmet aussi les informations à d’autres autorités telles que l’Agence suédoise des impôts et l’Office suédois de la criminalité économique. Il est financé à environ 95 pour cent par des taxes, mais il reçoit aussi

29 Une société est l’association de personnes physiques et/ou juridiques. Le droit des sociétés englobe notamment les règles régissant les formes de sociétés telles que les sociétés par actions.

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une subvention annuelle pour certaines tâches30.

L’Agence suédoise des impôts contrôle que les entreprises paient correctement leurs impôts

L’une des tâches de l’Agence suédoise des impôts est de s’assurer que les personnes privées et les entreprises paient correctement leurs impôts et taxes. Elle doit également réduire l’écart fiscal. L’imposition est son principal domaine d’activité et représente plus de 80 pour cent de ses coûts. Elle travaille de diverses manières pour réduire l’écart fiscal et les pertes de recettes. Elle identifie les problèmes et les risques, et concentre ses ressources sur la taxation des domaines à haut risque31.

L’Office suédois de la criminalité économique enquête sur la criminalité économique

L’Office suédois de la criminalité économique enquête sur la criminalité économique dans tout le pays. Il reçoit des signalements de fraude et enquête sur la fraude fiscale, la fraude comptable, la fraude liée à la concurrence, la fraude sur les marchés financiers et les fraudes dans l’UE. Outre son travail de lutte contre la criminalité économique, l’Office est responsable de la coordination et autres mesures contre la criminalité économique32. Il doit également travailler à la prévention de la fraude33.

Le département de lutte contre la fraude fiscale de l’Agence suédoise des impôts a été créé en 1998, la même année que l’Office suédois de la criminalité économique, et les deux autorités coopèrent en permanence.

1.4 Bases d’évaluation

Les questions d’audit sont essentiellement évaluées en regard de l’objectif et des intentions de la réforme.

1.4.1 L’objectif et les intentions de la réforme doivent avoir été atteints

L’une des bases d’évaluation du rapport est que l’objectif et les intentions de la réforme doivent avoir été atteints. L’objectif était d’accroître la liberté de choix pour les prestations d’audit et de comptabilité et de réduire les charges et frais administratifs des sociétés par actions. Les entreprises devaient pouvoir choisir d’acheter des prestations externes d’audit et de comptabilité qu’elles estimaient elles-mêmes nécessaires. Les prix des prestations d’audit devaient aussi diminuer34.

L’intention du gouvernement était aussi que cette réforme, associée à d’autres réformes de son programme de simplification réglementaire35, renforce la compétitivité des entreprises et contribue au développement de plus nombreuses entreprises et favorise ainsi l’emploi. Cette amélioration devait être possible grâce à la diminution des charges administratives et des frais d’audit ; cela libérerait alors des ressources pour développer l’activité principale, ce qui, à terme, contribuerait à la croissance et favoriserait l’emploi36. Outre les honoraires d’audit à proprement parler, le gouvernement voulait faire économiser d’autres frais d’audit aux entreprises tels que la perte temps et les frais d’impression des documents destinés au commissaire aux comptes et aux réunions37. Riksrevisionen estimait donc pertinent d’évaluer si les sociétés qui avaient supprimé l’audit affichaient une meilleure croissance et un meilleur taux d’embauche.

30 Règlement (2007 :1110) contenant les instructions pour l’Office suédois d’enregistrement des sociétés.31 Agence suédoise des impôts, Rapport annuel 2016, p. 7.32 Règlement (2015 :744) contenant les instructions pour l’Office suédois de la criminalité économique.33 l’Office suédois de la criminalité économique, 2016, Office suédois de la criminalité économique : État des lieux de la criminalité économique en Suède.34 Prop. 2009/10:204, p. 96-98.35 Skr. 2007/08:131, p. 4.36 Prop. 2009/10:100, utg.omr. 3, par. 7.3.2, et prop. 2009/10:204, p. 67.37 Prop. . 2009/10:204, pp. 98-99.

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Le risque était que la réforme entraîne un certain nombre de conséquences non souhaitées. On évaluera donc le résultat de la réforme et la réussite de l’objectif par rapport aux principes suivants :

Les autorités concernées doivent contrôler que la valeur limite a été respectée

Une société par actions doit avoir au moins un commissaire aux comptes si elle dépasse plus d’une des trois valeurs partielles de l’obligation d’audit pendant au moins deux années de suite38. Une société qui n’a pas de commissaire aux comptes, bien qu’elle remplisse plus d’une des trois valeurs partielles, viole l’exigence des règles de l’ABL (loi sur les sociétés par actions) relatives à l’audit. Le gouvernement a estimé que le modèle de valeur limite est approprié et qu’il est possible que l’Office suédois de l’enregistrement des sociétés surveille que les sociétés respectent ces règles. Le rapport annuel doit contenir les informations nécessaires pour évaluer si la société dépasse la valeur limite ou non39.

Selon Riksrevisionen, ceci implique que les autorités concernées doivent contrôler si les sociétés dépassant la valeur limite de l’obligation d’audit font également effectuer un audit.

Les rapports annuels enregistrés doivent fournir une image exacte

Le but d’un audit externe est d’informer le propriétaire de l’entreprise et les autres parties prenantes du résultat, de la situation et de l’évolution de l’entreprise. Les documents comptables constituent la base des décisions, du contrôle et du suivi pour le propriétaire lui-même ou les parties prenantes extérieures, et de l’imposition. Ils jouent également un rôle clé lors d’une enquête en cas de suspicions d’irrégularités financières telles que fraude fiscale, escroquerie et délits vis-à-vis des créanciers. Le rapport annuel doit inclure l’exercice clos, les comptes annuels et du groupe ainsi que des rapports intermédiaires40. À la fin de chaque exercice comptable, une société par actions doit rédiger un rapport annuel et l’envoyer à l’Office d’enregistrement des sociétés.

La loi sur les rapports annuels (1995 :1554), ÅRL, stipule les exigences que doivent respecter les petites sociétés par actions pour établir leur rapport annuel. Le rapport annuel doit être en suédois et comprendre un rapport de gestion, un compte de résultat, un bilan et des commentaires. Le bilan, le compte de résultat et les commentaires doivent être présentés sous forme de document global et refléter une image exacte de la situation et du résultat de l’entreprise. Le rapport de gestion, les postes du bilan et du compte de résultat doivent être présentés selon l’une des exigences des formes de présentation de l’ ÅRL 41. Ce sont la Direction et le président-directeur général qui signent le rapport annuel - ils sont donc responsables de l’exactitude des informations financières. La tâche de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés est de vérifier, d’enregistrer formellement et de déclarer un rapport annuel rendu public.

Les parties prenantes de l’entreprise ont besoin d’informations exploitables sur la situation économique de l’entreprise ainsi que de son rapport annuel. Le rapport annuel revêt donc une importance capitale pour les parties prenantes42. Selon Riksrevisionen, les rapports annuels doivent donc fournir une image exacte des activités de l’entreprise.

Les procédures de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés doivent prévenir les cumuls d’erreurs dans les rapports annuels

38 Chap.9, §1, sociétés par actions (2005 :551).39 Prop. . 2009/10:204, p. 71 f.40 Article sur la page d’accueil de l’Agence suédoise des impôts, téléchargement de 2017-11-14, Objectif et données de la comptabilité.41 Les formes de présentation sont décrites plus en détail dans Recommandations générales pour le rapport annuel de la Commission de la comptabilité (BFNAR 2016:10)42 Grönlund et al., 2013, Principes de base du rapport annuel.

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L’Office suédois d’enregistrement des sociétés vérifie, enregistre et informe l’entreprise afin de simplifier la création d’entreprises et de sécuriser juridiquement l’économie43. L’Office d’enregistrement a un rôle d’enregistrement et de contrôle ainsi que de service - elle fournit des informations pour l’activité économique44. Dans ce contexte, le contrôle de l’Office peut se définir comme une évaluation des rapports annuels envoyés par les entreprises, visant à promouvoir une activité économique juridiquement sûre. Ce contrôle doit se focaliser sur le respect des exigences de la loi sur les rapports annuels et sur la rectification des cumuls d’erreurs décelées, de sorte que le rapport annuel soit exploitable pour la partie adverse. Il est donc important que les procédures de contrôle et d’enregistrement de l’Office d’enregistrement soient appropriées.

L’écart fiscal ne doit pas augmenter et la nouvelle possibilité de contrôle doit avoir prouvé son efficacité

L’écart fiscal est le plus important dans les domaines où l’Agence suédoise des impôts doit se fier aux informations communiquées par les contribuables et le moins important dans ceux disposant d’un système de soutien élaboré et d’informations importantes de tiers45. Par informations des tiers, il faut comprendre qu’une personne connaît la situation de l’entreprise sans en faire partie. C’était le cas du commissaire aux comptes de l’entreprise. Sans audit, il n’y a pas d’informations de tiers. Pour garantir une qualité fondamentale de la comptabilité et ainsi, empêcher l’écart fiscal des sociétés par actions sans audit, l’Agence suédoise des impôts a obtenu une nouvelle possibilité de contrôle en lien avec la réforme. Celle-ci prévoit que l’Agence peut, durant l’année fiscale en cours, demander à l’entreprise de lui fournir des informations ou de lui montrer des documents pour vérifier que l’obligation de documentation a été respectée conformément à la loi sur les déclarations de revenus et les informations à contrôler, et à la loi sur le paiement des impôts46. L’Agence des impôts a la possibilité de contrôler les comptes, les annotations et autres documents, de façon à ce que le propriétaire de l’entreprise puisse remplir son obligation d’information lors d’une étape ultérieure. L’Agence des impôts a reçu une subvention augmentée de 40 millions de couronnes par an pour cette mission47. Ce contrôle de l’obligation de documentation est désigné par l’expression « nouvelle possibilité de contrôle » dans le rapport.

Les ressources supplémentaires allouées à l’Agence suédoise des impôts doivent être utilisées aussi efficacement que possible et cette nouvelle possibilité de contrôle doit aboutir à l’effet souhaité. Ces ressources ont été allouées pour contrer les conséquences négatives de la réforme et l’Agence des impôts doit donc, selon Riksrevisionen, accorder la priorité aux mesures axées sur les entreprises qui n’effectuent pas d’audit.

La réforme ne doit pas avoir compliqué le travail contre la criminalité économique

L’Agence suédoise des impôts doit prévenir et contrer la criminalité économique48. Les actions de contrôle de l’Agence sont importantes pour poursuivre le travail d’identification de la criminalité économique. Elle est l’un des acteurs qui transmet les suspicions de délit à l’Office suédois de la criminalité économique.

L’Office suédois de la criminalité économique doit suivre et analyser l’évolution et l’application du droit à la criminalité économique, et élaborer des propositions de mesures49. Il doit aussi coordonner les mesures contre la criminalité économique.

43 Article sur la page d’accueil de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, téléchargement de 2017-11-08, Qui sommes- nous ?44 Direction nationale de l’organisation administrative, 2016, Analyse de l’autorité Office suédois d’enregistrement des sociétés, p. 16.45 Agence suédoise des impôts, 2008, Carte de l’écart fiscal en Suède, p. 56, et Riksrevisionen, 2012, Contrôle fiscal des entreprises, p. 28.46 Les règles régissant l’obligation de présentation de documentation pour les entreprises se trouvent dans le chap. 37, § 7 de la loi sur les procédures fiscales (2011 :1244). Voir également la prop. 2009/10 :204, pp. 92, 93 et 103.47 Prop. . 2009/10:100, ut. Omr. 3, parag. 7.3.2, et prop. 2009/10:204, p. 103.48 Règlement (2017:154) énonçant les instructions pour l’Agence suédoise des impôts49 Règlement (2015:744) énonçant les instructions pour l’Office suédois de la criminalité économique

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En tant qu’autorité responsable de l’enregistrement des sociétés par actions, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés doit, dans la plus large mesure possible, minimiser les risques que les procédures de l’Office soient exploitées à des fins de criminalité économique50. Une partie de ce travail consiste à instaurer des procédures rationnelles pour les erreurs de contrôle visibles des rapports annuels et l’enregistrement des informations relatives à l’entreprise.

La criminalité économique s’étendant aux domaines d’activité de ces trois autorités, le personnel de ces dernières doit pouvoir être certain que les informations qui transitent d’une autorité à l’autre sont correctes. Les personnels de ces autorités travaillant sur des problématiques communes doivent aussi entretenir de bons contacts.

1.5 Méthode quantitative

L’évaluation est basée à la fois sur des méthodes qualitatives et quantitatives. On a apporté une réponse à la première et la deuxième question d’une part en utilisant les statistiques descriptives et d’autre part, en évaluant les effets de la réforme sur les sociétés par actions concernées. Ces méthodes ont été choisies parce qu’elles se complètent. Les données utilisées dans l’évaluation proviennent du SCB (Bureau central des statistiques) (FEK, FRIDA et TPI), de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, de Bisnode AB et de l’Inspection des commissaires aux comptes (pour une description plus détaillée des données, voir Annexe 2). Pour une description plus détaillée de la méthode, voir Annexe électronique 6.

Pour évaluer si l’objectif et les intentions de la réforme ont été réalisés, on procède comme suit : l’économie de coûts pour les entreprises ayant supprimé l’audit est estimée à partir des informations sur le coût des honoraires d’audit qui sont répartis sur la taille de l’entreprise. On a également étudié la marge opérationnelle, laquelle devrait augmenter lorsqu’une dépense est supprimée51. La croissance de l’entreprise est mesurée en chiffre d’affaires net, en total de bilan et en nombre d’employés.

1.5.1 Statistiques descriptives et développement des entreprises

Riksrevisionen a fourni des statistiques descriptives sur le développement économique des sociétés par actions en activité, avec et sans audit durant les années 2007-2015. L’objectif était d’étudier si le développement économique des entreprises était aligné sur les intentions de la réforme. Nous avons uniquement sélectionné des entreprises qui avaient supprimé l’audit, c’est-à-dire qui ne dépassaient pas au moins deux des trois valeurs partielles pour les deux dernières années. Le chiffre clé qui illustre le développement des sociétés en activité créées avant la réforme et ayant supprimé l’audit, a été comparé aux sociétés qui ont volontairement maintenu l’audit. Pour une description plus détaillée de la méthode, voir Annexe électronique 6.

1.5.2 Évaluation des conséquences

Riksrevisionen a essentiellement étudié les conséquences de la réforme sur la marge opérationnelle, la rentabilité, le chiffre d’affaires net, le nombre d’employés et le paiement des impôts. L’objectif était d’étudier si les intentions de la réforme avaient tenu leurs promesses et si la réforme avait entraîné des conséquences imprévues (voir paragraphe 2.4). L’analyse s’est limitée aux sociétés par actions en activité créées avant la réforme, appelées par la suite dans le rapport « sociétés établies ». Les sociétés nouvellement créées ne sont donc pas prises en compte dans l’évaluation des conséquences étant donné qu’il n’existe pas de résultats antérieurs à apparier. En revanche, nous présentons dans l’annexe électronique 4 une analyse descriptive des sociétés nouvellement créées qui ont démarré leur activité respectivement avec et sans audit.

50 § 5a, règlement (2007:1011) énonçant les instructions pour l’Office suédois d’enregistrement des sociétés51 Voir Annexe 2 pour plus d’informations sur les résultats que l’on peut mesurer

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Pour pouvoir évaluer les conséquences de la suppression de l’audit, il faut un groupe de comparaison dont le résultat économique est supposé représenter le résultat qui aurait été celui des sociétés ayant supprimé l’audit si elles ne l’avaient pas supprimé. Les difficultés résident dans la création d’un groupe de comparaison constitué d’entreprises identiques ayant supprimé l’audit et donc, dans l’explication, uniquement par la suppression de l’audit, d’éventuelles différences dans le résultat économique entre les groupes.

La méthode qui est utilisée pour créer des groupes de comparaison pertinents est l’ appariement exact52. Pour résumer, on identifie une ou plusieurs « sociétés jumelles » n’ayant pas supprimé l’audit, pour chaque société qui a supprimé l’audit. Seule la société qui a une « jumelle » dans le groupe de comparaison est utilisée dans la suite de l’analyse. Les groupes sont donc identiques quant aux facteurs documentés dans les données53.

Lorsque les groupes de comparaison ont été identifiés, on applique la méthode des doubles différences54. Le but est de prendre également en compte les facteurs qui ne sont pas documentés dans les données et sont constants dans le temps. Mais il y a aussi des facteurs qui ne sont pas documentés dans les données et varient dans le temps (par exemple, le potentiel de croissance et l’ambition des entreprises). Pour que ces types de facteurs puissent influer sur les résultats, il faut en outre qu’ils varient de façons systématiquement différentes pour les entreprises qui ont respectivement supprimé et maintenu l’audit, et que cette variation coïncide avec le moment de la suppression (mais survienne pour des raisons qui n’ont en elles-mêmes rien à voir avec la suppression). Si, par exemple, une ambition de croissance moindre aboutit très souvent à la suppression de l’audit, cela peut influer sur les résultats. Mais étant donné que dans l’analyse, la croissance et la rentabilité était très analogues dans les groupes jusqu’à la suppression, on estime que l’ambition de croissance de la majorité des entreprises ayant supprimé l’audit ne faiblira vraisemblablement pas par rapport à celles qui l’on maintenu55.

1.5.3 Conséquences de la réforme

L’accès au résultat généralisable des contrôles de l’Agence suédoise des impôts dans les entreprises avec et sans audit est limité56, et il n’existe pas de méthode directe pour déterminer quelles entreprises se sont soustraites frauduleusement à l’impôt. Riksrevisionen les détermine donc indirectement à partir des données du registre, en étudiant l’évolution du chiffre d’affaires des sociétés qui sera vraisemblablement impacté en cas de soustraction à l’impôt57. Un rapport indiquant une faible activité économique avec des marges inchangées (le « rétrécissement »58) mesurée comme une modification du chiffre d’affaires net, réduit tous les types d’impôts que paie l’entreprise (TVA, charges sociales, impôt sur les sociétés, etc.). Lors d’une étape ultérieure, on étudie si l’impôt cumulatif sur les sociétés perçu depuis la réforme a évolué différemment pour les entreprises qui ont respectivement maintenu et supprimé l’audit. Le résultat de l’enquête fournit des indications révélant si le modèle observé est l’expression d’un rétrécissement. Il ne faut toutefois pas exclure que l’entreprise se soustraie parallèlement à l’impôt d’une autre manière, en utilisant par exemple le compte de l’entreprise pour des dépenses privées.

52 Appelé coarsened exact matching (CEM), voir Iacus et al., 2012, et Blackwell et al., 2009. Pour une description plus détaillée de la méthode appliquée, voir également l’annexe électronique 6.53 L’interprétation des valeurs estimées est donc la conséquence de l’effet moyen du traitement sur les traités (sample average treatement effect on the treated).54 La combinaison de l’appariement et de la méthode de la double différence est appelée conditional difference-in-difference dans la littérature anglaise des statistiques, voir par exemple Heckman et al., 1998.55 Pour plus de détails sur les données et les méthodes, voir l’annexe électronique 6.56 C’est ce que révèlent les entretiens de Riksrevisionen avec le représentant de l’Agence suédoise des impôts57 L’Agence suédoise des impôts a utilisé cette méthode dans une évaluation interne des conséquences de la réforme. Voir Agence suédoise des impôts, 2015, Audit facultatif.58 Lors d’un rétrécissement, la société déclare une activité économique inférieure à ce qui est réellement le cas pour éviter l’impôt. Un rapport indiquant une faible activité économique déclare notamment un faible chiffre d’affaires net.

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L’analyse étudie également les conséquences de la réforme ainsi que la qualité des rapports annuels, si les valeurs limites ont été respectées, l’évolution des prix des prestations d’audit et le nombre de commissaires aux comptes actifs.

1.6 Analyse de processus des méthodes de travail des autorités en rapport avec la réforme

Pour répondre à la troisième question sur l’audit, Riksrevisionen a analysé les processus de travail de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, de l’Agence suédoise des impôts et de l’Office suédois de la criminalité économique. L’objectif était d’analyser si les méthodes de travail des autorités ont été impactées et si ces dernières ont lutté contre les conséquences non souhaitées de la réforme. Nous avons procédé par entretiens semi-directifs et analyses documentaires.

Les paragraphes ci-dessous décrivent le thème central des entretiens et les personnes qui y ont participé. Au total, nous avons mené 19 entretiens et avons donné la possibilité aux participants de contrôler factuellement les notes. Des informations plus détaillées sur les entretiens figurent dans le Tableau 4 de l’annexe 1.

1.6.1 Office suédois d’enregistrement des sociétés

À l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, les entretiens ont été menés avec les cadres responsables du département Rapports annuels et le chef d’unité du département Enregistrement des entreprises. Le thème central des entretiens était l’étude de la réforme - nous voulions savoir si elle avait influé sur les méthodes de travail des autorités pour l’enregistrement et le contrôle des rapports annuels des sociétés et de leur qualité, leur respect des règles relatives aux valeurs limites pour l’obligation d’audit, l’exécution du travail d’information concernant la réforme, et comment s’est déroulée la coopération entre les acteurs concernés dans le cadre de ce travail.

1.6.2 Agence suédoise des impôts

À l’Agence suédoise des impôts, les entretiens ont été menés avec le représentant de l’unité Actions de contrôle des petites entreprises et Nouvelle possibilité de contrôle. Ils ont également été menés avec le représentant de l’unité Fraude fiscale de l’Agence et de l’unité Prévention de la fraude, ainsi qu’avec l’unité d’analyse qui travaille principalement à l’analyse des risques pour les entreprises et à la coordination. Dans la majorité des cas, les personnes interrogées avaient une fonction d’encadrement ou de coordination au sein de l’Agence suédoise des impôts et travaillaient à l’évaluation des risques, à la sélection et aux contrôles, et exerçaient un rôle d’attribution des tâches et de coordination des risques. Ils possèdent une connaissance approfondie des analyses de risque et de l’activité de contrôle de l’Agence, ainsi que des méthodes de travail.

Le thème central de ces entretiens était l’étude des conséquences non souhaitées de la réforme - si cette autorité les avait prévenues et comment. Un autre thème clé portait sur les contrôles et le résultat des actions de l’Agence, ainsi que sur la nouvelle possibilité de contrôle offerte par cette réforme. On a également étudié le travail d’enquête de l’Agence sur la criminalité économique ainsi que sa coopération avec les acteurs concernés.

1.6.3 Office suédois de la criminalité économique

À l’Office suédois de la criminalité économique, les entretiens ont été menés avec le représentant de l’unité nationale de prévention des délits et le représentant de l’unité de prévention des délits des régions de Stockholm, Malmö et Linköping. Les entretiens ont également été menés avec le représentant du service

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de renseignements et de lutte contre la criminalité économique de la région de Stockholm, ainsi qu’avec le représentant de l’unité de réception des signalements et des dossiers concernant les petites entreprises.

Le thème central de l’entretien était l’étude des méthodes de travail de l’Office - nous voulions savoir si elles avaient été influencées par la réforme - et l’augmentation de la criminalité économique dans les sociétés par actions. Les éléments susceptibles d’être influencés étaient la connaissance des délits économiques dans les petites entreprises, le travail de prévention des délits et la coopération avec l’Agence suédoise des impôts et l’Office suédois d’enregistrement des sociétés afin de lutter contre la criminalité économique dans les sociétés par actions concernées.

Les entretiens ont constitué la principale source d’informations. Pour compléter les informations obtenues, on a également analysé les informations et documents suivants (voir Tableau 1).

Tableau 1 Documents contrôlés et chiffres clés pour chaque autorité

Autorité Documents et chiffres clésAgence suédoise des impôts Statistiques de suivi de la nouvelle possibilité de contrôle.

Analyses internes de la nouvelle possibilité de contrôle et des conséquences de la réforme.

Office suédois d’enregistrement des sociétés

Statistiques de suivi des pénalités de retard, des liquidations, des erreurs de formes, et présentation des rapports annuels.

Office suédois de la criminalité économique

Statistiques de suivi des notifications des commissaires aux comptes.Chiffres clés internes relatifs aux dossiers reçus et nombre de dossiers de masse.Documents stratégiques pour le travail de prévention.

1.6.4 Entretiens avec les autres acteurs

Nous avons également mené des entretiens avec des représentants de l’Inspection des commissaires aux comptes et de la Commission de comptabilité. L’objectif était d’étudier si ces autorités ont été influencées par la réforme et ont coopéré avec les autres autorités concernées.

Riksrevisionen a interrogé le personnel des ministères des finances et de la justice afin de savoir comment ces ministères travaillaient dans le cadre de la réforme.

Les administrateurs des autorités concernées ont été interrogés par écrit par e-mail. Ils sont les personnes de contact du gouvernement pour chaque autorité. L’objectif était d’obtenir des données sur la collecte d’informations, la coordination et la gouvernance des services du gouvernement dans le cadre de la réforme.

Les représentants du ministère de la justice, de l’Agence des impôts, de l’Office d’enregistrement des sociétés et de l’Office de la criminalité économique ont pu contrôler les faits et donner leurs avis en vue du projet de rapport.

Durant le processus d’analyse, Riksrevisionen a fait appel à deux personnes de référence qui ont lu et commenté le projet de rapport :

Kristina Nyström, lectrice à l’Institut d’économie et d’organisation industrielles, au KTH (Institut royal de technologie), et chercheur chez Ratio (institut de recherche indépendant).

Thomas Carrington, lecteur à l’Institut d’économie des entreprises de l’université de Stockholm.

Riksrevisionen a également consulté un chercheur qui a donné son avis sur les méthodes de contrôle quantitatives :

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Håkan Selin, maître de conférences à l’IFAU (Institut d’évaluation politique de la formation et du marché du travail).

L’analyse a été effectuée par un groupe de projet composé de Nedim Colo, Joakim Hveem et Maria Ljunggren.

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2 La réforme et les sociétés

Ce chapitre répond à la première question sur l’audit, à savoir si les objectifs et les intentions de la réforme ont été atteints quant à leur impact sur les sociétés. Dans ce contexte, il traite aussi de la seconde question portant sur les conséquences non souhaitées de la réforme sur le secteur des entreprises. Le point de départ est les intentions et les effets secondaires que l’on craignait avant la réforme.

2.1 Les sociétés sous forme de sociétés par actions sont de plus en plus courantes

En 2005, il était très courant de créer une entreprise sous forme de commerce individuel, mais parallèlement, les sociétés sous forme de sociétés par actions ont commencé à se multiplier. En avril 2010, l’exigence de capital social a diminué, passant de 100 000 couronnes à 50 000 couronnes, l’intention étant que davantage personnes pourraient créer des sociétés par actions59. En novembre de la même année, l’obligation d’audit a été supprimée. Par rapport à 2009, beaucoup plus de personnes avaient, en 2010, choisi de créer une société par actions plutôt qu’une entreprise individuelle ou une société en nom collectif (voir Diagramme 1). En 2010, à peine 35 000 sociétés par actions ont été créées60 comparativement à un peu plus de 24 400 l’année précédente. Pour 2016, le chiffre correspondant était d’un peu moins de 50 000 sociétés par actions.

Diagramme 1 Entreprises nouvellement créées réparties selon les formes d’entreprise

Sociétés par actions Commerces individuels Sociétés en nom collectif, Autres sociétés en commandite

Remarque Les sociétés indiquées par « Autres» sont essentiellement des associations économiques, des filiales, des associations à but non lucratif qui exercent une activité économique et des fondations.Source : Office suédois d’enregistrement des sociétés

59 Prop. 2009/10:61 , bet. 2009/10 :CU12, rskr. 2009/10/188.60 Pour des informations plus détaillées sur l’évolution du développement des entreprises, voir l’annexe électronique 4.

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Parallèlement à l’augmentation du nombre de sociétés par actions, le nombre total d’entreprises s’est accru lentement. Entre 2010 et 2016, le nombre de sociétés par actions est passé à un peu plus de 160 000 tandis que le nombre total d’entreprises n’a augmenté que d’à peine 17 000. Au début de l’année 2016, on comptait un peu plus de 997 000 entreprises contre un peu plus de 980 000 en 2010 (voir Diagramme 2).

Diagramme 2 Développement du nombre d’entreprises réparties selon les formes d’entreprise

Nombre

Sociétés par actions Commerces individuels Sociétés en nom collectif, Autres sociétés en commandite

Remarque Les sociétés indiquées par « Autres» sont essentiellement des associations économiques, des filiales, des associations à but non lucratif exerçant une activité économique et des fondations.Source : Office suédois d’enregistrement des sociétés

2.2 De nombreuses sociétés par actions ont supprimé l’audit

Le gouvernement estimait que 40 pour cent des sociétés actives concernées pourraient à terme supprimer l’audit. D’après les estimations, la tendance à supprimer l’audit était plus forte dans les sociétés nouvellement créées que dans les sociétés plus anciennes61.

L’analyse montre qu’à la clôture de l’exercice comptable 2015, environ 60 pour cent des entreprises actives concernées par la réforme avaient supprimé l’audit. Ceci équivaut à presque 175 000 sociétés par actions (voir Diagramme 3)62. Sur ce nombre, à peu près 2 000 sociétés ont supprimé l’audit sans réserve active du commissaire aux comptes, c’est-à-dire qu’elles n’avaient effectué aucune modification de leurs statuts vis-à-vis de l’Office d’enregistrement des sociétés avant la clôture de l’exercice comptable au moment où elles avaient choisi de supprimer l’audit. Outre les sociétés qui avaient supprimé l’audit, un peu plus de 11 000 sociétés l’ont maintenu bien qu’elles eussent une réserve active du commissaire aux comptes et eussent pu supprimer l’audit si elles le voulaient (Diagramme 3).

Diagramme 3 Nombre d’entreprises ayant supprimé et maintenu l’audit, réparties selon la réserve du commissaire aux comptes

61 Prop. 2009/10 :204, p. 99.62 Ces sociétés n’avaient pas de rapport d’audit pour le rapport annuel de l’exercice comptable 2015.

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Nombre

Ont maintenu l’audit, mais également avec Ont supprimé l’audit, mais sans réserve du une réserve du commissaire aux comptes commissaire aux comptes

Ont supprimé l’audit avec une réserve du commissaire aux comptes

Sources : SCB* (FEK) et Bisnode

* Bureau central des statistiques

Le diagramme 4 indique que la tendance à supprimer l’audit diffère considérablement entre les entreprises qui ont été créées avant et après la réforme. Parmi les sociétés par actions qui ont été enregistrées avant la réforme, un peu plus de 50 pour cent ont supprimé l’audit en 2015. Parmi les sociétés par actions enregistrées, environ 70 pour cent avaient choisi de supprimer l’audit. D’après les informations de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, ce chiffre a continué d’augmenter entre 2015 et 201763.

Diagramme 4 Nombre d’entreprises concernées ayant supprimé l’audit

63 E-mail de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 08-12-2017.RIKSREVISIONEN


____ Sociétés nouvellement enregistrées ____ Toutes les entreprises _____ Entreprises établies

Remarque Les sociétés nouvellement enregistrées sont les entreprises qui ont été enregistrées à partir du 1 er novembre 2010 et après. Les entreprises établies sont les entreprises qui ont été enregistrées avant le 1er novembre 2010.Sources : SCB* (FEK) et Bisnode

Il existe également une forte corrélation entre le choix d’audit et le chiffre d’affaires net des sociétés par actions, le total du bilan et le nombre moyen d’employés. Les sociétés ayant un chiffre d’affaires net et un total de bilan plus faibles ainsi que pas ou peu d’employés, ont très souvent tendance à supprimer l’audit (Diagramme 12 de l’annexe 3).

2.2.1 Les sociétés des branches nécessitant des espèces ont supprimé l’audit dans une très large majorité

La tendance à la suppression de l’audit varie de façon relativement importante entre les branches. Le nombre d’entreprises ayant supprimé l’audit dans les différentes branches s’échelonne entre 23 et 77 pour cent. Les entreprises des branches ayant besoin de beaucoup d’espèces64 choisissent de supprimer l’audit dans une très large majorité. Ces branches se caractérisent principalement par le fait qu’elles fournissent des services de consommation65 tels que les soins capillaires, les soins esthétiques, les soins de nettoyage et les soins corporels. Dans ce type d’activité, 77 pour cent de toutes les entreprises ont supprimé l’audit. Dans le commerce de détail, il s’agit principalement de forains et de marchands ambulants qui n’ont pas de boutique ; un peu moins de 66 pour cent et 72 pour cent, respectivement, ont supprimé l’audit. Les autres branches nécessitant des espèces et dont les entreprises ont majoritairement supprimé l’audit, étaient notamment les restaurants, les traiteurs, les bars, les professions de la construction, les sociétés de jeux et de paris ainsi que les taxis (voir Tableau 2).

64 Pour les branches qui sont définies comme branches ayant besoin de liquidités, voir Office suédois de la criminalité économique, 2010, Rapport sur la criminalité économique, p. 9, et SOU 2005 35, Exigence de caisses enregistreuses - efficacité accrue des enquêtes sur la criminalité économique.65 SOU 1997:11, Assainissement de la branche et autres méthodes contre la criminalité économique.

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Tableau 2 Les 20 branches comptant le plus grand nombre d’entreprises ayant supprimé l’audit 2015. Les sociétés concernées sont les sociétés sans obligation d’audit.

SNI 200766 (groupe principal) Nombre total / Nombre ayant / Nombre de suppressions d’entreprises supprimé l’audit frappées de nullité96 Autres services de consommation (par ex.,

soins capillaires, soins esthétiques, soins de nettoyage et soins corporels

5 386 76,7 1,3

95 Réparation d’ordinateurs, appareils électro- ménagers et articles personnels (par ex., produits électroniques grands public, appareils ménagers, chaussures, meubles et horlogerie)

587 71,7 2,8

14 Confection de vêtements 257 71,6 1,190 Activités artistiques et culturelles ainsi

qu’activités d’entretien 4 353 70,6 0,4

13 Fabrication d’articles textiles 362 70,2 3,886 Soins de santé 10 441 69,4 1,353 Poste et courrier 104 69,2 0,092 Sociétés de jeux et de paris 195 68,7 2,974 Autres activités dans les domaines juridique,

économique, scientifique et technique 7 798 68,7 0,6

85 Formation 5 597 67,0 1,062 Programmation informatique, consultance en

informatique et activités analogues15 629 66,6 0,6

81 Services immobiliers et entretiens des espaces verts

3 755 66,4 1,7

43 Activités spécialisées dans la construction et les aménagements

22 396 65,9 3,0

3 Pêche et aquaculture 231 65,8 1,375 Activités vétérinaires 394 65,7 1,959 Cinéma, vidéo et programmation télévisée 3 546 65,5 0,61 Agriculture et chasse ainsi que services

afférents à ces secteurs 3 373 65,3 3,8

73 Publicité et marketing 5 500 65,3 0,963 Services d’information 1 448 64,9 0,149 Transport terrestre ; transport par conduites

(notamment taxis, entreprises de déménagement)

7 398 64,3 3,8

Total (ensemble des codes SNI) 292 921 59,7 1,8

Sources : SCB (FEK) et Bisnode

66 Lorsqu’on étudie les différentes branches, on peut utiliser la classification des branches telle que celle fournie par la norme de classification type des industries, SNI. Celle-ci est surtout une norme statistique que l’on utilise pour classer les unités en tant qu’entreprises et lieux de travail en fonction de leurs activités économiques.

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Selon le rapport l’enquête d’assainissement de la branche Assainissement de la branche et autres méthodes contre la criminalité économique (SOU 1997 :1111), les branches nécessitant des espèces sont les entreprises qui vendent des articles ou des services aux consommateurs particuliers. Il s’effectue de nombreuses petites transactions, souvent en espèces et la plupart du temps, le consommateur ne demande pas de facture. Ces entreprises sont souvent de petites entreprises et ne nécessitent pas de contrôle interne puisque leur propriétaire contrôle le flux de trésorerie. Selon l’enquête d’assainissement de la branche, leur structure peut constituer un motif de soustraction à l’impôt. Si la concurrence est forte dans cette branche, on observe un intérêt accru à ne pas déclarer tous les revenus. L’enquête de contrôle fiscal du gouvernement de 2004 révèle qu’il existe de nombreux et graves problèmes de soustraction à l’impôt dans les branches nécessitant des espèces. Les commerces sont difficiles à contrôler et les contrôles exigent des ressources. Un grand nombre d’entreprises actives exercent dans ces branches et courent donc un faible risque de contrôle. Il leur est relativement facile de contourner les lois fiscales67.

Dans plusieurs branches où de très nombreuses entreprises ont supprimé l’audit, on estime que le risque de fraude fiscale et de délit économique est important. D’après l’Agence suédoise des impôts et l’Office suédois de la criminalité économique, le risque de fraude fiscale le plus élevé concerne les branches employant un personnel nombreux comme les services et les locations aux entreprises, les activités de construction, de nettoyage et de transport, et dans celle comptant de nombreux commerces comme les restaurants, les coiffeurs, les soins esthétiques et de nettoyage de peau - c’est-à-dire toutes les branches qui ont très majoritairement supprimé l’audit68.

2.3 Des économies de coûts pour les entreprises ayant supprimé l’audit

Les charges administratives associées aux règles d’audit comprennent les honoraires du commissaire aux comptes et les autres frais afférents à l’audit tels que les documents pour les commissaires aux comptes, les photocopies et les réunions. Avant la réforme, les autres frais étaient évalués à 1 814 couronnes pour les entreprises comptant moins de neuf employés69. Les entreprises qui ont supprimé l’audit économisent directement de l’argent sur les honoraires de commissaire aux comptes et indirectement sur le temps passé et autres coûts liés à l’exécution de l’audit.

À la clôture de l’exercice comptable 2015, environ 175 000 sociétés par actions actives avaient supprimé l’audit. Riksrevisionen estime que l’économie de coûts directe totale sur les honoraires de commissaire aux comptes était d’approximativement 1,75 milliards de couronnes pour 2015. Selon Riksrevisionen, l’économie moyenne d’honoraires de commissaire aux comptes pour les sociétés qui avaient effectivement supprimé l’audit était d’environ 10 000 couronnes en moyenne, sur la base des frais d’honoraires du FAR 70 portant sur les honoraires par importance (en fonction du chiffre d’affaires net)71. Le calcul du gouvernement est un calcul de cas-type s’appliquant à une société par actions active dont le chiffre d’affaires est inférieur à trois millions de couronnes et comptant trois employés tout au plus. Avec cette méthode de calcul, l’économie de coûts moyenne était estimée à environ 14 000 couronnes72. Lorsque Riksrevisionen a effectué le même calcul à partir des informations du FAR, il s’est avéré que l’économie de coûts moyenne des honoraires d’audit était à cette date d’environ 10 000 couronnes. Par rapport au calcul de Riksrevisionen, l’estimation fournie par le gouvernement dans sa proposition indique des économies de coûts légèrement moindres, à peu près du même ordre de grandeur pour les sociétés individuelles.

67 SOU 2005 :35, Exigence de caisses enregistreuses - efficacité accrue des enquêtes sur la criminalité économique, p. 15.68 Article sur la page d’accueil de l’Agence suédoise des impôts, téléchargement 2017-06-26, Criminalité économique, et entretien avec l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1).69 Prop. 2009/10:204, p. 98.70 Le FAR est l’organisme professionnel des commissaires aux comptes, des consultants financiers, des conseillers fiscaux, des consultants et spécialistes salariaux.71 Concerne les coûts moyens estimés pour les sociétés par actions qui étaient soumises à l’obligation d’audit en 2009. Ces coûts ont depuis été réévalués avec le TPI (indice de prix des services) pour les services d’audit à partir de 2010 et depuis, avec le TPI pour les services juridiques pour les autres années. Voir l’annexe électronique 5 pour des explications plus détaillées.72 Prop. 2009/10:204, p. 98.

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Il faut souligner parallèlement que l’économie directe d’environ 10 000 couronnes équivaut à un peu moins de 1 pour cent du chiffre d’affaires net (ou des coûts totaux) pour les sociétés moyennes qui ont supprimé l’audit. L’effet du coût sur la rentabilité de l’entreprise peut donc être considéré comme faible.

Outre l’économie d’honoraires de commissaire aux comptes, l’entreprise économise aussi sur les coûts internes d’audit, soit 1 814 couronnes73. Riksrevisionen estime néanmoins que ce calcul n’est pas fiable74.

ll ressort de l’analyse que les sociétés ayant supprimé l’audit sont en moyenne plus petites (chiffre d’affaires net) que celles concernées par la réforme. L’entreprise moyenne concernée par la réforme est aussi devenue plus petite, son chiffre d’affaires étant passé de 1,7 millions de couronnes à 1,3 millions de couronnes entre 2009 et 201575. Pour évaluer les honoraires moyens de commissaire aux comptes, le gouvernement s’était basé sur les sociétés qui réalisaient un chiffre d’affaires net moyen plus important.

2.4 Le rythme de croissance est plus lent pour les sociétés qui ont supprimé l’audit

Dans ce paragraphe, Riksrevisionen étudie si les intentions de la réforme - à savoir une croissance accrue des sociétés ayant supprimé l’audit - ont été atteintes. Il étudie également si la réforme a influé sur la rentabilité des entreprises et s’il existe des éléments indiquant une augmentation éventuelle de fraude fiscale. Riksrevisionen a étudié le développement des sociétés d’après les différents résultats économiques et chiffres clés qui reflètent la croissance et la rentabilité durant les années 2017-2015. Cette étude englobait un peu plus de 60 000 entreprises qui avaient exercé leur activité au moins de 2007 à 2011 et étaient concernées par l’obligation d’audit en 2011. Sur ce nombre, un peu plus de 12 pour cent ont supprimé l’audit ces mêmes années.

L’analyse montre que les sociétés qui ont supprimé l’audit en 2011 ont connu une croissance plus lente en termes de chiffre d’affaires net et en nombre d’employés comparativement aux sociétés qui ont fait effectuer un audit cette même année76. Mais on observe des tendances de croissance différentes dans les entreprises qui ont respectivement supprimé et maintenu l’audit durant les années précédant la réforme. Le développement a été pratiquement identique entre les groupes d’entreprises jusqu’à 2009. Par la suite, la croissance des deux groupes d’entreprises a commencé à connaître une évolution différente dès l’année précédant la réforme. Les sociétés qui avaient supprimé l’audit ont connu une croissance plus lente pour les trois indicateurs. Ces sociétés ont connu une croissance annuelle d’environ 2,1 pour cent en moyenne tandis que celles qui avaient maintenu l’audit en 2011 ont connu une croissance annuelle d’environ 5,4 pour cent (voir Diagramme 5).

73 Ibid.74 À l’époque, Nutek a calculé ces coûts pour les entreprises comptant jusqu’à neuf employés. 75 Calculé sur les sociétés concernées par l’audit facultatif, comptant 50 employés au plus et réalisant un chiffre d’affaires net maximum de 50 millions de couronnes.76 On a observé le même modèle pour le total du bilan. Pour une description plus détaillée, voir Annexe 3.

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Diagramme 5 Valeur moyenne pour les sociétés établies qui ont supprimé l’audit en 2011 et pour celles qui l’ayant maintenu

Millions SEK Chiffre d’affaires net Nombre Nombre moyen d’employés

Audit maintenu Audit supprimé


Une explication possible à la croissance plus lente des entreprises ayant supprimé l’audit est qu’elles avaient aussi de moins fortes ambitions ou de possibilités de croissance77. Le fait que les tendances à la croissance aient commencé à chuté spécifiquement dès l’année suivant la réforme, indique que c’est peut-être le rythme de croissance plus lent qui a contribué au choix de la suppression de l’audit. Les sociétés qui ont volontairement maintenu l’audit en 2011 étaient déjà, en moyenne, beaucoup plus importantes que celles qui l’avaient supprimé. Cela pourrait expliquer le fait qu’une société qui est très proche du seuil d’obligation d’audit estime la suppression peu avantageuse puisqu’elle aura probablement dépassé ce seuil les années suivantes. Parallèlement, le coût relatif de l’audit est plus faible pour les grandes entreprises.

Une autre explication est qu’un commissaire aux comptes peut apporter des conseils et des avis utiles à l’économie de l’entreprise qui, à terme, peuvent favoriser sa croissance. Ces conseils peuvent porter par exemple sur le contrôle de la comptabilité ou de la gestion des fonds. Il peut ainsi aider l’entreprise en signalant une mauvaise gestion et proposer des améliorations. À terme, l’absence de tels conseils pourrait donc, dans une certaine mesure, nuire à la croissance de l’entreprise.

Une troisième explication à un rythme de croissance lent est qu’en l’absence d’audit, une entreprise rend compte d’une activité économique plus faible pour réduire ses bénéfices afin de se soustraire à l’impôt.

L’analyse montre que les sociétés qui avaient supprimé l’audit en 2011 avaient une rentabilité plus faible. Elles payaient également un plus faible impôt sur les sociétés. Étant donné que les sociétés ayant supprimé l’audit se développaient à un rythme plus lent que celles l’ayant maintenu, les impôts perçus étaient en moyenne plus faibles pour ce groupe.77 Concerne les ambitions du chef d’entreprise (qui est le plus souvent le seul salarié de l’entreprise).

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Pour pouvoir étudier si le choix de l’audit avait influé ou non sur la croissance, la rentabilité et le paiement d’impôts des entreprises, Riksrevisionen a dû prendre en compte le fait que les rythmes de croissance différaient déjà avant la réforme. Il a donc fallu évaluer les effets sur des entreprises comparables, ayant connu un développement similaire jusqu’à la possibilité de suppression de l’audit. Les entreprises choisies pour cette étude appartiennent à la même branche et ont connu un développement similaire en termes de résultats économiques - chiffre d’affaires net, total du bilan, nombre d’employés, rentabilité (marge opérationnelle et rentabilité) et paiement de l’impôt jusqu’à 2010, c’est-à-dire l’année précédant la réforme. Sur les un peu plus de 11 000 entreprises sélectionnées, environ 26 pour cent ont choisi de supprimer l’audit en 2011. Les entreprises nouvellement créées n’ont pas été prises en compte dans l’évaluation des effets puisqu’on ne pouvait pas suivre leur développement avant 201178.

2.4.1 Supprimer l’audit a un effet négatif sur la croissance

L’évaluation des effets indique que les sociétés ayant supprimé l’audit ont connu une croissance considérablement plus lente que celles qui l’avaient maintenu, même si elles se sont développées selon le même modèle jusqu’en 2010 (voir Diagramme 6). Depuis la première année qui a précédé la réforme, les sociétés sans audit ont affiché une croissance plus faible, soit un chiffre d’affaires net d’environ 5 pour cent inférieur. Quatre ans plus tard, les sociétés sans audit avaient un chiffre d’affaires net de presque 10 pour cent inférieur à celui des sociétés qui avaient maintenu l’audit en 2011, et leur nombre moyen annuel d’employés est resté inférieur de 0,12 (soit environ 9 pour cent d’employés en moins).

Diagramme 6 Différence de croissance entre des sociétés par actions comparables ayant respectivement supprimé et maintenu l’audit en 2011

Millions SEK Chiffre d’affaires net Nombre Nombre moyen d’employés

Audit maintenu Audit supprimé

Remarque : Les estimations du modèle effectuées pour ces données figurent dans l’annexe électronique 6.Sources : SCB (FEK) et Bisnode et calculs de Riksrevisionen

Selon l’évaluation de Riksrevisionen, la marge opérationnelle ou rentabilité n’est pas affectée par la 78 Pour des informations plus détaillées sur les données, la méthode et les analyses de sensibilité, voir le paragraphe 1.5 et l’annexe électronique 6.

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suppression de l’audit. Il existe néanmoins une certaine tendance à une diminution des marges dans les sociétés par actions qui ont supprimé l’audit en 2011, mais la différence n’a été établie statistiquement que pour 201479. On n’observe pas non plus d’effet sur la survie80 des entreprises. Parmi celles qui ont supprimé l’audit en 2011, environ 84 pour cent ont survécu jusqu’en 2015 tandis que ce chiffre était de 85 pour cent pour celles qui avaient maintenu l’audit.

2.4.2 Les sociétés qui ont supprimé l’audit ont payé un impôt sur les sociétés moins important

Les sociétés qui ont supprimé l’audit ont payé un impôt sur les sociétés un peu moins important les années suivantes par rapport aux sociétés qui l’avaient maintenu. Entre 2011 et 2015, ces sociétés ont payé globalement presque 7 pour cent en moins d’impôt sur les sociétés81.Ceci est dû à ce que les sociétés sans audit ont connu en moyenne un rythme de croissance plus lent que les sociétés avec audit.

Cette croissance plus faible s’explique par le fait qu’elles ne sont pas soumises au contrôle interne d’un commissaire aux comptes et qu’elles déclarent sciemment une activité économique globale plus faible et donc, minimisent leurs bénéfices pour échapper à l’impôt. Ceci est plus facile puisqu’elles courent moins le risque que leur fraude fiscale soit découverte. On peut l’expliquer par le fait que le rythme de croissance ralentit dès l’année suivant la suppression de l’audit (voir Diagramme 6). Le développement se poursuit ensuite durant la période de suivi. Le ralentissement de la croissance peut être l’indice qu’une société ayant supprimé l’audit paie moins d’impôts qu’auparavant. Un chiffre d’affaires net plus faible n’entraîne pas seulement une diminution de l’impôt sur sociétés. D’autres impôts, comme les charges sociales et le paiement de la TVA peuvent aussi être impactés d’autant.

2.5 Les erreurs de forme dans les rapports annuels ont augmenté

Avant d’enregistrer un rapport annuel, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés procède à un contrôle formel pour vérifier s’il contient les parties nécessaires, conformément à ses exigences de forme. Une exigence de forme peut-être par exemple la présence d’un certificat d’approbation ou le compte de résultat82. L’analyse indique que les erreurs de forme ont considérablement augmenté depuis la réforme. Le diagramme 7 représente les erreurs de forme les plus courantes qui entraînent une injonction dans les sociétés avec et sans audit. L’autorité envoie donc un message à la société pour lui signifier sur quoi porte(nt) l’erreur ou les erreurs et lui demander de les corriger.

Il ressort du diagramme que seules trois des erreurs courantes ont diminué par rapport à 2012 (lignes en pointillé), tandis que les autres ont augmenté. Certaines erreurs ont sensiblement augmenté, par exemple d’autres déclarations erronées. Celles-ci englobent de nombreuses erreurs portant notamment sur les commentaires, le rapport de gestion, le bilan et le compte de résultat du rapport annuel.

79 Voir l’annexe électronique 6.80 Si la société par actions est active et fournit des informations économiques pour l’année, l’entreprise est classée comme active. 81 L’annexe électronique 6 présente une analyse approfondie des paiements d’impôts des sociétés.82 L’exigence de forme inclut plusieurs exigences réglementaires de la loi sur les rapports annuels (1995 :1554).

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Diagramme 7 Types d’erreurs de forme dans les rapports annuels envoyés à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés

Indice

1. Le rapport annuel n’est pas signé par le commissaire aux comptes2. Le rapport d’audit doit indiquer le même exercice comptable que le rapport annuel3. Il manque le rapport d’audit4. La signature doit être dans l’original du certificat d’approbation5. Le rapport du groupe mentionné manque dans le rapport annuel6. Le certificat de d’approbation ne comporte pas la date de l’assemblée générale7. Le certificat d’approbation ne comporte pas de signature8. Il manque le certificat d’approbation9. La date de l’assemblée générale et la signature de la Direction ne concordent pas (nouveau code à partir de 2012)10. La date de l’assemblée générale et du rapport d’audit ne concordent pas11. Il manque la date de la signature dans le rapport annuel12. Les membres de la Direction et le président-directeur général n’ont pas tous signé le rapport annuel13. La date d’enregistrement de la société par actions doit figurer dans le rapport annuel14. Autres erreurs

Remarque : La notification d’erreur 9 est indexée à partir de 2012 car elle a été indiquée dans d’autres notifications auparavant. La notification d’erreur 12 n’a été étudiée que sur des échantillons jusqu’en 2013 et donc, indiquée seulement à partir de 2013. Depuis lors, l’Office suédois d’enregistrement vérifie les signatures du rapport annuel dans tous les rapports annuels. Le nombre d’erreurs et passé de 6 218 en 2014 à 6 973 en 2016. Cette erreur est l’une des erreurs les plus courantes. Les autres notifications d’erreurs ont été effacées pour clarification, laquelle est effectuée en relation avec l’injonction et le code d’injonction 165 qui a été étudié seulement en 2014.Source : Office suédois d’enregistrement des sociétés (commande de données internes) et e-mail, 29-09-2017 et 15-11-2017.

Compte tenu du nombre croissant d’erreurs de forme, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés a demandé aux sociétés de compléter. Depuis que l’obligation d’audit a été supprimée, le nombre de rapports annuels présentés avec des erreurs est passé d’environ 6 à un peu moins de 9 pour cent (voir Diagramme 8)83.

83 L’augmentation du nombre de rapports annuels présentés ne varie pas dans une proportion importantes si l’on considère que la notification d’erreur 12 allait de l’étude d’échantillons à l’étude complète à partir de 2013 et après.

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Diagramme 8 Nombre d’injonctions en tant que nombre de rapports annuels remis (la date prise en compte est la date à laquelle arrive le rapport à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés)

Remarque : Les rapports annuels de 2011 (première année d’audit facultatif) sont généralement arrivés à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés en 2012, ce qui implique que le nombre d’erreurs accru suite à l’audit facultatif n’a été enregistré que durant 2012. La notification d’erreur 12 n’a pas été totalement étudiée jusqu’en 2013.Source : Office suédois d’enregistrement des sociétés

2.6 Le prix relatif des prestations d’audit et le nombre de commissaires aux comptes ont diminué

Une conséquence escomptée de la réforme était qu’elle pourrait entraîner une baisse des prix des prestations d’audit84. Le diagramme 9 ci-dessous indique que l’évolution des prix de prestations d’audit se traduit par une régression depuis 2011. Si, au lieu de cette régression, l’évolution avait suivi la même tendance que les prestations juridiques et les prestations de services financiers, le prix aurait été d’environ 10 pour cent plus élevé pour 201685.

84 Voir SOU 2008:32, p.14, et prop. 2009/10 :204, p. 99. 85 Les prestations juridiques et les prestations de services financiers ont servi de groupe de comparaison.

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Diagramme 9 Indice du coût des prestations (TPI) du SCB pour les prestations de services financiers, les prestations d’audit et les prestations juridiques

Indice 100-200

Prestations juridiques Prestations de services financiers Prestations d’audit

Remarque : Norme suédoise de classification type des industries, codes SNI86 : (6910) prestations juridiques, (69201) prestations de services financiers et (69201) prestations d’audit.Source : SCB (TPI)

Le gouvernement a également estimé que la réforme entraînerait une légère diminution du nombre de commissaires aux comptes qualifiés et agréés87. L’analyse montre que le nombre de commissaires aux comptes qualifiés et agréés avait déjà diminué avant la réforme, mais a diminué à un rythme plus rapide depuis 2010. Le nombre de cabinets d’audit enregistrés a augmenté à peu près au même rythme que les années précédentes (voir Diagramme 10).

86 La SNI est une norme statistique utilisée pour classifier les unités en tant qu’entreprises et lieux de travail en fonction de leurs activités économiques.87 Prop. 2009/10 :204, p. 105.

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Diagramme 10 Nombre de commissaires aux comptes et de cabinets d’audit qualifiés et agréés

Commissaires aux comptes (axe gauche) Cabinets d’audit (axe droit)

Remarque : Le nombre de commissaires aux comptes qualifiés et agréés, ainsi que le nombre de cabinets d’audit, concernent le mois d’août.

Source : Inspection des Commissaires aux comptes

L’évolution correspond à ce que le représentant de l’Inspection des Commissaires aux comptes avait indiqué. D’après cette autorité, plusieurs commissaires aux comptes ont cessé leur activité ou se sont reconvertis depuis la réforme. C’est une raison pour laquelle on estime que les honoraires des commissaires aux comptes ne sont pas suffisants par rapport à leur implication professionnelle88.

2.7 Peu de sociétés par actions dérogent à l’obligation d’audit

L’analyse montre que peu de sociétés soumises à l’obligation d’audit ont supprimé l’audit en dérogeant aux dispositions de l’ABL89 - environ 2,4 pour cent dont seules 1,7 pour cent y ont dérogé une fois. Au total, un peu plus de 5 400 sociétés ont enfreint la loi entre 2011 et 2015. Une majorité d’entre elles se mettent en conformité et choisissent l’audit l’année suivante. Ceci est également vrai pour une répartition par niveau de branche, même si les délits répétés sont plus courants dans certaines branches que dans d’autres (voir Tableau 6 de l’annexe 3).

Il est plus fréquent que des sociétés suppriment l’audit lorsqu’elles sont relativement loin de la valeur limite pour l’obligation d’audit. Plus les sociétés s’approchent de la valeur limite, plus la probabilité de suppression d’audit diminue, et la suppression de l’audit en infraction avec la loi survient surtout lorsque la société est proche des valeurs partielles (voir le diagramme 12 de l’annexe 2).

La majorité des sociétés qui ont dérogé à l’obligation d’audit appartiennent aux branches du bâtiment, du commerce de détail et de gros et de la restauration. Mais c’est la branche de la restauration qui déroge les plus fréquemment à l’obligation d’audit par rapport à l’importance de la branche. Le Tableau 3 récapitule les branches dans lesquelles ce comportement était le plus fréquent en 2015.

88 Entretien avec l’Inspection des Commissaires aux comptes, 10-04-201789 Voir chap. 9, § 1 Sociétés par actions (2005 :551), ABL.

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Tableau 3 Sociétés ayant supprimé l’audit bien qu’elles soient concernées par l’obligation d’audit, 2015

SNI 2007 (groupe principal) Suppression frappée de nullité Ensemble des suppressionsNombre Nombre Nombre

56 Restaurants, traiteurs et bars 5,0 279 5 55613 Fabrication d’articles textiles 3,8 10 26488 Services d’action sociale en milieu

ouvert3,8 26 687

1 Agriculture et chasse ainsi que services afférents

3,8 86 2 290

49 Transport terrestre : transport par conduites

3,8 186 4 945

25 Fabrication d’objets métalliques sans machines ni appareils

3,4 56 1 655

45 Vente et réparation de véhicules automobiles et de motocycles

3,3 132 3 953

47 Vente au détail à l’exception des véhicules automobiles et des motocycles

3,3 383 11 486

55 Hôtels et hébergements similaires 3,8 36 1 09016 Travail du bois et fabrication d’articles

en bois, en liège, en vannerie et articles similaires, à l’exception des meubles

3,1 21 684

2 Exploitation forestière 3,0 40 1 31643 Activités spécialisées dans la construction

et les aménagements3,0 453 15 200

41 Construction de maisons 3,0 156 5 28095 Réparation d’ordinateurs, d’appareils

électroménagers et d’articles personnels

2,8 12 433

42 Travaux d’aménagement 2,8 13 475Total (ensemble des codes SNI) 1,8 3 110 177 986

Remarque : Ce tableau récapitule les 15 branches où la suppression d’audit frappée de nullité est la plus fréquente, en se limitant aux branches comptant au moins 10 entreprises dérogeant à l’obligation d’audit, 2015.Sources : SCB (FEK) et Bisnode

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2.7.1 Personne ne contrôle que la valeur limite est respectée

Riksrevisionen constate qu’aucun acteur ne contrôle si les sociétés respectent les règles applicables aux sociétés par actions concernant l’obligation d’audit.

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés contrôle assurément que les sociétés dont les statuts indiquent qu’elles doivent faire effectuer un audit, remettent un rapport d’audit simultanément à l’envoi du rapport annuel. Mais il ne vérifie pas si les sociétés par actions respectent la valeur limite pour l’obligation d’audit. Telle est la situation, bien que l’administrateur de l’Office reçoive parfois des informations du chef d’entreprise indiquant que la société par actions dépasse la valeur limite, mais ne fait pas effectuer d’audit. D’après le représentant de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, l’Office n’agit pas sur la base des informations étant donné qu’il n’est pas responsable de la surveillance et que le gouvernement ne lui pas confié la mission de contrôler le respect des règles. Dans quelques cas, il a signalé des sociétés qui avaient dépassé les valeurs limites et lui a envoyé une notification concernant l’audit90. Il souligne en outre qu’il serait difficile de surveiller que la valeur limite pour l’obligation d’audit a été respecté. Pour ce faire, il lui faudrait davantage de ressources pour couvrir l’augmentation des coûts. L’Office fait également valoir qu’il ne peut pas prendre de sanctions contre les sociétés par actions qui enfreignent les règles d’obligation d’audit91.

On ne peut donc pas imposer un audit aux sociétés qui ont dépassé la valeur limite pour l’audit facultatif. Les données d’enregistrement dont dispose l’Office suédois d’enregistrement des sociétés manquent par ailleurs d’informations sur les sociétés par actions ayant supprimé l’audit bien qu’elles soient concernées par l’obligation d’audit.

2.8 Résumé des observations

De nombreuses sociétés ont supprimé l’audit

Environ 60 pour cent des sociétés actives concernées par la réforme ont supprimé l’audit à la clôture de l’exercice 2015. C’est un nombre plus élevé que ce qu’escomptait le gouvernement. La tendance à la suppression de l’audit est beaucoup plus importante parmi les sociétés par actions de petite taille et nouvellement créées.

La majorité des sociétés qui ont supprimé l’audit appartiennent aux branches nécessitant des espèces telles que la restauration, les soins esthétiques, les activités foraines et les taxis. Beaucoup de ces branches sont associées à un risque élevé de criminalité économique.

L’économie de coûts a été faible

Les sociétés qui ont supprimé l’audit ont réalisé une économie directe sur les honoraires de commissaire aux comptes, mais pas autant que prévu. L’économie moyenne de frais d’audit par société est d’environ 10 000 couronnes.Le gouvernement estimait avant la réforme que l’économie moyenne serait d’environ 14 000 couronnes.

Les sociétés qui ont supprimé l’audit on réalisé une économie directe sur le travail afférent à l’audit. Ces coûts sont néanmoins difficiles à évaluer.

90 E-mail de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 13-11-2017.91 l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).

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Le rythme de croissance a été plus lent pour les sociétés qui avaient supprimé l’audit

Les sociétés qui avaient supprimé l’audit ont ensuite connu une croissance beaucoup plus lente que celles qui l’avaient maintenu. Quatre ans après la réforme, le chiffre d’affaires net et le nombre d’employés de ces sociétés étaient de presque 10 pour cent inférieurs. Ces sociétés ont donc aussi moins payé d’impôt sur les sociétés.

On n’a constaté aucune différence de rentabilité ou de survie entre les sociétés respectivement avec et sans audit.

Les erreurs de forme dans les rapports annuels ont augmenté

Les erreurs de forme dans les rapports annuels ont considérablement augmenté depuis la suppression de l’obligation d’audit.

Depuis la réforme, le nombre de rapports annuels présentés avec des erreurs de forme est passé de 6 à presque 9 pour cent.

Le prix relatif des prestations d’audit et le nombre de commissaires aux comptes ont diminué

La réforme a été suivie d’une stagnation de l’évolution des prix d’audit et de services financiers. On peut supposer que cette stagnation des prix des prestations d’audit a favorisé les sociétés avec audit. Parallèlement, le nombre de commissaires aux comptes a diminué.

Peu de sociétés par actions dérogent à l’obligation d’audit

Depuis la réforme, environ 2,4 pour cent des sociétés ont supprimé l’audit en enfreignant les règles régissant les sociétés par action. Mais une nette majorité d’entreprises se sont mises en conformité et ont fait effectuer un audit l’année suivante. Ces entreprises appartiennent surtout à la branche du bâtiment, du commerce en gros et de détail et de la restauration.

Aucune autorité ni acteur ne contrôlent qu’une société soumise à l’obligation d’audit a fait effectuer celui-ci.

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3 La réforme et les autorités

Ce chapitre analyse si la réforme a eu des conséquences non souhaitées pour les autorités concernées.

Il présente la procédure de travail de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés concernant les rapports annuels, la procédure de contrôle de l’Agence suédoise des impôts et le travail de lutte de l’Office suédois de la criminalité économique contre la criminalité économique. Il étudie ensuite si les autorités ont eu besoin d’adapter leur activité pour contrer les conséquences non souhaitées. Pour terminer, il décrit comment le gouvernement a agi concernant la réforme. Riksrevisionen présente dans ce chapitre la procédure de travail de chaque autorité (premier paragraphe) et décrit ensuite si cette procédure de travail a été impactée par la réforme.

3.1 L’Office suédois d’enregistrement des sociétés a constaté un nombre accru d’erreurs dans les rapports annuels

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés reçoit et enregistre les rapports annuels de toutes les sociétés. Il ne lui appartient pas de vérifier ou de contrôler que les informations transmises sont correctes. Il doit interpréter à partir du rapport reçu quel contrôle doit être effectué. Avant d’enregistrer le rapport et de le transmettre, l’Office contrôle qu’il contient les parties nécessaires, conformément à ses exigences de forme. Les exigences de forme peuvent être par exemple que tous les membres de la Direction et le président-directeur général de la société aient signé le rapport, qu’il y ait un certificat d’approbation, que les rapports envoyés contiennent le compte de résultat, le bilan ou le rapport d’audit. Si la société par actions a fait effectuer un audit, l’Office vérifie également qu’il existe un rapport d’audit et qu’un commissaire aux comptes agréé l’a signé. S’il constate que toutes les exigences de forme ne sont pas remplies, il enjoint à la société de compléter le rapport. Lorsque les exigences sont remplies, l’Office enregistre le rapport annuel et le transmet à d’autres entreprises et autorités92.

3.1.1 L’Office suédois d’enregistrement des sociétés a vu initialement sa charge de travail augmenter depuis la réforme

Les erreurs de forme (décrites dans le paragraphe 2.5) dans les rapports annuels des sociétés se sont accrues après la réforme, et l’Office suédois d’enregistrement des sociétés a dû envoyer davantage de demandes de corrections aux sociétés qu’auparavant. D’après les représentants de l’Office, les erreurs de forme surviennent plus fréquemment dans les rapports annuels des sociétés par actions nouvellement créées et sans audit93. Ils soulignent par ailleurs que la très grande majorité des sociétés demande de l’aide à l’Office pour corriger les erreurs. Autrefois, l’Office envoyait des informations indiquant comment compléter - également au commissaire aux comptes - ce qui permettait à la société et au commissaire de combler ensemble les lacunes du rapport annuel94.

Après la suppression de l’obligation d’audit, de plus en plus d’entreprises ont appelé l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, principalement pour lui demander les règles régissant l’obligation d’audit 95. Les représentants de l’Office soulignent que beaucoup de sociétés par actions ne comprennent pas comment elles doivent signaler leur suppression d’audit à l’Office. L’Office organise également de plus en plus d’entretiens pour l’aide pratique à l’élaboration du rapport annuel - des conseils de base aux commentaires spécifiques à apposer96.

92 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1). 93 Entretien à L’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1) et Office suédois d’enregistrement des sociétés, 2016, Rapport annuel 2016, p. 16.94 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1) et e-mail de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 22-04-2016.95 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).96 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).

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La réforme n’a pas entraîné un nombre accru de pénalités de retard pour envoi tardif du rapport annuel, ni de liquidations de sociétés par actions à long terme. Le nombre de pénalités de retard infligées aux sociétés par actions a augmenté précisément après la suppression de l’obligation d’audit. Mais les années suivantes, cette tendance a régressé et diminué parallèlement à l’augmentation du nombre de sociétés par actions. L’évolution de liquidations volontaires et de liquidations forcées de sociétés par actions est le même97.

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’a pas de codes APE dans ses registres et ne peut donc pas vérifier si les retards de rapports annuels sont plus courants pour certains types de branches. Il ne peut donc diriger ses actions contre des branches spécifiques en vue de réduire le nombre de retards ou de remédier aux carences. Ainsi, l’Office ne dispose pas de statistique sur les branches qui se sont vues infliger des pénalités de retard répétées98.

3.1.2 Les informations erronées dans les rapports annuels ont augmenté

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’a pas effectué d’analyse exhaustive des conséquences de la réforme. Mais les entretiens menés par Riksrevisionen indiquent qu’outre les erreurs de formes, d’autres erreurs ont augmenté, et celles-ci varient avec la réforme. Ainsi, le nombre d’informations erronées sur les chiffres du capital social et les résultats erronés dans les bilans sont devenus plus fréquents 99. L’Office a estimé que la suppression de l’obligation d’audit constitue la cause principale de ce changement100. Les représentants de l’Office soulignent que les erreurs surviennent principalement dans les sociétés nouvellement créées qui, souvent, ne comprennent pas comment corriger les erreurs lorsqu’elles reçoivent une injonction de l’Office101. Dans ses analyses, la société de renseignements commerciaux UC a également noté plusieurs erreurs flagrantes dans les documents chiffrés depuis la réforme. En 2016, UC a recensé environ 4 000 rapports annuels comportant des résultats erronés, contre 2 500 en 2015102.

3.2 Les procédures de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’incluent pas les résultats erronés

Selon les représentants de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, le contrôle des rapports annuels devait vérifier l’exactitude du bilan (total des actifs par rapport au total des fonds propres et aux dettes), mais cette procédure est désormais supprimée. Les administrateurs enregistrent les rapports annuels qui remplissent les exigences de forme, même s’ils constatent des informations erronées flagrantes dans le bilan et le compte de résultat. Les rapports annuels comportant des erreurs flagrantes dans les résultats pas lieu à l’envoi d’une injonction aux sociétés pour qu’elles les corrigent. Les représentants de l’Office estiment que ce n’est pas du ressort de l’Office d’exercer une surveillance, ce qui est interprété comme si aucune procédure n’était nécessaire pour gérer les erreurs constatées dans les rapports annuels103.

97 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (2). Riksrevisionen a pris part aux statistiques de pénalités de retard et de liquidations de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés. Les informations proviennent des rapports annuels de l’Office 2010-2016, et e-mail, 28-04-2017.98 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (2).99 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).100 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1) et Office suédois d’enregistrement des sociétés 2016, Rapport annuel 2016, p. 16.101 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (2) et e-mail, 22-04-2016.102 Bilan, De moins en moins d’entreprises ont un commissaire aux comptes, numéro 9, novembre 2017. Téléchargé le 10-11-2017.103 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).

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3.2.1 Des séminaires et des informations pour mettre fin aux erreurs

Pour mettre fin aux erreurs dans les rapports annuels, l’Office suédois d’enregistrement des sociétés a commencé, après la réforme, à proposer des séminaires annuels pour les sociétés par actions, afin d’informer sur la réforme et sur la procédure à suivre pour supprimer l’audit. Il a continué à organiser régulièrement des séminaires pour les sociétés par actions qui ne font pas effectuer d’audit.

L’Agence suédoise des impôts et le Conseil des normes comptables ont aussi été impliqués afin que le groupe cible puisse obtenir des informations sur les questions fiscales et les questions plus spécifiques relatives aux rapports annuels. Le Conseil estime néanmoins qu’il a trop peu de ressources pour continuer à participer104.

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés fournit aussi des informations via son site Web 105. Les représentants de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés estiment cependant qu’il est nécessaire de rendre les informations plus accessibles et plus compréhensibles. En 2016, l’Office a élaboré des exemples pertinents de rapports annuels afin de réduire les erreurs de forme dans les rapports annuels qu’il reçoit. Il avait reçu cette mission du gouvernement106. L’Office s’est également vu confier la mission de permettre aux entreprises de déposer leurs rapports annuels par voie numérique107. D’après les entretiens avec les représentants de l’Office, le travail en cours de numérisation des rapports annuels n’inclura pas d’éventuel futur contrôle du respect des règles de valeur limite pour l’obligation d’audit ou autre élément en rapport avec la suppression de l’obligation d’audit. En revanche, l’ambition est de pouvoir remédier aux erreurs d’inattention constatées des les rapports annuels reçus. Il s’agit notamment d’erreurs de date, de choix de termes et de résultats108.

3.3 La procédure de contrôle de l’Agence suédoise des impôts a été renforcée

Afin de réduire l’écart fiscal, l’Agence suédoise des impôts travaille à la prévention et met en place un certain nombre de contrôles et d’actions. Elle identifie les risques et les problèmes, et concentre ses ressources sur les domaines comportant un risque élevé d’écart fiscal. Sa gestion du risque repose sur l’évaluation des risques externes de d’écart fiscal et les actions de contrôle. Le travail d’analyse du risque fiscal est centralisé à l’Agence.

Les résultats de l’analyse sont exploités pour prioriser et planifier l’activité de l’Agence suédoise des impôts de façon globale et dans les différentes actions. À partir du profil du risque, elle choisit les actions appropriées et parmi celles-ci, elle effectue ensuite sa sélection et les paramètres. La sélection du contrôle diffère donc entre les diverses actions et dépend aussi vers quel domaine spécifique l’action doit être ciblée. On couple chaque action à un « analyste d’actions » qui effectue les analyses et se reconnecte au travail d’analyse centralisé. L’indicateur d’audit constitue l’un des indicateurs de risque qui sont mis en balance lorsque l’Agence détermine vers quelle évaluation du risque elle doit diriger ses contrôles109.

L’Agence suédoise des impôts met en place des actions dans toutes les régions, et chaque région participant à l’action dispose d’un coordinateur régional désigné. Dans le cadre de chaque action, elle choisit des contrôles appropriés, soit des contrôles de documents ou des visites de contrôle, soit un audit 104 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (2) et entretien au Conseil des normes comptables, 06- 04-2017.105 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (2). 106 Lettre sur la réglementation pour l’année budgétaire 2016 de l’ l’Office suédois d’enregistrement des sociétés.107 Gouvernement, Mission d’introduction de service pour la transmission d’informations financières relatives aux rapports annuels, etc., N2016/04957/SUN.108 Entretien à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 19-04-2017 (1).109 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 16-05-2017 (2), entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (2) et entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).

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fiscal. La forme de contrôle la plus courante est le contrôle de documents. La visite de contrôle a lieu dans les branches nécessitant des espèces et un registre du personnel. L’audit fiscal est un contrôle plus approfondi de la comptabilité et des documents de l’entreprise qui est souvent effectué sur place, dans les locaux de l’entreprise. L’Agence met aussi en place des actions d’information ciblées110.

3.3.1 Les sociétés sans audit ne constituent pas un indicateur du choix des contrôles

L’Agence suédoise des impôts a procédé en 2015 à une évaluation de la réforme et a constaté la difficulté à démontrer les effets de la réforme sur l’écart fiscal à l’aide des méthodes quantitatives appropriées et des données des registres. Elle a soulevé la question de la nécessité d’une sélection aléatoire des sociétés concernées par la réforme, afin d’étudier plus en détail les effets sur l’écart fiscal. Une autre recommandation est que les sociétés sans audit doivent constituer un indicateur de risque lorsque l’Agence choisit des sociétés pour différents types de contrôles fiscaux111.

Cette analyse indique néanmoins que l’Agence suédoise des impôts n’utilise pas l’audit dans les sociétés en tant qu’indicateur de son choix des différentes actions de contrôle. L’indicateur en tant qu’indicateur potentiel de risque existe dans la banque d’évaluation de l’Agence, mais jusqu’à présent, elle ne l’a pas considéré comme précieux. Les représentants de l Agence suédoise des impôts estiment que les contrôles de l’Agence doivent partir de sélections basées sur le risque et qu’elle ne peut pas émettre l’hypothèse d’une diminution des d’écarts fiscaux et de la soustraction à l’impôt dans les sociétés avec audit. Ceci devrait être dû au fait que l’écart fiscal important ne figure pas dans ce qui apparaît dans la comptabilité - par exemple, le travail au noir112. Les services de contrôle de l’Agence ne savent pas si la réforme a entraîné des conséquences, par exemple sous forme d’augmentation de la durée et des coûts consacrés aux contrôles fiscaux dans les sociétés sans audit. L’Agence n’a pas non plus étudié comment la qualité des documents comptables et la base d’imposition ont évolué dans les entreprises depuis la suppression de l’obligation d’audit113.

Pour détecter la fraude fiscale - par exemple des revenus non déclarés - il ne suffit pas de vérifier les informations de la déclaration puisqu’ils n’apparaissent pas dans celle-ci. À cette fin, l’Agence a mis notamment en place des enquêtes documentaires et des audits fiscaux114. Mais depuis la réforme, l’Agence a réduit le nombre d’audits fiscaux. Elle effectue à la place des contrôles documentaires et des visites dans les entreprises utilisant des caisses enregistreuses et des registres de personnel115.

Depuis la réforme, les sociétés par actions doivent indiquer dans leurs déclarations de revenus à l’Agence suédoise des impôts si le rapport annuel a fait l’objet d’un audit ou si un chargé de mission (par ex., un consultant financier) a contribué à l’élaboration du rapport annuel. Le gouvernement a estimé que ces informations pourraient être utiles à l’Agence lorsqu’elle cible ses informations et ses contrôles sur les catégories d’entreprises adéquates116. L’analyse montre cependant que de nombreuses sociétés par actions fournissent bien des informations dans leurs déclarations de revenus, mais l’Agence ne les utilise pas lors de travail de son contrôle ou autre travail. Les représentants de l’Agence estiment que les informations n’ont aucune valeur puisqu’elles sont fournies sur une base facultative et ne seront pas validées. Par ailleurs, elles n’indiquent pas de quel contrôle éventuel a fait l’objet le rapport annuel117.

110 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 16-05-2017 (2), entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (2) et entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).111 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 16-05-2017 (2), et Agence suédoise des impôts, 2015, Audit facultatif 2015, documents de travail interne.112 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 20-06-2017.113 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (1).114 L’audit fiscal est la forme de contrôle la plus complète de l’Agence suédoise des impôts et implique une étude exhaustive de tous les documents comptables et déclarations fiscales de l’entreprise courant sur plusieurs années.115 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).116 Prop. 2009/10:204, p. 94.117 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 16-05-2017 (2), Entretien à L’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3) et 20-06- 2017.

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3.4 La nouvelle possibilité de contrôle de l’Agence suédoise des impôts n’a pas répondu aux attentes

Dans le cadre de la réforme, l’Agence suédoise des impôts s’est vue doter d’une nouvelle possibilité de contrôle et d’une augmentation de subvention de 40 millions de couronnes par an. On espérait que cette nouvelle possibilité de contrôle préviendrait les erreurs dans la comptabilité des entreprises et la fraude fiscale118.

D’après les représentants de l’Agence, les contrôles effectués durant les années 2011-2013 ont montré que de nombreux chefs d’entreprises nouvellement créées manquaient de connaissances en comptabilité. Ils avaient des lacunes sur la façon dont doivent être effectués les comptes ; par exemple, certains d’entre eux ne comprenaient pas les règles de manipulation des fonds propres, des prélèvements et bénéfices, ou de la TVA. Il n’était pas rare que la comptabilité soit complètement absente119.

3.4.1 La possibilité de contrôle doit aider les nouveaux chefs d’entreprises à tenir une comptabilité correcte

Le principal objectif de la nouvelle possibilité de contrôle est de garantir que la comptabilité des entreprises répond à une qualité de base et d’aider les chefs d’entreprise à vérifier l’exactitude de leur comptabilité avant d’envoyer leur déclaration120. Dans le cadre de cette nouvelle possibilité de contrôle, les administrateurs effectuent dans un premier temps une sélection limitée des documents de l’entreprise servant à la déclaration transmise, signalent l’importance d’une comptabilité correcte et invitent le chef d’entreprise à corriger d’éventuelles erreurs avant l’envoi de sa déclaration. Les documents peuvent-être par exemple des livres comptables, des annotations et autre documentation permettant au chef d’entreprise de remplir son obligation d’information dans une phase ultérieure121. D’après les représentants de l’Agence, cette nouvelle possibilité de contrôle n’est pas un contrôle de qualité de la comptabilité de l’entreprise et elle ne remédie pas aux erreurs et n’inflige pas d’amende à l’entreprise s’il y a des erreurs. Elle ne peut pas non plus entraîner une modification de l’impôt et ne vise pas à détecter une éventuelle fraude fiscale122.

Pour pouvoir évaluer la qualité de la comptabilité de l’entreprise, l’Agence suédoise des impôts s’est adjoint l’assistance de commissaires aux comptes en interne en 2011 et 2012 car ses administrateurs ne possédaient pas les compétences nécessaires en comptabilité. Ses administrateurs ont ensuite acquis des compétences en matière de comptabilité de base. La formation interne en comptabilité a été revue afin de mieux répondre au besoin de compétences de base et plus approfondies en matière de comptabilité123.

L’Agence suédoise des impôts applique surtout la nouvelle possibilité de contrôle aux jeunes entreprises 124. Les contrôles sont effectués à partir d’une sélection aléatoire d’entreprises nouvellement enregistrées, répartie entre 50 pour cent de sociétés par actions et 50 pour cent de commerces individuels. L’absence d’audit n’est pas un paramètre de sélection.

Le diagramme 11 ci-dessous indique le nombre de contrôles d’entreprises nouvellement créées et de commerces individuels depuis l’introduction de la nouvelle possibilité de contrôle. L’Agence a effectué en moyenne environ 2 100 contrôles d’entreprises par an entre 2011 et 2016. La moitié des contrôles concernaient des sociétés par actions, soit environ 1 050 sociétés par actions. Durant cette même période, environ 43 000 sociétés par actions ont été créées annuellement en moyenne. Un peu moins de 2,5 pour 118 Prop. 2009/10:204, p. 92 et chap. 37, §§ 5-7, loi sur les procédures fiscales (2011 :1244).119 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (1), Entretien à L’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).120 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3) et e-mail, 14-062017.121 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (1), 01-06-2017 (2) et 01-06-2017 (3) . 122 Entretien à l’Agence suédoise des impôts 01-06-2017 (3) et e-mail, 14-06-2017.123 Entretien à l’Agence suédoise des impôts 01-06-2017 (1).124 Entretien à l’Agence suédoise des impôts 16-05-2017 (2).

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cent de toutes les nouvelles sociétés par actions étaient donc concernées par cette nouvelle possibilité. Étant donné qu’elle n’a aucun effet préventif individuel, elle ne peut pas influer sur plus d’entreprises que celles qui bénéficient réellement d’un soutien. L’effet préventif individuel est l’effet de la possibilité de contrôle sur les entreprises qui sont contrôlées. Sans effet préventif individuel, il ne peut raisonnablement y avoir aucun effet préventif général non plus, c’est-à-dire d’effet préventif sur les sociétés qui ne subissent aucun contrôle mais pourront être amenées à en subir un.

Diagramme 11 Utilisation de la nouvelle possibilité de contrôle durant les années 2011-2016.

Nombre d’activités

Source : Agence suédoise des impôts

3.4.2 La nouvelle possibilité de contrôle n’a pas réduit le nombre d’erreurs dans les déclarations fiscales

L’Agence suédoise des impôts a évalué les effets de la nouvelle possibilité de contrôle sur l’exercice fiscal 2014 des entreprises. On espérait que les entreprises soumises à cette nouvelle possibilité de contrôle feraient moins d’erreurs dans leurs déclarations que les entreprises du groupe de comparaison. Les résultats montrent néanmoins que le nombre d’entreprises ayant fait des erreurs est en principe identique entre les entreprises qui ont bénéficié d’un soutien et les autres. Ceci est également vrai pour la fréquence des erreurs qui a modifié le total de la déclaration de revenus. L’évaluation ne tient pas compte du fait que l’entreprise ait fait effectuer un audit ou non. Dans son évaluation, l’Agence a souligné que la nouvelle possibilité de contrôle n’a pas contribué à la diminution des erreurs dans les déclarations fiscales. Dans son évaluation, elle recommande un réexamen de la nouvelle possibilité de contrôle125.

Il ressort des entretiens avec le représentant de l’Agence suédoise des impôts que celle-ci a modifié la nouvelle possibilité de contrôle, mais continue à l’appliquer comme avant. Le nombre de contrôles a toutefois sensiblement diminué depuis 2015. L’Agence mène actuellement des discussions sur cette nouvelle possibilité. Les discussions reposent d’une part sur les différentes interprétations de l’intention du législateur en introduisant la nouvelle possibilité de contrôle et son application et d’autre part, sur les conclusions de l’évaluation de l’Agence concernant ses effets126.125 Agence suédoise des impôts, 2016, Effets du contrôle sur les petites entreprises, p. 4.126 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).

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3.5 L’absence d’audit complique le travail de l’Office suédois de la criminalité économique

Le travail de l’Office suédois de la criminalité économique englobe toute la chaîne, de l’activité de conseil, à la procédure devant le tribunal, en passant par l’enquête et les poursuites judiciaires. Ce sont principalement les autres autorités et les acteurs qui découvrent et signalent l’infraction à l’Office suédois de la criminalité économique. Le travail de lutte contre la criminalité économique implique entre autres l’Agence suédoise des impôts, l’Office suédois de la criminalité économique et l’Office suédois d’enregistrement des sociétés. L’Agence suédoise des impôts possède en outre sa propre unité de lutte contre la fraude fiscale qui fonctionne comme une branche d’activité indépendante.

Lorsqu’un signalement de suspicion de délit économique arrive à l’Office suédois de la criminalité économique, un procureur décide s’il faut ouvrir une enquête préliminaire. L’Agence des impôts et un syndic de faillite traitent la majorité des signalements de suspicions de délit économique. Le travail d’enquête consiste à établir si une infraction a eu lieu et qui en est l’auteur. La personne juridique (qui est généralement une société par actions) est impliquée dans cette enquête, mais c’est toujours son représentant qui fait l’objet de la procédure pénale. Le procureur décide si l’affaire doit être traitée par un enquêteur de l’ l’Office suédois de la criminalité économique et s’il doit se faire aider par un enquêteur de l’Agence suédoise des impôts ou s’il doit mener seul sa propre enquête sous la direction du procureur de l’Office suédois de la criminalité économique. Les enquêteurs effectuent ensuite l’enquête selon les directives du procureur. Ils ne sont pas responsables des types de dossiers qui arrivent ni de la façon dont s’effectue le choix, mais ils travaillent à partir des dossiers que le procureur décide de soumettre à une enquête préliminaire. Pour les besoins de leurs enquêtes, les enquêteurs se procurent des informations dans le registre de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés. Pour les questions particulières, par exemple sur les membres de la Direction, ils peuvent aussi entrer directement en contact avec les administrateurs de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés127.

3.5.1 Les indicateurs de l’augmentation de la criminalité économique dans les sociétés par actions

L’Office suédois de la criminalité économique a étudié si la réforme a augmenté la criminalité économique dans les sociétés par actions. Cette étude constitue un maillon du travail de prévention de ce type de criminalité. Dans son étude, il a constaté que les sociétés par actions ne faisant pas effectuer d’audit sont, dans une large mesure, utilisées comme outils de délit en lien avec la criminalité économique. Ainsi, une société peut présenter une façade légale pour dissimuler son activité délictueuse et permettre de blanchir de l’argent sale. Une société offre aussi la possibilité à son dirigeant de se distancer du délit par des hommes de paille, des prête-noms et des alias. L’étude repose sur la sélection de 325 signalements de délits économiques de sociétés par actions durant deux mois en 2015. D’après l’évaluation de l’Office, les sociétés étudiées sont utilisées comme outils de délit dans 45 pour cent des cas. Le rapport révèle également que le nombre de sociétés créées afin de commettre des délits est beaucoup plus important pour les sociétés sans audit que pour celles avec audit128.

Les résultats de l’évaluation sont corroborés par les fonctionnaires de l’Office suédois de la criminalité économique qui estiment que les sociétés par actions servent de plus en plus d’outils de délit 129. Les sociétés par actions sont impliquées dans 87 pour cent des signalements de délits130. Toutefois, l’Office ne

127 Entretien à l’Agence suédoise des impôts 12-06-2017.128 Office suédois de la criminalité économique, 2016, Effets sur la criminalité économique de la suppression de l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions, p. 14.129 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (2) et 08-05-2017.130 Office suédois de la criminalité économique, 2016 Rapport de l’Office suédois de la criminalité économique sur la situation de la criminalité économique en Suède en 2016, p. 14.

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dispose pas de statistiques sur la criminalité économique de ces sociétés. Selon le représentant de l’Office, l’augmentation de la criminalité économique dans les entreprises est plutôt due aux simplifications des règles pour les sociétés effectuées par le gouvernement et à d’autres facteurs environnants qu’à la seule suppression de l’obligation d’audit. Division par deux du capital social pour créer une société par actions, obtention plus facile du formulaire d’impôt F pour les chefs d’entreprises et droit de différer la comptabilité abaissent globalement les seuils et entraînent des risques de criminalité économique dans les sociétés par actions. La forme juridique « par actions » rend difficile, dans les enquêtes, de déterminer qui ou quelles personnes sont réellement les représentants de la société, à la différence des sociétés individuelles où c’est la personne physique qui est responsable de l’engagement de la société131.

D’après l’Office suédois de la criminalité économique, le fait qu’une société par actions ne fasse pas effectuer d’audit commence à poser problème car cette forme juridique de société facilite la préméditation de délit en utilisant notamment des prête-noms à la Direction. De plus, conformément à la loi sur le blanchiment d’argent, le commissaire aux comptes a l’obligation de contrôler la Direction des sociétés par actions132.

Globalement, les simplifications des règles susmentionnées contribuent à ce que la forme juridique « par actions » facilite l’utilisation des sociétés comme outils de délits133.

3.5.2 Les dossiers de masse ont augmenté

L’Office suédois de la criminalité économique répartit les dossiers qu’il reçoit en trois catégories, en fonction de la durée d’enquête escomptée. Un peu plus de la moitié de tous les signalements de délits parvenant à l’Office concerne des dossiers peu compliquées, dits « dossiers de masse ». Ceux-ci requièrent moins d’exigences de temps pour l’enquête et il s’agit surtout de délits comptables ou de retards de rapports annuels, d’infractions à l’interdiction de prêts et d’absence de comptabilité. Les signalements sont principalement transmis par l’Agence suédoise des impôts et les syndics de faillite. Les délits les plus courants des dossiers de masse sont des délits comptables ou de la fraude fiscale. Les sociétés par actions représentent environ 87 pour cent des signalements134.

Le nombre de dossiers reçus135 concernant notamment les délits de masse, a augmenté entre 2011 et 2016. Parallèlement, le nombre d’entreprise est resté inchangé dans l’ensemble (voir Diagramme 2). Les dossiers de masse sont responsables d’une partie de cette augmentation, et les coûts par dossier ont augmenté de 25 pour cent entre 2014 et 2016136. Les représentants de l’Office suédois de la criminalité économique soulignent que l’augmentation de ces dossiers plombe l’activité de l’Office. Leur gestion nécessite plus de ressources, lesquelles pourraient être affectées, à la place, à la lutte contre la grande criminalité économique137.

Près de 90 pour cents des ressources opérationnelles de l’Office sont affectées aux procédures d’enquête et de poursuites judiciaires. Sur ces ressources, un peu plus de 10 pour cent sont affectés au traitement des dossiers de masse138.

3.5.3 Les délits économiques sont découverts de plus en plus tardivement

131 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 12-06-2017.132 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1) et 04-05-2017 (2).133 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1).134Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1).135 On ouvre un dossier lorsqu’il existe au moins une personne suspectée liée à un soupçon de délit. Un dossier peut porter sur plusieurs personnes en infraction et soupçons de délit 136 Riksrevisionen a pris part aux statistiques de l’Office suédois de la criminalité économique relatives aux dossiers transmis. Les informations proviennent des rapports annuels 2011-2016 de l’Office.137 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1) et Office suédois de la criminalité économique, 2016, État des lieux de la criminalité économique en Suède en 2016.138 Office suédois de la criminalité économique, 2016, Rapport annuel 2016.

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De nombreuses sociétés ayant supprimé l’audit, les signalements émanant des commissaires aux comptes ont fortement diminué. L’Office suédois de la criminalité économique ne dispose pas de statistiques complètes sur le nombre de signalements des commissaires aux comptes, mais selon les représentants de l’Office, ceux-ci transmettaient environ 300 signalements par an avant la suppression de l’obligation d’audit. Depuis lors, les commissaires aux comptes n’envoient pratiquement plus de signalements à l’Office139.

La suppression de l’obligation d’audit a aussi entraîné une diminution du nombre de rapports d’audit qualifiés, qui est passé de 5 000 à 1500 par an. D’après les représentants de l’activité de contrôle de l’Agence suédoise des impôts, les rapports qualifiés sont précieux pour le travail de sélection car ils peuvent contenir des informations suggérant que la société doit être contrôlée. L’Agence ne dispose toutefois pas de statistiques indiquant la fréquence à laquelle elle utilise les rapports d’audit qualifiés et quelles actions de contrôle en ont résulté140. Les représentants de l’Agence soulignent qu’ils peuvent se procurer des informations pour évaluer le risque grâce à plusieurs bases de sélection et outils d’analyses qui compensent la raréfaction des rapports d’audit qualifiés. En revanche, ils estiment qu’un rapport d’audit qualifié constitue un signal important des types d’erreurs que peuvent commettre les sociétés141.

Comme mentionné précédemment, ce sont l’Agence suédoise des impôts et le syndic de faillite qui sont désormais derrière tous les signalements de délits économiques. Lorsque le syndic de faillit envoie le signalement à l’Office suédois de la criminalité économique, cela complique le travail de l’enquêteur car la société a déjà fait faillite. La suppression de l’audit permet donc aux sociétés d’être utilisées à des fins d’activités illégales pendant un certain temps avant qu’on découvre le délit et que le signalement soit envoyé142.

3.6 Informer pour prévenir la criminalité économique

L’Office suédois de la criminalité économique mène un travail de prévention de la criminalité économique à l’aide d’environ sept unités de travail annuel. Il a élaboré une nouvelle stratégie de prévention de la criminalité économique en 2013143. Une partie de ce travail de prévention s’effectue via le site web ekobrott.se que l’Office utilise pour informer sur la façon dont les entreprises doivent se mettre en conformité. L’Office travaille aussi par le biais d’actions d’information dans les groupes de liaison 144. Ce travail n’effectue pas d’actions ciblées vers les sociétés sans audit.

L’Office suédois de la criminalité économique a envoyé une enquête aux petites entreprises non préalablement pénalisées qui étaient suspectées de délits comptables en raison de l’absence de rapport annuel. L’enquête a révélé que la majeure partie des entreprises interrogées n’avaient pas conscience d’être pénalisables pour avoir omis d’établir un rapport annuel. Cette situation a donné lieu à une proposition de mesures préventives. L’une de ces mesures consistait à instaurer une procédure signalant le risque de délit comptable dans les informations envoyées par l’Office d’enregistrement des sociétés au chef d’entreprise, en lui rappelant l’obligation d’élaboration d’un rapport annuel145.

3.7 Le gouvernement n’a pas accompagné la réforme

La réforme concerne plusieurs ministères du gouvernement. Le ministère de la justice est responsable des questions relatives à l’obligation d’audit dans les services gouvernementaux, tandis que le ministère de 139 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1).140 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (2).141 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 01-06-2017 (3).142 Entretien à l’Agence suédoise des impôts, 12-06-2017.143 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (1)144 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 04-05-2017 (2)145 Entretien à l’Office suédois de la criminalité économique, 08-05-2017.

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l’industrie et du commerce et le ministère l’économie et des finances ont participé à l’élaboration de la réforme.

Le gouvernement a déclaré qu’il ambitionnait de suivre l’exécution de la réforme et d’évaluer ses effets. Mais il n’a pas encore évalué les conséquences de la réforme et n’a chargé aucune des autorités concernées d’évaluer si et dans ce cas, comment, la réforme a influé sur leur activité146.

Le contrôle révèle que les fonctionnaires du ministère de l’industrie et du commerce ont eu des contacts avec le ministère de la justice au sujet de l’Office d’enregistrement des sociétés et la réforme après la mise en œuvre de cette dernière147. Le personnel des ministères chargés de l’Agence des impôts et de l’Office de la criminalité économique n’ont en revanche pas eu de contacts avec d’autres unités concernées ni avec le ministère du gouvernement pour étudier les conséquences de la réforme après sa mise en œuvre148.

Le ministère de l’industrie et du commerce a eu des contacts avec l’Office d’enregistrement des sociétés à deux niveaux - avec les fonctionnaires et au niveau politique - concernant la qualité des rapports annuels. Les fonctionnaires du ministère de l’industrie et du commerce ont déclaré qu’en 2012, ils ont remarqué dans rapport annuel de l’Office d’enregistrement des sociétés qu’un plus grand nombre de rapports annuels d’entreprises étaient de plus mauvaise qualité par rapport aux années précédant la réforme. L’Office d’enregistrement des sociétés souligne dans son rapport annuel que cette détérioration provient de ce que de nombreux rapports annuels n’ont pas subi d’audit. Lors d’un dialogue avec l’Office en mai 2015, il a été discuté de la qualité des rapports annuels. Suite à la mauvaise qualité des rapports annuels, l’Office a, en 2016, été chargé par le gouvernement de publier des exemples adéquats de rapports annuels sur son site web. L’objectif était d’améliorer la qualité des rapports annuels des entreprises et de réduire le nombre d’informations erronées149. Le gouvernement a également chargé l’Office d’enregistrement de numériser la remise des rapports annuels150.

Les administrateurs de l’Office suédois de la criminalité soulignent que son représentant a, de sa propre initiative, procédé à une évaluation de l’influence de la réforme sur la criminalité économique et, dans différents contextes, a considéré la suppression de l’obligation d’audit comme un facteur de risque d’augmentation de la criminalité économique. Le gouvernement n’a pas pris de mesures spéciales suite à ce rapport ou aux informations provenant du représentant de l’Office151.

Dans le cadre de cette réforme, l’Agence suédoise des impôts s’est vue attribuer des ressources et des possibilités de contrôle accrues pour lutter contre l’écart fiscal. D’après le représentant du ministère de l’économie et des finances, le gouvernement n’a toutefois pas accompagné la façon dont a travaillé l’Agence quant aux contrôles des sociétés par actions concernées ou mené un autre travail suite à la réforme152. Il estime que c’est à l’Agence des impôts d’agir, pas au gouvernement153.

3.8 Résumé des observations

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés a constaté davantage d’erreurs dans les rapports annuels

146 Entretien au ministère des finances, 21-11-2016.147 Entretien avec l’administrateur de l’Office d’enregistrement des sociétés, 07-06-2017.148 Entretien avec l’administrateur de l’Office d’enregistrement des sociétés, 07-06-2017, l’administrateur de l’Agence suédoise des impôts, 26-05-2017 et l’administrateur de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 07-06-2017.149 Entretien avec l’administrateur de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés, 06-07-2017.150 Gouvernement, 2016, Travail de création d’un service de présentation d’informations financières pour les rapports annuels, etc ., N2016/04957/SUN.151 Entretien avec l’Office suédois de la criminalité économique, 30-06-2017.152 Entretien avec le représentant de l’Agence suédoise des impôts, 26-0562017 et entretien avec le représentant de ministère de l’économie et des finances, 21-11-2017.

153 Entretien avec le représentant de ministère de l’économie et des finances, 21-11-2016.RIKSREVISIONEN


Le nombre de rapports annuels comportant des informations erronées plus ou moins graves ainsi que des résultats erronés de bilans, a augmenté depuis la suppression de l’obligation d’audit. Toutefois, cela n’a pas amené l’Office suédois d’enregistrement des sociétés à modifié sa méthode de travail quant au contrôle et à l’enregistrement des rapports annuels.

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés n’a pas totalement adapté les procédures de travail

L’Office suédois d’enregistrement des sociétés ne vérifie pas si certaines parties du rapport annuel, par exemple le compte de résultat et le bilan, sont corrects. S’il constate des résultats erronés, il ne demande pas aux entreprises de rectifier les rapports annuels et au lieu de cela, enregistre les rapports.

La procédure de contrôle de l’Agence suédoise des impôts a été renforcée

Suite à la réforme, l’Agence suédoise des impôts n’a pas modifié sa méthode de travail dans son activité de contrôle ordinaire, sauf pour la nouvelle possibilité de contrôle qui a été introduite parallèlement à la réforme.

L’Agence suédoise des impôts manque de connaissances sur l’influence qu’a eue sur elle la réforme et depuis la réforme, sur l’écart fiscal dans les sociétés concernées.

Le fait qu’une société ne fasse pas effectuer d’audit pourrait entraîner une diminution de l’impôt, mais l’Agence n’utilise pas la suppression d’audit comme un indicateur - ni dans son travail ni dans ses contrôles ou le suivi.

L’administrateur de l’Agence n’utilise pas l’information de la déclaration indiquant que le rapport annuel de la société a fait l’objet d’un audit. Cette information n’est pas considérée comme fiable.

La nouvelle possibilité de contrôle de l’Agence suédoise des impôts n’a pas répondu aux attentes

La nouvelle possibilité de contrôle a principalement servi à guider et à aider les entreprises dans le travail d’élaboration de leur rapport annuel. Elle a été conçue pour corriger les erreurs comptables ou endiguer la fraude fiscale.

L’adaptation de la nouvelle possibilité de contrôle n’a pas abouti à une diminution des erreurs dans les déclarations fiscales remises par les entreprises concernées. La sélection n’a pas tenu compte du fait que l’entreprise ait fait effectuer un audit ou non.

La nouvelle possibilité de contrôle n’incluait qu’un petit nombre de sociétés par actions nouvellement créées. Étant donné qu’elle n’a aucun effet préventif individuel, elle ne peut pas influer sur plus d’entreprises que celles bénéficiant d’une aide.

L’absence d’audit complique le travail de l’Office suédois de la criminalité économique

On ne sait pas très bien si la criminalité économique a, sur le plan général, augmenté depuis la réforme. En revanche, certains éléments indiquent qu’elle s’amplifie dans les sociétés par actions.

Après la réforme, le nombre de dossiers de masse a augmenté, ce qui a accru la charge de travail de l’Office suédois de la criminalité économique et nécessité davantage de ressources. Il s’agit surtout de rapports annuels en retard et non remis.

Après la réforme, l’Agence suédoise des impôts a reçu beaucoup moins de rapports d’audit qualifiés qu’auparavant. De ce fait, l’Agence a perdu à un stade précoce des informations qui auraient pu fournir des indications sur la nécessité d’une enquête sur l’entreprise. Une autre conséquence est que les enquêteurs détiennent moins d’informations ayant été validées par une partie extérieure.

Depuis la réforme, les signalements envoyés à l’Agence par les commissaires aux comptes ont

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fortement diminué. En revanche, l’Office suédois de la criminalité économique reçoit davantage de signalements des syndics de faillite lorsque la société est déjà en faillite.

Le gouvernement n’a pas accompagné la réforme

Le gouvernement n’a ni évalué la réforme ni confié aux autorités concernées la mission d’évaluer les conséquences de la réforme sur leur propre activité.

La réforme implique plusieurs ministères, il est donc probablement difficile pour le gouvernement de maîtriser globalement les conséquences de la réforme.

Sur les trois ministères impliqués, un seul a entretenu un dialogue sur la réforme avec l’autorité concernée ou l’a accompagnée.

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Références bibliographiques

Littérature

Articles

Enquêtes

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Office suédois d’enregistrement des entreprises, 2016. Rapport annuel 2016.

ECON, 2007. L’avantage socio-économique de l’audit. Rapport ECON n° 2007-092.

Office suédois de la criminalité économique, 2008. Réponse à l’enquête sur le rapport partiel « La suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises (SOU 2008:32). Dnr EBM A-2008/0123.

Office suédois de la criminalité économique, 2010. Rapport sur la criminalité économique.

Office suédois de la criminalité économique, 2016. Effets de la suppression de l’obligation d’audit sur la criminalité économique dans les petites sociétés par actions. Dnr EBM A-2016/0375.

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Riksrevisionen, 2012. Contrôle fiscal des entreprises - sélection, développement du volume et suivi. 2012:13.

Agence suédoise des impôts, 2008. Cartographie de l’écart fiscal en Suède. 2008 :1.

Agence suédoise des impôts, 2008. Avis. Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises (SOU 2008 :32). Dnr 131-222668-08/112.

Agence suédoise des impôts, 2015. Une branche de nettoyage propre ? Dnr 410-546314-15/123.

Agence suédoise des impôts, 2015. Audit facultatif. Documents de travail internes.

Agence suédoise des impôts, 2016. Effets du contrôle sur les petites entreprises. Documents de travail internes.

Agence suédoise des impôts, 2016. Rapport annuel 2016.

SOU 2005 :35. Exigence de caisses enregistreuses - Efficacité accrue des enquêtes sur la criminalité économique.

SOU 2008 :32. Suppression de l’obligation d’audit pour les petites entreprises.

Direction nationale de la rationalisation administrative, 2016. Analyse de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés. 2016:9.

Publications du Rikdag

Directive du comité (2006:96). Directive complémentaire pour l’enquête sur les commissaires aux comptes et l’audit ; exécution de la directive CE, etc.

Directive du comité (2006:128). Directive complémentaire pour l’enquête sur les commissaires aux comptes et l’audit ; exécution de la directive CE, etc. (2006 :96).

Proposition de loi 2016/17 :3380, bet.2016/17 :CU6, rskr. 2016/17:133.

Proposition du gouvernement (1981/82:171). Sur la compétence du commissaire aux comptes.

Proposition du gouvernement (1994/95:152). Règles pour les commissaires aux comptes certifiés et agréés.

Proposition du gouvernement (1997/98:99). Organisation des sociétés par actions.

Proposition du gouvernement (2009/10:61). Réduction du capital social exigé pour les sociétés par actions privées.

Proposition du gouvernement (2009/10:100). Proposition économique de l’année 2010.

Proposition du gouvernement (2009/10:204). Un audit facultatif.

Proposition du gouvernement (2007/08:131). Travail de simplification de la règlementation.

Lettre du gouvernement concernant l’année budgétaire 2016 de l’Office suédois d’enregistrement des sociétés.

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Annexe 1. Synopsis des entretiens

Tableau 4 Liste des entretiens menés lors de l’évaluation

Autorité Fonction et nombre de personnes Forme de l’entretien DateOffice suédois d’enregistrement des entreprises

Deux spécialistes des rapports annuels. Rencontre 19-04-2017 (1)

Office suédois d’enregistrement des entreprises

Chef d’unité du département d’enregistrement des entreprises.

Rencontre 19-04-2017 (2)

Ministère de l’industrie et du commerce

Administrateur de l’autorité Office suédois d’enregistrement des entreprises.

E-mail 07-06-2017

Agence suédoise des impôts Coordinateur du risque, coordinateur régional et donneur d’ordres pour les actions destinées aux nouvelles entreprises et à la nouvelle possibilité de contrôle.

Rencontre 01-06-2017 (1)

Agence suédoise des impôts Coordinateur du risque et donneur d’ordres pour les actions ciblant les revenus non déclarés

Rencontre 01-06-2017 (2)

Agence suédoise des impôts Deux enquêteurs sur la fraude fiscale de l’unité de fraude fiscale.

Rencontre 12-06-2017

Agence suédoise des impôts Donneur d’ordres pour les actions destinées aux nouvelles entreprises et responsable de zone pour les actions de contrôle offensif.

Rencontre 01-06-2017 (3)

Agence suédoise des impôts Coordinateur de risque pour les formes graves de criminalité économique.

Rencontre 16-06-2017 (1)

Agence suédoise des impôts Deux analystes de l’analyse centralisée du risque à l’Agence suédoise des impôts.

Rencontre 16-05-2017 (2)

Agence suédoise des impôts Chef d’unité de l’unité d’analyse. Rencontre 20-06-2017Ministère de l’industrie et du commerce

Administrateur de l’autorité Agence suédoise des impôts.

E-mail 26-05-2017


Vérificateur de criminalité économique, vérificateur stratégique de criminalité économique et analystes de la région de Stockholm.

Rencontre 04-05-2017 (1)


Procureur en chef et analystes stratégiques pour le travail de prévention de la criminalité économique dans la région de Stockholm.

Rencontre 04-05-2017 (2)


Procureur de district urbain responsable des dossiers de masse.

Téléphone 05-05-2017


Inspecteur criminel et vérificateur économique pour le travail de prévention de la criminalité économique dans la région de Malmö.

Téléphone 08-05-2017

Ministère de la justice Administrateur de l’autorité Office suédois de la criminalité économique.

E-mail 30-06-2017

Inspection des commissaires aux comptes

Chef juriste et expert en audit. Rencontre 30-04-2017

Commission de comptabilité Chef de cabinet et expert en audit. Rencontre 06-04-2017Ministère de l’économie et des finances et ministère de la justice

Quatre représentants du ministère de l’économie et des finances et un du ministère de la justice.

Rencontre 21-11-2017

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Annexe 2. Données

Données

Le chapitre 2 repose sur les données du SCB (Bureau central des statistiques) et de Bisnode AB. Les populations primaires étudiées sont des sociétés par actions actives qui comptaient en moyenne moins de 50 salariés en 2007-2015. Les sociétés par actions non actives et n’ayant jamais employé moins de 50 salariés durant la période comprise entre 2007 et 2015 sont donc exclues.

Les données indiquant quand et si les sociétés ont notifié à l’Office suédois d’enregistrement des sociétés qu’elles envisageaient de supprimer l’audit (la « réserve du commissaire aux comptes »), ainsi que le indicateurs montrant que le rapport annuel a fait l’objet d’un rapport d’audit (c’est-à-dire si la société a réellement supprimé l’audit), proviennent de Bisnode AB. Ces données ont ensuite été complétées par les bases de données du SCB Économie des entreprises (FEK) et Registre des entreprises et base de données des personnes (FRIDA).

Traitements des données

Dans un premier temps, on efface les doublons dans FEK et FRIDA. Dans un second temps, on entre les observations de Bisnode lorsqu’il n’y a pas d’informations concernant le commissaire aux comptes. Si l’on ne retrouve pas la société par actions dans Bisnode pour une certaine année, mais qu’on la trouve pour l’année précédente ou suivante, on entre les informations avec la valeur des observations antérieures.

Les données contiennent des informations indiquant si la société a supprimé l’audit ou non et concernent environ 470 000 sociétés par actions actives qui, à un moment donné, ont employé moins de 50 salariés en moyenne entre 2007 et 2015. Les inconsistances des documents sont effacées ainsi que les autres sources erronées des indicateurs économiques des entreprises. On supprime d’abord les entreprises ayant une valeur imputée154, puis les entreprises ayant un capital social négatif, un déficit négatif non utilisé l’année précédente, des charges sociales négatives, un chiffre d’affaires net inférieur à 1 000 couronnes ou négatif, un total de bilan inférieur à 1 000 couronnes ou négatif. On efface également les observations lorsqu’il manque le chiffre d’affaires net, le total du bilan ou le nombre moyen d’employés. Le nombre de sociétés par actions est donc ramené en tout à 420 000. Dans un dernier temps - la préparation des données - on efface les données relatives à un certain nombre de valeurs extrêmes concernant les chiffres économiques clés des sociétés par actions. On tronque les données (ces observations sont exclues) de 2 pour cent en haut et en bas en partant des chiffres économiques clés du résultat d’exploitation, de la marge nette et de la rentabilité. La différence avant et après le traitement des données est représentée dans le Tableau 5.1. Avec la troncation, la plupart des valeurs moyennes tendent vers des médianes, et l’écart type diminue considérablement. Ce sont surtout les indicateurs qui sont des rapports calculés qui sont fortement influencés. On peut aussi noter que la valeur moyenne du total de bilan chute fortement. Parmi ces entreprises exclues, on compte notamment des holdings (dont le total de bilan peut être élevé mais n’ayant absolument aucun chiffre d’affaires, par exemple).

154 Valeurs manquantes qui, dans le registre, sont remplacées par des valeurs estiméesRIKSREVISIONEN


Tableau 5 Comparaison entre les données originales, les données tronquées et le panel équilibré d’entreprises établies concernées par l’audit facultatif de 2011. Les valeurs portent sur toute la période allant de 2007 à 2015.

Données tronquées Données originales Panel corrigé et équilibré des entreprises ayant choisi l’audit facultatif 2011

N X s p50 N X s p50 N X s p50Chiffre d’affaires net 2 332 657 24 544 2 1 688 931 28 586 2,4 506 398 2 5 1,2Total du bilan 2 332 657 37 1 154 2 1 688 931 32 1 183 1,8 506 398 2 7 0,9Nombre moyen de salariés

2 332 657 9 114 2 1 688 931 10 130 2,0 506 398 1,5 2 1,0

Marge d’exploitation 2 332 657 - 57 9 670 5 1 688 931 7,1 31 5,6 506 398 6,4 33 5,8Marge nette 2 332 657 - 72 162 195 4 1 688 931 6,1 32 4,8 506 398 5,8 34 5,0Rentabilité 2 332 592 15 52 755 13 1 688 898 18 41 13,9 506 393 12 36 10Impôt sur les sociétés 2 332 684 0 12 0 1 676 104 0,3 12 0,0 504 299 0,0 0 0,0Frais totaux 2 332 657 22 439 2 1 688 931 - 25 487 2,1 506 398 1 5 1,0Autres frais externes 2 332 657 5 142 0 1 688 931 - 6,1 160 0,5 506 398 0,4 3 0,3

Remarque N = nombre, x = valeur moyenne, s = écart type, p50 = médianes. La marge d’exploitation, la marge nette, la rentabilité et la marge bénéficiaire nette sont exprimées en pourcentage. Les autres résultats sont en millions de couronnes, sauf le nombre moyen de salariés.Sources : SCB (FEK, FRIDA), Bisnode et traitements de Riksrevisionen.

Quels résultats est-il possible de mesurer ?

Croissance de l’entreprise

La croissance de l’entreprise se mesure en termes de chiffre d’affaires net, de total de bilan et de nombre moyen de salariés. Le chiffre d’affaires représente les recettes provenant des ventes de biens ou services entrant dans l’activité normale de l’entreprise, déduction faite des remises sur marchandise, de la taxe sur la valeur ajoutée et autres taxes directement liées au chiffre d’affaires. Le total de bilan est le total de l’actif ou le total des dettes et des fonds propres dans le bilan d’une entreprise.

Compétitivité et rentabilité de l’entreprise

Pour être compétitive et rentable, une entreprise doit avoir des marges suffisantes et de bons revenus dans le temps. Le rapport d’évaluation utilise la marge d’exploitation, la rentabilité et la survie comme mesures de ces paramètres. La marge d’exploitation est un chiffre économique clé courant de la rentabilité et indique quelle est la proportion de bénéfices restante pour les intérêts, les impôts et les bénéfices après la couverture des coûts155. La diminution totale des coûts nets lorsqu’il n’y a plus d’honoraires de commissaire aux comptes doit normalement apparaître dans la marge d’exploitation. L’augmentation des recettes consécutive à des dépenses plus productives apparaîtra aussi dans ces mesures. Ces mesures des résultats sont complétées par la mesure de rentabilité, c’est-à-dire les rendements des capitaux (actif économique) de l’entreprise. Dans ce rapport d’évaluation, nous avons choisi de calculer la rentabilité avec la formule Du Pont : rendement de l’actif économique = marge bénéficiaire * vitesse de rotation du capital. Une autre façon d’exprimer ce rapport est de diviser le résultat avant les coûts financiers par l’actif économique. La survie se définit tout simplement par le fait que l’entreprise transmet des informations économiques au SCB ; elle est alors définie comme active156.

155 La marge d’exploitation se calcule en tant que rapport entre le résultat d’exploitation (recettes d’exploitation moins coûts d’exploitation) et le chiffre d’affaires net. L’absence de frais d’audit devrait donc aussi influer positivement sur la marge d’exploitation purement mécaniquement. La marge d’exploitation est donc aussi intéressante à étudier en tant qu’indication d’économie de coûts de l’entreprise réalisée sur la suppression de l’obligation d’audit. 156 Le fait qu’une entreprise ne transmette plus ses chiffres au SCB peut signifier qu’elle a fusionné avec une autre entreprise et s’est vue attribuer un nouveau numéro d’identification ou qu’elle a fait faillite ou a été liquidée.

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Mesurer d’éventuelles fraudes fiscales

Il est généralement difficile de calculer l’ampleur de l’économie clandestine, c’est-à-dire les revenus non déclarés et le marché noir, car il s’agit d’activités et de transactions qui ont lieu clandestinement. On peut éventuellement mesurer les différentes formes de fraude fiscale indirectement, à l’aide d’indicateurs tels que le chiffre d’affaires net, le nombre de salariés et la rentabilité.

Les entreprises emploient surtout deux méthodes pour pratiquer la fraude fiscale157.

L’entreprise peut se soustraire à l’impôt en déduisant des coûts qui ne sont pas déductibles dans l’entreprise, par exemple des dépenses privées. En majorant les coûts et donc, en minorant le résultat d’exploitation et dans le prolongement, les revenus imposables, elle peut réduire l’impôt sur les sociétés. Ce procédé transparaît sous la forme d’une marge d’exploitation un peu plus faible et/ou de coûts plus élevés par rapport aux entreprises qui n’emploient pas ce procédé, toutes les conditions étant égales.

Une autre manière de réduire ses impôts est de minorer à la fois les coûts et les recettes passées en écriture, ce que l’on appelle le rétrécissement. On obtient ainsi un résultat d’exploitation qui est proportionnel au chiffre d’affaires et est difficile à découvrir par simple contrôle des chiffres du rapport annuel. Pour détecter cette méthode, il faut une analyse plus approfondie tel qu’un audit fiscal. Au niveau d’un groupe, on peut néanmoins mesurer cette fraude indirectement en comparant l’évolution des indicateurs qui reflètent la taille de l’entreprise, ainsi que son chiffre d’affaires, ses recettes et ses dépenses. Si deux groupes d’entreprises sont identiques à tous les égards et ont connu antérieurement une évolution semblable, mais qu’un groupe commence soudain à se développer manifestement plus lentement que l’autre sans explication plausible, ceci peut être interprété comme une possible fraude fiscale - le rétrécissement touche principalement l’un des deux groupes. Ce n’est pas obligatoirement un rétrécissement, mais c’est un modèle qui corrobore le procédé.

S’il est plus facile de réduire ses impôts d’une manière ou d’une autre pour une entreprise en supprimant l’audit, cela ne signifie pas forcément qu’elle utilise cette possibilité. La suppression de l’audit peut aussi avoir des répercussions positives sur la rentabilité de certaines entreprises et entraîner une moindre utilisation des dispositions relatives à la clôture de l’exercice ce qui, globalement, peut se traduire par un effet net inchangé sur les recettes fiscales de l’État. Nous ne pouvons donc pas savoir à l’avance comment se manifestera cet effet. On ne peut évaluer l’effet net que de façon empirique.

157 Voir par exemple Agence suédoise des impôts, 2015 Une branche de nettoyage propre ?RIKSREVISIONEN


Annexe 3. Diagrammes et tableaux complémentaires

Tableau 6 Les 10 branches dans lesquelles les infractions répétées à la réglementation sont les plus courantes. Le récapitulatif se limite aux branches employant au moins 50 salariés et ayant

dérogé à l’obligation d’audit au moins une fois.

Nombre de sociétés ayant enfreint Nombre de sociétés ayant plusieurs fois la réglementation entre enfreint la règlementation 2010 et 2015 plus d’une foisSoins et santé 168 42 %Formation 69 39 %Consultance juridique et économique

154 38 %

Réparation et installation de machines et d’appareils

51 37 %

Agriculture et chasse ainsi que services afférents

138 37 %

Autres services aux consommateurs 72 36 %Sylviculture 70 36 %Vente et réparation de véhicules automobiles et de motocycles

205 35 %

Fabrication d’objets métalliques sans machines ni appareils

107 35 %

Restaurants, traiteurs et bars 441 33 %Vente au détail sauf véhicules automobiles et motocycles

651 32 %

Activités spécialisées dans la construction et les aménagements

772 32 %

Hôtels et hébergements similaires 60 32 %Total (ensemble des codes SNI) 5 439 31 %


Comment les valeurs partielles influent-elle sur la probabilité que l’entreprise déroge à un audit ?

Le diagramme 12 représente le nombre de sociétés qui ont supprimé l’audit en 2015 ainsi que les trois indicateurs partiels de 2014. Le diagramme montre la prédominance d’un lien négatif non linéaire entre la probabilité de supprimer l’audit et l’un des indicateurs partiels. Cette situation est valable que la variable soit inférieure ou non à la valeur partielle, du moment que le résultat ne se situe pas très au-delà de la valeur partielle. La raison pour laquelle le nombre d’entreprises ayant supprimé l’audit ne chute pas à zéro après chaque valeur partielle réside dans la valeur limite (à savoir, 1 valeur sur 3 peut être dépassée pendant deux dans de suite sans que l’audit soit obligatoire). Toutefois, il se produit un certain nombre d’infractions précisément au niveau de la valeur limite, ce qui complique l’utilisation des valeurs partielles dans certains types d’études d’effets et dans l’analyse de régression sur discontinuité158.

158 Voir par exemple Angrist et Pischke (2009).

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Diagramme 12 Nombre d’entreprises sans audit

Nombre d’entreprises sans audit

Chiffre d’affaires net (mkr)

Nombre d’entreprises sans audit Nombre d’entreprises sans audit

Total du bilan (mkr) Nombre de salariés

Remarque : Chaque point du diagramme représente plusieurs observations dans un certain intervalle partiel de l’axe-x. Un point peut par exemple représenter le nombre d’entreprises ayant supprimé l’audit en 2015 alors qu’elles avaient un chiffre d’affaires net compris entre 1,2 et 1,3 mkr en 2014.Sources : SCB (FEK), Bisnode et calculs de Riksrevisionen.

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L’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions a été supprimée en 2010 afin de simplifier les procédures administratives et de réduire les coûts pour les chefs d’entreprise. On espérait que la réforme, associée à d’autres simplifications réglementaires, renforcerait la compétitivité des entreprises et contribuerait à leur croissance, ce qui les inciterait à embaucher davantage. On craignait aussi une diminution des recettes fiscales, une augmentation de la criminalité économique et une détérioration de la qualité des rapports annuels.

L’analyse de Riksrevisionen révèle que globalement, les objectifs de la réforme n’ont pas été atteints hormis une plus grande liberté de choix et l’économie directe des honoraires des commissaires aux comptes réalisées par les sociétés par actions. De nombreuses sociétés par actions ont choisi de supprimé l’audit, mais n’ont pas connu une croissance supérieure - c’est même plutôt l’inverse qui s’est produit. La rentabilité de ces entreprises ne s’est pas non plus améliorée. La réforme a engendré davantage de conséquences négatives. Les sociétés qui ont supprimé l’audit ont payé moins d’impôt sur les sociétés en raison de leur croissance plus faible. Cette situation peut être due à ce que la majorité d’entre elles ont déclaré une activité économique moindre pour rétrécir leur marge bénéficiaire et se soustraire à l’impôt. La réforme a aussi compliqué le travail de lutte contre la criminalité économique. Une autre conséquence négative est l’augmentation du nombre de résultats erronés dans les rapports annuels. Les autorités concernées n’ont pas pu compenser les conséquences non souhaitées de la réforme.

Face à cette situation, Riksrevisionen estime que le gouvernement doit travailler à la réintroduction de l’obligation d’audit pour les petites sociétés par actions.

ISSN 1652-6597ISBN 978-91-7086-465-0

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