besteuerung der kör aktuelle steuerliche themen aus der

© 2014 Deloitte Tirol Wirtschaftsprüfungs GmbH

Besteuerung der KöR

aktuelle steuerliche Themen aus der

Kommunalpraxisinnocom 2014

Peter A. Grüner


Inhalt

• Inhalt/Leitfaden/Highlights

• Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen Rechts im Umfeld von Kommunen

• Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR) (§ 1 KStG)

• Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht (§ 5 KStG)

• Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (1) (5) KStG)

• quasi Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (2) KStG)

• Versorgungsbetriebeverbund (§ 2 (3) (4) KStG)

• Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 21 (2) (3) KStG)

• Einkommensermittlung bei BgAs

• Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen Rechts (§ 2 (3) UStG)

• Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht unternehmerischer Bereich

• Versagung der Option § 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012

• Verlängerung der Vorsteuerkorrektur § 12 (10) UStG gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl.

I 22/2012

• Immobilienertragsteuer § 30 EStG gem. 1. StabG 2012

• Tax Check

• Danke für Ihre Aufmerksamkeit!

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Inhalt/Leitfaden/Highlights

• die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Kommunen, ihre Grenzen, Strukturierungs-,

Restrukturierungs- und Gestaltungsmöglichkeiten (Gewinn-/Verlustpooling,

Versorgungsbetriebeverbund, Eigen- versus Fremdkapitalfinanzierung, …)

• die beschränkte Anwendbarkeit der Liebhabereigrundsätze bei Kommunen und das sich

daraus ergebende Optimierungspotential

• die beschränkte Umsatzsteuerpflicht der Kommunen (Abgrenzung Hoheitsbereich und

privatwirtschaftlicher Bereich)

• der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als ein Ausweg aus den Einschränkungen der

Vorsteuerabzugsfähigkeit bei Gebäuden

• die ImmoESt und die Kommunen

• Restrukturierungs- und Strukturierungsmöglichkeiten bei Immobilienleasingverträgen

• „verborgene“ Verlustvorträge aus Mitunternehmerbeteiligungen

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Definition/Beispiele für Körperschaften öffentlichen

Rechts im Umfeld von Kommunen

Alle nicht als juristische Personen des Privatrechts (zB GmbH, AG, Gen) zu qualifizierenden

Körperschaften, die öffentliche Aufgaben erfüllen, beispielsweise:

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• Bund

• Länder

• Gemeinden

• Gemeindeverbände

• Kirchen/Religionsgemeinschaften

• Gesetzliche Interessensvertretungen

• Wassergenossenschaften

• Tourismusverbände

• Agrargemeinschaften

• Politische Parteien

• ÖGB

• Sozialversicherungsträger

• Universitäten


Körperschaftsteuerpflicht (KÖSt) bei Körperschaften

öffentlichen Rechts (KöR) (§ 1 KStG)

• unbeschränkt steuerpflichtig (nur!)

• Betriebe gewerblicher Art (BgA) von KöR (gelten als Körperschaften, wie eine

EinmannGmbH)

• mit allen in- und ausländischen Einkünften iSd § 2 EStG

• beschränkt steuerpflichtig

• inländische KöR (sohin nicht ausländische KöR)

• inländische grds. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sofern sie nach § 5

KStG oder anderen BG von der (unbeschränkten) KÖStPflicht befreit sind

• mit ihren (sohin nicht deren BgAs) Einkünften iSd § 21 (2) und (3) KStG

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Befreiung von der unbeschränkten KÖStPflicht

(§ 5 KStG)

auszugsweise:

• (nach landesgesetzlichen Vorschriften) anerkannte Personengemeinschaften der

Bodenreform und Siedlungsträger, nicht:

für über einen Nebenbetrieb hinausgehende Gewerbebetriebe

Verpachtungen eines derartigen Gewerbebetriebes

Grundstücksüberlassungen für andere, als land- und forstwirtschaftliche Zwecke

• gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende unbeschränkt

steuerpflichtige Körperschaften

• Pensions-, Unterstützungs- und Mitarbeitervorsorgekassen iSd § 6 KStG

• kleine Versicherungsvereine

• Bauvereinigungen, die nach dem WGG als gemeinnützig anerkannt sind iSd § 6a KStG

• Privatstiftungen nach § 13 KStG wenn nicht gemeinnützig und nicht Sozialkapital

• BgAs von KöR wenn

zum ausschließlichen Betrieb geselliger Veranstaltungen an höchstens 4 Tagen pro

Jahr, mit max. an 3 Tagen gastgewerblicher Betätigung

die Veranstaltung muß nach außen erkennbar gemeinnützigen, mildtätigen oder

kirchlichen („gmk“) Zweck fördern und die Erträge der Veranstaltung müssen

nachweislich zu diesen Zwecken verwendet werden6


Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (1) (5) KStG)

• wirtschaftlich selbständig und

• ausschließlich oder überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeit von wirtschaftlichem

Gewicht (€ 2.900,00/Jahr) und

• zur Erzielung von Einnahmen oder

• zur Erzielung von anderen wirtschaftlichen Vorteilen, wenn keine Beteiligung am

allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und

• nicht Land- und Forstwirtschaft

• keine privatwirtschaftliche Tätigkeit, wenn überwiegend die Tätigkeit der öffentlichen

Gewalt dient Ausübung der öffentlichen Gewalt insbesondere bei Leistungen, deren

Annahme verpflichtend ist

• als Hoheitsbetriebe gelten insbesondere

eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich

eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht erforderlich

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– Wasserwerke zur überwiegenden Trinkwasserversorgung

– Forschungsanstalten

– Wetterwarten

– Friedhöfe

– Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung

– Desinfektionsanstalten

– Leichenverbrennungen

– Müllbeseitigung

– Straßenreinigung

– Abfuhr von Spülwasser und Abfällen


Quasi Betrieb gewerblicher Art (§ 2 (2) KStG)

als BgA gelten auch:

• Beteiligung als Mitunternehmer

• entgeltliche Überlassung eines BgAs

• Überlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken,

aber nur durch:

Personengemeinschaften der Bodenreform

Siedlungsträger

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• organisatorisch zusammengefasst

• unter einer gemeinsamen Leitung

• für Betriebe zur Versorgung mit

• werden als einheitlicher BgA behandelt (Verlustausgleich!)

• für den Fall der Auslagerung in eine juristische Person an der ausschließlich nur KöR

beteiligt sind ohne Liebhabereigrundsätze und keine verdeckte Gewinnausschüttung

(vGa)

– Wasser,

– Gas,

– Elektrizität oder

– Wärme oder des

Versorgungsbetriebeverbund (§ 2 (3) (4) KStG)

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– Öffentlichen Verkehrs, einschließlich

des Rundfunks oder

– Hafenbetriebe


Umfang der beschränkten Steuerpflicht

(§ 21 (2) (3) KStG)

Alle Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug erhoben wird, außer

(auszugsweise):

• Beteiligungserträge iSd § 10 KStG (Dividendeneinkünfte)

• Zins-, Substanz- und Derivatseinkünfte iSd § 27 (2 Ziff. 2), (3) und (4) EStG von

(auszugsweise):

„Sozialkassen“

Unterstützungskassen

Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung einer KöR

unentbehrlichen (gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden)

Hilfsbetrieben

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Umfang der beschränkten Steuerpflicht

(§ 21 (2) (3) KStG)

Weiters auf:

• vergleichbare ausländische Einkünfte, die dem inländischen Steuerabzug unterliegen

• nicht dem Steuerabzug unterliegende Kapitaleinkünfte iSd § 27a (2) EStG, etwa aus

(auszugsweise):

Darlehen (denen kein Bankgeschäft zugrunde liegt)

Wertpapieren aus „private placements“

echten stillen Gesellschaften

Wertpapierpensionsgeschäften

• Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften

• Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen

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Einkommensermittlung bei BgAs

• Trennung der Besteuerungsebene zur KöR (sohin quasi Rechtsbeziehungen möglich –

Darlehen; Mieten; Personalgestellung)

• stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb

• alle Arten der Gewinnermittlung möglich (§ 4 (1), § 4 (3), § 5, § 17)

• kein Sonderbetriebsvermögen (auch nicht beim quasi BgA Mitunternehmeranteil)

• gewillkürtes grds. Betriebsvermögen möglich

• Einlagen von Wirtschaftsgütern gelten als Anschaffungsvorgänge (Trennung der

Besteuerungsebenen; sohin IFB und IZP)

• Grundsätze der verdeckten Einlagen und Gewinnausschüttungen

• (notwendige) Wirtschaftsgüter entweder durch Widmung Einlegen oder quasi

Rechtsbeziehung

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Einkommensermittlung bei BgAs

• einheitlicher BgA (Verlustausgleich/Verlustvortrag)

• kein Verlustausgleich/Verlustvortrag auf der Ebene der KöR

• Überwiegensprinzip bei Mobilien (50/50)

• Aufteilungsprinzip bei Immobilien (außer <20%>)

• Überführung von einem BgA in einen anderen BgA ist Entnahme/Einlage

• Grenzen der Eigen-/Fremdkapitalausstattung in „Gründungs-„ und „Fortführungsphase“

40 %?

• Kostenersparnis als vGA in Höhe dieser

• eigenbetriebliches Interesse eines unter den Kosten liegenden Verrechnungspreises ist

keine vGA

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Umsatzsteuerpflicht von Körperschaften öffentlichen

Rechts (§ 2 (3) UStG)

• nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA), außer

KÖStbefreite, gesellige Veranstaltungen (4 (3)/Tage zu „gmk“ Zweck)

• und mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

• als BgAs (iS des UStG) gelten stets:

sohin USt, nicht aber KÖSt (auszugsweise):

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– Wasserwerke

– Schlachthöfe

– Anstalten zur Müllbeseitigung

– Abfuhr von Spülwässer und Abfällen

– Vermietung und Verpachtung von

Grundstücken („quasi“ BgA; nicht etwa

aber Baurecht)

– Land- und Forstwirtschaft

– Wasserwerke

– Anstalten zur Müllbeseitigung

– Abfuhr von Spülwässer und Abfällen

– Vermietung und Verpachtung von

Grundstücken (Ausnahme:

Agrargemeinschaften – dort u.U. auch

KÖSt)


Unternehmereinheit der KöR/Eigenverbrauch/nicht

unternehmerischer Bereich

• anders als im KÖStRecht zählen alle BgAs zum Unternehmen der KöR

(Unternehmereinheit)

• eine UStErklärung/mehrere KÖStErklärungen

• Umsätze zwischen BgAs UStneutral/KÖStbar

• Überführung von Gegenständen/Leistungen/Nutzungen in nichtunternehmerischen (zB

hoheitlichen Bereich) führt zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung

• Liebhabereigrundsätze gelten für KöR nicht

• BgAs von KöR können aber nicht gegen den Willen der KöR nicht als Liebhaberei

beurteilt werden (faktisches Wahlrecht)

• Mischbetriebe – UStRL 2000; Rz 267: Unabhängig vom Überwiegen unterliegt der

unternehmerische Bereich stets der USt (Wahlrecht?)

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Versagung der Option § 6 (2) UStG gem. 1. StabG 2012

BGBl. I 22/2012

• Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 16 und Z 17 UStG ist nur mehr

zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich

abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für

Umsätze verwendet (> 95%), die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen

• gilt für Miet- und Pachtverträge nach 31.08.2012

• außer Errichtung (durch den Unternehmer) begann vor 01.09.2012

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Verlängerung der Vorsteuerkorrektur § 12 (10) UStG

gem. 1. StabG 2012 BGBl. I 22/2012 BGBl. I 22/2012

• Vorsteuerkorrektur bei Änderung der Verhältnisse für den Vorsteuerabzug bei Gebäuden

und dessen Großreparaturen auf 19 Jahre (§ 12 Abs. 10 UStG)

• für nach dem 31. März 2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen

verwendet oder nutzt und wenn bei der Vermietung (Nutzungsüberlassung) von

Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die Vermietung

(Nutzungsüberlassung) nach dem 31. März 2012 erfolgt

• Altregelung (9 Jahre Vorsteuerkorrektur) weiterhin anzuwenden, die Grundstücke

(einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von

Großreparaturen) betreffen, die der Unternehmer vor dem 1. April 2012 erstmals in

seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, oder wenn bei der

Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke der Vertragsabschluss über die

Vermietung (Nutzungsüberlassung) vor dem 1. April 2012 erfolgt

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Immobilienertragsteuer § 30 EStG gem. 1. StabG 2012

• § 21 Abs. Ziff. 4 KÖStG: Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß

§ 30 EStG unterliegen seit 01.04.2012 der Immobilienertragsteuer

• Umwidmung nach 31.12.1987 und nach 31.12.1987 entgeltlich erworben oder in

zeitlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit Veräußerung – 15 %

(§ 30 Abs. 4 Ziff.1 EStG)

• Umwidmung vor 01.01.1988 – 3,5 % (§ 30 Abs. 4 Ziff. 2 EStG)

• Antrag auf Normalbesteuerung – 25 % des Gewinns (§ 30 Abs. 5 EStG)

• nicht für selbst hergestellte Gebäude (§ 30 Abs. 2 Ziff. 2 EStG)

• nicht für Flurbereinigung und Baulandgestaltung (§ 30 Abs. 2 Ziff. 4 EStG)

• Verlustausgleich nur innerhalb Schedule (§ 30 Abs. 7 EStG)

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Tax Check

Auf die Körperschaften öffentlichen Rechts kamen in den letzten, wenigen Monaten massive

Steuerbelastungen und -änderungen, insbesondere durch folgende Sachverhalte hinzu:

Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte seit 01.04.2012

Änderung der Besteuerung von Immobilientransaktionen seit 01.04.2012

Streichung der USt-Option auf Steuerpflicht von Umsätzen aus Vermietung und

Verpachtung von Liegenschaften seit 01.04.2012 bzw. 01.09.2012

Diese Änderungen bedürfen z.T. erheblicher Strukturierungs- und Restrukturierungs-

maßnahmen sowie Änderungen von steuerstrategischen Ansätzen. Zum Teil haben sich

ursprünglich, ausdrücklich gewählte Gestaltungsmöglichkeiten, wie etwa die Frage der

Kapitalausstattung von BgAs oder die Gestaltung von „Quasirechtsverhältnissen“ ins

Negative gedreht. Vor diesem Hintergrund sind Tax Checks dringend anzuraten.

Wir, Deloitte begleiten Sie dabei gerne. Sprechen Sie mit uns, wir erstellen Ihnen gerne ein

individuelles, strukturiertes Angebot!

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Danke für Ihre Aufmerksamkeit!

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Peter Grüner

Partner

Tel: +43 512 582 555-0

Mail: [email protected]

Deloitte Tirol


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