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Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016, recurso número
58/2015. El Tribunal Supremo establece que en los casos en que la
Administración considere que una operación intragrupo es anómala
fiscalmente debe verificar la concurrencia de los condicionantes de aplicación
de las cláusulas generales antiabuso y, en su caso, aplicarlas con arreglo a sus
requisitos materiales y procedimentales, y rechaza la aplicación directa de la
“corrección” o “recaracterización” por la Administración tributaria.
Consulta V2751-16, de 17 de junio. La DGT modifica el criterio de las
consultas V2400-15 y V4163-15, estableciendo que las operaciones
intragrupo que no generen renta a nivel de grupo consolidado no serán objeto
de eliminación en la base imponible individual de las entidades integrantes del
mismo, dado que de lo contrario se estaría generando una situación de
desplazamiento patrimonial entre las entidades intervinientes en la operación.
Consulta V1486-16, de 8 de abril. La Administración tributaria admite la
deducibilidad del gasto financiero -sujeto a los límites generales del art. 16
LIS- derivado de una deuda contraída para pagar un dividendo.
Consulta V1688-16, de 19 de abril de 2016. Aplicación del régimen ETVE a
dividendos distribuidos con cargo a rentas que han sido integradas en la base
imponible de la ETVE aplicando la deducción por doble imposición
internacional.
Junio 2016
Número 59
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 2 de 22
I. Legislación
Directiva (UE) 2016/881, del Consejo, de 25
de mayo, que modifica la Directiva
2011/16/UE en lo que respecta al
intercambio automático obligatorio de
información en el ámbito de fiscalidad
Dentro de la serie de iniciativas encaminadas a prevenir
la elusión fiscal de las empresas que está desarrollando
el Consejo de la Unión Europea en los últimos meses, se
establece (i) la obligación de presentación del “informe
país por país” a la entidad matriz última de un grupo de
empresas multinacionales con residencia fiscal en un
Estado miembro, en un plazo de doce meses a partir del
cierre del ejercicio fiscal, así como (ii) el intercambio
automático obligatorio de dicho informe con cualquier
otro Estado miembro en el que sean residentes algunas
de las entidades del grupo.
La transposición de la Directiva, que supondrá la
implementación del mencionado “informe país por país”
por todos los Estados miembros de la Unión Europea,
deberá llevarse a cabo con anterioridad al 4 de junio de
2017.
En el caso de España, donde como es sabido la
implantación de la obligación de la preparación de la
“informe país por país” se llevó a cabo en el nuevo
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado
por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio), la misma
se establece por primera vez en 2017 en relación al
ejercicio 2016 para aquellas multinacionales residentes
en España con una cifra de negocios superior a 750
millones de euros y que tengan la condición de
dominantes en un grupo y no sean a su vez
dependientes de otra entidad residente o no residente.
Además, deberán cumplir igualmente dicha obligación
aquellas residentes dependientes de empresas que
residan en territorios con los que España no haya
firmado acuerdos de intercambio automático de
información.
Cabe destacar que la presente Directiva establece que
los Estados miembros deben determinar las sanciones
aplicables a las infracciones con el fin de garantizar su
aplicación, no habiéndose determinado en España hasta
la fecha un régimen sancionador específico para esta
obligación.
Directiva (UE) 2016/856 del Consejo de 25
de mayo de 2016, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema
común del impuesto sobre el valor añadido,
en lo que se refiere a la duración de la
obligación de respetar un tipo general
mínimo
El pasado 25 de mayo de 2016, el Consejo de la Unión
Europea adoptó la Directiva 2016/856 por la que viene
a mantener el tipo general mínimo del IVA en el 15%
hasta el 31 de diciembre de 2017.
De esta forma, se prorroga el tipo general mínimo del
IVA establecido en el artículo 97 de la Directiva
2006/112/CE, que limita a los Estados miembros en su
facultad de establecer un tipo general inferior al 15%.
Los Estados miembros disponen de plazo hasta el 1 de
agosto de 2016 para adaptarse a la Directiva.
Orden HAP/871/2016, de 6 de junio, por la
que se aprueban los modelos de declaración
del Impuesto sobre Sociedades y del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
correspondiente a establecimientos
permanentes y a entidades en régimen de
atribución de rentas constituidas en el
extranjero con presencia en territorio
español, para los períodos impositivos
iniciados entre el 1 de enero y el 31 de
diciembre de 2015, se dictan instrucciones
relativas al procedimiento de declaración e
ingreso y se establecen las condiciones
generales y el procedimiento para su
presentación electrónica, y se aprueba el
documento normalizado de documentación
específica de operaciones con personas o
entidades vinculadas para entidades que
cumplan los requisitos del artículo 101 de la
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Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
impuesto sobre sociedades
En el BOE de 7 de junio de 2016 se ha publicado la
Orden por la que se aprueban los modelos de
declaración del IS y del IRNR correspondiente a EPs y a
entidades en régimen de atribución de rentas
constituidas en el extranjero con presencia en territorio
español, para los periodos impositivos iniciados entre el
1 de enero y el 31 de diciembre de 2015.
El plazo de presentación para aquellas entidades cuyo
periodo impositivo coincida con el año natural finalizará
el 25 de julio de 2016. El plazo de domiciliación del
pago finaliza el 20 de julio de 2016.
Orden HAP/841/2016, de 30 de mayo, por la
que se aprueban los modelos 364 "Impuesto
sobre el Valor Añadido. Solicitud de
reembolso de las cuotas tributarias
soportadas relativas a la Organización del
Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles
Generales Internacionales de dicha
Organización y a los Estados parte en dicho
Tratado" y 365 "Impuesto sobre el Valor
Añadido. Solicitud de reconocimiento previo
de las exenciones relativas a la Organización
del Tratado del Atlántico Norte, a los
Cuarteles Generales Internacionales de dicha
Organización y a los Estados parte en dicho
Tratado" y se establecen las condiciones
generales y el procedimiento para su
presentación electrónica, y se modifica la
Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, así
como otra normativa tributaria
Mediante la referida Orden se aprueban el modelo 364
de solicitud de rembolso del IVA soportado relativo a la
OTAN, a los Cuarteles Generales Internacionales de
dicha Organización y a los Estados parte en dicho
Tratado y el modelo 365 de solicitud de reconocimiento
previo de las exenciones relativas a los mismos.
Asimismo, entre otras modificaciones normativas, cabe
destacar que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de
22 de noviembre de forma que se establece, con
carácter general, la obligación de que los
contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes
Empresas presenten electrónicamente toda
documentación complementaria a las autoliquidaciones,
declaraciones informativas, declaraciones censales,
comunicaciones y solicitudes de devolución, así como
toda documentación con trascendencia tributaria
relativa a procedimientos tributarios gestionados por la
Agencia Tributaria.
La mencionada obligación no resultará aplicable,
pudiendo ser presentada la mencionada documentación
de forma presencial, cuando por la naturaleza del
trámite o procedimiento o bien debido a una
imposibilidad técnica, así se precise por la
Administración.
Proyecto de Orden de modificación de los
modelos 190, 117 y 390
El día 29 de junio de 2016 se publicó el proyecto de
Orden por el cual se modifican los citados modelos:
► El modelo 190, de resumen anual de retenciones e
ingresos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (IRPF), se adapta a las
modificaciones introducidas por la Ley 26/2014,
de 27 de noviembre, siendo de aplicación los
cambios introducidos para la declaración
correspondiente al año 2016.
► Por su parte, el modelo 117 de declaración de
retenciones e ingresos a cuenta de las rentas
procedentes de transmisión o reembolso de
acciones o participaciones en Instituciones de
Inversión Colectiva, se adapta al régimen fiscal
derivado de la venta de derechos de suscripción de
valores negociados en algún mercado oficial
introducido en la Ley del IRPF por la mencionada
Ley 26/2014. La modificación será de aplicación
por primera vez para la presentación del modelo
117 correspondiente al año 2017.
► Por último, en relación con el modelo 390 de
resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA), se modifica la Orden EHA/3111/2009 que
aprueba dicho modelo, de modo que se precisa que
no es de carácter opcional la exoneración prevista
para los contribuyentes con periodo de liquidación
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trimestral y que realicen actividades que tributen
en régimen simplificado del IVA o la actividad de
arrendamiento de bienes inmuebles urbanos. Así,
dichos sujetos pasivos deberán cumplimentar el
apartado específico para tales en la última
declaración trimestral del ejercicio. Este cambio
será de aplicación por primera vez para el año
2016.
Resolución de 10 de junio de 2016, del
Departamento de Recaudación de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por la
que se modifica el plazo de ingreso en
periodo voluntario de los recibos del
Impuesto sobre Actividades Económicas del
ejercicio 2016 relativos a las cuotas
nacionales y provinciales y se establece el
lugar de pago de dichas cuotas
Mediante la presente Resolución, se modifica el plazo de
ingreso en período voluntario del Impuesto sobre
Actividades Económicas (IAE) del ejercicio 2016 cuando
se trate de las cuotas nacionales y provinciales, el cual
será el comprendido entre el 15 de septiembre y el 21
de noviembre de 2016, ambos inclusive.
Igualmente, la Resolución establece el cobro de los
recibos del IAE a través de las Entidades de crédito
colaboradoras en la documentación mediante el
documento de ingreso que recibirá el contribuyente a
tal efecto. En caso de que no se reciba o se extravíe, se
realizará el ingreso con un duplicado que podrá
recogerse en la Delegación o Administraciones de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria
correspondientes a la provincia del domicilio fiscal del
contribuyente, en el caso de cuotas de clase nacional, o
correspondientes a la provincia del domicilio donde se
realice la actividad, en el caso de cuotas de clase
provincial.
Publicación del segundo listado de deudores
a la Hacienda Pública
El pasado 30 de junio de 2016, se publicó en la sede
electrónica de la AEAT el segundo listado comprensivo
de los deudores a la Hacienda Pública con deudas y
sanciones pendientes de pago, que superan el importe
de 1.000.000€ y no se encuentran suspendidas ni
aplazadas a fecha de 31 de diciembre de 2015, en
cumplimiento de lo establecido en el art. 95 bis de la
LGT.
II. Jurisprudencia
Comentamos a continuación las sentencias más
relevantes desde la perspectiva de la fiscalidad de las
empresas.
Tribunales Nacionales
Tribunal Supremo. Sentencia de 31 de mayo
de 2016, rec.58/2015. En los casos en que la
Administración considere que una operación
intragrupo es anómala fiscalmente debe
verificar la concurrencia de los
condicionantes de aplicación de las cláusulas
generales antiabuso y, en su caso, aplicarlas
con arreglo a sus requisitos materiales y
procedimentales, y rechaza la aplicación
directa de la “corrección” o
“recaracterización” por la Administración
tributaria
La sentencia del TS en el caso Peugeot se refiere a un
conjunto de cuestiones de diferente naturaleza, de
suerte que aquí nos centramos en las que atañen
específicamente a la cuestión de la valoración y el
denominado “no reconocimiento” de las operaciones
intragrupo realizadas por la entidad Peugeot Citroen
Automóviles España (en adelante, PCAE) con otras
entidades del grupo (incluyendo la filial argentina).
Entre los distintos ajustes realizados por la Inspección
durante el procedimiento de comprobación e
investigación, interesa hacer referencia a la no
deducibilidad de las provisiones de cartera por
depreciación de la participación de PCAE en Peugeot
Citroen Argentina (en adelante, PCARG), como
consecuencia de la adquisición a la entidad financiera
vinculada Automobiles Peugeot (AP), empresa filial al
100 % del Grupo PSA, que contaba con una fábrica de
ensamblaje en Buenos Aires y comercializaba en
Argentina los vehículos de las marcas Peugeot y
Citroen, por un importe de 336.379.212,63 euros,
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incrementado por la capitalización de diferentes
créditos adquiridos a compañías del Grupo, cuyos
contratos se suscribieron en 2001 y 2002, suponiendo
un incremento de 196.802.200 euros a 31 de
diciembre de 2001 y en 43.423.000 euros adicionales a
31 de diciembre de 2002.
La AN, en su sentencia de instancia de 11 de diciembre
de 2014 (rec.nº317/2011), anuló los acuerdos de
imposición de sanciones pero confirmó la validez de la
regularización realizada por la Administración tributaria
que, con base en el art.9 del CDI España-Argentina,
había inadmitido a efectos fiscales la dotación por
depreciación de cartera realizada por PCAE respecto de
su participada argentina (PCARG), en la parte
correspondiente a la capitalización de créditos
previamente cedidos a PCAE por otras entidades del
grupo, acreedoras iniciales de PCARG. La Inspección
consideró que el pago realizado por PCAE por la cesión
de dichos créditos constituía un “anticipo” a favor de las
cedentes, que no hubiera tenido lugar entre partes
independientes, dada la situación económica por la que
atravesaba Argentina.
PCAE interpone recurso de casación contra la sentencia
de la AN, considerando, en lo que aquí nos interesa, los
siguientes motivos de infracción:
► Con arreglo a lo dispuesto en el art.88.1.d) LJCA
se reclama la infracción del art.16 TRLIS en
relación con los arts.12.3 y 10.3 de tal texto
refundido, al negarse indebidamente la deducción
de una provisión de cartera con base en un acuerdo
de valoración “a mercado” de las acciones de
PCARG en junio de 2001 que no respetaba las
reglas exigibles a un acuerdo de valoración de
operaciones vinculadas.
► Con arreglo a lo dispuesto en el art.88.1.d) LJCA
se argumenta la infracción del art.12.3 en relación
con el art.10.3 TRLIS, todos ellos en relación con
los arts.13 de la LGT y 9 de los CDI concluidos por
España con Argentina y Francia, en tanto que la
sentencia ignora que la regularización de la
provisión de cartera correspondiente al coste de
adquisición de PCARG dimanante de la
capitalización de créditos comerciales adquiridos
en 2001 y 2002 a otras compañías del grupo PSA
se había realizado al margen de cualquier análisis
objetivo de si la transacción habría sido realizada
en condiciones de independencia, aplicando una
potestad de recaracterización de la transacción al
margen de los mecanismos contemplados en la LGT
al respecto.
El TS estima las pretensiones de PCAE respecto de este
ajuste realizado por la Inspección, y ello por las
siguientes razones.
Respecto del primer motivo mencionado, el TS
cuestiona:
► El hecho de que la AN confirmara un informe de
valoración que no contempla ninguna de las
metodologías contempladas en el art.16 TRLIS, y
que se construye sobre elementos que no tienen
como finalidad obtener un precio de mercado entre
partes independientes.
► La metodología empleada que fue aceptada por la
AN no realizara un mínimo “contraste de
comparabilidad”.
► El acuerdo de valoración tampoco analizó si el valor
de mercado de los activos era o no coincidente con
el valor contable de los mismos, ni sigue ningún
método de valoración de empresas en
funcionamiento, con el fin de desvirtuar la
metodología de valoración seguida por la
consultora.
Respecto del segundo motivo señalado, la Sentencia
considera que no es aceptable el modo de proceder
seguido para negar la deducibilidad de la provisión de
cartera como consecuencia de la adquisición de los
créditos comerciales que otras filiales tenían contra la
compañía (PCARG), en cuanto no se acudió a los
mecanismos legalmente previstos al efecto, si la
conclusión era que la adquisición de los créditos
comerciales no se había realizado entre partes
independientes.
La denegación por la Inspección de que el coste de
adquisición de las acciones de PCARG pudiera verse
incrementado en el importe de los créditos adquiridos a
otras empresas del grupo por considerar que la
transacción no se habría realizado entre partes
independientes, plantea dos problemas cuya
apreciación en conjunto impide su aceptación:
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► Desde el punto de vista técnico, resultaba
inaceptable entender que los créditos carecían de
valor de mercado, puesto que la realidad
económica demuestra que, incluso en situaciones
de aparente insolvencia existe un mercado activo
para adquirir créditos aparentemente incobrables.
Si los créditos adquiridos podían tener un valor de
mercado, no cabe negárselo sin acreditar
fehacientemente que no lo tenían.
► Desde el punto de vista jurídico, el TS considera
que no se podía prescindir de operaciones
efectivamente realizadas entre partes vinculadas a
las que cabía atribuir un valor de mercado,
acudiendo sin más a la aplicación directa del
artículo 9 de los CDI de España con Argentina y
Francia, por lo que resultaba necesario en este
caso para efectuar esa recalificación la aplicación
de una cláusula general antiabuso interna.
Tribunal Supremo. Sentencia de 27 de abril
de 2016, rec. 1310/2014. El requisito de
mantenimiento de la inversión en el caso de
la deducción por reinversión no se ve
incumplido a pesar de que se produzca la
disolución del grupo fiscal
La sociedad A, perteneciente al grupo fiscal H del que es
la entidad dominante, aplicó en el ejercicio 2002 la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios,
justificándose la misma en la adquisición de acciones de
la sociedad B. En ese mismo año, el grupo fiscal H llevó a
cabo una reestructuración por áreas de actividades,
constituyéndose una nueva sociedad C, la cual, tras una
operación de canje de valores, adquiere participaciones
representativas del 100% del capital social de A. A raíz
de esta operación de reestructuración se creó un nuevo
grupo fiscal J, compuesto por las mismas sociedades que
el grupo extinguido H, y del que será dominante la
sociedad C. En el marco de esta reestructuración se
llevaron a cabo otras dos operaciones: la sociedad C
adquirió de la sociedad A su participación en la sociedad
B, y, posteriormente, se acordó la fusión por absorción
de C por parte de B.
Con respecto a la operativa anteriormente descrita, la
Administración inició un procedimiento de inspección,
entendiendo que se había incumplido el requisito de
mantenimiento de la inversión que da lugar a la
deducción, sobre la base de que (i) el grupo fiscal (H) en
el seno del cual se originó la deducción se había
extinguido, habiéndose transmitido la participación en la
sociedad B a una entidad que no pertenecía al grupo
fiscal H; y (ii) la sociedad C, adquirente de las acciones
de B, fue absorbida por la propia sociedad B.
Frente a esta interpretación que hace la Administración,
el TS estima las pretensiones de la sociedad recurrente
y, por tanto, considera cumplido el requisito de
mantenimiento de la inversión, con base en los
siguientes motivos.
En primer lugar, el Tribunal entiende que nos
encontramos ante un supuesto de sucesión de grupos
que no está previsto en el artículo 95 de la LIS, y, por
tanto, resulta necesario basarse en lo establecido por el
artículo 79 de la LIS, que regula la figura del sujeto
pasivo en el Régimen Especial de Grupos de Sociedades.
Concluye el Tribunal que en la medida en que el grupo
fiscal H no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades, ya que está extinguido, hay que entender
que el nuevo grupo J es el que asume su posición, y, por
tanto, la obligación de mantenimiento de la inversión.
En segundo lugar, entiende el Tribunal que la
transmisión de la participación en la sociedad B por parte
de la sociedad A a la nueva sociedad dominante del
nuevo grupo J, no supone un incumplimiento del
requisito de mantenimiento.
En tercer lugar, y a mayor abundamiento, el Tribunal
entiende que es necesario analizar, para que se entienda
cumplido el requisito del mantenimiento de la inversión,
el hecho de que las participaciones de la sociedad B
finalicen en manos de una entidad que se encuentra
fuera del grupo H (donde se generó la deducción).
A este respecto, entiende el Tribunal que la normativa
reguladora de la deducción por reinversión contempla el
mecanismo de la reinversión sustitutiva. Con base en
esta figura, se puede concluir que la realización de una
fusión que haga desaparecer del patrimonio de la
sociedad las acciones de la sociedad absorbida que había
sido considerada como inversión a efectos de la
deducción por reinversión, no supone un incumplimiento
del requisito de mantenimiento de la inversión, por
cuanto dicha obligación de mantenimiento ha de
entenderse cumplida con los activos de la sociedad
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absorbida que sustituyen a las acciones que desaparecen
con ocasión de la fusión.
Tribunal Supremo. Sentencia de 20 de junio
de 2016, recurso número 1475/2016. El
Tribunal Supremo confirma el criterio de la
Audiencia Nacional sobre la existencia de un
establecimiento permanente en España de
Dell Irlanda
El TS confirma en su Sentencia de 20 de junio de 2016
el criterio de la AN (Sentencia de 8 de junio de 2015)
concluyendo que las actividades de Dell en España
constituyen un establecimiento permanente de Dell
Irlanda, entidad residente fiscal en Irlanda.
Dell Irlanda venía operando en España a través de una
sociedad filial española que distribuía sus productos. El
grupo acomete una reestructuración de su modelo de
negocio, actuando en España a partir de entonces de la
siguiente manera:
► Los productos, que son manufacturados en Irlanda,
son vendidos en España por Dell España a través de
un contrato de comisión en el que la entidad
española actúa en su propio nombre y por cuenta
de la irlandesa.
► Las funciones de Dell Irlanda son la venta de
ordenadores y la dirección y control de la
distribución de sus productos a través de
distribuidores locales con quienes les une un
contrato de comisión; no obstante, por la vía de los
hechos, las actuaciones de estos distribuidores
locales (p.ej. Dell España) exceden de las propias
del contrato de comisión. Por ejemplo, Dell España
prestaba servicios de logística, servicios post-
venta, gestión de la página web de Dell Irlanda en el
mercado español, control y gestión de cobros,
solvencia y créditos.
► Por otro lado, si bien la matriz irlandesa no dispone
de manera inmediata de locales en España, sí lo
hace de manera indirecta ya que sus productos son
almacenados en España en virtud de los servicios
logísticos que presta a la irlandesa.
► Asimismo, se remarca en los hechos probados de la
sentencia que existe una dependencia económica
de Dell España respecto a su matriz Dell Irlanda, ya
que la primera sigue las instrucciones de la
irlandesa en cuanto a fijación de precios,
comisiones y aceptación de condiciones de las
ventas; es supervisada y debe rendir informes
periódicos y; por otra parte, Dell Irlanda ostenta el
control sobre la propiedad intelectual.
Confirma el Tribunal, a la luz del artículo 5.1 del CDI
España-Irlanda, la existencia de un lugar fijo de
negocios señalando que la entidad no residente puede,
efectivamente, hacer uso del local directamente por
medio de su personal, pero también puede utilizar el
local por medio de otra entidad que desarrolla, por su
encargo y bajo su dependencia (como es el caso),
actividades económicas que constituyen el núcleo
esencial del objeto social. En los hechos que se tienen
probados por la Sentencia de instancia, y sobre los que
no se puede discutir en casación, las actividades de Dell
Irlanda se han realizado en España a través de Dell
España, en sus instalaciones y con personal de Dell
España, lo que implica puesta a disposición.
El Tribunal considera que una vez determinada la
existencia de un lugar fijo de negocios en España, no
sería necesario entrar a valorar la concurrencia de la
cláusula de agente dependiente. No obstante, a mayor
abundamiento, confirma el criterio de la Sentencia de
instancia relativo a la figura del agente dependiente,
cuando refiere que en el supuesto de que una persona
(distinta de un agente que goce de un estatuto
independiente, …) actúe por cuenta de una empresa
debe interpretarse en el sentido de que no
necesariamente se requiere una representación directa
entre el principal y el comisionista sino que entiende
incluidas la facultad del comisionista para vincular a su
mandante frente a un tercero incluso cuando el
comisionista no tenga conferida esta facultad por su
mandante.
En tercer lugar, el Tribunal estima la casación con
respecto a la deducibilidad de los gastos soportados por
Dell Irlanda correspondientes al programa de stock
options, que serán deducibles del beneficio obtenido por
Dell Irlanda a través de su establecimiento permanente
en España, gastos cuya deducibilidad no fue admitida en
la sentencia de la AN objeto de casación.
Por último, confirma el Tribunal el criterio seguido por
la AN respecto de la atribución de los beneficios
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correspondientes a todas las ventas en territorio
español (incluyendo aquellas ventas realizadas a través
de la filial francesa) a dicho establecimiento
permanente.
Tribunal Supremo. Sentencia de 20 de mayo
de 2016, recurso de casación ordinario
número 2945/2014. Improcedencia de la
declaración de fraude de ley tributaria en un
supuesto de adquisición apalancada
intragrupo de participaciones, al entender no
acreditado que el único motivo de la
operación fuera de índole fiscal
Mediante esta relevante Sentencia, el Alto Tribunal se
ha pronunciado sobre los requisitos exigidos para la
declaración de fraude de ley tributaria en un supuesto
en donde una sociedad Holding española adquirió
participaciones en una entidad griega del grupo. Dicha
adquisición se efectuó a lo largo de tres fases: una
primera y segunda –dos años más tarde– en donde se
adquirió de su matriz americana, mediante
compraventa financiada a través de entidades de
crédito ajenas al grupo, el 67% de las participaciones
griegas; y una tercera, en la que una entidad europea
del grupo acudió a una ampliación de capital de la
Holding española mediante aportación no dineraria del
resto de las participaciones de la filial griega.
En este caso, el TS estima que los indicios desarrollados
por la Inspección resultaron insuficientes para
confirmar la declaración de fraude de ley, al considerar
que la Inspección no acreditó la existencia de un
montaje puramente artificial ni que las razones fiscales
fueran las únicas determinantes para la realización de
las operaciones.
El Tribunal destaca como aspectos fácticos
determinantes de la nulidad de la regularización:
► Que la adquisición de las participaciones en la filial
griega no fuera una operación aislada, pues en
años anteriores se había procedido a la adquisición
de otras filiales españolas y portuguesas mediante
aportaciones no dinerarias, no discutidas por la
Inspección. La financiación en el caso de la
adquisición de las participaciones en la filial griega
no justifica por sí mismo la existencia de una
finalidad exclusivamente fiscal.
► Que la financiación procediera de entidades de
crédito ajenas al grupo.
III. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas evacuadas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta V1751-16, de 20 de abril. La
modificación de un préstamo participativo
que tiene el carácter de novación
modificativa, no estará sujeto a la aplicación
de la limitación del artículo 15 a) de la LIS
La entidad consultante esta íntegramente participada
por una entidad holandesa y forma parte de un grupo
multinacional.
La consultante tiene una deuda a largo plazo con su
socio único que el 8 de diciembre 2011 se convirtió en
un préstamo participativo.
Se decide acordar una novación del préstamo
participativo en virtud del cual se incrementa el tipo de
interés.
A este respecto, la Sociedad se plantea si los intereses
devengados a partir de la novación serán fiscalmente
deducibles en el Impuesto sobre Sociedades no
aplicando las limitaciones del artículo 15.a) de la LIS.
En este sentido, señala la DGT, que si la novación del
préstamo es modificativa y no extintiva (lo que implica
que la primitiva obligación pervive con los elementos
principales o accesorios, que no han sido alterados por
las partes y conservan su naturaleza esencial) no le
resultará de aplicación la limitación regulada en el
artículo 15 a) de la LIS.
Todo ello sin perjuicio de la valoración del préstamo,
tanto del principal como de los intereses, de acuerdo
con lo establecido en el artículo 18 de la LIS.
En términos similares se pronunció ya la DGT en
consulta vinculante V1664-15, de 28 de mayo.
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Consulta V1755-16, de 20 de abril. El
artículo 12.5 del TRLIS establece una
deducción máxima para el fondo de comercio
financiero pero no mínima
La entidad consultante es titular de distintas
participaciones en entidades residentes en otros
Estados miembros (adquiridas con anterioridad al 21 de
diciembre de 2007) así como en entidades residentes
en terceros estados (adquiridas con anterioridad a 12
de enero de 2011) que permiten la aplicación del
artículo 12.5 del TRLIS.
A este respecto, la Sociedad se plantea si el artículo
12.5 del TRLIS permite aplicar la deducción del fondo
de comercio, de no haberse aplicado en un ejercicio, en
los ejercicios siguientes respetando el límite anual
máximo establecido.
La DGT señala que en la ley se establece una deducción
anual máxima pero no mínima. Por tanto, la entidad
podrá optar por deducir un importe inferior a la
veinteava parte de la diferencia, o incluso no aplicar
esta deducción en el periodo impositivo, sin perjuicio de
que podrá seguir aplicando la deducción en los
siguientes períodos impositivos, respetando en todo
caso el límite máximo.
Consulta V1864-16, de 27 de abril. En
relación con la limitación a la amortización
fiscalmente deducible del artículo 7 de la Ley
16/2012, la Compañía deberá optar en el
período impositivo 2015 por revertir dichos
importes en el plazo de 10 años o durante la
vida útil del elemento patrimonial, sin que
quepa modificar la opción con posterioridad
(por ejemplo, en el caso de transmisión del
activo)
Se consulta en relación a la reversión de los ajustes
realizados en 2013 y 2014 por la limitación de la
amortización fiscalmente deducible en caso de
transmisión de los elementos del inmovilizado afectados
por dicha limitación a partir de 2015.
La DGT establece que en caso de haberse optado por la
deducción de forma lineal durante un plazo de 10 años,
si en dicho plazo algún elemento del inmovilizado
material, intangible e inversiones inmobiliarias dejara de
formar parte del activo de la entidad por transmisión o
por baja en inventario, la amortización contable que no
hubiera resultado fiscalmente deducible y aún estuviera
pendiente de deducir, continuará deduciéndose de
forma lineal durante el citado plazo de 10 años.
Por otro lado, en caso de haberse optado por la
deducción durante la vida útil del elemento patrimonial,
si en dicho plazo el elemento dejara de formar parte del
activo de la entidad por transmisión o por baja en
inventario, la amortización contable que no hubiera
resultado fiscalmente deducible y aún estuviera
pendiente de deducir, se podrá deducir en su totalidad
en el período en que se produzca dicha transmisión o
baja.
Consulta V1762 -16, de 21 de abril.
Aplicación en el ejercicio 2015 del importe
mínimo de compensación de bases
imponibles negativas de 1 millón de euros
La entidad consultante, la cual obtuvo en 2014 una
cifra de negocios superior a 20 millones de euros e
inferior a 60, a 1 de enero de 2015 tiene pendientes de
compensar BINs por importe superior a 1 millón de
euros.
La entidad consultante plantea si se puede aplicar tales
BINs (hasta 1 millón de euros) en el ejercicio 2015, a
pesar de la limitación del 50% establecida en la DT 34º
de la LIS que le resulta de aplicación.
El artículo 26 de la LIS establece las reglas de
compensación de BINs. No obstante, la DT 34º de la LIS
establece una serie de medidas temporales aplicables
en el periodo impositivo 2015.
Por lo tanto, la DGT señala que, dado que la consultante
ha obtenido una cifra de negocios superior a 20
millones e inferior a 60, sí que resulta de aplicación la
limitación del 50% de la base imponible previa a la
aplicación de la reserva de capitalización.
No obstante, en todo caso, la consultante podrá
compensar en 2015 bases imponibles negativas hasta el
importe de 1 millón de euros, de conformidad con lo
establecido en el artículo 26.1 de la LIS.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 10 de 22
En el mismo sentido se pronunció ya la DGT en Consulta
Vinculante V1057-16, de 16 de marzo.
Consulta V1398-16, de 5 de abril. Los LLPs
de Reino Unido son entidades en atribución
de rentas a efectos españoles. La integración
de la renta atribuida por un LLP a un socio
residente en España se realizará conforme al
acuerdo de distribución del LLP y en el
momento en el que dichas rentas devenguen
exigibles
La consultante residente en España ha firmado con un
socio no residente un acuerdo para la inversión
conjunta en proyectos en el extranjero. El vehículo de
inversión conjunta en las sociedades operativas no
residentes es un Limited Liability Partnership (LLP) de
Reino Unido. El LLP participará indirectamente en
entidades operativas chilenas y mexicanas a través de
dos sociedades españolas acogidas al régimen ETVE.
La consultante plantea diversas cuestiones en relación
con las implicaciones fiscales en España de la estructura
descrita:
► En lo relativo a la calificación del LLP, la DGT
confirma que el LLP tiene la consideración de
entidad en atribución de rentas constituida en el
extranjero.
► Por otra parte, en lo relativo a la integración en la
base imponible de la consultante de la renta
procedente de la LLP, la DGT concluye que la
entidad consultante integrará en su base imponible
la cantidad que le deba ser atribuida conforme al
acuerdo de distribución del LLP, siempre que se
respete el porcentaje de participación en la misma
de cada uno de los partícipes.
► Finalmente, en cuanto a la calificación de las rentas
distribuidas por la LLP y el momento de imputación
temporal de las mismas, el Centro Directivo
concluye que los beneficios recibidos por la LLP
derivados de la distribución de dividendos de sus
filiales (sociedades ETVE) tendrán la calificación de
dividendos para la entidad consultante y deberán
integrarse en la base imponible en el momento en
el que dichas rentas devengan exigibles para la
LLP.
Consulta V1399-16, de 5 de abril. Las
operaciones de escisión por parte de un no
residente con un EP en España tienen la
calificación fiscal de ganancia o pérdida
patrimonial conforme a la LIRNR. Un EP de
una sociedad no residente es susceptible de
acogerse al régimen de neutralidad
Una sociedad alemana tiene una sucursal en España a
través de la cual desarrolla dos proyectos inmobiliarios.
Cuenta con los medios materiales y personales
necesarios para llevar a cabo la actividad de promoción
inmobiliaria.
La sociedad consultante plantea si la operación de
escisión parcial de uno de los proyectos inmobiliarios a
una entidad de nueva constitución o ya existente, puede
acogerse al régimen de neutralidad de la LIS.
La DGT establece, en primer lugar, que las operaciones
de escisión de sociedades, en la medida en la que estas
operaciones no están definidas específicamente en el
CDI España-Alemania, conforme a la LIRPF por remisión
de la LIRNR, califican fiscalmente como una ganancia o
pérdida patrimonial.
En segundo lugar, establece que la ganancia de capital
imputable al EP español de la consultante, generada
como consecuencia de la transmisión a la entidad
beneficiaria de la escisión de parte del activo de su
sucursal en España, estará sometida a gravamen en
España por el IRNR, dado que el CDI no restringe la
potestad tributaria del Estado donde estén radicados los
bienes inmuebles.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 11 de 22
Asimismo, la DGT concluye que el régimen de
neutralidad regulado en la LIS es de aplicación a los no
residentes en relación con la imposición a los socios
derivado de la ganancia de capital. No obstante, en la
medida en que en la consultante solo existe una rama
de actividad de promoción inmobiliaria, la operación de
escisión parcial planteada no podrá acogerse al régimen
de neutralidad.
Para determinadas estructuras de inversión inmobiliaria
en España a través de EP podría plantearse la
posibilidad de tener diversos EPs para cada proyecto,
siempre cumpliendo con los requisitos de gestión
separada del artículo 22.4 LIS. Además, eso impediría
compensar rentas entre los diversos proyectos.
Consulta V1545-16, de 13 de abril. Los
Limited Partnerships estadounidenses son
entidades en atribución de rentas a efectos
españoles. La operación de un negocio en
Estados Unidos a través de un LP genera un
establecimiento permanente en dicho
territorio
La entidad consultante se plantea junto con otra
entidad residente fiscal en Canadá adquirir la concesión
para la operación de una autopista en Estados Unidos.
Plantean acometer la inversión a través de tres Limited
Partnerships (“LPs”) estadounidenses, siendo el tercer
LP el titular de la concesión y de la gestión y
explotación del negocio, y estando dotado de los
necesarios medios materiales y humanos.
La DGT entiende que los LP deben ser considerados
entidades en atribución de rentas constituidas en el
extranjero a efectos fiscales españoles, y que por tanto
debes ser tratados como transparentes a estos efectos.
En cuanto a las actividades que el LP desarrolle en
Estados Unidos, en la medida en que dicha presencia dé
lugar a la existencia de un establecimiento permanente
de la consultante española en dicho territorio, las rentas
serán susceptibles de beneficiarse de la exención para
eliminar la doble imposición de rentas derivadas a
través de establecimientos permanentes en el
extranjero del artículo 22 de la LIS.
Consulta V1637-16, de 14 de abril.
Aplicación de la deducción por doble
imposición internacional. CDI España-Costa
Rica
La entidad consultante es una sociedad española
dedicada a la actividad de alquiler de maquinaria en
Costa Rica. Dicha entidad no dispone de establecimiento
permanente en Costa Rica. Las rentas percibidas por la
entidad consultante están sujetas a un 15% de retención
en Costa Rica.
La DGT analiza la posibilidad de aplicar la deducción por
doble imposición a las rentas recibidas en los ejercicios
2014 y 2015.
El artículo 31, tanto en su redacción vigente en 2014
como en la nueva LIS determina, siempre que se haya
integrado en la base imponible renta obtenida en el
extranjero, la posibilidad de deducir la menor de dos
cantidades: (i) el impuesto efectivamente satisfecho en
el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza
idéntica o análoga al IS, o (ii) el importe de la cuota
íntegra que en España correspondería pagar por las
mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en
territorio español. En todo caso, la deducción no podrá
exceder el impuesto que correspondería pagar según
los términos del CDI.
El CDI entre España y Costa Rica califica como cánones
los pagos realizados por la cesión de uso de quipos
industriales (como puede ser la maquinaria). De esta
manera, de acuerdo con el CDI España-Costa Rica las
rentas percibidas por la entidad española quedarán
sujetas a tributación en Costa Rica al 10%.
En la medida en que las rentas obtenidas por la entidad
española han quedado sujetas a retención al 15%,
porcentaje que excede del 10% establecido en el CDI
España-Costa Rica, el exceso (5%) es una imposición no
acorde con el CDI por lo que en aplicación del TRLIS y
de la LIS no podrá beneficiarse de la deducción.
En el IS del ejercicio 2015, podría considerarse gasto
deducible el importe del impuesto satisfecho en Costa
Rica que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra,
cuando dicha imposición se corresponda con la
realización de actividades económicas en el extranjero,
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 12 de 22
pero siempre que se trate de cantidades exigidas en
base al CDI.
En este caso, puesto que el exceso de retención sobre el
10% del CDI no tiene soporte en el mismo, el exceso no
tendrá la consideración tampoco de gasto fiscalmente
deducible.
Consulta V1688-16, de 19 de abril.
Aplicación del régimen ETVE a dividendos
distribuidos con cargo a rentas que han sido
integradas en la base imponible de la ETVE
aplicando la deducción por doble imposición
internacional
Determinadas filiales no residentes de un grupo español
prevén distribuir dividendos a su matriz española
acogida al régimen ETVE. Aunque dichos dividendos
cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 21
de la LIS, la ETVE no aplicará la exención referida
optando en su lugar por la aplicación de la deducción
por doble imposición internacional de los artículos 31 y
32 de la LIS. Posteriormente la ETVE distribuirá dichos
beneficios a su accionista, también acogida al régimen
ETVE, quien repartirá el dividendo recibido a sus socios
(tanto residentes como no residentes).
En este contexto, se plantea a la DGT la posibilidad de
que la ETVE de primer nivel aplique la exención propia
del régimen ETVE en la distribución de beneficios a sus
accionistas no residentes, aun cuando los dividendos
distribuidos hayan sido integrados en la base imponible
de la ETVE de primer nivel y optado por la aplicación de
la deducción combinada de los artículos 31 y 32 de la
LIS.
La DGT resuelve favorablemente entendiendo que la
opción para aplicar la exención del artículo 21 de la LIS
o la deducción prevista en los artículos 31 y 32 de la LIS
no debería afectar a la aplicación del régimen de ETVE
en los repartos de dividendos por la entidad holding
española a sus accionistas, conforme al artículo 108 de
la LIS, siempre que se cumplan los requisitos para
aplicar el régimen de exención del artículo 21 de la LIS.
Consulta V1829-16, de 26 de abril. Exención
del artículo 21 LIS a una entidad que realiza
actividades de financiación intragrupo
La entidad consultante X es una sociedad operativa
española. En 2007 adquirió a terceros no vinculados la
totalidad del capital social de la entidad suiza Y.
La entidad Y era, hasta 2008, la holding de un conjunto
de filiales operativas. En 2008 transmite dichas
participaciones a la entidad X y empieza a actuar como
entidad financiera del grupo.
X va a transmitir su participación en Y.
La DGT analiza la posibilidad de aplicar a la renta
obtenida en la transmisión de las participaciones de Y la
exención del artículo 21 de la LIS y, en particular, la
potencial aplicación de la limitación del artículo 21.5.a)
de la LIS.
En caso de que Y tuviera la condición de entidad
patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la
transmisión, que no se corresponda con un incremento
de beneficios no distribuidos generados por la entidad
participada durante el tiempo de tenencia de la
participación, no tendrán derecho a la exención.
De acuerdo con lo establecido por la DGT, se entenderá
por entidad patrimonial aquella en la que más de la
mitad de su activo esté constituido por valores o no esté
afecto a una actividad económica, atendiendo a la
media de los balances trimestrales del ejercicio de la
entidad.
Puesto que Y no tiene la consideración de entidad
dominante se deberá atender a la media de los balances
trimestrales individuales de Y.
Además, en la medida que la entidad Y realiza una
actividad financiera para el grupo al que pertenece, y
cuenta con organización para ello, la DGT concluye que
Y no tendrá la consideración de entidad patrimonial.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 13 de 22
Consulta V1474-16, de 7 de abril. El límite
del 1% del importe neto de la cifra de
negocios establecido por el artículo 15 e) ha
de aplicarse sobre la cifra consolidada del
Grupo fiscal
La consultante, como Holding de un Grupo de
empresas, soporta gastos considerados como
atenciones a clientes y proveedores. Entre sus ingresos,
y formando parte de la cifra de negocios, cuenta con
facturación por servicios de apoyo a la gestión
prestados a sociedades del grupo.
Se consulta si el límite del 1% del importe neto de la
cifra de negocios establecido por el artículo 15 e) ha de
aplicarse sobre la cifra individual o consolidada del
Grupo fiscal.
La DGT establece que el límite del 1% del importe neto
de la cifra de negocios establecido por el artículo 15 e)
se aplicará sobre la cifra consolidada del Grupo fiscal en
los términos previstos en el artículo 62 de la LIS, no
estableciendo el artículo 63 de la LIS ninguna regla
especial aplicable en la determinación de las bases
imponibles individuales de las entidades integrantes del
grupo fiscal en relación con el artículo 15 e) de la LIS.
Si los gastos son objeto de refacturación a las empresas
del grupo, el gasto a tomar a los efectos de aplicar el
citado límite deberá ser el resultado neto.
En último lugar, en el caso de las rentas negativas
generadas por la transmisión de elementos de
inmovilizado material entre empresas del Grupo,
plantea la consultante si la imputación temporal
regulada en al artículo 11.9 de la LIS es idéntica a la
regulada en el artículo 44 del Real Decreto de
Consolidación y, por lo tanto, no procede efectuar
ajustes en la base imponible individual, a lo que
contesta la DGT que sí que procederán realizar los
ajustes correspondientes a nivel individual.
Consulta V1813-16, de 25 de abril.
Transmisión de grupo fiscal. La nueva
entidad dominante no residente en España
deberá designar a la entidad representante
del grupo fiscal
La consultante (A), residente fiscal en Luxemburgo, ha
realizado en el año 2015 su primera inversión en
España, mediante la adquisición del 81,6% de un grupo
de sociedades cuyo negocio se concreta
mayoritariamente en España y que posee filiales en
Brasil. Para ello A ha constituido una sociedad holding
en Luxemburgo (H1), en la que participa al 100%,
teniendo esta última personalidad jurídica propia y
encontrándose sujeta (y no exenta) al IS luxemburgués.
H1 participa en el 100% en S1, sociedad residente en
España, a través de la cual se ha realizado la adquisición
del citado grupo.
La entidad A se encuentra participada en un 94,34% por
un fondo de inversiones (F), constituido en Reino Unido,
que no tiene personalidad jurídica propia ni está sujeto a
un impuesto idéntico o análogo al IS. Entre los
partícipes de F, se encuentra otro fondo (G), constituido
bajo las leyes escocesas, que tampoco tiene
personalidad jurídica propia y no se encuentra sujeto a
un impuesto idéntico o análogo al IS español. El fondo G
se encuentra controlado en última instancia por C, un
grupo estadunidense.
La consultante A se plantea efectuar una nueva
inversión a través de una sociedad holding
luxemburguesa (H2), que tendrá personalidad jurídica y
estará sujeta (no exenta) al IS luxemburgués. Esta
entidad H2 se encontrará participada en un 45% por A y
el 55% restante pertenecerá a la entidad L, sociedad
luxemburguesa con forma jurídica de "S.à.r.l.", que se
encontraría participada a su vez por F (49,06%), por G
(48%) y por otros socios minoritarios. La entidad H2
realizará sus inversiones en España a través de B,
sociedad española. Sin perjuicio de lo anterior, la
entidad A aportará la totalidad de la prima de emisión
de H2, que supondrá más del 99% de los fondos propios,
lo que le otorgará los derechos económicos en esa
proporción, pero no así los derechos de voto, que le
corresponderán en un 45% a A.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 14 de 22
El esquema del grupo, tras la reorganización planteada,
quedaría de la siguiente manera:
En primer lugar, se indica que la consultante A no
tendrá la condición de dominante de B y de las
entidades en las que esta última participe, puesto que
su participación indirecta en el capital social será
inferior al 75% y tampoco poseerá la mayoría de los
derechos de voto. El hecho de que A ostente más del
99% de los fondos propios en H2, entidad que detenta
más del 75% del capital social de B, vía prima de
emisión, no deberá tomarse en consideración a los
efectos de determinar su participación en el capital
social de B ni de computar el número de derechos de
voto.
En consecuencia, la entidad que podría ser la dominante
del grupo fiscal que formase B con todas sus
participadas sería H2, en la medida en que se cumplirían
los requisitos previstos en el artículo 58 de la LIS.
En segundo lugar, la consultante se plantea aportar
durante 2016 la participación adquirida en el grupo
español (81,6%) a una entidad holding luxemburguesa
(H3), perdiendo como consecuencia de esta operación
su condición de dominante sobre el mencionado grupo
En ese caso, no se extinguirá el grupo fiscal transmitido,
por cuanto la entidad que debiera tener la condición de
dominante (A) es una entidad no residente y la
configuración del grupo español se mantiene invariable.
Por último, se plantea si la nueva dominante debería
ratificar el acuerdo de nombramiento de S1 como
representante antes de la finalización del ejercicio 2016
y si sería necesario cumplir alguna otra formalidad.
La DGT concluye que la nueva entidad dominante no
residente en territorio español deberá designar a la
entidad representante del grupo fiscal, en un acuerdo
que será comunicado por esta última a la
Administración tributaria, dentro del período impositivo
2016, es decir con anterioridad a 1 de enero de 2017.
Dicho acuerdo podrá ser adoptado por una persona u
órgano debidamente apoderado para ello.
Consulta V1872-16, de 27 de abril. Fusión en
el seno de un grupo de consolidación fiscal.
La incorporación o no de los resultados por
operaciones internas dependerá de si la
operación se ha acogido al régimen de
neutralidad o no
La consultante y la entidad N junto con otras entidades
tributan desde el ejercicio 2012 en el IS bajo el régimen
especial de consolidación fiscal, siendo la dominante la
consultante.
La consultante está valorando la posibilidad de realizar
una fusión por absorción de la entidad N. A tal efecto,
se plantea cuáles serían las consecuencias de la fusión
en relación con el Grupo de Consolidación Fiscal y la
entidad N. En concreto, se consulta si la fusión de N
pondría final al período impositivo de esta sociedad y,
en concreto, si saldría del grupo fiscal o se integrarían
sus resultados hasta el último día como propios de la
suma de las bases imponibles individuales a los efectos
de obtener la base imponible consolidada.
En primer lugar, señala la DGT que, en el supuesto de no
aplicar el régimen de neutralidad a la operación de
fusión, los elementos patrimoniales adquiridos por la
absorbente se valorarán fiscalmente por su valor de
mercado, generándose la correspondiente renta en la
entidad absorbida, por la diferencia entre el valor de
mercado del elemento patrimonial transmitido y su
valor contable (artículo 17 de la LIS). Dado que la
absorbente y la absorbida tributan conforme al régimen
L
S1
Grupo de
sociedades
F
B
100%
100%
45%
H1
55%
81,6%
G
94,34% 49,06%
48%
L A
+75%
H2 LUX
ESPAÑA
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 15 de 22
de consolidación fiscal, esta renta generada en la
absorbida se eliminará a efectos consolidados (artículo
64 de la LIS.
En segundo lugar, señala la DGT que no se extingue el
grupo fiscal por la absorción de la sociedad dependiente
N por parte de la entidad dominante consultante. En
cuanto a la incorporación de resultados por operaciones
internas, deberá tenerse en cuenta si procede o no la
aplicación del régimen fiscal especial:
► En caso de que se aplique el régimen fiscal
especial, se producirá la subrogación en los
derechos y obligaciones tributarias, de manera
que, por aplicación del artículo 84.2 de la LIS, las
incorporaciones se realizarán en los mismos
términos que se hubieran realizado por parte de la
entidad absorbida.
► En caso de no ser de aplicación el régimen fiscal
especial, se deberán incorporar todas las
incorporaciones por eliminaciones pendientes.
Consulta V1605-16, de 14 de abril.
Aportación de rama de actividad acogida al
régimen de neutralidad. La transmisión
posterior de las participaciones por importe
igual o superior al valor de mercado por el
cual la beneficiaria registró la rama de
actividad recibida, permite realizar en ésta
un ajuste de signo contrario a los practicados
con anterioridad, con independencia de las
deducciones practicadas por la transmitente
La entidad consultante B es una entidad aseguradora
que forma parte de un grupo mercantil con otra entidad
aseguradora A.
En el año 1996, la entidad A aportó a la entidad B una
rama de actividad consistente en su cartera de seguros
de vida. Dicha aportación se acogió al régimen de
diferimiento fiscal. La entidad A registró la aportación
de la rama aflorando un beneficio contable que ajustó
negativamente en la base imponible de ese mismo
ejercicio. Asimismo la consultante contabilizó la rama
de actividad recibida por su valor de mercado,
registrando un fondo de comercio que no estaba
contabilizado previamente en la entidad A.
En 2014 la Sociedad A transmite todas sus acciones de
la consultante registrando un resultado contable
prácticamente por el importe de la transmisión y
practicando un ajuste positivo derivado de que el valor
fiscal de las acciones de la consultante era negativo.
La Sociedad consultante se plantea si puede realizar un
ajuste negativo contrario a los efectuados a lo largo de
los años por la distinta valoración contable y fiscal de
los bienes recibidos en el momento de la aportación de
la rama de actividad.
En este sentido, señala la DGT que si se prueba que el
socio transmitió la participación por importe igual o
superior al valor de mercado por el cual la Sociedad A
registró la rama de actividad, y que integró en su base
imponible la renta obtenida de dicha transmisión, se
podrá realizar un ajuste de signo contrario a los
practicados con anterioridad, en concreto respecto de
la amortización contable del fondo de comercio
practicada en períodos impositivos anteriores que
hubiera sido fiscalmente deducible de acuerdo con la
normativa vigente en su momento, así como de aquella
deducción que hubiera podido aplicarse por aplicación
de la normativa fiscal.
La DGT puntualiza en este sentido, que el artículo 95.2
del TRLIS (art. 88.2 LIS) atiende a la cuantía que se
haya integrado en la base imponible con ocasión de la
transmisión, por lo que parece posible entender que
resultará indiferente a tales efectos que la sociedad A
habría aplicado alguna deducción en la cuota
relacionada con la renta diferida, como podría ser una
deducción para evitar la doble imposición de plusvalías
o una deducción de beneficios extraordinarios.
Consulta V1486-16, de 8 de abril. Los gastos
financieros derivados de la ampliación de una
línea de crédito con la finalidad de repartir
dividendos a la matriz, serán deducibles con
los límites del art. 16 LIS
La entidad consultante es una sociedad holding que
ostenta la titularidad de participaciones en sociedades
operativas de un grupo que incluye una entidad
operativa española. La consultante y la entidad
operativa tributan en España en el régimen de
consolidación fiscal.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 16 de 22
El socio único de la entidad consultante es una sociedad
residente en Luxemburgo.
Hasta 2010, la caja generada por el grupo se ha
dedicado al pago de la deuda adquirida para la
adquisición de participaciones en sociedades operativas
por lo que la consultante acumuló una gran cantidad de
reservas sin distribuir.
Actualmente, se está negociando con un grupo de
bancos, ninguno de los cuales está vinculado con el
grupo, ampliar la línea de crédito acordada en 2014
para destinar los fondos al pago de dividendos por parte
de la consultante a su matriz luxemburguesa.
El grupo no prevé alcanzar niveles de apalancamiento
superiores a los habituales en condiciones de mercado
y, según sus previsiones, los gastos financieros netos
seguirán estando por debajo del límite del 30% del
beneficio operativo.
La DGT considera que los gastos financieros derivados
de la ampliación de esta línea de crédito serán
deducibles con los límites del art. 16 LIS teniendo en
cuenta que tratándose de entidades que tributen en
régimen de consolidación, estos límites se referirán al
grupo fiscal.
Consulta V1651-16, de 15 de abril. Pérdidas
contables definitivas asociadas a elementos
del inmovilizado, con baja de los mismos en
los términos del PGC, se integrarán en la
base imponible del IS conforme a lo dispuesto
en el art. 10.3 de la LIS
La entidad consultante adquirió dos fincas consideradas
como terrenos rústicos en el año 2011, donde se había
desarrollada una actividad extractiva.
Como consecuencia de esa actividad extractiva los
terrenos han sufrido un severo cambio de morfología,
por lo que resultan inservibles para el desarrollo de una
actividad.
Por ello, la consultante ha solicitado a expertos
debidamente acreditados la elaboración de informes
periciales para justificar la irreversibilidad de la
situación morfológica. Con estos informes, la Compañía
pretende justificar la contabilización de la depreciación
sufrida por dichos terrenos.
Se plantea la consultante si a efectos del IS es deducible
la pérdida contabilizada como consecuencia de la
irreversible pérdida de valor de los terrenos.
En este sentido, señala la DGT que con los datos
proporcionados no se puede determinar si es correcta o
no dicha contabilización, puesto que se trata de una
cuestión de prueba.
Sin embargo, la DGT si señala que en el caso en que la
depreciación de esos terrenos haya dado lugar a un
deterioro de valor en los términos que establece el
apartado 2.2 de la NRV 2º del PGC, el mismo será no
deducible conforme al artículo 13 de la LIS.
Si por el contrario, la pérdida del terreno es definitiva se
dará de baja el mismo en los términos previstos en el
PGC y se integrará la pérdida en la base imponible del IS
conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 de la LIS.
Consulta V0470-16, de 8 de febrero. La DGT
estipula que para que una aportación de
inmuebles destinados al arrendamiento, por
parte de una persona física a una sociedad,
pueda acogerse al régimen especial del
capítulo VIII del título VII de la LIS, los
inmuebles deberán haber estado afectos a
una actividad económica, en el caso del IRPF,
durante los tres años anteriores
En el caso en cuestión, una persona física que posee
una serie de inmueble que explota en régimen de
actividad económica de arrendamiento de inmuebles del
IRPF, se plantea la tributación que se derivaría en caso
de que aportase dicha actividad económica a una
sociedad mercantil.
En principio, de acuerdo con la LIRPF, se generaría una
ganancia/pérdida patrimonial por la diferencia entre el
valor de adquisición de los bienes o derechos aportados
y el valor de mercado del bien o derecho aportado.
No obstante, la LIS establece que, cuando se cumplan
los requisitos correspondientes, en las aportaciones no
dinerarias realizadas por personas físicas
contribuyentes del IRPF consistentes en elementos
patrimoniales afectos a actividades económicas se
podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo
VIII del título VII de la LIS.
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 17 de 22
En relación con los bienes aportados, se indica en la
consulta que para que se entienda cumplido el requisito
de afección, será necesario que hayan estado al menos
tres años afectos a la actividad económica del IRPF
antes de su aportación a la sociedad mercantil.
La aplicación de dicho régimen especial supondría que
la persona física aportante no tuviera que integrar renta
alguna en la base imponible de su IRPF como
consecuencia de dicha aportación. Las participaciones
recibidas como consecuencia de dicha operación
conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de
adquisición que tenían los elementos patrimoniales
aportados.
IV. BEPS
El Consejo de la OCDE modifica las
Directrices de precios de transferencia para
incorporar las recomendaciones de BEPS
El 23 de mayo de 2016 el Consejo de la OCDE
aprobó las enmiendas a las Directrices sobre
Precios de Transferencia derivadas de las
Acciones BEPS 8 a 10 y 13 aprobadas el pasado
octubre. Además, el Consejo ha adoptado una
Recomendación encomendando tanto a los
países miembros de la OCDE como a los no
miembros a seguir lo dispuesto en las Acciones
BEPS 8 a 10 y 13.
La nota de la OCDE hace referencia a los
diferentes capítulos de las actuales directrices
que serán reemplazados por los
correspondientes capítulos recogidos en los
referidos informes finales de BEPS.
La versión actualizada a BEPS de las Directrices
OCDE de Precios de Transferencia se publicará a
finales de 2016, dado que la finalidad última de
tal actualización es permitir la implementación
por vía interpretativa a nivel doméstico de los
nuevos parámetros materiales de profit & loss
allocation derivados de las acciones 8-10 BEPS,
en tanto en cuanto en muchos países –entre los
que se encuentra España— se ha establecido una
remisión a las Directrices OCDE de Precios de
Transferencia a efectos de la interpretación y
aplicación de la normativa interna que desarrolla
el principio de plena competencia.
De esta forma, una vez se publiquen las nuevas
Directrices OCDE de Precios de Transferencia,
actualizadas por BEPS, su fuerza interpretativa a
nivel doméstico e internacional será mayor, y no
puede descartarse su aplicación con carácter
retroactivo, aunque tal eficacia puede ser
discutible y discutida dependiendo del caso.
Guía para la implementación de la
información fiscal país por país
La OCDE en el marco del desarrollo de los
estándares mínimos del Proyecto BEPS (Acción
13, en este caso) acaba de hacer pública la Guía
para la implementación de la información fiscal
país por país.
La guía se refiere a cuatro aspectos específicos
del CbCR, pero además la OCDE advierte que se
podrá en marcha un proceso de revisión global
(peer review) del nivel de implementación de
estos estándares mínimos por cada jurisdicción a
efectos de determinar su cumplimiento (o
incumplimiento).
La Guía de implementación del CbCR se refiere
en particular a cuatro cuestiones:
► Las “opciones o régimen transitorio” de
presentación del CbCR que poseen las MNEs
(parent surrogate filing)
Esta situación se refiere a casos donde el país de
residencia de la Matriz o dominante última del
grupo MNE no ha puesto en marcha de forma
efectiva la obligación de presentar el informe
país por país en relación con periodos que
comiencen el o a partir del 1 de enero de 2016
en el sentido que requiere la Acción 13 BEPS, en
tanto que algunas de las filiales del grupo están
situadas en jurisdicciones que han introducido
una obligación de local filing del CbCR en el caso
de que la matriz resida en un país que no ha
establecido tal obligación o no intercambia de
forma efectiva tal informe. A efectos de resolver
el problema del “gap year”, la OCDE valida un
mecanismo de “voluntary filing” para tales
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 18 de 22
Matrices últimas del grupo en su país de
residencia en relación con el año 2016.
► La aplicación del CbCR por fondos de inversión
Tal y como indica la Acción 13, no se ha
establecido exención general alguna para “fondos
de inversión”, de manera que la aplicación del
CbCR a fondos de inversión depende
fundamentalmente de las normas contables de
consolidación de estados financieros.
► La aplicación del CbCR por partnerships
La OCDE aclara igualmente la aplicación de la
regla anterior al caso de las partnerships, de
manera que si las reglas contables de
consolidación financiera se aplican a una sociedad
de personas ésta tiene debe ser considerada una
“entidad” a los efectos del informe CbCR.
► El impacto de las fluctuaciones monetarias sobre el
umbral cuantitativo establecido para la
presentación del CbCR
El umbral de los 750 millones de euros (o cuantía
equivalente en moneda local) de importe neto de
cifra de negocios debe fijarse considerando la
situación (tipo de cambio) a enero de 2015.
Reunión de 6-7 junio 2016 de la OCDE:
“agenda BEPS”
Sintetiza la reunión mantenida por
representantes de la OCDE, USCIB y BIAC el 6-7
de junio 2016, donde se pone de manifiesto la
“agenda BEPS” de los próximos meses y que
afecta a cuestiones claves de la fiscalidad
internacional de grupos MNEs:
► Atribución de Beneficios al EP (particularmente en
relación con la cláusula de agentes dependientes),
► Cambios en la definición del concepto de EP a
través del MC OCDE 2017 (más allá de la Acción 7
BEPS),
► Nueva guía sobre la aplicación del Profit Split y
Hard-to-value IP,
► Deducibilidad de intereses: desarrollo de guía sobre
la aplicación del group ratio y posibles reglas
específicas para Bancos y Aseguradoras
(incluyendo instrumentos híbridos),
► Tratado Multilateral BEPS y USA.
Primera reunión sobre el nuevo marco
inclusivo para abordar BEPS
El Comité de Asuntos Fiscales (CAF) de la OCDE
invita a países y jurisdicciones que no forman
parte de la OCDE a aunar esfuerzos de cara a
implementar de forma abierta y sistemática el
paquete de medidas globales del Plan de Acción
BEPS, a elaborar normas y/o a desarrollar
estándares que les permitan abordar los
restantes problemas BEPS en igualdad de
condiciones dentro de un marco inclusivo.
Así, el CAF permitirá el ingreso de todos los
países y jurisdicciones interesadas en participar y
poner en marcha este nuevo marco inclusivo de
implementación de las medidas del
Proyecto BEPS.
Todos aquellos países y jurisdicciones interesadas
en adquirir la condición de miembros del marco
deberán aceptar el paquete integral de medidas
del Proyecto BEPS y comprometerse a
implementarlo sistemáticamente.
Todos los miembros del marco trabajarán en
igualdad de condiciones para poner fin a la
evasión fiscal, mejorar la coherencia de la
normativa fiscal internacional y garantizar un
entorno fiscal más transparente.
El marco permitirá:
► desarrollar normas concernientes a los restantes
problemas de la erosión de las bases imponibles y
del traslado de beneficios;
► supervisar la implementación de los estándares
mínimos acordados articulando un sistema de
control efectivo;
► monitorear los problemas de la erosión de las bases
imponibles y del traslado de beneficios, incluidos
los desafíos fiscales que plantea la economía
digital, y
► simplificar los procesos de implementación de los
miembros brindándoles orientación adicional, así
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 19 de 22
como también contribuyendo al desarrollo de los
toolkits o herramientas y a la formulación de
directrices para ayudar a los países en desarrollo
con menor capacidad.
Representantes de más de 80 países se han
reunido en Kioto (Japón) los días 30 de junio y 1
de julio para impulsar la actualización de reglas
fiscales internacionales para el siglo XXI como
última etapa dentro del marco de
implementación de BEPS.
36 países ya se han unido formalmente a este
nuevo marco de BEPS comprometiéndose a
implementar el paquete BEPS, siendo ya 82 el
total de jurisdicciones y países que participan en
este proyecto. Se espera que las 21
jurisdicciones restantes se unirán al mismo en los
próximos meses.
La OCDE emite un borrador de discusión para
el desarrollo de un nuevo instrumento
multilateral para la implementación de
medidas BEPS
El principal objetivo de este instrumento es
implementar estas medidas mediante la
modificación de los tratados bilaterales de una
manera consistente y eficiente. Este instrumento
incluirá recomendaciones BEPS de la OCDE en
materia de híbridos, abuso de convenio,
establecimientos permanentes y resolución de
conflictos.
Este instrumento busca permitir la incorporación
de las medidas acordadas en un corto espacio de
tiempo y, a su vez, preservar el bilateralismo
natural de los convenios firmados entre países.
Aquellos países que suscriban el instrumento
multilateral tendrán que implementar en sus
convenios medidas relacionadas con las acciones
BEPS 2, 6, 7 y 14 (con inclusiones específicas en
todas ellas).
El instrumento multilateral, antes de entrar en
vigor y ser efectivo, deberá ser ratificado por los
procedimientos establecidos en cada país que lo
suscriba. Asimismo, las provisiones a
implementar introducirán cambios importantes a
los convenios firmados, incluyendo limitaciones
al acceso a los beneficios de los convenios,
menor umbral temporal al estatus de
establecimiento permanente y, en algunos casos,
nuevos mecanismos de arbitraje para la
resolución de conflictos.
6 nuevos países se unen el Acuerdo
Multilateral entre Autoridades Competentes
(MCAA) para el intercambio automático de
los informes país por país
El 12 de mayo de 2016 la OCDE emitió un
comunicado anunciando que Canadá, Islandia,
Nueva Zelanda, China, India e Israel firmaron el
MCAA en relación con el intercambio automático
de los informes país por país.
Hong Kong y Singapur se unen al proyecto
BEPS como miembros asociados
Hong Kong y Singapur han anunciado que se
unirán a la OCDE como miembro asociado en el
marco de la implementación de las medidas
introducidas por el proyecto BEPS. Como
miembros asociados, ambos países deberán
cumplir con los mínimos estándares abarcados
por las Acciones BEPS.
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Boletín de Actualización Fiscal | Junio 2016| Número 59 Página 21 de 22
Responsables del equipo de Tributación
de Empresas
EY Abogados, Madrid
Maximino Linares
+34 91 572 7213
Eduardo Sanfrutos
+34 91 572 7680
HJuan Cobo de Guzmán
+34 91 572 7216
Javier Seijo
+34 91 572 7414
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada
+34 93 366 3780
EY Abogados, Bilbao
Pedro José Martínez
+34 94 435 6474
EY Abogados, Canarias
Julio Méndez
+34 92 838 0984
EY Abogados, Valencia
Miguel Vicente Guillém
+34 96 353 3655
EY Abogados, Andalucía
Víctor Gómez de la Cruz
+34 91 572 7680
EY Abogados, Pamplona
Maite Yoldi
+34 94 826 0903
EY Abogados, Vigo
Iván González
+34 986 44 3029
Responsables del equipo de Tributación Internacional
EY Abogados, Madrid
Laura Ezquerra
+34 91 572 7570
Ramón Palacín
+34 91 572 7485
José Luis Gonzalo
+34 91 572 7334
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+34 91 572 5010
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Juan José Terraza
+34 93 366 3741
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Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Madrid
Teresa González
+34 91 572 7810
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
información sobre nuestra organización, entre en
ey.com.
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