aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en...

Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay Enfoque procesal A solicitud del Centro de Estudios Fiscales del Uruguay (CEF), se realiza un diagnóstico del sistema de Justicia Tributaria en Uruguay, se reseñan algunas experiencias de Derecho Comparado y se formula una propuesta de modelo de sistema de Justicia Tributaria para Uruguay, con un enfoque centrado en los aspectos de Derecho Procesal.

Santiago Pereira Campos

22/11/2012

Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay

Consultor: Santiago Pereira Campos

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EQUIPO DE TRABAJO

El equipo de trabajo del presente informe de consultoría, se integra por las siguientes personas:

Consultor (director y coordinador):

Santiago Pereira Campos1

Equipo técnico nacional:

Santiago Pereira Campos

Adrián Gutiérrez

Francisco Cobas

Félix Abadi

Clarisa Rodríguez

Aporte técnico internacional:

Dr. Sergio Arenhart (Brasil)

Cr. Carlos Camacho (Costa Rica)

Dr. Federico Campolieti (Argentina)

Cr. Gustavo Carreño (Argentina)

Dra. Macarena Vargas (Chile)

Dr. Juan Pablo Scalone (Argentina)

Dra. Anapaula Trindade (International Bureau of Fiscal Documentation - IBFD)

Equipo de apoyo en relevamiento:

Pablo Meneses

Roland Giménez

David Giménez

Mariana Barúa

AGRADECIMIENTOS

En el presente trabajo de consultoría se contó con la valiosa colaboración de los siguientes organismos, instituciones y personas, a quienes se agradece especialmente (orden alfabético):

ORGANISMOS E INSTITUCIONES

Banco de Previsión Social (BPS)

Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU)

1 Profesor Titular de Derecho Procesal y Profesor Titular de Litigación por Audiencias en la Facultad de Derecho de la Universidad de Montevideo. Miembro del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal y de la Asociación Internacional de Derecho Procesal. Integra el Consejo Directivo del Centro de Estudios de Justicia de las Américas (CEJA-OEA). Profesor de Derecho Procesal del Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU – Poder Judicial uruguayo). Profesor Titular del Postgrado en Derecho Procesal Aplicado de la Universidad de Montevideo. Socio de RUEDA ABADI PEREIRA. Investigador Activo de la Agencia Nacional de Investigación e Innovación (ANII). Ha realizado consultorías para PNUD, ONUDI, BID, FOMIN, CEJA e Instituto del BANCO MUNDIAL. Las opiniones del consultor son formuladas a título personal y no comprometen a las instituciones que integra. [email protected].

mailto:[email protected]



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Centro de Estudio de Justicia de la Américas (CEJA-OEA)

Colegio de Abogados del Uruguay (CAU)

Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay (CCEAU)

Dirección General Impositiva (DGI)

Facultad de Derecho CLAEH

Fiscalía de Corte y Procuraduría General de la Nación

Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET)

International Bureau of Fiscal Documentation (IBDF)

Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)

Ministerio de Educación y Cultura (MEC)

Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (PECA)

Rueda Abadi Pereira

Suprema Corte de Justicia (SCJ)

Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA)

Universidad Católica del Uruguay Dámaso Antonio Larrañaga (UCUDAL)

Universidad de la Empresa (UDE)

Universidad de la República (UDELAR)

Universidad de Montevideo (UM)

Universidad ORT PROFESIONALES, JUECES Y ACADÉMICOS

Dr. Jorge Abramo

Cr. Darío Andrioli

Dr. Sebastián Arcia

Ec. Rodrigo Arim

Dr. Jonás Bergstein

Dr. Andrés Blanco

Dr. Leonardo Bon

Dra. Mónica Bortoli Porro

Dr. Juan Pablo Cajarville

Dra. Ivonne Carrión

Dr. Leonardo Costa

Cr. Daniel Croza

Dra. Margarita De Hegedus

Dr. Carlos E. Delpiazzo

Dr. Jorge Díaz

Dr. Augusto Durán Martínez

Cr. David Eibe

Dr. Nicolás Etcheverry

Dr. Jorge Fernández Reyes

Dr. Mario Ferrari

Dr. Bruno Gaiero

Dra. Susana Gianarelli

Dra. Luz Gonet

Ec. Rosa Grosskoff

Dr. Walter Guerra Pérez

Dr. Daniel Gutiérrez Proto

Dr. Alberto Faget



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Dr. Walter Howard

Dra. Estela Jubette

Dra. Claudia Kelland Torres

Dr. Eduardo Lombardi

Dra. Teresita Macció

Adelina Passalacqua

Cr. Juan Antonio Pérez Pérez

Dr. Dardo Preza

Ec. Andrés Rius

Cr. Álvaro Romano

Dr. Daniel Rueda Kramer

Dra. Fernanda San Martín

Dra. Nilza Salvo López de Alda

Dr. Javier Sanguinetti

Cr. Alberto Sayagués

Dr. Carlos Scirgalea Poppa

Dr. José Luis Shaw

Dr. Federico Tobía Silveira

Dra. Cecilia Torello

Dr. Rafael Ubiría Alzugaray

Dr. Alberto Varela

Laura Volpi

Asimismo se agradece a los profesionales, jueces, funcionarios y técnicos que nos brindaron su conocimiento y solicitaron mantener reserva no sólo respecto de la información brindada sino también respecto de sus nombres.

SUMARIO

CAPÍTULO I OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL Y METODOLÓGICO DEL

RELEVAMIENTO 1. MOTIVACIÓN DE LA CONSULTORÍA 2. OBJETO DE LA CONSULTORÍA 3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS 4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA 5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE PROCESAL

a. Visión instrumental del proceso b. Peculiaridades de la materia tributaria c. El sistema jurisdiccional tributario debe tener un adecuado equilibrio

entre los diversos principios e intereses en juego. 6. METODOLOGÍA DE LA CONSULTORÍA

CAPÍTULO II DIAGNÓSTICO DEL ESTADO ACTUAL DE LOS MECANISMOS PARA DIRIMIR LOS

CONFLICTOS TRIBUTARIOS EN URUGUAY 1. INTRODUCCIÓN

1.1. MODELOS DE CONTENCIOSO DE DERECHO PÚBLICO 1.2. EL MODELO URUGUAYO



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2. LOS PROCESOS JURISDICCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY 2.1. EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE ANULACIÓN ANTE EL TRIBUNAL

DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (TCA) 2.1.1. Competencia del TCA en materia tributaria 2.1.2. Estructura del proceso de anulación ante el TCA 2.1.3. Proyectos de reforma del proceso de anulación ante el TCA 2.1.4. Principales críticas formuladas al proceso de anulación ante el TCA

a. Excesiva duración del proceso y sobrecarga de asuntos b. Ausencia de especialización c. Imposición de medidas cautelares por el TCA d. La ejecución de las sentencias por el TCA e. Ausencia de órganos inferiores en la esfera del TCA f. Otras deficiencias procesales del proceso ante el TCA

i. Proceso lento, escrito, formal y burocrático ii. El Juez mero espectador iii. Ausencia de inmediación iv. Estructura procesal inadecuada v. Falta de publicidad vi. Delegación de funciones jurisdiccionales vii. Infraestructura y recursos humanos insuficientes

g. Estadísticas sobre el proceso contencioso de anulación en materia tributaria ante el TCA

i. Cantidad de sentencias del TCA por año ii. Cantidad de sentencias de los últimos 5 años en procesos

anulatorios contra órganos con competencia tributaria 1) Cantidad de sentencias dictadas en procesos en que

son demandados Intendencias Municipales, BPS y MEF (incluyendo sentencias de suspensión de la ejecución de los actos administrativos)

2) Cantidad de sentencias dictadas en procesos en que son demandados Intendencias Municipales, BPS y MEF (sin incluir sentencias de suspensión de ejecución de los actos administrativos)

3) Análisis global de las sentencias contra Intendencias Municipales, clasificando según el resultado y culminación del proceso (2007-2011)

4) Análisis de las sentencias contra el Banco de Previsión Social, clasificando según el resultado y culminación del proceso (2007-2011)

5) Análisis de las sentencias dictadas en procesos contra el Ministerio de Economía y Finanzas, clasificándolas según el resultado del proceso (2007-2011)

6) Cantidad de sentencias del TCA que suspende la ejecución del acto administrativo de las Intendencias (2007-2011)

7) Cantidad de sentencias del TCA que suspenden ejecución del acto administrativo del BPS (2007-2011)

8) Cantidad de sentencias del TCA que suspenden ejecución del acto administrativo del MEF (2007-2011)

iii. Análisis de los fallos de 2010 y 2011 en materia tributaria en los que son demandados el BPS o el MEF



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iv. Constataciones empíricas

2.2. PROCESOS DE MATERIA TRIBUTARIA TRAMITADOS ANTE EL PODER JUDICIAL (PJ) 2.2.1. Tribunales competentes 2.2.2. Procesos cautelares

a. Consideraciones generales b. Medidas cautelares a favor del contribuyente c. Medidas cautelares a favor de la Administración Tributaria

i. Consideraciones preliminares ii. El artículo 87 del Código Tributario

iii. Los poderes – deberes del Juez iv. Breve reseña del proceso cautelar v. Principales problemas del proceso cautelar en materia

tributaria 2.2.3. La Clausura Tributaria

a. Clausura de establecimientos de temporada b. Clausura por no inscripción en el RUT c. Clausura por incumplimiento de obligaciones ante el BPS d. Clausura por no aportación en obras en construcción o refacción e. Clausuras tributarias aplicables por la DGI y el BPS

i. Sobre el otorgamiento de vista previa ii. Sobre la aplicación de la sanción por la Administración

Tributaria iii. Sobre los poderes-deberes del Juez ante la solicitud de

clausura 2.2.4. Proceso de levantamiento del secreto bancario a efectos fiscales 2.2.5. Proceso de inconstitucionalidad en materia tributaria 2.2.6. Proceso ejecutivo tributario

a. Marco jurídico b. La excepción de la inhabilidad del título y el análisis de la legalidad

del acto administrativo c. Estructura monitoria del proceso ejecutivo tributario

2.2.7. Juicio Ordinario posterior al proceso ejecutivo tributario a. Regulación legal b. Problemas planteados

2.2.8. Proceso de repetición de pago a. Consideraciones previas b. El problema planteado: ¿debe agotarse la vía administrativa para

solicitar la repetición de pago en vía judicial? 2.2.9. Proceso de amparo en materia tributaria

a. Consideraciones generales b. El amparo y los actos administrativos

2.2.10. Proceso de ejecución 2.2.11. Información estadística sobre procesos en el ámbito del Poder Judicial

a. Consideraciones preliminares b. Demanda del servicio de justicia

1) Demanda total del servicio de Justicia en Uruguay 2) Asuntos iniciados según competencia de la Sede y área

geográfica 3) Asuntos iniciados ante la Suprema Corte de Justicia

según tipo de procedimiento



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4) Actividad Jurisdiccional en los Tribunales de Apelaciones en lo Civil

c. Carga de trabajo de los tribunales en materia civil en primera y segunda instancia y duración de los procesos civiles (en sentido amplio)

1) Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de la Capital

2) Tribunales de Apelaciones en lo Civil d. Duración de los procesos


2) Tribunales de Apelaciones 3) Procesos monitorios

3. LA SITUACIÓN ESPECIAL DE LA SUSPENSIÓN DE CERTIFICADOS 4. CARENCIA DE APOYO TÉCNICO TRIBUTARIO A LOS TRIBUNALES

4.1. EN LA ÓRBITA DEL PJ Y DEL TCA 4.2. EN LA ÓRBITA DE LA FISCALÍA DE CORTE Y PROCURADURÍA GENERAL DE LA

NACIÓN (MINISTERIO PÚBLICO Y FISCAL) 4.3. EN LA ÓRBITA DE LA PROCURADURÍA DEL ESTADO EN LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO (PECA) 4.4. OPINIÓN DE LOS ACTORES DEL SISTEMA TRIBUTARIO SOBRE LA ESPECIALIZACIÓN

5. SEGURIDAD JURÍDICA Y PREVISIBILIDAD DE LAS DECISIONES JURISDICCIONALES 6. SITUACIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

CAPÍTULO III PERCEPCIÓN DE LOS OPERADORES JURÍDICOS SOBRE EL SISTEMA URUGUAYO

DE JUSTICIA TRIBUTARIA 1. CARACTERÍSTICAS DEL ESTUDIO REALIZADO 2. RESULTADOS OBTENIDOS

2.1. Grado de tutela del crédito fiscal en beneficio de la Administración Tributaria 2.2. Grado de suficiencia de las herramientas y prerrogativas con que cuenta la

Administración Tributaria para perseguir el cobro del crédito fiscal 2.3. Paridad en la relación Fisco – Contribuyente 2.4. Nivel de información que poseen los contribuyentes acerca de sus derechos ante

un procedimiento administrativo tributario 2.5. Actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el Fisco en vía

administrativa 2.6. Frecuencia con que -en la fase del procedimiento administrativo- la

Administración Tributaria hace lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución

2.7. Tiempo promedio que insume el procedimiento ante la propia Administración desde el inicio de la inspección fiscal a un contribuyente hasta obtener una resolución definitiva (incluyendo los eventuales recursos administrativos pero sin incluir la eventual acción de nulidad ante el TCA).

2.8. Actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el Fisco en vía jurisdiccional

2.9. Los derechos de los contribuyentes en Uruguay 2.10. Motivos por los cuales, a pesar del elevado número de inspecciones fiscales en las

cuales se determinan adeudos tributarios, pocas de esas situaciones se dilucidan ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA).

2.11. Evaluación del actual proceso administrativo que se tramita ante el TCA



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2.12. Eficacia del proceso anulatorio ante el TCA en términos de tiempo y recursos humanos destinados al mismo

2.13. Probabilidad de que un juez conceda una medida cautelar solicitada por el Fisco contra un contribuyente

2.14. Actitud del Juez al adoptar una medida cautelar en materia tributaria 2.15. Probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de

una medida cautelar dispuesta por el Juez 2.16. Confianza de los administrados y los operadores jurídicos en el sistema de justicia

tributario de Uruguay 2.17. Conveniencia de crear en nuestro sistema jurídico un órgano especializado e

independiente, dentro de la Administración, que resuelva las controversias planteadas entre el Fisco y el contribuyente en forma previa a la intervención del TCA o del Poder Judicial.

2.18. Reformas necesarias en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al TCA

2.19. Reformas necesarias en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al Poder Judicial

2.20. Necesidad de crear Juzgados de primera instancia especializados en materia tributaria dentro del Poder Judicial

2.21. Mecanismo que debiera utilizarse para la designación de los jueces a cargo de las sedes especializadas

2.22. Conveniencia de que exista un Tribunal de Apelaciones especializado en materia tributaria o bien, que se afecte un sólo Tribunal para atender esta materia

2.23. Necesidad de crear la figura del Ombudsman tributario (defensor del contribuyente) en Uruguay

2.24. Otras consideraciones realizadas por los consultados 3. CONCLUSIONES

CAPITULO IV RELEVAMIENTO DE ALGUNOS MODELOS INSTITUCIONALES Y EXPERIENCIAS

DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN DERECHO COMPARADO 1. DIVERSOS SISTEMAS DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN DERECHO COMPARADO 2. ARGENTINA 3. CHILE 4. ESPAÑA 5. BRASIL 6. COSTA RICA CAPÍTULO V ANÁLISIS DE LA NECESIDAD Y/O CONVENIENCIA DE UNA JUSTICIA

ESPECIALIZADA Y/O DE PROCESOS ESPECIALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY

1. PLANTEO DE LA CUESTIÓN 2. DERECHO SUSTANTIVO, DERECHO PROCESAL, PROCEDIMIENTO, TRIBUNALES Y JUECES

ESPECIALIZADOS: NECESIDAD DE DISTINCIÓN 3. FUNDAMENTOS DE LA JUSTICIA ESPECIALIZADA 4. LA CUESTIÓN DE LA INDEPENDENCIA DE LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS 5. LA CUESTIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN DE LOS JUECES 6. NOMBRAMIENTO DE LOS JUECES Y ESPECIALIZACIÓN 7. ¿SON NECESARIOS EN URUGUAY TRIBUNALES TRIBUTARIOS? 8. ¿ES NECESARIO EN URUGUAY UN PROCESO ESPECIAL PARA LA MATERIA TRIBUTARIA?



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CAPÍTULO VI PROPUESTA DE MODELO A APLICAR EN URUGUAY: PRINCIPALES ALTERNATIVAS

1. PREMISAS ESENCIALES PARA LA FORMULACIÓN DE UNA PROPUESTA 1.1. ENFOQUE SISTÉMICO

a. Dimensión vertical b. Dimensión horizontal c. Dimensión integral en materia territorial

1.2. LAS POLÍTICAS PÚBLICAS DEBEN ESTABLECER HERRAMIENTAS CONCRETAS Y EFICACES

1.3. PLAN SISTÉMICO E INTEGRAL DE LA REFORMA 2. DISEÑO DE LA REFORMA CON PERSPECTIVA DE POLÍTICA PÚBLICA

2.1. LAS POLÍTICAS PÚBLICAS EN EL SISTEMA DE JUSTICIA 2.2. JUSTICIA TRIBUTARIA Y DERECHOS HUMANOS

2.2.1. Debido proceso 2.2.2. Acceso a la Justicia

2.3. USO EFICIENTE DE LOS RECURSOS PÚBLICOS 3. REALIDAD Y CULTURA JURÍDICA NACIONAL 4. SEGURIDAD JURÍDICA, INDEPENDENCIA E IMPARCIALIDAD 5. ASISTENCIA TÉCNICA 6. PRINCIPALES ALTERNATIVAS DE REFORMA DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA

6.1. DISEÑO INSTITUCIONAL Y COMPETENCIA 6.1.1. Consideraciones preliminares 6.1.2. Creación de órganos inferiores dentro del sistema orgánico TCA

a. ¿Reforma constitucional o reforma legal? b. Propuestas formuladas

i. Proyecto de reforma constitucional ii. Proyectos de reforma legislativa

c. Nuestra propuesta 6.1.3. Sobre la posible creación de tribunales administrativos especializados en

materia tributaria 6.1.4. Propuesta de creación de un órgano técnico asesor 6.1.5. Sobre la posible creación de Juzgados Especializados en la órbita del Poder

Judicial a. Proyecto presentado b. Creación de Juzgados Especializados en el Poder Judicial

6.1.6. ¿Creación de Juzgados de pequeñas causas en la órbita del Poder Judicial? 6.1.7. ¿Creación de órganos administrativos de conciliación? 6.1.8. La cuestión de la conciliación y transacción en materia tributaria.

6.2. ALGUNAS PROPUESTAS VINCULADAS AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 6.2.1. La excesiva duración del procedimiento administrativo 6.2.2. Propuestas para mitigar la excesiva duración del procedimiento

administrativo en la etapa anterior al dictado del acto de determinación tributaria a. Aplicación de un plazo de caducidad b. El reclamo administrativo o recurso de queja

6.2.3. Propuestas para mitigar la excesiva duración del procedimiento administrativo en la etapa posterior al dictado del acto de determinación tributaria a. Disminución de plazos de decisión de recursos administrativos b. Aplicación del silencio positivo



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6.2.4. Propuestas para resolver la cuestión de la eventual necesidad de agotar la vía administrativa, en forma previa a la repetición de pago

6.2.5. Otras propuestas 6.3. DISEÑO PROCESAL

6.3.1. Los desafíos procesales de la reforma 6.3.2. El proceso moderno 6.3.3. Principios que deben regir los procesos tributarios 6.3.4. Estructuras procesales

a. Consideraciones generales b. El proceso ordinario c. El proceso monitorio tributario d. Procesos cautelares tributarios e. El proceso de pequeñas causas tributarias f. El proceso de amparo g. El proceso de ejecución h. Otros procesos tributarios

6.3.5. Rol del juez y de las partes en el proceso tributario 6.3.6. Modelo de asistencia jurídica e información al administrado

6.4. DISEÑO DE GESTIÓN 6.5. TECNOLOGÍAS DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN (TIC´s)2 6.6. IMPULSO, CONCRECIÓN E IMPLEMENTACIÓN DE LA REFORMA DE LA JUSTICIA

TRIBUTARIA CAPÍTULO VII RESUMEN EJECUTIVO Y CONCLUSIONES I. PREMISAS BÁSICAS II. CARACTERÍSTICAS INSTITUCIONALES DEL SISTEMA DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN URUGUAY III. DIAGNÓSTICO DEL PROCESO DE ANULACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

TRIBUTARIOS ANTE EL TCA IV. DIAGNÓSTICOS DE LOS PROCESOS TRIBUTARIOS ANTE EL PODER JUDICIAL V. SUSPENSIÓN DE CERTIFICADOS VI. APOYO TÉCNICO TRIBUTARIO CON EL QUE CUENTAN LOS TRIBUNALES PARA ADOPTAR

SUS RESOLUCIONES VII. SEGURIDAD JURÍDICA Y PREVISIBILIDAD DE LAS DECICISIONES JURISDICCIONALES EN LA

MATERIA TRIBUTARIA VIII. GRADO DE PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE IX. PERCEPCIÓN DE LOS OPERADORES JURÍDICOS SOBRE EL SISTEMA URUGUAYO DE JUSTICIA

TRIBUTARIA X. RELEVAMIENTO DE ALGUNAS EXPERIENCIAS DE DERECHO COMPARADO XI. ¿ES NECESARIA O CONVENIENTE UNA JUSTICIA ESPECIALIZADA Y/O PROCESOS

ESPECIALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY? XII. PREMISAS BÁSICAS DE NUESTRA PROPUESTA XIII. PROPUESTAS DE DISEÑO INSTITUCIONAL Y COMPETENCIA EN LA ÓRBITA DEL TCA XIV. SOBRE LA POSIBLE CREACIÓN DE TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS ESPECIALIZADOS EN

MATERIA TRIBUTARIA XV. CREACIÓN DE UN ÓRGANO TÉCNICO ASESOR XVI. SOBRE LA POSIBLE CREACIÓN DE JUZGADOS ESPECIALIZADOS EN LA ÓRBITA DEL PODER

JUDICIAL

2 Véase: Centro de Estudios de Justicia de las Américas -CEJA y Microsoft, Libro Blanco de E – Justicia: Perspectivas de uso e impactos de las TIC en la administración de justicia en América Latina, Santiago, Agosto 2008. Disponible online en: www.cejamericas.org

http://www.cejamericas.org/



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XVI. POSIBLE CREACIÓN DE ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS DE CONCILIACIÓN XVII. PROPUESTAS VINCULADAS AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO XIX. PROPUESTAS DE DISEÑO PROCESAL XX. PROPUESTAS DE DISEÑO DE GESTIÓN E IMPLEMENTACIÓN DE LAS REFORMAS CAPÍTULO VIII BIBLIOGRAFÍA ANEXOS ANEXO A: Formulario de relevamiento de información utilizado en la consultoría

ANEXO B: Proyecto de ley redactado por los Profesores Juan Pablo CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, con la colaboración de Horacio CASSINELLI MUÑOZ, en el mes de julio de 1985.

ANEXO C: Anteproyecto de ley redactado a pedido del TCA por los Profesores Juan Pablo CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, en el mes de junio de 2000.

ANEXO D: Proyectos enviados por el TCA al Poder Ejecutivo en junio de 2003 y mayo de 2005, basados en el anteproyecto de junio de 2000, los que fueron desglosados por el Poder Legislativo de los respectivos proyectos de leyes de Rendición de Cuentas y de Presupuesto Nacional.

ANEXO E: Proyecto de reforma de las Secciones XV y XVII de la Constitución, redactado por los Profesores Juan Pablo CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, a pedido del Colegio de Abogados del Uruguay, en el mes de setiembre de 2003.

ANEXO F: Respuesta del TCA a la solicitud de información cursada. ANEXO G y H: Proyectos de leyes de reforma del procedimiento de clausura tributaria

de fechas 7/3/06 y 14/3/06. ANEXO I: Solicitud de información dirigida a la Dra. Ivonne Carrión. ANEXO J: Respuesta de la ORDA a la solicitud de información cursada.

CAPÍTULO I OBJETIVOS, ALCANCE, MARCO CONCEPTUAL

Y METODOLÓGICO DEL RELEVAMIENTO

1. MOTIVACIÓN DE LA CONSULTORÍA La motivación del presente relevamiento surge de lo que ha señalado el CEF en la convocatoria pública a interesados en postular para la realización de esta consultoría, y que creemos del caso reiterar a continuación en sus aspectos medulares. El Estado, en tanto recaudador de los tributos necesarios para el cumplimiento de sus fines, da origen, al crear dichas prestaciones coactivas, a la relación jurídica tributaria con el contribuyente. Esa relación, nacida a partir de un acto legislativo, involucra además la realización de actividad administrativa destinada a la efectiva recaudación de los tributos derivada de la obligación establecida en la ley, y a la resolución de las controversias que eventualmente se produzcan entre el administrado y el Fisco, contencioso que muchas veces se resuelve en el ámbito jurisdiccional.



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Se trata de una situación extremadamente peculiar, en la que el Estado asume a través de los poderes que lo integran, diversos roles, con una incidencia de gran relevancia no sólo en aspectos meramente económicos, sino también en relación con cuestiones propias de los derechos individuales. Por otra parte, el fortalecimiento de la Administración Tributaria, la reforma del sistema impositivo vigente a partir de 2007 y el incremento significativo de las actividades de contralor destinadas a favorecer el cumplimiento voluntario, conlleva necesariamente un aumento de las posibilidades de conflicto entre la Administración y los contribuyentes, respecto a los criterios de determinación tributaria y su implementación. Adquiere por lo tanto singular relevancia la existencia de una efectiva garantía jurisdiccional que equilibre adecuadamente la relación entre las partes. El proceso jurisdiccional debe asegurar que la resolución del conflicto se realice en forma oportuna y con pleno conocimiento de causa respecto a una disciplina que ha adquirido una enorme complejidad. Nuestro país no dispone de juzgados especializados en materia tributaria, por lo que las eventuales controversias entre el Fisco y los administrados son laudadas en el ámbito del Tribunal de lo Contencioso Administrativo o en los Juzgados ordinarios del Poder Judicial. En el derecho comparado se pueden encontrar diversos diseños institucionales vinculados a la creación de órganos jurisdiccionales especializados en materia tributaria con el objetivo de avanzar en un proceso de especialización que asegure la resolución de conflictos justa y oportuna. En ese contexto corresponde analizar el sistema actualmente vigente en Uruguay, considerar algunas experiencias de Derecho Comparado y formular las propuestas de cambio necesarias y posibles en las actuales circunstancias.

2. OBJETO DE LA CONSULTORÍA El presente trabajo tiene por objeto:

Realizar un diagnóstico del estado actual de los mecanismos para dirimir los conflictos tributarios en Uruguay, con un enfoque jurídico procesal.

Relevar el sistema de justicia tributaria en algunos países de referencia a efectos de analizar buenas prácticas, lecciones aprendidas y su posible aplicación en Uruguay.

Analizar si es justificable y/o necesario que en Uruguay exista una justicia especializada en materia tributaria y, en caso afirmativo, proponer el diseño óptimo, desde el punto de vista institucional, de los nuevos órganos jurisdiccionales especializados, considerando las restricciones constitucionales en la materia.

Analizar si se requieren cambios de índole procesal en la estructura de los procesos tributarios que, a la vez de garantizar razonablemente el crédito fiscal, aporten mayores garantías procesales a los contribuyentes.



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Formular propuestas sobre el modelo a aplicar en nuestro país, tomando como referencia la realidad actual, así como los aspectos más destacables de los modelos estudiados. La propuesta tendrá en cuenta las dificultades de su inserción en el orden normativo nacional, de forma que cuando se requieren reformas constitucionales se adicionan posibles alternativas que impliquen sub óptimos que no requieran reformas de la Constitución.

3. ALCANCE Y LIMITACIONES DEL ANÁLISIS Resulta relevante focalizar el alcance de esta consultoría a efectos de comprender luego el impacto de sus conclusiones.

En primer lugar, nos centraremos en los aspectos procesales del sistema tributario uruguayo a efectos de realizar el diagnóstico y formular las propuestas. En efecto, el CEF ha entendido, con buen criterio, que el estudio del complejo tema del sistema jurisdiccional tributario requiere análisis tanto desde la óptica del derecho sustantivo (Derecho Tributario) como del derecho adjetivo (Derecho Procesal). Nuestro informe se ceñirá al segundo aspecto.

En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, nuestro análisis se focalizará en las fases jurisdiccionales de los procesos, sin profundizar en las fases administrativas, sin perjuicio de hacerse al respecto algunas referencias cuando ello sea imprescindible.

En tercer lugar, es de destacar que nuestra consultoría se centra en los procesos tributarios iniciados por la Dirección General Impositiva (DGI) o el Banco de Previsión Social (BPS) contra el administrado, o por el administrado contra tales entidades. Por ende, no se incluye el estudio de:

o El proceso penal tributario o El proceso aduanero o Los procesos tributarios de las Intendencias Municipales o Los procesos de las personas públicas no estatales.

4. NECESIDAD DE ABORDAJE MULTIDISCIPLINARIO DEL TEMA Como ya lo hemos señalado, nuestro enfoque es procesal, sin perjuicio de lo cual, el tema requiere un abordaje multidisciplinario desde distintos puntos de vista que nos impondrán referencias a otros aspectos de la cuestión.

Esa necesidad de abordaje multidisciplinario del tema, implica considerar los diversos aspectos de la relación jurisdiccional entre el Fisco y el contribuyente, desde las siguientes perspectivas:

Políticas públicas

Derechos Humanos

Derecho Tributario

Derecho Procesal

Derecho Constitucional

Derecho Administrativo

Gestión administrativa y judicial



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5. CRITERIOS FUNDAMENTALES EN EL ENFOQUE PROCESAL Si bien el enfoque de nuestro trabajo es procesal, debe señalarse que un relevamiento y propuesta de reforma a la justicia tributaria, debe tener un enfoque sistémico, complejo e integral con perspectiva de política pública3. A ese enfoque sistémico nos habremos de referir más ampliamente al analizar las opciones de propuestas a realizar. Pero desde la óptica específicamente procesal, nuestro análisis se realiza sobre la base de las siguientes premisas fundamentales:

a. Visión instrumental del proceso

El Derecho Procesal y el proceso están al servicio del derecho sustantivo –en el caso el Derecho Tributario- y por ende, de la efectividad de los derechos sustanciales, como lo dispone el art. 14 del Código General del Proceso (CGP).

Por ende el relevamiento y las propuestas que se hagan deben tener esta visión como eje de análisis.

b. Peculiaridades de la materia tributaria

El Derecho Tributario tiene características y especialidades propias que tienen incidencia en algunos aspectos del proceso. Por ende, a efectos de diseñar reformas a la Justicia Tributaria, deberemos considerar tales elementos propios de la materia sustantiva.

c. El sistema jurisdiccional tributario debe tener un adecuado equilibrio entre los diversos principios e intereses en juego

Por ende, los eventuales cambios institucionales y procesales en la justicia tributaria, a la vez, deben:

Garantizar razonablemente el crédito fiscal

Brindar garantías procesales reales a los administrados/contribuyentes

Permitir al tribunal contar con prueba de calidad para resolver las cuestiones

Propiciar un debate jurídico de nivel adecuado

Asegurar la resolución de los conflictos en plazos razonables, revirtiendo el alto grado de ineficiencia por la demora en la resolución de los conflictos.

Favorecer la calidad de las resoluciones jurisdiccionales

Evitar el desaliento de litigios por temor a represalias

Generar confianza de la comunidad en el sistema de Justicia Tributaria

Proveer información clara y amplia a los administrados acerca de los derechos de que son titulares.

3 PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases generales para una Reforma a la Justicia civil en América Latina y el Caribe”, CEJA, en Modernización de la Justicia Civil, Pereira Campos, S., coordinador, Universidad de Montevideo, 2011, p. 33 y ss.



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Fortalecer institucionalmente al Fisco y al Sistema de Justicia.

Favorecer el acceso a la Justicia y lograr la eficacia del proceso, de modo que todo sujeto de derecho tenga acceso a un proceso de duración razonable que resuelva sus pretensiones.

Lograr el contacto directo del tribunal con las partes y la prueba.

Que el juez sea el verdadero director del proceso respetando siempre el marco de los hechos alegados y controvertidos y los principios de debido proceso y congruencia.

Moralizar el proceso evitando conductas desleales y dilatorias.

Priorizar lo sustancial sobre lo formal: que las formas –siempre necesarias para garantizar el debido proceso- sean instrumentales al derecho sustantivo.

Propender a la publicidad y transparencia del sistema de Justicia.

6. METODOLOGÍA DE LA CONSULTORÍA Los instrumentos metodológicos utilizados en esta consultoría son los siguientes:

Análisis de la principal doctrina y jurisprudencia nacional sobre el tema.

Relevamiento de estudios de campo ya realizados a efectos de la descripción del sistema uruguayo y su evaluación.

Entrevistas con actores relevantes del sistema tributario nacional. Se mantuvieron entrevistas personales o telefónicas con las siguientes personas (orden alfabético):

o Dr. Leonardo Bon (DGI) o Dr. Juan Pablo Cajarville (docente y abogado litigante) o Dra. Ivonne Carrión (Coordinadora de la Unidad de Programa de Fortalecimiento

del Poder Judicial) o Dr. Leonardo Costa (CEF) o Cr. Daniel Croza (Director Técnico de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS) o Dr. Jorge Díaz (Fiscal de Corte y Procurador General de la Nación) o Dr. Mario Ferrari (ex asesor técnico en materia tributaria del Procurador de Estado

en lo Contencioso Administrativo y actual abogado litigante) o Dra. Susana Gianarelli (Secretaria Letrada del TCA) o Cra. Luz Gonnet (Directora de División Planeamiento y Presupuesto del Poder

Judicial) o Ec. Rosa Grosskoff (CEF) o Dr. Daniel Gutiérrez (Presidente de la Suprema Corte de Justicia) o Cr. Juan Antonio Pérez Pérez (CEF) o Dr. Esc. Luis Picardo (Gerente de Asesoría Letrada del BPS) o Dr. Dardo Preza (Presidente del TCA) o Dr. Javier Sanguinetti (Asesor del Banco de Previsión Social) o Cr. Alberto Sayagués (CEF) o Dr. José Luis Shaw (Presidente del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios) o Dra. Cecilia Torello (Sección Jurisprudencia TCA) o Dr. Rafael Ubiría (Procurador de Estado en lo Contencioso Administrativo)

Se enviaron más de 150 solicitudes de información a actores relevantes representantes del sistema de Justicia Tributaria (Fisco, academia, abogados, jueces, integrantes del TCA, contadores, Ministerio Público, PECA, etc.), a través del formulario cuyo modelo se adjunta (ANEXO A), el cual podía ser completado por los interesados en la web o manualmente.



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Se procesaron 44 respuestas4, de las cuales no se prohibió la mención del nombre de los entrevistados en los siguientes casos:

o Cr. Félix Abadi o Dr. Jorge Abramo o Cr. Darío Andrioli o Dr. Sebastián Arcia o Dr. Jonás Bergstein o Dr. Andrés Blanco o Dra. Mónica Bortoli Porro o Dra. Margarita De Hegedus o Dr. Carlos E. Delpiazzo o Dr. Jorge Díaz o Dr. Augusto Durán Martínez o Dr. Nicolás Etcheverry o Dr. Jorge Fernández Reyes o Dr. Mario Ferrari Rey o Dr. Bruno Gaiero o Dr. Walter Guerra Pérez o Dr. Daniel Gutiérrez Proto o Dr. Alberto Faget o Dr. Walter Howard o Dra. Estela Jubette o Dra. Claudia Kelland Torres o Dr. Eduardo Lombardi o Dra. Teresita Macció o Dr. Dardo Preza Restuccia o Dra. Clarisa Rodríguez o Cr. Álvaro Romano o Dr. Daniel Rueda Kramer o Dra. Nilza Salvo López de Alda o Dr. Javier Sanguinetti o Dr. Carlos Scirgalea Poppa o Dr. José Luis Shaw o Dr. Federico Ruben Tobía Silveira o Dr. Rafael Ubiría Alzugaray o Dr. Alberto Varela

Se procesó y sistematizó la información recabada en las entrevistas mantenidas y en los formularios recibidos.

Consulta a los sistemas estadísticos del PECA, DGI, Poder Judicial y TCA.

Consultas con expertos de algunos países con sistemas de interés (a través de la red de expertos de CEJA, International Bureau of Fiscal Documentation, Instituto Iberoamericano

4 Los formularios que se consideraron para el relevamiento fueron los enviados al consultor hasta el día 16/10/2012 (la fecha original de vencimiento del plazo fue el 1º de octubre). Algunos formularios se nos entregaron con posterioridad, y, si bien no integran el procesamiento de datos, las opiniones vertidas en los mismos por los profesionales, se consideraron a efectos de elaborar este informe.



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de Derecho Procesal, Asociación Internacional de Derecho Procesal e Instituto del Banco Mundial).

Análisis de doctrina de países que se tomaron como modelos de referencia.

Relevamiento de información de webs de organismos fiscales, poderes judiciales, instituciones académicas y organismos internacionales.

Reuniones de orientación y/o definición de políticas públicas con la contraparte.

CAPÍTULO II DIAGNÓSTICO DEL ESTADO ACTUAL DE LOS MECANISMOS PARA DIRIMIR

LOS CONFLICTOS TRIBUTARIOS EN URUGUAY 1. INTRODUCCIÓN 1.1. MODELOS DE CONTENCIOSO DE DERECHO PÚBLICO En el mundo existen diversos sistemas o regímenes de contencioso de derecho público, pero cualquiera sea el sistema por el que se haya optado en un país, lo que se procura es el control jurisdiccional de la actividad del Estado. Básicamente pueden distinguirse dos grandes sistemas: el de unidad y el de dualidad de jurisdicción5. El sistema de unidad de jurisdicción, de origen anglosajón, llamado también ”judicialista”, asigna a los órganos de la Justicia Ordinaria -o sea del Poder Judicial- todo el contencioso de derecho público. En su formulación pura, en este sistema no existe especialización orgánica para los contenciosos de derecho público. Pero este modelo admite una variante al prever tribunales especializados para los contenciosos de derecho público, dentro del Poder Judicial. En este último caso, igualmente estamos en el marco del sistema llamado de unidad de jurisdicción porque todos los contenciosos -de derecho público o privado- competen al mismo sistema orgánico. Por su parte, el sistema de dualidad de jurisdicción, llamado también sustantivo, de origen francés, atribuye el contencioso de derecho público a órganos jurisdiccionales especializados que -sin perjuicio de su autonomía técnica- integran la Administración Central. También existe un sistema llamado mixto o intermedio, que distribuye los distintos contenciosos de derecho público entre órganos jurisdiccionales de la llamada Justicia Ordinaria dependiente del Poder Judicial -o sistema equivalente aunque así no se llamen- y órganos jurisdiccionales especializados integrantes de la Administración.

5 DURAN MARTINEZ, Augusto, Contencioso Administrativo, FCU, Mdeo., 2007, p. 13 y ss.



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1.2. EL MODELO URUGUAYO En Uruguay, CAJARVILLE6 señala que la Constitución consagra un sistema de doble jurisdicción en lo contencioso administrativo. Así, el ejercicio de la función jurisdiccional es en principio privativo del Poder Judicial, salvo excepción constitucional expresa. Una de tales excepciones consiste en la atribución de la competencia para entender en la anulación de actos administrativos ilegítimos a un órgano de creación constitucional, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA). El resto del contencioso administrativo es, por consiguiente, competencia de órganos del Poder Judicial. Sin embargo, para DURAN MARTINEZ7, resulta claro que Uruguay no siguió exactamente ninguno de los modelos tradicionales mencionados. Más allá de dicha discusión, los principales procesos de naturaleza tributaria y los órganos competentes para resolverlos, son los que surgen del siguiente cuadro:

MATERIA PROCESO TRIBUNAL COMPETENTE

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ANULATORIO

CONTENCIOSO ANULATORIO (Proceso escrito regulado por Decreto-Ley No. 15.524, Ley No. 15.869 y Ley No. 17.292)

TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (TCA)

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO REPARATORIO

PROCESO ORDINARIO (Proceso por audiencias regulado por artículos 337 a 345 del Código General del Proceso).

EN MONTEVIDEO: A) PRIMERA INSTANCIA: - JUZGADO DE PAZ DEPARTAMENTAL DE LA CAPITAL: HASTA $ 330.000. -JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO –JLCA-: CUANTÍA MAYOR A $ 330.000. B) SEGUNDA INSTANCIA: - JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO –JLCA-: HASTA $ 330.000. -TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL: CUANTÍA MAYOR A $ 330.000.

EN EL INTERIOR: A) PRIMERA INSTANCIA: - JUZGADO DE PAZ RURALES: HASTA $ 81.000. -JUZGADO DE PAZ POR ACCESIÓN: ENTRE $ 81.000 Y $ 180.000. - JUZGADO DE PAZ EN SU SECCIÓN HASTA $ 180.000 -JUZGADO DE PAZ DEPARTAMENTAL EN SU SECCIÓN ORIGINAL O EN OTRA SECCIÓN (COMUNIDAD GEOGRÁFICA) HASTA UNA CUANTÍA DE $ 330.000, EN LAS DEMÁS SECCIONES DENTRO DE LOS LÍMITES DEL JUZGADO LETRADO DESDE $ 180.000 HASTA $ 330.000. -JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA, PARA UN MONTO MAYOR DE $ 330.000. B) SEGUNDA INSTANCIA: -JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA HASTA UNA CUANTÍA DE $ 330.000. -TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL: CUANTÍA MAYOR

6 CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión Actual del Contencioso Administrativo Uruguayo”, en Tribuna del Abogado No. 146, Mdeo., enero-febrero, 2006, p. 4. 7 DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso…, ob.cit., p. 13 y ss.



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A $ 330.000.

DECLARACIÓN INCONSTITUCIO-NALIDAD DE LA LEY

PROCESO DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY (Proceso especial predominantemente escrito previsto en los artículos 508 a 523 del Código General del Proceso).

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA (SCJ)

ACCIÓN POR LESIÓN DE AUTONOMÍA DEPARTAMENTAL

PROCESO DE LOS INCIDENTES FUERA DE AUDIENCIA (Artículo 71 inc. 2º de la Ley No. 9.515 y Artículo 321 del Código General del Proceso).

SUPREMA CORTE DE JUSTICIA (SCJ)

ACCIÓN DE AMPARO

PROCESO ESPECIAL SUMARÍSIMO POR AUDIENCIA (LEY No. 16.011).

EN MONTEVIDEO: A) PRIMERA INSTANCIA: JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO –JLCA-. B) SEGUNDA INSTANCIA: TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL.

EN EL INTERIOR: A) PRIMERA INSTANCIA: JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA. B) SEGUNDA INSTANCIA: TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL.

REPETICIÓN DE PAGO

PROCESO ORDINARIO POR AUDIENCIAS (Artículos 337 a 345 del Código General del Proceso).

EN MONTEVIDEO: A) PRIMERA INSTANCIA: -JUZGADO DE PAZ DEPARTAMENTAL DE LA CAPITAL HASTA UNA CUANTÍA DE $ 330.000. -JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CIVIL –JLC- CUANDO LA CUANTÍA ES MAYOR A $ 330.000. B) SEGUNDA INSTANCIA: -JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CIVIL HASTA UNA CUANTÍA DE $ 330.000. -TRIBUNAL DE APELACIÓN EN LO CIVIL CUANDO LA CUANTÍA ES MAYOR A $ 330.000.

EN EL INTERIOR A) PRIMERA INSTANCIA: -JUZGADOS DE PAZ RURALES HASTA $ 81.000. -JUZGADOS DE PAZ POR ACCESIÓN ENTRE $ 81.000 Y $ 180.000. - JUZGADO DE PAZ EN SU SECCIÓN: HASTA $ 180.000 -JUZGADO DE PAZ DEPARTAMENTAL EN SU SECCIÓN ORIGINAL O EN OTRA SECCIÓN (COMUNIDAD GEOGRÁFICA) HASTA $ 330.000, EN LAS DEMÁS SECCIONES DENTRO DE LOS LÍMITES DEL JUZGADO LETRADO DESDE $ 180.000 HASTA $ 330.000. -JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA, PARA UN MONTO MAYOR DE $ 330.000. B) SEGUNDA INSTANCIA: -JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA HASTA UNA CUANTÍA DE $ 330.000. -TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL: CUANTÍA MAYOR A $ 330.000.

MEDIDAS CAUTELARES

PROCESO CAUTELAR (Artículo 87 del Código Tributario).

IDEM REPETICIÓN DE PAGO

JUICIO EJECUTIVO TRIBUTARIO

PROCESO MONITORIO (Artículos 91 y 92 del Código Tributario y 353 a 362 del Código General del Proceso)

IDEM REPETICIÓN DE PAGO

JUICIO ORDINARIO POSTERIOR AL JUICIO EJECUTIVO

PROCESO ORDINARIO POR AUDIENCIAS (Art. 361 y 362 del Código General del

Tribunal que entendió en la primera instancia del juicio ejecutivo tributario.



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TRIBUTARIO Proceso)

CLAUSURA TRIBUTARIA

Artículo 69 de la Ley No. 16.134, en la redacción dada por el artículo 647 de la Ley No. 16.170 modificadas por el artículo 467 de la Ley No. 17.930 (DGI). Artículo 3 de la Ley No. 16.694 (BPS).

EN MONTEVIDEO: A) PRIMERA INSTANCIA: JUZGADO LETRADO DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CIVIL –JLC- . B) SEGUNDA INSTANCIA: TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL.

EN EL INTERIOR: A) PRIMERA INSTANCIA: JUZGADOS LETRADOS DE PRIMERA INSTANCIA, SALVO LOS DE COMPETENCIA ESPECIALIZADA. B) SEGUNDA INSTANCIA: TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL.

A efectos de la presente consultoría realizaremos una descripción sumaria de los principales procesos en materia tributaria con el objeto de considerar desde la óptica procesal sus virtudes y las principales críticas que se formulan a nivel doctrinario o en la práctica jurisdiccional, sea por entenderse que vulnerar o limitan derechos de los contribuyentes o porque presentan dificultades en su tramitación. 2. LOS PROCESOS JURISDICCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY Reseñaremos seguidamente los procesos que en materia tributaria resultan más relevantes en Uruguay, considerando la competencia de cada órgano e indicando las principales virtudes y deficiencias de ellos. 2.1. EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE ANULACIÓN ANTE EL TRIBUNAL DE LO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (TCA) 2.1.1. Competencia del TCA en materia tributaria El TCA fue previsto en la Constitución del 1934 y creado por la Constitución de 1952 (artículo 307)8. La reglamentación del contencioso anulatorio fue objeto del Decreto-Ley No. 15.524, de 9 de enero de 1984 (Ley Orgánica del Tribunal de lo Contencioso Administrativo - LOTCA), con ajustes introducidos por la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 19879. Es un órgano independiente de los tres poderes clásicos del Estado y que no integra ninguno de ellos. Al TCA le compete –en vía jurisdiccional- el análisis de la legalidad de los actos administrativos y, en forma exclusiva y excluyente, su anulación -total o parcial- o su confirmación. Su competencia se limita a confirmar o anular un acto administrativo, sin poder reformarlo o modificarlo. Ello, sin perjuicio de su competencia en las contiendas de competencia y diferencias basadas en la legislación, mencionadas en el artículo 313 de la Constitución10.

8 La Constitución del 1934 no creó el TCA sino que cometió su creación a la ley. Sin embargo, la ley prevista por la Constitución de 1934 y, también por la de 1942 no se dictó, por lo que fue necesaria su creación por norma constitucional en 1952 (artículo 307). 9 No son por cierto las únicas normas que refieren al tema pero por ser las más importantes son las únicas que de una manera general mencionaremos en este numeral. 10 Sin embargo, como veremos, ello no significa que otro Juez -al entender un determinado caso- no pueda juzgar la legitimidad de un acto administrativo. Podrá hacerlo y en caso de entenderlo ilegitimo podrá descartar su aplicación y fallar en consecuencia desaplicándolo, pero no podrá anularlo.



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El TCA posee competencia para analizar la legalidad de los actos administrativos definitivos, entendidos éstos como toda decisión unilateral de la Administración que produce efectos jurídicos, siempre que respecto de dicho acto se hubiere agotado la vía administrativa (artículo 317 de la Constitución), quedando incluido dentro de estos actos, las decisiones adoptadas por la Administración Tributaria. 2.1.2. Estructura del proceso de anulación ante el TCA Como señala TARIGO11, el proceso contencioso administrativo de anulación, es un proceso jurisdiccional –pero no judicial- porque el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no integra el Poder Judicial (diverso a lo que sucede en el contencioso administrativo de reparación patrimonial que se ventila ante órganos de Poder Judicial). Es un proceso de carácter contencioso, de conocimiento, que tiene por objeto el juzgamiento de la juridicidad de los actos administrativos definitivos cumplidos o dictados por el Estado –en sentido amplio- en el que se ejercita la pretensión de anulación de uno de tales actos, y que puede concluir sea con la anulación del acto, sea con su confirmación, sea con la reserva de la acción de reparación patrimonial para el accionante sin la anulación del acto administrativo. Como presupuestos especiales para ejercer la pretensión anulatoria, se exige el previo agotamiento de la vía administrativa (mediante los recursos administrativos correspondientes), y que el plazo para presentar la demanda no hubiere caducado. Durante el proceso se prevé la intervención de un órgano técnico e independiente: la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que emite un dictamen técnico no preceptivo. El proceso es totalmente escrito (artículo 58 del Decreto Ley No. 15.524), y se siguen las normas previstas en el viejo Código de Procedimiento Civil (CPC)12 que ha quedado derogado para las demás materias con le entrada en vigencia en 1989 del Código General del Proceso (CGP). El CPC subsistió para el proceso ante el TCA por remisión de su Ley Orgánica, dado que al momento de implementarse el CGP, no se disponían de recursos para implementar un proceso moderno en la órbita del TCA. Ello es a la fecha una gran materia pendiente. En el proceso anulatorio, con la demanda no se acompaña toda la prueba, sino que se agregan los documentos que acrediten la representación y los documentos en que se funda el derecho. Asimismo, en vía incidental, se puede solicitar eventualmente la suspensión de la ejecución del acto administrativo del que se ha demandado su nulidad. El emplazamiento a la persona pública demandada se efectúa por el plazo no perentorio de 20 días, el cual puede ser ampliado por 10 días más. En dicha oportunidad la Administración debe agregar los antecedentes administrativos. El demandado puede oponer excepciones dilatorias; se tratan de defensas previas que versan sobre aspectos procesales y no sobre el derecho material alegado por el actor. Las excepciones dilatorias son: a) falta de jurisdicción, b) falta de capacidad o de personería, c) defecto legal en el modo de preparar la demanda, y d) prestación de caución en los casos requeridos por la ley.

11 TARIGO, Enrique, Enfoque Procesal del Contencioso Administrativo de Anulación, FCU, p. 9. 12 El CPC se encuentra derogado por el Código General del Proceso, aunque la regla de derogación está exceptuada para los procesos con competencia del TCA.



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También son admisibles las excepciones de cosa juzgada, falta de agotamiento de la vía administrativa y la caducidad. Si se oponen excepciones, se confiere traslado al actor por seis días, y posteriormente se recabarán pruebas y se resolverá por vía incidental. Si no se oponen excepciones, una vez contestada la demanda o acusada rebeldía, el Tribunal analiza si está dotado de jurisdicción para ese caso concreto. Posteriormente se produce la apertura de la causa a prueba por 60 días. Producida la prueba, alegan las partes por su orden en un plazo de 15 días cada una. Una vez presentados los alegatos y oído el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (PECA), queda concluida la causa, y se dicta sentencia. La sentencia puede confirmar o anular el acto impugnado. Contra los actos dictados durante el trámite de la acción anulatoria puede interponerse el recurso de reposición, salvo en aquellos casos en que la ley declare la irrecurribilidad. Contra las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas cabe únicamente el recurso de revisión para casos excepcionales. A continuación se esquematiza este proceso:



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Acción de nulidad

Incidente de suspensión

2.1.3. Proyectos de reforma del proceso de anulación ante el TCA Como consecuencia de las múltiples críticas formuladas al proceso ante el TCA, se presentaron diversas propuestas y proyectos con la finalidad de cambiar y/o agilizar la tarea jurisdiccional del TCA. Sin embargo ninguno de estos proyectos ha tenido, hasta el momento, la suficiente difusión, ni la aceptación necesaria a nivel político para su aprobación. Si bien no es del caso aquí analizar todos los proyectos de reforma legislativa, cabe señalar que algunas de las propuestas de soluciones legislativas más trascendentes son las siguientes:

DEMANDA

CONTESTACIÓN

PRUEBA

ALEGATOS

PECA

SENTENCIA

CONTESTACIÓN

PRUEBA

ALEGATOS

PECA

SENTENCIA



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- Proyecto de ley redactado por los Profesores Juan Pablo CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, con la colaboración de Horacio CASSINELLI MUÑOZ, en el mes de julio de 198513 (ANEXO B).

- Anteproyecto de ley redactado a pedido del TCA por los Profesores Juan Pablo

CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, en el mes de junio de 2000 (ANEXO C).

- Proyectos enviados por el TCA al Poder Ejecutivo en junio de 2003 y mayo de 2005, basados en el anteproyecto de junio de 2000, los que fueron desglosados por el Poder Legislativo de los respectivos proyectos de leyes de Rendición de Cuentas y de Presupuesto Nacional (ANEXO D).

También existen propuestas de soluciones constitucionales. Una de las propuestas que ha tenido mayor trascendencia es la basada en el proyecto de reforma de las Secciones XV y XVII de la Constitución, redactado por los Profesores Juan Pablo CAJARVILLE y Carlos DELPIAZZO, a pedido del Colegio de Abogados del Uruguay, en el mes de setiembre de 2003 (ANEXO E). 2.1.4. Principales críticas formuladas al proceso de anulación ante el TCA Se ha cuestionado, con carácter general, la actual situación del proceso anulatorio ante el TCA. Así, CAJARVILLE14 ha señalado que “eI contencioso administrativo uruguayo padece una profunda crisis. En particular en lo que refiere al anulatorio, puede afirmarse que al día de hoy ha colapsado; no porque se haya paralizado o destruido, sino porque ha llegado a un extremo de postración como garantía de los derechos e intereses de los habitantes… es la opinión generalizada en el foro y en la Cátedra, incluso es al menos la de algunos de los propios integrantes y ex-integrantes del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”. Agrega: “la situación no es producto de un suceso repentino, imprevisto; muy al contrario, se trata de un colapso largamente anunciado. A tal punto que desde 1985, hace más de veinte años, al restablecerse la institucionalidad democrática, primero el propio Poder Ejecutivo, y luego reiteradamente tanto el mismo Tribunal como el Instituto de Derecho Administrativo y el Colegio de Abogados, propusieron soluciones para los males que eran y son manifiestos y cuyos resultados no podían ser sino los que efectivamente se produjeron”. Esa crisis se manifiesta, por lo menos, en cuatro aspectos del sistema: 1º) Extrema lentitud de los procesos anulalorios, dada la enorme cantidad de demandas presentadas anualmente, lo que sobrecarga el trabajo del Tribunal y dificulta el debido estudio de los asuntos a los efectos del dictado de sus sentencias. 2°) Aplicación del anacrónico Código de Procedimiento Civil, que coadyuva a la lentitud de los procesos e impide todo contacto entre el Tribunal y las partes (inmediación). 3°) Ineficiencia de la imprescindible medida cautelar de suspensión de la ejecución del acto impugnado, cuya sustanciación suele durar casi o tanto como la del litigio principal. A ellos se suma la inexistencia de otras medidas cautelares en la órbita del TCA.

13 Este proyecto fue redactado, como consecuencia del análisis realizado al Proyecto de Ley Orgánica del TCA presentado por el Consejo de Ministros con fecha 1/3/85. 14 CAJARVILLE, J. P., “Visión…”, ob.cit., p. 4.



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4º) Dificultades graves para el cumplimiento rápido y efectivo de las sentencias anulatorias del Tribunal (ejecución), que, en los hechos, queda al arbitrio del Estado. En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, uno de los puntos consultados fue la eficacia del proceso anulatorio ante el TCA en términos de tiempo y recursos humanos destinados al mismo, habiendo el 57% manifestado que el mismo es ineficaz y desalienta el accionamiento, el 34% que no es eficaz, el 7% que sí es eficaz y el 2% no contestó. Por ende para más del 90% el proceso es ineficaz. En base a las opiniones vertidas por expertos, así como de las propuestas de reforma que se han presentado hasta el momento, las principales críticas realizadas al actual sistema se pueden sistematizar de la siguiente forma: a. Excesiva duración del proceso y sobrecarga de asuntos La excesiva duración de los procesos y el elevado número de asuntos de la más diversa índole en los que entiende el TCA, ha sido una de las principales críticas que se han realizado al sistema. El TCA es el único órgano competente en todas las acciones de nulidad de actos administrativos. Se encuentra desbordado por la cantidad de asuntos en causas de distinta trascendencia que van desde meras suspensiones a funcionarios públicos o multas de tránsito, hasta asuntos de significativa importancia institucional y económica como puede ser una licitación de montos astronómicos15. En especial, en materia tributaria, los propios Ministros del TCA16 han señalado que “realmente estamos sobrecargados de trabajo… es notorio que en los últimos tiempos la gente se ha animado a litigar contra el Estado en la vía administrativa….”. En este sentido, cabe destacar que en el año 2010 “los más demandados son el BPS y la DGI… el organismo más demandado es el BPS… En segundo lugar se ubica la DGI…” 17. Como lo destacan GUTIÉRREZ y VARELA18, "en Uruguay todas las contiendas entre el Estado y los administrados las debe resolver un sólo órgano jurisdiccional: el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA). En un país como Uruguay, con una presencia tan importante del Estado en diversas esferas de la actividad, ello genera una acumulación de trabajo en un sólo órgano absolutamente inmanejable”. En efecto, el TCA debe resolver todas las disputas que se plantean entre los particulares y las Intendencias, Ministerios, empresas públicas, organismos de enseñanza, etc. Y ello por cuestiones que van desde el rechazo de una jubilación, una multa de tránsito, la descalificación de una empresa en una licitación, pasando por la suspensión de un funcionario público, la denegatoria de una marca o la determinación de una deuda de impuestos, por solo mencionar algunos ejemplos. Señalan los autores citados que el TCA está compuesto por tan solo cinco Ministros que resuelven cerca de 1500 asuntos por año sobre un variado elenco de temas. Sacando las Ferias Judiciales y los fines de semana, el TCA debe pronunciar casi 6 sentencias por día. Esta circunstancia provoca una lentitud en los procesos que implica una verdadera denegatoria de

15 CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión…”, ob.cit., p. 5. 16 Declaraciones del ex Ministro del TCA, Dr. Eduardo Lombardi al Diario El País el 5/6/011. 17 Diario El País el 5/6/011. 18 GUTIÉRREZ, G. y VARELA, A., “La Carta de Derechos del Contribuyente en Uruguay", AMF, P. 96 y ss. al referirse a la "INEXISTENCIA DE UN PROCESO JUDICIAL EFICIENTE".



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justicia. Así, los procesos para dirimir los conflictos entre los contribuyentes y el Fisco duran un promedio de 4 años19. Por más justo que intrínsecamente sea un fallo, el mismo se transforma en injusto si llega a destiempo. Existe unanimidad de criterio en el sector académico, gremial y en el propio sistema judicial en el sentido de que se impone efectuar una profunda reforma del proceso administrativo tendiente a su acortamiento para poder ejercer eficazmente esta función del Estado20. Las cifras que pudieron obtenerse se analizan más adelante. b. Ausencia de especialización El TCA es un órgano que carece de especialización por materia. Entiende en las demandas de anulación de actos administrativos de las más diversas cuestiones, entre las cuales la tributaria es tan solo una de las múltiples materias. Los cinco miembros del TCA son designados por la Asamblea General por dos tercios de votos del total de componentes; pero si transcurridos noventa días de vacancia del cargo, la designación no hubiera ocurrido, quedará automáticamente designado el miembro de los Tribunales de Apelaciones del Poder Judicial con mayor antigüedad en tal cargo (artículos 208 y 236 de la Constitución). La Constitución no exige que los miembros del Tribunal sean con anterioridad jueces; pueden ser designados también abogados con diez años de antigüedad como tales pero desde hace casi un siglo solo se han designado magistrados del Poder Judicial21. Por otra parte, en tanto, en el Poder Judicial, no existen Tribunales de Apelaciones especializados en materia contencioso-administrativa, ni tampoco en materia tributaria, lógicamente no llegan al TCA ministros especializados (salvo que alguno de ellos casualmente tuviera especialización académica en el área tributaria). Este punto no es solucionado por el proyecto de reforma constitucional a que hicimos referencia precedentemente aunque se encuentra, de alguna forma matizado, en el proyecto de reforma legal del año 2000 en que se prevé la creación de órganos inferiores dentro de la jurisdicción contencioso-administrativa.

19 Más adelante referiremos a las cifras que hemos podido estimar o constatar por nuestra parte. 20 GUTIÉRREZ y VARELA citan a MERCANT, quien señala que "El volumen de trabajo que realiza el TCA, custodia de la legalidad de todos los actos del Estado, es enorme y el sistema, pensado para una realidad totalmente distinta, desborda de alguna manera su cometido específico. La realidad ha superado todas las previsiones y el incremento y volumen de trabajo hacen casi imposible mantener el marco de garantías que la Constitución establece pero, fundamentalmente, en las condiciones y en el tiempo que el administrado requiere que su reclamo sea analizado por la autoridad competente. Una justicia que llega tarde deja de ser justicia" (MERCANT, Manuel, Presidente del TCA año 2000, en el Diario El País, edición del 25 de noviembre de 2000). BATTISTELLA, por su parte opinó: "Queremos resaltar que el TCA es un organismo independiente, que administra toda la justicia anulatoria en nuestro país. Cabe destacar que solamente contamos con 80 funcionarios y, por lo tanto, existe un importante recargo de trabajo. Es importante tener esto en cuenta porque tenemos todos los juicios de anulación contra todos los Entes del Estado, los Gobiernos Departamentales, y los Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial. Nuestra tarea va: de una multa hasta una licitación, pasando por las calificaciones de los funcionarios " (BATISTELLA, María Elena, Presidenta del TCA año 2005, opinión vertida el 20 de octubre de 2005 ante la cámara de senadores con motivo de la discusión parlamentaria de la ley quinquenal del presupuesto 2005-2009). (GUTIÉRREZ, G. y VARELA, A., “La Carta de Derechos del Contribuyente en Uruguay", AMF, p. 96 y ss.) 21 Cfe. CAJARVILLE, J. P., “Visión…”, ob.cit., p. 5.



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De acuerdo a estimaciones y proyecciones que hemos realizado, entre el 15 y el 20 % del trabajo del TCA refiere a procesos de naturaleza tributaria. El tema de la especialización será analizado más adelante. c. Imposición de medidas cautelares por el TCA Desde hace muchos años se ha discutido en Uruguay acerca de la competencia del TCA para disponer medidas cautelares. La doctrina se encuentra dividida acerca de si el TCA solo puede disponer como medida cautelar la suspensión jurisdiccional de los efectos del acto administrativo o, por el contrario, puede también imponer otro tipo de medidas. Lo cierto es que el propio TCA ha sustentado una posición restrictiva; esto es, que únicamente puede disponer como medida cautelar la suspensión jurisdiccional de los efectos del acto administrativo, en base a que la ley le ha conferido solo tal posibilidad. Esta cuestión resulta aún más trascendente debido a la lentitud de los procesos ante el TCA lo que, como lo denunciara DELPIAZZO22 en reiteradas oportunidades, puede dar a lugar a que cuando llegue la decisión final, la misma carezca de sentido, afectándose gravemente el principio de tutela jurisdiccional efectiva. Justamente, la tramitación del pedido de suspensión de la ejecución del acto como incidente con apertura a prueba, ha implicado en algunos casos que se falle antes sobre el fondo que sobre la suspensión del acto lo que, al decir de CAJARVILLE23, priva de toda efectividad este instrumento como garantía de los interesados. Aunado a ello, se presenta la clara insuficiencia de esta medida, considerando las restricciones legales referidas a la oportunidad para solicitarla y los criterios restrictivos legales y del propio TCA para aplicarlas. Obsérvese, en un relevamiento jurisprudencial realizado por GUTIERREZ24, la escasa aplicación de este instituto por el TCA, siendo que entre los años 1995 y 2009, del total de sentencias dictadas en incidentes de suspensión, tan solo en el 4% hizo lugar a la adopción de la medida solicitada. Sin perjuicio de lo expuesto DURAN MARTINEZ25 ha señalado que, muchas veces, la suspensión de la ejecución de los efectos del acto administrativo resulta insuficiente o innecesaria para asegurar el cumplimiento de la sentencia. Es de destacar que, para el citado autor, la adopción

22 DELPIAZZO, Carlos; “Medidas cautelares en el Derecho Administrativo”, en Curso sobre Medidas Cautelares, FCU, Mdeo., 1999, p. 207; “Apuntes para una revisión del contencioso administrativo uruguayo”, en Revista de la Facultad de Derecho No. 17, Año 2000, p. 57; Desafíos Actuales del Control, FCU, Mdeo., 2001, p. 61; “Importancia de las medidas cautelares en los contenciosos administrativos”, en Tribuna del Abogado No. 155, Mdeo., octubre-diciembre, 2007, ps. 28 y ss. 23 Cfe. CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión…”, ob.cit., p. 5. 24 GUTIERREZ, Adrián; “Jurisprudencia del TCA sobre la suspensión de la ejecución del acto administrativo”, en Transformaciones Actuales del Derecho Administrativo, FCU, Mdeo., 2010, ps. 385 y ss; y “Diez años de jurisprudencia del TCA sobre la suspensión de la ejecución del acto administrativo (1995 – 2005)”, en Revista de Derecho Público No. 29, FCU, Mdeo., 2006. 25 DURAN MARTINEZ, Augusto; “Medidas cautelares en el contencioso administrativo de anulación uruguayo”, en Neoconstitucionalismo y Derecho Administrativo, La Ley Uruguay, Mdeo., 2012, ps. 517 y ss.



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28

por el TCA de otro tipo de medidas cautelares puede realizarse con el marco jurídico actualmente vigente, sin necesidad de modificación alguna. En el anteproyecto de ley redactado por CAJARVILLE y DELPIAZZO en junio de 2000 se agregó a la suspensión de la ejecución del acto administrativo, la potestad de “disponer medidas cautelares, provisionales o anticipadas de conformidad con los artículos 311 a 317 del CGP”. El TCA hizo suyo en ese mismo año el anteproyecto y lo incorporó en su propio proyecto pero –como ya dijimos- no ha tenido, hasta el momento, impulso parlamentario. d. La ejecución de las sentencias por el TCA Otra cuestión que ha generado dos posiciones antagónicas en Uruguay radica en si el TCA es competente o no para ejecutar sus propias decisiones jurisdiccionales, ya que no existe ninguna norma expresa que lo prevea. El TCA, invocando la disposición constitucional que dispone que "se limitará a apreciar el acto en sí mismo, confirmándolo o anulándolo, sin reformarlo" (artículo 310 de la Constitución), se ha negado siempre a aplicar el proceso de ejecución de sentencia previsto en las normas procesales generales (Código General del Proceso). Han señalado algunos autores que el contenido de la sentencia anulatoria se desdibuja y debilita por la “injustificable” negativa del TCA a la adopción de medidas coactivas de ejecución de sus sentencias26, que cercena la función jurisdiccional que tiene constitucionalmente atribuida la potestad que le es inherente: además de juzgar, hacer ejecutar lo juzgado. Es de destacar que, actualmente, la doctrina mayoritaria27 sustenta que el TCA dispone de competencia para ejecutar sus decisiones, lo que surge de preceptos y principios constitucionales y aún supraconstitucionales tales como, entre otros, el principio de tutela jurisdiccional efectiva. Así, en materia tributaria, podría suceder que la Administración imponga o mantenga una sanción al contribuyente basada en la existencia de un adeudo tributario fundamentado en el acto de determinación ya anulado. En el proyecto de fecha 1/3/85 se fijaba un plazo de ciento veinte días a la Administración para la ejecución de las sentencias anulatorias y se confería al Tribunal, en caso de incumplimiento, la potestad de "adoptar todas las medidas que estime procedentes para lograr el cumplimiento del fallo anulatorio". El propio TCA, en el mes de julio de 1985, incorporó esa disposición en su proyecto de nueva ley orgánica. Asimismo, en el informe del Instituto de Derecho Administrativo redactado por los Profesores CAJARVILLE y DELPIAZZO, con la colaboración del Profesor CASSINELLI MUÑOZ de fecha 31/7/85, se indicó que el plazo para la ejecución fijado en la ley podría resultar demasiado extenso a veces y exiguo en otras, sugiriendo que se diera

26 Cfe. CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión…”, ob.cit., p. 7. 27 Ver, entre otros, DURAN MARTINEZ, Augusto; “Algunas cuestiones relativas a la responsabilidad del Estado por incumplimiento de sentencias”, en Estudios Jurídicos No. 6, Año 2009, UCUDAL, Mdeo., p. 75; CAJARVILLE, Juan Pablo; “Incumplimiento de sentencias y responsabilidad estatal”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Prof. Mariano R. Brito, FCU, Mdeo., 2008, p. 926; DELPIAZZO, Carlos; “Responsabilidad del Estado y tutela jurisdiccional efectiva”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Prof. Mariano R. Brito, FCU, Mdeo., 2008, p. 969; RUOCCO, Graciela; “Responsabilidad del Estado por incumplimiento de la sentencia anulatoria”, en Transformaciones Actuales del Derecho Administrativo, FCU, Mdeo., 2010, ps. 71 y ss.



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29

al propio Tribunal la facultad de fijarlo en cada caso. Pero ninguno de esos proyectos fue finalmente aprobado28. En el proyecto de 28/6/00 se incluyó un artículo que establecía que la ejecución de la sentencia anulatoria "se regirá por lo dispuesto en los arts. 371 a 376 del Código General del Proceso". Sin embargo, el TCA sustituyó el artículo propuesto por otro que establece que si la sentencia anulatoria no fuera cumplida por la Administración, el Tribunal a pedido del interesado intimará la ejecución, y si el incumplimiento subsistiera, "el Tribunal dará cuenta a la jurisdicción penal, a los efectos que pudieran corresponder". En el anteproyecto de reforma constitucional de setiembre de 2003 se estableció expresamente la potestad de los órganos del contencioso anulatorio de "disponer lo que corresponda para la plena ejecución de sus sentencias". Sin embargo, como ya lo mencionamos, ninguno de estos proyectos ha prosperado a pesar de los innumerables pronunciamientos de calificada doctrina que ha sustentado en reiteradas ocasiones que el TCA posee competencia para ejecutar sus sentencias. e. Ausencia de órganos inferiores en la esfera del TCA Si bien la Constitución prevé la creación por ley de órganos inferiores en la esfera del TCA, nunca se ha aprobado la norma legislativa respectiva. Por ende, el TCA entiende en única instancia en todos los casos de anulación de actos administrativos, cualquiera sea la materia, complejidad o importancia del asunto, generando ineficiencia en el sistema. f. Otras deficiencias procesales del proceso ante el TCA Otros de los problemas que se han destacado refieren a aspectos procesales de la tramitación del proceso contencioso anulatorio. La estructura procesal que regula la LOTCA y sus remisiones al viejo CPC, son obsoletas, inadecuadas y vulneran los más caros principios de un sistema procesal moderno y eficiente. Así, LOMBARDI29, quien fuera Presidente del TCA, señaló que resulta imprescindible modificar el proceso, donde los juicios se tramitan según el antiguo Código de Procedimiento Civil (CPC) del siglo XIX, que plantea un esquema lento y de base escrita, por lo que se tendría que adoptar el Código General del Proceso (CGP) que estableció juicios por audiencias más ágiles. En efecto, mientras que la justicia no penal se reformó íntegramente con la entrada en vigencia del Código General del Proceso en el año 1989, el proceso contencioso administrativo de anulación en Uruguay siguió rigiéndose por el Decreto-Ley No. 15.524 (LOTCA), que regula una estructura procesal vetusta, que padece de todos los males del proceso heredado de la vieja Ley de Enjuiciamiento Civil Española y, por ende, no logra satisfacer los derechos sustanciales en juego. El Código de Procedimiento Civil sancionado en 1877 que regía antes de entrar en vigencia el CGP sigue hoy siendo la estructura procesal básica para el proceso ante el TCA.

28 Cfe. CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión…”, ob.cit., p. 7. 29 Declaraciones del Ministro Eduardo Lombardi al Diario El País el 5/6/011.



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30

Las características principales de este sistema procesal se enumeran a continuación: i. Proceso lento, escrito, formal y burocrático En palabras de COUTURE, el proceso ante el TCA es un proceso “desesperadamente escrito”, que insume un tiempo desmesurado. Las formas se han transformado en muchos casos en un fin en sí mismas y no en un instrumento al servicio de los derechos sustanciales. La “burocratización” del proceso se ha instalado en las oficinas, donde el expediente se transforma en el centro del proceso, olvidándose muchas veces el real sentido sustancial del objeto litigioso. La excesiva duración de los procesos afecta gravemente la imagen del sistema jurisdiccional anulatorio ante la opinión pública. Sentencias jurídicamente magistrales del TCA, carecen a veces de valor práctico, porque el estado de cosas del día de la demanda ya ha desaparecido el día de la cosa juzgada. Si bien no existen cifras oficiales, estiman quienes litigan frecuentemente ante este órgano que el proceso contencioso administrativo dura en promedio 3 años. ii. El juez mero espectador Las etapas de proposición e instrucción del proceso se desarrollan sin la participación inmediata de los Ministros del TCA, quienes en los hechos recién toman pleno conocimiento del caso al momento de dictar sentencia definitiva. Las audiencias de testigos, declaración de parte y peritos son tomadas por funcionarios que no ejercen función jurisdiccional, perdiéndose todas las virtudes del juez director del litigio. Los ministros del TCA, en virtud de la propia estructura procesal, carecen de fundamentales poderes-deberes para encauzar del proceso y las pocas facultades que se prevén en las normas son inaplicables de hecho por la sobrecarga de trabajo o la forma de gerenciamiento de los expedientes. iii. Ausencia de inmediación El rol de los magistrados en esta estructura procesal escritas implica que no tienen contacto ni con las partes ni con sus abogados ni con los testigos y peritos. No existe en ningún momento encuentro entre los Ministros del TCA, las partes y sus abogados en ese acto dialogal esencial que es la audiencia. Se pierde por ende la necesaria interacción de la cual suelen emanar aspectos de relevancia; los jueces no perciben titubeos, gestos, ni repreguntan a los testigos, peritos y partes. Las partes no están constreñidas a asistir a las audiencias y, por ende, el proceso es cuestión sólo de los abogados. iv. Estructura procesal inadecuada



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31

La estructura procesal escrita y formal en exceso constituye un verdadero incentivo para la interposición de dilatorias y la alegación de nulidades, alejándose el proceso de su función instrumental al servicio de los derechos sustantivos. v. Falta de publicidad Al ser un proceso escrito y burocrático, de hecho se ha transformado en reservado. Los litigantes y la opinión pública no tienen acceso real a lo que ocurre en el proceso hasta el momento de la sentencia, quedando por ende el litigio limitado al conocimiento de los letrados que carecen del necesario contralor de sus clientes. Los Ministros del TCA son figuras desconocidas para las partes, generándose desconfianza en el sistema. vi. Delegación de funciones jurisdiccionales Como consecuencia de que los Ministros del TCA no toman las audiencias, justificado ello en el exceso de trabajo y la falta de sanciones legales de nulidad, delegan en sus funcionarios la recepción de declaraciones de testigos y peritos, el interrogatorio de las partes y las inspecciones judiciales. vii. Infraestructura y recursos humanos insuficientes A las deficiencias normativas se agregan notorias carencias de recursos e infraestructura y, fundamentalmente, la existencia de un único tribunal es absolutamente insuficiente para absorber eficazmente el volumen de asuntos sometidos a su resolución. A ello se suman recursos limitadísimos en materia de gestión. g. Estadísticas sobre el proceso contencioso de anulación en materia tributaria ante el TCA En el presente capítulo se realizará un análisis cuantitativo de los fallos del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), a la luz de la información obtenida de los sistemas informáticos del mismo (ANEXO F). A pesar de ser solicitado, no se obtuvo información oficial respecto a la duración de los procesos ante el TCA, si bien informalmente a nivel del TCA se estima entre 2 y 4 años. Primeramente se informa el número total de sentencias dictadas por el TCA que ponen fin al proceso en los últimos 5 años30, con independencia del demandado y de la materia de que se trata, a efectos de poder medir el volumen de trabajo del tribunal. Luego, se expondrá el total de sentencias que el TCA ha dictado en los últimos 5 años (2007, 2008, 2009, 2010, 2011) relacionadas a organismos con competencia tributaria; esto es,

30 Según surge del ANEXO F, se consideran la totalidad de sentencias dictadas por año y por organismo demandado, discriminando el resultado del proceso según se haya anulado o confirmado el acto administrativo. Asimismo, se clasifican la cantidad de sentencias que acogieron la caducidad, la clausura del proceso, la falta de agotamiento de la vía administrativa, la falta de legitimación, la suspensión de la ejecución del acto administrativo. En la columna de “Otros” se clasifican las sentencias que resolvieron aspectos formales y recursos interpuestos, sin que necesariamente se trate de sentencias que pongan fin al proceso.



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32

Intendencias Municipales (las que se agrupan en un solo ítem), el Banco de Previsión Social (BPS) y el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)31. Cabe aclarar que esto no implica que el total de dichos procesos refiera a cuestiones tributarias, sino que incluye todas las controversias anulatorias contra dichos órganos. Respecto a dichas sentencias, se clasificará su contenido, distinguiendo si el Tribunal anuló o confirmó el acto administrativo impugnado, o si el proceso culminó por medio de alguna otra causal. Asimismo, se expondrá un análisis cuantitativo de las sentencias que dispusieron suspender la ejecución del acto administrativo impugnado. Posteriormente, se realizó por nuestro equipo de trabajo un análisis detallado del contenido de las sentencias publicadas en el banco de datos de la web oficial del TCA (www.tca.gub.uy), y se obtuvo el porcentaje de sentencias de contenido netamente tributario por los años 2010 y 2011, esto es, sentencias en donde se dilucidaba una controversia de carácter fiscal. Finalmente, se expondrán las conclusiones de otros estudios realizados. i. Cantidad de sentencias del TCA por año

Cantidad de sentencias

2007 782

2008 694

2009 714

2010 1055

2011 1060

Tal como se puede apreciar, en los últimos años el volumen y cantidad de sentencias dictadas por el TCA (fundamentalmente poniendo fin al proceso o pronunciándose sobre la suspensión de la ejecución del acto administrativo -a favor o en contra) ha aumentado considerablemente. Así, por ejemplo aumentó un 33% la cantidad de sentencias del año 2010 respecto al 2009. Tal como fuera expuesto, el TCA está integrado solamente por 5 Ministros quienes entienden en todos los asuntos contenciosos anulatorios, lo cual implica un volumen muy elevado de casos, que además versan sobre diversas materias. Conforme las cifras expuestas, y considerando las ferias judiciales (mayor y menor) y los días inhábiles (como feriados y fines de semana), se concluye que el TCA dictó promedialmente 3,7 sentencias por día en el año 2007, 3,3 sentencias por día en el 2008, 3,4 sentencias por día en el 2009, 5 sentencias por día en el 2010 y 5 sentencias por día en el 2011. Esta circunstancia impacta claramente en el tracto de los procesos, provocando una lentitud que afecta las garantías de los administrados. ii. Cantidad de sentencias de los últimos 5 años en procesos anulatorios contra órganos con

competencia tributaria

31 Dado que la Dirección General Impositiva (DGI) es un órgano subordinado del MEF, es éste último el que figura como demandado en las acciones del contencioso administrativo anulatorio.

http://www.tca.gub.uy/



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33

1) Cantidad de sentencias dictadas en procesos en que son demandados Intendencias Municipales, BPS y MEF (incluyendo sentencias que se pronuncian sobre la solicitud de suspensión de la ejecución de los actos administrativos32)

Intendencias BPS MEF

2007 162 146 57

2008 92 154 80

2009 91 154 91

2010 157 186 165

2011 107 168 146

32 En este numeral se ha considerado la totalidad de sentencias dictadas entre 2007 y 2011, respecto de todas las Intendencias demandadas, el BPS y el MEF, según la clasificación que se obtuvo del propio TCA.

0

20

40

60

80

100

120

140

160

180

200

2007 2008 2009 2010 2011

162

92 91

157

107

146 154 154

186

168

57

80 91

165

146

Sentencias por año (incluye sentencias que se pronuncian sobre

solicitud de suspensión de ejecución del acto administrativo)

Intendencias

BPS

MEF



2012

34

2) Cantidad de sentencias dictadas en procesos en que son demandados Intendencias Municipales, BPS y MEF (sin incluir sentencias que se pronuncian sobre solicitud de suspensión de ejecución de los actos administrativos) de los años 2007 a 2011

Intendencias BPS MEF

2007 91 136 46

2008 79 136 70

2009 85 137 82

2010 149 174 162

2011 104 159 145

2007 2008 2009 2010 2011

Intendencias 162 92 91 157 107

BPS 146 154 154 186 168

MEF 57 80 91 165 146

0

20

40

60

80

100

120

140

160

180

200 C

anti

dad

de

se

nte

nci

as

Sentencias por año (incluye sentencias que se pronuncian

sobre solicitud de suspensión de ejecución del acto administrativo)



2012

35

3) Análisis global de las sentencias contra Intendencias Municipales, clasificando según el resultado y culminación del proceso (2007-2011)

Anula Anula Parcial Caducidad Confirma Falta de Agotamiento Otros

0

20

40

60

80

100

120

140

160

180

2007 2008 2009 2010 2011

91

79 85

149

104

136 136 137

174

159

46

70

82

162

145

Sentencias por año (sin incluir sentencias que se pronuncian

sobre solicitud suspensión de ejecución del acto)

Intendencias

BPS

MEF

2007 2008 2009 2010 2011

Intendencias 91 79 85 149 104

BPS 136 136 137 174 159

MEF 46 70 82 162 145

0 20 40 60 80

100 120 140 160 180 200

Can

tid

ad d

e s

en

ten

cias

Sentencias por año (sin incluir sentencias que se

pronuncian sobre solicitud de suspensión de ejecución del acto)



2012

36

2007 13 1 3 16 0 58

2008 6 3 1 24 5 40

2009 18 1 1 45 1 19

2010 26 2 2 93 7 19

2011 15 7 0 45 2 35

14% 1% 3%

18%

0%

64%

Total de sentencias de Intendencias 2007

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma

Falta de Agotamiento

Otros

8%

4% 1%

30%

6%

51%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

37

21% 1%

1%

53%

1%

23%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

18% 1%

1%

62%

5% 13%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

14% 7%

0%

43%

2%

34%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

38

Una primera lectura que puede efectuarse de los cuadros expuestos en relación a las Intendencias Municipales, es que en su gran mayoría, el TCA no anula el acto administrativo impugnado. En general, el resultado del proceso culmina con la confirmación del acto o por otra causal, pero diversa a la anulación.

4) Análisis de las sentencias contra el Banco de Previsión Social, clasificando según el resultado y culminación del proceso (2007-2011)

Anula Anula Parcial Caducidad Confirma

Falta de Agotamiento Otros

2007 57 5 3 47 3 21

2008 67 9 3 39 1 17

2009 68 1 2 39 4 22

2010 101 6 4 43 1 17

2011 86 2 2 41 5 22

0

10

20

30

40

50

60

70

80

90

100

2007 2008 2009 2010 2011

Resumen total de sentencias de Intendencias 2007-2011

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

39

42%

4% 2%

35%

2% 15%

Total de sentencias de BPS 2007

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

49%

7%

2%

29%

1% 12%

Total de sentencias de BPS 2008

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

50%

1% 1%

29%

3% 16%

Total de sentencias BPS 2009

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

40

59%

3% 2%

25%

1% 10%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

55%

1% 1%

26%

3% 14%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

0

20

40

60

80

100

120

2007 2008 2009 2010 2011

Resumen total de sentencias BPS 2007-2011

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

41

En el caso del BPS, la situación es muy diversa a la de las Intendencias. Tal como se aprecia en los cuadros y gráficas expuestas, en este caso el Tribunal en su gran mayoría ha anulado los actos administrativos dictados por el BPS, con un promedio de anulación total que asciende al 50% de los casos sustanciados.

5) Análisis de las sentencias dictadas en procesos contra el Ministerio de Economía y Finanzas, clasificándolas según el resultado del proceso (2007-2011)


Falta de Agotamiento Otros

2007 13 1 2 12 2 16

2008 14 4 0 24 1 27

2009 22 2 0 39 2 16

2010 52 24 3 49 2 30

2011 52 6 1 51 1 31

28%

2%

5% 26%

4%

35%

Total de sentencias de MEF 2007

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

20%

6%

0%

34%

1%

39%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

42

27%

3%

0% 48%

2% 20%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

32%

15%

2%

31%

1% 19%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

36%

4% 1%

36%

1%

22%


Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros



2012

43

Respecto al MEF, se fue verificado un incremento en los fallos anulatorios que, siendo prácticamente similares los porcentajes de anulación y confirmación en los últimos años.

6) Cantidad de sentencias del TCA que suspende la ejecución del acto administrativo de las Intendencias (2007-2011)

No suspende Suspende

2007 71 0

2008 10 3

2009 4 2

2010 8 0

2011 3 0

0

10

20

30

40

50

60

2007 2008 2009 2010 2011

Resumen de total de sentencias MEF 2007-2011

Anula

Anula Parcial

Caducidad

Confirma


Otros

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2007 2008 2009 2010 2011

71

10 4

8 3

0

3 2

0 0

Total de sentencias del TCA sobre suspensión de la ejecución del acto administrativo de Intendencias período 2007 -2011

Suspende

No suspende



2012

44

7) Cantidad de sentencias del TCA que suspenden ejecución del acto administrativo del BPS (2007-2011)


2007 10 0

2008 16 2

2009 16 1

2010 12 0

2011 9 0

8) Cantidad de sentencias del TCA que suspenden la ejecución del acto administrativo del MEF (2007-2011)


2007 11 0

2008 10 0

2009 7 2

2010 3 0

2011 1 0

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2007 2008 2009 2010 2011

10 16 16 12 9

0 2 1 0 0

Total de sentencias del TCA sobre suspensión de la ejecución del acto de BPS período 2007 - 2011

Suspende

No suspende



2012

45

La gran mayoría de fallos desestima suspender la ejecución del acto administrativo impugnado, tanto en el caso de las Intendencias como en los casos del BPS y del MEF. iii. Análisis de los fallos de 2010 y 2011 en materia tributaria en los que son demandados el

BPS o el MEF De las sentencias incluidas en el banco de datos de la jurisprudencia del TCA (www.tca.gub.uy), se seleccionaron, analizándolas una a una, aquellas sentencias referentes a casos en que fueran demandados el BPS y el MEF, y cuyo contenido fuera una controversia de carácter tributario. No fueron tomadas en consideración las sentencias que no resolvían el fondo del asunto, ni los recursos sobre medios de prueba, desestimación de falta de agotamiento de la vía administrativa, suspensión de la ejecución del acto administrativo, otorgamiento de auxiliatorias de pobreza, entre otras. El resultado del año 2010 demuestra que se dictaron 82 sentencias de contenido netamente tributario contra el BPS cuyo resultado se exhibe en el siguiente cuadro:


Falta de Agotamiento Clausura

2010 54 4 2 20 1 1

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2007 2008 2009 2010 2011

11 10

7

3 1

0 0

2

0 0

Total de sentencias del TCA sobre suspensión de la ejecución del acto de MEF período 2007 - 2011

Suspende

No suspende



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Por su parte, en el año 2011 se dictaron 77 sentencias resolviendo controversias tributarias contra el BPS, cuyo resultado fue el siguiente:

Anula

Anula Parcial Caducidad Confirma


Clausura y no

procesable

2011 55 1 1 15 2 3

La cantidad de anulaciones de los actos administrativos tributarios del BPS en el 2011 fue notoriamente superior a las confirmaciones. El 71% de los fallos anularon en forma total el acto administrativo impugnado. Solo 1/5 de los fallos fue confirmatorio del acto administrativo.

66%

5%

24%

3% 1% 1%

Total de sentencias contra BPS por controversias tributarias (2010)

ANULA

ANULA PARCIAL

CONFIRMA

CADUCAS

CLAUSURA

FALTA AGOTAMIENTO

71% 1%

20%

1% 4% 3%

Total de sentencias contra BPS por controversias tributarias (2011)

ANULA

ANULA PARCIAL

CONFIRMA

CADUCAS

CLAUSURA Y NO PROCESABLE



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Por su parte, en el mismo año 2010, se dictaron 87 sentencias en casos en que el MEF fue demandado, y cuyo contenido fue netamente tributario. El resultado relevado de las mismas es el siguiente:

Anula Anula Parcial Caducidad Confirma No procesable

2010 36 25 3 22 1

El análisis de las sentencias que resuelven controversias netamente tributarias por el cual el MEF fue demandado en 2011, arrojó el siguiente resultado:


Falta de Agotamiento Clausura

2011 42 6 0 24 1 2

41%

29%

25%

1% 4%

Total de sentencias contra MEF por controversias tributarias (2010)

ANULA

ANULA PARCIAL

CONFIRMA

NO PROCESABLE

CADUCIDAD

56%

8%

32%

1% 3%

Total de sentencias contra MEF por controversias tributarias (2011)

ANULA

ANULA PARCIAL

CONFIRMA

FALTA AGOTAMIENTO

CLAUSURA



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La suma de las sentencias anulatorias total y parcial, duplican los fallos confirmatorios (48 frente a 24). Tan solo 3 sentencias culminaron con un resultado diverso, 2 de ellas porque se clausuró el proceso al acogerse en vía administrativa la posición del accionante. En consecuencia, el 64% de los fallos fueron favorables al contribuyente. iv. Constataciones empíricas Conforme nuestro análisis de las sentencias dictadas en los años 2010 y 2011 contra el BPS y el MEF (que incluye en su gran mayoría actos administrativos dictados por la DGI) fruto de controversias de índole tributario expuesto ut supra, se puede concluir33 globalmente que frente al BPS el 73% de las sentencias anuló totalmente el acto administrativo, el 3% lo anuló parcialmente y el 24% lo confirmó. Por su parte, frente al MEF el 50% de las sentencias anuló totalmente el acto administrativo, el 20% lo anuló parcialmente y el 30% lo confirmó. En total, y en números globales de ambos organismos demandados, el 61 % fue anulado totalmente, el 12 % fue anulado parcialmente y el 27 % de las sentencias confirmó el acto administrativo tributario. Cabe destacar que se han efectuado otros estudios y análisis de las sentencias 34 dictadas por el TCA, pero tomando como período evaluado otros lapsos de tiempo.

33 Para estos porcentajes finales no fueron consideras las sentencias que declararon la caducidad de la acción, la falta de agotamiento de la vía administrativa, la clausura y la no procesabilidad del acto ante el TCA. 34 Con fecha 27/02/2011 el Diario “El País” (http://www.elpais.com.uy/110227/pecono-550011/economia/Contribuyentes-que-demandan-a-DGI-y-BPS-ganan-7-de-cada-10-casos/) informaba en portada que contribuyentes ganan 70% de las demandas a la DGI y el BPS. En la noticia desarrollada que se tituló “Contribuyentes que demandan a DGI y BPS ganan 7 de cada 10 casos”, se resumió un informe del estudio Ferrere Abogados que revelaba que entre 2007 y 2010 el 72% de las 125 sentencias del TCA por juicios a la DGI fueron favorables a los contribuyentes.

Se afirmó que en el año 2010, se le otorgó la razón a los demandantes en 77% de los casos y, en los litigios contra el BPS, se le otorgó la razón en 73% de los casos. Por otra parte, en el cuatrienio 2007-2010 la cantidad de veces que se obtuvieron sentencias favorables contra el BPS ascendió al 68%.

A pesar de ello, se expresa que solo el 6% de los contribuyentes a los que la DGI le reclamó adeudos, se atrevió a demandar al Fisco. Todos los especialistas consultados por el diario, son pacíficos en criticar el largo camino que debe recorrer el contribuyente para obtener una sentencia del TCA (que estiman en unos 5 años) y la adopción de medidas cautelares y de otra índole que afectan al contribuyente y le desestimulan para accionar.

En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, interrogados los participantes sobre si el contribuyente solía defenderse en nuestro país en vía administrativa ante medidas adoptadas por el Fisco, el 64% indicó que ocasionalmente se defiende, el 27% que suele defenderse y el 9% que no suele defenderse. Y en lo que respecta a la actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el Fisco en vía jurisdiccional, el 73% señaló que ocasionalmente se defiende, el 16% que suele defenderse y el 11% que no suele defenderse.

Consultados –en el citado relevamiento- sobre la eficacia del proceso anulatorio ante el TCA en términos de tiempo y recursos humanos destinados al mismo, el 57% manifestó que el mismo es ineficaz y desalienta el accionamiento, el 34% que no es eficaz, el 7% que sí es eficaz y el 2% no contestó.

Por su parte, en el mismo relevamiento mencionado, en lo que respecta a la adopción de medidas cautelares el 80% señaló que al adoptar una medida cautelar en materia tributaria, para el Juez es suficiente si el Fisco presenta una resolución fundada, el 11% indicó que el Juez analiza los aspectos

http://www.elpais.com.uy/110227/pecono-550011/economia/Contribuyentes-que-demandan-a-DGI-y-BPS-ganan-7-de-cada-10-casos/

http://www.elpais.com.uy/110227/pecono-550011/economia/Contribuyentes-que-demandan-a-DGI-y-BPS-ganan-7-de-cada-10-casos/



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Del informe que nos fuera proporcionado por el TCA, surge que en el año 2011 se dictaron un total de 1.060 sentencias (sin contar las que deciden el incidente de suspensión de la ejecución del acto administrativo), de las cuales 152 refieren a la materia tributaria. De ello puede concluirse que la carga de trabajo del TCA en materia tributaria estaría en el año 2011 en el entorno del 14.3 %. Por su parte, de acuerdo a la información proporcionada personalmente por el PECA al consultor, en el año 2011 se emitieron un total de 827 dictámenes de los cuales 158 refieren a la materia tributaria. Ello implica que el 19,1 % de la tarea del PECA correspondió a la materia

sustanciales del supuesto adeudo tributario y un 9% manifestó que no sabía. Adicionalmente, el 70% indicó que son muy bajas las probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una medida cautelar dispuesta por el Juez, el 26% señaló que era probable, el 2% indicó que era altamente probable y el 2% manifestó que no había ninguna probabilidad. La noticia también expone un estudio del estudio Brum-Costa Abogados, donde se concluyó que en el período 2008-2010 el análisis de las sentencias del TCA por acciones de nulidad contra la DGI arrojó que el 37% fueron confirmadas, el 23% anuladas parcialmente y el 40% anuladas en forma total.

Por su parte, un estudio de la DGI llamado “OBSERVATORIO DE ACTIVIDAD INSTITUCIONAL JURISDICCIONAL (TCA) publicado en su web oficial (http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,550,O,S,0,22916%3BS%3B1%3B870,) analiza y desglosa mayormente las sentencias dictadas en los años 2008 y 2011 por controversias originadas por actuaciones inspectivas de la DGI.

Es muy interesante destacar que en ese período se realizaron 37.343 actuaciones inspectivas por ese organismo, con un aumento sostenido y continuado a lo largo de los años. Así, la cantidad de actuaciones inspectivas acumuladas fue creciendo en un promedio de unos 10.000 por año. El informe de la DGI expresa la cantidad de actuaciones inspectivas acumuladas en el año 2008 de 8.534 actuaciones inspectivas, en el año 2009 17.667, en el año 2010 27.917 y en el año 2011 un total de 37.343.

La DGI informa que en el mismo lapso se dictaron tan solo 120 sentencias por controversias tributarias originadas en inspecciones fiscales. De todos modos, si bien el informe no lo aclara, es preciso señalar que no puede concluirse que dichas 120 sentencias sean resultado de la cantidad de inspecciones acumuladas en el período, en tanto ventilar el asunto ante el TCA requiere en primer término que se concluya la actuación inspectiva (la cual no tiene plazo mínimo, y no en pocas ocasiones demora muchos meses) y que se agote la vía administrativa mediante la interposición de recursos administrativos que, en el caso de la DGI, puede llevar a que se demore un mínimo de 200 días (con recursos de revocación y jerárquico ante el MEF). Por ello, es probable que en los próximos años el TCA deba resolver un número mayor de asuntos originados en controversias por actuaciones inspectivas de la DGI. En efecto, en el estudio de relevamiento realizado sobre la percepción de los operadores jurídicos sobre el sistema de justicia tributaria el 41% indicó que el tiempo promedio que insume el procedimiento ante la propia Administración desde el inicio de la inspección fiscal a un contribuyente hasta obtener una resolución definitiva (incluyendo los eventuales recursos administrativos pero sin incluir la eventual acción de nulidad ante el TCA) es de 2 a 3 años, el 34% señaló que es de 1 a 2 años, el 14% de 3 a 4 años, el 7% de 0 a 12 meses y el 2% más de 4 años. Por ello, es probable que en los próximos años el TCA deba resolver un número mayor de asuntos originados en controversias por actuaciones inspectivas de la DGI.

De esas 120 sentencias fruto de actuaciones inspectivas (incluye actos de determinación de adeudos, clausuras de establecimientos, pedidos de nulidad contra la decisión de realizar denuncias penales, medidas cautelares y peticiones), expresa la DGI que en un 51,3% se confirmó el acto administrativo, y en un 36,5% se anuló totalmente el mismo. Un 12,2% se anuló parcialmente el acto resistido.

El informe también destaca que entre las sentencias del TCA de ese período por actos administrativos emanados por la DGI y no vinculados con actuaciones inspectivas (por ejemplo: fruto de, normas generales y recursos por funcionarios) el TCA confirmó el acto en un 35,2%, se anuló parcialmente en un 26,2% y se anuló totalmente en un 38,6%.

Tal como se aprecia, la lectura que se realiza de las sentencias, difiere en uno y otro análisis.

http://www.dgi.gub.uy/wdgi/afiledownload?2,4,550,O,S,0,22916%3BS%3B1%3B870



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tributaria. El porcentaje de asuntos tributarios se ha mantenido relativamente estable en los últimos años. De ello puede concluirse que, en tanto el PECA interviene en todos los asuntos antes de dictarse sentencia, la carga de trabajo del TCA en materia tributaria estaría en el año 2011 en el entorno del 20 %. En resumen:

- En el caso de sentencias dictadas en procesos de anulación de actos administrativos del BPS, puede concluirse que en más del 50 % de los casos de los últimos 5 años, el TCA anuló totalmente al acto administrativo (ello no significa que todos los actos administrativos tuvieran naturaleza tributaria). En el análisis particular de los casos específicamente tributarios relevados, correspondientes a los años 2010 y 2011, la cifra de anulación total trepa al entorno del 70 %.

- En el caso de sentencias dictadas en procesos de anulación de actos administrativos

del MEF, puede concluirse que entre el 30 % y 40 % de los casos de los últimos 5 años, el TCA anuló totalmente al acto administrativo (ello no significa que todos los actos administrativos tuvieran naturaleza tributaria). En el análisis particular de los casos específicamente tributarios relevados, correspondientes a los años 2010 y 2011, la cifra de anulación total trepa al entorno del 41 % en 2010 y 56 % en 2011, con porcentajes altos además en materia de anulación parcial (29% en 2010 y 8 % en 2011).

2.2. PROCESOS DE MATERIA TRIBUTARIA TRAMITADOS ANTE EL PODER JUDICIAL (PJ) 2.2.1. Tribunales competentes El Poder Judicial es competente en todos aquellos asuntos contenciosos de la materia tributaria en que no se persiga la anulación de un acto administrativo. De esta forma, interviene el PJ cuando el contribuyente solicite a la Administración Tributaria la devolución de un pago indebido si, por ejemplo, abonó tributos que no debía abonar. En este caso serán competentes, dependiendo del monto involucrado, los Juzgados de Paz, los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior. El contribuyente podrá también promover una acción de amparo contra los actos administrativos dictados por la Administración en la medida que no existan otros medios para la protección de sus derechos o éstos sean claramente ineficaces. En este caso, serán competentes los Juzgados Letrados en lo Contencioso Administrativo (en la ciudad de Montevideo) o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior en primera instancia y el Tribunal de Apelaciones en lo Civil en segunda instancia. Por su parte, la Administración puede perseguir el cobro de tributos adeudados mediante una acción ejecutiva (juicio ejecutivo tributario) y para ello presentar la demanda monitoria correspondiente. Dependiendo del monto involucrado, serán competentes para ellos los Juzgados de Paz, los Juzgados Letrados en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior. Como forma de asegurar un eventual crédito tributario, la Administración podrá solicitar al Juez competente la adopción de medidas cautelares (Juzgados de Paz, Juzgados Letrados de



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Primera Instancia en lo Civil en la ciudad de Montevideo o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior). Asimismo, como consecuencia de diversas normas legales que otorgan a la Administración distintas prerrogativas en su beneficio, podrá solicitar ante los juzgados ya mencionados la imposición de sanciones, tal como sucede respecto de la sanción de clausura tributaria. A continuación analizaremos estos procesos. 2.2.2. Procesos cautelares

a. Consideraciones generales La medida cautelar puede definirse como aquella dispuesta por el Juez con el objeto de impedir actos de disposición o de administración que pudieran hacer ilusorio el resultado de un juicio, con el objeto de asegurar de antemano la eficacia de la decisión a dictarse en el mismo35. Surge de lo expuesto, que uno de los elementos tipificantes de las medidas cautelares en sentido estricto36, cuya aplicación resulta trasladable al ámbito de las medidas cautelares tributarias37, lo constituye la instrumentalidad respecto de otros procesos principales38. La accesoriedad o instrumentalidad deriva de la naturaleza, fundamento y finalidad de la medida cautelar39. Este aspecto lo diferencia del trámite de solicitud y aplicación del instituto de la clausura tributaria al que habremos de referirnos luego. b. Medidas cautelares a favor del contribuyente Con carácter general muchos tribunales consideran que, cuando está en juego un acto administrativo, el afectado debe dirigirse al TCA que –como vimos- ha sido sumamente reticente para admitir la única medida cautelar que entiende le habilita a disponer el ordenamiento jurídico vigente: la suspensión de los efectos del acto administrativo. No obstante –como lo destaca DELPIAZZO40-, por la vía de la aplicación del CGP se han adoptado, en algunos casos, medidas no innovativas aunque requiriéndose para ello importantes contracautelas lo que, agregamos nosotros, determina de facto, en la mayoría de las situaciones, la imposibilidad de cautelar el eventual derecho del contribuyente. El proceso de amparo regulado en la ley No. 16.011 ha sido catalogado por la doctrina como un interesante cauce para atender pretensiones tales como: suspender la ejecución de actos administrativos, exigir un pronunciamiento de la Administración, mandar cumplir una decisión administrativa que no se cumple, disponer la inaplicación de un decreto ilegal, u obligar a la

35 COUTURE, Eduardo; Vocabulario Jurídico, 405. 36 Un capítulo aparte lo constituyen los instrumentos de tutela anticipada, las medidas provisionales o anticipadas y las medidas “autosatisfactivas”. 37 Cfe. PEREZ NOVARO, César; “El Examen Judicial en los Procesos Cautelares Tributarios”, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Universidad, Mdeo., 1995, p. 118. 38 KIELMANOVICH, Jorge; Medidas Cautelares, Rubinzal-Culzoni, Bs. As. 2000, ps. 42 y ss. 39 ABAL OLIU, Alejandro; en “Proceso Cautelar y Proceso Provisional”, Curso sobre el Código General del Proceso, T. II, FCU, Mdeo. 1989, p. 85. 40 DELPIAZZO, Carlos; “Importancia…”, ob.cit., p. 30.



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Administración a proceder conforme a las leyes. Sin embargo, como habremos de analizarlo luego, la jurisprudencia ha sido bastante restrictiva a la hora de hacer lugar al amparo en los casos mencionados. Asimismo, un sector de nuestra doctrina destaca que los tribunales del Poder Judicial han amparado excepcionalmente las siguientes situaciones planteadas frente a la Administración: incompetencia del órgano público decisor, omisión de resolver peticiones y recursos, omisión de instruir debidamente los procedimientos administrativos iniciados con una petición o un recurso, omisión de exhibir antecedentes administrativos no calificados como secretos o reservados, entre otros41. c. Medidas cautelares a favor de la Administración Tributaria i. Consideraciones preliminares El Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) ha recomendado la adopción de medidas cautelares como modo de asegurar el cobro de los créditos fiscales, y las ha planteado como una etapa de la recaudación, en varias conferencias: Panamá, 1967; Buenos Aires, 1968; Montevideo, 1970, Asunción, 1972. El proyecto de Modelo de Código de este organismo, en el artículo 81, otorga a la Administración la facultad de decretar medidas cautelares, sin orden judicial, en el entendido que la Administración puede adoptarlas directamente "cuando a su juicio hubiere peligro de que el obligado se ausente o enajene u oculte sus bienes"42. En el MCTAL (Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado por OEA-BID) se prevé que las medidas cautelares se soliciten ante el juez y que éste las autorice cuando exista riesgo comprobado por documento del contribuyente o por resolución de la autoridad administrativa. El riesgo debe ser justificado sumariamente ante la autoridad judicial y los requisitos para la procedencia de las medidas son diversos; si se trata de tributos e intereses, se exige demostración del riesgo; si se trata de infracciones, debe existir resolución definitiva de recursos administrativos o sentencia confirmatoria de la resolución administrativa. En la exposición de motivos del MCTAL se señala la necesidad de adoptar estas medidas, en base a la derogación del solve et repete lo que, para algunos autores, podría dejar al Fisco en dificultades para el cobro de sus créditos. Es de destacar que la fuente inmediata de las disposiciones consagradas en el Código Tributario (CT) uruguayo, se encuentra en el MCTAL. La aprobación del CGP, en el año 1989, planteó el problema de la vigencia de las normas que regulan las medidas cautelares en el CT. El CGP regula el proceso cautelar en los artículos 311 y siguientes, no haciendo referencia a las medidas cautelares del CT. La jurisprudencia mayoritaria se pronunció por la vigencia de las normas especiales del CT y luego la ley No. 16.134 de 24/9/90 solucionó en su artículo 6 el problema planteado: "Declarase que las disposiciones del Título II del Libro II del Código General del Proceso, relativas al proceso cautelar, no han afectado la vigencia de los artículos 87 a 90 del Código Tributario, que regían a la fecha de la promulgación de aquel".

41 DELPIAZZO, Carlos; “Importancia…”, ob.cit., p. 30. 42 Esta solución del CIAT es inaplicable en nuestro derecho, por el principio de tutela jurisdiccional.



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ii. El artículo 87 del Código Tributario43 Esta norma regula la solicitud de medidas cautelares por parte del Fisco para garantizar créditos determinados o en vías de determinación. La solicitud por la Administración solo podrá efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador o de la DGI, en todos los casos en que exista riesgo para la percepción de dichos créditos. La solicitud debe ser acompañada, también, del expediente administrativo que sirve de fundamento a la medida. Las diferencias con las medidas cautelares del CGP radican en que no requieren garantía (contracautela), lo que se establece a texto expreso y a la circunstancia de que no existe plazo determinado para promover la ejecución a partir de la adopción de la medida, sin perjuicio de que la medida se dispondrá por un plazo cierto. En efecto, conforme al artículo 87 del CT, el Juez "no exigirá la prestación de garantía o caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información complementaria. Fijará asimismo el termino durante el cual se mantendrán las medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado cuando resultare insuficiente por causas no imputables a la Administración". iii. Los poderes-deberes del Juez Los problemas más álgidos que plantea la adopción de medidas cautelares radican en los poderes-deberes de que dispone el Juez para su examen. La jurisprudencia se encuentra dividida acerca del alcance de la actuación del Juez (Poder Judicial) frente a la solicitud de medidas cautelares, siendo la posición mayoritaria la que sustenta que debe limitarse únicamente a verificar si se dan los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar siquiera sumariamente al análisis del fondo del asunto (apariencia del derecho) y, por ende, a la razonable regularidad jurídica del acto administrativo por el cual se solicita la adopción de medidas cautelares. Por su parte, la doctrina mayoritaria44 ha señalado que la estructuración de la acción de nulidad y la competencia atribuida a ese respecto al TCA por la Constitución, no puede ser entendida como limitativa de las facultades del Poder Judicial para entender en la legitimidad de los actos administrativos como presupuesto de una medida cautelar, sino que sólo se le otorga al TCA competencia exclusiva en materia de anulación45.

43 Otras medidas cautelares reguladas en el CT pueden verse en los artículos 88 a 90 del mencionado cuerpo normativo. 44 En contra puede verse a VALDES COSTA quien, al analizar el juicio ejecutivo menciona que la exclusión más importante es la relativa a la legitimidad de la pretensión administrativa, que sólo puede ser impugnada por los recursos administrativos y la acción de nulidad (VALDES COSTA, Ramón; Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Bs.As., 1996, p. 352). 45 RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Los Decretos sobre Capitalización de Recargos. ¿Derogación o Decaimiento?”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 1995, p. 101; MAZZ, Addy; “El Derecho Procesal Tributario. El Capítulo 4 del Código Tributario”, en Revista Tributaria No. 158, T. XXVII, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 2000, p. 636; MONTERO TRAIBEL, José Pedro; “Alcance de los Elementos Básicos del Proceso Cautelar Tributario: el Perículum in mora y el Fumus Bonis Iuris y los demás elementos que pueden afectar la Validez de la Solicitud de Medidas Cautelares del Artículo 87 del



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iv. Breve reseña del proceso cautelar La medida cautelar debe solicitarse por el Fisco ante el Juzgado competente, mediante resolución fundada del jerarca del organismo recaudador, adjuntando copia del expediente administrativo o de la resolución por la que se mandata adoptar la medida. Es frecuente que la Administración se limite a adjuntar testimonio de la resolución, sin agregar los antecedentes del caso, lo cual dificulta un debido control del Juez quien, por lo general, suele otorgar la medida sin más trámite. La medida se decreta sin conocimiento ni intervención de la contraparte, pero se notifica una vez adoptada. En lo que refiere a los recursos contra la decisión judicial que dispone la adopción de una medida cautelar, el CGP en su artículo 315 establece que la providencia que admita o deniegue una medida cautelar será recurrible mediante reposición y apelación. También lo será toda otra providencia modificativa de la medida. Agrega que la apelación contra una providencia que decreta una medida o dispone su sustitución por otra, será apelable sin efecto suspensivo. Ello implica que la medida se cumple (se ejecuta) igualmente aunque se apele, y regirá hasta el vencimiento de su plazo o sus prórrogas o hasta que el tribunal de primera o segunda instancia la revoque o modifique. La medida se concede con plazo mínimo de 6 meses (habitualmente los jueces fijan la duración de este medida por un plazo de doce meses) y suele ser prorrogada. Dicha prorroga procede siempre y cuando se acredite que el procedimiento administrativo se está sustanciando y que no existen demoras injustificadas de la Administración al respecto. Sin embargo, muchas veces los jueces prorrogan la medida ante la simple solicitud de la Administración Tributaria, sin analizar, ni exigir la debida fundamentación en tal sentido, lo que ha sido criticado por la doctrina46. Sin perjuicio de ello, puede procederse al cese, modificación o sustitución de las medidas cautelares adoptadas, lo que puede realizarse de oficio por el magistrado actuante o a solicitud de parte. En el caso de la solicitud de parte se prevé la vía incidental para tramitar la misma. Se debate acerca de cómo se compatibiliza la impugnación de una medida cautelar por vía de los recursos de reposición y apelación con el incidente, existiendo básicamente dos posiciones:

Código Tributario”, en Revista Tributaria No. 185, T. XXXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2005, ps. 199 y ss.; BERRO, Federico; “Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos Administrativos Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de la Constitución”, en Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones, FCU, Mdeo., 2007, p. 156; “Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos Administrativos Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de la Constitución”, en Revista Tributaria No. 140, T. XXIV, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 1997, ps. 579 y ss; “Reparación por Causa de Actos Administrativos Ilegales”, en Revista Tributaria No. 198, IUET, Mdeo., mayo-junio, 2007, ps. 301 y ss.; BLANCO, Andrés; “Facultades del Poder Judicial para Desaplicar los Actos Administrativos Ilegales, con especial referencia a los Procesos Ejecutivo y Cautelar Tributarios”, en Revista Tributaria, No. 185, T. XXXII, IUET, Mdeo., marzo-abril, 2005, p. 187; PEREZ NOVARO, César; “El Examen…”, ob.cit., p. 120; SIMON, Luis y WITHELAW, James; “Medidas Cautelares en el Derecho Tributario”, en Curso sobre Medida Cautelares, FCU, Mdeo., 1999, p. 158. 46 Ver PESCADERE, Diego; “La extensión y prórroga de las medidas cautelares tributarias”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal No. 4/2006, FCU, Mdeo., ps. 667 y ss.



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a. Que el impugnante de la medida puede optar por uno u otro mecanismos impugnativo, atendiendo que uno es más rápido, pero impide la presentación de otra prueba que no sea documental (recursos de reposición y apelación) y el otro, si bien más lento, no tiene limitaciones en cuanto a los medios probatorios (incidente).

b. Que el instrumento natural para impugnar las medidas cautelares son los

recursos y que, por ende, para valerse de la vía incidental, se requiere alegar un cambio en las circunstancias de hecho (proceso rebus sic stantibus), so pena de desestimarse el incidente.

Debe destacarse que, igualmente, ambos mecanismos implican el transcurso mínimo de 4 meses en el caso de los recursos y de 10 meses en el caso de incidente que se tramite en primera y segunda instancia, y que los tiempos promedio superan esos lapsos. A continuación se esquematiza el proceso cautelar:



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Medidas Cautelares

JUEZ

SOLICITUD

Sentencia Dispone medida

Sentencia Rechaza solicitud

RECURSOS DE

REPOSICIÓN Y

APELACIÓN

SENTENCIA Confirma, revoca

o modifica



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v. Principales problemas del proceso cautelar en materia tributaria Conforme a lo expuesto, los principales problemas que plantea el proceso cautelar cuando se adoptan medidas solicitadas por la Administración Tributaria contra el administrado-contribuyente, son los siguientes:

Las medidas cautelares se imponen contra el contribuyente, por parte de la jurisprudencia mayoritaria, sin analizar de forma sumaria el fondo de la resolución fundada del Fisco (hecho generador, tributo y sanciones adeudas, monto, período, etc.), limitándose al examen de aspectos de forma por el tribunal. Ello coloca al Fisco en una posición de solicitante privilegiado frente a cualquier otro peticionante de una cautela (a lo que debe adicionarse la exención de contracautela). En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 80% de los entrevistados señaló que al adoptar una medida cautelar en materia tributaria, para el Juez es suficiente si el Fisco presenta una resolución fundada y sólo el 11% indicó que el Juez analiza los aspectos sustanciales del supuesto adeudo tributario (un 9% manifestó desconocer el punto).

Ello deriva en un altísimo porcentaje de aceptación por nuestros tribunales de solicitudes de medidas cautelares del Fisco contra los administrados. Obsérvese que en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, un 73 % sostiene que es altamente probable que un Juez conceda una medida cautelar solicitada por el Fisco contra un contribuyente y un 25 % estima que ello es probable, siendo tan solo un 2 % los que lo señalan como improbable.

Las medidas que se adoptan –embargos genéricos o específicos, intervenciones, etc.- muchas veces afectan gravemente el normal funcionamiento de la empresa contribuyente y son pasibles de generar daños de difícil reparación a la luz de nuestros parámetros jurisprudenciales.

Ello se agrava dado que, tal como lo habilita el CT, es frecuente que la DGI solicite la adopción de medidas cautelares –y así el Juez las disponga- aún cuando el crédito está en vías de determinación y sin que se haya dado aún la vista previa administrativa sobre el fondo.

Una vez que el contribuyente toma conocimiento de la medida, sólo dispone de recursos sin efecto suspensivo, por lo cual debe continuar “soportando” la medida cautelar mientras se tramita su impugnación.

Ello se ve agravado por la posibilidad de que el Fisco suspenda la vigencia del certificado anual (art. 80 T. 1, TO 1996), transcurridos 90 días de adoptadas las medidas cautelares, plazo éste en el cual habitualmente no existe aún sentencia del tribunal superior respecto del recurso de apelación eventualmente interpuesto contra la medida cautelar.

La impugnación de la medida cautelar desde la interposición del o los recursos hasta el dictado de sentencia de segunda instancia insume un mínimo de cuatro meses y el promedio suele ser superior.

Son asimismo muy bajos, por iguales razones a las mencionadas para la primera instancia, los casos en que el tribunal actuante en segunda instancia revoca las medidas cautelares adoptadas en primera instancia. En tal sentido, en el relevamiento que realizamos



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sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 70% indicó que son muy bajas las probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una medida cautelar dispuesta por el Juez, el 26% señaló que era probable, el 2% indicó que era altamente probable y el 2% manifestó que no había ninguna probabilidad.

Son excepcionalísimos los casos en que el juez hace uso de los poderes-deberes que le confiere la ley para disponer de oficio el cese, modificación o sustitución de las medidas adoptadas (art. 313 del CGP).

Son también excepcionalísimos los casos en que el juez, ante los recursos de reposición y/o apelación, dispone una medida menos gravosa a la solicitada por Fisco o la sustituye por la ofrecida por el administrado.

Al impugnar una medida cautelar a través de los recursos de reposición y apelación, el contribuyente sólo puede valerse de prueba documental (art. 254 del CGP).

Se discute en doctrina y jurisprudencia si la vía incidental para solicitar el cese, modificación o sustitución de una medida cautelar adoptada (art. 313 del CGP), en la cual el administrado puede valerse de cualquier medio probatorio, procede en cualquier caso o sólo cuando se alega un cambio en las circunstancias de hecho. En cualquier caso, la vía incidental, que admite trámite de primera y segunda instancia, insume como mínimo 6 meses en primera instancia y 4 meses en segunda instancia y los promedios suelen ser superiores.

Las circunstancias descritas, sumadas a que el Fisco está exento de contracautela, pueden implicar que las medidas cautelares adoptadas contra el contribuyente en materia tributaria, puedan de hecho “forzar” el pago de la deuda o tener un involuntario contenido abusivo, desalentando el ejercicio de legítimos derechos del administrado. 2.2.3. La clausura tributaria

a. Clausura de establecimientos de temporada Este régimen de clausura se encuentra regulado en el artículo 673 de la Ley No. 15.809, en la redacción dada por el artículo 462 de la Ley No. 17.930. Dicha norma faculta a la DGI a exigir, a los establecimientos de temporada, garantías suficientes que acrediten el regular cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tomando en cuenta los antecedentes del contribuyente. Ante la ausencia de la constitución de garantía en el plazo máximo de quince días, la DGI podrá solicitar al Poder Judicial la clausura tributaria. El procedimiento aplicable en este caso es el regulado en el artículo 69 de la ley 16.134, en la redacción dada por el artículo 647 de la ley No. 16.170 para los casos de clausuras tributarias aplicables por la DGI ante la no emisión de facturas o documento equivalente, sub-facturación o transgresión al régimen general de documentación, de forma tal que hagan presumir la configuración de defraudación y, por el BPS, ante empresas o establecimientos deudores de dicho organismo. Esta norma complementa el régimen anterior previsto para los establecimientos de temporada en virtud del cual, ante la ausencia de garantías suficientes, se facultaba a la DGI a solicitar al Poder Judicial que adoptare medidas cautelares.



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b. Clausura por no inscripción en el RUT Los artículos 671 y 672 de la Ley No. 15.809 otorgan a la DGI la facultad de suspender las actividades del contribuyente, en aquellos casos que se comprobare el incumplimiento de sus obligaciones. Este tipo de clausura no ha sido habitualmente utilizada por la DGI. Tal circunstancia seguramente obedece a las duras críticas expuestas por doctrina y jurisprudencia ante la aplicación de este tipo de sanciones en forma directa por la Administración y ante infracciones meramente formales.

c. Clausura por incumplimiento de obligaciones ante el BPS El artículo 445 de la Ley No. 16.320 otorga al BPS la facultad de solicitar al Juez competente la clausura de los locales y establecimientos de las empresas y contribuyentes incumplidores de cualquiera de las obligaciones que dicha norma legal pone de cargo de éstas. La aplicación de esta norma ha sido duramente criticada por no cumplir con el denominado principio de tipicidad, en virtud del cual la conducta infractora debe encontrarse específica y suficientemente descrita en la norma, rechazándose la existencia de tipos abiertos y cláusulas generales e indeterminadas, ya que su aplicación procede cuando se constate el incumplimiento de “cualesquiera de las obligaciones que la ley pone de su cargo”. De los antecedentes jurisprudenciales surge que el Poder Judicial ha sustentado dos posiciones diametralmente opuestas en lo que refiere al procedimiento que, por una parte, en vía administrativa debe observar la Administración al solicitar la clausura y, por otro, en vía judicial, el Poder Judicial al imponer la misma. En efecto, el TAC 3° por Sentencia No. de 1/12/06 señaló que no corresponde otorgar al contribuyente vista previa a la solicitud de clausura y que el Juez no debe ingresar al análisis de la legitimidad del acto administrativo dictado por el BPS, ya que la garantía del contradictorio se hace efectiva a través del medio procesal “con citación”. Por el contrario, el TAC 7° por Sentencia No. 101 de 30/5/97, sostuvo que en la medida en que la norma legal no hace referencia alguna a la forma del procedimiento que deberá observarse en la consecución de la medida de clausura, dicho accionamiento queda atrapado en el regulado para todas aquellas pretensiones que no tengan previsto un proceso especial para su sustanciación: el proceso ordinario. Asimismo, se indica que debe brindarse al contribuyente las debidas garantías en vía administrativa. Asimismo, cabe destacar que este régimen, por inadvertencia del legislador o por mala técnica legislativa, se superpone con el previsto en el artículo 3 de la Ley No. 16.694, lo cual merece serias críticas, ya que no se justifica la existencia de dos procedimientos diferentes para regular idénticas o similares situaciones47.

d. Clausura por no aportación en obras en construcción o refacción

47 GUTIERREZ, Adrián; La Clausura Tributaria, FCU, Mdeo., 2008, ps. 51 y ss.



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El artículo 12 de la Ley No. 14.411 otorga al BPS la facultad de suspender las obras o trabajos, cuando se haya dejado de pagar tres cuotas mensuales consecutivas de aportes a la seguridad social. Esta norma no es habitualmente aplicada por el BPS, dado que la infracción que motiva su aplicación queda subsumida en otras figuras como la reseñada en el numeral anterior y debido a que la norma prevé la aplicación de la sanción en forma directa por la Administración circunstancia que, como vimos, ha sido duramente cuestionada por la doctrina en cuanto a su eventual inconstitucionalidad.

e. Clausuras tributadas aplicables por la DGI y el BPS Cabe analizar dos formas de clausura tributaria, atendiendo a la Administración Tributaria de que se trate:

Por la DGI: ante la no emisión de facturas o documento equivalente, sub-facturación o transgresión al régimen general de documentación, de forma tal que hagan presumir la configuración de defraudación.

Por el BPS: ante empresas o establecimientos deudores de dicho organismo. Este tipo de clausura se encuentra regulado en el artículo 69 de la Ley No. 16.134, en la redacción dada por el artículo 647 de la ley No. 16170 y modificaciones introducidas por el artículo 467 de la Ley No. 17.930. En especial en lo que refiere al BPS, dicha facultad fue otorgada por el artículo 3 de la Ley No. 16.694, mediante remisión a la normativa precedentemente mencionada. Este tipo de clausuras es el habitualmente aplicado por la Administración Tributaria, en especial por la DGI. Es por ello que la doctrina nacional que ha estudiado el instituto lo ha hecho con especial referencia a este tipo de clausura. La misma situación se observa a nivel de la jurisprudencia, donde la mayoría de los casos ventilados ante el Poder Judicial y el TCA derivan de la aplicación de este régimen de clausura. Su análisis cobra especial relevancia, no sólo por su frecuente aplicación por la Administración Tributaria, sino también por la existencia de posiciones encontradas a nivel doctrinario y jurisprudencial sobre: i) la procedencia o no de vista previa antes de formular la solicitud de clausura al Poder Judicial y ii) sobre el poder-deber del Juez (Poder Judicial) para analizar los aspectos sustanciales de la solicitud. Por este y otros motivos se han presentado dos proyectos de leyes con fechas 7/3/06 y 14/3/06 en virtud de los cuales se pretendió subsanar estos cuestionamientos (ANEXOS G y H). Sin embargo, hasta el momento, estos proyectos no han obtenido el suficiente respaldo político para su aprobación. Sin perjuicio de ello, debe destacarse que los casos en que se ha solicitado la inconstitucionalidad de la norma, la Suprema Corte de Justicia se ha pronunciado a favor de su constitucionalidad. Así, en la Sentencia No. 161 de 12/12/91 la SCJ dispuso que, “si bien tuvo lugar un juicio sumario –en el cual el principio de defensa puede verse inicialmente aminorado-,



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como contrapartida en la base de dicho proceso se halla una prueba fehaciente del derecho invocado; lo que justifica que el Juez dicte un auto acogedor, sin oír al demandado. La Constitución solo exige, al respecto, que el justificable tenga <su día ante el Tribunal>. Y ello se ha configurado en autos”. Posteriormente a ello, la SCJ sustentó la misma opinión desestimando los diversos cuestionamientos que, por inconstitucionalidad, se plantearon en su seno con relación al régimen legal que regula el instituto de la clausura tributaria ante la DGI48. Analizaremos a continuación los principales problemas que plantea el marco normativo: i. Sobre el otorgamiento de vista previa La norma legal se limita a establecer que, al momento de la inspección deberá labrarse el acta de diligencia y comprobación, sin hacer referencia expresa a la necesidad o no de otorgar al contribuyente la debida oportunidad de defenderse, antes del dictado de la resolución que dispone formular la clausura ante el Poder Judicial. Como consecuencia de ello, la doctrina y la jurisprudencia se encuentran divididas. En efecto, un sector de la doctrina ha considerado que no es necesario el otorgamiento de la vista previa a la solicitud de clausura, que es formulada por la Administración al Poder Judicial, mientras que otro sector doctrinario ha sustentado la posición contraria. Similar situación se ha planteado a nivel jurisprudencial, dado que diversos tribunales del Poder Judicial ha sostenido que no se requiere la vista previa, haciendo lugar a las diversas solicitudes de clausuras formuladas por la Administración y desestimando por intermedio de la SCJ diferentes cuestionamientos de inconstitucionalidad de la norma que regula el instituto de la clausura. Sin embargo, el TCA ha sustentado una posición diametralmente opuesta, anulando aquellos actos dictados por la Administración, en virtud de los cuales se solicitó al Poder Judicial la aplicación de la clausura tributaria, sin conferir al interesado la vista previa en vía administrativa. ii. Sobre la aplicación de la sanción por la Administración Tributaria

48 Ver, entre otras, sentencias Nos. 1648 de 18/12/91, 234 de 22/5/95, 587 de 11/8/95, 2 de 3/2/06, 168 de 29/9/06, 170 de 29/9/06, 175 de 18/10/06, 180 de 20/10/06, 197 de 27/11/06, 256 de 22/12/06, 5 de 2/2/07, 12 de 2/2/07, 17 de 2/2/07 y 47 de 2/5/07, y ante el BPS ver, entre otras, sentencia No. 157/06 de 18/9/06. En este último caso, la solicitud de clausura formulada por el BPS al Poder Judicial se fundamentó en dos regímenes diferentes: a) el regulado en el artículo 3 de la Ley No. 16.694 y b) el regulado en el artículo 445 de la Ley No. 16.320.

La SCJ, al analizar el caso planteado, advirtió tal imprecisión estableciendo que el régimen aplicable, sería el que procede respecto de los establecimientos o empresas deudoras del organismo (artículo 3 de la Ley No. 16.694).

En la medida en que dicho régimen remite al procedimiento establecido para las clausuras de la DGI –artículos 69 de la Ley No. 16.134, en la redacción dada por el artículo 647 de la Ley No. 16.170-, la SCJ extiende las conclusiones expresadas en las sentencias en que analizó el régimen de clausura aplicable por la DGI, en base a la normativa legal mencionada.

Sin perjuicio de ello, cabe destacar que en la sentencia No. 157/06 la remisión que realiza la SCJ a la normativa no es correcta, en tanto, establece que el artículo 445 de la Ley No. 16.320 se limita a extender al BPS las facultades que el legislador le atribuyera a la DGI cuando, la norma que realiza tal remisión, es el artículo 3 de la Ley No. 16.694.



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Otro problema adicional que se plantea surge de la circunstancia de que la norma prevé que si el Poder Judicial no decide sobre la solicitud de clausura en el plazo de tres días, la Administración podrá aplicarla directamente, sin necesidad de participación del Poder Judicial. Este aspecto ha despertado diversas críticas de la doctrina derivadas de, por un lado, el escueto plazo que tiene el Juez para decidir sobre la solicitud, lo que atentaría contra el principio del debido proceso y, por otro lado, de la inconstitucionalidad de una norma que prevé la aplicación de penas de la gravedad de la clausura en forma directa por la Administración en vulneración del principio de la tutela jurisdiccional. iii. Sobre los poderes-deberes del Juez ante la solicitud de clausura En forma similar a lo expuesto respecto de las medidas cautelares, se ha cuestionado si el Juez (Poder Judicial), frente a la solicitud de clausura, debe limitarse únicamente a verificar si se dan los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar al análisis del fondo del asunto y, por ende, a la regularidad jurídica del acto de solicitud de la clausura. Sobre este punto, al igual de lo que sucede respecto de las medidas cautelares, la doctrina y jurisprudencia se encuentran divididas. Un sector de la jurisprudencia49 ha dicho que, si bien el legislador fue desprolijo, al punto que de los términos de la norma pareciera surgir que el Tribunal interviniente estuviere obligado a disponer la clausura sin necesidad de analizar la configuración de los elementos requeridos por la disposición legal, ello no es así. Y, por ende, el control judicial no debe omitir pronunciarse sobre el fondo de la situación a fin de constatar fehacientemente si la solicitud de clausura es ajustada a la norma legal, no sólo en los aspectos formales sino, y lo que resulta trascendental, en los aspectos sustanciales de la misma. Ello se traduce en la constatación de las infracciones que la ley impone para determinar la procedencia de la solicitud e imposición de la clausura. Otra corriente jurisprudencial50 ha sustentado que la competencia del Poder Judicial debe limitarse únicamente a verificar si se dan los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar al análisis del fondo del asunto. En la misma línea de lo enunciado respecto de las medidas cautelares por la doctrina tributaria, la doctrina administrativa ha postulado, en su mayoría, la necesidad de que el Juez analice los aspectos sustanciales de la solicitud. La doctrina administrativa51 ha sustentado que el Juez Civil puede y debe proceder al análisis de la regularidad jurídica de cualquier acto administrativo que le sea presentado en su fuero, al destacar la potestad judicial de desaplicación de los reglamentos ilegítimos, agregando que los textos constitucionales no la

49 Sentencias Nos. 170 de 6/9/93 del TAC 2, 137/04 del TAC 2, 723/04 y 965/04 del TAC 5, 165/06 del 2/8/06 del TAC 2, 265/06 del TAC 4, 116/07 del TAC 4, 297/07 del TAC 2, 2761/07 del JLC 7 y 228/08 del TAC 5. 50 Sentencias Nos. 2103/97 del JLC 8, 80/04 del TAC 3, 6/05 y 7/05 del TAC 7, 98/05, 1038/05, 236/06 del TAC 7, 317/06 del TAC 3, 38/07 del TAC 7, 150/07 del TAC 3, 257/07 del TAC 7, 337/07 del TAC 6. 51 CASSINELLI MUÑOZ, Horacio; “Competencia del Poder Judicial para Conocer de la Validez de un Acto Administrativo como Premisa del Fallo”, en Revista de Derecho Jurisprudencia y Administración, Tomo 71, Mdeo, p. 94; MENDEZ, Aparicio; Lo Contencioso de Anulación, Biblioteca de Revista de Derecho Público y Privado, Mdeo., 1952, p. 77; GIORGI Héctor; El Contencioso Administrativo de Anulación, FCU, Mdeo., 1958; OHANIAN, Gabriel; “Juez y Acto Administrativo”, en Revista Judicatura No. 44, IMPO, Mdeo., mayo, 2006, p. 309; SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo, T. II, FCU, Mdeo., 1991, p. 555: DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso…, ob.cit. p. 16. CAJARVILLE, Juan Pablo; “Visión….”, ob.cit. p. 606. OCHS, Daniel; La Acción de Amparo, FCU, Mdeo., 2001, p. 69; MARTINS, Daniel Hugo; “Algunos Aspectos del Reparatorio Patrimonial”, en Reflexiones sobre la Reforma Constitucional de 1996, FCU, Mdeo., 1998, ps. 127 y ss. FRUGONE, Héctor; Evolución Constitucional del Uruguay, AMF, Mdeo., 1989, p. 189.



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limitan ni eliminan, como hacen en cambio con la competencia para conocer de la acción de nulidad; ni la concentran en un órgano único, como hacen con la competencia para declarar la inconstitucionalidad de un acto legislativo. 2.2.4. Proceso de levantamiento del secreto bancario a efectos fiscales En el último tiempo se ha perforado el secreto bancario a favor de la Dirección General Impositiva (DGI), en ciertos casos. Desde el año 1982 el secreto bancario era oponible al Fisco, aún en su labor inspectiva. Ello ha sido modificado sustancialmente. La ley de reforma tributaria No. 18.083 flexibilizó el secreto bancario a efectos fiscales. Por una parte, previó el levantamiento voluntario del secreto bancario, mediante acuerdo entre el contribuyente y la DGI52. Por otra parte, reguló el levantamiento forzado del secreto bancario en casos de denuncia por el delito de defraudación tributaria ante la Justicia Penal. Posteriormente, la Ley No. 18.788 amplió la posibilidad del levantamiento forzado para las operaciones bancarias posteriores al 1/1/2011, en casos de que exista un procedimiento fiscalizador al contribuyente y siempre que se acredite por parte de la DGI la existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasión. En este último caso, se implementó un procedimiento procesal especial ante los Juzgados Letrados de primera instancia con competencia en materia civil. La misma ley autorizó también el levantamiento del secreto bancario para los casos en que un Estado extranjero solicite la información en el marco de un convenio internacional ratificado en materia de intercambio de información tributaria. El decreto reglamentario No. 282/2011 obliga a la DGI a desarrollar una serie de instancias antes de comparecer a la Justicia Oficial, por más que se configuren los presupuestos habilitantes a solicitar la información judicialmente. Así, el decreto busca recabar en todos los casos la aceptación voluntaria del contribuyente para levantar el secreto bancario, mediante el otorgamiento de una vista administrativa. Vencida la misma, o ante la expresa negación del levantamiento, la DGI queda facultada a promover un incidente especial fuera de audiencia, para obtener el levantamiento forzado. 2.2.5. Proceso de inconstitucionalidad en materia tributaria

La Suprema Corte de Justicia (SCJ) tiene competencia originaria y exclusiva en las acciones de inconstitucionalidad de las leyes. Si acoge la pretensión, la SCJ declara la inconstitucionalidad para el caso concreto, sin efecto “erga omnes”. Sólo abarca a las partes que intervienen en el proceso y en cuanto a los hechos que son objeto de controversia. En consecuencia, el máximo órgano judicial no es un órgano de co-legislación, sino que cumple estrictamente una función jurisdiccional, disponiendo la no aplicación de la ley al caso concreto, sin derogarla.

52 En este caso, el contribuyente autoriza -con carácter irrevocable- para un período determinado la revelación de operaciones e informaciones amparadas en el secreto bancario en todas las instituciones del sistema financiero. Como contrapartida, la DGI puede reducir para dicho contribuyente el término de prescripción de las obligaciones tributarias. El régimen general de plazos de prescripción de 5 o 10 años puede reducirse a 2 y 4 años, respectivamente.



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Las vías para la impugnación son las de acción (proceso tendiente a declarar la no aplicabilidad de una norma en cualquier proceso en que sea parte el solicitante de la inconstitucionalidad), de excepción (como defensa por el demandado en juicio y con aplicación para el litigio concreto en cuestión) o de oficio (planteada de oficio por el tribunal actuante para ante la SCJ). En nuestro país, un alto porcentaje de acciones de inconstitucionalidad refieren a la materia tributaria, ya sea que se trate de una ley nacional sancionada por el Poder Legislativo, o un decreto departamental con fuerza de ley en la órbita de su jurisdicción53. En los últimos años, se han promovido numerosas acciones de inconstitucionalidad – principalmente por vía de acción- en relación a nuevos tributos (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, Impuesto a la Concentración de Inmuebles Rurales, etc.) 2.2.6. Proceso ejecutivo tributario

a. Marco jurídico El artículo 91 del CT regula el juicio ejecutivo tributario de la siguiente forma:

“La Administración tendrá acción ejecutiva para el cobro de los créditos fiscales que resulten a su favor según sus resoluciones firmes. A tal efecto, constituirán títulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos que de acuerdo con la legislación vigente tengan esa calidad siempre que correspondan a resoluciones firmes”. “Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el obligado y las definitivas a que se refieren los artículos 309 y 319 de la Constitución”. “… Solo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta de legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso-administrativa, extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y las previstas en el artículo 246 del Código de Procedimiento Civil”. “Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna los requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes administrativos en que se fundamente…”. “El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:” “A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar; ejecutoriada la sentencia pertinente se citará nuevamente de excepciones a pedido de parte”. “B) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al ejecutado…”.

53 En referencia a este último punto, corresponde señalar que los gobiernos departamentales en Uruguay también poseen competencia originaria en materia tributaria (aunque limitada en materia de algunos impuestos en sentido estricto).



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A diferencia del proceso ejecutivo común, el proceso ejecutivo tributario no requiere la intimación de pago previa (prevista originalmente en el inciso 6 del artículo 53 de la Ley No. 13.355 y actualmente en el artículo 354.5 del CGP). Tampoco requiere conciliación previa. Las excepciones son limitadas, y están establecidas a texto expreso. La aprobación del CGP no incidió en las particularidades que el CT consagró para el juicio ejecutivo fiscal, previendo el artículo 362 del CGP que "el proceso ejecutivo para el cobro de créditos fiscales se tramitará según lo dispuesto en los artículos precedentes ("Proceso ejecutivo"), sin perjuicio de la aplicación de las leyes especiales en la materia". Y el artículo 544.2 preceptúa que "la derogación dispuesta no alcanza a las disposiciones legales que establecen requisitos específicos previos para la válida proposición de la pretensión... las que limitan las defensas o excepciones admisibles"54. No obstante, el CGP reguló el proceso ejecutivo como proceso monitorio de una forma mucho más eficiente a la que lo hacía el viejo CPC, incidiendo favorablemente en los aspectos generales del juicio ejecutivo tributario. b. La excepción de la inhabilidad del título y el análisis de la legalidad del acto

administrativo Uno de los aspectos que ha planteado mayores discrepancias a nivel doctrinario y jurisprudencial radica en determinar el alcance de la excepción de inhabilidad del título; esto es, si dicha excepción habilita o impone al Juez ingresar al análisis del fondo de la cuestión o, si por el contrario, éste únicamente debe analizar el título en el cumplimiento de sus aspectos formales55. Un sector de la doctrina56 y jurisprudencia57 ha sustentado el criterio restrictivo en cuanto a la interpretación de la excepción de inhabilidad del título en el juicio ejecutivo tributario,

54 Surge de la discusión legislativa que fue intención de los autores, mantener los aspectos relacionados con el derecho sustancial, como la definición de los títulos ejecutivos. También se desprende del trámite parlamentario, la aceptación del instituto de la suspensión del juicio. La limitación de excepciones se mantiene en forma expresa y se consagra en diversos artículos, que recogieron el sentir de los legisladores -manifestado expresamente- de mantener esta particularidad. 55 A nuestro juicio, este problema solo podría presentarse en los casos en que el TCA hubiere anulado el acto por razones formales y que, como consecuencia de ello, la Administración hubiere reiniciado el procedimiento administrativo, solicitando la ejecución del acto dictado en dicha instancia administrativa. Si el acto fue anulado por el TCA por razones de fondo, dicho acto ya no existe por lo cual no puede solicitarse su ejecución mediante el juicio ejecutivo tributario, en ninguna hipótesis. Por su parte, si el acto fue anulado por razones formales, tampoco podría solicitarse su ejecución, salvo que se proceda al reinicio de las actuaciones administrativas, tal como lo mencionamos precedentemente. Finalmente, si el TCA confirma el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria la legalidad del mismo no podrá volver a ser analizada por el Poder Judicial, salvo respecto de aquellos aspectos que no fueron considerados por el TCA. 56 GONZALEZ, si bien acepta el análisis de la legalidad del acto administrativo por los órganos del Poder Judicial, no lo admite por intermedio de la excepción de inhabilidad del título en el proceso ejecutivo tributario sino en el proceso ordinario posterior regulado en el artículo 361 del CGP (GONZALEZ, Santiago; “La excepción de inhabilidad de título y el análisis de la legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo tributario”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3/2004, FCU, Mdeo., ps. 314-319).



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considerando que el control de legalidad de los actos administrativos es competencia privativa del TCA de lo que deriva que el Juez integrante del Poder Judicial no pueda ingresar al análisis de dichos aspectos. En especial, se ha dicho que la inhabilidad de título como excepción refiere exclusivamente a aspectos puramente formales del título ejecutivo y no es posible ingresar por dicha vía al examen de legalidad o cuestiones de fondo. Para otro sector de la doctrina58 y jurisprudencia59, la excepción de inhabilidad de título puede ser interpretada de forma amplia, no limitándose a aspectos puramente formales, sino admitiendo que se puede incursionar en el análisis de la legalidad o ilegalidad del acto administrativo. En este punto debe distinguirse el caso en que al momento de oponerse excepciones en el juicio ejecutivo tributario ya se haya pronunciado el TCA confirmando el acto (en cuyo caso parecería que el análisis del mismo por el Poder Judicial se halla al menos limitado) de aquellos en los que el TCA no se ha pronunciado por no haberse planteado demanda anulatoria ante el TCA dentro del plazo legal (en cuyo caso podría admitirse una revisión más amplia estando en juego el concepto que se tenga de la polémica cosa juzgada administrativa). c. Estructura monitoria del proceso ejecutivo tributario El juicio ejecutivo tributario sigue la estructura del proceso monitorio. El proceso de estructura monitoria es de larga tradición y excelentes resultados en Uruguay, regulándose ya en el viejo CPC. El CGP, tan sólo adapta esa estructura al proceso por audiencias mejorando mucho su eficiencia. Desde siempre, la regulación de esta estructura procesal ha constituido un factor fundamental de agilización de los procesos60. La vía monitoria se reserva para ciertas pretensiones dotadas ab initio de una fuerte presunción de fundabilidad, fehaciencia o certeza (monitorio documental). Los casos en que procede el proceso monitorio están enumerados taxativamente en la ley61, entre los cuales se incluye el juicio ejecutivo tributario ante la existencia de resoluciones firmes y fundadas dictadas por la Administración Tributaria, determinando el adeudo. El proceso monitorio es un proceso de conocimiento (no de ejecución) que se caracteriza por su estructura abreviada y por el hecho de que la sentencia sobre el fondo se dicta sin escuchar

57 A modo de ejemplo, ver Sentencias Nos. 154/04 del TAC 1; 126/06 del TAC 2; 292/07 del TAC 3; 125/04, 9/06 del TAC 5; 197/04, 272/06 del TAC 6. 58 Además de la doctrina referenciada en relación a la procedencia del análisis de la legalidad del acto en el ámbito de las medidas cautelares, más específicamente puede verse a SOBA, Ignacio; “Alcance de la excepción de inhabilidad de título en el proceso ejecutivo tributario”, Rev. La Ley Uruguay, 2010. 59 A modo de ejemplo, puede versen las Sentencias Nos. 27/010 del TAC 1; 275/06, 202/08 del TAC 3; 164/06 el TAC 4; 90/06 del TAC 7. 60 Fundamentalmente en lo que refiere al cobro de documentos comerciales (vales, cheques, letras de cambio). 61 Procesos ejecutivos (cobro de cantidad de dinero líquida y exigible que surge de un documento), de desalojo, de entrega de la cosa, de entrega efectiva de la herencia, resolución en cumplimiento del pacto comisorio, escrituración forzada cuando se solicita el cumplimiento de una promesa inscripta de enajenación de inmuebles o casa de comercio, divorcio en casos excepcionales, etc



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al demandado, pero la misma queda condicionada a que, una vez notificada, éste no la impugne mediante la interposición de excepciones (defensas). Una vez presentada la demanda, el juez realiza un control estricto de los requisitos de admisibilidad y fundabilidad de la pretensión que emergen de la prueba documental aportada por el actor. Si entiende que la demanda es fundada y admisible dicta sentencia sobre el fondo, citando de excepciones al demandado. Si el demandado no interpone defensas, la sentencia inicial pasa en autoridad de cosa juzgada y es susceptible de ejecución (a través del correspondiente proceso de ejecución). Si el accionado opone excepciones, se instaura el contradictorio y se convoca a audiencia con el contenido previsto para la audiencia preliminar del juicio ordinario. El proceso monitorio presupone generalmente que la demanda tiene un grado alto de fehaciencia inicial (habitualmente se requiere un documento que pruebe la obligación en forma clara) y que, por ende, la probabilidad de oposición del demandado sea baja. La estructura monitoria ha funcionado en la práctica con gran eficacia y celeridad, sin afectar las garantías del debido proceso legal y del ejercicio adecuado del derecho de defensa en juicio. En la mayoría de los casos el demandado no opone excepciones, culminando el proceso en un promedio de tres meses. En caso de oponerse excepciones, la duración del proceso ejecutivo tributario es similar a la de un juicio ordinario. A continuación se esquematiza el proceso monitorio, cuya estructura se aplica al proceso ejecutivo tributario:

2.2.7. Juicio Ordinario posterior al proceso ejecutivo tributario

a. Regulación legal



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El Juicio Ordinario Posterior (JOP) al proceso ejecutivo se encuentra regulado en el art. 361 del CGP:

“361.1 Lo decidido en el proceso ejecutivo podrá ser modificado en proceso ordinario posterior”. “Este proceso sólo podrá promoverse cuando haya quedado ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso ejecutivo”. “361.2 Para conocer en el proceso ordinario posterior, cualquiera sea la naturaleza de la demanda que se interponga, será competente el mismo tribunal que hubiere entendido en la primera instancia del proceso ejecutivo”. “361.3 El derecho a obtener la revisión de lo resuelto en el proceso ejecutivo caducará a los seis meses de ejecutoriada la sentencia pronunciada en éste”.

b. Problemas planteados Se discute en nuestra doctrina y jurisprudencia el alcance del objeto de controversia que puede plantearse en el JOP al juicio ejecutivo. En otras palabras, si en el juicio ordinario posterior al ejecutivo puede plantearse cualquier cuestión o si existen limitaciones. En síntesis, la tesis amplia sostiene que es posible revisar en el JOP cualquiera de los extremos decididos en el juicio ejecutivo, al señalar que la revisión es plena, y puede abarcar no sólo lo que no se ha debatido sino aun lo controvertido y resuelto, por cuanto la sentencia ejecutoriada en el juicio ejecutivo, sólo adquiere la calidad de cosa juzgada formal, pero no material, en su acepción clásica; no es inmutable62. La posición restringida entiende que en el JOP solamente pueden plantearse todas las cuestiones que no fueron objeto de controversias en el juicio ejecutivo tributario, como consecuencia de la limitación de las excepciones admisibles en el mismo63. La misma discusión producida a nivel doctrinario se plantea en nuestra jurisprudencia, pero con muchas más variaciones, e incluso sosteniéndose distintas posiciones a lo largo del tiempo. Se han afiliado a la tesis amplia, entre otros, los siguientes tribunales: TAC 6 en alguna de sus integraciones y con discordias y TAC 764. Por su parte, son adherentes de la tesis restringida, entre otros, los siguientes Tribunales de Apelaciones en lo Civil: TAC 265 y TAC 6 en otra de sus integraciones66.

62 TEITELBAUM, J., Juicio Ejecutivo Cambiario, 2º edición, p. 59 VESCOVI, E., Derecho Procesal, T. VI, 2º edición actualizada, p. 262 -263. 63 JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal del IUDP, T. IV, 2º edción actualizada, p. 268-269. GORFINKIEL, I., “El juicio ordinario posterior al juicio ejecutivo: otro desconocido”, LJU, t. 110, p. 15. 64 RUDP 1-2/2009 – Anuario de Jurisprudencia de Derecho Procesal 2007-2008, páginas 331-332, Caso 613, TAC 6º. Klett (r), Hounie, Martínez. Sent. Nº 314/2007 de 19/11/2007 y RUDP 4/2002 – Anuario de Jurisprudencia, Caso Nº 827, página 687, TAC 7° Bello (r), Rodríguez Caorsi, Troise. S. 8/2001. 65 RUDP 1-2/2009 – Anuario de Jurisprudencia de Derecho Procesal 2007-2008, página 330, Caso 611, TAC 2º. Sasón, Chediak, Sosa (r). Sent. Nº 101/2008 de 16/4/2008. 66 RUDP 1-2/2009 – Anuario de Jurisprudencia de Derecho Procesal 2007-2008, página 330, Caso 611, TAC 2º. Sasón, Chediak, Sosa (r). Sent. Nº 101/2008 de 16/4/2008 y LJU No. 13.549 TAC 6º T.; S. Nº 21/98; Fecha: 3/III/98, Hounie -r-, Bossio, Olagüe.



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2.2.8. Proceso de repetición de pago

a. Consideraciones previas Si partimos del concepto de que la obligación tributaria consiste en una prestación, una obligación de dar, cuando ésta se efectúa por error o indebidamente, debe habilitarse a quien la realizó a obtener la devolución de la suma pagada. Ese concepto, existente y válido en todas las ramas jurídicas, es de aplicación también en el campo tributario67. EI CT regula en forma expresa este instituto en los artículos 75 a 77, basándolo en el pago indebido y en disposiciones de leyes o reglamentos y, dejando de lado la tesis del enriquecimiento sin causa. b. El problema planteado: ¿debe agotarse la vía administrativa para solicitar la

repetición de pago en vía judicial?. El artículo 75 del CT establece que “la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente”. La doctrina se ha cuestionado si ello supone exigir que el contribuyente deba en forma previa al reclamo judicial, necesariamente agotar la vía administrativa ante la Administración Tributaria. La redacción del artículo es clara en cuanto a que la solicitud debe presentarse ante la oficina recaudadora, lo que llevó a un sector importante de nuestra doctrina a sustentar la necesidad de agotar previamente la vía administrativa68. Otro sector doctrinario ha sustentado la posición contraria, esto es, que no es necesario agotar la vía administrativa para formular una repetición de pago en vía jurisdiccional69. Esta cuestión dio origen a un proyecto de artículo elaborado en el seno del Instituto de Finanzas de la Facultad de Derecho, elevado para su estudio, hace ya varios años, al Parlamento, a ser incluido en la ley que modificaría el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que oportunamente analizaremos. Finalmente, cabe señalar que el numeral 2) del artículo 24 del Decreto Ley No. 15.524 excluye de la jurisdicción anulatoria los actos que “desestimen la devolución de las cantidades de

67 En el derecho civil la repetición de pago se funda en el enriquecimiento de una persona en perjuicio de otra, sin causa, y en el pago de lo indebido (cuasi-contrato regulado en el CC). 68 RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Repetición de tributos”, en Revista Tributaria No. 25, IUET, Mdeo., julio-agosto, 1978, ps. 261 y ss.; BORDOLLI, Carlos; “El efecto preclusivo de la respuesta a la consulta tributaria. Los requisitos para la devolución del pago indebido de obligaciones tributarias”, en Revista Tributaria No. 87, IUET, Mdeo., noviembre-diciembre, 1988, ps. 455 y ss.; MAZZ, Addy; Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. I, Vol. 2, FCU, Mdeo., 1991, p. 161; MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno T. II, FCU, Mdeo., 2006, ps. 155 y 156. 69 VALDES COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., 1992, ps. 356 y ss. Esta posición, además, se encuentra alineada con la modificación realizada al artículo 312 de la Constitución en el año 1996, con la cual se pretendió establecer que para reclamar los daños causados por un acto administrativo, no resulta necesario agotar la vía administrativa. Sin embargo, el mismo argumento ha sido utilizado en sentido contrario en el entendido que, en algunos casos, la repetición de pago no constituye una acción reparatoria (GOMEZ LEIZA, José; “Repetición de tributos: Estudio de algunas cuestiones prácticas”, en Revista de Derecho y Tribunales, No. 13, AMF, Mdeo., 2010, ps. 114 y ss.).



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dinero que reclaman los interesados por entender que han sido indebidamente pagadas", lo que significa que el acto referido no es procesable ante el TCA, y no puede ser objeto de acción anulatoria siendo, en definitiva, competente para entender en el asunto los Juzgados de Paz, los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil (en Montevideo) o los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior70. 2.2.9. Proceso de amparo en materia tributaria

a. Consideraciones generales Desde el punto de vista conceptual, puede calificarse al amparo como un procedimiento urgente, tendiente a la protección del accionante, ante el surgimiento de un acto, omisión o hecho, estatal o de los particulares, manifiestamente ilegítimo, que provoque al accionante una lesión o amenaza de carácter inminente a sus derechos constitucionales fundamentales. Desde el punto de vista positivo, el amparo en el derecho uruguayo, ha sido recogido a partir de la sanción de la Ley No. 16.011 de 19/12/88. Sin perjuicio de ello, en general la doctrina ha reconocido la existencia de esta acción de manera previa a la sanción de dicha norma legal71. b. El amparo y los actos administrativos Uno de los problemas más complejos que presenta la aplicación del amparo, refiere a los actos administrativos72. Tal situación obedece a que, para que proceda el amparo, la ley exige que no existan “…otros medios judiciales o administrativos que permitan obtener el mismo resultado… o cuando, si existieron, fueren por las circunstancias claramente ineficaces para la protección del derecho”. Tal expresión ha dado lugar a dos posiciones doctrinarias y jurisprudenciales antagónicas. La jurisprudencia mayoritaria ha desestimado varias acciones de amparo promovidas respecto de actos administrativos. Los argumentos sustentados en tal caso, refieren a la existencia de los siguientes medios judiciales o administrativos que permitirían al administrado obtener el mismo resultado:

- La suspensión de la ejecución del acto, en vía administrativa. - La interposición de recursos administrativos (artículo 317 de la Constitución). - La posibilidad de acudir prematuramente al TCA, previo al agotamiento de la vía

administrativa, solicitando la suspensión de la ejecución del acto73.

70 Asimismo, el numeral 3) del artículo 24 del Decreto Ley No. 15.524 excluye de la jurisdicción anulatoria los actos que “desestimen peticiones de los interesados que tiendan al reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de sus créditos o pagos futuros o reclamos similares”. 71 Así, el artículo 25 del Pacto de San José de Costa Rica, aprobado por la Ley 15.737, reconoció la posibilidad del accionamiento en vía de amparo. Incluso, previo a la vigencia del Pacto, en el ordenamiento jurídico uruguayo, se reconoció su posibilidad de aplicación a partir de lo previsto en los artículos 7, 72 y 332 de la Constitución. 72 OCHS, Daniel, La Acción…, ob.cit., ps. 70 y ss. 73 Cfe. OCHS, Daniel, La Acción…, ob.cit., p. 70, donde cita la Res. 614/92 del JLCA



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- La eventual reparación económica del daño. OCHS74 ha señalado que imposibilitar la vía de amparo en base a los argumentos expuestos, importa una vulneración del principio de tutela jurisdiccional previsto constitucionalmente. La doctrina más crítica señala que los argumentos esgrimidos por la jurisprudencia para impedir accionar en amparo contra un acto administrativo no resultan de recibo a la luz de los principios garantistas previstos por el constituyente. Es de destacar que, justamente, la acción de amparo tiene por objeto la protección urgente, ante una lesión o amenaza de carácter inminente a los derechos fundamentales75. En materia tributaria, de modo alguno puede entenderse que un procedimiento que en vía administrativa y jurisdiccional ante el TCA puede demorar un extenso período para su resolución -entre 5 y 15 meses en vía administrativa dependiendo del caso, a lo que habría que adicionar un mínimo de 2 años de acción de nulidad- constituye una alternativa viable para la protección en tiempo razonable, de los derechos lesionados por el acto. La misma situación se plantea en relación a la posibilidad de que el administrado pueda solicitar la suspensión de la ejecución del acto en vía administrativa. En efecto, la decisión de si se suspende o no la ejecución dependerá, en este caso, únicamente de la Administración –que es quien solicita, o en su caso impone la sanción-. Por lo que difícilmente pueda lograrse la suspensión de la ejecución de la decisión administrativa76. Finalmente, en lo que respecta a la posibilidad de solicitar la suspensión de la ejecución en vía jurisdiccional ante el TCA, ya vimos que la jurisprudencia es renuente en hacer lugar a la suspensión con la presentación de demanda anticipada, por lo que tal medida de garantía es ineficaz en estos casos. En definitiva, en muchos casos, los argumentos sustentados por la jurisprudencia restrictiva, privan de un medio de protección efectiva al administrado, ante la eventual lesión que causa el acto administrativo. El hecho que el recurrente tenga otros mecanismos de oposición al acto (por ejemplo, los recursos administrativos), no implica que éstos sean eficientes. Por el contario, la doctrina señala la clara ineficacia de los mismos, dado además el alto índice de desestimación y de denegatorias fictas. En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 45% señaló que en pocas ocasiones -en la fase del procedimiento administrativo- la Administración Tributaria hace lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución, el 39% indicó que en alguna ocasión aislada ocurre y el 16% restante señaló que nunca ocurre. Del citado relevamiento surge además que el 64% de los consultados señaló que el contribuyente ocasionalmente se defiende ante medidas adoptadas por el Fisco en vía administrativa, el 27% indicó que el contribuyente suele defenderse y el 9% manifestó que no suele defenderse. En lo que refiere al procedimiento, la ley establece que se iniciara con una demanda que deberá ser interpuesta dentro de los treinta días a partir de la fecha en que se produjo el acto que motiva la deducción del amparo. Con posterioridad a ello, el Juez convocará a audiencia,

74 OCHS, Daniel, La Acción…, ob.cit., p. 76. 75 GUTIERREZ, Adrian; La Clausura…, ob.cit., ps. 403 y ss. 76 La experiencia indica que es poco frecuente, en el ámbito uruguayo, que la Administración haga lugar a la solicitud de suspensión solicitada.



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dentro del plazo perentorio de tres días a partir de la fecha de la presentación de la demanda. En dicha audiencia se oirán las explicaciones del demandado, se reciben las pruebas y se producen los alegatos. La sentencia se dictará en audiencia o a más tardar dentro de las veinticuatro horas, pudiendo prorrogarse en casos excepcionales por hasta tres días. En el proceso de amparo solo es apelable la sentencia definitiva y la que rechaza la acción por ser manifiestamente improcedente. La interposición del recurso no suspende las medidas de amparo decretadas. En estos procesos no pueden deducirse cuestiones previas, reconvenciones, ni incidentes. A continuación se resumen las principales etapas del proceso de amparo.

Proceso de amparo

2.2.10. Proceso de ejecución La regulación del proceso de ejecución y sus problemas de ineficiencia es un verdadero “drama” en todas partes del mundo. Uruguay no escapa a esa realidad. Y si bien el proceso de ejecución en nuestro país está dotado de una relativamente sumaria estructura en el Código General del Proceso (y leyes complementarias) que ciertamente acortó y mejoró la calidad del sistema a la hora de la realización del crédito, solucionando graves problemas de demoras y entorpecimientos que verificaba el sistema anterior durante la vigencia del Código del Procedimiento Civil, ello no ha sido suficiente. El punto es especialmente relevante para que el Fisco pueda efectivizar el cobro del crédito tributario. Así como hemos señalado que es relativamente simple para el Fisco obtener una medida cautelar contra el contribuyente, en contrapartida debe considerarse que no es nada sencillo ejecutar una sentencia.

Demanda

Acepta

Audiencia - Sentencia

Recurso de apelación

Rechaza

Recurso de Apelación



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En la práctica ello queda demostrado por los excepcionalísimos casos en que el Fisco procede a seguir hasta sus últimas consecuencias (remate de inmuebles, por ejemplo) el proceso de ejecución.

En efecto, en su aplicación práctica el proceso de ejecución dista mucho de alcanzar niveles aceptables a los efectos de brindar la necesaria seguridad para la protección del crédito tributario en una economía de crecimiento sustentable.

Muy por el contrario, la incertidumbre en materia interpretativa en cuanto a la aplicación de los medios impugnativos a los diversos procesos de ejecución, la excesiva previsión del recurso de apelación en el proceso de ejecución en vía de apremio y las demoras de los operadores judiciales al momento de la efectivización de las etapas posteriores al embargo hacen muchas veces inoperante el proceso de ejecución. La duración del proceso de ejecución suele ser siempre superior a un año y, en muchos casos, insume varios años. Las estadísticas que elabora la Suprema Corte de Justicia consideran la duración del proceso de conocimiento hasta obtener sentencia definitiva firme pero no existen estadísticas de los procesos de ejecución. A ello debe agregarse que:

No existen tampoco mecanismos eficientes para aquellos procesos de ejecución que se tramitan sin existir garantías reales, verificándose muchos casos en que luego del dictado de la sentencia de conocimiento, la misma queda sin ejecutarse por la imposibilidad de conocer bienes del deudor.

No existe un sistema registral que permita obtener información de todos los bienes inmuebles de que dispone una persona. Los sistemas registrales informan sobre la base de los datos individualizantes del bien, no de la persona.

No se prevén en nuestro sistema mecanismos modernos tales como declaración de bienes al iniciarse el proceso, deber de informar bienes, etc., a lo que se suma la incidencia del secreto bancario, secreto comercial y secreto profesional que, más allá de los cambios recientes, pueden afectar el acceso a información del deudor.

En el año 2007, se dictó una polémica norma –artículo 56 del capítulo de disposiciones varias de la Ley No. 18.083- que habilita el embargo de las cuentas bancarias del demandado, bastando para ello aportar datos identificatorios del contribuyente, sin tener que individualizar la cuenta. Todo ello implica la necesidad de proponer ciertas modificaciones al proceso de ejecución, no sólo para el proceso tributario sino también para los procesos en general. 2.2.11. Información estadística sobre procesos en el ámbito del Poder Judicial a. Consideraciones preliminares Información específica sobre cantidad de asuntos en materia tributaria y duración de los procesos que se tramitan ante el Poder Judicial en materia tributaria no fue posible de obtener



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a pesar de las múltiples gestiones realizadas77 y es de esperar que, como consecuencia de los cambios y ajustes que se están implementando en los sistemas de gestión de información a nivel del Poder Judicial, pueda ser posible obtenerlo en los próximos años. En definitiva, dentro de las posibilidades de los sistemas de información del PJ, se pudo acceder a los datos que se señalan a continuación, cuya fuente son los Anuarios Estadísticos del Poder Judicial elaborados por el Departamento de Estadísticas de la División Planeamiento y Presupuesto del Poder Judicial, que lucen publicados en el sitio web del referido órgano. b. Demanda del servicio de justicia A continuación se señala la información estadísticas de carácter general, dentro de la cual, se encuentran comprendidos tanto los asuntos tributarios como otros asuntos pertenecientes a otras materias.

1) Demanda total del servicio de Justicia en Uruguay La demanda total del servicio de Justicia en Uruguay en el año 2011, en todas las materias (incluyendo las penales) ascendió a 219.354 asuntos iniciados (3,2% más que en el 2010)78.

41,3% de los asuntos se iniciaron en Montevideo

58,7% de los asuntos se iniciaron en el interior del país

2) Asuntos iniciados según competencia de la Sede y área geográfica

4948 asuntos iniciados ante la Suprema Corte de Justicia

2540 asuntos iniciados ante los Tribunales de Apelaciones en lo Civil

7891 asuntos iniciados ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de la Capital79

102612 asuntos iniciados ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior

22106 asuntos iniciados ante los Juzgados de Paz Departamental de la Capital

77 Con el propósito de obtener información cuantitativa sobre el sistema de justicia tributaria, nos reunimos con el Presidente de la Suprema Corte de Justicia, Dr. Daniel Gutiérrez, con la Cra. Luz Gonet, la Dra. Ivonne Carrión y funcionarios de la Oficina Receptora y Distribuidora de Asuntos (ORDA). Elevamos una nota solicitándole la información que surge del ANEXOS I y J. En la ORDA -donde estuvimos reunidos por tal motivo- nos informaron que a través del buscador no era posible acceder a información estrictamente tributaria, tal como se nos informó por nota correspondiente (ANEXO J). 78 Anuario Estadístico Jurisdiccional 2011 del Poder Judicial uruguayo en www.poderjudicial.gub.uy 79 La duración total promedio de la primera instancia de los procesos finalizados por sentencia definitiva ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de la Capital en el año 2010 fue de 21,5 meses y de la segunda instancia de 6,1 meses (según estudio de indicadores en procesos concluidos por sentencia en Tribunales de Apelaciones año 2010, www.poderjudicial.gub.uy).

http://www.poderjudicial.gub.uy/




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14388 asuntos iniciados ante los Juzgados de Paz del Interior

3) Asuntos iniciados ante la Suprema Corte de Justicia según tipo de procedimiento

1,1% acciones de inconstitucionalidad

91,2% excepciones de inconstitucionalidad

0,4% inconstitucionalidades de oficio

0,3% recursos de queja por denegación de excepción de inconstitucionalidad

7% otros

4) Actividad Jurisdiccional en los Tribunales de Apelaciones en lo Civil Dado que éstos son los Tribunales de Apelaciones que concentran las apelaciones de todos los procesos judiciales que se tramitan en el país en materia tributaria, es relevante conocer su nivel de actividad y la duración promedio de la segunda instancia. Los Tribunales de Apelaciones en lo Civil fueron receptores en el año 2011 de 2540 asuntos. La duración total promedio de la segunda instancia en el año 2010 fue de 5 meses80. c. Carga de trabajo de los tribunales en materia civil en primera y segunda instancia en

procesos civiles (en sentido amplio)

1) Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de la Capital81

o 7891 asuntos iniciados en el 2011 o 1751 sentencias definitivas dictadas en el 2011 o 9925 audiencias convocadas o 9059 audiencias realizadas o 866 audiencias suspendidas

2) Tribunales de Apelaciones en lo Civil82

Asuntos recibidos según tipo en el año 2011: o 1404 apelaciones de sentencias definitivas o 1015 apelaciones de sentencias interlocutorias o 87 recursos de queja o 34 acciones de nulidad (personas públicas no estatales)

Sentencias dictadas en el año 2011:

80 Según estudio de indicadores en procesos concluidos por sentencia en Tribunales de Apelaciones año 2010, www.poderjudicial.gub.uy. 81 Cabe tener presente que son 20 los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil de la Capital. 82 Cabe tener presente que son 7 los Tribunales de Apelaciones en lo Civil de la Capital.




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o 1491 definitivas o 1130 interlocutorias

Recursos interpuestos o 74 aclaración y ampliación o 201 casación

Otros datos o 265 audiencias realizadas o 1420 expedientes en trámite al 31/12/11

d. Duración de los procesos83


Duración total promedio de la 1º instancia de los procesos finalizados por sentencia definitiva en el año 2010: 21,5 meses

Duración total promedio de la 2º instancia, según estudio de indicadores en procesos concluidos por sentencia: 6,1 meses

2) Tribunales de Apelaciones en lo Civil

Duración total promedio año 2010: 5 meses

3) Procesos monitorios

Duración total promedio año 2006: 5,7 meses84. Otras consideraciones en relación a los procesos monitorios

En los juzgados Letrados de 1º instancia en lo Civil de la Capital en el 2006 el 43,3% de los procesos promovidos fueron de estructura monitoria.

En los asuntos iniciados en el año 2006 el proceso monitorio más tramitado fue el juicio ejecutivo con un 93,5%, en cuyo porcentaje se encuentra el juicio ejecutivo común, cambiario y tributario. Estos porcentajes son similares a los encontrados en la muestra realizada en el año 2003 sobre los asuntos iniciados en el año 1999, en cuya ocasión el juicio ejecutivo había representado el 98%.

En el año 2006, el 7,7% de las diligencias preparatorias eran medidas cautelares, siendo la duración promedio de las diligencias preparatorias de 2,7 meses.

3. LA SITUACIÓN ESPECIAL DE LA SUSPENSIÓN DE CERTIFICADOS

83 La información proporcionada en este apartado luce publicada en el sitio oficial del Poder Judicial www.poderjudicial.gub.uy 84 Esta es la información más actualizada que surge publicada en el sitio oficial del Poder Judicial respecto a este punto



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En Uruguay, luego de algunas modificaciones, se encuentran actualmente vigentes dos regímenes que regulan la suspensión de la vigencia del certificado único expedido por la DGI, que han sido objeto de debate y guardan relación indirecta con los procesos que se tramitan ante el Poder Judicial. Dichos regímenes se encuentran plasmados en el literal D) del artículo 80 del TO 96 que establece:

“…. Facúltase a la DGI a suspender la vigencia de los certificados anuales que hubiera expedido, cuando el contribuyente se atrasare en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias” –Fuente: Decreto Ley No. 14.948 de 7/11/79 (artículo 49)- “Asimismo se faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales que hubiera expedido a partir de pasados 90 días corridos de decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el artículo 87 del Código Tributario” –Fuente: Ley No. 17.930 de 23/12/05 (artículo 463)-.

La aplicación de este instituto despertó, desde su inicio, severas críticas de la doctrina especializada en la materia, lo que se profundizó con el dictado de la Ley No. 17.930 (artículo 463)85. Las críticas formuladas radican, fundamentalmente en que esta medida se adopta:

i) sin el otorgamiento de vista previa al contribuyente;

ii) en la mayoría de los casos, verbalmente, lo que viola el principio de la escritura del procedimiento administrativo tributario y, especialmente, el de la fundamentación de las decisiones administrativas.

Una posición diferente que aboga por la constitucionalidad y regularidad jurídica de la normativa reseñada ha sido sustentada por los asesores de la DGI86. A nivel jurisprudencial, se destacan los siguientes pronunciamientos87:

i) La sentencia No. 88 de 17/10/06 dictada por el Juzgado Letrado en lo Contencioso Administrativo de 2º Turno (JLCA) en un proceso de amparo. En este caso, el JLCA hizo lugar a la demanda de amparo, fundamentalmente en base a la existencia de ilegitimidad manifiesta ante la ausencia de fundamentación del acto administrativo que dispuso aplicar dicha sanción y a la falta de vista previa. Como consecuencia de ello, el JLCA determinó el levantamiento de la medida dispuesta por la DGI, por la que había suspendido la vigencia del certificado único.

85 SHAW, José Luis; “Inconstitucionalidad de la suspensión del certificado único de la DGI por medidas cautelares”, en Revista Tributaria No. 200, IUET, Mdeo., setiembre-octubre, 2007, p. 676; GUTIERREZ, Adrián; “Análisis de la jurisprudencia sobre la suspensión de la vigencia del certificado único por la DGI”, en Estudios de Derecho Administrativo No. 2-2010, La Ley Uruguay, Mdeo., 2011, ps. 665 y ss., y BERGSTEIN, Jonás; “La suspensión de la vigencia de los certificados anuales y la tutela jurisdiccional. Apostilla a la sentencia de la Suprema Corte de Justicia No. 55/08”, en Revista Tributaria T. XXXVIII, No. 220, IUET, Mdeo., enero-febrero, 2001, ps. 47 y ss). 86 CHALAR, Pablo; “Constitucionalidad de la suspensión del certificado único emitido por la DGI ante la adopción de medidas cautelares”, en Impuestos & Fiscalidad T. I, CADE, Mdeo., agosto, 2012, ps. 33 y ss. 87 Un mayor desarrollo y análisis de los casos jurisprudenciales puede verse en GUTIERREZ, Adrián; “Análisis…”, ob.cit., ps. 665 y ss.



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ii) Las sentencias Nos. 55 de 4/4/08; 172 de 29/2/09 y 211 de 2/3/09, dictadas por la Suprema Corte de Justicia, en procesos de inconstitucionalidad de la ley (artículo 463 de la Ley No. 17.930). La Corte desestimó la inconstitucionalidad, basándose fundamentalmente en que no existió violación del principio de tutela jurisdiccional, ni del debido proceso.

4. CARENCIA DE APOYO TÉCNICO TRIBUTARIO A LOS TRIBUNALES 4.1. EN LA ÓRBITA DEL PJ Y DEL TCA

En nuestro país, el Poder Judicial y el TCA carecen de apoyo técnico tributario específico e institucionalizado. Los Ministros de la Suprema Corte de Justicia y del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, disponen de asesores, pero no suelen ser expertos en la materia tributaria. Por otra parte, cabe destacar que en Uruguay las llamadas “pericias de derecho” o informes de expertos tributarios carecen en principio de valor probatorio, ya que sólo cabe probar hechos. Por ende, el tribunal de regla no puede disponer el nombramiento de un experto tributario que emita una opinión jurídica en esa materia (aunque en algún casos excepcional se ha hecho). Y, a su vez, los informes jurídicos de parte, constituyen actos de alegación pero no son actos probatorios. Por lo expuesto, en una materia cada vez más compleja y multidisciplinaria como es el Derecho Tributario, los jueces carecen de apoyo técnico tanto en aspectos cualitativos como cuantitativos. 4.2. EN LA ÓRBITA DE LA FISCALÍA DE CORTE Y PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN

(MINISTERIO PÚBLICO Y FISCAL) En el ámbito judicial es de destacar el Fiscal de Corte y Procurador General de la Nación, máxima jerarquía del Ministerio Público y Fiscal (cuerpo técnico-administrativo jerarquizado al Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Educación y Cultura). El Fiscal de Corte es designado por el Poder Ejecutivo, con venia de la Cámara de Senadores o de la Comisión Permanente, por 3/5 de votos del total de sus componentes. El Fiscal de Corte representa al Ministerio Público en las causas de competencia originaria de la Suprema Corte de Justicia y es oído en todas las demás que tramiten ante dicha Corporación, cuando en ellas estuvieran comprometidos leyes o principios constitucionales o cuando resultaren afectados o pudieren serlo, los intereses generales de la sociedad, del Estado o del Fisco. También interviene en las solicitudes de declaración de inconstitucionalidad. En los años recientes se han iniciado trámites de inconstitucionalidad de varias leyes tributarias, asuntos en los cuales debe intervenir el Fiscal de Corte, por lo cual, como lo ha señalado el propio Fiscal de Corte en entrevista mantenida con el consultor, ha aumentado la labor del Ministerio Público en materia tributaria, no contándose con expertos en la materia especialmente previstos. 4.3. EN LA ÓRBITA DE LA PROCURADURÍA DEL ESTADO EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

(PECA)



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El Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (PECA) es un cargo creado en la propia Constitución de la República (artículos 314 y 315), en donde también se regulan las calidades necesarias para su desempeño, prohibiciones, incompatibilidades, duración (asimilando al estatuto de los Ministros del TCA), y la necesariedad y oportunidad de su intervención en cada proceso de anulación (preceptiva). Expresamente se prevé que el PECA es independiente en el ejercicio de sus funciones, y puede dictaminar según su convicción, estableciendo las conclusiones que crea arregladas a derecho. El PECA es designado por el Poder Ejecutivo, sin que sea necesario obtener venia de la Cámara de Senadores. Tal como lo señala TARIGO88, el PECA desempeña ante el TCA, una función similar a la que cumple el Ministerio Público ante los órganos del Poder Judicial. Como tal, su función consiste en emitir opiniones técnicas y dictámenes. El autor, citando a JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA, puntualiza que el PECA no es un representante legal de la Administración demandada ni del Estado; es un funcionario técnico especializado que defiende el principio de legalidad, como un asesor desprendido de todo interés especial. El mismo no litiga, sino que asesora. Si bien el PECA cuenta con asesores, y en alguna oportunidad han coincidido expertos en materia tributaria (el Dr. Mario Ferrari, durante muchos años, asesorando al PECA en los dictámenes tributarios, realizó una tarea excelente), cabe destacar que actualmente la Procuraduría no cuenta con asesoramiento tributario específico. 4.4. OPINIÓN DE LOS ACTORES DEL SISTEMA TRIBUTARIO SOBRE LA ESPECIALIZACIÓN En el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 59 % indicó que es necesario dotar de especialización tributaria al TCA. En relación al Poder Judicial, el 57 % señaló que es necesario dotar de especialización tributaria a algunas sedes del Poder Judicial y el 48 % manifestó como necesaria la creación de una oficina técnica en la órbita del Poder Judicial (integrada por contadores públicos y abogados especializados) para brindar opinión consultiva no vinculante a los jueces en los procesos tributarios. Adicionalmente, el 52 % indicó que deberían existir Juzgados de primera instancia especializados en materia tributaria dentro del Poder Judicial89, un 34 % que no deberían existir los mismos y un 14 % señaló que no sabe. Por su parte, el 57 % indicó que era conveniente que existiera un Tribunal de Apelaciones especializado en materia tributaria o bien, que se afecte un sólo Tribunal para atender esta materia, el 34% señaló que ello no es conveniente y el 9% manifestó que no sabe. 5. SEGURIDAD JURÍDICA Y PREVISIBILIDAD DE LAS DECISIONES JURISDICCIONALES El Poder Judicial uruguayo –y lo mismo puede señalarse del TCA- se caracteriza en el contexto internacional por su alto grado de independencia e imparcialidad, teniendo los jueces

88 TARIGO, Enrique “Enfoque…” ob.cit., p. 14 89 Considerando aquellos que señalaron que deberían existir juzgados de primera instancia especializados en materia tributaria dentro del Poder Judicial, el 46% señaló que los jueces a cargo de las sedes especializadas deberían ser designados por su especialización en materia tributaria, el 9% indicó que debería mantenerse el sistema actual de designación, el 34% manifestó que debería utilizarse otro sistema, el 9% indicó que no sabía y el 2% no contestó.



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consagrada la carrera judicial. Por otra parte, los casos de corrupción en los órganos jurisdiccionales son en Uruguay excepcionalísimos. Esa misma independencia de los jueces, sumada a una doctrina jurídica muy desarrollada y con posiciones disímiles en muchos aspectos sustantivos y procesales, ha derivado en la asunción de diversas soluciones en los fallos ante casos similares, dependiendo del tribunal interviniente. Asimismo, no son excepcionales en muchas materias revocaciones frecuentes de fallos de primera instancia por los tribunales superiores (generalmente los Tribunales de Apelaciones en lo Civil en la materia tributaria). En la órbita del Poder Judicial no existe unificación jurisprudencial en tanto el recurso de casación en el que entiende la Suprema Corte de Justicia, es sumamente limitado. En efecto, no llegan a resolución de la Corte las medidas cautelares en ningún caso, ni las sentencias de los juicios ejecutivos tributarios (salvo que hubiera existido juicio ordinario posterior) y las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitiva de los juicios ordinarios llegan en caso de que su monto supere cierto límite (4.000 UR) y que, además no hayan sido confirmadas en segunda instancia sin discordias. A ello se suma que la propia Suprema Corte de Justicia tiene con cierta frecuencia cambios en su integración (en Uruguay los ministros de la SCJ permanecen en sus cargos hasta cumplir 70 años de edad pero nunca pueden superar 10 años en el cargo) que, en algunas ocasiones, generan cambios de criterio. En la órbita del TCA existe unificación jurisprudencial en tanto un mismo órgano resuelve todos los casos de nulidad de actos administrativos estatales, pero suelen cambiar algunos criterios a lo largo del tiempo generalmente por modificaciones en la integración del órgano (en Uruguay los ministros del TCA permanecen en sus cargos hasta cumplir 70 años de edad pero nunca pueden superar 10 años en el cargo). Todo ello conlleva que en Uruguay sea bastante difícil prever en algunas materias el resultado de los fallos, generando cierta desconfianza del administrado en la litigación tributaria, en la medida de que su asesor generalmente puede brindarle pocas certezas respecto del resultado del pleito a iniciar. Este es un tema que poco se debate académicamente en Uruguay, quizás por respeto a la independencia judicial, pero en nuestra opinión una cosa no afecta necesariamente a la otra y pueden buscarse herramientas orgánicas y procesales para mitigar la inseguridad jurídica que destacan muchos abogados en materia tributaria. Cabe traer a colación el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, en el cual el 72% señaló que existe desequilibrio en favor del Fisco, el 23% indicó que existe equilibrio y un 5% manifestó que existe desequilibrio en favor del contribuyente. Por otra parte, del referido relevamiento surge que el 45% señaló que en pocas ocasiones -en la fase del procedimiento administrativo- la Administración Tributaria hace lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución, el 39% indicó que en alguna ocasión aislada ocurre y el 16% restante señaló que nunca ocurre. 6. SITUACIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE



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En Uruguay no existe al día de hoy una Carta de Derechos del Contribuyente, ni un Estatuto orgánico del Contribuyente. Desde la sanción del Código Tributario se entendía que los derechos de los contribuyentes se encontraban contemplados y amparados en diversas normas del mismo, y en otras de índole constitucional. En efecto, las normas del Derecho Tributario Formal y del Derecho Procesal Tributario incluidas en el Código procuraban la armonía y el equilibrio entre los derechos y garantías del contribuyente, y las facultades extraordinarias que se conferían a la Administración Tributaria para el normal cumplimiento de sus cometidos. Sin embargo, en los últimos años, se han dictado nuevas normas legales y reglamentarias, que otorgan mayores herramientas y prerrogativas al Fisco, y que han inclinado la balanza en desmedro de los derechos de los contribuyentes quebrando el equilibrio antes mencionado. Ello, lejos de ser simplemente una opinión o impresión de la doctrina90 y de los operadores del derecho nacional, fue expresamente reconocido por el Poder Ejecutivo, en la exposición de motivos del proyecto de ley que culminara con la sanción de la Ley No. 18.788. Es por ello que el debido equilibrio que debería existir entre las facultades del Fisco y los derechos de los contribuyentes, reclama de manera inmediata -entre otros aspectos- la consagración en un texto normativo de los derechos y garantías que poseen los contribuyentes frente al Fisco -principalmente ante una actuación inspectiva-, así como la revisión de varias de las prerrogativas del Fisco. Parte de la doctrina nacional91 señala con precisión que en nuestro país se dan hoy las mismas circunstancias que se verificaron en diversos países occidentales a fines de los 80 y principios de los 90 y que los llevaron a la aprobación de Cartas de Derechos de Contribuyentes: a) aumento de la presión fiscal sobre empresas y personas físicas, b) aumento de los poderes del Fisco para investigar empresas e individuos, c) aumento del número, profundidad e intensidad de las inspecciones. La doctrina adiciona las circunstancias de que en Uruguay no existe una justicia especializada, el sistema sancionatorio es excesivo, y no existe norma que establezca los derechos de los contribuyentes92. A ello cabe agregar algunos otros elementos que tienen especial relevancia en el ejercicio de los derechos por parte del contribuyente:

Costo de tasas de litigación (especialmente en asuntos ante el TCA)

Asimetría de la información entre el Fisco –experto en materia tributaria- y el administrado

Cultura jurídica de baja litigación en Uruguay

Ausencia de centros de información sobre derechos del contribuyente

Ausencia de defensor del contribuyente

Carencia de una defensoría de oficio fortalecida en materia tributaria

No condena en costas y costos al Fisco cuando pierde los litigios

90 Cfe. COBAS, Francisco; “Nuevas normas regulan la relación Fisco-Contribuyente” publicado en “http://www.ultimasnoticias.com.uy/consultorio/conjur150911.html 91 Cfe. GUTIÉRREZ, Gianni y VARELA, Alberto; La Carta…, ob.cit., ps 12 y ss, y MAZZ, Addy “Estatuto del contribuyente o revisión del Código Tributario y normas generales para su adecuación a la normativa constitucional”, publicado en 1º Jornadas Tributarias DGI 2008. 92 Cfe. GUTÉRREZ, G. y VARELA, A.; La Carta…, ob.cit., p. 83 y ss.



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En ese sentido, y como primer avance, con fecha 04/08/2011 se dictó la Ley No. 18.788, mediante la cual se ha reconocido la necesidad de adecuar la normativa nacional y apuntar a restablecer el debido equilibrio entre las partes de la relación jurídica. Uno de los progresos en la materia, se encuentra establecido en el artículo 5º de dicha ley por el cual se encomienda al Poder Ejecutivo, en el plazo de un año desde la entrada en vigencia de la ley, la realización de un Texto Ordenado93 respecto de la normativa vigente y existente sobre derechos, garantías y deberes de los obligados tributarios, en el marco de su relación con la Dirección General Impositiva (DGI). Dicho Texto deberá ser actualizado cada dos años. En virtud de que la entrada en vigencia de la presente ley operó con fecha 14 de agosto de 2011, el Poder Ejecutivo tenía plazo para cumplir con esa disposición hasta el día 14 de agosto de 2012, pero no ha cumplido la misma hasta el día de hoy. Si bien no se trata de una Carta de Derechos del Contribuyente, se trató de un avance, aunque por el momento incumplido94. En Uruguay, los derechos de los contribuyentes se declaran pues, en diversas normas constitucionales, legales y reglamentarias, y a través de los principios generales del derecho. Algunos de ellos están expresamente consagrados. Así, se destacan y resaltan los siguientes derechos en el marco de las inspecciones fiscales95: a) derecho a recibir un buen trato y respeto, b) derecho a ser tratado como un buen contribuyente, c) derecho a ser objeto de la mínima intromisión posible, d) derecho a estar asesorado durante la inspección, e) derecho a ser informado, f) derecho a no declarar contra sí mismo, g) derecho a la reserva de la información suministrada, h) derecho a no ser inspeccionado dos veces por el mismo tributo, i) derecho a que la inspección dure un plazo razonable, j) derecho a controlar la producción de la prueba hecha por la Administración, k) derecho a obtener la devolución de lo pagado indebidamente. En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 70% señaló que los contribuyentes están poco informados de sus derechos ante un procedimiento administrativo tributario, el 14% indicó que están medianamente informados, el 11% nada informados y el 5% muy informados. Por otra parte, el 72% indicó que existe desequilibrio en favor del Fisco, el 23% señaló que existe equilibrio y el 5% manifestó que existe desequilibrio en favor del contribuyente. El 43% indicó que los derechos de los contribuyentes en Uruguay “parcialmente”, en algunos casos, encuentran tutela jurisdiccional efectiva, el 39% señaló que encuentran tutela jurisdiccional efectiva y el 18% entiende que no encuentran la referida tutela.

93 El Texto Ordenado es un compilado de las diversas normas dispersas que existen sobre determinada materia, y tiene por objetivo que en un solo conjunto de normas los contribuyentes puedan acceder y conocer sus derechos y obligaciones. Se sostiene que esta medida favorecerá la equidad, al favorecer el acceso a la normativa. De todas maneras, y si bien se trata de un avance, es preciso puntualizar que no se trata de una Carta de Derechos ni del Estatuto del contribuyente en donde se detallarán minuciosamente sus derechos y garantías, sino meramente de un compilado de normas positivas ya existentes. 94 Cabe resaltar además que en Uruguay tampoco existe la figura del Ombudsman (o defensor del pueblo) tributario. 95 Cfe. GUTIÉRREZ, Gianni y VARELA, Alberto; La Carta…, ob.cit., p. 104 y ss.



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Uno de los puntos consultados fueron los motivos por los cuales, según su experiencia, a pesar del elevado número de inspecciones fiscales en las cuales se determinan adeudos tributarios, pocas de esas situaciones se dilucidan ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. En relación a dicho extremo el 50% indicó como motivo algo importante la falta de información y asesoramiento del contribuyente96, el 45% la existencia de una cultura de baja litigación97, el 45% el costo del proceso98 y el 43% los honorarios de los abogados99. Finalmente, el 41% indicó que sería necesario crear la figura del Ombudsman tributario (defensor del contribuyente) en Uruguay, el 34% señaló que no es necesario y el 25% manifestó que no sabe. En definitiva, Uruguay sigue careciendo de instrumentos efectivos en materia de derechos del contribuyente, urgiendo la necesidad de que el Poder Ejecutivo cumpla el mandato impuesto por el legislador en compilar todas las normas que refieran a derechos, garantías y deberes del contribuyente, como medida de transparencia propia de nuestro Estado de Derecho. Un paso más, implicará la sanción de la Carta de Derechos del contribuyente, y la conformación de instituciones tendientes a la protección y difusión de los derechos de los mismos. Como eslabón final e ideal, se evalúa la necesidad de especializar la justicia tributaria, y eventualmente coordinar la actuación de un ombudsman tributario, tanto a nivel nacional como departamental.

CAPÍTULO III PERCEPCIÓN DE LOS OPERADORES JURÍDICOS SOBRE EL SISTEMA

URUGUAYO DE JUSTICIA TRIBUTARIA 1. CARACTERÍSTICAS DEL ESTUDIO REALIZADO El presente capítulo se basa en el estudio que realizamos a través de un sistema de encuestas destinadas a los actores centrales del sistema de justicia tributaria100, con el fin de obtener datos que revelaran su percepción sobre el mismo. En tal sentido, corresponde precisar que el estudio realizado no es un informe estadístico, sino que se trata de un informe cualitativo que fue utilizado como insumo para obtener un panorama aproximado de las diversas percepciones.

96 El 25% consideró dicho extremo como un motivo muy importante, el 16% que no es problema y el 9% no sabe. 97 El 30% consideró que dicho extremo como un motivo muy importante, el 18% que no es problema y el 7% no sabe. 98 El 18% consideró dicho extremo como un motivo muy importante, el 27% que no es problema y el 9% no sabe. 99 El 18% consideró dicho extremo como un motivo muy importante, el 23% que no es problema y el 16% no sabe. 100 Cabe señalar que fueron más de 150 las personas invitadas a participar del presente estudio, proporcionando sus conocimientos y experiencia a través de un formulario previamente confeccionado a tal efecto. Del total de personas consultadas, fueron 44 las consideradas para el presente estudio, esto es, todas aquellas que respondieron el referido formulario hasta el 16 de octubre de 2012.



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Objeto de relevamiento: recoger la percepción de los diversos operadores jurídicos sobre algunos aspectos institucionales de la garantía administrativa y jurisdiccional en la relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria. Operadores jurídicos consultados:

Integrantes de la Suprema Corte de Justicia

Integrantes de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil

Fiscalía de Corte y procuraduría General de la Nación

Integrantes del Tribunal de lo Contencioso Administrativo

Jueces Letrados de la Capital en materia civil y contencioso administrativo

Abogados en ejercicio que litigan en materia tributaria

Contadores Públicos con experiencia en materia tributaria

Técnicos y Gerentes del Banco de Previsión Social

Técnicos y jerarcas de la Dirección General de Impositiva

Docentes de Derecho Tributario, Derecho Administrativo y Derecho Procesal de las diversas universidades

Colegios profesionales

Miembros del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios; Metodología: Se confeccionó un formulario101 de relevamiento de información (ANEXO A) a fin de obtener los datos asociados al objeto del presente estudio. A tales efectos, se solicitó la colaboración de operadores diversos que, por su conocimiento y experiencia, contribuirían a obtener una muestra cualitativa relevante de la percepción de los distintos actores del sistema, desde el lugar que cada uno de ellos ocupa en el mismo. En total, fueron 44 los participantes102 consultados que completaron el referido formulario103. En el siguiente gráfico se agrupan los encuestados en cinco grupos: a) Abogados litigantes;

101 El formulario contenía tres niveles de confidencialidad, a opción de la persona que fuera a participar en este estudio completando el mismo, a saber: a) Máximo Nivel de Confidencialidad: No quiero que se mencione ni mi participación en este relevamiento ni el contenido de mis respuestas; b) Nivel de Confidencialidad Intermedio: Autorizo a que se mencione mi participación en este relevamiento pero no quiero que se revele el contenido de mis respuestas; c) Publicidad: Autorizo que se mencione mi participación en este relevamiento y que se revele el contenido de mis respuestas. La mayoría de los participantes optaron por el nivel intermedio de confidencialidad (59%), habiéndose repartido de forma equivalente los participantes que solicitaron el máximo nivel de confidencialidad (9%) y aquellos que no solicitaron confidencialidad de tipo alguna respecto de su participación en este relevamiento ni del contenido de sus respuestas (9%). 102 En tal sentido, reiteramos los agradecimientos a todos aquellos que participaron en el presente relevamiento, contribuyendo con su conocimiento y experiencia personal, lo cual fue sin duda alguna muy valioso para la concreción del presente estudio. 103 A efectos ilustrativos, se señala que más de la mitad de los participantes que contribuyeron completando el formulario de referencia son abogados en ejercicio (45%), un alto porcentaje es integrante del Poder Judicial y del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (25%), se constató una importante participación de integrantes de la Dirección General de Impositiva y del Banco de Previsión Social (14%) y también se contó con la participación de contadores especializados en materia tributaria (9%) y de integrantes de la Fiscalía de Corte y del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (7%).



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b) Integrantes del Poder Judicial y del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; c) Integrantes de la Dirección General Impositiva y del Banco de Previsión Social. d) Contadores Públicos

e) Integrantes de Fiscalía de Corte y Procuraduría General de la Nación y de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo;

2. RESULTADOS OBTENIDOS 2.1. Grado de tutela del crédito fiscal en beneficio de la Administración Tributaria

Excesivamente tutelado: 36%

Suficientemente tutelado: 59%

Insuficientemente tutelado: 5%



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2.2. Grado de suficiencia de las herramientas y prerrogativas con que cuenta la Administración Tributaria para perseguir el cobro del crédito fiscal

Muy suficientes: 2%

Insuficientes: 14%

Adecuadas: 25%

Excesivas: 52%

Muy excesivas: 7%

2.3. Paridad en la relación Fisco – Contribuyente

Existe desequilibrio en favor del Fisco: 72%

Existe equilibrio: 23%

Existe desequilibrio en favor del contribuyente: 5%



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2.4. Nivel de información que poseen los contribuyentes acerca de sus derechos ante un

procedimiento administrativo tributario

Muy informados: 5%

Medianamente informados: 14%

Poco informados: 70%

Nada informados: 11%

No sabe: 0%

2.5. Actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el Fisco en vía administrativa

Suele defenderse: 27%

No suele defenderse: 9%

Ocasionalmente se defiende: 64%



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2.6. Frecuencia con que -en la fase del procedimiento administrativo- la Administración

Tributaria hace lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución

Nunca ocurre: 16%

En alguna ocasión aislada ocurre: 39%

En pocas ocasiones ocurre: 45%

Es frecuente: 0%

Es muy frecuente: 0%

2.7. Tiempo promedio que insume el procedimiento ante la propia Administración desde el

inicio de la inspección fiscal a un contribuyente hasta obtener una resolución definitiva (incluyendo los eventuales recursos administrativos pero sin incluir la eventual acción de nulidad ante el TCA).

De 0 meses a 12 meses: 7%



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De 1 a 2 años: 34%

De 2 a 3 años: 41%

De 3 a 4 años: 14%

Más de 4 años: 2%

No sabe: 2%

. 2.8. Actitud del contribuyente ante medidas adoptadas por el Fisco en vía jurisdiccional

Suele defenderse: 16%

No suele defenderse: 11%

Ocasionalmente se defiende: 73%

2.9. Los derechos de los contribuyentes en Uruguay



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encuentran tutela jurisdiccional efectiva: 39%

no encuentran tutela jurisdiccional efectiva: 18%

parcialmente, en algunos casos encuentran tutela jurisdiccional efectiva: 43%

2.10. Motivos por los cuales, a pesar del elevado número de inspecciones fiscales en las

cuales se determinan adeudos tributarios, pocas de esas situaciones se dilucidan ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA).

Costo del proceso: ◦ Muy importante: 18% ◦ Algo importante: 45% ◦ No es problema: 27% ◦ No sabe: 9%

Honorarios del abogado: ◦ Muy importante: 18% ◦ Algo importante: 43% ◦ No es problema: 23% ◦ No sabe: 16%

Inexistencia de defensor público o de oficio: ◦ Muy importante: 18% ◦ Algo importante: 30% ◦ No es problema: 34% ◦ No sabe: 18%

Relación entre la ubicación del proceso (MVD) y el domicilio del contribuyente: ◦ Muy importante: 11% ◦ Algo importante: 32% ◦ No es problema: 39% ◦ No sabe: 18%



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Miedo a represalias por parte del Fisco: ◦ Muy importante: 18% ◦ Algo importante: 27% ◦ No es problema: 41% ◦ No sabe: 14%

Falta de especializaciones del órgano decisor: ◦ Muy importante: 9% ◦ Algo importante: 27% ◦ No es problema: 44% ◦ No sabe: 20%

Sospecha de corrupción o falta de transparencia del contribuyente hacia las entidades estatales: ◦ Muy importante: 0% ◦ Algo importante: 9% ◦ No es problema: 70% ◦ No sabe: 21%

Falta de información y asesoramiento del contribuyente: ◦ Muy importante: 25% ◦ Algo importante: 50% ◦ No es problema: 16% ◦ No sabe: 9%

Cultura jurídica de baja litigación: ◦ Muy importante: 30% ◦ Algo importante: 45% ◦ No es problema: 18% ◦ No sabe: 7%

Desconfianza en obtener sentencia favorable: ◦ Muy importante: 23% ◦ Algo importante: 34% ◦ No es problema: 34% ◦ No sabe: 9%

El contribuyente no se defiende porque la decisión del Fisco es fundada: ◦ Muy importante: 7% ◦ Algo importante: 25% ◦ No es problema: 59% ◦ No sabe: 9%

2.11. Evaluación del actual proceso administrativo que se tramita ante el TCA

Es una estructura procesal adecuada para la materia tributaria: 18%

No es una estructura procesal adecuada para la materia tributaria: 73%



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No sabe: 9%

2.12. Eficacia del proceso anulatorio ante el TCA en términos de tiempo y recursos

humanos destinados al mismo

Sí, es eficaz: 7%

No es eficaz: 34%

Es ineficaz y desalienta el accionamiento: 57%

No contesta: 2%

Medidas cautelares 2.13. Probabilidad de que un juez conceda una medida cautelar solicitada por el Fisco

contra un contribuyente

Altamente probable: 73%

Probable: 25%



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Improbable: 2%

2.14 Actitud del Juez al adoptar una medida cautelar en materia tributaria

Para el Juez es suficiente si el Fisco presenta una resolución fundada: 80%

El Juez analiza los aspectos sustanciales del supuesto adeudo tributario: 11%

No sabe: 9%

2.15. Probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una

medida cautelar dispuesta por el Juez

o Ninguna: 2%

o Muy baja: 70%



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o Probable: 26%

o Altamente probable: 2%

2.16. Confianza de los administrados y los operadores jurídicos en el sistema de justicia

tributario de Uruguay

No confía: 9%

Sí confía: 41%

Poca confianza: 36%

Mucha confianza: 0%

No sabe: 14%

Eventuales reformas a introducir



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2.17. Conveniencia de crear en nuestro sistema jurídico un órgano especializado e independiente, dentro de la Administración, que resuelva las controversias planteadas entre el Fisco y el contribuyente en forma previa a la intervención del TCA o del Poder Judicial.

Sí: 34%

No: 23%

Depende de cómo se implemente: 41%

No sabe: 2%

2.18. Reformas necesarias en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al TCA104

Modificar el proceso contencioso administrativo de anulación ante el TCA para disminuir su excesiva duración: 80%

Dotar de especialización tributaria al TCA: 59%

Crear órganos inferiores dentro de la órbita del TCA: 59%

Regular medidas cautelares en el ámbito del TCA: 36%

Regular la ejecución de sentencias por parte del TCA: 55%

Otras: 5%

104 Dado que los participantes podían seleccionar más de una opción, los porcentajes superan el 100%.



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2.19. Reformas necesarias en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al Poder

Judicial105

Dotar de especialización tributaria a algunas sedes del Poder Judicial: 57%

Crear una oficina técnica en la órbita del Poder Judicial (integrada por contadores públicos y abogados especializados) para brindar opinión consultiva no vinculante a los jueces en los procesos tributarios: 48%

Disponer expresamente que los jueces al adoptar sus decisiones sobre medidas cautelares tributarias pueden ingresar al análisis de la legalidad o ilegalidad de las resoluciones administrativas y, en su caso, desaplicar las mismas: 59%

Disponer expresamente que los jueces al adoptar sus decisiones sobre la excepción de inhabilidad de título en el juicio ejecutivo tributario, pueden ingresar al análisis de la legalidad o ilegalidad de las resoluciones administrativas: 50%

Otras: 23%

105 Dado que los participantes podían seleccionar más de una opción, los porcentajes superan el 100%.



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2.20. Necesidad de crear Juzgados de primera instancia especializados en materia

tributaria dentro del Poder Judicial

Sí, debieran existir: 52%

No debieran existir: 34%

No sabe: 14%

2.21. Mecanismo que debiera utilizarse para la designación de los jueces a cargo de las

sedes especializadas106

106 Este ítem fue completado por aquellos que entendieron que debían existir juzgados de primera instancia especializados en materia tributaria dentro del Poder Judicial.



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Por su especialización en materia tributaria: 46%

Debiera mantenerse el sistema actual de designación: 9%

No sabe: 9%

No contesta: 2%

Otro sistema: 34%

2.22. Conveniencia de que exista un Tribunal de Apelaciones especializado en materia

tributaria o bien, que se afecte un sólo Tribunal para atender esta materia

Si: 57%

No: 34%

No sabe: 9%



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2.23. Necesidad de crear la figura del Ombudsman tributario (defensor del contribuyente) en Uruguay

Si es necesario: 41%

No es necesario: 34%

No sabe: 25%

2.24. Otras consideraciones realizadas por los consultados Las personas entrevistadas también mencionaron los siguientes aspectos de destaque:

Evaluar todos los caminos de la especialización.

Simplificación del sistema tributario nacional.

Igualdad de derechos para el contribuyente y el Estado, por ejemplo, en materia de prescripción.

El principio de igualdad está seriamente afectado con el régimen vigente, en perjuicio del contribuyente.

El marco jurídico vigente ha convertido a las sanciones en un recurso muy significativo, de alto componente discrecional, el cual desnaturaliza el sistema y afecta sustancialmente el “Estado de Derecho” en materia tributaria.

Devoluciones de cobros indebidos o excesos con criterios similares aplicados por el art. 94 del Código Tributario. igualdad

Contribuyente considerado como “inocente” hasta que se demuestre lo contrario y en consecuencia tratado como tal.

La tutela jurisdiccional no es efectiva por la demora excesiva en el TCA y porque fundamentalmente los Tribunales de Apelaciones sólo consideran la resolución de la Administración en las medidas cautelares.

Los procesos de ejecución de la Administración tributaria no son seguidos con la suficiente diligencia; eso ocasiona, además de pérdida para la administración, generalmente inconvenientes al administrado que, a pesar de cancelar, no obtiene que se levanten las medidas adoptadas, a pesar de que se le cobran los honorarios.



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Todo eso no tiene nada que ver con la existencia de una justicia especializada sino con la propia inoperancia de la Administración.

En muchas de las respuestas sobre modificaciones al sistema actual, la misma dependerá de la implementación de las mismas (a vía de ejemplo, la figura del OMBUSMAN, nadie puede negar la importancia que puede llegar a tener, pero ello necesariamente se encuentra relacionado con las competencias que se le asignen, al igual que los recursos humanos y económicos). Asimismo, las responsabilidades de la Administración Tributaria deberían ser reales en términos de su aplicación (vía de ejemplo, el resguardo de la información y documentación retenida por la Administración no guarda las más elementales condiciones de seguridad material y en caso de que la misma se filtre, nunca existe un responsable).

Entiendo que la tutela efectiva de los derechos de las personas en toda su magnitud, lo que obviamente incluye la condición de contribuyente, debe asentarse en la organización de un Poder Judicial institucionalmente fuerte, independiente e imparcial. Ello supone trasladar tales valores a los operadores -fundamentalmente los jueces- con las responsabilidades consiguientes, lo cual requiere un sistema de capacitación y de apoyo en áreas especializadas. Asimismo, los ciudadanos deben contar con procedimientos ágiles que, sin desmedro de garantías básicas para las partes, hagan posible el acceso a la justicia y a una decisión oportuna sobre el conflicto jurídico que involucre aquellos derechos.

Por estas razones es que considero que las iniciativas dirigidas a seleccionar áreas de particular especialidad para dotarlas de órganos judiciales exclusivamente aplicados a ellas, contradicen los principios antes expuestos y tienden a segmentar al Poder Judicial, con riesgo para un principio esencial al Estado de Derecho cual es el de la seguridad jurídica que deriva de la previsibilidad de los fallos de los jueces.

Debería establecerse un límite temporal al procedimiento inspectivo, el cual debería ser considerado al momento de disponerse o no la ampliación de la medida cautelar. Durante el lapso insumido por la inspección, la interposición de recursos y la acción de nulidad no deberían generarse recargos por mora, los que deberían ser sustituidos por intereses meramente compensatorios.

La reforma debe atender al objetivo de desmantelar la perniciosa práctica de contribuyentes y Administración de llegar al pago/cobro basado en los perjuicios desestabilizadores habitualmente asociados a la debida defensa de los derechos del contribuyente como medidas cautelares injustificadas -sin contracautela además- demoras excesivas con aplicación de gravosos recargos en caso de no prosperar la defensa y la absurda prerrogativa del fisco a suspender el certificado único que en el mejor de los casos han resucitado el solve et repete, y en el peor de ellos termina ambientando la "evasión preventiva" y ahuyentando la buena inversión.

Se advierte diferente nivel de conocimiento en materia tributaria por parte de los abogados defensores del contribuyente, esto es en menor grado de su parte, que los letrados de la administración tributaria, urge la especialización de los abogados en esta materia.

No hay gran cantidad de abogados dedicados al Derecho Tributario, eso hace que los contribuyentes no encuentren buen asesoramiento. La especialización debería hacerse en el Poder Judicial, en los Organismos del Estado recaudadores y en general, para que la materia tributaria no sea ningún misterio para nadie. Asimismo, realizándose una reforma en la que exista especialización por parte del Poder Judicial, podría hacer que los Jueces rechacen de plano las actuaciones del deudor que no se encuentren expresamente reguladas.



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El proceso contencioso administrativo que se tramita ante el TCA no es una estructura adecuada para la materia tributaria porque en general el Sistema Procesal en el TCA es antiguo, no se aplica el CGP.

Para atender la regularidad jurídica de los actos administrativos tributarios propondría la creación de un tribunal en sede administrativa independiente del TCA especializado en materia tributaria con su respectiva alzada.

Considero necesario la creación constitucional de un órgano jurisdiccional especializado en materia tributaria, con alzada.

El gran problema es el contencioso administrativo en general, del cual el tributario es solo una especie: Se requiere reforma constitucional para:

a) imponer un sistema judicializado; b) adoptar un sistema de plena jurisdicción; c) eliminar el previo agotamiento de la vía administrativa para la acción. Con ley, y aún sin ley, con una adecuada jurisprudencia, para lo cual los magistrados deben estudiar derecho público material, se puede dar un contenido adecuado al derecho a la tutela material efectiva. 3. CONCLUSIONES Considerando las opiniones vertidas en las entrevistas referidas, se pueden extraer las siguientes conclusiones en relación a la percepción mayoritaria expresada por los actores claves del sistema:

El crédito fiscal se encuentra más que suficientemente tutelado en beneficio de la Administración.

La Administración cuenta con excesivas herramientas y prerrogativas para perseguir el

cobro del crédito fiscal.

En la relación Fisco – contribuyente existe desequilibrio en favor del Fisco.

Se constata la preocupación de algunos actores centrales del sistema en relación al principio de igualdad, el cual se indica que en el régimen vigente se encuentra afectado en perjuicio del contribuyente. A título de ejemplo, se indican las devoluciones de los cobros indebidos por parte de la Administración, a las cuales no se aplican los criterios previstos en el art. 94 del Código Tributario, la prerrogativa del Fisco a suspender el certificado único, etc.

Algunos actores señalan que el contribuyente es “inocente” hasta que se demuestre lo

contrario y destacan que se impone la necesidad de que, por ende, se lo trate como tal hasta que se constate su responsabilidad.

Los contribuyentes están poco informados acerca de sus derechos ante un

procedimiento administrativo tributario.

Algunos actores resaltan que urge la especialización tributaria de los abogados, en tanto la ausencia de especialización determina que en muchas oportunidades los contribuyentes no encuentren buen asesoramiento.

Constituye una preocupación la falta de procedimientos ágiles que hagan posible el

acceso a la justicia.



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Tanto en vía administrativa como jurisdiccional, el contribuyente ocasionalmente se

defiende ante medidas adoptadas por el Fisco.

Parcialmente, en algunos casos los derechos de los contribuyentes en Uruguay encuentran tutela jurisdiccional efectiva.

En pocas ocasiones ocurre que, en la fase del procedimiento administrativo, la

Administración Tributaria haga lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución.

En promedio, una vez iniciada una inspección fiscal a un contribuyente, tarda entre 2 y

3 años el procedimiento ante la propia Administración desde el inicio de la inspección hasta obtener una resolución definitiva (incluyendo los eventuales recursos administrativos pero sin incluir la eventual acción de nulidad ante el TCA).

Constituye una preocupación la necesidad de establecer un límite temporal al

procedimiento inspectivo.

A pesar del elevado número de inspecciones fiscales en las cuales se determinan adeudos tributarios, pocas de esas situaciones se dilucidan ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), incidiendo en ello los siguientes motivos:

o Falta de información y asesoramiento del contribuyente o Cultura jurídica de baja litigación o Costo del proceso o Honorarios del abogado o Inexistencia de defensor público o de oficio o Desconfianza en obtener sentencia favorable

El proceso contencioso administrativo que se tramita ante el TCA no es una estructura

procesal adecuada para la materia tributaria.

El proceso anulatorio ante el TCA es ineficaz en términos de tiempo y recursos humanos destinados al mismo y desalienta el accionamiento.

Es altamente probable que el Juez competente conceda una medida cautelar solicitada

por el Fisco contra un contribuyente.

En la práctica, de acuerdo a la experiencia, al adoptar una medida cautelar en materia tributaria al Juez le basta la existencia de una resolución fundada de la Administración al respecto.

Son muy bajas las probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la

revocación de una medida cautelar dispuesta por el Juez.

Los administrados y los operadores tienen confianza en el sistema de justicia tributario del Uruguay, pero un alto porcentaje indica que es poca la confianza que se tiene, no habiendo elegido ninguno de los participantes la opción “mucha confianza”.



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Dependiendo de cómo se implemente, podría resultar conveniente crear en nuestro sistema jurídico un órgano especializado e independiente, dentro de la Administración, que resuelva las controversias planteadas entre el Fisco y el contribuyente en forma previa a la intervención del TCA o del Poder Judicial.

En el sistema de justicia tributaria nacional en relación al TCA, serían necesarias las

siguientes reformas:

o Modificar el proceso contencioso administrativo de anulación ante el TCA para disminuir su excesiva duración: 79%

o Dotar de especialización tributaria al TCA: 58% o Crear órganos inferiores dentro de la órbita del TCA: 58% o Regular la ejecución de sentencias por parte del TCA: 53%

Hay quienes sugieren eliminar el previo agotamiento de la vía administrativa para

poder acceder a la instancia anulatoria ante el TCA.

Para atender la regularidad jurídica de los actos administrativos tributarios se sugiere la creación de un tribunal en sede administrativa independiente del TCA especializado en materia tributaria con su respectiva alzada.

Algunos sugieren la creación constitucional de un órgano jurisdiccional especializado en materia tributaria, con alzada.

En el sistema de justicia tributaria nacional en relación al Poder Judicial, serían

necesarias las siguientes reformas:

o Dotar de especialización tributaria a algunas sedes del Poder Judicial: 57% o Crear una oficina técnica en la órbita del Poder Judicial (integrada por

contadores públicos y abogados especializados) para brindar opinión consultiva no vinculante a los jueces en los procesos tributarios: 48%

o Disponer expresamente que los jueces al adoptar sus decisiones sobre medidas cautelares tributarias pueden ingresar al análisis de la legalidad o ilegalidad de las resoluciones administrativas y, en su caso, desaplicar las mismas: 59%

o Disponer expresamente que los jueces al adoptar sus decisiones sobre la excepción de inhabilidad de título en el juicio ejecutivo tributario, pueden ingresar al análisis de la legalidad o ilegalidad de las resoluciones administrativas: 50%

Los Jueces a cargo de las Sedes especializadas deberían designarse por su

especialización en materia tributaria.

Sería conveniente que existiera un Tribunal de Apelaciones especializado en materia tributaria o bien, que se afectara un sólo Tribunal para atender esta materia.

No surge con claridad la necesidad de crear la figura del Ombudsman (defensor del

contribuyente) tributario en Uruguay, en tanto si bien un alto porcentaje lo señala como necesario, una cantidad importante de actores lo califican como innecesario y el resto de los participantes indican que no saben.



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CAPÍTULO IV RELEVAMIENTO DE ALGUNOS MODELOS INSTITUCIONALES Y

EXPERIENCIAS DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN DERECHO COMPARADO 1. DIVERSOS SISTEMAS DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN DERECHO COMPARADO

Las diferencias entre función jurisdiccional y administrativa han sido objeto de diversos estudios a lo largo del tiempo. Por su parte, el desdoblamiento de la función jurisdiccional, por un lado a cargo de órganos del Poder Judicial (jurisdicción judicial), y por otro a cargo de órganos de la Administración es el que ha prevalecido en el derecho comparado107. Pacíficamente se ha admitido que la función jurisdiccional puede ser ejercitada por órganos del poder administrador o por órganos del Poder Judicial. En Uruguay108, por su parte, se ha sostenido que ambas funciones son jurídicamente diferentes, siendo que la función jurisdiccional pertenece privativamente al Poder Judicial, salvo disposición constitucional expresa en contrario. Por ende, ni los actos de determinación tributaria, ni los que resuelven los recursos administrativos poseen naturaleza jurisdiccional. Lo cierto es que el control jurisdiccional de la actuación de los poderes públicos y, en especial, de la Administración del Estado, es una pieza fundamental y un presupuesto indispensable para la existencia misma de un Estado de Derecho. Por su parte, dentro del concepto de jurisdicción administrativa, es preciso distinguir si la misma se encomienda o está a cargo de un órgano independiente y separado de la Administración activa, o si la misma se encarga a un órgano incorporado a la estructura jerárquica de ésta. De allí las distinciones en la doctrina respecto a la función jurisdiccional administrativa (donde hay independencia y autonomía) y la función cuasi jurisdiccional (donde no hay o desaparece la independencia y la autonomía funcional). En derecho comparado, se pueden apreciar diversos diseños institucionales vinculados a la creación y funcionamiento de órganos especializados o con cierta especialización en materia tributaria, por lo que analizaremos someramente los principales formatos, que se adecúan a su vez a cada legislación en particular. Siguiendo la clasificación que desarrolla TORRES109, el control jurisdiccional de la Administración tributaria se ajusta a cuatro tipos básicos: a) Jurisdicción única atribuida en forma exclusiva al Poder Judicial (sistema anglosajón); b) Jurisdicción atribuida a tribunales administrativos con necesaria revisión por órganos del Poder Judicial (sistema norteamericano);

107 TORRES, Agustín., Tutela jurisdiccional efectiva, www.aaef.org.ar. 108 VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 280. 109 TORRES, A., Tutela…, ob.cit..



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c) Revisión asignada a órganos jurisdiccionales que no integran ninguno de los otros poderes (sistema alemán); d) Doble jurisdicción o distribución de la competencia entre tribunales administrativos especializados y el Poder Judicial (sistema francés). a) Como ejemplo de control jurisdiccional de la Administración tributaria, atribuido en forma exclusiva al Poder Judicial, puede indicarse el caso de Reino Unido, donde el Poder Judicial es independiente y sus jueces no son especializados. Sin embargo, en este caso, el control jurisdiccional judicial se encuentra precedido por numerosos tribunales administrativos especializados. España también atribuye el control jurisdiccional de la Administración financiera al Poder Judicial, pero a jueces especializados en la materia. Sin perjuicio de ello, en España el control judicial se encuentra precedido de un contencioso tributario, en sede administrativa, que se ventila ante organismos de indudable funciones jurisdiccionales: Tribunales Económicos Administrativos. En similar forma, en Dinamarca e Italia, la tutela jurisdiccional está atribuida al Poder Judicial. Empero en este último país, cohabitan tribunales administrativos y judiciales. Los primeros son competentes cuando se encuentra afectado un interés legítimo, en tanto que los órganos judiciales conocen cuando se ha lesionado un derecho subjetivo. b) Como ejemplos de sistemas de jurisdicción atribuida a tribunales administrativos con necesaria revisión por órganos del Poder Judicial (sistema norteamericano) pueden destacarse: Estados Unidos y Canadá, donde rige en el ámbito federal el sistema de control jurisdiccional judicial (de alcance medio) precedido de un control jurisdiccional administrativo amplio. Los tribunales fiscales de México, Costa Rica, Ecuador, Perú y Argentina también siguen y se inspiran en el modelo estadounidense. c) Como ejemplos del sistema de revisión asignada a órganos jurisdiccionales, que no integran ninguno de los otros poderes (sistema alemán), se encuentra Alemania, donde el Contencioso Administrativo se ventila ante órganos jurisdiccionales independientes de los otros tres poderes del Estado, y a través de una organización en triple instancia cuyo Supremo Tribunal Administrativo tiene sede en Berlín. Asimismo, Austria, Finlandia, Polonia, Portugal, Suecia, Suiza, Chipre y Túnez siguen con variantes y con doble o triple instancia el sistema alemán. d) El sistema de doble jurisdicción o de distribución de la competencia entre tribunales administrativos especializados y el Poder Judicial (sistema francés) se caracteriza porque la tutela jurisdiccional se encuentra asignada a dos órdenes de tribunales. Por un lado, todas las cuestiones que se susciten entre particulares o que refieran a delitos están conferidas a la competencia de los jueces del Poder Judicial. Por otro, cuando se trata de juzgar la actuación de la Administración Pública, la magistratura que interviene no integra el Poder Judicial pero se encuentra funcionalmente separada de la Administración. Éstos ejercen función jurisdiccional con destacada independencia de criterio. El sistema francés de doble jurisdicción se encuentra implantado, también, en Bélgica, Países Bajos, Luxemburgo, Grecia, El Vaticano, Italia, Egipto, Líbano, Ruanda, Senegal y Tailandia.



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A nivel latinoamericano, la experiencia en materia de tribunales fiscales presenta características muy diversas. VALDÉS COSTA110 señala que esa diversidad de soluciones, tanto en el campo tributario como administrativo, se debe a la influencia que ejercieron los derechos positivos europeos entre los cuales cita, fundamentalmente, tres corrientes: la alemana, con la creación del Tribunal Fiscal por el ReichAbgabenOrdnung de 1919, italiana con su experiencia en las Comisiones Tributarias, la francesa con su Consejo de Estado y, finalmente, la norteamericana con su Tax Court. Entre las causas y motivos que han determinado la creación de tribunales especializados e independientes se ha señalado que los órganos judiciales clásicos no son los más adecuados para resolver controversias tributarias por su falta de especialización y, además, por las características de los procedimientos judiciales ordinarios, organizados en base a principios y formalidades concebidos más para la resolución de conflictos entre particulares, que para los que se plantean entre el Estado y los administrados. También se ubica como causa y fundamento, especialmente en América Latina, la rígida separación de poderes incorporada en sus constituciones que impide a cada uno de éstos pronunciarse sobre la validez de los actos de los demás. De allí la tendencia favorable a la creación de comisiones o tribunales administrativos, idóneos e independientes. Estas cuestiones han sido debatidas y analizadas en diversos foros e investigaciones internacionales, desde hace varios años, tales como las I Jornadas de Montevideo de 1956111, Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de México en 1958112 y IV Jornadas de Buenos Aires en 1964. También la independencia del órgano llamado a entender en el proceso tributario, y su especialización, ha sido reconocido y reclamado por la doctrina en diversos foros113. Estos antecedentes influyeron en el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) el cual, si bien consagra ampliamente el principio de la tutela jurisdiccional a cargo de tribunales independientes, especializados y de plena jurisdicción, no adopta una posición única y definida, sino que propone fórmulas amplias y elásticas a efectos de ser adoptadas por los diversos derechos positivos114. Se destacan, asimismo como antecedentes, las VII Jornadas

110 VALDÉS COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit. p.3. 111 El punto 6º de la Resolución adoptada en las Jornadas previó: “El contencioso tributario debe competer a organismos independientes de la administración activa” 112 El punto II y III de las Jornadas previó: “II) Los tribunales de la contencioso tributario deben gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo. De no estar ubicados dentro del Poder Judicial, esa independencia debe ser la misma que se asegura a los órganos de este poder. III) Los magistrados o jueces de lo contencioso tributario deben ser juristas dotados del conocimiento de las materias técnicas, conexas y necesarias para la correcta aplicación del derecho tributario”. 113 En Francia, Boulouis y Maestre. En Italia, Bompani, De Luca, Porzio, Micheli, Musumeci, Rubini. En Suiza Blumenstein, etc. También se destaca el XI Congreso de la International Fiscal Association, según informe general del Prof. Chrétien, en “Cahiers de Droit Fiscal International”, Vol. XXXIV-A, p. 9 y ss. (Cfe. FONROUGE, Carlos “Derecho Financiero”, Volumen II, 5º edición, Depalma, p. 750). 114 En la exposición de Motivos se expresó “Los sistemas tributarios de los países latinoamericanos deben responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista económico y social, como jurídico.”



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Luso-Hispanoamericanas de Estudios Tributarios celebradas en Pamplona en 1976115, entre otras Jornadas de derecho procesal y administrativo. Los principales ejemplos de tribunales administrativos tributarios americanos que, enmarcados dentro del Poder Ejecutivo son independientes de la administración tributaria activa y encargados de ejecutar el procedimiento administrativo en materia tributaria, son el Tribunal Fiscal de México116, la Tax Court de EEUU117 y el Tribunal Fiscal de la Nación argentino. VALDÉS COSTA118, considerando las características y ubicación de los órganos especializados para la solución de las controversias tributarias, indica que pueden distinguirse en América del Sur cuatro grupos o corrientes, dentro de los cuales, a su vez, se registran diferencias de matices en cuanto a su ubicación dentro de la estructura estatal y su independencia de la Administración. En lo que respecta a la organización: se atiende a la independencia de la judicatura, tanto desde el punto de vista funcional como financiero y a la especialización, también en dos aspectos, la competencia de los tribunales y la idoneidad de los magistrados. En cuanto al funcionamiento del contencioso administrativo, deben destacase las siguientes modificaciones sustanciales y progresos en la materia: disminución o supresión de presupuestos procesales que dificultan el acceso a la justicia, como el agotamiento de la vía administrativa119 y el pago previo, abreviación de los procedimientos, aumento de las facultades del juez, contenido y eficacia de la sentencia.

115 En los puntos 12 y 13 de la Resolución se concluyó: “12) Los órganos jurisdiccionales competentes para decidir los conflictos tributarios deben funcionar dentro del Poder Judicial y, en todo caso, fuera del ámbito del Poder Ejecutivo. En los países en que existan órganos jurisdiccionales dentro del Poder Ejecutivo, su estructura y funcionamiento deben ser organizados sobre la base de independencia respecto de la Administración activa y contra sus fallos, deberán otorgarse, sin restricciones, recursos ante el Poder Judicial. 13) Es recomendable que los órganos jurisdiccionales tengan adecuada especialización”. 116 Se trata de un tribunal administrativo dotado de plena autonomía, integrado por una Sala Superior y Salas Regionales, las que son nombradas por el Presidente de la República, con ratificación del Senado de la Nación. Tiene un presidente rotativo designado cada dos años. Se trata de un organismo enmarcado en el Poder Ejecutivo pero independiente de la administración activa, tiene autonomía orgánica y actúa por delegación de facultades. Se recurre al mismo a través de acción o demanda y no por recursos administrativos. No tiene competencia para declarar inconstitucionalidad de las leyes, sino que anula o convalida el acto administrativo. 117 Tiene su sede en Columbia, y es un órgano integrado por 19 jueces nombrados por el Presidente de la República con acuerdo con el Senado. Es un tribunal judicial que actúa en el sistema judicial federal, tratándose de una repartición judicial independiente, cuya acción no está sujeta a supervisión o revisión del Ejecutivo, sino únicamente por las Cortes Federales de Apelación. 118 VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 298. 119 Cabe anotar, sin perjuicio, que el agotamiento de la vía administrativa previo al contencioso administrativo tributario es prácticamente recogido en todas las legislaciones latinoamericanas. Los recursos administrativos en esas legislaciones tienen el carácter de presupuestos procesales de la acción ante los órganos jurisdiccionales. Esta solución, si bien cuenta con apoyo de la doctrina latinoamericana y ha sido acogida en diversos foros, tuvo cierta resistencia en las VII Jornadas Luso Hispanoamericana, celebrada en Pamplona en 1976, en donde predominó la idea de que los recursos administrativos no debían tener el carácter de presupuesto procesal, por constituir un procedimiento que la experiencia ha demostrado inútil, porque la Administración habitualmente confirma el acto administrativo de determinación o deja transcurrir los plazos sin adoptar resolución, prolongando la controversia. Por ello, se aconsejó que el administrado tuviera la opción de plantear el recurso administrativo o entablar acción de nulidad ante el órgano jurisdiccional ubicado en el Poder Judicial y no ante tribunales



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A nivel judicial, se resalta la reestructuración de los procesos de ejecución y la admisión de la acción de amparo. La independencia funcional de los tribunales es, sin dudas, la cuestión fundamental (aunque no suficiente), no sólo por las razones de orden general a favor de la independencia de los jueces, sino también por la específica de que el Poder Ejecutivo es parte en el proceso sometido al fallo de aquéllos120.

La mayoría de los derechos positivos latinoamericanos consagran la independencia de los tribunales respecto del Poder Ejecutivo (algunos ubican esta jurisdicción dentro del Poder Judicial, y otras la organizan en forma totalmente independiente del Poder Ejecutivo y del Poder Judicial (generalmente al mismo nivel jerárquico que las Cortes Supremas de Justicia)121.

Otros países, si bien mantienen la jurisdicción dentro del Poder Ejecutivo, han creado tribunales administrativos fiscales con independencia variable, con la posibilidad posterior de acudir al Poder Judicial a revisar las decisiones. En la jurisdicción contencioso-administrativa se impone una total independencia con respecto al Poder Ejecutivo, única manera de dar cabal vigencia al principio fundamental del derecho procesal sobre la igualdad de las partes, quienes en esta materia son simples deudores y acreedores de una suma de dinero, que debe determinarse exclusivamente en base a la ley. Por ende, expresa VALDÉS COSTA122 parece imprescindible regular los aspectos que tiendan a consagrar la independencia preferentemente por la Constitución (a efectos de evitar cualquier incidencia o desviación del Poder Ejecutivo). La independencia administrativa y financiera también resulta un punto vital, dado que la mera ubicación del órgano fuera de la órbita del Poder Ejecutivo no asegura la efectiva independencia de estos tribunales. VALDÉS COSTA123 señala como factores que inciden realmente en la independencia: el régimen de nombramiento y promoción de los magistrados, su permanencia en el cargo, el régimen disciplinario aplicable, sus remuneraciones y los aspectos financieros del servicio de justicia, entre otros factores. Respecto a la especialización de los tribunales, en el derecho latinoamericano se vislumbran diversas soluciones. Así, hay países que tienen tribunales especializados en materia tributaria (Argentina, Bolivia, Costa Rica, Chile, Ecuador, Perú, México, Venezuela), otros con competencia en el contencioso-administrativo en general (Uruguay, Paraguay y Colombia -en este último caso con un procedimiento particular y una sala competente exclusivamente en materia tributaria-).

administrativos (Cfe. VALDES COSTA, Ramón y otros; Código Tributario Comentado y Concordado, Quinta Edición actualizada por Nelly Valdés de Blengio, FCU, p. 477). 120 Rige en este caso el principio de imparcialidad, que conlleva necesariamente en el procedimiento administrativo tributario a que exista un órgano administrativo independiente que revisara las actuaciones de la administración activa, ya que en la misma siempre existirán intereses contrapuestos a los del administrado. Ello sin perjuicio de que, atento a los principios de tutela jurisdiccional y de igualdad de las partes, el procedimiento pueda ser juzgado y revisado en un posterior contencioso tributario. 121 VALDES COSTA, R., Instituciones…, ob.cit., p. 305. 122 VALDÉS COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., p.30. 123 VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 308.



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En consideración a la especialización de los magistrados, algunas legislaciones prevén la integración en los tribunales de otros especialistas como contadores –tal es el caso del Tribunal Fiscal argentino-, o la colaboración de departamentos técnicos asesores, integrados por economistas y auditores (caso de Bolivia y similar en Perú). Respecto a la designación de los magistrados, se destaca el régimen colombiano con su sistema de cooptación (en el cual no participan los poderes Ejecutivo y Legislativo); su mandato es vitalicio y tienen un estatuto disciplinario que ofrece amplias garantías. En el otro extremo, se encuentran los países con tribunales administrativos cuyos miembros son designados directamente por el Poder Ejecutivo. VALDÉS COSTA distinguió cuatro grupos de sistemas de justicia tributaria en Latinoamérica:

Sistemas de Tribunales fiscales administrativos, a los cuales, las normas que los crean, atribuyen carácter jurisdiccional y consecuentemente les reconocen un grado de independencia variable respecto de la Administración activa. Para asegurar esta independencia se otorga a sus miembros un estatuto, en lo que respecta a nombramiento, cesantía, sanciones, remuneración y demás aspectos que puedan afectar a aquélla (Argentina, Costa Rica, México y Perú).

Sistemas en los que Íntegramente la función jurisdiccional se mantiene en el seno del clásico Poder Judicial, pero creando órganos especializados en materia tributaria para la mejor solución de las controversias (Paraguay).

Sistemas de tribunales administrativos con total independencia del Poder Ejecutivo, y no sólo de la administración activa, e incluso del Poder Judicial.

Sistemas que organizan tribunales jurisdiccionales con competencia amplia en materia administrativa (Uruguay y Colombia). En Uruguay se ha cuestionado el régimen recursivo administrativo, en tanto su resolución no es adoptada por un órgano especializado124.

124 “La experiencia sobre el régimen de recursos administrativos decididos por el mismo órgano que dicto el acto impugnado y en segunda "instancia" por el Poder Ejecutivo, órgano político y no especializado, no ha sido favorable. De ahí que la doctrina y el proyecto de reforma constitucional del Partido Nacional de 1966 hayan propiciado la creación de un órgano administrativo especializado para fallar el recurso jerárquico, siguiendo el ejemplo del derecho comparado en el que bajo la denominación de Tribunales Fiscales, Comisiones o Cortes Tributarias, funcionan con reconocida eficacia. El punto fue objeto de consideración especial en el Instituto U. de Derecho Tributario y en la Comisión de Reforma de 1970. En la Exp. de Motivos respectiva se hizo una breve referencia al tema diciendo que era uno de los puntos que necesitaría "una reforma sustancial de nuestro derecho que tiene aspectos de orden constitucional. Estaría la posibilidad, como lo hemos comentado alguna vez en la Comisión, que el Tribunal Fiscal fuera creado por decreto del Poder Ejecutivo, en uso de las facultades que tiene de delegar parte de sus funciones. Pero evidentemente esta delegación no puede serle impuesta por la ley porque la propia Constitución lo considera una facultad discrecional del Poder Ejecutivo. Queda pues esto como una acotación lateral del proyecto, de que el Ejecutivo aborde la posibilidad de que los recursos administrativos y fundamentalmente el jerárquico y el de anulación en los casos de los servicios descentralizados, fuera fallado en vez de por el cuerpo político (Presidencia de la República, Ministerio de Economía o Consejo de Ministros) por un organismo técnico especializado e imparcial con todas las garantías para el contribuyente y la Administración". (Cfe. Código Tributario de la República Oriental del Uruguay; Arts. p.78 -84 FCU; Montevideo; pág. 476).



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En las últimas décadas, se ha puesto de manifiesto una tendencia generalizada en los derechos positivos y casi unánime en la doctrina, a favor del establecimiento de una justicia especializada en materia tributaria, de plena jurisdicción, organizada en base al principio de la igualdad de las partes, lo que implica su total independencia del Poder Ejecutivo y que, además, reúna características de eficiencia a través de la idoneidad de los magistrados y de un procedimiento sencillo, breve y con poderes-deberes del tribunal. Ello se fundamenta, además, en la especialidad de la materia, en la necesidad de agilizar los procesos, etc. 125 A continuación se expondrá el diseño institucional de cinco sistemas que pueden considerarse modelos de interés para resolver las controversias tributarias. 2. ARGENTINA El sistema de justicia de la República Argentina está compuesto por el Poder Judicial de la Nación y el Poder Judicial de cada una de las Provincias. Integran también el sistema de justicia argentino, el Ministerio Público Fiscal, el Ministerio Público de la Defensa y el Consejo de la Magistratura. La organización judicial responde al carácter federal del Estado Argentino. De este modo, existe por un lado una Justicia Federal con competencia en todo el país que atiende en materia de estupefacientes, contrabando, evasión fiscal, lavado de dinero, y otros delitos que afectan a la renta y a la seguridad de la Nación. Por otro lado, cada una de las provincias argentinas cuenta con una Justicia Provincial que entiende en el tratamiento de los delitos comunes (también denominada justicia ordinaria), con sus propios órganos judiciales y legislación procesal. En materia tributaria, los órganos que administran y aplican los tributos a nivel nacional son la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas. Ambos órganos, junto a la Dirección Nacional de los Recursos de la Seguridad Social, integran la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), órgano autárquico dependiente del Ministerio de Economía. La norma básica que regula el procedimiento administrativo tributario, es la Ley de Procedimiento Fiscal No. 11.683. En la vía administrativa, contra las resoluciones del organismo fiscal (según su contenido) procede el recurso de reconsideración, ante el superior. Este recurso procede contra las resoluciones que determinen impuestos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, resoluciones que impongan sanciones –excluidas clausuras- y resoluciones que denieguen reclamos por repetición. Cuando en la ley o en el reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, el contribuyente podrá interponer un recurso de apelación ante el Director General de la AFIP-DGI, fundamentalmente contra liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones, entre otros. En el año 1960 se creó el Tribunal Fiscal de la Nación, como forma de obtener una justicia imparcial en materia tributaria, como órgano jurisdiccional para entender en esta rama. Es un órgano enmarcado en el Poder Ejecutivo, pero independiente de la Administración activa. Sus decisiones pueden hacer cosa juzgada.

125 VALDÉS COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., p.27.



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La importancia de la existencia del Tribunal Fiscal de la Nación ha sido reconocida en el nivel de especialización tributaria de sus vocales integrantes y en el efecto suspensivo que tiene la presentación del recurso de apelación ante el mismo. Esto último implica para el contribuyente la posibilidad de ejercer su derecho de defensa sin necesidad de pagar previamente la deuda que surja de la resolución determinativa del Fisco (solve et repete). Por su relevancia, analizaremos su estructura y funcionamiento. El Tribunal Fiscal de la Nación de la República Argentina fue creado por Ley 15.265, la que pasó a integrar como Título II, la Ley número 11.683, estando ubicado como organismo jurisdiccional e independiente de la Administración Central o activa, dentro del Poder Ejecutivo Nacional. Se trata pues, de un órgano jurisdiccional inserto en el Poder Ejecutivo Nacional. Se entiende que no forma parte de la Administración Central o activa, puesto que carece de funciones administrativas126. El Decreto No. 1684/93 le otorgó el carácter de entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que refiere a su organización y funcionamiento. Pese a las críticas iniciales sobre el posicionamiento institucional del Tribunal, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que los tribunales jurisdiccionales son constitucionales, siempre que los interesados tuvieren la posibilidad de recurrir posteriormente ante el Poder Judicial, con lo cual queda garantizado el derecho de defensa127. El Tribunal Fiscal de la Nación puede declarar la ilegalidad de las normas tributarias dictadas por los órganos administrativos competentes, aunque no puede pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las disposiciones generales tributarias. Dentro de su competencia, puede impulsar de oficio los procedimientos iniciados, imponer sanciones procesales, declarar la rebeldía, practicar liquidación de tributos, declarar la nulidad de actos efectuados por los órganos de aplicación, entre otras. Tiene competencia no solo en materia impositiva sino, también, en materia aduanera128. En materia impositiva es competente para entender –siempre que se supere cierto monto- contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos, impongan sanciones, resoluciones denegatorias dictadas por la AFIP DGI en reclamos por repetición de impuestos, en demandas directas por repetición de impuestos, en la resolución del recurso de amparo por mora129. En materia aduanera, siempre que supere ciertos montos, el tribunal es competente en recursos de apelación contra las resoluciones del Administrador en el procedimiento de impugnación, en el procedimiento infraccional y en el de repetición. También es competente

126 Cfe. GODOY, Norberto “Tribunales Tributarios: ubicación, autonomía, competencia y composición” publicado en Aspectos Fundamentales de la problemática actual del Derecho Tributario, Guanajuato 1992, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1993, p. 354. 127 Corte Suprema de Justicia de la Nación, 19/09/60, in re Fernández Arias E y otros c/ Poggio J. s/sucesión, “Fallos”, t. 246, p. 246. 128 Cfe. De la Organización y competencia de los Tribunales Fiscales, Título II, p. 569 y ss. 129 El Tribunal conoce y decide en las demandas de repetición (de pagos a requerimiento) de impuestos y otros tributos y recursos de amparo, así como también en determinaciones de oficio de impuestos y otros tributos, en resoluciones que aplican multas y en denegatorias de reclamos administrativos de repetición. Los recursos para acceder ante el Tribunal Fiscal de la Nación son: -recurso de apelación, -recurso por denegatoria de repetición, -recurso de repetición –recurso de amparo –recurso de aclaratoria.



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en el recurso de amparo por demoras excesivas. El Tribunal no es competente para entender en relación a actos administrativos de naturaleza no determinativa. Cabe señalar que los recursos ante el Tribunal Fiscal y el recurso de reconsideración previamente señalado, son excluyentes, de manera tal que si se opta por el recurso de reconsideración deberá seguirse la vía judicial pero ya no podrá llevarse el caso ante el Tribunal Fiscal. El plazo promedio de resolución de los recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, es de 3 años y 2 meses130. En los Tribunales de Justicia, dicho plazo se amplía a 4 años y 5 meses. La Sede del Tribunal se encuentra en la ciudad Autónoma de Buenos Aires y posee competencia en todo el territorio argentino. El Tribunal puede actuar y sesionar en cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas y móviles, pero hasta el momento no se han constituido otras delegaciones, por lo que solo cuenta con su sede en la ciudad Autónoma de Buenos Aires. Es un órgano colegiado, con integración mixta en las salas impositivas (contadores y abogados) e integración homogénea en las salas aduaneras (abogados). El Tribunal está dividido en siete salas: cuatro de ellas tienen competencia en materia impositiva y las tres restantes en materia aduanera. Existen 21 vocales nominados que se distribuyen en las salas, y cuentan con secretarios (con título de abogado o contador) que les asisten. Los vocales del Tribunal son designados por el Poder Ejecutivo Nacional, previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, según el caso. Su remoción puede decidirse, previa decisión de un jurado a través de un “jury” de enjuiciamiento, por lo que se los puede calificar de “inamovibles”. Para asegurar además su independencia, los vocales poseen varias incompatibilidades, pudiendo ejercer prácticamente solo la docencia. El Presidente del Tribunal es designado por el Poder Ejecutivo Nacional, y dura tres años en sus funciones, sin perjuicio de su reelección. El Tribunal se financia con parte del presupuesto nacional, con importes de multas y tasas por actuación de justicia. Surge de lo expuesto que el Tribunal Fiscal de la Nación de la República Argentina se encuentra, desde el punto de vista institucional, a nivel del Poder Ejecutivo Nacional y sus sentencias son apelables por los interesados ante el Poder Judicial, siendo en tal sentido competente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, y posteriormente, para ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en ciertos casos. El Tribunal Fiscal de la Nación, ha gozado de un buen prestigio por la independencia con la que actuó, a pesar de integrar el Poder Ejecutivo, y por la eficacia demostrada. No obstante131, su organización, ubicación orgánica y la consecuencia de no poder declarar la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, han sido objeto de críticas132. También se ha censurado el hecho de que el Tribunal no esté integrado exclusivamente por juristas133, y el hecho de que carece de poder de imperio para poder hacer cumplir sus sentencias.

130 CIAT “Estado de la Administración Tributaria en América Latina 2006-2010” www.ciat.org 131 VALDÉS COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., p. 18. 132 Cfe. GIULIANI FONROUGE, Carlos; Procedimiento Tributario Vol. II, Depalma, Bs.As., p. 697. 133 Contrario a esta posición puede verse LITVAK, José “La vigencia del Tribunal Fiscal de la Nación” donde resalta la actuación conjunta de especialistas abogados y contadores: http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/5d46eff27858d04903256d60003cd7ff/fd8c863ee6c4230203256e71004ba6a7/$FILE/Doctrina0599.pdf.

http://www.ciat.org/



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Contra las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación puede interponerse el recurso de revisión y de apelación limitada ante la Cámara Nacional competente del Poder Judicial, aunque en este caso si se confirma la determinación de oficio ya no se prevé un efecto suspensivo, pudiendo la AFIP ejecutar la deuda. Otra vía judicial es la demanda contenciosa, que se interpone contra el Fisco ante el Juez competente de primera instancia: a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas, b) contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones, c) en el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos correspondientes. Para el caso de que se dicte una determinación de oficio y el contribuyente no opte por recurrir ante el Tribunal Fiscal, sino que interponga contra la misma el recurso de reconsideración -en caso de denegatoria de este último recurso- el contribuyente deberá pagar y luego promover demanda de repetición ante la Justicia. Se recuerda que los recursos de reconsideración y los recursos ante el Tribunal Fiscal son excluyentes, por lo que no es posible interponer primero una reconsideración y luego acudir al Tribunal Fiscal, más allá de que sí es posible arribar a la vía judicial, conforme lo expuesto. La legislación prevé también el acceso a Tribunales de Justicia en casos de recursos de amparo, acciones declarativas de certeza, medidas cautelares autónomas, entre otros. A su vez, dentro de cada proceso, se pueden interponer recursos de reposición, apelación o nulidad. El recurso de apelación ordinario ante la Corte Suprema -si se ha llegado hasta la Cámara-; recurso extraordinario ante la Corte Suprema, en caso de sentencia definitiva del último tribunal competente; recurso de queja por denegatoria de recurso de apelación, ordinario o extraordinario; recurso de inaplicabilidad de la ley, entre otros. Cabe destacar que el sistema argentino posee un Defensor del Contribuyente y una Carta de Derechos del Contribuyente. 3. CHILE En Chile, el Servicio de Impuestos Internos (SII) es el ente encargado de la liquidación y fiscalización de los tributos del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter aduanero que son liquidados y fiscalizados por el Servicio Nacional de Aduanas (SNA). El SII es un órgano dependiente del Ministerio de Hacienda. La Tesorería General de la República (TGR) tiene a su cargo el proceso de cobranza de las deudas tributarias. Los recursos administrativos son los de revisión de la actuación fiscalizadora y de reposición administrativa voluntaria. Recientemente, ha operado una reforma en el régimen contencioso tributario chileno, mediante la conformación por Ley No. 20.322 de los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) que no forman parte del Poder Judicial pero dependen directamente de la vigilancia directiva, correccional y económica de la Corte Suprema. Ante los TTA se dirimen, en primera instancia, las controversias tributarias. Anteriormente, se sostenía que los tribunales fiscales administrativos chilenos tenían vinculaciones tan estrechas con la Administración Activa que no permitían calificarlos como



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órganos jurisdiccionales independientes134. En efecto, se les llegó a criticar que operaban como “Juez y parte” al mismo tiempo, por estar bajo las normas dictaminadas por el Director de Impuestos Internos. Por ello, a la luz de las severas críticas de la falta de independencia que tenían los órganos públicos con potestades jurisdiccionales –sometidos en cierta manera al criterio de la SII- y a la dependencia funcional de los jueces tributarios anteriores a la reforma, se sancionó la Ley No. 20.322. Los Tribunales Tributarios y Aduaneros, son órganos jurisdiccionales letrados de primera instancia, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones son:

Resolver las reclamaciones de carácter tributario y aduanero que establece la ley.

Conocer y fallar sobre las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias que no tengan aparejadas una sanción consistente en pena privativa de libertad y los reclamos por denuncias o giros

Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI, Libro II de la Ordenanza de Aduanas, y las que se interpongan de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de dicha Ordenanza.

En los fallos que se dicten, disponer la devolución y pago de las sumas retenidas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes.

Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias.

Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos contemplado en la legislación tributaria y aduanera.

Conocer de las demás materias que señale la ley. Los TTA dependen directamente de la vigilancia directiva, correccional y económica de la Corte Suprema, y resuelven los conflictos tributarios y aduaneros que se suscitan en las diversas jurisdicciones, con independencia del SII y del SNA. El Tribunal es presidido por un Juez Tributario y Aduanero, en un territorio jurisdiccional (comuna) respectivo. Cuentan con un secretario abogado (tributario y, en algunos casos tributario y aduanero) y un profesional experto como asesor (que puede ser abogado, contador o ingeniero). Tanto el Juez como el secretario, son nombrados por el Presidente de la República, por un sistema concursal de naturaleza mixta, previa ternas ofrecidas por la Corte de Apelaciones, debiendo acreditar especialización tributaria o aduanera. Se los ha dotado de independencia, al punto tal que el Tribunal Constitucional de Chile135 declaró inconstitucional la injerencia del órgano administrativo denominado Consejo de Alta Dirección Pública, al limitar la nominación de jueces y secretarios abogados de los tribunales tributarios y aduaneros, por no avenirse a las exigencias de independencia e imparcialidad que aseguren el derecho al debido proceso.

134 VALDÉS COSTA, Ramón, El Contencioso…, ob.cit., p. 6. 135 http://www.scielo.cl/scielo.php?pid=S0718-09502009000100011&script=sci_arttext



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Si bien se les asegura la inamovilidad, pueden ser excluidos del cargo por no “tener un buen comportamiento”, concepto amplio y no definido, previa denuncia del Presidente de la República, de un interesado o, incluso de oficio ante la Corte Suprema. La normativa también prevé un sistema de calificación de los jueces del TTA, por parte de las Cortes de Apelaciones que ejerzan en el mismo territorio. Poseen incompatibilidad para desarrollar otras tareas remuneradas, excepto la docencia. La gestión administrativa de los TTA está a cargo de una Unidad Administradora, que opera como órgano desconcentrado de la Subsecretaría de Hacienda. Su creación se vincula al otorgamiento de plena independencia de la justicia tributaria, sin perjuicio de que se enmarca dentro del Poder Ejecutivo, por lo que se ha reclamado su traspaso a la Corporación Administrativa del Poder Judicial136. Respecto a los recursos, las resoluciones que se dictan durante la tramitación, con excepción de la resolución que recibe la causa a prueba, la resolución que aplica una medida cautelar y la sentencia definitiva, sólo son susceptibles del recurso de reposición. Respecto de la resolución que declara inadmisible un reclamo o hace imposible su continuación, pueden interponerse los recursos de reposición y de apelación. De interponerse un recurso de apelación, deberá hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá en el sólo efecto devolutivo137. En contra de la sentencia que falla un reclamo proceden los recursos de aclaración, rectificación o enmienda, y el de apelación. El reclamante o el SII pueden interponer un recurso de casación en contra del fallo de segunda instancia. Para interponer una reclamación no se requiere el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones, debiendo considerarse que ello no obsta del ejercicio de las acciones de cobro que puede ejercer el Fisco. Si se presenta un recurso de apelación contra una sentencia definitiva que rechaza parcial o totalmente una reclamación, a petición de parte y previo informe del Servicio de Tesorerías, la Corte de Apelaciones respectiva puede ordenar la suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado y renovable. Conociendo los recursos de casación, también la Corte Suprema puede suspender total o parcialmente el cobro del impuesto, por un plazo determinado y renovable. En los procesos de reclamación en los que a juicio del SII el contribuyente no ofrece suficiente garantía o existe motivo racional para presumir que procederá a ocultar sus bienes, el SII puede solicitar al TTA tramitar incidentalmente en forma separada la medida cautelar que prohíbe al contribuyente celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos, siempre y cuando el SII funde su petición. De ser dictada por el juez TTA, la señalada medida cautelar se limitará a los bienes y derechos suficientes para responder a los resultados del proceso, y se decretará preferentemente sobre bienes y derechos cuyo gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente.

136 http://cybertesis.uach.cl/tesis/uach/2011/fjs479i/doc/fjs479i.pdf 137 www.tta.cl



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También se prevé el procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos el cual es aplicado por el TTA, cuando un particular presenta un reclamo por acciones u omisiones en las que a su juicio incurrió el SII de la jurisdicción correspondiente, vulnerando los derechos constitucionales que consagran la libertad en materia económica, la no discriminación arbitraria en el trato que debe dar el Estado y sus organismos en materia económica, y el derecho de propiedad. El procedimiento general para la imposición de sanciones se aplica cuando el SII resuelve perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria de delitos tributarios y se lleva a cabo aún cuando el contribuyente no presente descargos, siempre que la cuantía del juicio sea superior a determinado monto La Ley No. 20.420 modificó el Código Tributario chileno a efectos de explicitar los derechos de los contribuyentes, detallándolos sin perjuicio de los ya declarados constitucionalmente. En los siguientes cuadros se esquematizan los procedimientos138:

138 www.tta.cl



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Se han suscitado algunas dificultades en la implementación de estos tribunales especializados en Chile. En especial se han planteado críticas en cuanto a la bajísima carga de trabajo que algunos de ellos están recibiendo y el alto costo por caso que eso implica. Se ha señalado que estos problemas tienen su origen en gravísimos problemas de diseño que



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fueron advertidos oportunamente por algunos expertos y académicos139. Probablemente su defecto más llamativo estuvo en la decisión de crear un tribunal por región con prescindencia de los datos acerca del tamaño, la población, la actividad económica u otro que permitiera una estimación razonable de la carga de trabajo esperada140. Se agrega que el problema deriva de haber optado por un modelo de organización y gestión de tribunales que derechamente ha desconocido los avances en esta materia en las últimas décadas. Obsérvese que a veinte meses de la implementación de los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA), el Gobierno detectó una alta capacidad ociosa en la carga de trabajo de estas instancias, que supera el 95%. La falta de actividad de estos tribunales generó serias dudas respecto de su viabilidad141. Nos parece que se trata de una lección muy importante acerca de la forma de implementar políticas públicas que debe ser aprendida para los debates en futuras reformas en otros países. 4. ESPAÑA En España, la Agencia Estatal de Administración Tributaria142 es una entidad de derecho público adscrita al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, y tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y aduanero, siendo considerada143 un órgano pionero en la concentración de las funciones de fiscalización, control y recaudación. Los conflictos tributarios son resueltos por Tribunales Económico Administrativos Regionales y Locales (o por el Tribunal Económico Administrativo Central). Esta instancia demora unos 2 años y medio o 3 años. Los Tribunales Económico Administrativos son órganos administrativos especializados, en el marco de la Administración de Hacienda del Estado, y constituyen un filtro para las reclamaciones de los particulares ante los Tribunales de Justicia. Son órganos diversos del órgano recaudador.

139 Ver RIEGO, C. y DUCE, M.; El Mercurio, Santiago de Chile, 22/3/2012. 140 Señala RIEGO y DUCE que la demostración más evidente de este absurdo surge de la comparación con el Tribunal tributario de los EE.UU. Éste tiene una sola sede en Washington DC, cuenta con 19 jueces especializados, número muy similar al total de los que tendrán los juzgados chilenos, y funciona sobre la base de reclamos que pueden presentarse a distancia, con un calendario de audiencias en que los jueces viajan a las diferentes ciudades cada cierto tiempo para conocer de la etapa probatoria y decidir. Es decir, Estados Unidos, con mayor población e ingreso per cápita que el nuestro, tiene un sistema de dimensiones similares al chileno, con procedimientos y gestión más modernos (RIEGO, C. y DUCE, M., El Mercurio…, ob.cit.). 141 Según nota publicada en “El Mercurio” el 17/3/2012, en el período febrero de 2010 a junio de 2011, por ejemplo, en los ocho tribunales que existían había sólo 56 causas en tramitación, según un informe evacuado por la Administradora de los TTA. Hubo juzgados, como el de Antofagasta, que no tenían ninguna causa. En esa ciudad, en el período informado, sólo se habían tramitado 16 casos. Otros ejemplos: Arica y Parinacota tenía una y Atacama, 2. Magallanes registraba 6 causas ingresadas, de las cuales 2 estaban terminadas y 4 en tramitación. El costo de cada causa, considerando el pobre movimiento y todo el sistema que activa cada una de ellas, se calcula en $22 millones (moneda chilena). 142 www.agenciatributaria.es 143 Cfe. ARRIAGADA, Jorge “La autonomía de las Administraciones Tributarias, ¿una realidad o sólo una declaración de intenciones?”, en www.ief.es.



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Puede existir una etapa jurisdiccional, frente a los Tribunales Superiores de Justicia que poseen jueces especializados en materia tributaria. Ello puede determinar eventualmente que la controversia se mantenga por largos años, lo cual incide negativamente en la resolución del conflicto. La revisión judicial de los actos administrativos es ejercida, luego de la faz administrativa, y dependiendo del caso en cuestión, por los jueces provinciales (Audiencia Provincial), jueces de tribunales centrales (centrales), los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas (Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas), la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo. Algunas cámaras judiciales se dividen en secciones de material especializado (hay una sección especializada en derecho administrativo económico). La composición y las atribuciones de las secciones están determinadas y son publicadas anualmente por los órganos de gobierno interno del tribunal correspondiente. Los tribunales deciden las controversias planteadas por la vía ejecutiva y los tribunales por el procedimiento ordinario. Los juicios están sujetos a apelación o casación, según el caso. Los Tribunales Económico-Administrativos del Estado regidos por la Ley General Tributaria No. 58/2003 y el reglamento general de revisión en vía administrativa, entienden en los siguientes actos:

Los actos de aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación) y de imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración del Estado y las Entidades Públicas dependientes de la misma, así como los que provengan de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

También son recurribles todos los actos de gestión recaudatoria llevados a cabo por la AEAT referido a ingresos de derecho público, tributarios o no tributarios, de otra Administración Pública.

Los actos de aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas, los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.

Las actuaciones de retención, ingresos a cuenta, repercusión, facturación y las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

Otros actos sobre materias diferentes, como reconocimiento y pago de pensiones de Clases Pasivas del Estado o reconocimiento, liquidación y pago por organismos del Ministerio de Economía y Hacienda de obligaciones del Tesoro Público.

Respecto del trámite, el escrito es recomendable que se presente ante el propio Centro o Dependencia donde se dictó el acto administrativo que es objeto de reclamación. Si se trata de un recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), es recomendable presentarlo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) o Local (TEAL) que dictó la resolución recurrida. Los Tribunales Económico Administrativos Regionales, tiene competencia en los siguientes casos:



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Cuando el acto impugnado procede de los órganos periféricos de la Administración del Estado o de las Entidades Públicas dependientes de la misma. También, cuando procede de los órganos no superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas.

El TEAR o TEAL conocerá en primera o en única instancia, según la cuantía exceda o no de 150.000 euros o de 1.800.000 euros, si se impugna el valor dado a los bienes o la base imponible fijada para un tributo. No obstante, si la reclamación es de las que corresponde al TEAR o TEAL en primera instancia, es decir las que superen las citadas cuantías, tiene la opción de interponer la reclamación directamente ante el TEAC para que éste la resuelva en única instancia.

Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Central, entiende y tiene competencia:

Cuando el acto impugnado procede de los órganos centrales o superiores de las Administraciones antes señaladas.

En segunda instancia, de los recursos de alzada contra las resoluciones de los TEAR o TEAL sobre reclamaciones de cuantía superior a 150.000 euros, o 1.800.000 euros, cuando se trate de fijación de valor o de base imponible. No obstante, como se ha indicado, las reclamaciones que requieran alzada, es decir, superen dichas cuantías, pueden ser resueltas por el TEAC directamente en única instancia, si se opta por interponer la reclamación directamente ante el mismo.

De los recursos extraordinarios de revisión. El sistema también prevé reclamaciones tramitadas por un procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. El mismo aplica en los siguientes casos:

Cuando la cuantía sea inferior a 6.000 euros o 72.000 euros, si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.

Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.

Cuando se alegue exclusivamente la falta o defecto de notificación.

Cuando se alegue exclusivamente la insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.

Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.

El plazo para resolver y notificar la resolución es de 6 meses. Contra la decisión se puede acudir a los tribunales jurisdiccionales ordinarios. En España se destaca la figura del Defensor del contribuyente en las comunidades autónomas, el Consejo para la Defensa del Contribuyente y se ha consagrado una Carta de Derechos del Contribuyente (sin perjuicio de la expresa consagración constitucional de muchos de esos derechos). 5. BRASIL



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La Constitución Federal brasileña establece los marcos fundamentales para la construcción del sistema tributario, al definir la competencia de los entes políticos de la Federación (Unión, Estados, Distrito Federal y Municipios), consagrar los principios y normas generales del derecho tributario, instituir limitaciones al poder de tributar y establecer la repartición de los Servicios tributarios y vínculos compulsorios. El sistema federativo adoptado por el Estado brasileño tiene como característica básica la autonomía político-administrativa, lo que resulta en la multiplicidad de órganos con funciones típicas de administración tributaria, actuando en las esferas federal, estatal y municipal. En Brasil no está prevista una jurisdicción contenciosa administrativa, sino que las causas se dirimen a través de la jurisdicción ordinaria, mediante un proceso judicial. Dependiendo de qué tributo sea, es competente una jurisdicción u otra (por ejemplo, un tributo federal será ventilado ante la jurisdicción federal). La recaudación de los tributos del Gobierno Federal, inclusive los de carácter aduanero y las contribuciones sociales –con unas pocas excepciones -, se encuentran a cargo de la Secretaría de Ingresos Federales de Brasil (Secretaria da Receita Federal do Brasil -RFB-), órgano dependiente del Ministerio de Hacienda (Ministério da Fazenda), la cual posee unidades centrales y descentralizadas en todo el país (divididas en regionales y locales). El país se divide en 10 regiones fiscales, en donde se ubica una Superintendencia regional de ingresos federales. La RFB no posee total autonomía administrativa y financiera, sino que depende en gran medida de las políticas del gobierno central. Es responsable de juzgar, en una primera etapa, el procedimiento contencioso administrativo fiscal, a través de las Oficinas de Juzgamiento (Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento). Sus competencias se pueden sintetizar en las siguientes:

administración de los tributos internos y del comercio exterior;

gestión y ejecución de las actividades de recaudación, lanzamiento, cobranza administrativa, fiscalización, investigación e investigación fiscal y control de la recaudación administrativa;

gestión y ejecución de los servicios de administración, fiscalización y control aduanero;

represión al contrabando y a la desviación, en el límite de su capacidad; en primera instancia, en los procesos administrativos de determinación y

exigencia de créditos tributarios de la Nación; interpretación, aplicación y elaboración de propuestas para el perfeccionamiento

de la legislación tributaria y aduanera federal; subsidio a la formulación de la política tributaria y aduanera; subsidio para la elaboración del presupuesto de ingresos y beneficios tributarios

de la Nación; interacción con el ciudadano por medio de los diversos canales de servicio,

presencial o a distancia; educación fiscal para el ejercicio de la ciudadanía; formulación y gestión de la política de informaciones económico fiscales;



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apoyo a la integración con órganos públicos y privados afines, mediante convenios para permuta de informaciones, métodos y técnicas de acción fiscal y para la racionalización de actividades, incluso con delegación de competencia;

actuación en la cooperación internacional y en la negociación e implementación de acuerdos internacionales en materia tributaria y aduanera;

gestión de los recursos materiales, financieros, humanos y tecnológicos. En vía administrativa, el contribuyente puede interponer el recurso de impugnación contra el acto de determinación tributaria. Luego, ante el Tribunal Fiscal Administrativo, se admite el recurso voluntario del contribuyente, con un plazo de resolución de 360 días, e incluso el recurso de oficio (promovido por el órgano administrativo- en ciertos casos). Por su parte, el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –CARF-) tiene competencia para juzgar en la segunda etapa del proceso administrativo fiscal. El CARF es un órgano colegiado dependiente del Ministerio de Hacienda, habiendo sustituido en el año 2009 a los Consejos de Contribuyentes y a la Cámara Superior de Recursos Fiscales. El Consejo tiene competencia para los recursos de oficio o voluntarios contra decisiones de primera instancia, que versen sobre tributos administrados por la RFB. Se divide en 3 secciones, de 4 salas cada una, y una Cámara Superior de Recursos Fiscales (CSRF) La presidencia del CARF es ejercida por un representante del Ministerio de Hacienda Nacional. Los demás integrantes representan a la RFB y a los contribuyentes. Cuenta con un órgano de asesoría técnica y jurídica. Contra las resoluciones de los órganos del CARF, procede el recurso de aclaración y de apelación especial ante el CSRF. Es importante señalar que el contribuyente puede optar defenderse en vía administrativa o no hacerlo, apelando directamente a los órganos del Poder Judicial. Se trata de una opción del contribuyente. Por otra parte, es preciso destacar que la legislación brasilera protege especialmente el crédito fiscal, y habilita de manera ágil la formación de un título ejecutivo para ejecutar judicialmente. No se admiten en Brasil, las acciones colectivas en materia tributaria.

6. COSTA RICA

Los principales tributos nacionales son recaudados en Costa Rica por la Dirección General de

Tributación y la Dirección General de Aduanas

El Tribunal Fiscal Administrativo es un órgano de desconcentración máxima del Poder

Ejecutivo, del cual es independiente en su organización, funcionamiento y competencia (si bien

presupuestariamente se encuentra adscrito a una partida del Ministerio de Hacienda). El

Tribunal posee independencia, al punto de tener la prohibición de aplicar decretos,

reglamentos u otras disposiciones contrarias a la Ley. Sus fallos son ejecutivos para la

Administración y para el contribuyente, y aún si se acudiera a la vía jurisdiccional para



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impugnar lo resuelto por el Tribunal, no se suspende la ejecutoriedad del acto administrativo

dictado.

El Tribunal es competente para resolver las impugnaciones contra actos administrativos de

determinaciones de impuestos, pagos indebidos, peticiones y consultas que realizan las

administraciones tributarias del país y la tramitación de los recursos de apelación. Los fallos del

Tribunal son publicados en el Diario Oficial.

Es preciso señalar que en caso de sanciones administrativas, el contribuyente tiene la opción

de impugnar ante el Tribunal o acudir alternativamente (pero no al mismo tiempo) a la Sede

Jurisdiccional. No sucede lo mismo en casos de impugnación de la resolución determinativa de

tributos. Sin perjuicio de ello, no han sido superiores las instancias de acudir directamente a la

vía jurisdiccional, que al Tribunal Fiscal.

Los miembros del Tribunal son designados por el Presidente de la República actuando con el

Ministro de Hacienda, por un plazo indefinido, y con retribución igual al salario de los

miembros de los tribunales superiores del Poder Judicial. Actualmente funciona con dos Salas

especializadas, presididas por un mismo abogado (una sala está integrada solo por abogados,

la otra la integran abogados y un ingeniero agrónomo).

Se prevé la publicidad de todos los fallos

Las resoluciones del Tribunal agotan la vía administrativa, y el interesado o la Administración

Tributaria por intermedio de la Procuraduría General de la República, pueden establecer juicio

contencioso administrativo ante la sede jurisdiccional de la Corte Suprema de Justicia de Costa

Rica, perteneciente al Poder Judicial.

Las principales objeciones al régimen tributario costarricense144, se resumen en críticas por

carencia de un proceso especial tributario y de una justicia especializada en sede judicial,

plazos excesivamente largos para acudir a la vía contenciosa administrativa, incremento de la

litigiosidad, entre otras.

CAPÍTULO V ANÁLISIS DE LA NECESIDAD Y/O CONVENIENCIA DE UNA JUSTICIA

ESPECIALIZADA Y/O DE PROCESOS ESPECIALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY

1. PLANTEO DE LA CUESTIÓN En nuestra opinión no existe para el sistema de Justicia uruguayo una respuesta fácil ni simple a la cuestión de si es aconsejable la creación de tribunales especializados en materia tributaria.

144 Cfr, RODRIGUEZ, Picado Luis Enrique “Revisión en la vía administrativa de los actos dictados por la Administración Tributaria”, en www.eurosocialfiscal.org

http://www.eurosocialfiscal.org/



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Tampoco existe consenso entre los operadores jurídicos al respecto, según surge del relevamiento realizado. Por otra parte, no debe obviarse responder a algunas preguntas claves: ¿qué es una justicia especializada en materia tributaria? ¿Tener tribunales con competencia exclusivamente en la materia tributaria? ¿Tener jueces especializados en la materia tributaria? ¿Tener procesos propios para la materia tributaria? A ello cabe agregar otras preguntas claves en materia de políticas pública en el enfoque sistémico que propugnamos:

¿se justifica en Uruguay tener una justicia especializada en materia tributaria atento a la carga de trabajo proyectada para esos tribunales?

¿por qué especializar tribunales en materia tributaria y no hacerlo en otras materias como podrían ser las relaciones de consumo, el medioambiente, los procesos colectivos, los accidentes de tránsito o la responsabilidad médica?

Estas son cuestiones claves que debemos discutir con la participación de todos los actores involucrados. A continuación nos proponemos brindar insumos para tal debate. 2. DERECHO SUSTANTIVO, DERECHO PROCESAL, PROCEDIMIENTO, TRIBUNALES Y JUECES

ESPECIALIZADOS: NECESIDAD DE DISTINCIÓN Hablar de especialización y de tribunales tributarios genera algunas confusiones, debiendo distinguirse los siguientes conceptos:

Derecho sustantivo especializado: resulta indiscutible a esta altura de la ciencia jurídica que el Derecho Tributario –derecho sustantivo- es una rama especializada del Derecho que reúne todos los elementos que justifican su autonomía.

Derecho Procesal especializado: en nuestra opinión existen constataciones empíricas que demuestran que no se justifica que cada materia sustantiva –en el caso el Derecho Tributario- tenga un Derecho Procesal propio o especializado y mucho menos autónomo, bastando con regular algunas pocas especialidades que contemplen los aspectos diferentes a las demás materias.

Proceso propio especial: en nuestra opinión, tampoco se justifica que cada materia sustantiva tenga, a su vez, un proceso distinto para tramitar las pretensiones propias de esa materia. Y que, por ende, básicamente pueden aplicarse dos o tres estructuras a todos los procesos (ordinario, monitorio, sumario), sin perjuicio de regular algunas especialidades procesales. En el derecho comparado existe preocupación por la multiplicación de estructuras procesales para resolver distintos asuntos, que estuvo asociada a la creencia errónea pero arraigada aún hoy en muchos países, de que cada especialidad sustancial necesita una estructura adjetiva o procesal propia. Esto generó la existencia de distintos esquemas procesales que aunque guardan relación entre sí, implican cambios en los plazos procesales y en algunas disposiciones específicas, por lo cual, en aquellos lugares en los que el juez es multi-competente debe tramitar los procesos con distintas normas procesales, generalmente sin justificación técnica. Está



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demostrado que los procesos se demoran en las fases de gestión a cargo de la oficina, en el diligenciamiento de la prueba que depende de terceros y en la facilitación de incidentes infundados y recursos dilatorios. Pero nunca las demoras obedecen a los plazos perentorios razonables de que disponen las partes para ejercer sus defensas.

Tribunales con competencia especializada: La creación de tribunales que tengan competencia específica en una materia –en el caso la tributaria- suele considerarse un mérito de los sistemas procesales. Y ello puede ser así. Pero no siempre tener tribunales especializados mejora la calidad del servicio de justicia en una materia dada. En efecto, debe tenerse especial cuidado en los siguientes aspectos:

o Que los tribunales con competencia tributaria tengan una carga de asuntos razonable que justifique su creación y la inversión que la especialización conlleva (el caso de Chile es paradigmático en este punto) y que a su vez no colapse rápidamente por el incremento descontrolado de la litigación.

o Que no se generen asimetrías o perjuicios para los litigantes del interior del país.

o Que en caso de ser suficiente la creación de un solo Juzgado de Primera Instancia o un solo Tribunal de Apelaciones especializado no se genere anquilosamiento de la jurisprudencia o, lo que es aún más grave, que el Juez que se asigne a esa sede, no tenga una línea de interpretación legal pro Fisco (en Uruguay el tema del alcance de la revisión del acto administrativo por el Juez sería el tema clave). En efecto, es preferible que existan distintos criterios jurisprudenciales a tener un único juez especializado que cercene el acceso a la tutela judicial efectiva del administrado.

o Que la especialización por materia no quede frustrada por el hecho de que el juez que se asigne a ese tribunal carezca de especialización en la materia tributaria. Tema éste clave en Uruguay, donde los jueces rotan en su carrera por sedes de distintas especializaciones.

Jueces especializados: la verdadera garantía del conocimiento de la materia de fondo por el juez, parte de su especialización profesional. La verdadera especialización implica no sólo tribunales que tengan asignada como competencia material la materia tributaria exclusivamente, sino que además los jueces a cargo de las sedes sean especializados en la materia tributaria. Y ello no es sencillo en Uruguay donde se ha privilegiado que los jueces actúen en las más diversas materias y donde no necesariamente se asigna a un juez especialista en una materia determinada un tribunal de esa materia. Esto merece un gran debate en Uruguay porque es difícil imaginar que puedan darse cambios en el sistema de designación de jueces sólo para la materia tributaria.

3. FUNDAMENTOS DE LA JUSTICIA ESPECIALIZADA Es frecuente que la fundamentación de la creación de tribunales especializados e independientes se construya sobre la premisa de que los órganos judiciales clásicos no son los más adecuados para resolver las controversias tributarias por su falta de especialización en una rama jurídica tan compleja. Se agrega también que muchas veces los procesos judiciales ordinarios están organizados en base a principios y formalidades concebidas más para la



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resolución de los conflictos entre particulares, que para los que se plantean entre el Estado y los administrados145. Respecto a la especialización de los tribunales, en el derecho latinoamericano se vislumbran diversas soluciones. Así, hay países que tienen tribunales especializados en materia tributaria (Argentina, Bolivia, Costa Rica, Chile, Ecuador, Perú, México, Venezuela), otros con competencia en el contencioso-administrativo en general (Uruguay, Paraguay y Colombia, en este último caso con un procedimiento particular y una sala competente exclusivamente en materia tributaria). Otros países carecen de órganos judiciales especializados. En consideración a la especialización de los magistrados, algunas legislaciones prevén la integración en los tribunales de otros especialistas, como contadores –tal es el caso del Tribunal Fiscal argentino-, o la colaboración de departamentos técnicos asesores, integrados por economistas y auditores (caso de Chile y Bolivia y similar en Perú). La especialización judicial tiene importancia desde múltiples puntos de vista (entre otros, procesal, material, académico y social). En esta etapa evolutiva del Derecho Tributario la doctrina mayoritaria destaca el rol que cumplen los tribunales especializados en la materia (sean administrativos o judiciales)146. El Modelo de Código Tributario para América Latina propone fórmulas elásticas susceptibles de ser adoptadas por los respectivos derechos positivos, tendientes a consagrar el principio de la tutela jurisdiccional a cargo de tribunales independientes, especializados y de plena jurisdicción en materia tributaria. No obstante, en la exposición de motivos se pone de relieve una cuestión de especial trascendencia: “los sistemas tributarios de los países latinoamericanos deben responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista económico y social, como jurídico. Por lo tanto, las soluciones de otros países aun la de aquellos que cuentan con doctrina, legislación y técnica administrativa más evolucionadas, no pueden ser adoptadas sin una necesaria tarea previa de ajuste y armonización con aquellas características”. 4. LA CUESTIÓN DE LA INDEPENDENCIA DE LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS VALDES COSTA147, al analizar el contencioso tributario en América Latina concluía que existe una tendencia generalizada en los derechos positivos y casi unánime en la doctrina a favor del establecimiento de una justicia especializada en materia tributaria, de plena jurisdicción, organizada en base al principio de la igualdad de las partes, lo que implica su total independencia del Poder Ejecutivo y que, además, reúna características de eficiencia a través de la idoneidad de los magistrados y de un procedimiento sencillo y breve. Se ha insistido asimismo en la necesidad de un órgano independiente del Fisco. En la jurisdicción contencioso administrativo –y muy particularmente en la tributaria- se requiere para muchos autores una total independencia con respecto al Poder Ejecutivo, única manera de dar cabal vigencia al principio fundamental del derecho procesal de la igualdad de las partes. Por ende, expresa VALDÉS COSTA148 que parece imprescindible regular los aspectos

145 Cfe. VALDES COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., ps. 3 y 4. 146 BUITRAGO, Ignacio; “Los tribunales administrativos y su aporte a la consolidación de la justicia tributaria”, en www.aitfa.org/attachments/File/Boletn/2011/Septiembre/Sept2011-online.pdf. 147 Cfe. VALDES COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., p. 27. 148 VALDÉS COSTA, Ramón: El Contencioso…, ob.cit., p.30.



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que tiendan a consagrar la independencia preferentemente por la Constitución (a efectos de evitar cualquier incidencia o desviación del Poder Ejecutivo). La independencia administrativa y financiera también es un punto vital, dado que la mera ubicación del órgano fuera de la órbita del Poder Ejecutivo no asegura la efectiva independencia de estos tribunales. VALDÉS COSTA149 señala, como factores que inciden realmente en la independencia, el régimen de nombramiento y promoción de los magistrados, su permanencia en el cargo, el régimen disciplinario aplicable, sus remuneraciones y los aspectos financieros del servicio de justicia, entre otros factores. La independencia de los tribunales ha sido un tema planteado en reiteradas jornadas y encuentros de especialistas a nivel mundial150. En especial, a nivel tributario, la independencia de los jueces adquiere especial relevancia dado que el Poder Ejecutivo es parte en el proceso sometido al fallo de los jueces. Las soluciones legislativas difieren y en la doctrina se registran distintas concepciones al respecto151. Al considerar este punto se han distinguido principalmente dos problemas:

i) el de la ubicación del órgano dentro de la estructura estatal y

ii) la efectiva independencia de sus integrantes. Respecto de la ubicación del órgano, se ha reconocido que la organización política y administrativa del Estado, basada en la teoría de la división de los tres poderes152 (Ejecutivo, Legislativo y Judicial), no permite ubicar a los tribunales tributarios por fuera de ellos, salvo que se cree un cuarto sistema orgánico como ocurre en Uruguay con el TCA. Sobre la autonomía y efectiva independencia de sus integrantes, no existen discrepancias doctrinarias153, siendo pacífico su reclamo. 5. LA CUESTIÓN DE LA ESPECIALIZACIÓN DE LOS JUECES Como ya lo indicara VALDES COSTA154, la creación de una jurisdicción especializada debería estar complementada con la especialización de los jueces. Ha señalado la doctrina que el requerimiento de una alta capacitación jurídica y técnica de los tribunales encuentra superlativo grado de exigencia en la materia que nos ocupa, a poco que se repare que el fenómeno tributario muestra distintos aspectos complementarios entre sí: su fuente creadora (la norma jurídica tributaria, que participa de la estructura de la obligación

149 VALDÉS COSTA, Ramón; Instituciones…, ob.cit., p. 308. 150 Tanto las VII Jornadas Luso Hispanoamericanas de Estudios Tributarios de Pamplona 1976, como las Segundas Jornadas de Derecho Tributario de México, recomendaron que los tribunales de lo contencioso tributario gocen de independencia con respecto al Poder Ejecutivo y, en caso de que el tribunal no esté ubicado dentro del Poder Judicial, se asegure el mismo grado de independencia. 151 Cfe. VALDES COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., p. 28. 152 Cfr. GUASTINI, Ricardo “Estudios de teoría constitucional”, (México D.F., Doctrina Jurídica Contemporánea, 2001), p. 64. 153 Ver, entre otros, ALARCON, Julio; “Tribunales tributarios: Ubicación, autonomía, competencia y composición”, en Aspectos Fundamentales de la Problemática Actual del Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1993, p. 335. GARCIA, Gilberto; “Tribunales tributarios: Ubicación, autonomía, competencia y composición”, en Aspectos Fundamentales de la Problemática Actual del Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1993, ps. 341 y ss. GODOY, Norberto; “Tribunales…”, ob.cit., ps. 351 y ss.; 154 Cfe. VALDES COSTA, Ramón; El Contencioso…, ob.cit., ps. 30 y 31.



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tributaria), el hecho imponible como hecho económico de trascendencia jurídica y los métodos de determinación y cuantificación de la materia imponible. Por consiguiente, para la comprensión integradora de la ley y su proyección para la resolución del conflicto, es necesario que el intérprete conjugue en su razonamiento las disciplinas que lo comprenden: la jurídica y la económica, además del necesario conocimiento de las políticas públicas y especialmente las fiscales. En algunas legislaciones (tal como el Tribunal Fiscal de la Argentina) se procura tal objetivo en el ámbito de su competencia impositiva, con una integración interdisciplinaria, en tanto nutrida de profesionales del derecho y de las ciencias económicas. Empero, motivo cierto de preocupación en la doctrina especializada es el creciente otorgamiento de competencias extrañas a las específicamente tributarias a los tribunales tributarios especializados155. En este sentido, las legislaciones de Bolivia, Colombia y Perú ofrecen una buena solución al prever el funcionamiento de un Departamento Técnico Asesor, compuesto de economistas y auditores financieros, así como la colaboración de asesores en versación en materia económica contable. Una situación similar se plantea en Chile, ya que en el sistema anterior a la Ley No. 20.322 se criticaba la falta de especialización que existía a nivel de las Cortes de Apelaciones para el conocimiento de asuntos tributarios en segunda instancia. Frente a ello, se contempla la creación de salas especializadas en las Cortes, encargadas de conocer en forma exclusiva o preferente materias tributarias y aduaneras, las que además cuentan con un relator especializado en dichas materias. De esa forma, se pretende asegurar a los contribuyentes que el conocimiento de los asuntos tributarios en segunda instancia se radicará ante tribunales que cuentan con la debida preparación técnica. 6. NOMBRAMIENTO DE LOS JUECES Y ESPECIALIZACIÓN Resulta relevante asimismo, el sistema de nombramiento de los miembros de los tribunales. A nivel del derecho comparado existen diversos sistemas de nombramiento tanto de jueces, como de integrantes de tribunales fiscales. Así, se pueden distinguir156: a) sistema de elección popular, b) sistema de elección por el Poder Ejecutivo, c) sistema de elección por el Poder Legislativo, d) sistema de elección por el Poder Judicial o de autogestación, e) sistemas de elección mixto. En nuestro país, los cinco miembros del T.C.A. (número establecido en la Carta, art. 307), órgano con competencia anulatoria, son designados por la Asamblea General legislativa por dos tercios de votos del total de sus componentes; pero si transcurridos noventa días de vacancia del cargo la designación no hubiera ocurrido, quedará automáticamente designado el miembro de los Tribunales de Apelaciones del Poder Judicial con mayor antigüedad en tal cargo (Const., arts. 308 y 236). La Constitución no exige que los miembros del Tribunal sean con anterioridad jueces; pueden ser designados también abogados con diez años de antigüedad como tales. Pero desde hace casi un siglo, sólo se han designado en la Suprema Corte de Justicia y luego en el TCA magistrados del Poder Judicial. Desde hace varios años, y salvos casos excepcionales, la falta de acuerdo político han impedido generalmente el logro de la mayoría requerida para designar, y en consecuencia tanto la Corte como el Tribunal se han integrado por antigüedad. El resultado de este sistema ha sido que los magistrados integrantes del TCA suelen ser

155 BUITRAGO, Ignacio; “Los tribunales…”, ob.cit. 156 Cfr. SEPÚLVEDA, Víctor “La independencia del Juez tributario a la luz de la ley 20.322”, publicado en http://cybertesis.uach.cl/tesis/uach/2011/fjs479i/doc/fjs479i.pdf



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distinguidos especialistas en otras materias en que han hecho su carrera judicial, pero rara vez o nunca lo han sido en Derecho Administrativo, y menos en Derecho tributario. En el Poder Judicial se plantea similar situación con los miembros de la Suprema Corte de Justicia. Tampoco existen Juzgados de Primera Instancia especializados en la materia tributaria. En segunda instancia, no existen Tribunales de Apelaciones especializados en lo contencioso administrativo ni en Derecho tributario; sí los hay en materia penal, de familia, del trabajo y civil157 (estos últimos tienen competencia residual y por ende a ellos llegan los juicios en materia tributaria y administrativa, con la sola excepción de lo anulatorio). Tampoco los jueces de primera instancia competentes en el resto de la materia contencioso administrativa dentro del Poder Judicial son especializados en Derecho Administrativo ni en Derecho Tributario. En los departamentos del interior del país, entienden los Juzgados Letrados de Primera Instancia con competencia general, y en Montevideo los dos Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo Contencioso Administrativo conocen solo en el reparatorio patrimonial, y sus titulares suelen rotar pasando a otras materias y lo hacen necesariamente al ascender a un Tribunal de Apelaciones. Entre los magistrados, es convicción difundida de muchos de ellos, que los jueces no deben especializarse por materias, y ese criterio se aplica ostensiblemente por la Suprema Corte de Justicia al disponer ascensos y traslados sin considerar como un factor esencial (sino sólo como uno más entre varios) la especialización de cada juez. Siguiendo la idea del sistema inglés, se entiende por muchos magistrados que es conveniente que los jueces conozcan y actúen en las diversas materias, no focalizando su carrera en una de ellas. 7. ¿SON NECESARIOS EN URUGUAY TRIBUNALES TRIBUTARIOS? Frente al panorama que venimos de describir, y salvo una gran reforma constitucional y legal, no resulta fácil responder a esta pregunta clave y a ello apuntaremos en la propuesta que formularemos en el próximo capítulo. Pero puede sí desde ya adelantarse una premisa a nuestro juicio clave: no contribuiría a la eficiencia del sistema de justicia tributaria tener, por ejemplo, un único juzgado de primera instancia y un único Tribunal de Apelaciones con competencia exclusiva en materia tributaria, si los soportes de esos órganos carecen de especialización en la materia. Es más. Ello podría implicar empeorar la situación actual si, por ejemplo, los titulares de esos órganos se limitaran a controlar las formas de las resoluciones administrativas sin ingresar al fondo de las mismas, generando así una verdadera denegación de justicia. 8. ¿ES NECESARIO EN URUGUAY UN PROCESO ESPECIAL PARA LA MATERIA TRIBUTARIA? Esta segunda cuestión, en nuestra opinión, tiene una respuesta más clara. Estamos convencidos de que no se justifica tener estructuras procesales especiales para el proceso tributario.

157 En materia concursal, si bien no existe un Tribunal de Apelaciones especializado, cabe destacar que todas las apelaciones relativas a dicha materia recaen en un solo Tribunal, el de 2º Turno (acordada SCJ Nº 7643 del 11/02/09).



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En efecto, la clave es elegir las estructuras procesales adecuadas. Y el CGP contiene en general estructuras procesales modernas y eficientes, más allá de todas las mejoras de gestión que al respecto pueden implementarse y del proyecto de ajuste de sus disposiciones actualmente a estudio del Parlamento (las cuales no implican cambios estructurales) y cuyas soluciones generales compartimos. En especial, cabe destacar la estructura del proceso ordinario por audiencias y la estructura del proceso monitorio, como dos instrumentos claves. A ellas se suman las estructuras del proceso cautelar y del proceso de amparo. Urge que en la órbita del TCA, la ley adopte estructuras procesales adecuadas, siguiendo el esquema del juicio ordinario del CGP. Todo lo expuesto, sin perjuicio de algunas soluciones específicas que habremos de proponer pero que no modifican las bases de las estructuras procesales.

CAPÍTULO VI PROPUESTA DE MODELO A APLICAR EN URUGUAY:

PRINCIPALES ALTERNATIVAS 1. PREMISAS ESENCIALES PARA LA FORMULACIÓN DE UNA PROPUESTA 1.1. ENFOQUE SISTÉMICO

En todo proceso de reforma al sistema de justicia, el enfoque sistémico158 significa que no pueden tratarse de manera aislada los componentes de la reforma, sino que se requiere observar los principios esenciales del sistema jurisdiccional como organización a través de un enfoque contextual distinto al meramente analítico. La perspectiva integral y sistémica de la reforma al sistema de justicia no penal en sentido amplio puede y debe mantenerse aun cuando las reformas sean concretadas e implementadas en la práctica, a partir de políticas públicas sectoriales concentradas en áreas específicas (en el caso, la justicia tributaria). Esta perspectiva requiere mantener tres dimensiones159: a) Dimensión vertical: alude a la necesidad de tener en cuenta todos los elementos constitutivos del sistema de justicia: diseño institucional, organización, normas procesales,

158 El enfoque sistémico consiste en que las propiedades esenciales de un organismo o sistema viviente son propiedades del todo y no la suma aritmética de sus partes, pues son patrones de una red inseparable de relaciones. Dichas propiedades surgen de las interacciones y las relaciones entre las partes, y se destruyen cuando el sistema es fraccionado o desarmado en la práctica o en la teoría, y sus componentes son aislados funcional o analíticamente. Una de las principales características del enfoque sistémico es la concepción de las propiedades como un conjunto que emerge de las relaciones entre las partes. Véase: PEREIRA CAMPOS, Santiago, “Después del Código Modelo: Nuevos desafíos de la reforma a la justicia civil en Latinoamérica”, Ponencia en el Seminario Internacional Innovación en la Justicia civil, Mayo 2008, Disponible en: www.cejamericas.org 159 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., ps.22 y ss.




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prácticas de gestión, recursos humanos, entre otras. Varias reformas parciales han fracasado por ignorar algunos de estos elementos y centrarse, por ejemplo, en las reformas a las leyes procesales. b) Dimensión horizontal: indica que todo cambio, aunque sea parcial en un sector de la justicia civil en sentido amplio (no penal), debe ser armonioso con el resto del sistema. Obedece a la conveniencia de no contrariar la unificación procesal, mantener economías de escala a nivel organizacional y tecnologías de información y comunicación. c) Dimensión integral en materia territorial: aunque sea de manera gradual y paulatina, las ventajas de la reforma deben extenderse a todas las regiones y habitantes de un país. La reforma al sistema de justicia civil en sentido amplio (dentro de la cual se incluye la justicia tributaria) debe asumirse como una respuesta a múltiples necesidades ciudadanas, encaminada a efectivizar acuerdos entre ciudadanos, hacer cumplir las leyes, garantizar los derechos humanos, defender intereses de personas en condiciones de vulnerabilidad, resolver conflictos donde las partes se encuentran en condiciones de igualdad y aquellos en los que una de ellas se encuentra en situación de subordinación o indefensión, entre otras. La reforma del sistema de justicia tributario, por lógico corolario, no puede prescindir de esa perspectiva esencial. Cualquier intento de reforma al sistema de justicia debe incorporar las lecciones aprendidas de otras reformas efectuadas con anterioridad. Estas experiencias han demostrado que la efectividad del proceso requiere un enfoque sistémico e integral, que incluya además de cambios normativos un proceso de implementación, seguimiento y evaluación basado en decisiones concretas. Enfoques fragmentarios o parciales, particularmente a través de una excesiva especialización por materia, conllevan riesgos de atomizar la calidad de las respuestas, aumentar desmesuradamente los costos, y dificultar el acceso a la justicia. Y ello no debe olvidarse en el caso objeto de consultoría. 1.2. LAS POLÍTICAS PÚBLICAS DEBEN ESTABLECER HERRAMIENTAS CONCRETAS Y EFICACES

Otra razón para un enfoque sistémico, complejo e integral de la reforma a la justicia tributaria, es que ésta, en definitiva, es una política pública160 que establece herramientas concretas para garantizar principios jurídicos y aspectos sustantivos, procesales, y de gestión e información. Las políticas públicas judiciales en una materia como ésta deben responder necesariamente a ciertos objetivos generales: i) la garantía de los derechos humanos y específicamente de los derechos del contribuyente y de los derechos contenidos en los principios procesales; ii) la promoción de políticas tributarias y financieras; y iii) la generación de condiciones benéficas para el desarrollo socio económico y la modernización del país. Para realizar estos objetivos, el enfoque sistémico e integral debe agregar el desarrollo de otros objetivos específicos, como por ejemplo, fortalecer el acceso a la justicia, garantizar el debido proceso, generar mayor satisfacción de la demanda ciudadana, utilizar de manera eficiente los recursos públicos, y contemplar una asistencia técnica y especializada en la solución de determinadas controversias, entre otros.

160 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., ps. 37 y ss.



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Por otra parte debe propenderse a garantizar la generación de condiciones benéficas para el desarrollo económico – social de un país; una reforma debe incorporar entre otros mecanismos, aquellos que garanticen la seguridad jurídica y la asistencia técnica de la solución de casos altamente complejos que requieren conocimiento especializado en materias distintas al derecho. 1.3. PLAN SISTÉMICO E INTEGRAL DE LA REFORMA

El enfoque sistémico, complejo e integral de la reforma, debe plasmarse también al momento de la implementación161. Ahora bien, ¿qué tipo de mecanismos garantizan esta implementación adecuada? La respuesta a esta pregunta debe incluir al menos la formulación de un plan sistémico e integral que desarrolle aspectos metodológicos y sustanciales. Un plan de estas características debe incluir la participación de diversos sectores de la sociedad en el proceso de reforma y divulgar los contenidos propuestos, además de establecer mecanismos de monitoreo, seguimiento y evaluación de la implementación, prever herramientas de formación en aspectos sustantivos y destrezas procesales, asignar recursos no solo para el diseño de un eventual nuevo procedimiento, sino también para su implantación y evaluación, entre otras.

Un plan sistémico e integral de reforma a un área del sistema de justicia –como es en el caso el tributario-, como surge del cuadro precedente, debe162:

Contar con una metodología de relevamiento y de generación de propuestas que permita un diseño e implementación que garantice la efectiva incorporación de los elementos centrales de la reforma.

161 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., ps. 38 y ss. 162 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., p. 39.

El Desafío Metodológico

REFORMA SISTEMA

DE JUSTICIA

RELEVAMIENTO

DIAGNÓSTICOIMPLEMENTACIÓN

DISEÑO

SEGUIMIENTOEVALUACIÓN

AJUSTESMETAS

INDICADORES

PARTICIPACIÓN

NECESIDAD CIUDADANA



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Realizar un relevamiento de la situación, de modo de obtener información fiable que permita un adecuado diseño de la reforma.

Diseñar de modo integral y sistemático los cambios necesarios, propendiendo a la participación de todos los actores.

Definir los mecanismos requeridos para la implementación adecuada de la reforma, considerando las necesidades ciudadanas.

Diseñar una transformación normativa que incorpore las herramientas legales necesarias para la implementación de los cambios requeridos.

Diseñar la adecuación organizacional necesaria para que los distintos operadores del sistema de justicia tributaria puedan implementar los cambios establecidos.

Establecer herramientas apropiadas para la adopción de los cambios por los distintos actores del sistema de justicia con metas e indicadores claros y eficientes.

Definir los mecanismos de implementación.

Apropiar los recursos requeridos para la implementación (gradual o inmediata).

Establecer procedimientos de monitoreo y evaluación.

Establecer mecanismos apropiados para realizar los ajustes requeridos a la reforma en su proceso de implementación considerando las metas y los indicadores predefinidos.

Generar ámbitos de diálogo entre actores claves de la justicia tributaria, incluidos los operadores del sistema y los usuarios potenciales y permanentes.

El Desafío de un Plan Sistémico

MEDIOSALTERNATIVOS

CONTROL

CAPACITACIÓN

ASISTENCIAJURIDICA

A CIUDADANOS

GESTIÓN ORGANIZACIÓN

DESPACHO

MODELOPROCESAL

RECURSOSHUMANOS

Y MATERIALES

ORGANIZACIÓNJUDICIAL

REFORMA



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La modernización de la Justicia Tributaria no puede omitir el análisis de la organización judicial con la que cuenta el país (tribunales, competencias, sistema de ascensos y carrera judicial, etc.), y los recursos humanos y materiales existentes (jueces, funcionarios, oficinas, equipamiento, tecnología, etc.) para operativizar cualquier cambio. Por supuesto, el modelo procesal, por su parte, debe contemplar los principios y las nuevas estructuras procesales adecuadas para la satisfacción de los derechos sustanciales. A partir de estos tres elementos, debe plantearse la nueva organización y gestión de los despachos judiciales, asumiendo los cambios organizacionales y procesales, y los recursos que ellos demanden. Un adecuado plan de capacitación previo, concomitante y permanente con todos los operadores jurídicos y de los ciudadanos en general permite realizar el paso de la realidad anterior al nuevo modelo de justicia. La satisfacción plena de los estándares del debido proceso no será posible sin debatir la posible existencia de mecanismos alternos de solución de conflictos que proveen simultáneamente soluciones rápidas y auto compuestas de estricta calidad, y también, equilibren el sistema haciendo que lleguen a juicio pleno, con el consumo de recursos que ello implica, solo los casos más complejos y contradictorios. Finalmente, la justicia tributaria modernizada debe contar con sistemas adecuados de asistencia jurídica a los ciudadanos, que garanticen una igualdad procesal efectiva.

2. DISEÑO DE LA REFORMA CON PERSPECTIVA DE POLÍTICA PÚBLICA163

2.1. LAS POLÍTICAS PÚBLICAS EN EL SISTEMA DE JUSTICIA Las políticas públicas tienen como objetivo desarrollar de manera específica disposiciones normativas que rigen el accionar de entidades estatales, e impactan en la vida de las personas. Deben responder a la pregunta ¿cuáles son los medios empleados y los resultados obtenidos en la ejecución de la función pública? Una respuesta, incluso en el campo judicial, debe fundarse en un plan con metas, objetivos y resultados para desarrollar la función, y establecer la metodología de su desarrollo y evaluación. Una perspectiva de política pública164 es imprescindible en el desarrollo de la función pública, y la administración de justicia no es la excepción. En efecto, la justicia debe concretizar la garantía de los derechos establecidos en instrumentos internacionales, Constitución y leyes nacionales, por lo cual, requiere establecer metas, objetivos y resultados anuales, asignar presupuesto para alcanzar dichos objetivos, e instituir mecanismos de control y seguimiento a las políticas diseñadas. Igualmente, dado que los recursos públicos son escasos, debe priorizar la realización de determinados objetivos y planear de manera adecuada su realización. Debido a que el sistema de justicia tributaria responde a derechos e intereses de las personas que son protegidos y considerados fundamentales en los Estados democráticos, debe subordinarse a objetivos como fortalecer la garantía de los derechos humanos, generar

163 Véase: VARGAS VIANCOS Juan Enrique, “La Reforma a la Justicia Civil desde la perspectiva de las políticas públicas”, Centro de Estudios de Justicia de las Américas, “Nueva Justicia Civil para Latinoamérica: Aportes para la reforma”, Agosto 2007, disponible en: www.cejamericas.org 164 Seguimos lo expuesto en PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y Cháyer, H., “Bases…, ob.cit.,. ps. 41 y ss.




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condiciones benéficas para el desarrollo socio económico y la modernización del país, y garantizar derechos mediante los principios procesales debidamente efectivizados. El efectivo funcionamiento del sistema de justicia implica la realización de fines esenciales del Estado. Por ejemplo, la garantía de derechos humanos fundamentales, distintos al debido proceso y al acceso a la justicia, como el derecho a la propiedad, al trabajo, entre otras. Adicionalmente, los objetivos generales del sistema de justicia civil (dentro de los cuales están los de la justicia tributaria) deben tener en cuenta que, debido al creciente intercambio de bienes y servicios entre las personas, el buen funcionamiento del sistema de justicia con procedimientos efectivos, oportunos y razonables para la solución de controversias, fortalece el desarrollo socio-económico de un país. Esta confiabilidad no sólo es para los grandes inversionistas (nacionales o extranjeros), sino también, para pequeños y medianos empresarios que buscan generar ingresos propios a través de intercambios cotidianos de bienes y servicios con ciudadanos.

2.2. JUSTICIA TRIBUTARIA Y DERECHOS HUMANOS165

Como lo hemos señalado en anteriores trabajos refiriéndonos a la Justicia Civil en sentido amplio166, en términos aplicables a los procesos tributarios, el objetivo general de política pública consistente en garantizar los derechos humanos, en el sistema de justicia puede ser desarrollado a partir de garantizar dos objetivos específicos: el debido proceso y el acceso a la justicia. Éstos deben ser garantizados según distintos criterios, ya que una política pública que promueva el debido proceso y el acceso a la justicia debe entender las características de los procesos y establecer distintos estándares para su satisfacción. Para ello, es necesario responder tres preguntas en relación a ambos derechos: i) ¿se deben establecer los mismos estándares para la resolución de todas las controversias tributarias?; ii) ¿se puede permitir la renuncia de ciertas garantías del debido proceso en la resolución de casos tributarios?; iii) ¿se puede permitir la limitación previa por parte del Estado de determinadas garantías del debido proceso? iv) el proceso tributario, ¿debe ser igual, más o menos garantista que el proceso civil o comercial en sentido estricto? Las respuestas a estas preguntas deben considerar varios factores. En primer lugar, se ha establecido que los derechos humanos no son absolutos, sino que en determinadas ocasiones y bajo ciertas circunstancias, algunos de ellos pueden ser objeto de suspensión o limitación. La Convención Americana de Derechos Humanos, vinculante para varios Estados de la región, establece los elementos que debe observar la garantía del debido proceso: i) que la persona sea oída; ii) que en el proceso cuente con las debidas garantías; iii) que el proceso se efectúe en un plazo razonable; y iv) que se efectúe ante un juez o tribunal competente previamente establecido. Adicionalmente, la Convención al igual que varias Constituciones Políticas de la región, establece que algunos derechos pueden ser limitados cuando se requiere, por ejemplo, el respeto a los “derechos de los demás, la seguridad de todos, el bien común” (Artículo 32). La jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha fijado algunos criterios para la limitación de los derechos humanos, como por ejemplo: i) la legalidad de la medida restrictiva, es decir, que la restricción se encuentre prevista en la ley; ii) la finalidad de la

165 Véase: a) Convención Americana de Derechos Humanos, Artículo 8,1; b) Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso Castañeda Gutman Vs. Estados Unidos Mexicanos, Sentencia de 6 de Agosto de 2008, (Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas), entre otras. 166 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit, ps. 42 y ss.



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medida restrictiva, es decir, que el argumento para limitar el derecho esté permitido por la Convención; y c) la necesidad de la restricción en una sociedad democrática y la proporcionalidad de la medida restrictiva. Ahora bien, la definición no absoluta de los derechos humanos no quiere decir que éstos puedan ser vulnerados, sino que deben ser garantizados a través de distintos estándares de satisfacción. 2.2.1. Debido proceso En el caso del debido proceso, un sistema de justicia civil y específicamente tributario, debe considerar en qué circunstancias corresponde que sea garantizado con el cumplimiento de los mayores estándares de satisfacción, y en qué otras conviene que sea garantizado con estándares inferiores. Esto también requiere definir cuáles son los estándares más altos de satisfacción del derecho, cuáles los menores, y cuáles son los mínimos imprescindibles de un debido proceso en materia tributaria. El debido proceso debe garantizar, al menos, que una persona afectada por una controversia tributaria pueda acceder y comunicarse personalmente con una autoridad competente, independiente e imparcial, que tiene asignada la función de resolución y adjudicación de la controversia a través de varias herramientas, siendo indispensable, que una de ellas sea el contacto directo con la adquisición, contradicción y valoración de las pruebas.

2.2.2. Acceso a la Justicia

Por otra parte, el objetivo específico de acceso a la justicia debe contemplar, entre otras cuestiones, el acceso a los tribunales y el derecho al proceso. Al igual que en el caso del debido proceso, deben establecerse distintos estándares de satisfacción de este derecho y mínimos imprescindibles. Una política pública en este sentido debe responder a las preguntas, ¿cómo se garantiza el acceso efectivo de las personas a los tribunales y al proceso?, ¿cuáles son los mayores estándares de satisfacción de este derecho, cuáles son los menores, y cuáles son los mínimos imprescindibles? Por ejemplo, se puede considerar que uno de los mínimos imprescindibles es la obligación del sistema de justicia de brindar un recurso efectivo a las personas, previamente establecido en la ley, para la reclamación de sus controversias tributarias. Pero el Estado puede establecer criterios de admisibilidad de dichos recursos, y definir cuáles consagra para ciertas reclamaciones y cuáles para otras.

2.3. USO EFICIENTE DE LOS RECURSOS PÚBLICOS167

Un objetivo general de política pública que debe tenerse en cuenta en la justicia tributaria es el uso eficiente de los recursos públicos. En este tema, la pregunta a responder es sí los recursos asignados mediante el presupuesto público son utilizados de la manera más eficiente posible en el sistema de justicia no penal y específicamente en la justicia tributaria. En este punto, se proponen algunas consideraciones para evaluar la eficiencia del gasto. 167 Véase: a) Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso Cantos Vs. Argentina, Sentencia de 28 de noviembre de 2002; b) Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso Ivone Neptune vs Haití, Sentencia 6 de Mayo de 2008; c) Corte Europea de Derechos Humanos, Grand Chamber, Case of Scordino v. Italy (no. 1), (application no. 36813/97), Judgment, Strasbourg, 29 march 2006.



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El uso eficiente de los recursos en la justicia aconseja: i) Evaluar la posibilidad de establecer distintos mecanismos para la solución de

controversias según las características de los asuntos, de manera tal que puedan emplearse mecanismos alternos de solución de conflictos para disminuir el número de casos que llegan a contienda judicial, procesos judiciales más simples para casos específicamente establecidos, y procesos judiciales de mayor complejidad y costo en los asuntos que los requieren.

ii) Se incorpore el principio de proporcionalidad entre la entidad del litigio y los recursos asignados, es decir, se garantice el acceso a la justicia y el debido proceso según distintos estándares de satisfacción, que sean acordes al objeto del litigio y las características de las partes.

iii) Efectuar una inversión de recursos en todo el sistema de justicia tributaria que diseñe

distintas herramientas que permitan la asistencia para el litigio (manuales para ciudadanos de los procesos, oficinas de asistencia jurídica gratuita, información a través de internet, entre otras).

iv) Se establezcan mecanismos que permitan plazos razonables de duración de los

procesos, para lo cual, se debe poder detectar cuándo dicha duración es excesiva, dada la complejidad del caso, el comportamiento de las partes y de las autoridades en el proceso. Para ello, se requiere contar con:

a. Una real dirección y control de los tiempos del proceso a cargo del juez y no de las

partes. Es decir, establecer el impulso procesal de oficio168, sin que esto signifique ir en contra del principio dispositivo respecto de las pretensiones y los hechos alegados por las partes. Estos poderes – deberes no significan que el juez pueda exceder los límites de la congruencia del fallo yendo en búsqueda de hechos no alegados por las partes.

b. Mecanismos que desincentiven la utilización indebida de recursos dilatorios en el proceso. Lo anterior implica que se analicen los distintos asuntos que resuelve la justicia tributaria y se establezca: i) priorizar los recursos con efecto no suspensivo o diferido, salvo que la ejecución de lo resuelto fuera excesivamente gravoso para el contribuyente; ii) actuaciones en las que no proceden recursos; iii) recursos que proceden previo análisis de admisibilidad, incluido la posibilidad de definir estándares requeridos para su procedencia; iv) poderes-deberes del tribunal para rechazar incidentes dilatorios y dar al proceso el trámite que corresponda; v) deber de colaboración probatoria so pena de sufrir consecuencias desfavorables; vi) ofrecimiento de la prueba en la primer oportunidad de que se disponga (principalmente en demanda y contestación); vii) fases preclusivas del proceso; ix) limitación de los casos de nulidad absoluta, disponiendo la subsanación de la nulidad si no se impugna en la primera oportunidad procesal disponible, si no se causa perjuicio al impugnante o si éste contribuyó a causarla; x) tasas judiciales para la interposición de recursos, con subsidios según las características de las

168 En este sentido, la disposición más clara se encuentra en el Art. 3 del Código General del Proceso del Uruguay, que dispone con toda claridad: Impulso procesal.- Promovido el proceso, el tribunal tomará de oficio las medidas tendientes a evitar su paralización y adelantar su trámite con la mayor celeridad posible.



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partes o de la entidad del litigio; xi) sanciones para las partes que interpongan recursos con el fin de dilatar el proceso; entre otras.

c. Lineamientos que permitan identificar el grado de complejidad de los procesos y establecer estándares de duración razonables por tipo de proceso.

d. Mecanismos que desincentiven y sancionen la tardanza de las autoridades públicas en las actuaciones procesales. Lo anterior podría implicar que, luego de un análisis de la complejidad de los casos tributarios, se establezcan: i) multas por falta de tramite y resolución de las actuaciones procesales en los tiempos reglamentarios; ii) multas por la dilación indebida del proceso por parte del adjudicador; y iii) incentivos para la tramitación de los procesos en plazos razonables con control en la calidad de las resoluciones emitidas.

v) Se utilicen mecanismos de gestión y tecnologías de información y comunicación que permita una mejor organización del sistema de justicia tributaria, una mayor eficiencia en los trámites jurisdiccionales y la labor del juez, y una mayor transparencia de las actuaciones procesales.

vi) Se evalúe la realización de cobros razonables para el acceso al sistema de justicia en algunos asuntos, según un análisis de las características de las controversias y de las partes en el proceso, ajustado a la realidad social y económica del país. Esto requiere también establecer subsidios adecuados para las personas que no pueden pagar esta tasa, en especial, para que no generen desincentivos perversos en el acceso al sistema de justicia.

vii) Incorporar cambios en las prácticas de los actores claves y usuarios del sistema de

justicia, y no solo cambios normativos. viii) Incorporar herramientas que efectivicen los principios y aspectos sustantivos y

procesales de la justicia tributaria. En efecto, se necesita infraestructura acorde con la oralidad, herramientas para la sustitución real del “expediente judicial escrito” y que no permitan la adopción de otro tipo de expediente aunque sea electrónico, o de procesos orales fundados en expedientes escritos.

ix) Espacios y recursos de seguimiento a la implementación de una reforma a la justicia

tributaria de manera continua, para que se efectúe una evaluación y se propongan los ajustes que se requieran.

x) Procesos de capacitación teórico – prácticos de los distintos actores del sistema, que garanticen la apropiación e incorporación de los cambios requeridos en las prácticas de trabajo de los tribunales con competencia en la materia tributaria.

3. REALIDAD Y CULTURA JURÍDICA NACIONAL En la formulación de cualquier propuesta de reforma al sistema de justicia uruguayo no pueden soslayarse aspectos esenciales de nuestro sistema jurídico y jurisdiccional, que hacen a la cultura jurídica del país y que por ende en cierto modo condicionan la propuesta:



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a) Regulación constitucional de aspectos orgánicos y procesales del sistema de Justicia.

b) Buena imagen del sistema de justicia en el comparativo con otros países. c) Muy bajos niveles de corrupción de nuestros tribunales en el contexto mundial. d) Existencia de jueces independientes que gozan de carrera judicial. e) Sistema de designación de jueces con razonable independencia del poder político. f) En la dilucidación jurisdiccional de los procesos tributarios intervienen dos

sistemas orgánicos independientes de los demás poderes y entre sí: el Poder Judicial y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA).

g) Sistema procesal moderno por audiencias en la órbita del Poder Judicial (a partir de la aprobación del Código General del Proceso en 1989) y sistema procesal arcaico “desesperadamente escrito” en la órbita del TCA.

h) Cultura jurídica de litigación en la órbita de los órganos jurisdiccionales estatales (en Uruguay el arbitraje se aplica muy excepcionalmente en materia civil y comercial).

i) Asistencia letrada obligatoria en todos los litigios (salvo sasos excepcionalísimos). j) Valoración del derecho a la segunda instancia como muy relevante en el Sistema

Judicial. Estas consideraciones son relevantes porque omitirlas puede hacer fracasar soluciones trasplantadas de otros sistemas jurídicos que no se adapten a la realidad e idiosincrasia nacional. 4. SEGURIDAD JURÍDICA, INDEPENDENCIA E IMPARCIALIDAD169

Entre los objetivos de las políticas públicas específicos de la justicia tributaria, está también la necesidad de garantizar la seguridad jurídica. Una reforma debe fortalecer las herramientas que permiten predecir y generar grados razonables de certeza en las decisiones que adoptará el sistema de justicia tributaria, cuando los hechos, las pruebas y las pretensiones son similares, atendiendo al marco constitucional y legal vigente. Este objetivo vinculado a la seguridad jurídica, requiere que la reforma evalúe, conforme al marco jurídico sustantivo y a la realidad social y económica del país, la posible adopción de mecanismos que permitan incorporar: i) líneas jurisprudenciales; ii) efectos vinculantes de las decisiones de las altas cortes; iii) herramientas encaminadas a disminuir los fallos contradictorios, entre otras.

Ahora bien, garantizar la seguridad jurídica no puede implicar menoscabar la independencia e imparcialidad judicial. La primera es fundamental para garantizar que en las decisiones judiciales no interfieran los otros poderes públicos ni las instancias superiores al juez que decide el caso, que muchas veces están encargadas de su control disciplinario o administrativo, o de resolver los recursos de apelación, casación, revisión o queja. La segunda constituye un dispositivo importante para garantizar que el juez profiera resoluciones sin prejuicios subjetivos o estando sujeto a presiones, amenazas, intromisiones o influencias indebidas de las partes.

169 Véase: Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso Apitz Barbera y otros (“Corte Primera de lo Contencioso Administrativo”) vs. Venezuela, Sentencia de 5 de agosto de 2008 (Excepción preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas).



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No obstante lo anterior, como lo han señalado los estudios internacionales en la materia170, la garantía de la independencia y la imparcialidad judicial no implica que el juez pueda ser concebido como un sujeto: i) plenipotenciario con poder concentrado y absoluto sobre el despacho judicial; ii) con la facultad absoluta de desconocer las líneas jurisprudenciales establecidas en casos similares a los que él resuelve; iii) con la facultad de proferir fallos contradictorios en casos semejantes; iv) que se constituye como una isla al interior del sistema de justicia; y v) que es dueño y señor absoluto del control de la organización y funcionamiento del despacho judicial. 5. ASISTENCIA TÉCNICA

Por último, las políticas públicas en materia de justicia tributaria requieren fortalecer la calidad técnica de las decisiones. Por esto, una reforma debe garantizar el apoyo de expertos en materia tributaria para el análisis de los casos. A veces se ha entendido que esta necesidad se cumple con la incorporación de profesionales o consejeros técnicos de manera permanente, que son auxiliares técnicos del juez. Esxisten distintas herramientas que permiten el conocimiento técnico en los casos que requieren apoyo de expertos, a través de peritos conjuntos, consultores técnicos en casos determinados, servicios legales de apoyo a los jueces integrados por distintos profesionales, entre otras. En segundo lugar, el sistema de justicia requiere emplear profesionales especializados encargados de la gestión y la utilización de tecnologías de información y comunicación. Parece aconsejable la incorporación de profesionales que apliquen sus conocimientos para apoyar el tramite célere y eficaz de los procesos, la realización de actuaciones y trámites procesales a través de distintos medios tecnológicos (internet, videos conferencias, entre otras), y la organización del sistema de justicia a través de modernos mecanismos de gestión que aprovechen economías de escala. 6. PRINCIPALES ALTERNATIVAS DE REFORMA DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA

6.1. DISEÑO INSTITUCIONAL Y COMPETENCIA 6.1.1. Consideraciones preliminares El análisis detenido sobre el diseño institucional debe partir de un concepto fundamental: el sistema de justicia no lo integra únicamente el Poder Judicial (y en el caso de Uruguay el TCA) sino que también, es posible que lo hagan otras instancias y jurisdicciones que incluso pueden llegar a ser administrativas. Igualmente, debe considerar que algunos asuntos, pueden no requerir ser resueltos necesariamente en un ámbito jurisdiccional, pudiendo serlo en un ámbito meramente administrativo. También debe incluirse en esta perspectiva la posibilidad de que el sistema de justicia facilite herramientas para que las partes resuelvan determinados asuntos mediante acuerdo. Existen entonces asuntos tradicionalmente considerados de competencia de los tribunales del PJ o del TCA respecto de los cuales podría al menos estudiarse la posibilidad de efectuar su traspaso a instancias o jurisdicciones administrativas atendiendo al marco orgánico y constitucional.

170 Cfe. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., ps. 49 y 50.



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Para la elaboración de las propuestas que formularemos se consideraron como insumos fundamentales la realidad nacional, el modelo constitucional y legal, los modelos analizados respecto del derecho comparado, los distintos proyectos de reforma del TCA y del Poder Judicial uruguayo elaborados, principalmente, en los últimos treinta años, así como muchas de las constataciones y sugerencias formuladas por los entrevistados. Si bien puede resultar evidente, cabe igualmente aclarar que muchas de las soluciones adoptadas en otros países, que cuentan con la opinión favorable de los operadores, no resultan fácilmente trasladables a Uruguay por el impacto jurídico, social e, incluso cultural, que reformas de esta envergadura seguramente tendrán. Así, por ejemplo, no resultaría fácil la creación en Uruguay de Tribunales Administrativos similares a los que existen en países como Chile, Argentina, etc., dado que implicarían reformas constitucionales y legales de gran envergadura y además contrastarían con larga tradición de independencia de nuestro sistema judicial. Sin embargo, otras soluciones relevadas de otros sistemas jurídicos pueden ser más fácilmente trasladadas y constituyen, en definitiva, propuestas que podrían utilizarse para mejorar nuestro actual sistema de justicia tributaria. A continuación analizaremos las propuestas de diseño institucional y competencial en materia tributaria, teniendo en cuenta que en algunos casos ellas requiere reforma constitucional y eventualmente legal y, en otros casos, se pueden instrumentar cambios mediante ley sin reformar la Constitución. Obvio es señalar que el margen de acción en el primer caso es muy superior al que dispone el legislador en el segundo caso. Siguiendo las pautas marcadas por el CEF daremos prioridad en el análisis a aquellas propuestas que no requieran reforma constitucional por considerarse más viables en el actual contexto. 6.1.2. Creación de órganos inferiores dentro del sistema orgánico TCA a. ¿Reforma constitucional o reforma legal? Muchas de las críticas realizadas por la doctrina uruguaya al contencioso administrativo de anulación parten de los problemas que padece el sistema jurisdiccional del TCA, ya que se trata de un único órgano que debe resolver todas las cuestiones del país vinculadas a la nulidad de actos administrativos, sin distinción de materia, cuantía, relevancia, etc. Este mismo dato surge del relevamiento realizado. En efecto, en el relevamiento realizado sobre la percepción de los operadores jurídicos sobre el sistema de justicia tributaria surge que el 73% de los entrevistados indicó que el actual proceso administrativo que se tramita ante el TCA no es una estructura procesal adecuada para la materia tributaria, el 18% que sí lo es y el 9% no sabe. Ello ha llevado a decir que, a pesar de los grandes esfuerzos que el TCA ha realizado en los últimos años por mejorar su gestión, sea imposible en las actuales circunstancias dar una respuesta eficiente y en términos razonables a los derechos de los administrados, encontrándose sobrecargado de asuntos de las más diversas materias y relevancia.



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Lo expuesto torna especialmente destacable considerar la posibilidad de crear órganos inferiores dentro del TCA, como forma de paliar la situación de saturación que ha sido denunciada, en reiteradas ocasiones por la doctrina e, incluso, por el propio Tribunal. En tal sentido, en el relevamiento realizado sobre la percepción de los actores centrales del sistema de justicia tributaria, el 59% señaló como una reforma necesaria en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al TCA, la creación de órganos inferiores dentro de la órbita del TCA, el 59% indicó que sería necesario dotar de especialización tributaria al TCA, el 80% señaló que sería necesario modificar el proceso contencioso administrativo de anulación ante el TCA para disminuir su excesiva duración (cabe señalar que cada participante podía optar por más de una opción, lo que explica que la suma de los porcentajes exceda el 100%). Las propuestas que pueden formularse requieren como punto de partida considerar si la creación de dichos órganos en la esfera del TCA requiere reforma constitucional o, por el contrario, es suficiente con la reforma legal. Los diferentes criterios al respecto dependen de la interpretación del art. 320 de la Constitución, de la extensión de la reforma y de la asignación competencial que quiera dársele a estos nuevos órganos. El artículo 320 de la Constitución prevé la posibilidad de crear por ley órganos inferiores dentro de la jurisdicción contencioso-administrativa, al señalar:

"La ley podrá, por tres quintos de votos del total de componentes de cada Cámara, crear órganos inferiores dentro de la jurisdicción contencioso-administrativa”. “Estos órganos serán designados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, conforme a lo que disponga la ley sobre la base de las disposiciones que se establecen para el Poder Judicial y estarán sometidos a su superintendencia directiva, correccional, consultiva y económica."

b. Propuestas formuladas Existen diversas propuestas de reforma constitucional y de reforma legal en relación a la creación de órganos inferiores en el sistema orgánico TCA. La mayoría de ellas se han elaborado a partir del año 1985. En este punto, deben realizarse dos aclaraciones esenciales:

- Las propuestas de reforma existentes en este punto no se limitan a la materia tributaria –salvo casos excepcionales- sino que comprenden los diversos aspectos del contencioso administrativo. Si bien nos centraremos en propuestas de reforma al sistema de Justicia Tributaria, ello debe ser especialmente considerado en el enfoque sistémico que proponemos.

- En la investigación realizada, relevamos algunos de los proyectos elaborados en

Uruguay, algunos de ellos presentados ante el Poder Legislativo y otros no. Asimismo, si bien conocemos la existencia de otros proyectos además de los mencionados seguidamente, hemos optado por considerar los que nos parecieron más importantes. En efecto, los proyectos que tuvieron un mayor impacto a nivel de los operadores jurídicos son los que mencionamos a continuación ya que, además, son los que se han considerado por los integrantes del propio TCA en las últimas jornadas que se han celebrado al respecto.



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- Los proyectos de reforma elaborados no han obtenido el respaldo necesario para su aprobación, sea porque fueron objeto de críticas desde la doctrina e, incluso en algunos casos por los integrantes del propio TCA y, en otros casos, por no contar con respaldo legislativo suficiente. Lo cierto que, a pesar de los distintos proyectos presentados, la modernización de la justicia contencioso administrativa y, por ende, de la justicia tributaria, continúa estando en el “debe” del Uruguay.

i. Proyecto de reforma constitucional

En Uruguay, se presentaron algunos proyectos de reforma constitucional con algunas soluciones para paliar la situación de “saturación” del TCA, y con la finalidad de brindarle al administrado mayores garantías mediante la creación de una justicia especializada en derecho administrativo. Así, en el año 2003 DELPIAZZO y CAJARVILLE redactaron un proyecto de reforma constitucional en el que se preveía la creación de órganos de primera y segunda instancia jerarquizados al TCA, quedando estructurado éste como un símil del sistema orgánico Poder Judicial171. El TCA encabezaría el sistema, y por debajo se ubicaría el Tribunal de Apelación en lo Contencioso Administrativo (TACA), cuyos miembros serían designados conforme a las previsiones de la Sección XVII de la Carta (en especial el art. 320), integrando la base del sistema cuatro JLCO, los cuales (previendo, al decir de CAJARVILLE, la inercia legislativa) eran creados por Disposiciones Transitorias y Especiales, dos de los primeros al cabo de 90 días del plebiscito afirmativo de la propuesta, y los otros dos, un año después de esa fecha, junto con el TACA ya señalado. Uno de los aspectos más sobresalientes de esta propuesta, era el intento de desplazar la jurisdicción referida a la declaración de inconstitucionalidad de las leyes y decretos de los gobiernos departamentales con fuerza de ley en su jurisdicción, de la SCJ al TCA. Se transformaba así el TCA en Tribunal Constitucional y de lo Contencioso Administrativo, solución de innegable trascendencia, que por privar de una competencia constitucionalmente asignada al Poder Judicial, en cabeza de la Suprema Corte de Justicia, necesariamente convocaba a la reforma de la Constitución. Pero además, y sin perjuicio de otras modificaciones en cuanto a integraciones de esos cuerpos, había otra de trascendente significación: se preveía la posibilidad de acumulación de las acciones reparatoria (ampliando la competencia de ese sistema orgánico) y anulatoria; un indudable avance que desterraba finalmente toda idea de prejudicialidad de una acción sobre la otra, solución trascendente y compartible en tanto ambas acciones persiguen objetos disímiles y tutelan derechos del individuo que lejos de interferirse, necesitan de ese simultaneo conocimiento para su real y efectiva protección. Hasta la actualidad, no se ha plebiscitado el proyecto de marras. En concordancia con lo reseñado en el numeral anterior, un sector importante de nuestra doctrina ha postulado no solo la necesidad de crear órganos inferiores dentro del sistema

171 Proyecto de la denominada “maxi reforma” presentado por los Senadores del Partido Nacional encabezados por el entonces Vicepresidente Gonzalo AGUIRRE RAMIREZ, en Cámara de Senadores – Comisión Especial para el Estudio de Proyectos de Reforma Constitucional, T. I.



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orgánico del TCA sino, lo que resulta aún más trascendente, que la creación de estos órganos no requeriría reforma constitucional ya que nuestra norma fundamental habría habilitado al legislador a su creación. ii. Proyectos de reforma legislativa La Comisión de Reforma Constitucional de la Cámara de Representantes en 1951 señaló que, dada la naturaleza y complejidad de la función del TCA y su trascendente importancia, debía organizarse como una Corte, especificando que los órganos inferiores facilitarían aún más la aplicación del derecho y establecerían, en consecuencia, mayores garantías a los administrados. Resulta claro entonces que, conforme al art. 320 de la Constitución, la ley puede crear tribunales inferiores dentro de la jurisdicción contencioso-administrativa. Sin perjuicio de ello, se ha discutido acerca de cuál sería el alcance de la competencia de estos órganos inferiores en la estructura del TCA, en los siguientes aspectos:

Si los órganos inferiores, conforme a la Constitución, pueden entender en la anulación de los actos administrativos.

Una posición minoritaria sustenta que la jurisdicción anulatoria es competencia privativa del TCA, conforme a lo dispuesto en el artículo 309 de la Constitución, de imposible desconcentración en órganos inferiores incluso dependientes del mismo. Otra posición, mayoritaria, ha señalado que la ley puede asignar a estos órganos jurisdiccionales inferiores la misma competencia que la Constitución asigna al Tribunal, es decir, en materia anulatoria y en materia de contencioso interadministrativo.

Si los órganos inferiores, conforme a la Constitución, pueden entender en la acción de reparación de los daños causados por actos administrativos. Mayoritariamente se ha entendido que esta competencia les puede ser atribuida a estos órganos inferiores por ley, conforme el art. 312 de la Constitución que dispone que “la acción de reparación de los daños causados por los actos administrativos a que refiere el artículo 309 se interpondrá ante la jurisdicción que la ley determine”.

Dependiendo de la posición que se adopte frente a estas dos cuestiones, se fijará la competencia de los órganos inferiores en caso que sólo se hiciera una reforma legal, pudiendo plantearse tres opciones:

a) Los órganos inferiores únicamente intervendrán en la reparación de los daños causados por actos administrativos.

b) Los órganos inferiores únicamente intervendrán en la anulación de los actos administrativos y en las contiendas de competencia y diferencias a que refiere el art. 313 de la Constitución (contencioso interadministrativo).

c) Los órganos inferiores podrían tener competencia en ambas materias (a y b).



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BRITO172 calificó de necesaria la creación de órganos inferiores, aludiendo expresamente a la competencia reparatoria. En este sentido SAYAGUES LASO173 expresó, incluso, que estos órganos inferiores pueden especializarse técnicamente.

De la misma forma, JIMENEZ DE ARECHAGA174 manifestó que “se podría crear una magistratura inferior para asuntos jubilatorios,… militares, o para los asuntos de derecho fiscal, especializado en razón de la materia a los distintos magistrados inferiores, se podría alcanzar un alto grado de perfección”. Agregando que, además, ello posibilitaría el doble examen del asunto y descongestionaría al TCA la tarea de diligenciar la prueba que normalmente habría de producirse en primera instancia.

En el mismo sentido se pronunció, entre otros, más recientemente ROTONDO175 al decir que “la asignación del contencioso anulatorio a órganos inferiores está habilitada en tanto es atribuido a la Jurisdicción que encabeza el Tribunal y sin perjuicio de la competencia de éste en alzada o en casación”. Con especial referencia a la competencia reparatoria, en el informe de la Comisión de Reforma Constitucional de la Cámara de Representantes de 1951 se mencionó que, “la ley podrá atribuir al Tribunal el conocimiento del contencioso de reparación, es decir que además de apreciar la legalidad del acto, podrá apreciar la existencia del daño y determinar si hay entre el daño y el acto ilegal un nexo de causalidad y establecer la cuantía de la indemnización”176. Diversos proyectos elaborados desde 1985 han previsto la creación de órganos inferiores en lo contencioso administrativo variando su ubicación institucional y la competencia atribuida177. Anteproyecto de reforma por vía legislativa del año 1985178

172 BRITO, Mariano; “Control jurisdiccional de la Administración en el Uruguay”, en Derecho Administrativo. Su Permanencia, Contemporaneidad, - Prospectiva, Universidad de Montevideo, Mdeo., 2004, ps. 351 y ss. 173 SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo T. II, FCU, Mdeo., 1959, p. 549. 174 JIMENEZ DE ARECHAGA, Justino; La Constitución de 1952. Cámara de Senadores, Mdeo., 2001, p. 600. 175 ROTONDO, la redacción vigente no contribuye a clarificar el punto (ROTONDO, Felipe; “Contralor jurisdiccional de la administración: ¿concentrado / difuso?”, en IV Jornadas Académicas. Tribunal de lo Contencioso Administrativo, FCU, Mdeo., 2010, p. 22). 176 Para ROTONDO, la redacción vigente no contribuye a clarificar el punto (ROTONDO, Felipe; “Contralor…”, ob.cit., p. 22). 177 Ver BEAU Mauricio; “Órganos inferiores del TCA: arts. 312 V. 320. Asignación de sectores del contencioso de Derecho Público: reparatorio/anulatorio. Criterios”, en IV Jornadas Académicas. Tribunal de lo Contencioso Administrativo, FCU, Mdeo., 2010, ps. 25 y ss. 178 Con anterioridad a ello, el 1/3/85 se presentó, por parte del Poder Ejecutivo ante el Poder Legislativo un proyecto de ley modificativo del Decreto Ley No. 15.524. En este proyecto se establecía como competencia del TCA, en única instancia, las demandas de nulidad y las contiendas de competencia y, en segunda instancia, de las apelaciones en los contenciosos de reparación. En base a esto último, se creaban como órganos inferiores del TCA, Juzgados Letrados en lo Contencioso Administrativo. En oportunidad de analizar el proyecto anteriormente mencionado, el Instituto de Derecho Administrativo propuso un proyecto alternativo que es el que se analiza en este numeral.



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En merito a la posibilidad brindada por el artículo 320 de la Constitución, en el año 1985 CAJARVILLE y DELPIAZZO, con la colaboración de CASSINELLI MUÑOZ y el aval del Instituto de Derecho Administrativo, elaboraron un proyecto de reforma parcial al Decreto Ley No. 15.524. La solución propuesta, también fue compartida en el informe al Presidente del Colegio de Abogados del Uruguay de fecha 26/8/85 firmado por CAJARVILLE, DELPIAZZO, CASSINELLI MUÑOZ y MARTINS. En lo medular, el anteproyecto disponía:

La creación de un Tribunal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo (TACA), jerarquizado al TCA, de tres miembros, con competencia en segunda instancia en todos los asuntos en que fuere parte el Estado, los Entes Autónomos, los Servicios Descentralizados, los Gobiernos Departamentales y las personas públicas no estatales, cualquiera fuere el Juzgado que haya conocido en primera instancia, salvo excepciones establecidas en materia contenciosa aduanera, inmuebles, sucesiones, ejecuciones de créditos documentados en títulos valores, hipotecarios o prendarios y conflictos individuales o colectivos de trabajo en que fueran parte las personas públicas estatales o no.

La creación de Juzgados Letrado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo, con idéntica competencia en Montevideo a la señalada anteriormente.

El TCA conocería:

- en única instancia, de las demandas de nulidad efectuadas con arreglo al artículo 309 de la Constitución y las contiendas y diferencias de competencia a que refiere el art. 313.

- en casación contra las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitivas,

dictadas en segunda instancia por el TACA.

El TCA designaría a los Ministros del TACA y a los Jueces Letrados de primera instancia en lo Contencioso Administrativo, según el procedimiento establecido en el art. 320 de la Constitución.

Otro aspecto relevante del proyecto estaba contenido en su artículo 93 que mandataba comunicar inmediatamente con copia a la autoridad administrativa parte en el asunto, lo dispuesto por sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitiva, quedando obligadas éstas al cumplimiento de las mismas. Luego, a petición de parte, el TCA fijaría un término para el cumplimiento de la sentencia (ejecución). No cumplida ésta, a instancia de parte, el TCA tendría amplísimos poderes para adoptar "todas las medidas que estime procedentes para lograr el cumplimiento del fallo anulatorio". De esta forma subsanaba la inercia jurisdiccional en la ejecución de los fallos anulatorios179.

179 En forma inmediatamente posterior a la confección de este proyecto de ley, el TCA elaboró en el mes de julio de 1985 un nuevo proyecto en el que no se preveía la creación de ningún órgano inferior. En este último aspecto el proyecto presentado por el TCA fue objeto de críticas, por parte del Instituto de Derecho Administrativo al pronunciarse sobre el mismo, a pedido del Colegio de Abogados, con fecha 26/8/85.



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Anteproyecto de reforma del TCA del año 2000 y Mensajes del TCA al Poder Ejecutivo de 2003 y 2005 En el año 2000 CAJARVILLE y DELPIAZZO redactaron, a pedido del TCA, un anteproyecto de ley de reforma de dicho Tribunal. Este anteproyecto, si bien contiene soluciones similares al anterior, pretendió legislar con independencia al Decreto Ley No. 15.524. Es de destacar que las soluciones contenidas en el mencionado anteproyecto fueron adoptadas por el TCA, con algunas modificaciones, en los mensajes dirigidos al Poder Ejecutivo en los años 2003 y 2005. Esas modificaciones o variantes refieren, fundamentalmente, a aspectos procesales, tales como la regulación de las cuantías la limitación de excepciones, y la previsión de dotaciones presupuestales necesarias para la puesta en funcionamiento de las nuevas oficinas. En especial, el TCA incorporó estas soluciones en su propio proyecto de ley, agregándolo en el proyecto de presupuesto 2005-2009 que fuera remitido al Poder Ejecutivo (Anexo X al Repartido No. 384 de setiembre de 2005 de la Comisión de Presupuestos, integrada con la de Hacienda –Carpeta No. 415-). Sin embargo, los proyectos fueron desglosados por el Poder Legislativo de los respectivos proyectos de leyes de Rendición de Cuentas y de Presupuesto Nacional. En lo medular el último de los proyectos mencionados preveía:

Creación gradual de un TACA y hasta 6 JLCO.

Los JLCO conocerían en:

- Única instancia de las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos en los siguientes casos: a) cuando se trate de calificaciones de funcionarios públicos o de sanciones disciplinarias de observación, apercibimiento o suspensión que no exceda de quince días; b) cuando su objeto consista en clausuras, prohibiciones, inhabilitaciones o suspensiones de actividades que no superen el término de cinco días; c) fuera de los casos anteriores, cuando la cuantía del asunto no exceda de $ 50.000 (pesos uruguayos cincuenta mil).

- En primera instancia de las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos en los siguientes casos: a) cuando se trate de lesiones a funcionarios públicos en su calidad de tales, y no quepan en las previsiones de los literales a) y b) anteriores, ni dispongan la extinción de la relación funcional o una sanción disciplinaria de suspensión superior a ciento veinte días; b) cuando su objeto consista en clausuras, prohibiciones, inhabilitaciones o suspensiones de actividades que superen el término de cinco días y no excedan de treinta días; c) cuando su objeto verse sobre marcas, patentes de invención y, en general, derechos de propiedad intelectual; d) fuera de los casos anteriores, cuando la cuantía del asunto exceda de $ 50.000 (pesos uruguayos cincuenta mil) y no supere los $ 500.000 (pesos uruguayos quinientos mil).

El TACA actuaría en segunda instancia, frente a la interposición del recurso de apelación en la instancia inferior.



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El TCA conocería, en instancia única, de las demandas de nulidad de actos administrativos previstas en el artículo 309 de la Constitución, que no correspondan a los Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo Contencioso Anulatorio, conforme a lo dispuesto precedentemente. También entendería en instancia única en las contiendas y diferencias a que refiere el artículo 313 de la Constitución.

Asimismo se innovaba en materia procesal, pues los procesos que se desarrollaran ante los JLCO y el TACA se regulaban por el CGP (sin perjuicio de aplicar algunas normas específicas del DL 14.524). Los procesos ventilados en el TCA continuarían bajo la egida del DL 14.524.

Nuevamente los órganos del sistema, contarían con respaldo legal para hacer ejecutar lo juzgado.

Anteproyecto de reforma del TCA del año 2007180 El Colegio de Abogados del Uruguay elaboró un proyecto de ley que, en lo medular establecía:

La creación de seis JLCA que actuarían por turnos, con competencia en primera instancia: de las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos cuyo conocimiento no competa al TCA.

El TCA conocería:

- En única instancia: 1) en las demandas de nulidad de actos administrativos definitivos respecto de actos: a) reglamentarios; b) de adjudicación de contratos de entidades estatales; c) de adopción de medidas prontas de seguridad; d) que dispongan clausuras de órganos o medios de prensa; e) que dispongan, respecto de funcionarios públicos, la extinción de su relación funcional; f) que dispongan clausuras, prohibiciones, inhabilitaciones o suspensión de actividades no inferiores a 30 días. 2) en las contiendas y diferencias a que refiere el artículo 313 de la Constitución

- En segunda instancia: en los casos de competencia de los JLCA

En la primera y única instancia se aplicarían las normas del CGP que regulan el proceso ordinario. Se preveía que el TCA podría delegar en los JLCA la realización de la audiencia preliminar y de la complementaria

Se preveía, también, la posibilidad de que los órganos jurisdiccionales de lo contencioso administrativo pudieran decretar cualquier medida cautelar.

Asimismo, se regulaba la potestad de los JLCA y del TCA de ejecutar sus decisiones, así como la correlativa obligación de la Administración de cumplir con el fallo.

Otro aspecto a destacar consiste en la regulación expresa que habilitaba la acción reparatoria directa, sin necesidad de agotar previamente la vía administrativa.

c. Nuestra propuesta

180 Diario Últimas Noticias de 2/6/010.

http://sip.parlamento.gub.uy/constituciones/const004.htm#_blank



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Coincidimos con la doctrina mayoritaria en que la ley puede asignar a órganos inferiores del TCA la misma competencia que la Constitución asigna al Tribunal, es decir, en materia anulatoria. Ello, sin perjuicio de su competencia en materia contencioso-administrativa reparatoria181. Estos órganos inferiores podrían, incluso, poseer competencia especializada respecto de aquellas materias vinculadas al derecho administrativo que presentan una mayor complejidad o particularidad, tal como sucede respecto del derecho tributario. Ello, sin perjuicio de los cuestionamientos que se han realizado por los operadores jurídicos y por la doctrina acerca de la conveniencia o no de una especialización por materia a la que ya nos hemos referido. Las opiniones sobre esta cuestión entre las personas entrevistadas son:

80% estima necesario modificar el proceso contencioso administrativo de anulación ante el TCA para disminuir su excesiva duración.

59% reclama dotar de especialización tributaria al TCA.

59% reclama crear órganos dentro de la órbita del TCA. En base a ello, nuestra propuesta consiste en:

La creación de Juzgados Letrados en lo Contencioso Anulatorio en la órbita del TCA.

Estos Juzgados tendrían competencia en materia contencioso-anulatoria, pudiendo alguno o algunos de ellos tener exclusivamente competencia en materia tributaria: - En única instancia, respecto de aquellos asuntos de menor cuantía. A tal efecto, podría

fijarse este monto en un valor de 100 Unidades Reajustables (podría ser mayor si se entendiera del caso), lo que implicaría que todo asunto que sea menor a dicha cifra se tramitaría en única instancia. La sentencia a dictarse solo sería pasible de los recursos de aclaración y ampliación. Respecto de la estructura procesal en este caso, existen dos alternativas: a) Seguir la estructura del proceso ordinario del CGP con algunas especialidades.

b) Regular una estructura procesal abreviada, pudiendo tomarse como modelo la

del proceso de menor cuantía en materia de relaciones de consumo (L. 18.507/2009), que cumple con los requisitos y postulados del CGP pero establece una estructura más sencilla y simplificada.

- En primera instancia, respecto de todos aquellos asuntos superiores a 100 UR o no susceptibles de apreciación pecuniaria.

Como forma de paliar los eventuales inconvenientes que podría plantear la conformación de estos órganos inferiores del TCA, respecto del interior del país, resultaría aconsejable la creación de al menos cuatro JLCA que se encontrarían distribuidos estratégicamente en cuatro departamentos del país (ello requeriría un estudio previo de carga de trabajo) o

181 Sobre la materia contencioso administrativa de reparación patrimonial no nos expedimos por exceder del objeto de esta consultoría, en tanto carece de mayor relevancia en materia tributaria.



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seguir el modelo de tribunales itinerantes del derecho comparado y previsto incluso para algunos casos en el CGP (y que nunca se instrumentó en la práctica). Ello se ajusta a una de las reformas en el sistema de justicia tributaria nacional sugerida por el 59% de los operadores jurídicos que participaron del relevamiento realizado acerca de la percepción de los actores centrales del sistema que indicaron como reforma necesaria la creación de órganos inferiores dentro de la órbita del TCA.

El TCA tendría competencia en materia anulatoria, en segunda instancia, respecto de los asuntos ventilados ante los JLCA, cuyos montos sean superiores a las 100 UR. Se aplicaría a su respecto, básicamente el trámite de la segunda instancia prevista en el CGP para los Tribunales de Apelaciones.

En cuanto a la competencia reparatoria patrimonial, si bien el tema no es relevante en materia tributaria, ello debe considerarse en el diseño de las soluciones en un enfoque sistémico, pudiendo optarse por mantener dicha competencia en el Poder Judicial o, lo que parecería más adecuado siguiendo los proyectos analizados, asignársela a los órganos que se creen en el ámbito del TCA. En este caso, sería aconsejable que la ley interprete que no se requiere el previo agotamiento de la vía administrativa para reclamar la reparación de los daños causados por un acto administrativo.

Mucho más complejo resulta resolver sin reforma constitucional la posible transferencia a órganos del TCA de otras competencias asignadas al Poder Judicial en materia tributaria, como son los casos de repetición de pago, medidas cautelares tributarias, clausuras, etc.

Lo expuesto es sin perjuicio de otras modificaciones procesales que se analizarán en el numeral correspondiente. Nuestra propuesta se basa en las siguientes premisas:

a) Evitar la creación de uno o más Tribunales de Apelaciones cuya asignación presupuestal es elevada.

b) Descongestionar la labor del TCA por dos vías:

a. No debiendo entender en asuntos de menor cuantía.

b. No entendiendo nunca en primera instancia y, por ende, no debiendo tramitar la primera instancia del proceso contencioso anulatorio que es, generalmente, la que requiere mayor asignación de tiempo, esfuerzos y recursos, fundamentalmente por el diligenciamiento de la prueba y el contralor de los actos procesales.

c) Modernizar las estructuras procesales, siendo inaceptable mantener el proceso desesperadamente escrito que rige actualmente el contencioso administrativo de anulación conforme al DL 15.524.

De alguna manera, dicha propuesta contempla la necesidad de contar con procedimientos más ágiles, extremo señalado como una necesidad por algunos de los consultados en el relevamiento realizado.



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d) Mantener la unificación jurisprudencial en la materia, y por ende la previsibilidad y seguridad jurídica, la que a nuestro juicio se desvirtuaría si, conforme a algunas propuestas formuladas, se creara un Tribunal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo o Anulatorio que entendiera en segunda instancia en la anulación de actos administrativos de cierta importancia que no podrían llegar al TCA (ya que éste sólo entendería en única instancia en asuntos de elevado monto).

e) Cumplir con el requisito impuesto por normas internacionales de acceso a un recurso

contra la sentencia ante un tribunal superior al menos para la mayor parte de los asuntos (se excluyen los casos de menor cuantía).

f) Prever mediante estudios de campo la carga de trabajo estimada de cada tribunal considerando el eventual moderado aumento de la litigación que pudiera sobrevenir por la facilitación del acceso a la justicia.

g) Si se optara en que algunos de los Juzgados de Primera instancia tenga especialización tributaria exclusivamente o compartida con alguna otra materia, cabe considerar que, conforme a nuestras estimaciones, actualmente entre el 15% y el 20 % de la labor del TCA refiere a casos de Derecho Tributario.

6.1.3. Sobre la posible creación de tribunales administrativos especializados en materia

tributaria La creación de tribunales administrativos especializados en materia tributaria –en la órbita de la Administración- ha sido un mecanismo comúnmente utilizado en derecho comparado, y ha sido objeto de referencia en los países relevados en esta consultoría. Las ventajas que se señalan para este tipo de tribunales dependen del diseño institucional de los mismos. En efecto, no parece adecuado sustituir los tribunales jurisdiccionales independientes del Poder Judicial (y en el caso de Uruguay también el TCA) por estos tribunales administrativos, sino que, en nuestra opinión, los mismos debieran verse como una forma de especialización e independencia en la resolución de los recursos administrativos, confiriéndose de este modo mayores garantías al contribuyente. Ello siempre y cuando estos tribunales administrativos dispongan de autonomía técnica, independencia, imparcialidad, presupuesto asignado, etc. Como contrapartida, además de haberse formulado críticas en lo que refiere al modo de asegurar la independencia de estos órganos, se ha señalado que pueden constituirse en un modo de “validar” las resoluciones administrativas con un viso de independencia y especialización, dificultando la revisión de las mismas por el Poder Judicial. Las bondades de este tipo de tribunales fue destacada por algunos de los actores del sistema de justicia que participaron en el relevamiento realizado en esta consultoría. En efecto, el 34% de los consultados en el relevamiento realizado sobre la percepción de los operadores jurídicos sobre el sistema de justicia tributaria indicó que sería conveniente en nuestro sistema jurídico crear un órgano especializado e independiente dentro de la Administración, que resuelva las controversias planteadas entre el Fisco y el contribuyente en forma previa a la intervención del TCA o del Poder Judicial, el 41% señaló que su conveniencia dependía de cómo ello fuera implementado, el 23% entendió que no era conveniente y el 2% manifestó que no sabe.



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Sin embargo, en nuestro país, la existencia de tribunales administrativos requiere, en nuestra opinión, de reforma constitucional. Sobre este punto VALDES COSTA182 señaló que, la doctrina y el proyecto de reforma constitucional del Partido Nacional de 1966 propiciaron la creación de un órgano administrativo especializado para fallar el recurso jerárquico, siguiendo el ejemplo del derecho comparado en el que bajo la denominación de Tribunales Fiscales, Comisiones o Cortes Tributarias, funcionan con reconocida eficacia. El punto fue objeto de consideración especial en el Instituto de Derecho Tributario y en la Comisión de Reforma de 1970. En la Exposición de Motivos respectiva se hizo una breve referencia al tema diciendo que éste era uno de los puntos que necesitaría de una reforma sustancial de nuestro derecho, dado que tiene aspectos de orden constitucional. Agrega VALDES COSTA, que estaría la posibilidad que el Tribunal Fiscal fuera creado por decreto del Poder Ejecutivo, en uso de las facultades que tiene de delegar parte de sus funciones. Pero, evidentemente, esta delegación no puede serle impuesta por la ley porque la propia Constitución lo considera una facultad discrecional del Poder Ejecutivo.

A nuestro criterio, con reforma constitucional, resultaría posible la creación de tribunales administrativos. En tal caso, los mismos no deberían encontrarse dentro de la Administración Activa (DGI-BPS), ya que esto último quitaría a las decisiones del mencionado Tribunal la objetividad e independencia necesarias. Ello sumado a la necesidad de su independencia técnica, económica, financiera, etc., lo que debería materializarse mediante un régimen que asegure la duración en el cargo de los miembros integrantes del Tribunal con independencia de las autoridades de turno; inamovilidad (causales taxativas de destitución, previo procedimiento reglado); régimen de incompatibilidad; presupuesto propio; y demás aspectos que aseguren su autonomía e independencia. Las decisiones a adoptarse por este tribunal administrativo deberían ser pasibles de recursos jurisdiccionales ante el Poder Judicial o, en su caso, el TCA como forma de garantizar la debida tutela jurisdiccional efectiva. Lo relevante es que el contribuyente cuente con la posibilidad de acudir, en segunda instancia, ante un órgano imparcial que no integre la Administración. En nuestra opinión, la implementación de Tribunales Administrativos en Uruguay no parece una solución viable en el corto plazo y es dudoso de que se adecue a la cultura jurídica y realidad institucional del país. En efecto:

Uruguay es un país de gran tradición jurisdiccional independiente, visualizándose como un elemento esencial que el tribunal no pertenezca al sistema orgánico que integra el Fisco. Por ende debe extremarse los cuidados al trasladar experiencias de algunos países en los cuales los sistemas judiciales gozan de una gran crisis institucional.

En el contexto comparado, el sistema judicial nacional (y lo mismo puede decirse del TCA) posee enorme prestigio por su independencia, existencia de carrera judicial y bajísimo índice de corrupción.

182 VALDES COSTA, Ramón; Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, FCU, Mdeo., 2007, p. 476.



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Si se deseara crear este tipo de tribunales con el objeto de mejorar la resolución de los recursos administrativos en materia tributaria (especialmente el jerárquico), se requeriría considerar varios aspectos constitucionales: o Ubicación del tribunal en la estructura estatal: en muchos países se lo ha ubicado

en la esfera del Poder Ejecutivo, pero recordemos que en Uruguay la Administración Tributaria no se encuentra toda integrada en el Poder Ejecutivo, sino que también la comprende un ente autónomo como es el BPS.

o Posibilidad de delegación de la resolución del recurso jerárquico en un tribunal administrativo independiente.

o Asignación de competencias.

o Forma de designación de miembros.

o Articulación de estos tribunales con el Poder Judicial y/o el TCA. Para el caso de que se optara por un tribunal administrativo mediante reforma constitucional, en nuestra opinión, siguiendo la experiencia comparada, no debiera renunciarse al contralor jurisdiccional posterior de sus decisiones por parte del TCA o el Poder Judicial, según corresponda. Es por ello que, en caso de considerarse que esta es la solución correcta, aconsejamos que el objetivo del diseño de este tribunal se centre en la profesionalización y especialización de la resolución del recurso jerárquico que, como es notorio, suele limitarse actualmente a confirmar el acto impugnado y no constituye una garantía efectiva para el contribuyente. 6.1.4. Propuesta de creación de un órgano técnico asesor En nuestra opinión, y sin necesidad de reforma constitucional, resulta recomendable –tal como lo han señalado algunos operadores- la creación por ley de uno o más órganos técnicos asesores especializados en materia tributaria. En Uruguay existe una experiencia reciente en materia concursal que pudiera ser perfeccionada para aplicarla a la materia tributaria183.

183 En materia concursal, el artículo 463 de la Ley No. 17.296 creó en el ámbito de la Suprema Corte de Justicia (Instituto Técnico Forense), una unidad especializada en materia concursal, con el cometido de asesorar a los magistrados judiciales. La Suprema Corte de Justicia, por Acordada No. 7484, reglamentó las funciones de la unidad, al dictar el Reglamento del Departamento de Asesoramiento en procesos concursales y de pericias contables. Dicha unidad asesora tanto a los Juzgados especializados concursales en Montevideo, como a los Juzgados Letrados de primera instancia con competencia civil en el interior. En la práctica, quedó en evidencia que el equipo de profesionales de la unidad asesora, al no estar directamente a las órdenes del Tribunal del Concurso, quedaba distanciado del mismo dificultando la labor y la celeridad necesaria. Por ello, la nueva ley concursal No. 18.387, creó en el artículo 258 dos cargos de secretarios contadores, quienes asesoran permanentemente a los magistrados concursales debiendo actuar en la propia sede judicial. La Suprema Corte de Justicia, por Acordada No. 7649 publicada el 28/04/2009 reglamentó la actuación de los secretarios contadores y de los demás técnicos asesores contables en materia concursal que operan en el Instituto Técnico Forense.



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Este órgano intervendría preceptivamente, en forma previa, a las decisiones que adopten en materia tributaria:

La Administración Tributaria.

Los tribunales del Poder Judicial con competencia tributaria, incluyendo la Suprema Corte de Justicia en caso de inconstitucionalidades en materia tributaria.

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo y los eventuales órganos inferiores a crearse.

El dictamen del órgano técnico asesor se emitiría en las siguientes oportunidades:

Antes de resolverse el recurso de revocación184

Antes de dictarse sentencia de primera o única instancia por parte del TCA y de los tribunales inferiores a crearse en dicho ámbito.

Antes de dictarse sentencia de primera instancia por parte de los tribunales del Poder Judicial.

Por supuesto que, a efectos de evitar cuestionamientos constitucionales y respetar la independencia técnica, la opinión del órgano asesor no podría resultar en ningún caso vinculante para el decisor, aunque para apartarse de la misma deberá fundamentarlo debidamente como ocurre en materia de pericias. Resultan incuestionables las ventajas que representa para la Administración y el administrado, contar con una opinión técnica tributaria en sus aspectos normativos, fácticos y económicos, facilitando la especialización. A tal efecto, el órgano asesor debería estar integrado con profesionales (principalmente contadores, economistas y abogados) con destacada trayectoria y/o especialización en la temática tributaria. A los integrantes del órgano asesor podrían resultarles aplicables las mismas incompatibilidades que a los jueces y/o a los profesionales de la Administración Tributaria (DGI) o, en su defecto, al menos tener incompatibilidad con el ejercicio de la profesión en materia tributaria. A efectos de lograr una mayor independencia técnica, jurídica e, incluso, económica, resultaría conveniente que el órgano decisor no integre ningún organismo del Estado. En base a ello, podría pensarse que funcionara bajo la forma jurídica de una persona pública no estatal en forma similar al CEF pudiendo pensarse, inclusive, en la posibilidad de que sea este Centro el órgano asesor. Otra alternativa no tan deseable, sería ubicar un órgano asesor en la esfera del Poder Judicial con un estatuto similar al Instituto Técnico Forense y otro, en la esfera administrativa, fortaleciendo además al PECA con asesores especializados. En vía jurisdiccional, debe distinguirse la situación del Poder Judicial y la del TCA. En la órbita del Poder Judicial, el dictamen del órgano asesor debiera emitirse en todos los procesos tributarios (ordinario, monitorio, cautelar, amparo, etc.) en forma inmediatamente anterior al dictado de la sentencia de primera instancia.

184 Es de destacar que algunos operadores entrevistados, señalaron que la opinión de este órgano asesor debería recabarse en la oportunidad de resolver el recurso jerárquico.



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En la órbita del TCA, el dictamen del órgano asesor debiera emitirse en todos los procesos relativos a actos administrativos de naturaleza tributaria, sea en el actual proceso de única instancia o en una futura reforma que cree órganos inferiores, en primera instancia. La opinión del órgano asesor podría verse como redundante en algunos casos en sede del contencioso administrativo de anulación y de la acción de inconstitucionalidad, procesos en los cuales opina en forma preceptiva el Procurador del Estado en lo Contenciosos Administrativo y el Fiscal de Corte, respectivamente. Sin embargo, atento a la especialidad y complejidad de la materia tributaria, sumado a que no están previstos en la órbita del Ministerio Público y del PECA asesores especializados, nada obstaría a que la ley prevea también esta opinión técnica consultiva, sea en forma preceptiva, sea a solicitud del PECA o del Fiscal de Corte. Otra posibilidad podría ser que la ley estableciera, en ambos casos, la asignación de un especialista en la materia tributaria que integraría esos organismos. Otro elemento que podría evaluarse sería considerar que la opinión del órgano asesor solo pueda requerirse en determinados tipos de procedimientos o procesos. A tal efecto, podrían estipularse montos mínimos o determinados asuntos en los que se requeriría expresamente la opinión del órgano consultor.

En derecho comparado, es cada vez más frecuente prever figuras de asesoramiento específico en materia tributaria. Así, los TTA chilenos cuentan con un secretario abogado y un profesional experto como asesor. En Brasil, hemos expuesto que el CARF tiene un órgano asesor en materia técnica y jurídica. Por su parte, en Argentina, los vocales del TFN son asistidos por secretarios abogados o contadores. 6.1.5. Sobre la posible creación de Juzgados Especializados en la órbita del Poder Judicial a. Proyecto presentado En el año 2010 se presentó un proyecto de Ley elaborado por COSTA185 en base al cual se proponía la creación de Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Contencioso Tributario y de la figura del defensor del contribuyente para causas inferiores a 1.000 UR. Dicho proyecto establecía: “ARTÍCULO 1.- Créanse dos Juzgados Letrados en lo Contencioso Tributario, por transformación de dos Juzgados Letrados en Primera Instancia en lo Civil, con competencia en todo el territorio del país”. “Estos Juzgados conocerán en primera instancia en todos los procedimientos tributarios: juicios ejecutivos, medidas cautelares, clausura de establecimientos prevista en la ley 16.170 y modificativas, en amparos que involucren a la Administración tributaria y en todas las contiendas que tengan a la Administración Tributaria y se funden en normativa de contenido tributario. También entenderán en todas las acciones de índole civil que involucren como actor o demandado a la Dirección General Impositiva o al Banco de Previsión Social”. “Serán competentes para entender en los recursos de apelación que puedan recaer en los actos jurisdiccionales de los Juzgados de Primera Instancia, los Tribunales de Apelación en lo Civil según el turno que corresponda”.

185 Ver Diario El País de 10/6/010.



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“ARTICULO 2.- Los Juzgados creados por la presente ley deberán comenzar a funcionar en un plazo no mayor de ciento veinte días a partir de su promulgación”. “Los Juzgados de Primera Instancia en lo Civil de Montevideo y los correspondientes al interior del país remitirán a los Juzgados Letrados en lo Contencioso Tributario, dentro de los treinta días siguientes a su entrada en funcionamiento, todos los expedientes con los procesos tributarios en trámite en el estado en que se encuentren. Los expedientes civiles que estuvieran tramitando hasta entonces los Juzgados transformados, serán redistribuidos entre los demás Juzgados de Primera Instancia en lo Civil, por el procedimiento que disponga la Suprema Corte de Justicia”. “Si por cualquier circunstancia el expediente no se encontrare en el Juzgado actuante, la remisión se efectuará, de inmediato, una vez que le fuera devuelto”. “ARTICULO 3.- Crease para causas de o contra la Administración Tributaria cuyo monto sea inferior a 1.000 UR, un defensor del contribuyente, quien tendrá el mismo régimen jurídico y funcional que los fiscales del Ministerio Público y Fiscal. En este caso podrán acceder además aquellos sujetos que obtengan la auxiliatoria de pobreza de acuerdo a los requisitos previstos por la Constitución y la ley independientemente del monto establecido. Los requisitos de postulación para dicho cargo serán establecidos por la Suprema Corte de Justicia”. b. Creación de Juzgados Especializados en el Poder Judicial En el relevamiento realizado para esta consultoría, el 57% señaló como una de las reformas necesarias en el sistema de justicia tributaria nacional en relación al Poder Judicial, dotar de especialización tributaria a algunas sedes del Poder Judicial. En observancia al actual sistema judicial uruguayo, una solución que podría plantearse con el objetivo de implementar una justicia especializada en materia tributaria, sería la creación de dos Juzgados Letrados en lo Tributario. En efecto, en el relevamiento realizado, el 52% indicó que era necesario crear juzgados de primera instancia especializados en materia tributaria dentro del Poder Judicial. Como lo hemos señalado anteriormente, la creación de Juzgados especializados en materia tributaria en el Poder Judicial, requiere consideraciones especiales en su diseño a efectos de evitar tanto la falta de asuntos (como ha ocurrido en Chile) o la saturación de asuntos. La sola creación de este tipo de Juzgados no implica necesariamente la especialización de los jueces que los integran en la materia tributaria. En efecto, sabido es que en Uruguay los jueces son trasladados con cierta frecuencia a tribunales de distintas materias y que la especialización en un área específica no asegura que ese juez sea asignado al tribunal de su especialización. Para asegurar la especialización del tribunal y de su titular, resultaría necesaria la implementación de un sistema especial de designación en virtud del cual el principal factor sea la formación del juez en la materia tributaria. En tal sentido, cabe señalar que en el relevamiento realizado el 46% indicó que los jueces a cargo de las sedes especializadas debieran ser designados por su especialización en materia tributaria. Nos tememos que en las actuales circunstancias ello sea inviable, en tanto implicaría un cambio sustancial del sistema de designación de jueces en general –lo cual no parece ser el criterio que predomina a nivel del Poder Judicial- o un subsistema propio para la materia tributaria que no se justificaría.



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Cabe mencionar en tal sentido, que el 9% de los consultados en el relevamiento indicó que debiera mantenerse el sistema actual de designación de los jueces, el 34% que debiera aplicarse otro sistema, el 2% no sabe y el 2% no contesta. Otro aspecto a destacar radica en que, para lograr una especialización integral de la materia tributaria a nivel judicial resultaría necesario también la creación de, al menos un Tribunal de Apelaciones especializado en tributario o, como se ha hecho en la materia concursal186, asignar a un Tribunal de Apelaciones en lo Civil toda la materia tributaria. En tal sentido, cabe traer a colación que el 57% de los consultados en el relevamiento señalaron como conveniente la existencia de un Tribunal de Apelaciones especializado en materia tributaria o bien, que se afecte un solo Tribunal para atender esta materia. Ello supondría evaluar si la carga de trabajo lo justifica y analizar si es una buena opción de política procesal que la jurisprudencia se concentre en un solo órgano. Piénsese por ejemplo lo que ocurriría si el o los jueces de primera instancia especializados en Derecho Tributario y/o el Tribunal de Apelaciones que tenga a cargo la materia tributaria sostienen el criterio de no ingresar al análisis del fondo de los actos administrativos del Fisco. Lo expuesto, igualmente deja sin solución el problema de los casos que, por vía de casación deban ser analizados por la Suprema Corte de Justicia, ni tampoco, la situación que puede plantearse respecto de las acciones de inconstitucionalidad que se promuevan contra leyes tributarias ante dicha Corporación, ya que en esa etapa se perdería toda la especialización (como ocurre actualmente en la materia laboral, por ejemplo). Allí la única solución de máxima sería la ampliación del número de miembros de la Corte mediante reforma constitucional y la creación de salas especializadas como ocurre en varios países de América. Por todo lo expuesto preferimos en una primera etapa la opción de crear un órgano técnico asesor como el expuesto anteriormente. 6.1.6. ¿Creación de Juzgados de pequeñas causas en la órbita del Poder Judicial? En concordancia con lo reseñado respecto de la jurisdicción del TCA, podría evaluarse crear en el ámbito del Poder Judicial Juzgados de pequeñas causas para la materia tributaria, para asuntos de bajo monto. Sin embargo, no avizoramos que ello sea necesario a la luz de la cantidad de causas de bajo monto que se tramitarían y el tipo de asuntos (repetición de pago, juicios ejecutivos tributarios, etc.). 6.1.7. ¿Creación de órganos administrativos de conciliación? De aceptarse en Uruguay la conciliación y transacción en materia tributaria (ver numeral siguiente), cabe analizar si, con independencia de eventuales conciliaciones intraprocesales o transacciones extrajudiciales homologadas por el juez, no sería aconsejable la institucionalización de una etapa administrativa de conciliación similar a la que existe para las materias de relaciones e consumo (ante ADECO – MEF) y laboral (ante el MTSS).

186 En materia concursal el artículo 257 de la Ley No. 18.387 previó que mientras no exista un Tribunal de Apelaciones en materia concursal, todos los asuntos fueran distribuidos a un solo Tribunal de Apelaciones en lo Civil, quien entiende en todos los recursos de apelación contra las sentencias de primera instancia en materia concursal. Para ello, la ley previó que a ese Tribunal afectado, se le liberara el doble número de expedientes provenientes de otras materias. Con ello, se obtiene que un solo Tribunal deba analizar las apelaciones de esta materia, y así se especialice con experiencia. Por Acordada No 7643 de 11/02/2009 de la Suprema Corte de Justicia, el Tribunal que se afectó a la materia concursal fue el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2º turno"



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Ello ha resultado útil en algunos países como forma de filtrar los casos que llegan al sistema de Justicia y, concomitantemente, dar transparencia al sistema creando el ámbito formal de conciliación. En un enfoque preliminar creemos adecuada la estructuración de instancias de conciliación administrativa en materia tributaria. Creemos que sobre esta idea debiera instalarse el debate y las propuestas escuchando la opinión de los expertos en las distintas ramas. 6.1.8. La cuestión de la conciliación y transacción en materia tributaria En Uruguay se debate si el Estado puede transigir y, más específicamente, si puede hacerlo en la materia tributaria. Incluso la evolución normativa ha sido especialmente cambiante con marchas y contramarchas187, estando actualmente excluido el Estado de la fase de tentativa preceptiva de conciliación previa a los procesos. Durante la vigencia de la Ley No. 16.995 (que excluyó de las excepciones establecidas por el artículo 294 del CGP al Estado y a las personas públicas estatales) en los pleitos en que éste era actor o demandado, debía tentarse la conciliación previa. Por ello, algunos autores188 entendían que el Estado también podía transar en sede judicial ya que, dicha norma reconocía tal posibilidad, y también ratificaba aún más la posibilidad de hacerlo en vía extrajudicial. Argumentaban que si dicha norma preveía la citación a conciliación del Estado previa al proceso, sea en calidad de actor o demandado, implícitamente admitía que la Administración pudiera arribar a un acuerdo con la contraparte. Sin embargo, como vimos, esta no es la situación actual por lo que –a contrario sensu- se considera que el Estado no puede transar, ni conciliar. Para algunos esta conclusión debe ser especialmente considerada en materia tributaria debido a que la Administración Tributaria

187 En el tratamiento que del instituto hacía el Código de Procedimiento Civil en su art. 261 y sgtes., ninguna norma hacía referencia a la conciliación frente al Estado o personas públicas estatales. Posteriormente con la sanción de la segunda Ley de abreviación de los juicios No. 13.355 de fecha 17/8/1965, se exceptuó expresamente en su art. 14 de la conciliación, al Estado o cualquier otra personas pública estatal. Cuando el CGP fue sancionado en su texto original, el art. 294 en su numeral 2º repetía la solución de la Ley No. 13.355 y exceptuaba de la conciliación al Estado o cualquier otra persona pública estatal. Con la aprobación de la Ley No. 16.995 de fecha 26/8/98, que dio una nueva redacción al art. 294 del CGP, excluyó de las excepciones al Estado y a las personas públicas estatales, por lo que en los pleitos en que éste fuera actor o demandado, debía tentarse la conciliación previa. Finalmente con la sanción de la Ley de presupuesto No. 17.930, volvemos al sistema que en su momento establecieron la Ley No. 13.355 y el Nral. 2º del CGP en su redacción originaria. En efecto, el artículo 409 de dicha ley dispone: “Agrégase al artículo 294 de la Ley Nº 15.982, de 18 de octubre de 1988 (Código General del Proceso), el siguiente numeral: "12) Los procesos en que sea actor o demandado el Estado u otra persona pública estatal". Dicha incorporación vuelve a exceptuar al Estado o cualquier otra persona pública estatal de la conciliación previa. 188 Así, Lorenzo SÁNCHEZ CARNELLI (“La Transacción en la Actividad Pública” en Actualidad de la Contratación Administrativa – Curso de Graduados, 1999, pág. 80), Gabriel OHANIAN (“Estado y Transacción” en La Justicia Uruguaya T. 125, 2002, pág. 107), Gabriel VALENTÍN (“Los casos en que no procede la tentativa de conciliación previa. La reforma de 1988” en La Justicia Uruguaya, T. 128, sección doctrina), etcétera.

http://www.parlamento.gub.uy/leyes/ley15982.htm#_blank

http://www.parlamento.gub.uy/htmlstat/pl/codigos/codigogeneralproceso/2001-2/cod_generalproceso.htm#_blank



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estaría arribando a acuerdos con los contribuyentes sobre una materia que es de interés general, como la recaudación de tributos. Sin perjuicio de ello, aún después de la entrada en vigencia de la Ley No. 17.930, algunos autores entienden que no existen impedimentos para que el Estado y las personas públicas estatales puedan transar. Así lo entiende por ejemplo DEACES189, en base a que existen disposiciones que avalan la posibilidad de transar, dando como un hecho sobreentendido, admitido previamente que al Estado le es posible transar. Por ejemplo, mediante distintas Resoluciones, el Tribunal de Cuentas interviene los gastos que realiza el Estado por transacciones, estableciendo los requisitos para hacerlo. Así, en la Resolución de fecha 18/6/2008, el Tribunal de Cuentas dispuso que debían remitirse al propio Tribunal, cualquiera fuera su monto, los gastos emergentes de transacciones judiciales y extrajudiciales y de los laudos arbitrales. En virtud de ello, en nuestro país, el órgano al cual la Constitución de la República confirió competencias para controlar la legalidad de los gastos en que incurra el Estado fija posición en cuanto a la posibilidad del Estado de transar, no como creación propia, sino como una consecuencia natural de la actividad estatal. Adicionalmente, cabe destacar que en la actualidad existen leyes que habilitan a la Administración acordar con los contribuyentes el pago de sus tributos, aunque la celebración de estos acuerdos tributarios se encuentra muy acotada. Conforme a ello, y partiendo de la importancia de contar con una instancia administrativa y/o jurisdiccional de conciliación, bastaría con que la ley impusiera tal posibilidad a la Administración en forma previa a proceder a la determinación de tributos o, en su caso, con posterioridad a ello. Resulta importante resaltar que este tipo de soluciones podrá, seguramente, despertar críticas en algunos sectores en el entendido de que la Administración Tributaria no podría transar ante eventuales adeudos tributarios (renunciado a una parte de la recaudación) o a tributos determinados. Siguiendo los comentarios de DUCE, HURTADO, MARÍN Y RIEGO190 al sistema de justicia tributaria en Chile, es importante destacar que cualquier sistema de administración de justicia que aspire a funcionar dentro de parámetros razonables de eficiencia y calidad debe contar con mecanismos que intenten al máximo evitar el ingreso de casos que pueden ser resueltos en instancias previas o por otros mecanismos menos costosos y complejos que el sistema judicial. En ese contexto estiman que debe explotarse al máximo la posibilidad de solucionar las diferencias entre el Fisco y el contribuyente en las etapas administrativas previas de fiscalización. La experiencia de países como los Estados Unidos da cuenta que con un buen sistema administrativo de resolución de los potenciales conflictos entre contribuyente y Administración es posible filtrar la gran mayoría de casos que potencialmente podría ir a los tribunales. Ello permite que estos conflictos sean resueltos de manera más rápida y barata tanto para el contribuyente como para el Estado, reservando además el trabajo de los tribunales tributarios para conocer sólo un porcentaje menor del total de casos conflictivos. En ese contexto, la experiencia comparada indica que sólo si no se llega a acuerdo en esta etapa

189 DEACES, J.A., “¿Puede transar el Estado? en Revista Técnica Forense No. 18, 2010, ps. 14 a 17. 190 DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. y RIEGO, C., “Comentarios Proyecto Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros”, Chile, (boletín 3139-05).



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administrativa, el Fisco puede iniciar el proceso contra el contribuyente (sin perjuicio de eventuales medidas cautelares). Creemos que para que el sistema funcione de forma eficiente es imprescindible que cuente con diversos mecanismos de filtro de los casos potenciales que podría recibir191. Por ello nos parece imprescindible evaluar el otorgamiento al Fisco de la facultad de transigir tanto a nivel de la vía administrativa como a nivel de reclamación judicial. Esto generaría una importante economía procesal, ya que el Fisco no se verá obligado ir a litigio innecesariamente. Por otra parte es probable que los costos que para el Estado puede tener resolver un asunto en sede judicial sean más altos que lograr una buena y oportuna transacción. No se ve razón significativa desde el punto de vista de las políticas públicas en materia recaudatoria ni los valores del sistema, impedir al sistema de una herramienta tan poderosa como ésta. Como han señalado en Chile, DUCE, HURTADO, MARÍN Y RIEGO192, la posibilidad de transigir supone hacerse cargo de varias cuestiones. La principal es asegurar que sea ejercida adecuadamente. Con el fin de lograr una debida transparencia, si se alcanza un acuerdo a nivel de reclamo administrativo dicho documento debe ser firmado por el fiscalizador y el jefe de la Unidad correspondiente. Si el acuerdo, se alcanza a nivel del Tribunal, lo debe aprobar el Juez. Los mecanismos alternos de solución de conflictos, especialmente aquellos que permiten acuerdo entre las partes, proveen simultáneamente dos valores en los sistemas de justicia modernos: son una solución auto compuesta y por lo tanto de mayor calidad que una solución heterónoma, y son una variable que permite mantener el equilibrio del sistema. También en Chile señala HURTADO193 que para que el proceso tributario sea eficiente debe tener como base fundamental la economía procesal evitando litigios innecesarios que colapsen el sistema. En efecto, muchas veces puede ser más caro para el Fisco tramitar un juicio que llegar a un acuerdo. En este sentido la economía procesal se alcanza permitiendo al Fisco y al contribuyente alcanzar acuerdos tanto en la instancia administrativa como en la instancia judicial. No obstante lo anterior, piensa el autor citado que estas transacciones deben estar acompañadas de mecanismos de fiscalización que eviten la corrupción del sistema. Estudios doctrinarios señalan que los acuerdos derivados de una mediación o conciliación se cumplen de manera voluntaria, mientras que las sentencias dictadas por un juez requieren su ejecución forzada (por ejemplo, en Argentina el 73% de los juicios ejecutivos requieren su ejecución forzada194). Por esto, la utilización de mecanismos alternos de solución de conflictos disminuye el ingente esfuerzo que requiere de los tribunales la ejecución coactiva o forzada de las sentencias. Adicionalmente, los mecanismos alternos de solución de conflictos permiten regular el sistema de justicia para evitar la congestión y la demora procesal. También, posibilitan que las partes evalúen la mejor opción para solucionar el conflicto, pues implican valorar los riesgos de ganar o perder el proceso y la pertinencia de negociar un acuerdo.

191 Cfe. DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. Y RIEGO, C., “Comentarios…, ob.cit. 192 DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. y RIEGO, C., “Comentarios…, ob.cit.. 193 HURTADO ARANED, H, ¿es el modelo del tribunal tributario estadounidense aplicable en Chile?, Revista chilena de derecho, versión On-line ISSN 0718-3437, Rev. Chilena derecho, v.35, n.3, Santiago, dic. 2008. 194 GARAVANO, Germán y otros, Usuarios de la justicia argentina, Fores - Banco Mundial, Inédito, Buenos Aires 2000.



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Sobre este punto se requiere un amplio debate y una eventual regulación legal de la potestad del Fisco de celebrar ampliamente acuerdos conciliatorios sobre algunas pautas fundamentales, asegurándose el contralor y la transparencia. 6.2. ALGUNAS PROPUESTAS VINCULADAS AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO 6.2.1. La excesiva duración del procedimiento administrativo Una de las críticas que mayoritariamente se ha realizado al sistema por la doctrina y, también por los distintos operadores, radica en la excesiva duración del procedimiento administrativo. Situación que resulta aún más grave en materia tributaria ya que durante todo el período que demandan las actuaciones administrativas , el eventual adeudo continúa generando recargos, multiplicando exponencialmente el eventual adeudo inicial, todo ello en perjuicio del contribuyente. Esta excesiva duración puede observarse en dos etapas:

- Antes del dictado del acto de determinación tributaria

- Luego del dictado del acto de determinación tributaria 6.2.2. Propuestas para mitigar la excesiva duración del procedimiento administrativo en la

etapa anterior al dictado del acto de determinación tributaria Con especial referencia a la etapa administrativa anterior al dictado del acto de determinación tributaria, no existe ningún plazo que obligue a la Administración a resolver los procedimientos iniciados de oficio. En efecto, si bien existen plazos para la resolución de las peticiones formuladas por los interesados (150 días) -esto es, cuando el procedimiento se inicia a solicitud de parte-, no existe un plazo fijado cuando el mismo se inicia de oficio. Lo expuesto determina que, muchas veces, la Administración Tributaria inicie una actuación inspectiva y la misma se tramite durante un período excesivo, quedando el contribuyente sujeto a una situación de indefinición acerca de si se configuró o no un adeudo tributario. Esta situación se torna aún más grave cuando este período se extiende durante años. Al respecto se formulan algunas propuestas con el objetivo de dotar al procedimiento administrativo de una duración razonable. a. Aplicación de un plazo de caducidad Conforme a lo expuesto en el numeral anterior, algunos autores han propugnado, en estos casos, la aplicación de la teoría del acto propio195 según la cual si transcurrido un plazo razonable la Administración se mantienen en silencio con posterioridad a la actuación inspectiva, debe interpretarse que, conforme a las reglas de la buena fe, ello implica por parte del Fisco la aceptación de inexistencia de adeudos196. En especial, se ha señalado que la

195 BERGSTEIN, Jonás; La Regla del Acto Propio en las Relaciones entre el Fisco y el Contribuyente, FCU, Mdeo., 2008, p.s. 62 y ss. 196 Sobre este punto BERGESTEIN señala que si el contribuyente está siendo objeto de un riguroso examen inspectivo, tiene el derecho a confiar en la apariencia generada por la Administración:



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duración razonable del procedimiento administrativo constituye un elemento del debido proceso (derecho inherente a la personalidad humana)197. La fijación de un plazo durante el cual la Administración debe, en esta etapa del procedimiento administrativo, proceder a dictar un acto administrativo que ponga fin a la etapa inicial o preparatoria so pena de aceptar la regularidad de la situación del contribuyente, puede realizarse por ley. Ello, sin lugar a dudas, constituiría un elemento que otorgaría a los contribuyentes mayores garantías y seguridad jurídica en un procedimiento administrativo donde el acreedor del tributo es la propia Administración. En Uruguay existe algún antecedente en este sentido vinculado al procedimiento administrativo disciplinario. En efecto, el artículo 223 del Decreto No 500/91 regulaba la caducidad de la pretensión punitiva de la Administración al establecer que los “… procedimientos se clausurarán si la Administración no decide sobre el fondo en el plazo de dos años contados a partir de la resolución que dispone la instrucción del sumario”. Sin embargo, esta disposición fue eliminada por el Decreto No. 420/07. A nuestro juicio, dadas las particularidades de la materia tributaria, resultaría aconsejable establecer un plazo transcurrido el cual caduque la potestad de la Administración Tributaria de determinar un adeudo tributario o de aplicar sanciones a un contribuyente en aras de la seguridad jurídica. Este plazo podría, a nuestro juicio, establecerse en un período de 180 días contados desde el acta final de inspección, salvo casos excepcionales que ameriten la extensión de dicho plazo mediante resolución fundada de la Administración, que deberá ser adoptada antes de vencido el plazo referido. Transcurrido el plazo indicado, caducará para la Administración Tributaria la potestad de determinar adeudos tributarios o de aplicar sanciones, respecto de los hechos vinculados a la actuación inspectiva oportunamente iniciada. Asimismo, podría establecerse que el acta final de inspección deberá notificarse dentro de los 180 días de iniciada la inspección, salvo casos excepcionales que ameriten la extensión de dicho plazo mediante resolución fundada de la Administración, que deberá ser adoptada antes de vencido el plazo referido. En caso de vencerse dichos plazos, sin notificarse el acta final de inspección, caducará para la Administración Tributaria la potestad de determinar adeudos tributarios o de aplicar sanciones, respecto de los hechos vinculados a la actuación inspectiva oportunamente iniciada. b. El reclamo administrativo o recurso de queja En el procedimiento administrativo común regulado en el Decreto No. 500/91 se prevé que el interesado pueda reclamar contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización u omisión de trámite. Si bien esta regulación resulta plenamente aplicable al procedimiento administrativo tributario, conforme lo dispuesto en el artículo 43 del Código

apariencia de que si no median observaciones durante un lapso prolongado, es porque su accionar es correcto y merece la aprobación de la Administración. 197 DURAN MARTINEZ, Augusto; “Principio del debido proceso en el procedimiento administrativo represivo”, en Estudios de Derecho Administrativo 2010-No. 2, La Ley Uruguay, Mdeo., 2011, ps. 207 y ss. y “Eficacia y eficiencia: ¿Mérito o legalidad?”, en Neoconstitucionalismo y Derecho Administrativo, La Ley Uruguay, Mdeo., 2012, ps. 181 y ss.



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Tributario, este instituto no ha sido aplicado en los hechos, dada su absoluta falta de eficacia práctica. Una herramienta que podría utilizarse como mecanismo para paliar las excesivas demoras en esta instancia, consistiría en regular el derecho del administrado a presentar un reclamo administrativo ante el jerarca máximo de la Administración Tributaria, con la finalidad de que ante supuestos de paralización del trámite, infracción de plazos previstos, excesiva dilación de las actuaciones u otras omisiones, proceda a intimar al funcionario infractor a cumplir con lo que corresponda en el plazo que será fijado en cada caso, so pena de incurrir en falta grave198. La otra herramienta que podría resultar más eficaz en los casos mencionados, sería regular por ley un recurso de queja ante el Poder Judicial, o en su caso ante los Juzgados Letrados a crearse en la órbita del TCA, con la finalidad de que el Juez intime a la Administración a dictar el acto administrativo que corresponda, conforme a derecho, o adoptar las medidas que corresponda, so pena de caducidad del derecho a perseguir el cobro del tributo o las sanciones. Así, en Argentina resulta destacable el artículo 28 de la Ley No. 19.459, en cuanto establece:

“El que fuere parte en un expediente administrativo podrá solicitar judicialmente se libre orden de pronto despacho. Dicha orden será procedente cuando la autoridad administrativa hubiere dejado vencer los plazos fijados y en caso de no existir éstos, si hubiere transcurrido un plazo que excediere de lo razonable sin emitir el dictamen o la resolución de mero trámite o de fondo que requiera el interesado. Presentado el petitorio, el juez se expedirá sobre su procedencia, teniendo en cuenta las circunstancias del caso, y si lo estimare pertinente requerirá a la autoridad administrativa interviniente que, en el plazo que le fije, informe sobre las causas de la demora aducida. La decisión del juez será inapelable. Contestado el requerimiento o vencido el plazo sin que se lo hubiere evacuado, se resolverá lo pertinente acerca de la mora, librando la orden si correspondiere para que la autoridad administrativa responsable despache las actuaciones en el plazo prudencial que se establezca según la naturaleza y complejidad del dictamen o trámites pendientes”. Una adaptación de esta solución del derecho comparado a nuestro régimen jurídico resultaría, a nuestro criterio, de enorme utilidad a efectos de paliar lo que ha sido una crítica constante de los operadores del derecho tributario: la excesiva duración del procedimiento administrativo, principalmente con anterioridad al dictado del acto administrativo. Es de resaltar que los abogados argentinos entrevistados destacaron la enorme utilidad que presenta este instrumento en casos de excesiva demora en el procedimiento. Una tercera opción podría consistir en que, en forma expresa, la ley reconozca a la duración razonable de un procedimiento administrativo como un derecho inherente a la personalidad humana y, por ende, cuando el mismo se vulnere, se verificaría una hipótesis de ilegitimidad

198 Otra solución podría encontrarse en el la reglamentación de la ley nacional del procedimiento

administrativo argentino que en el Decreto No. 1759 en su artículo 79 establece que: “Podrá ocurrirse en queja ante el inmediato superior jerárquico contra los defectos de

tramitación e incumplimiento de los plazos legales o reglamentarios en que se incurrieren durante el procedimiento y siempre que tales plazos no se refieran a los fijados para la resolución de recursos”.

“La queja se resolverá dentro de los cinco (5) días, sin otra sustanciación que el informe circunstanciando que se requerirá, si fuere necesario. En ningún caso se suspenderá la tramitación del procedimiento en que se haya producido y la resolución será irrecurrible”.



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manifiesta pasible de la acción de amparo prevista en la Ley No. 16.011 (hoy es discutible que proceda la acción de amparo en estos casos), por no existir otros medios eficaces para hacer valer tal derecho. De este modo, podría obtenerse un fallo judicial que ordene a la Administración a adoptar las medidas correspondientes. 6.2.3. Propuestas para mitigar la excesiva duración del procedimiento administrativo en la

etapa posterior al dictado del acto de determinación tributaria a. Disminución de plazos de decisión de recursos administrativos Contra el acto de determinación corresponde interponer los recursos administrativos que el artículo 317 de la Constitución establece a tal efecto. Sin embargo, los excesivos plazos otorgados por la Constitución y la ley a la Administración para resolver los mismos, sumados al efecto negativo del silencio para el caso de que la Administración no los resuelva dentro de los plazos establecidos, llevó a decir a CAJARVILLE199 que “tal como está regulado actualmente en nuestro derecho, el régimen de recursos y el agotamiento de la vía administrativa no puede considerarse una garantía ni un medio de defensa efectivo para los habitantes, sino un desmedido privilegio de la Administración. Para que cumpla una finalidad de garantía, el régimen requiere la modificación de las normas constitucionales y legales, para permitir el acceso a la vía jurisdiccional en un plazo razonable”. GUTIÉRREZ y VARELA200 señalan que se impone además un acortamiento de los plazos para agotar la vía administrativa y llegar a la Justicia. A su juicio 200 días para que la administración resuelva los recursos es a todas luces un exceso. Máxime si se tiene en cuenta que la Administración casi nunca cambia su posición original. Conforme a ello, en un escenario de máxima, mediante la reforma de nuestro actual sistema constitucional podría modificarse el plazo para la resolución del recurso administrativo de revocación previsto en el artículo 318 de la Constitución –artículo 40 de la Ley No. 17.292- (por ejemplo, disminuyéndolo de 120 a 60 días). Sin reforma constitucional, podrían disminuirse por ley los plazos previstos en los artículos 5 y 6 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el artículo 41 de la Ley No. 17.292, respetándose el límite constitucional de que el recurso de revocación debe resolverse en el plazo de 120 días a contarse desde la fecha de cumplimiento del último acto que ordene la ley o el reglamento aplicable (art. 318 de la Constitución).

Así, por ejemplo, el plazo para instruir y resolver el recurso de revocación podría establecerse en 140 días (20 para instruir y 120 para resolver) y para el recurso jerárquico en 30 días, configurándose con ello un plazo total de 170 días si se interpusieran ambos recursos (contra 200 días que es el plazo actualmente vigente).

En nuestra opinión, sería aconsejable que, en caso de crearse un órgano técnico asesor como hemos propuesto, el mismo emitiera su dictamen una vez terminada la instrucción del recurso de revocación, fijándosele un plazo legal de por ejemplo 20 días, dentro de los 120 días previstos en la Constitución.

199 CAJARVILLE, Juan Pablo; Recursos Administrativos, FCU, Mdeo., 2000, p. 260. 200 GUTIÉRREZ, G. y VARELA, A., La Carta…, ob.cit. p. 96 y ss. al referirse a la "INEXISTENCIA DE UN PROCESO JUDICIAL EFICIENTE".



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Cabe aclarar que en el marco del enfoque sistémico de las reformas que hemos planteado, tales modificaciones de plazos debieran realizarse para todas las materias y no únicamente para la materia tributaria. Con estos cambios se agilizaría la instancia administrativa habilitando al contribuyente a acceder a la instancia jurisdiccional en forma más rápida, cumpliendo con los principios de eficiencia y eficacia reclamados por nuestra doctrina administrativa y tributaria. b. Aplicación del silencio positivo El inciso segundo del artículo 318 de la Constitución establece que “se entenderá desechada la petición o rechazado el recurso administrativo, si la autoridad no resolviera dentro del término indicado”. El efecto negativo del silencio, en estos casos, ha sido objeto de críticas por la doctrina. Conforme a ello, mediante una reforma constitucional podría otorgársele efecto positivo al silencio de la Administración, una vez configurado el plazo que posee para decidir sobre los recursos administrativos que se hubieren interpuesto. Esto último implicaría que, si planteado uno o más recursos administrativos impugnando un acto de determinación, no se resolvieran en plazo, el silencio debiera considerarse como una aceptación de lo peticionado por el contribuyente en sus recursos. De esta forma, la inactividad de la Administración en resolver en plazo los recursos administrativos interpuestos no afectaría la situación del contribuyente, como sucede actualmente sino que, por el contrario, lo terminaría beneficiando ya que, como se ha señalado, la inactividad de la Administración constituye una de las modalidades más graves de la mala administración201. Sin perjuicio de lo expuesto, cabe destacar que un sector de nuestra doctrina ha sustentado -en diversas oportunidades- que en el actual marco constitucional resultaría factible conferirle efecto positivo al silencio de la Administración cuando ésta deja transcurrir los plazos establecidos sin pronunciarse sobre el recurso jerárquico o el de anulación en su caso202. En efecto, se ha señalado que el artículo 318 de la Constitución dispone que “se entenderá rechazada la petición o el recurso administrativo, si la autoridad no resolviera en el término indicado”. Se señala que la “autoridad administrativa” hace referencia al órgano del cual emana el acto. Por su parte, “término indicado” refiere al inciso primero (120 días) por lo que estos autores concluyen que el efecto del silencio regulado en el artículo 318 de la Constitución tendrá valor negativo únicamente cuando ésta tenga la obligación de decidir en el plazo constitucional señalado. Por ello, expresan que el silencio negativo no está previsto para la inercia de toda la autoridad administrativa sino, únicamente, para aquella que no decidió en el plazo constitucional indicado (120 días). En otros términos, la denegatoria ficta de los recursos administrativos –silencio negativo- estaría prevista solo para los recursos de revocación o reposición, no así para los recursos administrativos subsidiarios.

201 GOMEZ DE PUENTE; La Inactividad de la Administración, Aranzani, Pamplona, 1997, p. 59. 202 NESSAR, Silvana y Grupo de Investigación y Estudio en Derecho Administrativo de la Universidad de Montevideo; “Un nuevo enfoque del art. 318 de la Constitución de la República Oriental del Uruguay”, en Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Mariano R Brito, FCU, Mdeo., 2008, ps. 807 y ss.



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En base a ello, se ha señalado que no existe obstáculo o impedimento constitucional para que la ley atribuya efecto positivo al silencio en los recursos administrativos subsidiarios. En este sentido, el Grupo de Investigación y Estudio en Derecho Administrativo de la Universidad de Montevideo elaboró en el año 2005 la siguiente propuesta y anteproyecto de ley: “Artículo 1º - Declárase, a los efectos establecidos por el numeral 20 del artículo 85 de la Constitución de la República, que la denegatoria ficta prevista por el inciso final de su artículo 318 sólo es aplicable a los recursos de revocación y de reposición (incisos primero y cuarto del artículo 317 de la Constitución de la República), al decidir los cuales la autoridad administrativa resuelve recursos interpuestos «contra sus decisiones»”. “Dicha denegatoria ficta no regirá para la los recursos jerárquicos, de anulación y de apelación (incisos, segundo, tercero y cuarto del artículo 317 citado), los cuales tienen por objeto decisiones no adoptadas por los órganos que resuelven dichos recursos”. “Artículo 2º - A los ciento cincuenta días siguientes al de la interposición de los recursos de revocación o de reposición, si no se hubiere dictado resolución expresa, se deberán franquear, automáticamente, los recursos subsidiariamente interpuestos, reputándose fictamente confirmado el acto impugnado”. “A los doscientos días siguientes a la interposición conjunta de los recursos de revocación y jerárquico, de revocación y de anulación, o de reposición y apelación, y a los doscientos cincuenta días siguientes al de la interposición conjunta de los recursos de revocación, jerárquico y de anulación, si no se hubiere dictado resolución expresa sobre el último recurso se tendrá por fictamente aceptado el recurso interpuesto”. “Artículo 3º - Vencido el plazo a que refiere el párrafo final del artículo anterior, bastará la sola copia del recurso presentado, donde figure la fecha de recibido, firmada y sellada por parte de la Administración, para acreditar la configuración del acto ficto positivo revocatorio del originalmente impugnado”. “Artículo 4º - Sin perjuicio de lo preceptuado por la presente Ley, la obligación de resolver los recursos administrativos que recae sobre todo órgano administrativo se mantiene, con la limitación de que en los casos de los recursos jerárquico, de apelación y de anulación, la decisión expresa extemporánea no podrá ser nunca denegatoria”. “Artículo 5º - La presente ley se aplicará a los actos administrativos dictados a partir de la fecha de vigencia de la misma”. “Artículo 6º - El Poder Ejecutivo reglamentará la presente Ley, especialmente en cuanto a las formalidades que deberán reunir las peticiones y recursos administrativos amparados por la misma”. 6.2.4. Propuestas para resolver la cuestión de la eventual necesidad de agotar la vía

administrativa, en forma previa a la repetición de pago Como hemos señalado al describir nuestro sistema de justicia tributaria, uno de los problemas que presenta la promoción de una demanda de repetición de pago, radica en determinar si para promover este proceso en vía judicial debe o no agotarse previamente la vía



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administrativa, existiendo opiniones discrepantes en virtud de que el artículo 75 del CT establece que “la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente”. La doctrina se ha cuestionado si ello supone exigir que el contribuyente deba necesariamente solicitar la repetición en vía administrativa, ante la Administración Tributaria, o si puede acudir indistintamente a esa vía o a la vía judicial, lo que supondría que para proceder a su reclamo en vía judicial, no resultaría necesario agotar la vía administrativa. A efectos de solucionar esta cuestión podría considerarse la propuesta elaborada en el seno del Instituto de Finanzas de la Facultad de Derecho, elevado para su estudio hace ya varios años al Parlamento. El artículo proyectado tiende a una solución más justa, a través del texto siguiente:

"Sustituyese el artículo 75 del Código Tributario por el siguiente:” “(Devolución). Cuando el sujeto pasivo tenga derecho a devolución de tributos, multas, recargos, intereses o ajustes, ya sea por pago en exceso o por disposición de leyes o reglamentos, podrá solicitarlo mediante petición en sede administrativa o demanda en sede judicial, siendo ambas vías absolutamente autónomas. En caso de pago en exceso espontaneo, la petición y el agotamiento de la vía administrativa no constituyen requisitos previos ni obstan a la demanda en sede judicial. En caso que el pago en exceso se haya realizado en cumplimiento de un acto de determinación tributaria, la acción de repetición de pago solo podrá promoverse si el acto ha sido anulado por sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo o ha sido confirmado por este tribunal por razones de orden formal". "Los créditos de los particulares contra el Estado por pagos en exceso devengarán intereses a una tasa equivalente a la de los regímenes de facilidades previstos en el artículo 33 de este Código, con prescindencia de que la devolución se verifique de oficio o como resultado de petición administrativa o demanda judicial". "El Iapso en el cual se devengaran dichos intereses es el que va desde la fecha del pago en exceso hasta la fecha de la efectiva devolución. Los mismos deberán abonarse en ocasión de restituirse lo pagado en exceso". "Los créditos por pagos en exceso y los intereses generados por los mismos en las condiciones que surgen de los incisos precedentes serán abonados en efectivo, con prescindencia de que los organismos recaudadores cuenten o no con rubros presupuestales asignados con tal objeto". "Los intereses a que refieren los incisos precedentes son sustitutivos del ajuste previsto en los artículos primero y siguientes de la ley Nº 14.500 de 9 de marzo de 1976 y modificativas".

6.2.5. Información al contribuyente

Conforme a algunas inquietudes planteadas por varias de las personas entrevistadas resultaría conveniente la creación de una oficina destinada a la atención del contribuyente, donde básicamente se le proporcione información acerca de sus derechos y de las vías procesales con que cuenta para ejercer su reclamo y, eventualmente, se le facilite asistencia jurídica a quienes no pueden acceder a pagarla.



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6.3. DISEÑO PROCESAL 6.3.1. Los desafíos procesales de la reforma Para el caso de optarse por algunos de los modelos institucionales propuestos, será necesario considerar las reformas procesales necesarias. Para ello, debe considerarse que existen ciertas bases del proceso moderno, que no pueden obviarse. Estas características se hallan en su enorme mayoría previstas en el Código General del Proceso vigente en Uruguay desde 1989 en la órbita del Poder Judicial, pero no se aplican en su enorme mayoría al proceso contencioso de anulación de los actos administrativos ante el TCA. Ello hace necesario, insistir en los postulados procesales esenciales para el caso de reformas procesales en la órbita del TCA.

6.3.2. El proceso moderno203

El proceso civil moderno, en sentido amplio, del cual el proceso tributario forma parte, debe comprender determinados principios procesales. Estos principios se ajustan fundamentalmente a un esquema procesal mixto de tipo predominantemente dispositivo por audiencias - aunque mantenga ciertas actuaciones escritas - y que cumple con los postulados del debido proceso. En líneas generales, el proceso recomendado por la doctrina procesal moderna debe unificar o disminuir las estructuras procesales, garantizar con mayores y menores estándares de satisfacción el debido proceso como presupuesto esencial, efectivizar la inmediación a través de la realización de audiencias, promover la contradicción efectiva en el examen y contra examen de prueba y la presentación de alegatos de parte, consagrar el rol de dirección del proceso del tribunal con claros límites, establecer el régimen de recursos, y proponer el uso de mecanismos alternos de solución de conflictos. Esto no quiere decir que se deba eliminar toda escritura del proceso ni que deba dejarse atrás algunas de sus bondades. En efecto, algunas actuaciones se aconseja que sean escritas, como por ejemplo, la presentación de actos de proposición (física o electrónicamente), la admisión de medios probatorios documentales, las actas de las audiencias, entre otras. Igualmente, es importante tener claro que la satisfacción de mayor o menor oralidad, y por lo tanto de mayor o menor escritura, debe ser acorde con el esquema procesal específico y la existencia de contradicción entre las partes.

203 Cfe. lo que hemos expuesto en PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., Bases…, ob.cit., ps. 55 y ss. Véase también: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE COSTA RICA, "Corte Suprema de Justicia: La Gran reforma procesal", Editorial Guayacán, Año 2000, Costa Rica; GOZANI, Osvaldo, “El Neoprocesalismo”, En Revista interamericana de derecho procesal, Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal, No. 9, Año 2006. Pgs. 227 – 241; FAIRÉN GUILLÉN, Víctor, Doctrina General de Derecho Procesal, Librería Bosch, Ronda Universidad 11, Barcelona, 1990; y PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El proceso civil ordinario por audiencias. La experiencia uruguaya en la reforma procesal civil”, CEJA, Rueda, Abadi y Pereira, AMF, Montevideo, Uruguay, Mayo 2008.



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Existe acuerdo sobre cuáles deben ser las tendencias procesales adecuadas de la justicia civil moderna en el ámbito iberoamericano. Éstas están relacionadas con las propuestas efectuadas por el Código Procesal Civil Modelo del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal de 1988, la reforma a la justicia civil de Inglaterra y Gales de 1999, y la reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil Española de 2000. Las tres proponen la incorporación de la oralidad y la inmediación en las etapas fundamentales de los procesos civiles, es decir, contemplan un proceso por audiencias, y aprueban la realización de algunas actuaciones escritas, como por ejemplo, la presentación de demandas (claim) electrónicas en el caso inglés, o los actos de proposición en las otras dos propuestas. 6.3.3. Principios que deben regir los procesos tributarios El proceso civil moderno (en sentido amplio comprensivo también del proceso tributario) debe garantizar el debido proceso según la naturaleza de los asuntos, para establecer mayores o menores estándares de satisfacción en las distintas estructuras procesales. Dichas estructuras deben estar asociadas al grado de complejidad y contradicción del asunto, y responder a procesos de conocimiento y de ejecución. En general, el proceso debe ser mixto, predominantemente dispositivo, es decir, tener un esquema procesal que se fundamente en audiencias y mantenga determinadas actuaciones escritas. Sin embargo, el mayor o menor grado de adversarialidad dependerá de las estructuras procesales. Este sistema de audiencias tiene cuatro funciones principales: i) Brindar información de alta calidad para las decisiones del juez; ii) Producir decisiones judiciales de la más alta calidad posible, pues la contradicción en audiencia permite controvertir hechos y pruebas con la inmediación de quien toma la decisión; iii) Generar un entorno en el que las partes ejercen sus derechos a partir de la contradicción y; iv) Concebir la publicidad de las decisiones judiciales, especialmente de la forma en la que éstas se toman y las razones que llevan a ello. Un proceso tributario moderno debe contener principios procesales que efectivicen el proceso por audiencias y sean los pilares fundamentales de la interpretación de las normas procesales. Se debe garantizar el debido proceso y el proceso por audiencias, lo cual supone consagrar los principios que construyen adecuadamente tales premisas mayores:

Inmediación: interacción directa entre el juez, las partes y la prueba a través de un proceso por audiencias, así como fundamentación de la decisión judicial en la información recepcionada por el juez en audiencia. Su efectividad requiere que las audiencias las realice el juez con la presencia de las partes, y que tenga la conducción única y efectiva de la audiencia. Requiere además regular mecanismos sancionatorios efectivos ante la vulneración de la inmediación204.

Contradicción: debate extenso y directo entre las partes en audiencia, para examinar, controvertir y contra examinar toda la prueba. Su efectividad implica permitir la presentación de toda la prueba con los actos de proposición, realizar un descubrimiento efectivo, y permitir que en audiencia se realice todo el debate probatorio. En los actos de proposición escritos (demanda, contestación,

204 En cuanto al juez que no comparece a las audiencias cabe sancionar tal conducta con la nulidad procesal de lo actuado sin su presencia, además de la responsabilidad funcional que debe caberle al Juez. Para el actor que no comparece sin causa justificada puede aplicarse el desistimiento (sea del proceso, sea de la pretensión) y para el demandado que no comparece sin causa justificada la admisión de los hechos.



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reconvención, etc.) también debe asegurarse la contradicción como elemento esencial del debido proceso.

Igualdad procesal: formulación de una igualdad real y sustancial entre las partes, y no meramente formal. Su efectividad requiere igualdad en la presentación de medios probatorios y alegatos entre las partes y descubrimiento efectivo de pruebas para permitir el debate contradictorio.

Concentración: reunión de actos procesales logrando economía de recursos205.

Publicidad: revelación de los contenidos de los procesos al público general, con algunos límites según las características del asunto. Su efectividad implica permitir el contacto directo de las personas con la forma como se toman las decisiones judiciales.

Dispositivo: facultad de las partes de disponer de actuaciones procesales, decidir pruebas y hechos que alega, prescindir del proceso, entre otros.

Buena fe y lealtad procesal: actuación veraz, leal y justa de los partícipes en el proceso civil (partes, abogados y juez), con el fin de evitar fraudes procesales, actuaciones dilatorias e ilícitas, entre otras. Su efectividad requiere otorgar poderes- deberes al juez para rechazar pruebas inconducentes e impertinentes, pretensiones infundadas e incidentes dilatorios y aplicar sanciones a las partes y sus abogados cuando actúan de mala fe.

Economía y celeridad: realización célere, concentrada y oportuna de las actuaciones procesales requeridas para la adopción de la solución del caso. Su efectividad requiere establecer plazos perentorios e improrrogables para la realización de las actuaciones procesales, permitir el impulso procesal de oficio según las pretensiones solicitadas, promover la concentración de la audiencia, consagrar sanciones a las partes por falta de impulso, entre otros.

6.3.4. Estructuras procesales a. Consideraciones generales

El proceso por audiencias constituye hoy el centro conceptual de la reforma a cualquier sistema de justicia. Y al servicio de su instrumentación adecuada, debemos servirnos de las herramientas procesales y de gestión más modernas disponibles. Pero, como hemos aprendido en la reforma de 1989 con la entrada en vigencia del CGP, la oralidad por sí misma no asegura un proceso por audiencias eficiente. El proceso por audiencias requiere que el sistema de justicia provea mecanismos que permitan la recolección de información de alta calidad para la realización de la audiencia, y herramientas que impulsen

205 Debe propenderse a que los actos que fundamentan la decisión judicial puedan concentrarse en una sola actuación procesal –que puede durar días seguidos-, especialmente para la fijación del objeto del litigio, diligenciamiento de medios probatorios y debate entre las partes. Su efectividad depende de la presentación y descubrimiento de toda la prueba antes de la audiencia y la posibilidad administrativa de efectuar una audiencia en días seguidos.



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el proceso sin vulnerar su adversarialidad. Igualmente, requiere incorporar instrumentos efectivos para su implementación. Un factor clave que influye en el tipo de trámite procesal es la complejidad del litigio. Cuando hay contradicción, se debe identificar qué asuntos tienen un alto grado de complejidad, y cuáles uno menor. En ambos casos se requiere un proceso adversarial con plenas garantías de inmediación, concentración e igualdad razonable de oportunidades de defensa; pero en el primero, se necesita estándares probatorios más altos que en el segundo. En éste último, se pueden flexibilizar aspectos procesales, realizar actuaciones menos formales, y disminuir los costos del proceso. Ahora bien, ¿qué elementos definen la complejidad de una controversia? La respuesta a esta pregunta es de gran trascendencia y la casuística es infinita pero en materia tributaria, un conflicto de menor complejidad, por ejemplo, pueden ser: a) aquellos en los cuales se verifica fehaciencia inicial en virtud de la credibilidad del título y en tanto no se planteen oposiciones; b) pretensiones que no exceden montos determinados de dinero; c) homologación de acuerdos entre las partes (si éstos se admiten), etc. Algunos ejemplos de controversias de mayor complejidad son: medidas cautelares en relación a empresas en marcha, acciones de nulidad de actos administrativos, juicios ejecutivos con oposición de excepciones, entre otras. La clasificación de asuntos por su grado de contradictoriedad y complejidad permite articular respuestas sistémicamente armoniosas, facilitando el acceso a la justicia a través de procedimientos similares para casos de similar controversialidad o complejidad, con los menores costos posibles, y calidad de respuesta uniforme. La definición de las estructuras procesales de un sistema de justicia es estratégicamente

relevante206

. Existe una tendencia legislativa de crear un procedimiento distinto para cada materia y hasta para cada cuestión; pero cuando se profundiza en las diferencias procedimentales suele concluirse que las mismas carecen de justificación. En principio, en nuestra opinión, procedimientos distintos sólo se justifican cuando el objeto el litigio presenta características especiales que así lo ameriten claramente (por ejemplo es claro que los reclamos alimenticios requieren un trámite especial ante la urgencia de los mismos o que las acciones de amparo deben tramitarse por vías sumarísimas). En caso contrario, es mucho más eficiente regular pocas estructuras procesales. Un sistema de Justicia moderno debe simplificar las estructuras procesales y reducir la cantidad de procesos. Esta simplificación y reducción es necesaria para facilitar el acceso a la justicia de los ciudadanos evitando que aspectos meramente formales de proliferación de vías procesales para distintas cuestiones conduzcan a que los litigantes queden sin la protección de sus derechos. En términos generales, hemos propuesto207 que el proceso civil moderno comprenda un esquema procesal para los asuntos contenciosos de conocimiento y de ejecución. En los

206 Cfe. lo que hemos expuesto en Pereira Campos, S., Villadiego, C. y Cháyer, H., “Bases…, ob.cit. ps. 64 y ss. Véase también PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El proceso civil ordinario por audiencias. La experiencia uruguaya en la reforma procesal civil”, CEJA, Rueda, Abadi y Pereira, AMF, Montevideo, Uruguay, Mayo 2008. 207 PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., “Bases…, ob.cit., ps. 74 y ss.



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procesos de conocimiento tributarios se proponen básicamente el ordinario, el monitorio, el amparo y, eventualmente, el de pequeñas causas (sin perjuicio de otros procesos especiales como las medidas cautelares). Éstos, deberán fundarse en la oralidad e inmediación con mayores o menores estándares para su satisfacción, según las características de los asuntos y su grado de complejidad y contradicción208. Es importante destacar que la especialidad sustancial y la procesal son dos cosas distintas, que responden a objetivos diversos, y por lo tanto, la una no implica necesariamente la otra. En efecto, la especialidad sustancial responde a derechos materiales de las personas que deben garantizarse en el sistema de justicia cuando se presentan controversias, mientras que la procesal responde a la forma en la que dichos asuntos se resuelven en el sistema. También son cosas distintas la justicia especializada en una materia determinada y la existencia de proceso especial para cada materia especializada209. Cabe también distinguir en materia tributaria los procesos de conocimiento del proceso de ejecución. Los tipos de procesos principales de conocimiento a considerar en la materia tributaria son: i) ordinario; ii) monitorio; iii) proceso cautelar; iv) pequeñas causas; y v) otros procesos tributarios especiales (amparo, suspensión de certificados, etc.). A ellos cabe agregar el proceso de ejecución para los casos de no cumplimiento voluntario de las condenas. A continuación, se analizan los distintos tipos de procesos aplicables a la materia tributaria y sus posibilidades de reforma en Uruguay. b. El proceso ordinario210

208 La justicia civil en sentido amplio resuelve asuntos altamente heterogéneos en cuanto a su contenido (civiles, comerciales, tributarios, familiares, de niñez y adolescencia, laborales, concursales, agrarios, étnicos, y a veces, contencioso – administrativos), y por esto, los procesos civiles que se tramitan en el Poder Judicial son diversos, responden a especialidades distintas y a intereses variados. Por ende, una reforma requiere un plan sistémico que contemple el diseño e implementación del esquema procesal, y debe responder una pregunta: ¿es conveniente, o necesario en algún caso, establecer un proceso distinto para cada especialidad sustancial?. Han existido dos grandes tendencias en la región. La primera, diseñar un modelo procesal general que contiene algunos (pocos) procedimientos en su interior e impacta todos los ámbitos no penales. Los principales ejemplos son el Código Procesal Civil Modelo para Iberoamérica del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal, la reforma procesal uruguaya inspirada en él, y los anteproyectos de reforma de Colombia, Guatemala y Paraguay. La segunda, es diseñar un modelo procesal específico para cada especialidad sustancial que pueden guardar relación entre sí, pero responden a reformas y modelos procesales independientes. Algunos ejemplos son: la reforma procesal civil de Perú y Honduras, la reforma de pequeñas causas (juizados especiais) de Brasil, la reforma del cobro judicial y lo contencioso administrativo de Costa Rica, y la reforma de familia y trabajo de Chile. Al momento de iniciarse un proceso de reforma, se debe decidir si se realiza un cambio procesal general en todos los ámbitos no penales, o si se realizan cambios procesales diferenciados por especialidades o sub especialidades. La definición de este asunto es compleja y le corresponde a cada país. 209 En efecto, en general suele ser conveniente contar con tribunales especializados en materia civil, comercial, laboral, familia, etc. Pero ello no significa que para cada una de esas justicias especializadas deba contarse con un proceso distinto, pudiéndose perfectamente aplicar la misma estructura procesal para varias materias y jueces especializados.



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El proceso ordinario por audiencias es la estructura máxima, de mayores garantías y complejidad, aplicable en caso que la ley no prevea una estructura específica. Es diseñada para la solución de asuntos contradictorios de cierta complejidad y requiere regirse por los mayores estándares de satisfacción del debido proceso. Este diseño procesal debe fundarse en un juicio por audiencias, oral, público y contradictorio y garantizar la más alta calidad de los principios de oralidad, inmediación, concentración, economía, disposición y publicidad. El esquema procesal debe ser predominantemente dispositivo con tendencia mixta; es decir, tener algunas actuaciones escritas, sea en soporte papel o electrónico (típicamente, la demanda y contestación), y actuaciones orales que sean contradictorias y concentradas. Pero, ¿por qué el modelo de juicio oral, público y contradictorio garantiza con mayores estándares el debido proceso? Una respuesta a esta pregunta debe partir de la comprensión de los elementos que componen el debido proceso, es decir, el derecho a ser oído en un proceso con debidas garantías, en un plazo razonable y ante un tribunal previamente establecido. El derecho a ser oído es, principalmente, el derecho a que el caso sea resuelto en audiencia pública y contradictoria con la presencia de las partes y del juez, es decir, el concepto de right to a hearing a veces traducido al español como derecho a ser oído o derecho a la audiencia. Además, el juicio oral es una herramienta de calidad para obtener y depurar información, así como, para lograr una mejor convicción del juez que tiene contacto directo con la prueba. En efecto, puede apreciarla claramente, escuchar los argumentos de las partes, ver la dinámica de contradicción entre ellas, observar si alguna mintió y fue puesta en evidencia, verificar si los testigos se descolocaron en el contra examen, o sí el perito no pudo responderlo, entre otras. Este proceso debe ser diseñado a través de herramientas que garanticen de manera efectiva los principios del sistema. La experiencia en reformas judiciales ha mostrado que consagrar principios normativos sin establecer herramientas concretas para su implementación genera su incumplimiento. El proceso ordinario que postula modernamente la doctrina especializada es, tal como lo regula nuestro CGP, mixto, de corte predominantemente dispositivo, y por lo tanto, es un proceso por audiencias (orales, públicas y contradictorias) con algunas actuaciones escritas. El diseño del proceso ordinario por audiencias incluye de manera general las siguientes etapas procesales:

a) Actos de proposición b) Audiencia preparatoria, preliminar o de saneamiento c) Audiencia de juicio o complementaria (de prueba y sentencia)

210 Véase: DUCE, Mauricio y otros, “Reforma a los procesos civiles orales: consideraciones desde el debido proceso y calidad de la información” y PEREIRA CAMPOS, Santiago, “La reforma de la justicia civil en Uruguay – Los procesos ordinarios civiles por audiencias”. En: Justicia Civil: perspectivas para una reforma en América Latina, Centro de Estudios de Justicia de las Américas, Eurosocial – Sector Justicia, pgs. 13 – 94 y 181-282 respectivamente. Véase también: PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El principio de inmediación en el proceso por audiencias: mecanismos legales para garantizar su efectividad. El Código General del Proceso Uruguayo y el Código Procesal Civil Modelo para Iberoamérica”, En “Revista Internauta de Práctica Jurídica – Semestral de Dret Processal i Pràctic”, de la Facultad de Derecho de la Universidad de Valencia, España, Nº 11, En/Jun 2003.



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d) Recursos Gran parte de las propuestas que formula modernamente la doctrina especializada en cuanto a la regulación del proceso ordinario se recogen en nuestro CGP y se perfeccionarán de aprobarse el Proyecto de Ley de Ajustes al CGP a estudio del Parlamento. Actualmente la estructura ordinaria puede esquematizarse en forma simplificada de la siguiente manera:

En materia tributaria proponemos esta estructura para los siguientes casos:

Proceso de repetición de pago, tal como se tramita actualmente.

Proceso contencioso de reparación patrimonial, tal como se tramita actualmente.

Primera instancia del contencioso anulatorio de los actos administrativos (y eventualmente contencioso reparatorio) ante los Juzgados Letrados en la esfera del TCA que puedan crearse.

Proceso ordinario posterior al juicio ejecutivo tributario.

Para el TCA, en tanto proponemos que actúe en la anulación de los actos administrativos solo en segunda instancia, sería aplicable el trámite previsto en el CGP para la segunda instancia del proceso ordinario (con algunos ajustes mínimos imprescindibles atendiendo a la integración del órgano). En nuestra opinión, es preferible desde la óptica procesal, que en una reforma futura el TCA actúe en la segunda instancia de los procesos contenciosos administrativos de anulación (salvo asuntos de menor cuantía que se tramitarían en única instancia ante órganos inferiores), ya que de ese modo, dicho órgano jurisdiccional colegiado no debe encauzar la primera instancia de un proceso por audiencias que pudiera implicarle una sobrecarga excesiva de trabajo, aplicando en la segunda instancia el esquema procesal previsto en el CGP para el recurso de apelación. El tema central en lo que hace a reformas en este punto, radica entonces en incorporar la estructura del proceso por audiencias en la órbita del TCA y sus órganos inferiores a crearse.



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Es técnicamente inaceptable seguir con un proceso desesperadamente escrito, carente de todos los requisitos esenciales para efectivizar un debido proceso efectivo, como el que rige actualmente la actuación del TCA. En efecto, tal sistema establece procedimientos para la anulación de los actos administrativos tributarios basado centralmente en el modelo de expediente escrito sin que exista ninguna forma o tipo de audiencia oral y pública en donde el contribuyente pueda presentar prueba y discutir argumentos. Como lo ha señalado la doctrina211, ello constituye no sólo la reproducción de un modelo procesal desajustado en el tiempo que lleva a la burocratización del sistema, sino que también es una infracción directa a los principios sobre los cuales se estructura el debido proceso. En efecto, los tratados internacionales de derechos humanos (art. 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y art. 6.1 de la Convención Europea sobre Derechos Humanos) exigen que en la tramitación de procesos que incluyen la determinación de “derechos de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter” se debe respetar el debido proceso. En estas mismas cláusulas se establece como requisito central del debido proceso la necesidad de contar con una audiencia oral y pública como centro del proceso212. La contradicción, por su parte, se encuentra recogida en normas tales como los artículos 8.2 f) de la Convención Americana y 14.3 e) del Pacto que hacen referencia al derecho de interrogar a los testigos presentes en juicio213. En la medida en que las pruebas y argumentos de las

211 Ver DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. y RIEGO, C., Comentarios…, ob.cit. 212 Señalan Duce, Hurtado, Marín y Riego comentando la reforma procesal tributaria chilena antes de su aprobación: “La noción de audiencia exigida por los tratados internacionales se encuentra asociada a elementos muy específicos e indispensables tales como la oralidad, la publicidad y el carácter contradictorio que debe tener. La exigencia de publicidad se encuentra recogida explícitamente en normas internacionales tales como el artículo 8.1 de la Convención Americana y el 14.1 del Pacto. La publicidad significa que las actuaciones del juicio deben realizarse a “puertas abiertas”, es decir, que cualquier persona debe poder ingresar a la sala de audiencias y observar qué es lo que ocurre en ella. En este sentido la publicidad es un mecanismo de control ciudadano, pero también para las partes, acerca del adecuado comportamiento de los jueces, del ejercicio idóneo del derecho de defensa y de que los juicios se desarrollan de conformidad a lo que la ley señala. El párrafo 168 de la Sentencia de la Corte Interamericana en el caso Palamara (véase caso Palamara Iribarne vs. Chile, sentencia de 22 de noviembre de 2005) destaca estas mismas ideas acerca de la publicidad señalando “La publicidad del proceso tiene la función de proscribir la administración de justicia secreta, someterla al escrutinio de las partes y del público y se relaciona con la necesidad de la transparencia e imparcialidad de las decisiones que se tomen. Además, es un medio por el cual se fomenta la confianza en los tribunales de justicia. La publicidad hace referencia específica al acceso a la información del proceso que tengan las partes e incluso los terceros”. En palabras similares también se ha pronunciado la Corte Europea sobre la materia en variados casos. Entre otros véase Sentencia de la Corte Europea de Derechos Humanos de 26 de septiembre del 2.000 case of Guisset v. France, párrafo 72”. (DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. Y RIEGO, C., Comentarios…, ob.cit.). 213 Agregan DUCE, HURTADO, MARÍN y RIEGO: “Esta garantía importa la posibilidad de las partes, de controvertir toda la información (ya sea que emane de la prueba o de la argumentación) que presente la contraparte en el juicio. De esta forma, la contradicción busca que las partes tengan la posibilidad efectiva de manifestar su punto de vista e intervenir en la formación de convicción por parte del tribunal que tiene que resolver sobre los derechos obligaciones debatidos. Finalmente, la tercera característica de la audiencia es su oralidad. Ella básicamente consiste en una metodología de producción de información y su comunicación entre las partes y entre las partes y el tribunal. Esta metodología supone el uso de la palabra en contraposición al uso de la escritura. A diferencia de la publicidad y la contradicción, la oralidad no es una característica que aparezca explícitamente mencionada en los tratados internacionales, pero si constituye una derivación directa de los mismos. Tanto los organismos encargados de la aplicación de los tratados internacionales de derechos humanos,



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partes no se presenten en forma oral y directa frente a los jueces que van a decidir el asunto, se corre el riesgo de la delegación de funciones y que el proceso se transforme en el intercambio de papeles entre las partes y el tribunal, al cual ni las partes ni el público tienen acceso. Como se puede apreciar, estos elementos hacen que no cualquier forma de decidir un caso tributario satisfaga las exigencias del debido proceso, aún cuando se le denomine formalmente como juicio. Así lo ha entendido la jurisprudencia internacional214 y la doctrina.215 Los cambios debieran producir un aumento en la calidad de las decisiones del TCA y adecuarnos a los requerimientos de los tratados internacionales y de la doctrina especializada. Siguiendo a DUCE, HURTADO, MARÍN Y RIEGO, queremos referirnos a un aspecto que suele ser esgrimido como un argumento en contra de la “oralización” de procesos tributarios por algunos actores en nuestra comunidad jurídica: la especial naturaleza y complejidad de los conflictos tributarios impide que puedan ser resueltos adecuadamente en procesos orales. Ello no es así y existe evidencia empírica en varios países (como por ejemplo Estados Unidos). El mismo argumento se ha esgrimido por quienes se opusieron en muchos países a la reforma procesal penal (pendiente en Uruguay desde hace años, habiendo quedado atrasados en el contexto regional). En la práctica del sistema, ello ha demostrado ser erróneo, incluso tratándose de la persecución penal de los delitos tributarios. La experiencia nacional (con la

como la doctrina procesal, han entendido que la oralidad constituye el único mecanismo idóneo para asegurar la inmediación y la publicidad en el proceso. (DUCE, M., HURTADO, H., MARÍN, F. y RIEGO, C., Comentarios…, ob.cit.. Véase Alberto BINDER, Introducción al Derecho Procesal Penal, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires 1993, págs. 96-97; Alfredo VÉLEZ DE MARICONDE, Derecho Procesal Penal tomo I, Lerner Editores, Córdoba, 1986 419-420, Cristián RIEGO, El Proceso Penal Chileno y los Derechos Humanos, en Proceso Penal y Derechos Humanos tomo I, Universidad Diego Portales, Santiago 1994, pág. 40. 214 A modo ilustrativo puede revisarse la sentencia del caso Bakker v. Austria de 10 de abril de 2003 en el que la Corte Europea, tratándose de un asunto civil que involucraba la autorización para el ejercicio de la profesión en tribunales administrativos, señala que la falta de una audiencia oral para decidir el caso ante la Corte Administrativa sin que existieran circunstancias excepcionales que justificaran prescindir de dicha audiencia constituyó una violación al artículo 6.1. La Corte afirma el derecho que en principio tiene toda persona para que su caso sea resuelto en una audiencia oral. Otro caso ilustrativo puede revisarse en el caso de Miller v. Sweden de 8 de febrero de 2005 en donde la Corte Europea considera que Suecia violó el artículo 6.1 al no conceder la posibilidad de debatir en audiencia oral y pública un caso en el que se reclaman ciertos derechos en el ámbito de la seguridad social ante diversos tribunales administrativos de dicho país (County Administrative Court, Administrative Appeal Court y Administrative Supreme Court). Así, la Corte señaló en su párrafo 29 que “La Corte reitera que en procedimientos ante un tribunal de primera e única instancia el derecho a una `audiencia pública´ previsto por el artículo 6.1 incluye el derecho a una audiencia oral´ a menos que existan circunstancias excepcionales que justifiquen dispensar de tal audiencia” (la traducción es nuestra). La Corte se apoyo en al menos 10 casos anteriores a modo ejemplar para sostener tal opinión. La Corte también enfatiza en el párrafo 32 de la misma decisión que una legislación que parte de la idea que los procesos son escritos y que sólo permite realizar audiencias orales a solicitud de las partes es -en principio- discrepante con la Convención Europea y su jurisprudencia, las que exigen que el procedimiento establezca audiencias orales a menos que existan circunstancias excepcionales. 215 Sobre este punto, refiriéndose a los diversos instrumentos internacionales STAVROS señala “El propósito sobreentendido del artículo 6 de la Convención Europea y de las cláusulas equivalentes en los otros instrumentos bajo examen, en su aplicación a procedimientos criminales, es asegurar un juicio justo al acusado. El derecho a una audiencia justa, establecida en el artículo 6 (1), debe ser visto, en consecuencia como la noción genérica de las garantías más específicas de las disposiciones.” Véase Stephanos STAVROS, The Guarantess for the Accused Persons Under Article 6 of the European Convention on Human Rights, Martinus Nijhoff Publisher, 1993, pág. 42.



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reforma implementada a partir de la vigencia del CGP) y comparada, da cuenta que el argumento en contra de la oralización de los procesos no constituye de verdad un problema u obstáculo serio para el funcionamiento de un sistema judicial en la medida que su diseño procesal sea adecuado y se haga cargo de las particularidades propias de la materia objeto de regulación. Finalmente queremos destacar algunos aspectos para mejorar en Uruguay y que podrían integrar el eje de la propuesta de reforma (algunas de estas propuestas están a estudio del Parlamento en el Proyecto de Reforma del CGP216):

a) Para garantizar el principio de concentración, es aconsejable que la audiencia, una vez iniciada, no se suspenda por períodos extensos ni que su cometido se cumpla en varias audiencias separadas por períodos extensos217. Puede preverse incluso la fijación de plazos máximos entre la audiencia preliminar y la complementaria.

b) Debe instrumentarse el registro en audio y video de las audiencias a efectos de mejorar la calidad del material que recibe el tribunal superior en los casos del recurso de apelación y/o casación. Si bien el CGP prevé que el Tribunal puede disponer la reproducción total o parcial de lo actuado utilizando los medios técnicos apropiados para ello, en tanto no es preceptivo sino excepcional y no se dispone de los medios técnicos, en la práctica ello no acontece218.

216 Hace ya unos años, la Suprema Corte de Justicia ha presentado al Parlamento un proyecto de ley de reforma de algunos aspectos de trámite del CGP, que si bien no introduce cambios estructurales, soluciona las dudas procedimentales que ha planteado la ley en doctrina y jurisprudencia a la luz de más de 20 años de aplicación. Se impone la aprobación de dicho Proyecto de ley que es una propuesta seria y profesional (más allá de discrepancias que pueden existir en algunos aspectos puntuales). 217 Ello fracciona el juicio y produce diversos efectos negativos, como la división del examen y contra examen de la prueba, la pérdida de inmediación con ella, la dispersión de la información del caso, un consiguiente detrimento de la contradicción y, finalmente, el traslado del centro de gravedad a los documentos escritos y el expediente judicial que permita revisar los antecedentes del caso. La ruptura del principio de concentración, en definitiva, deteriora la oralidad del proceso pues facilita su escrituración y requiere que el juez “recuerde” lo acontecido en una primera audiencia, o permite la prórroga de actuaciones procesales a momentos posteriores/anteriores a la audiencia de juicio. 218 El tema del registro que se efectúa de la audiencia es clave, esto es, si se hace registro de video, audio, acta resumen, acta con toda la actuación procesal, u otro. Una redefinición de este asunto en Uruguay debe tener en cuenta varios factores: a) El registro no puede incorporar malas prácticas como la generación de expedientes judiciales innecesarios. Si el registro se privilegia a través de actuaciones escritas, éstas no deberían ser utilizadas como expedientes de consulta de los jueces, y peor aún, ser los verdaderos fundamentos de las decisiones judiciales, pues ello vulnera la oralidad y la inmediación. b) La definición de cómo se realiza el registro es importante para garantizar una verdadera inmediación en el proceso, que no sea meramente formal, pues la función del registro es contener la decisión del caso en lugar de formar un expediente de todo lo ocurrido en el mismo. Si el juez es quien realiza el registro debe garantizarse que ello no genere su falta de atención en la audiencia; y si lo realiza un funcionario auxiliar a través de un acta resumen, éste debe ser entrenado para que no omita detalles importantes y cuente con soporte tecnológicos que le permita constatar la información recabada. Parece aconsejable minimizar el rol del acta de audiencia al registro de los asistentes y las decisiones tomadas, en tanto que la audiencia es un medio para que el juez se forme el juicio, no para construir el expediente. En esta línea, parece más aconsejable un registro en video o audio; en cuyo caso deben ponerse sus copias a disposición de las partes y de los jueces que conozcan los recursos de apelación, con una clara indización que permita acceder directamente a los momentos o hechos que se invoquen en un eventual recurso. c) La función del registro debe ser clara pues ello permite saber cómo se debe realizar. d) Garantizar que el registro establezca fielmente y en la mayor medida posible lo sucedido en la audiencia de prueba. La elección del registro debe tener claro que la calidad de la información registrada siempre será inferior a



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c) Debe asimismo generalizarse la utilización de monitores para que los abogados puedan seguir en las audiencias la confección del acta resumida y realizar así un contralor adecuado de la misma.

d) Necesidad de una mayor “desburocratización” del proceso. El desarrollo del Sistema de Gestión de Tribunales que se está implementando tiene, entre otros objetivos, la finalidad desburocratizar el sistema de Justicia Civil. Pero se necesita trabajar aún más con todos los operadores del sistema en pos de la eficiencia del sistema de justicia.

e) Clarificar las dudas interpretativas que se planean en el CGP en relación a algunos aspectos (efectos del recurso de apelación, principalmente).

f) Seguir mejorando el sistema de selección y capacitación de jueces y funcionarios. Es destacable la función importante del Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU) y del Colegio de Abogados del Uruguay (CAU) en tal sentido.

g) Mejorar aún más el sistema de notificaciones, optimizando el instrumento de notificaciones electrónicas, que ha sido uno de los grandes avances de gestión de los últimos años.

h) Eliminar ciertas prácticas de las oficinas judiciales que, en determinados casos, dificultan el libre acceso a los expedientes judiciales.

i) Acotar el uso excesivo de la decisión anticipada en la segunda instancia de los procesos a efectos de propender a la inmediación en segunda instancia.

j) Lograr una mayor celeridad de los procesos de ejecución.

k) Es imperiosa una reforma del proceso penal, ya que por el alto impacto que éste tiene en la opinión pública, sus carencias empañan la imagen general del sistema de justicia, y en materia tributaria inciden por los vínculos entre proceso penal y no penal, fundamentalmente en materia tributaria y la incidencia fáctica que el planteo de una denuncia penal por el Fisco produce en el proceso civil tributario.

l) Seguir mejorando en infraestructura y recursos materiales.

m) Implementar más mecanismos de gestión profesionalizada a nivel de las oficinas judiciales, con metas e indicadores adecuados, que permitan mejorar la eficiencia.

la obtenida directamente en audiencia, y que el registro escrito fomenta la consolidación de expedientes escritos que “resumen” actuaciones orales. El registro debe garantizar los postulados del sistema oral y público, y por ello, el audiovisual tiene ventajas respecto del acta, (completa o resumida). A fin de evitar el fracaso del uso del registro audiovisual por parte de la segunda instancia (piénsese en lo fatigoso de tener que mirar una película larga y de nula o escasa acción – una audiencia filmada no es otra cosa), es altamente recomendable que el apelante deba indicar con precisión en qué momento de la filmación se encuentra el hecho o dicho que invoca. De este modo, el revisor se dirigirá directamente a ese punto del registro audiovisual.



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n) Disminuir la duración de los procesos tributarios, especialmente en la primera instancia, donde en los últimos años se ha notado un preocupante enlentecimiento, no necesariamente vinculado al incremento de la carga de trabajo.

o) Recuperar el alto grado de compromiso con el proceso como obra en común, que los operadores jurídicos tuvieron en los primeros años de vigencia del CGP.

c. El proceso monitorio tributario219

Los asuntos en los que el derecho del actor presenta cierto grado de certeza, o no existe oposición del demandado, o se presume que tal oposición no se presenta en la mayor parte de los casos, merecen una solución procesal especial. Ello tiene su razón de ser en la fundabilidad o fehacencia inicial de la pretensión (alto porcentaje de certeza del derecho) que proviene de la existencia de documentos esenciales que hace presumir el acogimiento de la posición del actor. En tanto no se presente contradicción, se ha señalado la conveniencia de diseñar un trámite para estos asuntos, que garantice menores estándares de satisfacción del debido proceso, en tanto son “conflictos” en los que no existe de regla contradicción efectiva entre las partes y por lo tanto, su solución permite flexibilizar la conducción de las etapas procesales. Esto no significa que su diseño no deba contemplar también otras alternativas cuando hay oposición del demandado que garanticen mayores estándares de satisfacción del debido proceso, en un marco oral, público y contradictorio. La pretensión del actor se admite a través de una resolución inicial que, en el mismo momento, resuelve el conflicto en forma condicionada a la no oposición del demandado. Recién entonces es notificado el demandado, y si no se opone, la resolución queda firme (cosa juzgada formal o material, según el modo en que se implemente). En ambos casos, cuando hay oposición y contradicción el asunto se tramita a través de mecanismos que garantizan los principios de oralidad, inmediación, contradicción y publicidad. Esto es exactamente lo que ocurre en Uruguay con el juicio ejecutivo tributario. En nuestra opinión es la vía monitoria la adecuada para tramitar este proceso, tal como lo regulan el CGP y el CT. A continuación, se presenta un esquema del proceso monitorio adoptado en el CGP (siguiendo el Código Procesal Modelo para Iberoamérica) que es el aplicable para que el Fisco reclame los créditos fiscales determinados en sus resoluciones firmes.

219 Véase: a) BONET NAVARRO José, “Eficiente implementación del proceso monitorio en Iberoamérica”, En “Justicia Civil: perspectivas para una reforma en América Latina”, CEJA, Agosto 2008, pgs. 479 – 500; b) Chayer, Héctor M. y Ricci, Milena, “El trámite de los procesos ejecutivos en el Fuero Comercial”, Estudios sobre la Administración de Justicia, Año I No 1 Fores, Buenos Aires, Argentina. 2003; y c) Villadiego Carolina, “Estudio Comparativo: cobranzas de deudas y procedimientos de ejecución en Europa”, Septiembre 2008, disponible en: www.cejamericas.org




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El tema central vinculado al proceso ejecutivo tributario es, como vimos, el del alcance de los poderes-deberes del tribunal para ingresar al análisis del título ejecutivo tributario (testimonios de las resoluciones firmes de la Administración Tributaria) tanto en fase inicial –antes de dictar la sentencia que podrá ser impugnada mediante las excepciones- como en la sentencia que se dicta posteriormente en caso de deducirse excepciones que habilitan el contradictorio. En concordancia con lo reseñado respecto de las medidas cautelares, consideramos que los jueces deben ingresar a analizar la legalidad de los actos administrativos. Si bien esta obligación de los jueces no requeriría el dictado de una norma legal, con la finalidad de unificar los diferentes criterios doctrinarios y jurisprudenciales al respecto, resultaría conveniente que la ley estableciera el poder-deber de los jueces de analizar la legalidad de los actos administrativos puestos a su consideración y, en caso de entender que los mismos son ilegítimos, desaplicarlos en el caso concreto planteado. Más específicamente, respecto de la excepción de inhabilidad del título podría incluirse en la actual redacción del artículo 91 del Código Tributario tal poder-deber, aclarando que ella procede, si correspondiere. Tal salvedad obedece a que un sector de la doctrina ha sustentado que el análisis de la legalidad del acto por vía de la excepción de inhabilidad de título, no corresponde si dicho acto ya fue objeto de análisis por el TCA y el mismo fue confirmado. d. Procesos cautelares tributarios Los problemas más álgidos que plantea la adopción de medidas cautelares tributarias radican en los poderes-deberes de que dispone el Juez para su examen y los efectos de los medios impugnativos. Como ya lo hemos señalado al realizar la descripción del sistema nacional de Justicia Tributaria, la jurisprudencia se encuentra dividida acerca del alcance de la actuación del Juez frente a la solicitud de medidas cautelares, siendo la posición mayoritaria la que sustenta que debe limitarse únicamente a verificar si se dan los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar siquiera sumariamente al análisis del fondo del asunto y, por ende, a la razonable

Proceso monitorio

Demanda con título Verifica presupuestos, dicta sentencia definitiva sobre el fondo, y da traslado al demandado para oponer sus excepciones

Opone excepciones y defensas con

prueba

Traslado al actor

Queda firme sentencia inicial.

Juez controla

Contesta o no el traslado con

prueba

Audiencia•Tentativa de conciliación•Recepción de prueba•Sentencia

ACTOR JUEZ DEMANDADO

NO

SI



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regularidad jurídica del acto administrativo por el cual se solicita la adopción de medidas cautelares. En nuestra opinión, ello atenta contra las garantías del administrado y, como entendemos que la posición restringida tiene sustento legal y es avalada por prestigiosos jueces y la doctrina mayoritaria, debiera impulsarse una reforma legal al respecto. En consecuencia, nuestras propuestas sobre medidas cautelares son las siguientes:

Para poner fin a los debates, confiriendo al administrado seguridad jurídica y garantías adecuadas en la materia, debiera regularse por ley que el tribunal actuante –tanto en primera como en segunda instancia- dispone de poderes-deberes para analizar la legitimidad de los actos administrativos presupuestos de una medida cautelar. En efecto, no parece una práctica procesal adecuada que las medidas cautelares se impongan al contribuyente sin analizar de forma sumaria el contenido de la resolución fundada del Fisco (hecho generador, tributo y sanciones adeudas, monto, período, etc.), limitándose al examen de aspectos de forma por el tribunal. Ello coloca al Fisco en una posición de solicitante privilegiado frente a cualquier otro peticionante de una cautela (a lo que debe adicionarse la exención de contracautela y la eventual posterior suspensión del certificado).

Disponer expresamente que, para la solicitud de prórroga del plazo por el que se dispone la medida cautelar, la Administración deberá fundamental ante el Juez la necesidad de ello y la actuación diligente de la Administración en el proceso administrativo y jurisdiccional. En efecto, recordemos que la medida cautelar tributaria se concede con plazo mínimo de 6 meses y suele ser prorrogada en la práctica ante la simple solicitud de la Administración Tributaria, sin analizar, ni exigir la debida fundamentación en tal sentido, lo que ha sido criticado por la doctrina. En tanto se renueve la cautela a favor del Fisco sin la debida consideración de su justificación y de la actuación diligente del mismo, se corre el riesgo de que no se “motive” al Fisco a adoptar resolución administrativa sobre el fondo en plazos razonables.

Siguiendo experiencias de derecho comparado (por ejemplo, Chile), prever legislativamente en materia tributaria el poder-deber del tribunal ante el cual se interpone el recurso, o en su defecto del superior, de conferirle al recurso de apelación de una medida cautelar (que de regla tiene efecto no suspensivo) efecto suspensivo (no se cumple la medida hasta que no se resuelvan los recursos) en determinadas situaciones que la ley puede enumerar a vía de ejemplo (afectación grave de la continuidad de la empresa, riesgo de alcance excesivo, abusivo o efecto extorsivo de la medida, posibilidad de adoptar a petición de parte o de oficio medidas menos graves, actuación no diligente de la Administración en fase administrativa, etc.), dejando siempre un marco de discrecionalidad reglada a los magistrados. Podría asimismo regularse que si el Juez decidiere franquear el recurso sin efecto suspensivo y así lo confirmare el tribunal superior, éste tendrá un plazo más acotado para resolver (no más de 30 días, por ejemplo).

En efecto, en lo que refiere a los recursos contra la decisión judicial que dispone la adopción de una medida cautelar, el principal problema en materia tributaria es el efecto no suspensivo de la impugnación (art. 315 del CGP). Ello implica que actualmente la medida se cumple (se ejecuta) igualmente aunque se apele. Las medidas que se adoptan –embargos genéricos o específicos, intervenciones, etc.- muchas veces afectan gravemente el normal funcionamiento de la empresa contribuyente y son pasibles de generar daños de



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difícil reparación a la luz de nuestros parámetros jurisprudenciales. Ello se agrava dado que, tal como lo habilita el CT, puede ocurrir que el Fisco solicite la adopción de medidas cautelares –y así el Juez las disponga- aún cuando el crédito esté en vías de determinación y sin que se haya dado aún la vista previa administrativa sobre el fondo. Una vez que el contribuyente toma conocimiento de la medida, sólo dispone de recursos sin efecto suspensivo, por lo cual debe continuar “soportando” la medida cautelar mientras se tramita su impugnación. Ello se ve agravado por la posibilidad de que el Fisco suspenda la vigencia del certificado anual (art. 80 T. 1, TO 1996), transcurridos 90 días de adoptadas las medidas cautelares, plazo éste en el cual habitualmente no existe aún sentencia del tribunal superior respecto del recurso de apelación eventualmente interpuesto.

Fomentar el ejercicio por el tribunal de los poderes-deberes que le confiere la ley para disponer de oficio el cese, modificación o sustitución de las medidas adoptadas (art. 313 del CGP). A tales efectos, pueden preverse algunos ajustes en la redacción de la norma, estableciendo que solicitada la medida, el tribunal deberá preceptivamente evaluar la posibilidad de adoptar una menos rigurosa, pudiendo requerir al solicitante de la medida información complementaria.

e. El proceso de pequeñas causas tributarias220

En Uruguay no se prevé actualmente un proceso simplificado de pequeñas causas tributarias. Más allá de las dificultades de definir qué es una pequeña causa tributaria y la eventual inequidad que puede implicar la aplicación del criterio cuantitativo para ello, es una realidad que en nuestro país ha sido generalmente ese el criterio rector (en el proceso de relaciones de consumo y en el nuevo proceso laboral, por ejemplo), para regular un proceso especial simplificado. Los procesos de pequeñas causas se implementan en beneficio del acceso a la justicia de la parte más débil –en el caso el contribuyente (persona física, micro o pequeña empresa)- y por ende, en materia tributaria refieren generalmente al reclamo de la nulidad de los actos administrativos (podrían ser también algunos procesos de repetición de pago de bajo monto, etc.). Sabido es que tramitar un proceso con tasas fijas de litigación y duración de varios años, buscando la anulación de actos administrativos que imponen tributos o sanciones de bajo monto que, con el paso de tiempo, implican incrementos relevantes por efectos de los recargos, constituye en los hechos una grave limitación al derecho humano de acceso al sistema de justicia. En este sentido, resultaría aconsejable prever una carga impositiva especial para el contribuyente, cuyo objetivo sea fomentar la defensa de este último ante los reclamos tributarios que se le formulen. Sobre esta base, podrían evaluarse dos posibles alternativas:

Que de implementarse en la esfera del TCA Juzgados de Primera Instancia, se prevea que para asuntos de hasta determinado monto (pueden tomarse los criterios del proceso de relaciones de consumo -$ 42.000- o del proceso laboral -$ 81.000-) sólo

220 Véase: VILLADIEGO Carolina, “Estudio Comparativo: justicia civil de pequeñas causas en las Américas”, En “Justicia Civil: perspectivas para una reforma en América Latina”, CEJA, Agosto 2008, pgs. 95 – 129.



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se tramitará la acción anulatoria en única instancia siguiendo igual proceso que los de mayor monto (proceso ordinario del CGP).

Adicionar a la solución anterior una estructura procesal abreviada, pudiendo tomarse como modelo la del proceso de menor cuantía en materia de relaciones de consumo (L. 18.507/2009), que cumple con los requisitos y postulados del CGP pero establece una estructura más sencilla y simplificada. En caso de optarse por simplificar la estructura procesal, el proceso a implementarse debe ser un proceso por audiencias, predominantemente mixto de corte adversarial, es decir, un proceso público y contradictorio por audiencias, que garantice el debido proceso con menores estándares de satisfacción. Debe incluir procedimientos sumarios y menos formales a los empleados en el proceso ordinario, que en todo caso impliquen un juicio que garantice la oralidad, inmediación, concentración, economía, disposición y publicidad. Al igual que en el proceso ordinario, el respeto por la oralidad no quiere decir un proceso libre de escritura sino que la convicción judicial se construye sobre la base del diligenciamiento probatorio en audiencia. A continuación se esquematiza el proceso de relaciones de consumo que puede ser considerado como esquema básico:

Proceso Ley 18.507/2009 Relaciones de consumo – Pequeñas causas

JUEZACTOR DEMANDADO

48 hs.FIJA AUDIENCIA A REALIZARSE EN

30 DÍAS

AUDIENCIA UNICA (dentro de 30 d. de demanda)Verificación de la presencia de las partesPartes formulan proposiciones y ofrecen prueba

Actor: ¿demanda y prueba?Demandado: contestación de demanda con prueba y eventual oposición de excepciones

¿Traslado de las excepciones al actor?Tentativa de conciliación¿Fijación del objeto del proceso y de la prueba?Diligenciamiento de la prueba¿Alegatos?Sentencia resuelve excepciones y fondo (en audiencia o dentro de 3 d.)

Presenta demanda escrita

(formulario)

DIRIGE EL PROCESO

Emplazamiento + convocatoria audiencia

NO HAY

SEGUNDA

INSTANCIA

Audiencia puede

Prorrogarse por

única vez por plazo

no mayor a 15 d.

f. El proceso de amparo En este punto se sugiere mantener la estructura procesal actual (L. 16.011). Podría evaluarse, como lo señalamos anteriormente, que en forma expresa, la ley reconozca a la duración razonable de un procedimiento administrativo como un derecho inherente a la personalidad humana y, por ende, cuando el mismo se vulnere, se verificaría una hipótesis de ilegitimidad manifiesta pasible de la acción de amparo prevista en la Ley No. 16.011, por no existir otros medios eficaces para hacer valer tal derecho. De este modo, podría obtenerse un fallo judicial que ordene a la Administración a adoptar las medidas correspondientes. Ello requiere un amplio debate para evitar interferencias constitucionales o sistémicas.



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g. El proceso de ejecución Ya hemos señalado que la eficiencia del proceso de ejecución es un gran problema en todas

partes del mundo221

y Uruguay no escapa a esa realidad. Por ende, se sugiere adoptar los ajustes al proceso de ejecución que se prevén en el Proyecto de ley enviado por la SCJ al Parlamento ajustándose varias disposiciones del CGP. Ello es especialmente relevante para que el Fisco pueda efectivizar el cobro del crédito tributario en caso de incumplimientos del contribuyente. El proceso continuo de mejora de la eficiencia del Fisco uruguayo en la recuperación de los créditos, conllevará seguramente en los próximos años al aumento de los casos en que se siga el proceso de ejecución hasta sus últimas consecuencias (hoy ocurre excepcionalmente en la DGI y casi nunca en el BPS). La doctrina internacional sugiere definir mecanismos que permitan ejecutar los fallos (muchos de ellos polémicos por la eventual interferencia con otros derechos constitucionales):

i) Herramientas que garanticen la transparencia de activos de los demandados: declaraciones de ingresos y rentas, lugar de residencia y trabajo, información sobre terceros deudores (salarios, jubilaciones, arriendos), entre otras.

ii) Herramientas que luchen contra acciones fraudulentas y de insolvencia, incluidas las sanciones punitivas. Para ello, es recomendable que la transparencia de activos se verifique desde el inicio.

iii) Mecanismos de interconexión con registros públicos y privados que tienen

información como declaraciones de rentas e impuestos, registros de vehículos, registros de jubilaciones, información de empleadores, entidades bancarias, empresas privadas, entre otras. Implementar estos mecanismos puede requerir en muchos países compatibilizar las normas de secreto bancario, profesional, comercial, estadístico, entre otras, con el marco procesal de la ejecución, respetando los derechos protegidos constitucionalmente que, en algunos casos, pueden entrar en compleja colisión.

Como contrapartida deben establecerse mecanismos que aseguren que el Estado también cumpla sus obligaciones derivadas de fallos judiciales y demás títulos de ejecución que la ley regule. Esta cuestión es especialmente relevante en Uruguay donde se ha cambiado el régimen de ejecución de sentencias contra el Estado en reiteradas oportunidades, muchas veces dificultando al administrado obtener la satisfacción jurídica, a lo que se suman las dificultades de ejecución de fallos del TCA ya analizadas. Asimismo, el diseño del proceso de ejecución debe establecer herramientas que garanticen la protección de los derechos del demandado, pues es necesario efectuar un análisis de proporcionalidad entre las medidas adoptadas y los derechos del demandado. Así, se debe garantizar el derecho a la intimidad, especialmente a la protección de datos personales, para lo cual, se sugiere restringir la publicidad de los activos del demandado. Y además, se debe establecer límites a las medidas, como por ejemplo, el derecho de subsistencia del demandado y de las personas a su cargo, y la constitución de garantía en su favor por daños y perjuicios

221 Véase: VILLADIEGO Carolina; Estudio…, ob.cit.



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cuando hay ejecución provisional. Todo ello, sin perjuicio de regularse excepcionales oportunidades procesales del demandado para cuestionar el título ejecutivo o de ejecución cuando carezca de los requisitos esenciales para la ejecución y para demostrar el cumplimiento de la obligación, en su caso. El diseño de las etapas del proceso de ejecución implica que, en términos generales, el trámite debe garantizar menores estándares de satisfacción del debido proceso. Entre las medidas a implementarse para mejorar el proceso de ejecución en Uruguay, pueden destacarse las siguientes:

Implementar un sistema registral que permita obtener información de todos los bienes inmuebles de que dispone una persona, como ocurre en otros países.

Evaluar prever en nuestro sistema mecanismos modernos tales como declaración de bienes al iniciarse el proceso, deber de informar bienes, etc., similares a los previstos en la LEC española (de controvertida eficiencia práctica).

Siguiendo las modernas tendencias en el Derecho comparado, la realización propiamente dicha de las operaciones materiales tendientes a forzar el cumplimiento de la prestación contenida en el título podría encomendarse a privados o a oficiales especializados, con control posterior del Juzgado competente y muy severas sanciones para las irregularidades en el procedimiento (en el reciente Proyecto de Reforma del Código Procesal Civil chileno existen excelentes propuestas al respecto).

En definitiva, en Uruguay resulta imperioso una revisión integral del proceso de ejecución a la luz de los avances que en los últimos 25 años ha realizado la doctrina y la legislación en todo el mundo. La regulación del Código Modelo para Iberoamérica que siguió Uruguay –y resultó en su momento un gran avance- resulta hoy claramente ineficiente e ineficaz para el desarrollo del proceso de ejecución. A ello deben sumarse modificaciones esenciales en las áreas de gestión judicial, desmitificando el dogma de que todas las actividades debe realizarla la oficina judicial, generalmente carente de recursos y de especialidad para muchas de las tareas.

Las experiencias de sistemas normativos como los de Brasil, Costa Rica, Gran Bretaña, Estados Unidos y Francia deben ser referencias para modernizar el proceso de ejecución, evitando que excelentes sentencias se conviertan en ficción por su imposibilidad de materialización al pretender ejecutarlas.

h. Otros procesos tributarios Hemos analizado en el capítulo de diagnóstico otros procesos especiales, tales como clausuras, suspensión de certificados, levantamiento de secreto bancario, etc. En términos generales, no parece necesario multiplicar las estructuras procesales a través de procesos especiales, ya que todos los asuntos civiles en sentido amplio pueden se tramitados en alguno de los procesos de conocimiento definidos. La proliferación de procesos especiales atenta contra la transparencia y comprensibilidad del sistema judicial, fomentando la existencia de pliegues burocráticos opacos, complejos, que poco valor agregan a la resolución de los conflictos. Sin embargo, existe una fuerte tendencia que lleva a la proliferación



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creciente de procesos especiales, fundados aparentemente en la especialidad de la materia. En todo caso, si se establecen procesos especiales se recomienda que sean los menos posibles, y que el diseño garantice los principios generales del debido proceso. Sin perjuicio de lo expuesto, y atento a las críticas que se han realizado a algunos de los institutos mencionados corresponde realizar algunas consideraciones que creemos de relevancia:

- Sobre la clausura tributaria Oportunamente indicamos que una de las críticas principales que se han realizado al régimen de la clausura tributaria actualmente vigente en Uruguay radica en que la Administración Tributaria no otorga al contribuyente la vista previa al dictado de la resolución por la cual dispone solicitar la clausura ante el Poder Judicial. Esta situación que, como ya mencionamos, atenta contra el principio del debido proceso vulnerando la posibilidad de defensa del contribuyente puede ser solucionada mediante una reforma legislativa. Si bien existen algunos proyectos dictados en sentido similar, los mismos no han prosperado (proyectos de leyes de fechas 7/3/06 y 14/3/06 – ver ANEXOS G y H). Consideramos que, podría incluirse en el régimen legal vigente de la clausura tributaria la necesidad del otorgamiento de vista previa a la decisión de solicitar la clausura al Poder Judicial, como forma de garantizar debidamente en vía administrativa el derecho de defensa. Lo expuesto resulta aún más grave dado que el proceso judicial tampoco otorga, tal como se encuentra actualmente regulado, una tutela jurisdiccional efectiva a los contribuyentes. En este sentido, también resultaría aconsejable regular el proceso judicial de aplicación de la clausura de forma de otorgar mayores garantías a los contribuyentes y eliminando la posibilidad otorgada a la Administración Tributaria para pueda proceder a clausurar directamente un establecimiento, una vez transcurrido el plazo de tres días de presentada la solicitud, sin que la justicia se pronuncie al respecto. Asimismo, y conforme a la necesidad de que el tribunal analice el fondo del asunto, resultaría necesario que la ley establezca expresamente que el Juez debe proceder de esta forma, tal como lo mencionamos al analizar el régimen de medidas cautelares.

- Sobre la suspensión de certificados

El régimen actualmente vigente por el cual se habilita a la Administración Tributaria a disponer la suspensión de certificados ha sido objeto de diversas críticas, fundamentalmente en lo que refiere a que esta medida se adopta sin el otorgamiento de vista previa al contribuyente, y en la mayoría de los casos, verbalmente, lo que viola el principio de la escritura del procedimiento administrativo tributario y, especialmente, el de la fundamentación de las decisiones administrativas. En base a ello y con un criterio similar al expuesto precedentemente respecto de la clausura tributaria, resultaría aconsejable que la ley aclarara este punto y que, en forma previa a la decisión de suspender la vigencia del certificado se otorgará la correspondiente vista al contribuyente para que pueda defenderse. Con posterioridad a ello, la Administración



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adoptaría la decisión administrativa correspondiente la que debe dictarse por escrito y en forma fundada. Sin perjuicio de lo expuesto, respecto de este instituto deberán adoptarse soluciones de reforma legislativas más trascendentes. Así, debería disponerse que la decisión de suspender o no la vigencia del certificado la adopte un Juez y no la propia Administración por resolución administrativa. En estos casos, entendemos que debería exigirse un pronunciamiento judicial al respecto, de forma de que los contribuyentes gocen de una tutela jurisdiccional efectiva de sus derechos.

- Sobre el levantamiento del secreto bancario

Una de las principales críticas a esta nueva herramienta de que dispone el Fisco, radica en la imprecisión de los conceptos normativos que habilitan a la Administración a solicitar el acceso a la información bancaria. Así, la figura de la “evasión” –presupuesto habilitante para solicitar el levantamiento del secreto bancario- no posee definición legal expresa en Uruguay. Por otra parte, debe evaluarse la conveniencia en términos de inversión de la aplicación de este tipo de medidas que pueden repercutir en la captación de inversiones extranjeras. Entendemos que este tipo de instrumentos solamente debería aplicarse en aquellas situaciones vinculadas a la eventual configuración de conductas punibles penalmente, tal como sucede en los casos de defraudación tributaria. Por ende, resultaría aconsejable modificar esta norma, limitando su aplicación a estas últimas situaciones.

6.3.5. Rol del juez y de las partes en el proceso tributario Un esquema procesal tributario moderno debe clarificar el rol del juez y de las partes en el proceso. Para ello, se recomienda que el tribunal ejerza una efectiva dirección del proceso, a la vez que se respete el principio dispositivo. Se propone que, cualquier sea el diseño, la adjudicación de poderes-deberes de conducción procesal al tribunal tenga como límite infranqueable los hechos aportados por las partes y lo solicitado por ellas (congruencia). 6.3.6. Modelo de asistencia jurídica e información al administrado El diseño de un sistema de justicia moderno implica un modelo de asistencia jurídica eficiente y accesible. El diseño debe tener en cuenta que, en esta área, generalmente no existe un sistema de representación estatal equivalente a lo que en materia penal es el Ministerio Público o la Defensa penal; y que los sistemas de patrocinio legal gratuito son limitados. Pero los ciudadanos no abogados no tienen conocimientos, ni destrezas, ni herramientas para litigar. La definición de un sistema de patrocinio legal de carácter obligatorio como el nuestro, debe implicar que existan herramientas que impidan que ello restrinja el acceso a la justicia de personas en condiciones de mayor vulnerabilidad. Modernamente se insiste en que se requiere el diseño de sistemas de asistencia gratuita a personas en condiciones de vulnerabilidad, y de destrezas de litigación para los ciudadanos. Una persona que debe acceder al sistema de justicia debe conocer los tramites requeridos para llevar a cabo un proceso, la forma de examinar y contra examinar prueba, la dinámica de



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operación del juicio oral, las actuaciones permitidas en audiencia, y los requisitos de los actos procesales, entre otras. Por todo esto, el moderno diseño del sistema de asistencia jurídica debe contemplar no solo la definición del patrocinio legal, sino también los mecanismos que brindan otros servicios de asistencia. Éstos, deben proveer información altamente calificada sobre: i) litigación en el sistema de justicia; ii) asuntos relevantes para el trámite del proceso; iii) forma de adjudicación; iv) desarrollo del juicio oral y del sistema de prueba y; v) posibilidades concretas de ganar o perder un caso. Deben ser gratuitos y estar al alcance de todos, a través de líneas de asistencia telefónica y en línea, atención directa a usuarios en tribunales, entre otras. En el ya mencionado proyecto de Ley elaborado por COSTA en 2010222 se propone una solución que compartimos: la creación de la figura del defensor del contribuyente para causas inferiores a 1.000 UR. Dicho proyecto establece en su art. 3°: “Crease para causas de o contra la Administración Tributaria cuyo monto sea inferior a 1.000 UR, un defensor del contribuyente, quien tendrá el mismo régimen jurídico y funcional que los fiscales del Ministerio Público y Fiscal. En este caso podrán acceder además aquellos sujetos que obtengan la auxiliatoria de pobreza de acuerdo a los requisitos previstos por la Constitución y la ley independientemente del monto establecido. Los requisitos de postulación para dicho cargo serán establecidos por la Suprema Corte de Justicia”.

Con carácter más general, no hay que descartar la creación de un Defensor del Contribuyente, asimilable al Ombudsman. Tal como se expuso al analizar algunos regímenes con buenas prácticas del Derecho Comparado, tanto España como Argentina, existe la figura del Defensor del Contribuyente. Merece también especial atención, la necesidad de que en Uruguay se dicte una Carta de Derechos del Contribuyente, con carácter de rango legal. Ello, democratiza a la población, en la medida que servirá como palanca para la concientización de los derechos de los contribuyentes. En nuestro país, no solo no existe la misma, sino que tal como se señaló anteriormente, el Poder Ejecutivo aún no ha cumplido con el mandato dictado por el artículo 5º de la Ley No. 18.788, que le obligó a compilar en un Texto Ordenado los derechos, deberes y garantías de los contribuyentes. 6.4. DISEÑO DE GESTIÓN Toda vez que se proyecta encarar una reforma al sistema de justicia, debe recordarse que uno de sus aspectos esenciales para llegar a buen puerto es prever los cambios necesarios en la gestión. En un tema de tanta especialización técnica y complejidad como es la materia tributaria, ello es especialmente relevante. En Uruguay la Suprema Corte de Justicia a través del Programa de Fortalecimiento del Poder Judicial viene realizando un enorme esfuerzo en esta materia a pesar de los limitados recursos con que se cuenta para ello.

222 Ver Diario El País de 10/6/010.



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En oportunidad de evaluarse reformas al sistema de justicia tributaria, proponemos considerar los aspectos que expondremos a continuación en materia de diseño de gestión. La justicia civil y por derivación la tributaria, ha tenido tradicionalmente un modelo de gestión poco eficiente que responde a la idea de despacho judicial como nicho independiente y autónomo, calificado repetidamente como “insular”. Se plantea una confusión entre funciones administrativas y jurisdiccionales que conspira contra la eficacia y eficiencia del sistema de justicia, y permite la delegación indebida de funciones jurisdiccionales. Un nuevo modelo de gestión de la justicia223 debe ser particularmente eficaz y eficiente en el uso de los escasos recursos públicos. Los fondos públicos destinados a la justicia tienen la obligación de ser aplicados con eficacia y eficiencia pues está comprometido el interés público. Por esto, una reforma debe diseñar un esquema de organización y gestión acorde con los desafíos actuales, es decir, el incremento de la demanda y la litigiosidad ciudadana, y crecientes niveles de exigencia hacia la calidad, celeridad y eficiencia de los servicios que brinda el Estado. Este modelo debe permitir alcanzar eficaz y eficientemente las metas y objetivos del sistema, siendo un factor crítico la separación de funciones administrativas de las jurisdiccionales. Debe comprender un plan global de gestión judicial que aborde los niveles de gobierno, gerencia y despacho, e incorpore tecnologías de información y comunicación – TIC´s, planeación estratégica, rediseño organizacional, liderazgos en la administración del Poder Judicial, y programas de capacitación permanente. El diseño de un nuevo modelo de gestión224 debe considerar varios asuntos. En primer lugar, debe entender que la gestión judicial no es competencia exclusiva de los niveles decisorios de política judicial o de los despachos judiciales, sino que es un conjunto de competencias de distintos órganos e instancias que la diseñan, ejecutan y controlan. En segundo lugar, debe introducir las funciones de la gestión: i) aprobar normas o políticas, es decir, definir los criterios de actuación que deben seguir los distintos niveles de gestión judicial; ii) ejecutar las políticas, es decir, implementar mecanismos y procesos necesarios para desarrollar las actividades requeridas en los distintos niveles de gestión y; iii) controlar la gestión, es decir, medir o monitorear en qué medida la ejecución de la gestión se acerca a los objetivos y metas definidos. En tercer lugar, el diseño debe fijar un plan global que defina metas y objetivos, la forma de cumplimiento, y las competencias para desarrollarlas en los niveles de gestión judicial de

223 Seguimos básicamente lo que hemos expuesto en PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., Bases.., ob.cit., ps. 107 y ss. 224 Véase: a) Centro de Estudios de Justicia de las Américas-CEJA-, Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo y Ministerio de Justicia de Brasil, “Estudio comparado sobre gestión presupuestaria y gestión administrativa de cortes y tribunales y tratamiento estadístico de la información sobre el funcionamiento del sistema judicial”, Santiago, 2006, Disponible en: www.cejamericas.org; b) MARCET, Juan Pablo, “El gobierno del sistema judicial en Argentina: un enfoque organizacional”, en Estudios sobre la Administración de Justicia No 2, Fores, Buenos Aires 2004; y c) VARGAS VIANCOS Juan Enrique, “Curso sobre instrumentos para la implementación de un sistema acusatorio oral – Herramientas para el diseño de Despachos Judiciales”, Viña del Mar, 2006, Disponible en: www.cejamericas.org





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gobierno, gerencia y organización del despacho judicial. Debe responderse a la pregunta ¿quiénes componen los tres niveles de gestión y cuáles son sus funciones específicas? Y tal respuesta debe considerar las disposiciones constitucionales, la organización del sistema de justicia, y que todos los niveles de gestión pueden desarrollar acciones encaminadas a cumplir las tres funciones. Ahora bien, el nivel de gobierno en la gestión judicial decide aspectos relevantes y estratégicos para el desempeño del sistema de justicia. Puede ser desarrollado por órganos encargados del máximo nivel decisorio, siempre y cuando cuenten con el concurso de profesionales especializados en las áreas de economía, administración, ingeniería de sistemas, entre otros. El nivel de gobierno tiene como función:

Diseñar reformas a la estructura de la justicia de acuerdo con las reformas legales (sustantivas y/o adjetivas) realizadas.

Planear estratégicamente a través de objetivos, metas, y resultados.

Realizar seguimiento a la gestión judicial de las autoridades competentes.

Establecer los cambios necesarios según los resultados obtenidos.

Definir la ejecución presupuestal.

Diseñar los sistemas de control administrativo, incluidos aquellos que permiten el seguimiento procesal.

El nivel de gerencia se encarga de decidir tácticamente la implementación de las decisiones estratégicas tomadas por el nivel de gobierno. Debe ser ejecutado por autoridades profesionales en gerencia y preferiblemente ser centralizado. El nivel tiene como función:

Realizar la ejecución presupuestal y definir las inversiones y adquisiciones requeridas.

Asignar los recursos humanos, físicos y financieros a las distintas estructuras del sistema de justicia, incluidos los juzgados, tribunales, y oficinas administrativas.

Crear y mantener sistemas de información y estadística judicial que permitan la asociación entre la información y las decisiones adoptadas, la homologación de la información y las capacidades analíticas, y la difusión de la información.

Proveer servicios administrativos a los juzgados y tribunales.

Diseñar un sistema de incentivos para los funcionarios del sistema de justicia que incluya la adopción de buenas prácticas y la ejecución presupuestal asociada a metas.

El nivel de operación del despacho judicial se encarga de la evolución eficaz y eficiente del proceso judicial, independientemente de las diferentes estructuras organizativas que pueden adoptar los despachos. Debe ser desarrollado por operadores judiciales y administrativos en una relación armónica entre los diferentes roles. Unos y otros tienen conocimientos específicos requeridos para una mejor gestión al interior del despacho. Debe tenerse presente que la autoridad conferida a los funcionarios administrativos es proporcional a su responsabilidad; lo que se conoce como principio de paridad. Este nivel de gestión tiene como funciones principales:

Recibir y distribuir las causas ingresadas.

Definir los procedimientos o procesos de trabajo del despacho judicial, incluidos los relacionados con el archivo de actuaciones, declaratorias de inactividad de procesos, diligencias fuera del despacho (comisiones judiciales), designación de peritos, entre otros.

Definir los roles y funciones de quienes trabajan en el despacho judicial.

Definir y organizar la atención al público.



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Efectuar el manejo de la agenda del despacho para realizar distintas diligencias, como por ejemplo, audiencias, inspecciones judiciales, entre otras.

Administrar y solventar los flujos y cargas de trabajo.

Fijar metas y objetivos de desempeño del despacho y ejercer control real sobre lo que sucede en el trámite del caso.

Ya se ha mencionado que el nuevo modelo de gestión debe definir las funciones estrictamente jurisdiccionales y separarlas de las administrativas en los tres niveles señalados. Este es uno de los aspectos más relevantes del diseño del modelo de gestión, pues el desarrollo de funciones administrativas por parte de jueces y magistrados consume tiempo importante que debería ser empleado en decisiones de fondo. Adicionalmente, suele suceder que cuando son los jueces los responsables de las funciones administrativas, se produce un trasvasamiento de las normas procesales al ejercicio de la administración (particularmente a nivel de gobierno); y la administración se ve teñida por un ritualismo jurídico que conspira contra la ejecutividad. La ejecución de las actividades administrativas requiere profesionales especializados en disciplinas distintas al derecho, como por ejemplo, el manejo del archivo, los depósitos judiciales, los sistemas de información, entre otras. Por este motivo, el diseño del modelo de gestión debe:

Profesionalizar el perfil de los funcionarios requeridos en los tres niveles del modelo, mediante la asignación de competencias y responsabilidades claras a cada uno de ellos. En poderes judiciales donde la mayoría de empleados y funcionarios son estudiantes de materias jurídicas o abogados, se requiere una redefinición del perfil profesional de la planta.

Administrar de manera profesional el sistema de justicia y contemplar herramientas administrativas requeridas para su funcionamiento efectivo.

Aprovechar economías de escala en los servicios administrativos que soporten la labor judicial, a través de oficinas comunes que sirvan a una pluralidad de jueces y magistrados, que se encarguen de la radicación, el reparto, las notificaciones, la atención al público, el manejo de salas de audiencia y servicios de peritaje, la ejecución de providencias, entre otras.

Un modelo de gestión más eficiente puede mejorar la capacidad de respuesta de la justicia sin necesidad de un aumento presupuestario. Para facilitar el acceso a la justicia es necesario crear nuevas formas de oferta, distribuir mejor los recursos existentes, y hacer menos rígido el concepto de competencia territorial. En efecto, determinadas actividades y diligencias que impliquen el traslado del usuario, del juez u otro funcionario a lugares distantes, puede requerir una desconcentración de funciones en el territorio para la presentación y recepción de demandas y memoriales, realización de inspecciones o comisiones judiciales, entre otros. Además, el modelo de gestión requiere mejorar los procedimientos de trabajo al interior de los despachos judiciales, utilizando intensivamente las tecnologías de información y comunicación que pueden permitir realizar una efectiva administración de la documentación y de los plazos del proceso. Igualmente, el modelo de gestión debe estar al servicio de las estructuras procesales, es decir, debe responder al proceso por audiencias, y comprender distintos estándares de satisfacción de la oralidad. Así, los procesos sin oposición requieren una plataforma de gestión distinta a la



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de aquellos contradictorios de mayor o menor complejidad. En el primer caso, el trámite entero podría efectuarse a través de Internet siempre que se garantice la oralidad cuando exista oposición real del demandado; mientras que en el segundo, se requiere la gestión de una audiencia concentrada, pública y contradictoria en la que haya inmediación judicial. Finalmente, la implementación de un nuevo modelo de gestión acorde con la oralidad requiere una infraestructura física que permita la realización de actuaciones en audiencia, garantice la presencia de las partes y las pruebas en audiencia, promueva la litigación oral efectiva en el proceso, e incorpore mecanismos que garanticen los principios de oralidad aunque las partes se encuentren en otros lugares (videoconferencias). En Uruguay, donde los jueces no cuentan con otro despacho que la sala de audiencias, ello constituye un mensaje de gran importancia: la tarea principal del juez es dirigir audiencias y en ese ámbito trabaja. Dado su costo, debe evaluarse cuidadosamente el tema de las salas de audiencia, y encontrar soluciones prácticas y viables en términos presupuestarios: despachos de jueces con comodidades para realizar audiencias públicas, o una sala especialmente espaciosa para casos de mayor trascendencia compartida por varios jueces, entre otras.

6.5. TECNOLOGÍAS DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN (TIC´s)225

El diseño de un nuevo modelo de gestión debe utilizar de manera específica tecnologías de información y comunicación -TIC´s226. Para ello, debe elegir, adaptar y poner en funcionamiento prácticas de trabajo que empleen TIC´s, y: i) aumenten la productividad y la calidad del sistema de justicia; ii) reduzcan los costos de operación y; iii) mantengan la comunicación entre las partes y el juez. Pueden transformar en electrónicas las presentaciones de demandas y memoriales; reemplazar inspecciones y comisiones judiciales por accesos a bases de datos en línea (con las debidas garantías del habeas data) o realización de videoconferencias; eliminar el proceso de archivo de procesos físicos; restringir el uso de correo postal en notificaciones y citaciones, entre otras. En Uruguay se está trabajando en esta área y la implementación de las notificaciones electrónicas y el sistema de gestión de los asuntos son dos ejemplos muy destacables, Las TIC´s desempeñan tres funciones esenciales en el sistema de justicia: i) colaborar con la tramitación de los procesos y controlar su desarrollo; ii) administrar la información de las actividades de los despachos judiciales y; iii) administrar de manera eficiente los recursos. Su utilización específica permite:

Controlar certeramente el estado de los procesos, las actuaciones relevantes realizadas en los plazos ocurridos, a través de flujos de trabajo (workflow).

Facilitar la comunicación interna del sistema de justicia civil que permita, por ejemplo, agendar salas de audiencia de manera eficiente, registrar de manera oportuna la cancelación de una audiencia por falta de notificación a las partes, consultar el desarrollo de comisiones judiciales, entre otras.

Facilitar la comunicación externa con usuarios y autoridades públicas o privadas requeridas en los procesos, que facilite el conocimiento de las actuaciones judiciales y

225 Véase: Centro de Estudios de Justicia de las Américas -CEJA y Microsoft, Libro Blanco de E – Justicia: Perspectivas de uso e impactos de las TIC en la administración de justicia en América Latina, Santiago, Agosto 2008. Disponible online en: www.cejamericas.org 226 Cf. PEREIRA CAMPOS, S., VILLADIEGO, C. y CHÁYER, H., Bases…, ob.cit., ps. 33 y ss.




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administrativas y la rendición de cuentas, y brinde herramientas concretas para mejorar la litigación en la justicia.

Emplear medios probatorios electrónicos y establecer un esquema de notificación que permita realizar este trámite a través de correos electrónicos, que cuente con seguridad y trazabilidad.

Permitir el acceso a la información de otras instancias cuyos trámites son altamente relevantes en la justicia civil, tales como, registros inmobiliarios y mobiliarios, bancos donde se depositan títulos judiciales, instituciones que realizan remates, entre otros.

Promover el acceso a la justicia de personas localizadas en lugares distantes a los despachos judiciales o con dificultades de movilidad, mediante la utilización de medios tecnológicos que acerquen la justicia a las personas.

Realizar el registro y archivo electrónico de actuaciones procesales con seguridad de datos, (definición de restricciones y publicidad), mediante su almacenamiento adecuado y la incorporación de mecanismos para evitar su desactualización, falseamiento de información, o carencia de alimentación del sistema.

Procesar y analizar información de apoyo para las decisiones judiciales, como por ejemplo, la consulta de jurisprudencia.

Utilizar TIC´s para la homologación de acuerdos derivados de mecanismos alternos de solución de conflictos.

Permitir el entrenamiento y capacitación permanente de los funcionarios del sistema de justicia y desarrollar metodologías de enseñanza.

Además, las tecnologías de información y comunicación pueden colaborar con la tramitación de procesos judiciales, controlar su desarrollo, y mejorar los procedimientos de trabajo en los despachos judiciales. Puede incorporarse un sistema de seguimiento procesal que fiscalice el avance del proceso y consolide sistemas de control de gestión y administrativos. Los sistemas de seguimiento procesal227 deben:

Incorporar los datos generales del proceso civil, sus movimientos, y el estado de tramitación.

Soportar el registro de todos los datos relevantes del proceso con fines estadísticos, teniendo presente que dicho registro debe ser efectuado por distintos usuarios: jueces, auxiliares judiciales y administrativos, partes, entre otros.

Apoyar la labor judicial de actualización legal y jurisprudencial para la solución específica de casos concretos.

227 El diseño de cada uno de los distintos sistemas de seguimiento procesal presenta características particulares. En primer lugar, el diseño de aquellos efectuados para procesos escritos puede ser de tramitación de expedientes o de registro de actuaciones. El primero contiene el expediente electrónico, es decir, carga todas las actuaciones allegadas al proceso judicial y cuenta con un sistema de seguridad y de autenticación de documentos, usualmente a través de la firma digital. El segundo, registra las actuaciones de manera resumida, y por lo tanto, no permite conocerlas a detalle, pero permite conocer quién las hizo con un sistema de seguridad que evita alteraciones o manipulaciones de dichas actuaciones. En segundo lugar, el diseño de aquellos efectuados para procesos orales debe considerar un sistema que permita la incorporación de documentos en papel y realice el registro y apoyo de las audiencias orales que fundamentan las decisiones judiciales. En tercer lugar, el diseño de aquellos efectuados para procesos que tratan asuntos que generan un alto volumen de casos o que son repetitivos (cobranzas de deudas sin oposición, conflictos vecinales, conflictos derivados del derecho de consumo), puede: i) ser sencillo y de bajo costo y mantenimiento; ii) contener funciones especiales para la resolución de casos estandarizados a través de providencias tipo y; iii) funcionar con baja infraestructura tecnológica y de comunicaciones.



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Permitir la introducción de cambios procesales legales.

Permitir el control de usuario, modo, tiempo y lugar de acceso al sistema, es decir, ser trazable.

Finalmente, se recomienda que la introducción de tecnologías de información y comunicación se realice de manera subordinada al modelo de gestión. Esto implica que las prácticas judiciales y modelos organizacionales deben revisarse antes de definir las herramientas y soluciones tecnológicas a adoptar. Como resulta evidente, deben responder también al modelo procesal vigente. De esto depende los requerimientos funcionales del sistema, y las pautas para determinar el camino de implementación a seguir: gradualismo, experiencias pilotos o implantación generalizadas, entre otras. Por supuesto que introducir todos estos cambios requiere una consideración sistémica del sistema de justicia, pero de crearse nuevos tribunales en la esfera del TCA o en la esfera del PJ para la materia tributaria, podrían realizarse experiencias piloto en muchos de estos aspectos de gestión y TIC’s, que de resultar exitosas podrían extenderse a otras materias.

6.6. IMPULSO, CONCRECIÓN E IMPLEMENTACIÓN DE LA REFORMA DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA

Si se optare por la reforma a la justicia tributaria, se requieren acciones concretas para su impulso, concreción e implementación, entendiendo que el diseño es sólo una etapa de un complejo proceso de cambio. Cualquier proceso de transformación de la justicia debe enfocarse como un proceso de intervención pública: partir de la identificación de un problema para luego ingresarlo a la agenda pública y diseñar las soluciones posibles. Adicionalmente, este proceso debe tener presente los objetivos de política pública que estarán en ineludible tensión, y tomar decisiones sobre ellos. Hoy en día, no se puede emprender un proceso de esta envergadura sin contar con estudios empíricos que permitan identificar los problemas en diferentes perspectivas (usuarios, administración pública, legal, entre otras), y establecer líneas de base y tomar las decisiones necesarias. La información empírica permite fijar objetivos verosímiles, comparables y evaluables, y promover la reforma, buscando aliados y venciendo las resistencias al cambio. Se debe generar la aprobación legislativa de nuevas estructuras procesales; desarrollar un nuevo modelo de gestión; proveer la capacitación y entrenamiento de los funcionarios y litigantes con nuevas destrezas, habilidades y actitudes; e instalar la infraestructura tecnológica y física adecuada. Por este motivo, un proceso de reforma a la justicia debe considerar los aspectos generales para el impulso y concreción de estas acciones, haciendo énfasis en la introducción de la cuestión en la agenda pública, y prestando la atención necesaria a cada una de las etapas de una reforma. Todo ello, enmarcado en una estrategia concreta de implementación, como parte del plan sistémico e integral que incluya todos los aspectos sustanciales y metodológicos requeridos para su diseño e implementación exitosa. Deben considerarse además las eventuales reformas constitucionales necesarias para implementar los cambios al sistema de Justicia Tributaria. La experiencia en reformas judiciales ha demostrado que el proceso de transformación requiere un esquema de negociación, implementación y evaluación. Además, necesita una



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perspectiva de política pública que contemple objetivos específicos, como por ejemplo, la garantía de los derechos humanos, la promoción de políticas sociales efectivas, la generación de condiciones benéficas para el desarrollo socio económico y la modernización del Estado. Para la efectiva implementación un plan sistémico e integral se debe:

i) Efectuar un diagnóstico sobre el sistema de justicia tributaria actual para:

Caracterizar los procesos que se tramitan según el tipo de conflicto, las

características de las partes en él, los montos reclamados, la duración del proceso y de sus distintas etapas (conocimiento y ejecución), la georreferenciación de la litigiosidad, entre otras.

Caracterizar los principales problemas de la justicia tributaria actual, con especial énfasis en el aumento de la demanda, la duración del proceso, el modelo de gestión y las plataformas tecnológicas de información y comunicación existentes, y los costos presupuestarios; problemas que es necesario identificar como tales para introducir la cuestión en la agenda pública.

Analizar el modelo de gestión existente, especialmente en lo que hace referencia a las funciones de quienes ejercen el nivel de gobierno, gerencia y organización del despacho judicial. Igualmente, se debe analizar la infraestructura física y tecnológica, el perfil profesional en la actual administración de justicia, la organización del trabajo, las actividades administrativas realizadas en el proceso judicial, entre otras.

Analizar la carga laboral según las actuaciones efectuadas por los distintos funcionarios, y el factible incremento de la demanda.

Obtener así una línea de base que permita establecer objetivos y evaluar los logros y avances de la reforma durante su implementación.

ii) Promover la necesidad de la reforma a través de la participación de ciudadanos y

actores claves, como modo de obtener la agregación de intereses y el contacto con los públicos capaces de impulsarla, en:

Seminarios académicos que cuenten con la participación de universidades, centros de investigación y organizaciones no gubernamentales, encaminados a promover la necesidad de una reforma a la justicia tributaria. Es importante contar con la participación de estudiantes, profesionales, intelectuales e investigadores, e involucrar distintos sectores del ámbito jurídico que tienen injerencia en la justicia tributaria como usuarios, investigadores o evaluadores.

Ámbitos de debate y seminarios con los actores claves en una reforma, es decir, Fisco, jueces y demás funcionarios judiciales, abogados litigantes, auxiliares de la justicia, instituciones encargadas del registro de bienes inmuebles y muebles, CEJU, entre otros.

Mecanismos de interacción de los distintos operadores y usuarios de la justicia tributaria, con el ánimo de involucrarlos en todo el proceso, disminuir su posible resistencia, y analizar los cambios propuestos a partir de su experiencia.



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Proceso de promoción, divulgación y concertación de la reforma en el ámbito político, que permita su aprobación y la obtención de los recursos humanos y financieros necesarios.

Participación de medios de comunicación para la difusión del proceso de reforma y de su necesidad, así como, de las debilidades actuales y los cambios propuestos.

iii) Diseñar las distintas etapas de un proceso de reforma y considerar para su

definición:

El proceso de diseño e implementación de las estrategias de promoción de la reforma.

El diagnóstico de la justicia tributaria actual, incluyendo los aspectos sustantivos del esquema procesal y los administrativos del modelo de gestión.

La discusión y el diseño procesal, especialmente de los procesos que se tramitan en ella, el modelo de gestión, el diseño institucional, la eventual incorporación de mecanismos alternativos de solución de conflictos, y la armonización procesal requerida con otras legislaciones nacionales e internacionales.

El diseño del sistema de monitoreo para la implementación del proceso de reforma.

El diseño del modo de entrada en vigencia del nuevo sistema y el período de transición del sistema anterior al nuevo; esto es: si se realizará primero un plan piloto o no, si entrará a regir en todo el país o en una circunscripción específica, cómo seguirán tramitando los procesos anteriores, si los nuevos jueces atenderán solamente causas nuevas, etc.

La definición del número de nuevos jueces y personal requerido. El diseño del financiamiento necesario, incluyendo la financiación de la

infraestructura, del perfil profesional requerido, del proceso de capacitación y entrenamiento del personal judicial y administrativo, del diseño e implementación del esquema procesal establecido, del monitoreo y evaluación de la reforma.

La aprobación legal de la reforma. La implementación de la misma. El monitoreo de la implementación del proceso. La evaluación interna y externa de la reforma y la realización de

ajustes requeridos. Teniendo en cuenta lo anterior, el proceso de reforma debe definir de manera prioritaria su estrategia de implementación. Ésta, debe ser efectuada desde el diseño procesal hasta el final de la implementación, es decir, después del proceso de evaluación y ajuste. La estrategia de implementación debe contener mecanismos y herramientas que permitan la incorporación efectiva del modelo procesal, del modelo de gestión, de las tecnologías de información y comunicación, y del financiamiento de los cambios a la justicia tributaria. Por esto, según las experiencias internacionales en materia de reforma judicial, se recomienda que el proceso de implementación tenga en cuenta principalmente:



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La comprensión de la complejidad de un proceso de reforma que requiere la participación de diversos sectores sociales, incluidos los políticos, los usuarios, los académicos, los jueces, los litigantes, entre otras.

La incorporación de un mecanismo de conducción del proceso de reforma, que tenga la responsabilidad del diseño, negociación e implementación de la reforma.

La necesidad de implementar, junto con el modelo procesal, el modelo de gestión con las tecnologías de información y comunicación, pues de lo contrario, la reforma es poco efectiva.

La necesidad de incorporar las audiencias orales como eje central del proceso, y garantizar los principios de concentración, inmediación y publicidad en el marco del debido proceso legal.

La realización permanente de un proceso de capacitación para todos los actores involucrados (abogados, integrantes del Fisco, jueces, funcionarios judiciales, profesionales encargados de la gestión), y el rediseño del contenidos y metodologías de enseñanza de las escuelas de derecho.

La incorporación de mecanismos efectivos de monitoreo a la reforma que permitan su posterior evaluación interna y externa, así como, la realización de ajustes requeridos si ello es necesario.

En conclusión, la reforma a la justicia tributaria requiere el diseño específico de mecanismos y herramientas que permitan, en la práctica, su impulso, concreción e implementación. Para ello requiere incorporar desde el principio, estrategias que la efectivicen e impidan su implementación deficiente por la falta de recursos, o por la carencia de capacitación e inexistencia del modelo de gestión o de tecnologías de información y comunicación requeridas. La reforma debe partir de un supuesto fundamental: no puede ser diseñada como un proceso aislado de algunos sectores de la sociedad, sino que debe ser una estrategia de Estado para mejorar el sistema de justicia y garantizar los derechos humanos, partiendo de la necesidad de efectivizar su implementación adecuada.

CAPÍTULO VII RESUMEN EJECUTIVO Y CONCLUSIONES

A continuación resumimos lo expuesto y formulamos nuestras conclusiones:

I. PREMISAS BÁSICAS

1. La consideración de los cambios a implementarse en el Sistema de Justicia Tributario requiere el abordaje multidisciplinario de los diversos aspectos de la relación jurisdiccional entre el Fisco y el contribuyente. Por ende, el estudio que hemos realizado con un enfoque preponderantemente de Derecho Procesal, requiere ser complementado con otros análisis focalizados en las diversas áreas que convergen en el tema (Políticas Públicas, Derechos Humanos, Derecho Tributario, Derecho Constitucional, Derecho Administrativo, Gestión administrativa y judicial, etc.).

2. Desde la óptica del Derecho Procesal, los cambios a impulsarse deben diseñarse sobre la base de las siguientes premisas fundamentales:

Función instrumental del proceso al servicio de los derechos sustanciales.



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Consideración de las peculiaridades de la materia tributaria y de la relación Fisco-contribuyente.

Garantizar razonablemente el crédito fiscal.

Brindar garantías procesales reales a los administrados/contribuyentes.

Permitir al tribunal contar con prueba de calidad para resolver las cuestiones.

Propiciar un debate jurídico de nivel adecuado.

Asegurar la resolución de los conflictos en plazos razonables, revirtiendo el alto grado de ineficiencia por la demora en la resolución de los litigios.

Favorecer la calidad de las resoluciones jurisdiccionales.

Evitar el desaliento de litigios por temor a represalias.

Generar confianza de la comunidad en el sistema de Justicia Tributaria.

Proveer información clara y amplia a los administrados acerca de los derechos de que son titulares.

Fortalecer institucionalmente al Fisco y al Sistema de Justicia (TCA, Poder Judicial, Ministerio Público, PECA).

Favorecer el acceso a la Justicia y lograr la eficacia del proceso, de modo que todo sujeto tenga derecho a un proceso de duración razonable que resuelva sus pretensiones.

Lograr el contacto directo del tribunal con las partes y la prueba.

Que el juez sea el verdadero director del proceso respetando siempre el marco de los hechos alegados y controvertidos y los principios de debido proceso y congruencia.

Moralizar el proceso evitando conductas desleales y dilatorias.

Priorizar lo sustancial sobre lo formal: que las formas –siempre necesarias para garantizar el debido proceso- sean instrumentales al derecho sustantivo.

Propender a la publicidad y transparencia del sistema de Justicia.

II. CARACTERÍSTICAS INSTITUCIONALES DEL SISTEMA DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN

URUGUAY

3. El Sistema de Justicia Tributario actualmente vigente en Uruguay reúne algunas características institucionales bastante particulares en el contexto mundial, que deben considerarse para construir cualquier propuesta de reforma:

a. Las contiendas de naturaleza tributaria se resuelven en dos sistemas orgánicos independientes entre sí y de los demás poderes del Estado:

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) que es competente en las demandas de nulidad de los actos administrativos tributarios.

El Poder Judicial (PJ) que entiende en la resolución de todas las demás pretensiones que se plantean en materia tributaria (inconstitucionalidad de la ley tributaria, acción de amparo, juicio ejecutivo tributario, medidas cautelares, repetición de pago, reparatorio patrimonial, clausura, etc.)

b. No existen tribunales especializados en la materia tributaria en ninguno de los mencionados sistemas orgánicos.

c. No existen tribunales tributarios en la órbita de la Administración.



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d. Los jueces en Uruguay gozan de independencia, carrera judicial y son excepcionalísimos los casos de corrupción, siendo el sistema de justicia uruguayo uno de los mejores conceptuados comparativamente en el contexto de las Américas.

III. DIAGNÓSTICO DEL PROCESO DE ANULACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

TRIBUTARIOS ANTE EL TCA

4. El proceso contencioso administrativo de anulación de los actos administrativos que se tramita ante el TCA presenta una grave crisis de eficiencia, por las siguientes razones:

a. Extrema lentitud de los procesos anulatorios, dada la sobrecarga de trabajo de las más variadas materias y complejidades que soporta el Tribunal. El TCA es el único órgano competente en todas las acciones de nulidad de actos administrativos definitivos emanados del Estado. Carece de especialización por materia, por lo cual entiende en las demandas de anulación de actos administrativos de las más diversas cuestiones, entre las cuales la tributaria es tan solo una de las múltiples materias (entre el 15 y el 20 % de su actividad).

b. Aplicación de una estructura procesal anacrónica e ineficiente “desesperadamente escrita” y burocrática, que coadyuva a la lentitud de los procesos e impide todo contacto entre el Tribunal y las partes (inmediación). En efecto, mientras que la justicia no penal se reformó íntegramente con la entrada en vigencia del CGP en 1989, el proceso contencioso administrativo de anulación en Uruguay siguió rigiéndose por el Decreto-Ley No. 15.524 (LOTCA), que regula una estructura procesal vetusta, que padece de todos los males del proceso heredado de la vieja Ley de Enjuiciamiento Civil Española y, por ende, no logra satisfacer los derechos sustanciales en juego. El Código de Procedimiento Civil sancionado en 1877 que regía antes de entrar en vigencia el CGP sigue hoy siendo la estructura procesal básica para el proceso ante el TCA. Las características principales de este sistema procesal son el proceso lento, escrito, formal y burocrático, donde los Ministros del TCA son meros espectadores que en los hechos recién toman pleno conocimiento del caso al momento de dictar sentencia definitiva. La regla esencial de la inmediación está ausente en este proceso, delegándose actos esenciales en funcionarios. La estructura procesal escrita y formal en exceso constituye un verdadero incentivo para la interposición de dilatorias y la alegación de nulidades, alejándose el proceso de su función instrumental al servicio de los derechos sustantivos. Al ser un proceso escrito y burocrático, de hecho se ha transformado en reservado.

c. Ausencia de órganos inferiores en la esfera del TCA. Si bien la Constitución prevé la creación por ley de órganos inferiores en la esfera del TCA, nunca se aprobó la norma legislativa respectiva.

d. Ineficiencia de la medida cautelar de suspensión de la ejecución del acto impugnado, cuya sustanciación suele durar casi como la del litigio principal, siendo además excepcionalísimos los casos en que el TCA ha dispuesto tal suspensión (entre 1995 y 2009, del total de sentencias dictadas en incidentes de suspensión, tan solo en el 4% se hizo lugar a la misma).



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e. El TCA no ha admitido la procedencia de la adopción de otras medidas cautelares en su órbita de actuación. En efecto, si bien se discute en doctrina acerca de la competencia del TCA para disponer medidas cautelares distintas a la suspensión de la ejecución del acto administrativo, lo cierto es que el propio TCA no lo ha aceptado.

f. Dificultades graves para el cumplimiento rápido y efectivo de las sentencias anulatorias del Tribunal (ejecución), que, en los hechos, queda al arbitrio del Estado. Existen discrepancias doctrinarias acerca de si el TCA es competente para ejecutar sus propias decisiones jurisdiccionales, pero en la práctica jurisprudencial, el propio TCA ha señalado que no dispone de competencia para tramitar el proceso de ejecución de sus fallos.

g. Infraestructura y recursos humanos insuficientes y carencias de gestión.

h. Los operadores jurídicos perciben la ineficacia del proceso y ello desalienta la litigación.

i. Como consecuencia de la crisis operativa del proceso ante el TCA, se han formulado diversas propuestas y proyectos con la finalidad de agilizar la tarea jurisdiccional de dicho Tribunal. Sin embargo, ninguno de estos proyectos ha sido aprobado ni tampoco parece inminente su aprobación.

5. De acuerdo a estimaciones y proyecciones que hemos realizado con base en la

información obtenida, entre el 15 y el 20 % del trabajo del TCA refiere a procesos de naturaleza tributaria.

6. En cuanto a la duración del proceso anulatorio ante el TCA en materia tributaria, si bien no existen cifras oficiales, estiman quienes litigan frecuentemente ante este órgano que el proceso contencioso administrativo dura en promedio 3 años, pudiendo detectarse en los últimos años algunas mejoras en los tiempos del proceso, gracias a las medidas de mejora de gestión implementadas por el TCA.

7. En cuanto a la carga total de trabajo del TCA se advierte también, según cifras oficiales, un aumento de las sentencias dictadas por año.

En cuanto a las demandas de nulidad contra el Fisco, se advierte un número relativamente estable de casos contra el BPS en los últimos años y un sensible incremento de casos contra el Ministerio de Economía y Finanzas dentro del cual se ubica la DGI (pero de ello no puede concluirse que refieran todos a actos administrativos tributarios).

8. En el caso de sentencias dictadas en procesos de anulación de actos administrativos del BPS, puede concluirse que en más del 50 % de los casos de los últimos 5 años, el TCA anuló totalmente al acto administrativo (ello no significa que todos los actos administrativos tuvieran naturaleza tributaria). En el análisis particular de los casos específicamente tributarios relevados, correspondientes a los años 2010 y 2011, la cifra de anulación total trepa al entorno del 70 %.



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9. En el caso de sentencias dictadas en procesos de anulación de actos administrativos del MEF, puede concluirse que entre el 30 % y 40 % de los casos de los últimos 5 años, el TCA anuló totalmente al acto administrativo (ello no significa que todos los actos administrativos tuvieran naturaleza tributaria). En el análisis particular de los casos específicamente tributarios relevados, correspondientes a los años 2010 y 2011, la cifra de anulación total trepa al entorno del 41 % en 2010 y 56 % en 2011, con porcentajes altos además en materia de anulación parcial (29% en 2010 y 8 % en 2011).

10. Las cifras mencionadas en los dos numerales anteriores ponen de manifiesto una

discrepancia de gran relevancia entre los criterios del BPS y el MEF con los del TCA y, por otra parte, indican la trascendencia de este proceso anulatorio y los graves impactos que tiene su ineficiencia y demora excesiva.

IV. DIAGNÓSTICO DE LOS PROCESOS TRIBUTARIOS ANTE EL PODER JUDICIAL

11. El Poder Judicial es competente en todos aquellos asuntos contenciosos de la materia tributaria en que no se persiga la anulación de un acto administrativo.

12. En cuanto a los procesos cautelares pudo relevarse:

a. Las medidas cautelares se tramitan ante el Poder Judicial por una estructura procesal propia prevista en el CGP, con algunas especialidades que surgen del CT.

b. En procesos del contribuyente contra el Fisco, en la práctica el administrado sólo dispone de la solicitud de suspensión de la ejecución del acto ante el TCA, que lo ha admitido en contadísimos casos, porque los jueces del Poder Judicial han sido renuentes a disponer otro tipo de medidas a favor del contribuyente y contra el Fisco, como lo son las medidas innovativas o de no innovar.

c. La adopción de medidas cautelares contra el contribuyente, solicitadas por el Fisco son frecuentes.

d. La solicitud de una medida cautelar contra el contribuyente solo podrá efectuarse ante el juez competente mediante resolución fundada de la Administración, en todos los casos en que exista riesgo para la percepción de dichos créditos.

e. Se plantean diversas dudas interpretativas en relación al proceso cautelar, pero el principal punto de discrepancia refiere a los poderes-deberes de que dispone el Juez para el examen de los fundamentos de la resolución administrativa por lo cual se solicita la cautela. La jurisprudencia mayoritaria –en contra de la doctrina mayoritaria- sustenta que el juez debe limitarse únicamente a verificar si se dan los requisitos formales de aplicación de la ley, sin ingresar siquiera sumariamente al análisis del fondo del asunto y, por ende, a la razonable regularidad jurídica del acto administrativo por el cual se solicita la adopción de medidas cautelares.

f. Por ende, las medidas cautelares se imponen contra el contribuyente, por parte de la jurisprudencia mayoritaria, sin analizar de forma sumaria el



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fondo de la resolución fundada del Fisco (hecho generador, tributo y sanciones, monto, período, etc.), limitándose al examen de aspectos de forma. Ello coloca al Fisco en una posición de solicitante privilegiado frente a cualquier otro peticionante de una cautela (a lo que debe adicionarse la exención de contracautela y la eventual suspensión posterior del certificado de vigencia anual). El 80% de los entrevistados en esta consultoría señaló que al adoptar una medida cautelar en materia tributaria, para el Juez es suficiente si el Fisco presenta una resolución fundada y sólo el 11% indicó que el Juez analiza los aspectos sustanciales del supuesto adeudo tributario (un 9% manifestó desconocer el punto).

g. Ello deriva en un altísimo porcentaje de aceptación por nuestros tribunales de solicitudes de medidas cautelares del Fisco contra los administrados. Obsérvese que en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, un 73 % sostiene que es altamente probable que un Juez conceda una medida cautelar solicitada por el Fisco contra un contribuyente y un 25 % estima que ello es probable, siendo tan solo un 2 % los que lo señalan como improbable.

h. Las medidas cautelares que se adoptan –embargos genéricos o específicos,

intervenciones, etc.- muchas veces afectan gravemente el normal funcionamiento de la empresa contribuyente y son pasibles de generar daños de difícil reparación a la luz de nuestros parámetros jurisprudenciales.

i. Adoptada una medida cautelar contra el contribuyente y notificado éste de la misma, dispone para impugnarla de los recursos de reposición y apelación sin efecto suspensivo (lo que implica que la medida cautelar se cumple a pesar de la impugnación) y eventualmente de la vía incidental. Ambos mecanismos implican el transcurso mínimo de 4 meses en el caso de los recursos y de 10 meses en el caso de incidente que se tramita en primera y segunda instancia (los tiempos promedio superan esos lapsos). Por ende, si la medida cautelar no es debidamente fundada, razonable y proporcionada, el contribuyente quedará sometido a una situación de excesiva vulnerabilidad.

j. Dicha situación de desprotección del administrado se agrava por la exención de contracautela de que goza el Fisco y por la posibilidad de que el Fisco suspenda la vigencia del certificado anual (art. 80 T. 1, TO 1996), transcurridos 90 días de adoptadas las medidas cautelares, plazo éste en el cual habitualmente no existe aún sentencia del tribunal superior respecto del recurso de apelación eventualmente interpuesto contra la medida cautelar.

k. Son asimismo muy bajos, por iguales razones a las mencionadas para la primera instancia, los casos en que el tribunal actuante en segunda instancia revoca las medidas cautelares adoptadas en primera instancia. En tal sentido, en el relevamiento que realizamos sobre la percepción de los operadores del sistema tributario, el 70% indicó que son muy bajas las probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una medida cautelar dispuesta por el Juez, el 26% señaló que era probable, el 2% indicó que era altamente probable y el 2% manifestó que no había ninguna probabilidad.



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l. Son excepcionalísimos los casos en que el juez hace uso de los poderes-deberes que le confiere la ley para disponer de oficio el cese, modificación o sustitución de las medidas adoptadas.

m. Son también excepcionalísimos los casos en que el juez, ante los recursos de reposición y/o apelación, dispone una medida menos gravosa a la solicitada por el Fisco o la sustituye por la ofrecida por el administrado.

n. Por todo lo expuesto, el régimen de las medidas cautelares en materia tributaria requiere en nuestra opinión ser revisado para restablecer el razonable equilibrio que debe existir entre las partes y precaver que las medidas cautelares adoptadas contra el contribuyente, puedan de hecho “forzar” el pago de la deuda o tener un involuntario contenido abusivo, desalentando el ejercicio de legítimos derechos del administrado.

13. En cuanto a los diversos procesos de clausura tributaria pudo relevarse:

a. Se regulan en la ley diversos procesos de clausura con distintos alcances.

b. Existen fuertes críticas de la doctrina en relación a estos procesos por su

escueta e imperfecta regulación legal, la superposición de instrumentos similares, por vulnerarse en algunos casos el principio de tipicidad e incluso ser aplicables administrativamente si el juez no se pronuncia en plazos brevísimos que no se acompasan con los plazos extensísimos con los que actúa la Administración para resolver recursos y peticiones.

c. Existen además debates doctrinarios y jurisprudenciales en los regímenes de

mayor aplicación práctica sobre la procedencia o no del otorgamiento de vista previa antes de formular la solicitud de clausura al Poder Judicial y sobre el poder-deber del Juez para analizar los aspectos sustanciales de la solicitud.

d. Todo ello determina que el sistema confiere muy insuficientes garantías al

administrado en los casos de clausura, siendo necesaria la reformulación y unificación de los distintos regímenes, sobre la base del principio de tipicidad, la claridad de los supuestos a que se aplica cada régimen, la garantía de la intervención judicial con amplias facultades y el cumplimiento pleno del debido proceso.

14. En cuanto al proceso de levantamiento del secreto bancario a efectos fiscales:

a. Se trata de un instituto relativamente novedoso en materia no penal en

Uruguay, no existiendo aún información sobre su aplicación práctica que permita formular conclusiones.

b. En el intenso proceso de debate previo a la aprobación de la norma, se pudo mejorar sensiblemente el texto originalmente propuesto buscando que la solicitud del levantamiento del secreto contuviera elementos claros que permitieran al Juez evaluar su procedencia. No obstante, el texto vigente mantiene imprecisiones, fundamentalmente en torno al concepto “evasión”, requisito de procedencia de la medida.



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c. Habrá que aguardar la aplicación que el Fisco y los tribunales hagan del instituto para poder formular otras conclusiones.

15. En cuanto al proceso de inconstitucionalidad de la ley en materia tributaria:

a. Los procesos de inconstitucionalidad de la ley se tramitan en Uruguay ante la Suprema Corte de Justicia, cualquiera sea la materia a que refiera la ley y en caso de declararse la inconstitucionalidad, la sentencia sólo se aplica para el caso concreto, no teniendo efecto derogatorio ni anulatorio de la ley.

b. La Suprema Corte de Justicia no tiene especialización tributaria y tampoco tiene un régimen de funcionamiento en salas, como ocurre en otros países.

c. En los últimos años, como consecuencia de grandes cambios en el sistema tributario nacional y departamental, un alto porcentaje de acciones de inconstitucionalidad refieren a la materia tributaria.

16. En cuanto al proceso ejecutivo tributario:

a. Mediante este proceso el Fisco reclama judicialmente los créditos tributarios

emanados de sus resoluciones firmes.

b. Se tramita por la estructura procesal monitoria, considerada a nivel académico la más adecuada para este tipo de procesos en los que existe “fehaciencia inicial” conferida por un título ejecutivo documental (resolución firme de la administración que determina un adeudo tributario). Lo resuelto en el proceso monitorio admite ser revisado en un juicio ordinario posterior.

c. Se articula adecuadamente el vínculo entre el proceso ejecutivo tributario y el eventual trámite paralelo de la acción de nulidad del acto de determinación ante el TCA, en tanto si el administrado hace valer tal circunstancia, la Administración puede proteger su crédito mediante el embargo del deudor pero no puede ejecutarlo hasta tanto el TCA se pronuncie sobre la validez o nulidad del acto.

d. La estructura monitoria ha funcionado en la práctica en general con gran eficacia y celeridad, sin afectar las garantías del debido proceso legal y del ejercicio adecuado del derecho de defensa en juicio.

e. Sin embargo, uno de los aspectos que ha planteado mayores discrepancias a nivel doctrinario y jurisprudencial radica en determinar el alcance de la excepción de inhabilidad del título que puede oponer el contribuyente; esto es, si dicha excepción habilita o impone al Juez ingresar al análisis del fondo de la cuestión o, si por el contrario, éste únicamente debe analizar el título en el cumplimiento de sus aspectos formales.

f. En un elevado número de casos el demandado no presenta excepciones, culminando el proceso en un promedio de tres meses. En caso de plantearse excepciones, la duración del proceso ejecutivo tributario es similar a la de un proceso ordinario.



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17. En cuanto al juicio ordinario posterior al proceso ejecutivo (JOP):

a. Concluido el proceso ejecutivo tributario puede revisarse lo resuelto mediante un proceso ordinario posterior que no impide la ejecución de la sentencia dictada en el proceso ejecutivo.

b. En la práctica este medio impugnativo es utilizado muy excepcionalmente, tanto por el Fisco como por el contribuyente.

c. Se discute en nuestra doctrina y jurisprudencia el alcance del objeto de controversia que puede plantearse en el JOP al juicio ejecutivo: si puede debatirse cualquier cuestión o si existen limitaciones.

18. En cuanto al proceso de repetición de pago:

a. El proceso para obtener la devolución de lo pagado indebidamente al Fisco,

sigue la estructura del proceso ordinario por audiencias previsto en el CGP.

b. Existen discrepancias en cuanto a si el contribuyente debe o no agotar la vía administrativa mediante los recursos correspondientes en forma previa a acudir a la vía judicial.

19. En cuanto al proceso de amparo en materia tributaria:

a. Esta vía sumarísima, excepcional y residual para el caso de afectaciones

manifiestas de derechos constitucionales, ha sido aceptada en contadísimas ocasiones por nuestros jueces para que el contribuyente haga valer sus derechos.

b. Uno de los problemas más complejos que presenta la aplicación del amparo, en materia tributaria refiere a los actos administrativos ya que nuestra jurisprudencia mayoritaria ha desestimado varias acciones de amparo promovidas respecto de los mismos, fundándose en la existencia de otros medios judiciales o administrativos que permitirían al administrado hacer valer sus derechos (suspensión de la ejecución del acto, recursos administrativos, eventual reparación económica del daño, etc.). En muchos casos, los argumentos sustentados por la jurisprudencia restrictiva, inhiben de un medio de protección efectiva al administrado, ante la eventual lesión que causa el acto administrativo.

20. En cuanto al proceso de ejecución:

a. El proceso de ejecución es muy ineficiente en Uruguay en todas las materias.

b. Ello dificulta la labor del Fisco para efectivizar el cobro del crédito tributario.

En la práctica ello queda demostrado por los excepcionalísimos casos en que el Fisco procede a seguir hasta sus últimas consecuencias (remate de inmuebles, por ejemplo) el proceso de ejecución.

c. La duración del proceso de ejecución suele ser siempre superior a un año y, en muchos casos, insume varios años.



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d. Existe consenso en la necesidad de realizar modificaciones al proceso de ejecución, no sólo para el proceso tributario sino también para los procesos en general.

V. SUSPENSIÓN DE CERTIFICADOS

21. En Uruguay, luego de algunas modificaciones, se encuentran actualmente vigentes dos regímenes que regulan la suspensión de la vigencia del certificado único expedido por la DGI, que han sido objeto de debate y guardan relación indirecta con los procesos que se tramitan ante el Poder Judicial. Los supuestos son dos: cuando el contribuyente se atrasare en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y a partir de pasados 90 días corridos de decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial. La aplicación de este instituto despertó, desde su inicio, severas críticas de la doctrina especializada, fundamentalmente porque esta medida se adopta sin el otorgamiento de vista previa al contribuyente y en la mayoría de los casos, verbalmente, lo que viola el principio de la escritura del procedimiento administrativo tributario y, especialmente, el de la fundamentación de las decisiones administrativas.

VI. APOYO TÉCNICO TRIBUTARIO CON EL QUE CUENTAN LOS TRIBUNALES PARA

ADOPTAR SUS RESOLUCIONES

22. El Poder Judicial y el TCA carecen de apoyo técnico tributario específico institucionalizado. Lo mismo sucede con el Fiscal de Corte y Procurador General de la Nación (que interviene opinando en las solicitudes de declaración de inconstitucionalidad de las leyes tributarias) y el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (que interviene opinando en la solicitudes de nulidad de actos administrativos tributarios ante el TCA).

23. La necesidad de apoyo técnico tributario a estos órganos fue destacada como una necesidad prioritaria por la gran mayoría de las personas entrevistadas y encuestadas.

VII. SEGURIDAD JURÍDICA Y PREVISIBILIDAD DE LAS DECISIONS JURISDICCIONALES EN LA

MATERIA TRIBUTARIA

24. En general en Uruguay resulta difícil prever la posición que adoptarán los jueces en los fallos jurisdiccionales. Es frecuente que distintos tribunales, ante casos similares, adopten soluciones diversas y es también frecuente que sentencias de primera instancia sean revocadas por sentencias de segunda instancia o casación. Ello se debe al alto nivel de independencia de los jueces y a la existencia de una doctrina muy desarrollada en la mayor parte de los temas que generan posiciones diversas en la interpretación e integración de las normas jurídicas por parte de los tribunales.

25. En la órbita del Poder Judicial no existe unificación jurisprudencial en tanto el recurso de casación en el que entiende la Suprema Corte de Justicia, es sumamente limitado (no llegan a resolución de la Corte las medidas cautelares en ningún caso, ni las sentencias de los juicios ejecutivos tributarios salvo que hubiera existido juicio ordinario posterior y las sentencias definitivas o interlocutorias con fuerza de definitiva



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de los juicios ordinarios llegan en caso de que su monto supere los 4.000 UR y que, además no hayan sido confirmadas en segunda instancia sin discordias).

26. En la órbita del TCA existe unificación jurisprudencial en tanto un mismo órgano resuelve todos los casos de nulidad de actos administrativos estatales, pero suelen cambiar algunos criterios a lo largo del tiempo generalmente por modificaciones en la integración del órgano.

27. Todo ello conlleva a que en Uruguay sea bastante difícil prever en algunas materias el resultado de los fallos generando, según algunos autores inseguridad jurídica y cierta desconfianza del administrado en la litigación tributaria, en la medida de que su asesor generalmente puede brindarle pocas certezas respecto del resultado del pleito a iniciar. Este es un tema del que poco se debate académicamente en Uruguay quizás por respeto a la independencia judicial, pero en nuestra opinión una cosa no afecta necesariamente a la otra y pueden buscarse herramientas orgánicas y procesales para mitigar esta situación.

VIII. GRADO DE PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

28. La protección de los derechos del contribuyente en Uruguay presenta las siguientes carencias:

a. Si bien el Código Tributario contempla razonablemente los derechos del contribuyente buscando el equilibrio con las facultades que se conferían a la Administración Tributaria para el normal cumplimiento de sus cometidos, posteriormente se han dictado normas en beneficio del Fisco que han roto ese razonable equilibrio al otorgar mayores herramientas y prerrogativas al Fisco. En lo numerales precedentes han quedado claras las áreas en las cuales el equilibrio razonable está seriamente afectado.

b. Tampoco se cuenta con una Carta de Derechos del Contribuyente ni un Estatuto orgánico del Contribuyente.

c. A ello cabe agregar el aumento de la presión fiscal sobre empresas y personas físicas, la profesionalización de la gestión de la administración fiscal, el aumento de los poderes del Fisco para investigar empresas e individuos, aumento del número, profundidad e intensidad de las inspecciones, ausencia de justicia especializada, sistema sancionatorio excesivo, ausencia de información clara y accesible sobre derechos del contribuyente, ausencia de defensor del contribuyente, carencia de una defensoría de oficio fortalecida en materia tributaria, etc.

29. Del relevamiento que realizamos surge que el 81 % de los encuestados señaló que los

contribuyentes están poco o nada informados de sus derechos ante un procedimiento administrativo tributario. El 72% indicó que existe desequilibrio en favor del Fisco.

IX. PERCEPCIÓN DE LOS OPERADORES JURÍDICOS SOBRE EL SISTEMA URUGUAYO DE

JUSTICIA TRIBUTARIA



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30. Considerando las opiniones vertidas en las entrevistas mantenidas por diversos operadores con el consultor y las 44 respuestas recibidas de actores claves del sistema de Justicia Tributaria, se ha obtenido información de gran relevancia para la evaluación de cualquier proyecto de reforma a impulsar. Las principales cuestiones que se pusieron de manifiesto fueron las siguientes: El crédito fiscal se encuentra más que suficientemente tutelado en beneficio de

la Administración en la mayoría de sus aspectos, contando la Administración con excesivas herramientas y prerrogativas para perseguir el cobro del crédito fiscal en desmedro de las garantías del contribuyente.

Los contribuyentes carecen de información adecuada y disponible acerca de sus

derechos.

No existen procedimientos y proceso ágiles (de duración razonable) que garanticen el acceso a la justicia por parte del administrado.

Tanto en vía administrativa como jurisdiccional, el contribuyente ocasionalmente

se defiende ante medidas adoptadas por el Fisco.

En pocas ocasiones en la fase del procedimiento administrativo, la Administración Tributaria hace lugar a los recursos administrativos interpuestos por el contribuyente, revocando o modificando su anterior resolución.

El proceso anulatorio ante el TCA es ineficaz y desalienta el accionamiento.

Es altamente probable que el Juez competente conceda una medida cautelar

solicitada por el Fisco contra un contribuyente y son muy bajas las probabilidades de que el contribuyente obtenga en vía judicial la revocación de una medida cautelar dispuesta por el Juez.

Existe opinión mayoritaria favorable a implementar alguna de las formas de

especialización en materia de justicia tributaria X. RELEVAMIENTO DE ALGUNAS EXPERIENCIAS DE DERECHO COMPARADO

31. Si bien en Derecho comparado existen diversos sistemas de organización de la Justicia Tributaria, pueden constatarse las siguientes principales tendencias:

a. Cada vez en más países se avanza en diversas formas de especialización de la justicia tributaria, sea creando tribunales que entienden exclusivamente en esa materia, sea especializando jueces o creando órganos asesores.

b. La creación de tribunales especializados dentro de la Administración procurando dotarlos de independencia técnica y, en cualquier caso, sujetos al posterior contralor judicial de sus decisiones.

c. Implementación de mecanismos para lograr la designación de jueces especializados.



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d. Reformas legislativas a los sistemas de medidas cautelares con el objeto de evitar que mediante las mismas se afecte gravemente la actividad empresarial del contribuyente.

e. Mecanismos que garanticen los derechos esenciales del contribuyente.

f. Dificultades para lograr fallos en tiempos razonables a pesar de las reformas. XI. ¿ES NECESARIA O CONVENIENTE UNA JUSTICIA ESPECIALIZADA Y/O PROCESOS

ESPECIALES EN MATERIA TRIBUTARIA EN URUGUAY?

32. En nuestra opinión no existe para el sistema de Justicia uruguayo una respuesta sencilla a la cuestión de si es aconsejable la creación de tribunales especializados en materia tributaria.

33. Para contar con una justicia especializada en materia tributaria no basta crear tribunales con competencia exclusivamente en dicha materia. Se requiere además tener jueces especializados en la materia tributaria.

Pero no puede escaparse a una visión sistémica de la Justicia toda. Y ello no es sencillo en Uruguay donde se ha privilegiado que los jueces actúen en las más diversas materias y donde no necesariamente se asigna a un juez especialista en una materia determinada un tribunal de esa materia. Esto merece un gran debate porque es difícil imaginar que puedan darse cambios en el sistema de designación de jueces sólo para la materia tributaria.

34. La creación de tribunales que tengan competencia específica en una materia –en el caso la tributaria- suele considerarse un mérito de los sistemas procesales. Y ello puede ser así. Pero no siempre tener tribunales especializados mejora la calidad del servicio de justicia en una materia dada. En efecto, debe tenerse especial cuidado en los siguientes aspectos:

o Que los tribunales con competencia tributaria tengan una carga de asuntos razonable que justifique su creación y la inversión que la especialización conlleva y que, a su vez, no colapse rápidamente por el incremento descontrolado de la litigación.

o Que no se generen asimetrías o perjuicios para los litigantes del interior del país en relación con los de la capital, para los litigantes de otras materias en relación a los litigantes en materia tributaria, etc.

o Que en caso de ser suficiente la creación de un solo Juzgado de Primera Instancia o un solo Tribunal de Apelaciones especializado no se genere anquilosamiento de la jurisprudencia o, lo que es aún más grave, que el Juez que se asigne a esa sede, no tenga una línea de interpretación legal que inhiba el análisis sustancial de los casos (en Uruguay el tema del alcance de la revisión del acto administrativo por el Juez sería el tema clave). En efecto, es preferible que existan distintos criterios jurisprudenciales a tener un único tribunal especializado que cercene el acceso a la tutela judicial efectiva del administrado.



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o Que la especialización por materia no quede frustrada por el hecho de que el juez que se asigne a ese tribunal carezca de especialización en la materia tributaria. Tema éste clave en Uruguay, donde los jueces rotan en su carrera por sedes de distintas especializaciones.

o Que en cualquier caso se asegure la independencia, imparcialidad y carrera judicial de los magistrados.

35. En cualquier análisis de especialización de los tribunales tributarios debe considerarse

que se trata de una materia compleja que requiere conjugar conocimiento jurídico especializado con aspectos económicos. Ello ha derivado en algunos países en la integración interdisciplinaria de los tribunales con abogados y contadores o economistas, o en la previsión de un Departamento Técnico Asesor, compuesto de economistas y auditores financieros, así como la colaboración de asesores versados en materia económica contable. Ante estas opciones, parece preferible mantener tribunales integrados por juristas que cuenten con asesores contables o económicos.

36. En nuestra opinión, sería muy riesgoso constituir, por ejemplo, un único juzgado de primera instancia y un único Tribunal de Apelaciones con competencia exclusiva en materia tributaria, si los soportes de esos órganos carecen de especialización en la materia. Ello incluso podría empeorar la situación actual si, por ejemplo, los titulares de esos órganos se limitaran a controlar las formas de las resoluciones administrativas sin ingresar al fondo de las mismas, generando así una verdadera denegación de justicia.

37. La especialización mediante la constitución de tribunales tributarios no implica

necesariamente que sea necesario regular procesos tributarios autónomos o especiales. En nuestra opinión, no se justifica que cada materia sustantiva tenga, a su vez, un proceso distinto para tramitar las pretensiones propias de esa materia, salvo que presente peculiaridades muy significativas que así lo fundamenten; y que, por ende, básicamente pueden aplicarse a todas las materias pocas estructuras (ordinaria, monitoria, sumaria), sin perjuicio de regular algunas especialidades procesales. Por supuesto, en cualquier caso, cabe sustituir la actual estructura procesal del TCA por un proceso moderno, cuyo esquema dependerá de la opción de diseño competencial que se adopte pero que, en cualquier caso debe seguir las reglas básicas del proceso ordinario regulado en el CGP con los ajustes pertinentes.

XII. PREMISAS BÁSICAS DE NUESTRA PROPUESTA

38. El proceso de reforma a diseñar e implementar eventualmente en relación a la justicia tributaria, requiere un enfoque sistémico, lo cual implica tener en cuenta todos los elementos constitutivos del sistema de justicia: diseño institucional, organización, normas procesales, prácticas de gestión, recursos humanos, entre otras. Varias reformas parciales han fracasado por ignorar algunos de estos elementos y centrarse, por ejemplo, en las reformas a las leyes procesales.

39. Todo cambio, aunque sea parcial en un sector de la justicia debe ser armonioso con el resto del sistema. Obedece a la conveniencia de no contrariar la unificación procesal, mantener economías de escala a nivel organizacional y tecnologías de información y comunicación.



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40. Aunque sea de manera gradual y paulatina, las ventajas de la reforma deben extenderse a todas las regiones y habitantes del país (en el caso los contribuyentes).

41. La reforma a la justicia tributaria debe considerar que ésta es una política pública que establece herramientas concretas para garantizar principios jurídicos y aspectos sustantivos, procesales, y de gestión e información. Una propuesta en el campo jurisdiccional, debe fundarse en un plan con metas, objetivos y resultados para desarrollar la función, y establecer la metodología de su desarrollo y evaluación. El objetivo general de política pública consistente en garantizar los derechos humanos, en el sistema de justicia puede ser desarrollado a partir de garantizar dos objetivos específicos: el debido proceso y el acceso a la justicia.

42. En la formulación de la propuesta deben considerarse los aspectos esenciales de nuestro sistema jurídico y jurisdiccional que han sido reseñados en el diagnóstico, que hacen a la cultura jurídica del país y que, en cierto modo, condicionan las soluciones. Obviarlo puede hacer fracasar soluciones trasplantadas de otros sistemas jurídicos que no se adapten a la realidad e idiosincrasia nacional.

43. El enfoque sistémico, complejo e integral de la reforma, debe plasmarse también al

momento del diseño y la implementación. Se debe incluir la participación de diversos sectores de la sociedad y divulgar los contenidos propuestos, además de establecer mecanismos de monitoreo, seguimiento y evaluación de la implementación, prever herramientas de formación en aspectos sustantivos y destrezas procesales, asignar recursos no solo para el diseño de un eventual nuevo procedimiento, sino también para su implantación y evaluación, entre otras.

44. Una eventual reforma debe fortalecer las herramientas que permiten predecir y generar grados razonables de certeza en las decisiones que adoptará el sistema de justicia tributaria, cuando los hechos, las pruebas y las pretensiones son similares, atendiendo al marco constitucional y legal vigente. Ello, sin menoscabar la independencia e imparcialidad judicial.

45. Las políticas públicas en materia de justicia tributaria requieren fortalecer la calidad técnica de las decisiones. Por esto, una reforma debe garantizar el apoyo de expertos en materia tributaria para el análisis de los casos.

XIII. PROPUESTAS DE DISEÑO INSTITUCIONAL Y COMPETENCIA EN LA ÓRBITA DEL TCA

46. Creación de órganos inferiores dentro del sistema orgánico TCA

a. Coincidimos con la doctrina mayoritaria en que la ley puede asignar a órganos

inferiores del TCA la misma competencia que la Constitución asigna al Tribunal (materia anulatoria). Ello, sin perjuicio de su competencia en materia contencioso-administrativa reparatoria.

b. Proponemos la creación de Juzgados Letrados en lo Contencioso Anulatorio (JLCA) en la órbita del TCA con competencia en materia contencioso-anulatoria, pudiendo alguno o algunos de ellos tener exclusivamente competencia en materia tributaria:

- En única instancia, en asuntos de menor cuantía (monto a determinarse).



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Respecto de la estructura procesal, en este caso existen dos alternativas:

c) Seguir la estructura del proceso ordinario del CGP con algunas

especialidades. d) Regular una estructura procesal abreviada (similar al proceso de

menor cuantía de relaciones del consumo, por ejemplo).

- En primera instancia, respecto de todos aquellos asuntos cuyo monto sea superior al fijado o no susceptibles de apreciación pecuniaria.

Como forma de paliar los eventuales inconvenientes que podría plantear la conformación de estos órganos inferiores del TCA, respecto del interior del país, resultaría aconsejable la creación de al menos cuatro JLCA que se encontrarían distribuidos estratégicamente en cuatro departamentos del país (ello requeriría un estudio previo de carga de trabajo) o seguir el modelo de tribunales itinerantes del derecho comparado y previsto incluso para algunos casos en el CGP (y que nunca se instrumentó en la práctica). Atento a la carga de trabajo estimada (entre el 15 y el 20 % del total de asuntos del TCA son tributarios), en caso de optarse por JLCA especializados en la materia tributaria, no se requeriría más de un tribunal y el mismo podría ubicarse en Montevideo.

47. Proponemos que el TCA tenga competencia en materia anulatoria solo en segunda

instancia, respecto de los asuntos ventilados ante los JLCA, cuyos montos sean superiores al tope fijado para la instancia única ante juzgados inferiores.

Se aplicaría a su respecto, básicamente el trámite de la segunda instancia prevista en el CGP para los Tribunales de Apelaciones.

48. En cuanto a la competencia reparatoria patrimonial, si bien el tema no es relevante en materia tributaria, ello debe considerarse en el diseño de las soluciones en un enfoque sistémico, pudiendo optarse por mantener dicha competencia en el Poder Judicial o, lo que parecería más adecuado siguiendo los proyectos de ley analizados, asignársela a los órganos que se creen en el ámbito del TCA. En este caso, sería aconsejable que la ley interprete que no se requiere el previo agotamiento de la vía administrativa para reclamar la reparación de los daños causados por un acto administrativo. También, debiera evaluarse la carga de trabajo adicional que ello generaría para determinar el número de JLCA a crearse.

49. Mucho más complejo resulta resolver sin reforma constitucional la posible

transferencia a órganos del TCA de otras competencias asignadas al Poder Judicial en materia tributaria, como son los casos de repetición de pago, juicios ejecutivos tributarios, medidas cautelares tributarias, clausuras, etc. Ello en virtud del principio de especialidad competencial del TCA (proceso de anulación de actos administrativos,



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contiendas interadministrativas y, por previsión constitucional, la posible transferencia mediante ley de la competencia reparatoria patrimonial).

50. Nuestra propuesta respecto del TCA se basa en las siguientes premisas:

Evitar la creación de uno o más Tribunales de Apelaciones cuya asignación presupuestal es elevada.

Descongestionar la labor del TCA por dos vías:

o No debiendo entender en asuntos de menor cuantía.

o No entendiendo nunca en primera instancia y, por ende, no debiendo tramitar la primera instancia del proceso contencioso anulatorio que es, generalmente, la que requiere mayor asignación de tiempo, esfuerzos y recursos, fundamentalmente por el diligenciamiento de la prueba y el contralor de los actos procesales.

Modernizar las estructuras procesales, siendo inaceptable mantener el proceso desesperadamente escrito que rige actualmente el contencioso administrativo de anulación conforme al DL 15.524.

Mantener la unificación jurisprudencial en la materia, y por ende la previsibilidad y seguridad jurídica, la que a nuestro juicio se desvirtuaría si, conforme a algunas propuestas formuladas, se creara un Tribunal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo o Anulatorio que entendiera en segunda instancia en la anulación de actos administrativos de cierta importancia que no podrían llegar al TCA (ya que éste sólo entendería en única instancia en asuntos de elevado monto).

Si se optara en que algunos de los Juzgados de Primera instancia tenga especialización tributaria exclusivamente o compartida con alguna otra materia, cabe considerar que, conforme a nuestras estimaciones, actualmente entre el 15% y el 20 % de la labor del TCA refiere a casos de Derecho Tributario.

XIV. SOBRE LA POSIBLE CREACIÓN DE TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS ESPECIALIZADOS

EN MATERIA TRIBUTARIA

51. En nuestra opinión no resulta aconsejable aún con reforma constitucional sustituir los tribunales jurisdiccionales independientes del Poder Judicial y el TCA por tribunales administrativos, sino que los mismos, en caso de instrumentarse, debieran verse como una forma de especialización e independencia en la resolución de los recursos administrativos, confiriéndose de este modo mayores garantías al contribuyente. Ello siempre y cuando estos tribunales administrativos dispongan de autonomía técnica, independencia, imparcialidad, presupuesto asignado, etc.

52. Su implementación en la realidad nacional implican el riesgo de que se constituyan en

un modo de “validar” las resoluciones administrativas con un viso de independencia y especialización, dificultando la revisión de las mismas por el Poder Judicial que sin entrar en profundidad al fondo del asunto, refrendaría las decisiones administrativas.



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53. La constitución de tribunales administrativos para la resolución de los recursos administrativos requiere, en nuestra opinión, de reforma constitucional.

54. En tal caso, los tribunales administrativos no deberían encontrarse dentro de la Administración Activa (DGI-BPS) porque le quitaría a sus decisiones la objetividad e independencia necesarias. Ello sumado a la necesidad de su independencia técnica, económica, financiera, etc., lo que debería materializarse mediante un régimen que asegure la duración en el cargo de los miembros integrantes del Tribunal con independencia de las autoridades de turno; inamovilidad (causales taxativas de destitución, previo procedimiento reglado); régimen de incompatibilidad; presupuesto propio; y demás aspectos que aseguren su autonomía e independencia.

55. Las decisiones a adoptarse por este tribunal administrativo deberían ser pasibles de recursos jurisdiccionales ante el Poder Judicial o, en su caso, el TCA, como forma de garantizar la tutela jurisdiccional efectiva.

56. En nuestra opinión, la implementación de Tribunales Administrativos en Uruguay no parece una solución viable en el corto plazo y es dudoso de que se adecue a la cultura jurídica y realidad institucional del país. En efecto, Uruguay es un país de gran tradición jurisdiccional independiente, visualizándose como un elemento esencial que el tribunal no pertenezca al sistema orgánico que integra el Fisco. Por ende, debe serse cuidadoso en trasladar experiencias de algunos países en los cuales los sistemas judiciales gozan de una gran crisis institucional.

57. Si se deseara crear este tipo de tribunales con el objeto de mejorar la resolución de los recursos administrativos en materia tributaria (especialmente el jerárquico), se requeriría considerar varios aspectos constitucionales: ubicación del tribunal en la estructura estatal (en muchos países se lo ha ubicado en la esfera del Poder Ejecutivo, pero recordemos que en Uruguay la Administración Tributaria no se encuentra toda integrada en el Poder Ejecutivo, sino que también la comprende un ente autónomo, el BPS), posibilidad de delegación de la resolución del recurso jerárquico en un tribunal administrativo independiente, asignación de competencias, forma de designación de miembros, articulación de estos tribunales con el Poder Judicial y/o el TCA, etc..

58. En caso de considerarse que esta es la solución correcta, aconsejamos que el objetivo del diseño de este tribunal se centre en la profesionalización y especialización de la resolución del recurso jerárquico que, como es notorio, suele limitarse a confirmar el acto impugnado y no constituye una garantía efectiva para el contribuyente.

XV. CREACIÓN DE UN ÓRGANO TÉCNICO ASESOR

59. En nuestra opinión, y sin necesidad de reforma constitucional, resulta recomendable la creación por ley de un órgano técnico asesor especializados en materia tributaria (o en su defecto de más de uno en distintos ámbitos).

60. Este órgano intervendría preceptivamente de modo no vinculante, en forma previa, a las decisiones que adopten en materia tributaria:

La Administración Tributaria.



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Los tribunales del Poder Judicial con competencia tributaria, incluyendo la Suprema Corte de Justicia en caso de inconstitucionalidades en materia tributaria.

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo y los eventuales órganos inferiores a crearse.

61. El dictamen del órgano técnico asesor se emitiría en las siguientes oportunidades:

Antes de resolverse el recurso de revocación.

Antes de dictarse sentencia de primera o única instancia por parte de los órganos del TCA.

Antes de dictarse sentencia de primera instancia por parte de los tribunales del Poder Judicial.

62. El órgano asesor debería estar integrado con profesionales (contadores o

economistas y abogados) con destacada trayectoria y/o especialización en la temática tributaria. A los integrantes del órgano decisor podrían resultarles aplicables las mismas incompatibilidades que a los jueces y/o a los profesionales de la Administración Tributaria (DGI) o, en su defecto, al menos tener incompatibilidad con el ejercicio de la profesión en materia tributaria.

63. A efectos de lograr una mayor independencia técnica, jurídica e, incluso, económica, resultaría conveniente que el órgano decisor no integre ningún organismo del Estado.

En base a ello, podría pensarse en que funcionara bajo la forma jurídica de una persona pública no estatal. Inclusive podría evaluarse la posibilidad de que sea el CEF el órgano asesor.

Otra alternativa no tan deseable, sería ubicar un órgano asesor en la esfera del Poder Judicial con un estatuto similar al Instituto Técnico Forense y otro en la esfera administrativa (Poder Ejecutivo y BPS), fortaleciendo además al PECA con asesores especializados.

XVI.SOBRE LA POSIBLE CREACIÓN DE JUZGADOS ESPECIALIZADOS EN LA ÓRBITA DEL PODER JUDICIAL

64. En observancia al actual sistema judicial uruguayo, una solución que podría plantearse

con el objetivo de implementar una justicia especializada en materia tributaria, sería la creación de dos Juzgados Letrados en lo Tributario.

65. La sola creación de estos Juzgados no implica necesariamente la especialización en materia tributaria de los jueces que los integran. Para asegurar la especialización del tribunal y de su titular, resultaría necesaria la implementación de un sistema especial de designación en virtud del cual el principal factor sea la formación del juez en la materia tributaria. Nos tememos que en las actuales circunstancias ello sea inviable, en tanto implicaría un cambio sustancial del sistema de designación de jueces en general –lo cual no parece ser el criterio que predomina a nivel del Poder Judicial- o un subsistema propio para la materia tributaria que no se justificaría.



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66. Para lograr una especialización integral de la materia tributaria a nivel judicial resultaría necesario también la creación de, al menos un Tribunal de Apelaciones Tributario o, como se ha hecho en la materia concursal, asignar a un Tribunal de Apelaciones en lo Civil toda la materia tributaria (sin perjuicio de que mantenga otros asuntos en la esfera de su competencia). Ello supondría evaluar si la carga de trabajo lo justifica y analizar si es una buena opción de política procesal que la jurisprudencia se concentre en un solo órgano. Piénsese por ejemplo lo que ocurriría si el o los jueces de primera instancia especializados en Derecho Tributario y/o el Tribunal de Apelaciones que tenga a cargo la materia tributaria sostienen el criterio de no ingresar al análisis del fondo de los actos administrativos del Fisco228.

67. Por todo lo expuesto preferimos en una primera etapa la opción de crear un órgano técnico asesor como el expuesto anteriormente.

XVII. POSIBLE CREACIÓN DE ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS DE CONCILIACIÓN

68. Si lograra resolverse legislativamente el debate que existe en Uruguay respecto de si el Estado puede transigir y, más específicamente si puede hacerlo en materia tributaria, cabe analizar si, con independencia de eventuales conciliaciones intraprocesales o transacciones extrajudiciales homologadas por el juez, no sería aconsejable la institucionalización de una etapa administrativa de conciliación similar a la que existe para las materias de relaciones de consumo (ante ADECO – MEF) y laboral (ante el MTSS). Ello ha resultado útil en algunos países como forma de filtrar los casos que llegan al sistema de Justicia y, concomitantemente, dar transparencia al sistema creando un ámbito institucionalizado de conciliación en fase administrativa.

XVIII. PROPUESTAS VINCULADAS AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

69. Si bien el centro de nuestro análisis son los aspectos procesales jurisdiccionales, formulamos algunas propuestas acerca del procedimiento administrativo por la esencial vinculación entre una y otra cuestión y atendiendo fundamentalmente a la gravedad que presenta la excesiva duración de los procedimientos administrativos desde el inicio mismo de la inspección fiscal.

70. En relación a la etapa administrativa anterior al dictado del acto de determinación tributaria, donde no existe ningún plazo que obligue a la Administración a resolver los procedimientos iniciados de oficio, proponemos:

a. Regular por ley la aplicación de un plazo de caducidad: La fijación de un plazo durante el cual la Administración debe, en esta etapa del procedimiento administrativo, proceder a dictar un acto administrativo que ponga fin a la etapa inicial o preparatoria, so pena de aceptar la regularidad de la situación del contribuyente, puede realizarse por ley. Proponemos entonces establecer un plazo, transcurrido el cual, caduque la potestad de la Administración Tributaria de

228 Lo expuesto, igualmente deja sin solución el problema de los casos que, por vía de casación deban ser analizados por la Suprema Corte de Justicia, y la situación que puede plantearse respecto de las acciones de inconstitucionalidad que se promuevan contra leyes tributarias ante dicha Corporación, ya que en esa etapa se perdería toda la especialización (como ocurre actualmente en la materia laboral, por ejemplo). Allí la única solución de máxima sería la ampliación del número de miembros de la Corte mediante reforma constitucional y la creación de salas especializadas como ocurre en casi todos los países de América.



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determinar un adeudo tributario o de aplicar sanciones a un contribuyente en aras de la seguridad jurídica (este plazo podría establecerse en un período de 180 días contados desde el acta final de inspección, salvo casos excepcionales que ameriten la extensión de dicho plazo mediante resolución fundada de la Administración, que deberá ser adoptada antes de vencido el plazo referido). Transcurrido el plazo indicado, caducará para la Administración Tributaria la potestad de determinar adeudos tributarios o de aplicar sanciones, respecto de los hechos vinculados a la actuación inspectiva oportunamente iniciada.

b. Establecer por ley que el acta final de inspección deberá notificarse dentro de un plazo a determinar (por ejemplo 180 días de iniciada la inspección), salvo casos excepcionales que ameriten la extensión de dicho plazo mediante resolución fundada de la Administración, que deberá ser adoptada antes de vencido el plazo referido. En caso de vencer dichos plazos, sin notificarse el acta final de inspección, caducará para la Administración Tributaria la potestad de determinar adeudos tributarios o de aplicar sanciones, respecto de los hechos vinculados a la actuación inspectiva oportunamente iniciada.

c. Reclamo administrativo, recurso de queja o amparo: Se puede regular el derecho del administrado a presentar un reclamo administrativo ante el jerarca máximo de la Administración Tributaria, con la finalidad de que ante supuestos de paralización del trámite, infracción de plazos previstos, excesiva dilación de las actuaciones u otras omisiones, proceda a intimar al funcionario infractor a cumplir con lo que corresponda en el plazo que será fijado en cada caso, so pena de incurrir en falta grave. Otra herramienta que podría resultar más eficaz en los casos mencionados, sería regular por ley un recurso de queja ante el Poder Judicial, o en su caso ante los Juzgados Letrados a crearse en la órbita del TCA, con la finalidad de que el Juez intime a la Administración a dictar el acto administrativo que corresponda, conforme a derecho, o adoptar las medidas que corresponda, so pena de caducidad del derecho a perseguir el cobro del tributo o las sanciones. Una tercera opción podría consistir en que, en forma expresa, la ley reconozca a la duración razonable de un procedimiento administrativo como un derecho inherente a la personalidad humana y, por ende, cuando el mismo se vulnere, se verificaría una hipótesis de ilegitimidad manifiesta pasible de la acción de amparo prevista en la Ley No. 16.011, por no existir otros medios eficaces para hacer valer tal derecho. De este modo, podría obtenerse un fallo judicial que ordene a la Administración a adoptar las medidas correspondientes.

71. En relación a la etapa administrativa posterior al dictado del acto de determinación

tributaria, proponemos:

a. Disminución de los plazos para la resolución por la Administración de los recursos administrativos: En un escenario de máxima, mediante la reforma de nuestro actual sistema constitucional, podría modificarse el plazo para la resolución del recurso administrativo de revocación previsto en el artículo 318 de la Constitución –artículo 40 de la Ley No. 17.292- (por ejemplo, disminuyéndolo de 120 a 60 días). Sin reforma constitucional, podrían disminuirse por ley los plazos previstos en los artículos 5 y 6 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el artículo 41 de la Ley No. 17.292, respetándose el límite constitucional de que el recurso de revocación



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debe resolverse en el plazo de 120 días a contarse desde la fecha de cumplimiento del último acto que ordene la ley o el reglamento aplicable (art. 318 de la Constitución). Así, por ejemplo, el plazo para instruir y resolver el recurso de revocación podría establecerse en 140 días (20 para instruir y 120 para resolver) y para el recurso jerárquico en 30 días, configurándose con ello un plazo total de 170 días si se interpusieran ambos recursos. En nuestra opinión, sería aconsejable que, en caso de crearse un órgano técnico asesor como hemos propuesto, el mismo emitiera su dictamen una vez terminada la instrucción del recurso de revocación, fijándosele un plazo legal de por ejemplo 20 días, dentro de los 120 días previstos en la Constitución.

b. Aplicación del silencio positivo: mediante reforma constitucional (art. 318) podría

otorgársele efecto positivo al silencio de la Administración, una vez configurado el plazo que posee para decidir sobre los recursos administrativos que se hubieren interpuesto. Esto último implicaría que, si planteado uno o más recursos administrativos impugnando un acto de determinación, el mismo no se resolviera en plazo, el silencio debiera considerarse como una aceptación de lo peticionado por el contribuyente en sus recursos229.

72. Propuesta para resolver la cuestión de la eventual necesidad de agotar la vía

administrativa, en forma previa a la repetición de pago: ante la discusión de si para promover este proceso en vía judicial debe o no agotarse previamente la vía administrativa, podría considerarse la propuesta elaborada en el seno del Instituto de Finanzas de la Facultad de Derecho, sustituyendo la redacción del art. 75 del CT.

XIX. PROPUESTAS DE DISEÑO PROCESAL

73. Para el caso de optarse por algunos de los modelos institucionales propuestos, será necesario evaluar las reformas procesales necesarias.

74. Y para ello, debe considerarse que existen ciertas bases del proceso moderno, que no pueden obviarse. Estas características se hallan en su enorme mayoría previstas en el Código General del Proceso vigente en Uruguay desde 1989 en la órbita del Poder Judicial (que regula un proceso por audiencias construido sobre la base de la inmediación), pero no se aplican en su enorme mayoría al proceso contencioso de anulación de los actos administrativos ante el TCA. Ello hace necesario, insistir en los postulados procesales esenciales para el caso de reformas procesales en la órbita del TCA.

75. El proceso por audiencias constituye hoy el centro conceptual de la reforma a cualquier sistema de justicia. Y al servicio de su instrumentación adecuada, debemos servirnos de las herramientas procesales y de gestión más modernas disponibles. Pero la oralidad por sí misma no asegura un proceso por audiencias eficiente. Se requiere que el sistema de justicia provea mecanismos que permitan obtener información de

229 Cabe destacar que un sector de nuestra doctrina ha sustentado -en diversas oportunidades- que en el actual marco constitucional resultaría factible conferirle efecto positivo al silencio de la Administración cuando ésta deja transcurrir los plazos establecidos sin pronunciarse sobre el recurso jerárquico o el de anulación en su caso.



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alta calidad para la realización de la audiencia, y herramientas que impulsen el proceso sin vulnerar el principio dispositivo y el principio de dirección. Igualmente, requiere incorporar instrumentos efectivos para su implementación.

76. Los tipos de procesos principales de conocimiento a considerar en la materia tributaria son: i) ordinario; ii) monitorio; iii) proceso cautelar; iv) pequeñas causas; y v) otros procesos tributarios especiales (amparo, suspensión de certificados, etc.). A ellos cabe agregar el proceso de ejecución para los casos de no cumplimiento voluntario de las condenas.

77. En materia tributaria proponemos la estructura ordinaria para los siguientes casos:

a. Proceso de repetición de pago, tal como se tramita actualmente. b. Proceso contencioso de reparación patrimonial, tal como se tramita actualmente

en caso de no transferirse esta competencia a la esfera del TCA. c. Primera instancia del contencioso anulatorio de los actos administrativos (y

eventualmente contencioso reparatorio) ante los Juzgados Letrados en la esfera del TCA que puedan crearse.

d. Proceso ordinario posterior al juicio ejecutivo tributario, tal como se tramita actualmente.

Para el TCA proponemos que actúe en la anulación de los actos administrativos solo en segunda instancia. Por ende le sería aplicable el trámite previsto en el CGP para la segunda instancia del proceso ordinario (con algunos ajustes mínimos imprescindibles atendiendo a la integración del órgano). En nuestra opinión, es preferible desde la óptica procesal, que el TCA actúe en la segunda instancia de los procesos contenciosos administrativos de anulación (salvo asuntos de menor cuantía que se tramitarían en única instancia ante órganos inferiores), ya que de ese modo, dicho órgano jurisdiccional colegiado no debe encauzar la primera instancia de un proceso por audiencias que pudiera implicarle una sobrecarga excesiva de trabajo. El tema central en lo que hace a reformas en este punto, radica entonces en incorporar la estructura del proceso ordinario por audiencias a la órbita del TCA y sus órganos inferiores a crearse, en primera o segunda instancia según corresponda.

78. Para tramitar el juicio ejecutivo tributario, en nuestra opinión la vía monitoria es eficiente y adecuada, tal como lo regulan el CGP y el CT, sin perjuicio de poderse implementar algunas modificaciones legales y de gestión para los casos en que se opongan excepciones y, del algún modo, el proceso se “ordinarice”. El tema central vinculado al proceso ejecutivo tributario es el del alcance de los poderes-deberes del tribunal para ingresar al análisis del título ejecutivo tributario tanto en fase inicial –antes de dictar la sentencia que podrá ser impugnada mediante las excepciones- como en la sentencia que se dicta posteriormente en caso de deducirse excepciones que habilitan el contradictorio. Consideramos que los jueces deben ingresar a analizar la legalidad de los actos administrativos siempre que el TCA no se hubiera ya pronunciado en cuanto al fondo del asunto (declarando la nulidad o validez del acto). Si bien este poder-deber de los jueces no requeriría el dictado de una norma legal, con la finalidad de unificar los diferentes criterios doctrinarios y jurisprudenciales al respecto, resultaría conveniente



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que la ley estableciera el poder-deber de los jueces de analizar la legalidad de los actos administrativos puestos a su consideración y, en caso de entender que los mismos son ilegítimos, desaplicarlos en el caso concreto planteado.

79. En cuanto a los procesos cautelares tributarios, los problemas más álgidos que plantea, radican en los poderes-deberes de que dispone el Juez para su examen y los efectos de los medios impugnativos. Nuestras propuestas son las siguientes:

a. Regular por ley que el tribunal actuante –tanto en primera como en segunda instancia- dispone de poderes-deberes para analizar sumariamente la legitimidad de los actos administrativos presupuestos de una medida cautelar.

b. Disponer expresamente que, para la solicitud de prórroga del plazo por el que se dispone la medida cautelar, la Administración deberá fundamental ante el Juez la necesidad de ello y su actuación diligente en el proceso administrativo y jurisdiccional.

c. Prever legislativamente en materia tributaria el poder-deber del tribunal ante el cual se interpone el recurso, o en su defecto del superior, de conferirle al recurso de apelación de una medida cautelar (que de regla tiene efecto no suspensivo) efecto suspensivo (no se cumple la medida hasta que no se resuelven los recursos) en determinadas situaciones que la ley puede enumerar a vía de ejemplo (afectación grave de la continuidad de la empresa, riesgo de alcance excesivo, abusivo o efecto extorsivo de la medida, posibilidad de adoptar medidas menos graves, actuación no diligente de la Administración en fase administrativa, etc.), dejando siempre un marco de discrecionalidad reglada a los magistrados.

Podría asimismo regularse que si el Juez decidiere franquear el recurso sin efecto suspensivo y así lo confirmare el tribunal superior, éste tendrá un plazo más acotado para resolver (no más de 30 días, por ejemplo).

d. Fomentar el ejercicio por el tribunal de los poderes-deberes que le confiere la ley para disponer de oficio el cese, modificación o sustitución de las medidas adoptadas (art. 313 del CGP). A tales efectos, pueden preverse algunos ajustes en la redacción de la norma, estableciendo que solicitada la medida, el tribunal deberá preceptivamente evaluar la posibilidad de adoptar una menos rigurosa, pudiendo requerir al solicitante de la medida información complementaria.

80. En cuanto al proceso de amparo, se sugiere mantener la estructura procesal actual (L.

16.011), previéndose la opinión del órgano técnico asesor en plazos breves que se adecuen a la naturaleza urgente del procedimiento.

81. En cuanto al proceso de ejecución, ante su ineficiencia se sugiere adoptar los ajustes que se prevén en el Proyecto de ley enviado por la SCJ al Parlamento modificándose e incorporándose varias disposiciones del CGP. A lo que cabe sumar la consideración de los modernos instrumentos que hemos detallado en este informe para mejorar el proceso de ejecución. Ello es especialmente relevante para que el Fisco pueda efectivizar el cobro del crédito tributario en caso de incumplimientos del contribuyente.

82. En cuanto al proceso de clausura tributaria proponemos regular por ley:



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a. La necesidad del otorgamiento de vista previa a la decisión de solicitar la clausura al Poder Judicial, como forma de garantizar debidamente en vía administrativa el derecho de defensa.

b. Mejorar el trámite del proceso judicial de aplicación de la clausura de forma de otorgar mayores garantías a los contribuyentes, eliminando la posibilidad otorgada a la Administración Tributaria para clausurar directamente un establecimiento, una vez transcurrido el brevísimo plazo de tres días de presentada la solicitud, sin que la justicia se pronuncie al respecto.

c. Que el tribunal analice el fondo del asunto, tal como lo mencionamos al analizar el régimen de medidas cautelares.

83. En cuanto a la suspensión de la vigencia del certificado de vigencia anual,

proponemos que por ley se disponga:

a. Que en forma previa a la decisión administrativa de suspender la vigencia del

certificado se otorgará vista al contribuyente para que pueda defenderse.

b. Que la Administración adopte la decisión administrativa por escrito y en forma fundada.

c. Sin perjuicio de lo expuesto, respecto de este instituto deberán adoptarse

soluciones de reforma legislativas más trascendentes. Así, debería disponerse que la decisión de suspender o no la vigencia del certificado la adopte un Juez y no la propia Administración por resolución administrativa, de forma de que los contribuyentes gocen de una tutela jurisdiccional efectiva de sus derechos.

84. Sobre el proceso de levantamiento del secreto bancario, proponemos que al menos

se especifiquen las causales de procedencia, dado que la figura de “evasión” –presupuesto habilitante actualmente para solicitar el levantamiento del secreto bancario- no posee definición legal expresa en Uruguay.

85. En general, proponemos alguna mejoras a la regulación actual de los procesos en el CGP (algunas de estas propuestas están a estudio del Parlamento en el Proyecto de Reforma del CGP):

a. Para garantizar el principio de concentración, es aconsejable que la audiencia, una vez iniciada, no se suspenda por períodos extensos ni que su cometido se cumpla en varias audiencias separadas por períodos extensos. Puede preverse incluso la fijación de plazos máximos entre la audiencia preliminar y la complementaria.

b. Debe instrumentarse el registro en audio y video de las audiencias a efectos de mejorar la calidad del material que recibe el tribunal superior en los casos del recurso de apelación y/o casación. Debe asimismo generalizarse la utilización de monitores para que los abogados puedan seguir en las audiencias la confección del acta resumida y realizar así un contralor adecuado de la misma.

c. Necesidad de una mayor “desburocratización” del proceso. El desarrollo del Sistema de Gestión de Tribunales que se está implementando tiene, entre otros



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objetivos, la finalidad desburocratizar el sistema de Justicia Civil. Pero se necesita trabajar aún más con todos los operadores del sistema en pos de la eficiencia del sistema de justicia.

d. Clarificar las dudas interpretativas que se planean en el CGP en relación a algunos

aspectos (efectos del recurso de apelación, principalmente).

e. Seguir mejorando el sistema de selección y capacitación de jueces y funcionarios. Es destacable la función importante del Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU) y del Colegio de Abogados del Uruguay (CAU) en tal sentido.

f. Seguir optimizando el instrumento de notificaciones electrónicas, que ha sido uno de los grandes avances de gestión de los últimos años.

g. Eliminar ciertas prácticas de las oficinas judiciales que, en determinados casos, dificultan el libre acceso a los expedientes judiciales.

h. Acotar el uso excesivo de la decisión anticipada en la segunda instancia de los procesos a efectos de propender a la inmediación en segunda instancia.

i. Lograr una mayor celeridad de los procesos de ejecución.

j. Es imperiosa una reforma del proceso penal, ya que por el alto impacto que éste tiene en la opinión pública, sus carencias empañan la imagen general del sistema de justicia, y en materia tributaria inciden por los vínculos entre proceso penal y no penal, fundamentalmente por la incidencia fáctica que el planteo de una denuncia penal por el Fisco produce en el proceso civil tributario.

k. Seguir mejorando en infraestructura y recursos materiales.

l. Implementar más mecanismos de gestión profesionalizada a nivel de las oficinas judiciales, con metas e indicadores adecuados, que permitan mejorar la eficiencia.

m. Disminuir la duración de los procesos tributarios, especialmente en la primera instancia, donde en los últimos años se ha notado un preocupante enlentecimiento, no necesariamente vinculado al incremento de la carga de trabajo.

n. Recuperar el alto grado de compromiso con el proceso como obra en común, que los operadores jurídicos tuvieron en los primeros años de vigencia del CGP.

86. Es necesario diseñar un modelo de información y asistencia jurídica eficiente y

accesible para el administrado. Cabe distinguir dos aspectos centrales:

a. Información clara y accesible para el administrado/contribuyente: modernamente se insiste en que una persona que debe acceder al sistema de justicia debe conocer los trámites administrativos y jurisdiccionales requeridos para realizar un reclamo y los derechos de que goza y cómo ejercerlos y efectivizarlos. Esta información debe ser gratuita y estar al alcance de todos, a través de líneas de asistencia telefónica y en la web, atención directa a usuarios en oficinas y tribunales, entre otras.



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b. Asistencia jurídica gratuita y de calidad para quienes no pueden acceder a un

abogado pago. Esto se logra a través de defensorías especializadas y/o a través de la creación de la figura del defensor del contribuyente.

Asimismo, en Uruguay urge la necesidad de que el Poder Ejecutivo cumpla el mandato impuesto por el legislador de compilar todas las normas que refieran a derechos, garantías y deberes del contribuyente, como medida de transparencia propia de nuestro Estado de Derecho. Asimismo se requiere la sanción de la Carta de Derechos del contribuyente, y la conformación de instituciones tendientes a la protección y difusión de los derechos de los mismos.

XX. PROPUESTAS DE DISEÑO DE GESTIÓN E IMPLEMENTACIÓN DE LAS REFORMAS

87. Encarar cualquier reforma al sistema de justicia, implica prever los cambios necesarios en la gestión. En un tema de tanta especialización técnica y complejidad como es la materia tributaria, ello es especialmente relevante.

88. Es necesario distinguir claramente entre funciones administrativas y jurisdiccionales de los tribunales, permitiendo alcanzar eficaz y eficientemente las metas y objetivos del sistema. Debe comprender un plan de gestión judicial que aborde los niveles de gobierno, gerencia y despacho, e incorpore tecnologías de información y comunicación – TIC´s, planeación estratégica, rediseño organizacional, liderazgos en la administración del Poder Judicial, y programas de capacitación permanente.

89. Si se optare por la reforma a la justicia tributaria, se requieren acciones concretas para su impulso, concreción e implementación, entendiendo que el diseño es sólo una etapa de un complejo proceso de cambio.

a. Se debe realizar un proceso de intervención pública: partir de la identificación de un problema para luego ingresarlo a la agenda pública y diseñar las soluciones posibles. Adicionalmente, este proceso debe tener presente los objetivos de política pública que estarán en ineludible tensión, y tomar decisiones sobre ellos. No se puede emprender un proceso de esta envergadura sin contar con estudios empíricos que permitan identificar los problemas en diferentes perspectivas (usuarios, administración pública, legal, entre otras), y establecer líneas de base y tomar las decisiones necesarias. La información empírica permite fijar objetivos verosímiles, comparables y evaluables, y promover la reforma, buscando aliados y venciendo las resistencias al cambio.

b. Se debe generar la aprobación legislativa de nuevas estructuras procesales; desarrollar un nuevo modelo de gestión; proveer la capacitación y entrenamiento de los funcionarios y litigantes con nuevas destrezas, habilidades y actitudes; e instalar la infraestructura tecnológica y física adecuada. Por este motivo, un proceso de reforma a la justicia debe considerar los aspectos generales para el impulso y concreción de estas acciones, haciendo énfasis en la introducción de la cuestión en la agenda pública, y prestando la atención necesaria a cada una de las etapas de una reforma. Todo ello, enmarcado en una estrategia concreta de



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implementación, como parte del plan sistémico e integral que incluya todos los aspectos sustanciales y metodológicos requeridos para su diseño e implementación exitosa.

c. Deben considerarse además las eventuales reformas constitucionales necesarias para implementar los cambios al sistema de Justicia Tributaria.

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